CELEX: 62002CJ0453
Sexta Directiva sobre el IVA
Exención de los juegos de azar
Determinación de las condiciones y los límites de la exención
Sujeción al impuesto de los juegos organizados fuera de los casinos públicos
Respeto del principio de neutralidad fiscal
Artículo 13, parte B, letra f)
Efecto directo

Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra f), de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios − Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base
imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dichas peticiones se presentaron en el marco de sendos litigios entre, por una parte, el Finanzamt Gladbeck y la Sra. Linneweber,
en su condición de heredera universal de su esposo, fallecido en 1999, y, por otra, el Finanzamt Herne-West y el Sr. Akritidis,
en relación con el pago del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») sobre los ingresos procedentes de la explotación
de juegos de azar.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
El artículo 2 de la Sexta Directiva, que constituye el título II de ésta, con la rúbrica «Ámbito de aplicación», dispone:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo
que actúe como tal.
[...]»
A tenor del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva, los Estados miembros deben eximir del IVA:
«las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero, a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado
miembro».
Normativa nacional
El artículo 1, apartado 1, de la Umsatzsteuergesetz 1993 (Ley de 1993 relativa al impuesto sobre el volumen de negocios, BGBl.
1993 I, p. 565; en lo sucesivo, «UStG») sujeta al IVA las operaciones que realice a título oneroso un empresario, en el interior
del país, en el ejercicio de su actividad.
En virtud del artículo 4, apartado 9, letra b), de la UStG, están exentos del IVA los volúmenes de negocios a los que se aplica
la Ley sobre las apuestas y las loterías, así como los volúmenes de negocios de los casinos públicos autorizados que resulten
de la explotación de tales casinos.
Litigios principales y cuestiones prejudiciales
Asunto C‑453/02
La Sra. Linneweber es la heredera universal de su esposo, fallecido en 1999. Este último tenía una autorización administrativa
para poner a disposición del público, a cambio del correspondiente pago, máquinas tragaperras y máquinas recreativas en los
cafés, así como en los salones de juego que le pertenecían. La Sra. Linneweber y su esposo declararon los ingresos generados
por la explotación de dichas máquinas correspondientes a los ejercicios de 1997 y 1998 como no sujetos al IVA, por considerar
que los ingresos derivados de la explotación de máquinas tragaperras por los casinos están exentos de este impuesto.
El Finanzamt Gladbeck consideró, en cambio, que los ingresos de que se trata no estaban exentos en virtud del artículo 4,
apartado 9, letra b), de la UStG, dado que no estaban sujetos al impuesto sobre las apuestas, las carreras y las loterías
ni procedían de la explotación de un casino público autorizado.
El Finanzgericht Münster, que conocía del recurso interpuesto por la Sra. Linneweber, lo estimó por considerar que, por analogía
con lo declarado por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer (C‑283/95, Rec. p. I‑3369), los
ingresos procedentes de máquinas tragaperras deben estar exentos del IVA, con arreglo al artículo 13, parte B, letra f), de
la Sexta Directiva. Señaló que, en efecto, en el apartado 28 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el principio
de neutralidad fiscal se opone, en materia de percepción del IVA, a una diferenciación entre transacciones lícitas e ilícitas.
En apoyo de su recurso de casación, interpuesto ante el Bundesfinanzhof, el Finanzamt Gladbeck alegó que las apuestas y las
posibilidades de ganancia son mucho más elevadas en los supuestos de las máquinas instaladas en los casinos que en el caso
de las máquinas explotadas fuera de tales establecimientos. Sostuvo que, por lo tanto, contrariamente a lo admitido por el
Finanzgericht Münster, no existe competencia alguna entre estos dos tipos de máquinas.
Por considerar que la solución del litigio del que conoce requiere la interpretación de la Sexta Directiva, el Bundesfinanzhof
decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva [...] en el sentido de que un Estado miembro
no puede someter al impuesto sobre el valor añadido la organización de un juego de azar o de dinero cuando está exenta la
organización de tal juego por un casino público autorizado?
2)
¿Prohíbe el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva [...] a un Estado miembro someter al impuesto sobre el valor
añadido la explotación de máquinas automáticas de juego por el mero hecho de que, en un casino público autorizado, esté exenta
tal explotación o debe acreditarse además que las máquinas automáticas de juego explotadas fuera de los casinos son comparables
en aspectos esenciales, como la apuesta máxima y la ganancia máxima, a las que se explotan en los casinos?
3)
¿Puede el instalador de las máquinas invocar la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva
[...]?»
