CELEX: 62009CJ0385
Directiva 2006/112/CE
Drept de deducere a TVA-ului achitat în amonte
Reglementare națională care exclude dreptul de deducere pentru bunurile revândute înainte de identificarea persoanei plătitoare de TVA

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea dispozițiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului
din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Nidera Handelscompagnie BV (denumită în continuare „Nidera”),
pe de o parte, și Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Direcția națională a impozitelor
din cadrul Ministerului Finanțelor al Republicii Lituania), pe de altă parte, cu privire la dreptul de deducere a taxei pe
valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitată cu ocazia cumpărării în Lituania a unor bunuri exportate în state
terțe.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
Potrivit articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică,
indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și
agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor
corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate
economică.”
Articolul 167 din această directivă prevede:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”
Potrivit articolului 168 din directiva menționată:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana
impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care
are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru
serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
Articolul 178 din aceeași directivă prevede:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:
(a)      pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii,
aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240;
[…]”
Conform articolului 213 din Directiva 2006/112:
„(1)      Orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă.
[…]”
Articolul 214 alineatul (1) din această directivă prevede:
„Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că următoarele persoane sunt identificate printr‑un număr individual:
[…]
(c)      orice persoană impozabilă care efectuează, pe teritoriul său respectiv, achiziții intracomunitare de bunuri în scopul unor
operațiuni legate de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și pe care le efectuează în afara
respectivului teritoriu.
[…]”
Articolul 273 din directiva menționată are următorul cuprins:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și
a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele
membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre,
unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare
față de cele stabilite la capitolul 3.”

Dreptul național
Articolul 2 punctul 28 din Legea nr. IX‑751 privind taxa pe valoarea adăugată din Republica Lituania (Lietuvos Respublikos
pridėtinės vertės mokesčio įstatymas nr. IX‑751, Žin., 2002, nr. 35‑1271, 2002, nr. 40, 2002, nr. 46, 2002, nr. 48), cu modificările
ulterioare (Žin., 2004, nr. 17‑505, 2005, nr. 81‑2944, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), definește după cum
urmează noțiunea „persoană identificată în scopuri de TVA”:
„[O] persoană, înregistrată de administrația fiscală în calitate de persoană plătitoare de TVA, inclusiv orice altă identificare
în scopuri de TVA, în condițiile în care această persoană posedă un număr de identificare corespunzător, cu excepția identificării
în scopul regimului de compensare forfetară.”
Potrivit articolului 41 din Legea privind TVA‑ul:
„1.      În lipsa unor dispoziții contrare în cadrul prezentului capitol, livrările de bunuri sunt taxate la cota de 0 % atunci când
bunurile sunt transportate în afara teritoriului Comunităților Europene de către furnizorul acestora sau de către o persoană
terță în numele acestuia.
[…]”
Articolul 57 din Legea privind TVA‑ul are următorul cuprins:
„1.      Numai persoanele identificate în scopuri de TVA au dreptul de a deduce TVA‑ul, cu excepția celor care intră sub incidența
dispozițiilor capitolului XII secțiunea 5 din prezenta lege. […]
[…]
3.      Persoanele care au dreptul de a deduce TVA‑ul pot să nu se prevaleze de acest drept.”
Potrivit articolului 58 din Legea privind TVA‑ul:
„1.      Persoana impozabilă identificată în scopuri de TVA poate deduce TVA‑ul aferent intrărilor și (sau) importului datorat pentru
bunuri și (sau) servicii dobândite și (sau) importate cu condiția ca aceste bunuri și (sau) servicii să fie destinate a fi
utilizate în scopul următoarelor operațiuni ale acesteia:
1)      livrarea de bunuri și (sau) prestarea de servicii supuse la plata TVA‑ului;
2)      livrarea de bunuri și (sau) prestarea de servicii efectuate în afara teritoriului național care, în temeiul prezentei legi,
nu ar fi scutite de TVA dacă ar fi efectuate pe teritoriul național. Această condiție nu se aplică în cazul prestării, în
afara Comunităților Europene, de servicii de asigurare și (sau) de servicii financiare, prevăzute la articolul 28 din prezenta
lege.