Asunto C‑462/02
Como se desprende de los autos enviados al Tribunal de Justicia por el órgano jurisdiccional remitente, el Sr. Akritidis explotó,
entre 1987 y 1991, un salón de juegos en Herne-Eickel. En él organizaba juegos de ruleta, así como juegos de cartas. De conformidad
con la autorización de que disponía, estos juegos debían practicarse respetando reglas definidas según un certificado de no
oposición («Unbedenklichkeitsbescheinigung») expedido por las autoridades competentes.
Entre 1989 y 1991, con respecto tanto al juego de ruleta como al juego de cartas, el Sr. Akritidis no cumplió las reglas prescritas
por las autoridades competentes. Así, en particular, no utilizó el tablero de juego, no se atuvo al importe máximo de las
apuestas y no llevó un registro del volumen de negocios generado por la explotación de los juegos de que se trata.
El Finanzamt Herne-West valoró el volumen de negocios respecto a dicho período tomando en consideración los ingresos ilícitos
derivados de la organización de los juegos de ruleta y de cartas. A raíz de una reclamación del Sr. Akritidis y teniendo en
cuenta la sentencia Fischer, antes citada, el Finanzamt Herne-West renunció a someter al IVA los ingresos derivados del juego
de la ruleta. No obstante, decidió considerar gravable el juego de cartas organizado de manera ilícita y fijó a tanto alzado
la parte del volumen de negocios relativa a la organización de este juego.
El Sr. Akritidis presentó un recurso contra dicha decisión ante el Finanzgericht Münster. Este órgano jurisdiccional consideró
que, de conformidad con los principios establecidos por el Tribunal de Justicia en su sentencia Fischer, antes citada, el
juego de cartas de que se trata debía eximirse del IVA, con arreglo al artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva.
Además, estimó que el Sr. Akritidis podía invocar directamente dicha disposición ante los órganos jurisdiccionales nacionales.
A su juicio, no existe razón alguna para limitar al juego de la ruleta la aplicación de los principios establecidos por el
Tribunal de Justicia en dicha sentencia.
En apoyo de su recurso de casación interpuesto ante el Bundesfinanzhof, el Finanzamt Herne-West alegó que los principios a
los que se refirió el Finanzgericht Münster no son aplicables al juego de cartas controvertido en el caso de autos. Señaló
que en el supuesto considerado, a diferencia del juego de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Fischer,
antes citada, no existía competencia entre el juego de cartas organizado por el Sr. Akritidis y los organizados por los casinos,
ya que, a su juicio, tales juegos no son verdaderamente comparables. Por su parte, el Sr. Akritidis sostiene que el juego
de cartas tal como se desarrollaba en sus establecimientos corresponde al «black jack» al que se juega en los casinos públicos
autorizados.
Por considerar que la solución del litigio del que conoce requiere la interpretación de la Sexta Directiva, el Bundesfinanzhof
decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Prohíbe el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva [...] a un Estado miembro someter al impuesto sobre el valor
añadido la organización de un juego de cartas cuando la organización de dicho juego por un casino público autorizado está
exenta o debe acreditarse además que los juegos de cartas organizados fuera de los casinos son comparables en aspectos esenciales,
como las reglas de juego, la apuesta máxima y la ganancia máxima, a los que se organizan en los casinos?
2)
¿Puede el organizador invocar la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra f), de la sexta Directiva [...]?»
Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 6 de febrero de 2003, se acumularon los asuntos C‑453/02 y C‑462/02
a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la sentencia.
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión del asunto C‑453/02
Con carácter preliminar, debe recordarse, por una parte, que el artículo 4, apartado 9, letra b), de la UStG exime del IVA
el volumen de negocios obtenido por los casinos públicos autorizados mediante juegos o máquinas de juegos de azar, sin determinar
la forma o el modo de organización y de explotación de dichos juegos y máquinas.
Por otra parte, como ha observado el Bundesfinanzhof en su resolución de remisión, procede señalar que los casinos públicos
autorizados no están sujetos a limitación alguna en lo que atañe a los juegos y máquinas de juegos de azar que pueden explotar.
Por consiguiente, los casinos públicos autorizados pueden explotar juegos y máquinas de juegos de azar, como los controvertidos
en el asunto principal, cualquiera que sea su modo de organización, sin que el volumen de negocios que obtienen mediante la
explotación de dichos juegos esté sujeto al IVA.
En estas circunstancias, procede entender que el objeto de la primera cuestión del asunto C‑453/02 es esencialmente dilucidar
si el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa
nacional que establece que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se efectúa
en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean titulares de
casinos no goza de dicha exención.
Para responder a la cuestión expresada en estos términos, debe recordarse que del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta
Directiva se desprende que la explotación de los juegos y máquinas de juegos de azar debe estar, en principio, exenta del
IVA, aunque los Estados miembros siguen siendo competentes para determinar las condiciones y los límites de esta exención
(sentencia Fischer, antes citada, apartado 25).
No obstante, en el ejercicio de dicha competencia los Estados miembros deben respetar el principio de neutralidad fiscal.
Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho principio se opone, en particular, a que mercancías
o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de
vista del IVA, de manera que dichas mercancías o dichas prestaciones de servicios deben ser gravadas con un tipo impositivo
uniforme (véanse, en particular, las sentencias de 11 de octubre de 2001, Adam, C‑267/99, Rec. p. I‑7467, apartado 36, y de
23 de octubre de 2003, Comisión/Alemania, C‑109/02, Rec. p. I‑12691, apartado 20).
Pues bien, de dicha jurisprudencia, así como de las sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C‑216/97, Rec. p. I‑4947),
apartado 20, y Fischer, antes citada, resulta que para valorar si los productos o los servicios son similares, carecen, en
principio, de pertinencia la identidad del productor o del prestador de servicios y la forma jurídica mediante la cual éstos
ejercen sus actividades.
En efecto, como ha señalado la Abogado General en los puntos 37 y 38 de sus conclusiones, para determinar si existía similitud
entre las actividades de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia
examinó únicamente si tales actividades eran comparables, sin tener en cuenta la alegación de que, a efectos del principio
de neutralidad fiscal, los juegos de azar se diferencian por el mero hecho de ser organizados por casinos públicos autorizados
o dentro de éstos.
En consecuencia, en el apartado 31 de la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo
13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro someta al IVA la explotación ilegal de un juego
de azar organizado fuera de un casino público autorizado cuando está exenta la explotación del mismo juego de azar por tal
establecimiento.
Pues bien, dado que la identidad del titular de un juego de azar no es pertinente para determinar si debe considerarse que
la organización ilícita de este juego compite con la organización lícita del mismo juego, lo mismo debe afirmarse,
a fortiori,
cuando se trata de determinar si debe considerarse que dos juegos o máquinas de juegos de azar explotados legalmente compiten
entre sí.
De ello se desprende que, en el ejercicio de las competencias que les reconoce el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta
Directiva, es decir, la determinación de las condiciones y límites en los que la explotación de juegos y máquinas de juegos
de azar puede gozar de la exención del IVA prevista en dicha disposición, los Estados miembros no pueden hacer que dicha exención
dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.
Teniendo en cuenta dichas consideraciones, procede responder a la primera cuestión planteada en el asunto C‑453/02 que el
artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional
que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en
casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de
tales casinos no goza de dicha exención.
Sobre la segunda cuestión del asunto C‑453/02 y la primera cuestión del asunto C‑462/02
Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión del asunto C‑453/02, no procede responder a la segunda cuestión de
este mismo asunto ni a la primera cuestión del asunto C‑462/02.
Sobre la tercera cuestión del asunto C‑453/02 y la segunda cuestión del asunto C‑462/02
Mediante estas cuestiones el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 13, parte B,
letra f), de la Sexta Directiva tiene efecto directo en el sentido de que un titular de juegos o de máquinas de juegos de
azar puede invocarlo ante los órganos jurisdiccionales nacionales para que no se apliquen las normas de Derecho interno incompatibles
con esta disposición.
A este respecto, debe recordarse que, en todos los casos en que las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto
de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del
plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva,
o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado (véanse, en particular, las sentencias
de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C‑141/00, Rec. p. I‑6833,
apartado 51, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, asuntos acumulados C‑465/00, C‑138/01 y C‑139/01,
Rec. p. I‑4989, apartado 98).
En relación, más concretamente, con el artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva, se desprende de la jurisprudencia que,
si bien esta disposición reconoce indiscutiblemente un margen de apreciación a los Estados miembros para establecer las condiciones
de aplicación de algunas de las exenciones que prevé, no es menos cierto que un Estado miembro no puede invocar, frente a
un contribuyente que puede demostrar que su situación fiscal está comprendida efectivamente en una de las categorías de exención
enunciadas por la Sexta Directiva, el hecho de que este Estado no haya adoptado las disposiciones destinadas, precisamente,
a facilitar la aplicación de esa misma exención (sentencia Becker, antes citada, apartado 33).
Debe añadirse que no obsta a esta interpretación el hecho de que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva
reafirme la existencia de este margen de apreciación de los Estados miembros, al establecer que son competentes para determinar
las condiciones y límites de la exención de que gozan los juegos de azar y de dinero. En efecto, dado que, en principio, dichos
juegos están exentos del IVA, todo titular de éstos puede invocar directamente la referida exención siempre que el Estado
miembro de que se trate haya renunciado a ejercer las competencias que le reconoce expresamente el artículo 13, parte B, letra f),
de la Sexta Directiva, o no las haya ejercido.