[…]”
Potrivit articolului 63 din Legea privind TVA‑ul:
„1.      Persoana impozabilă identificată în scopuri de TVA poate deduce, potrivit dispozițiilor prezentului capitol și în limitele
stabilite de prezentul articol, TVA‑ul aferent intrărilor și (sau) importului datorat pentru bunuri și (sau) servicii dobândite
și (sau) importate înainte de data înregistrării sale ca persoană plătitoare de TVA cu condiția ca acestea să fie utilizate
în scopul operațiunilor acestuia prevăzute la articolul 58 alineatul 1 din prezenta lege.
[…]”
În temeiul articolului 71 din Legea privind TVA‑ul:
„[…]
3.      Persoana impozabilă străină trebuie să se înregistreze ca persoană plătitoare de TVA prin stabilirea pe teritoriul național
sau, în lipsa stabilirii, prin intermediul unui reprezentant fiscal în Lituania. Nu sunt supuse obligației de desemnare a
unui reprezentant fiscal persoanele impozabile stabilite în alte state membre care se pot înregistra direct în calitate de
persoane plătitoare de TVA. Persoana impozabilă străină nu este obligată să se înregistreze în calitate de persoană plătitoare
de TVA dacă activitatea sa pe teritoriul național se limitează la:
[…]
3)      livrarea de bunuri și (sau) prestarea de servicii care, în temeiul prezentei legi, sunt taxate la cota de 0 %, […]”
Articolul 117 din Legea privind TVA‑ul are următorul cuprins:
„1.      O persoană impozabilă străină nu poate introduce o cerere de rambursare a TVA‑ului pe care l‑a achitat în Lituania decât dacă,
în cursul perioadei în care TVA‑ul a cărui rambursare se solicită a fost achitat, aceasta îndeplinea următoarele criterii:
1)      nu era stabilită în Lituania sau, dacă este vorba despre o persoană fizică, nu avea domiciliul în Lituania, și
2)      nu exercita pe teritoriul național o activitate supusă la plata TVA‑ului în temeiul prezentei legi, sub rezerva dispozițiilor
prezentului articol.
[…]”
Articolul 147 din Legea nr. IX‑2112 privind administrarea fiscalității din Republica Lituania (Lietuvos Respublikos mokesčių
administravimo įstatymas nr. IX‑2112, Žin., 2004, nr. 63‑2243), cu modificările ulterioare (Žin., 2007, nr. 80‑3220, 2008,
nr. 131‑5036, denumită în continuare „Legea privind administrarea fiscalității”), prevede:
„Litigiile fiscale sunt examinate de administrația centrală a impozitelor, Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos
vyriausybės (Comisia pentru Litigii Fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania)] […] și de instanțe.”
Potrivit articolului 148 din Legea privind administrarea fiscalității:
„1.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] este o persoană juridică de drept public, finanțată de la
bugetul de stat.
2.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] are drept misiune să examineze în mod imparțial acțiunile
contribuabililor și să adopte decizii legale și motivate.
3.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] este constituită dintr‑un președinte și din alți membri.
Numărul total de membri ai [acestei] comisii și regulamentul său interior sunt stabilite de guvern.
4.      Membrii Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] sunt numiți pentru șase ani. Aceștia sunt numiți
de guvern la propunerea comună a ministrului finanțelor și a ministrului justiției. Poate fi numită membru al [acestei] comisii
o persoană cu reputație ireproșabilă, titulară a unei diplome de master în finanțe, în drept sau în economie sau a unei diplome
de studii superioare echivalente și care posedă cel puțin trei ani de experiență profesională în domeniul dreptului fiscal,
al dreptului vamal sau al dreptului societăților. Membrii comisiei [menționate] trebuie să fie cetățeni ai Republicii Lituania.
5.      Un membru al Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] poate fi revocat înainte de termen de către
guvern atunci când:
1)      demisionează;
2)      pierde cetățenia lituaniană;
3)      din cauza unei incapacități temporare de muncă, nu muncește timp de mai mult de 120 de zile consecutive sau timp de mai mult
de 140 de zile din 12 luni sau atunci când o comisie medicală sau de invaliditate a concluzionat că nu mai putea să își îndeplinească
funcțiile;
4)      este condamnat, printr‑o hotărâre definitivă, pentru o infracțiune sau pentru un delict intențional grav sau foarte grav sau
pentru o infracțiune sau pentru delict împotriva proprietății, împotriva unor drepturi și interese patrimoniale, împotriva
ordinii economice sau împotriva sistemului financiar;
5)      încalcă în mod grav obligațiile profesionale.