Es necesario señalar, además, que lo que es pertinente para el caso de que un Estado miembro no haya ejercido las competencias
que le reconoce el artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva debe serlo
a fortiori
para el caso de que, en el ejercicio de dichas competencias, un Estado miembro haya adoptado disposiciones nacionales incompatibles
con esta Directiva.
De ello se deduce que, como ha observado la Abogado General en el punto 72 de sus conclusiones, cuando, como en los asuntos
objeto de los procedimientos principales, las condiciones o límites a los que un Estado miembro supedita la exención del IVA
para los juegos de azar o de dinero son contrarios al principio de neutralidad fiscal, este Estado miembro no puede basarse
en tales condiciones o límites para negar a un titular de dichos juegos la exención que puede legítimamente exigir en virtud
de la Sexta Directiva.
Por consiguiente, procede responder a la tercera cuestión del asunto C‑453/02 y a la segunda cuestión del asunto C‑462/02
que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva tiene efecto directo, en el sentido de que un titular de juegos
o de máquinas de juegos de azar puede invocarlo ante los órganos jurisdiccionales nacionales para evitar que se apliquen las
normas de Derecho interno incompatibles con la mencionada disposición.
Sobre los efectos en el tiempo de la presente sentencia
En sus observaciones orales el Gobierno alemán evocó la posibilidad de que, en el caso de que considerara que una normativa
nacional como aquella de que se trata en los procedimientos principales es incompatible con la Sexta Directiva, el Tribunal
de Justicia limitara en el tiempo los efectos de la presente sentencia.
En apoyo de su pretensión, dicho Gobierno, por una parte, llamó la atención del Tribunal de Justicia sobre las consecuencias
financieras catastróficas que tendría una sentencia que declarara la incompatibilidad con la Sexta Directiva de una disposición
como el artículo 4, apartado 9, de la UStG. Por otra, alegó que el comportamiento observado por la Comisión de las Comunidades
Europeas posteriormente a la sentencia de 5 de mayo de 1994, Glawe (C‑38/93, Rec. p. I‑1679), había llevado a la República
Federal de Alemania a considerar que el artículo 4, apartado 9, de la UStG era conforme con la Sexta Directiva.
A este respecto, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia
que le confiere el artículo 234 CE, hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario aclara y precisa el significado
y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor.
De ello resulta que la norma que ha sido interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas
nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos
que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véanse,
en particular, las sentencias de 11 de agosto de 1995, Roders y otros, asuntos acumulados C‑367/93 a C‑377/93, Rec. p. I‑2229,
apartado 42, y de 3 de octubre de 2002, Barreira Pérez, C‑347/00, Rec. p. I‑8191, apartado 44).
Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente
al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición
que haya interpretado con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe (véanse, en particular, las sentencias
de 23 de mayo de 2000, Buchner y otros, C‑104/98, Rec. p. I‑3625, apartado 39, y Barreira Pérez, antes citada, apartado 45).
En lo que atañe a los asuntos objeto de los procedimientos principales, ha de señalarse, en primer lugar, que el comportamiento
de la Comisión a raíz de la sentencia Glawe, antes citada, no puede invocarse eficazmente en apoyo de la tesis según la cual
podía considerarse razonablemente que el artículo 4, apartado 9, de la UStG era conforme con la Sexta Directiva. En efecto,
el asunto que dio lugar a dicha sentencia se refería únicamente a la determinación de la base imponible del volumen de negocios
generado por la explotación de máquinas tragaperras y en ningún modo versaba sobre la diferencia de trato establecida con
carácter general por la normativa alemana en materia de IVA entre los casinos públicos autorizados y los demás titulares de
juegos de azar.
Es necesario recordar, en segundo lugar, que las consecuencias financieras que podrían derivar para un Estado miembro de una
sentencia dictada con carácter prejudicial no justifican, por sí solas, la limitación de los efectos en el tiempo de esta
sentencia (véanse, en particular, las sentencias citadas Roders y otros, apartado 48, y Buchner y otros, apartado 41).
Por consiguiente, no procede limitar en el tiempo los efectos de la presente sentencia.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
1)
El artículo 13, parte B, letra f), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia
de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios − Sistema
común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA
cuando se realice en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no
sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención.
2)
El artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva tiene efecto directo, en el sentido de que un titular de juegos o
de máquinas de juegos de azar puede invocarla ante los órganos jurisdiccionales nacionales para evitar que se apliquen las
normas de Derecho interno incompatibles con dicha disposición.
Firmas
–
Lengua de procedimiento: alemán.