6.      Activitatea membrilor Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] în cadrul [acestei] comisii trebuie
considerată ca loc de muncă principal și este remunerată conform legii privind remunerarea aleșilor, a responsabililor politici
și a anumiți funcționari ai statului. Aceștia nu pot ocupa alt loc de muncă în afara celui din cadrul comisiei [menționate],
dar le este permis să desfășoare activități de cercetare sau de învățământ.
7.      La expirarea mandatului, membrii Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] continuă să își ocupe postul
până la numirea noilor membri.
[…]”
Conform articolului 151 din Legea privind administrarea fiscalității:
„Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] examinează:
1)      litigiile fiscale care intervin între un contribuabil și administrația fiscală centrală;
2)      litigiile fiscale dintre un contribuabil și administrația fiscală centrală având ca obiect decizia adoptată de administrația
fiscală centrală cu privire la reclamația contribuabilului împotriva unei decizii a administrației fiscale locale;
3)      litigiile fiscale dintre un contribuabil și administrația fiscală centrală în cazul în care administrația fiscală centrală
nu a adoptat o decizie cu privire la litigiul fiscal în termenul stabilit de prezenta lege.”
Articolul 158 din Legea privind administrarea fiscalității prevede:
„După expirarea termenului stabilit de prezenta lege pentru contestarea deciziei privind litigiul fiscal, părțile la litigiu,
precum și persoanele terțe vizate de litigiu sunt obligate să execute decizia adoptată de administrația fiscală centrală sau
de Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės].”
Articolul 159 din Legea privind administrarea fiscalității are următorul cuprins:
„1.      Dacă este nemulțumit de decizia administrației fiscale centrale sau a Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos
vyriausybės] privind litigiul fiscal, contribuabilul poate să o atace în fața instanței.
2.      Administrația fiscală centrală poate de asemenea să atace decizia Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės],
cu toate acestea, numai în caz de divergență cu privire la interpretarea dispozițiilor legislației sau a altor acte de către
administrația fiscală centrală și de [această] comisie în cazul în care au soluționat litigiul fiscal (sau în cursul litigiului
fiscal).
[…]
4.      Acțiunile împotriva deciziilor administrației fiscale centrale sau ale [acestei] comisii cu privire la litigii fiscale sunt
de competența Vilniaus apygardos administracinis teismas.
[…]”
Potrivit punctului 4 din regulamentul interior al Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Mokestinių
ginčų komisijos nuostatos), adoptat prin decizia nr. 1119 din 2 septembrie 2004 a guvernului lituanian (Žin., 2004, nr. 136‑4947,
denumit în continuare „regulamentul interior”):
„În cadrul activității sale, Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] aplică Constituția Republicii
Lituania, Legea […] privind administrarea fiscalității, celelalte acte cu putere de lege și norme administrative, precum și
prezentul statut.”
Punctele 26 și 27 din regulamentul interior prevăd în special ceea ce urmează:
„26.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] examinează acțiunile în ședință. […]
Un membru al [acestei] comisii nu poate participa la examinarea unui litigiu fiscal și trebuie exclus (recuzat) dacă are un
interes direct sau indirect cu privire la soluționarea litigiului, dacă există o legătură de familie sau de înrudire apropiată
cu una dintre părțile la litigiul fiscal sau dacă a fost angajat de o întreprindere care participă la litigiul fiscal și s‑au
scurs mai puțin de trei ani de când acest raport de muncă s‑a încheiat sau dacă există orice altă împrejurare care poate influența
imparțialitatea membrului [respectivei] comisii. Membrul [aceleiași] comisii trebuie să o informeze în acest sens. Persoanele
care participă la litigiul fiscal pot de asemenea solicita recuzarea acestuia. Cererea de recuzare trebuie să fie motivată
și prezentată înainte ca Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] să înceapă să examineze litigiul
în ședință. [Această] comisie se pronunță cu privire la recuzarea membrului său (membrilor săi) printr‑o decizie separată.
27.      Contribuabilul (reprezentanții acestuia) și reprezentanții administrației fiscale sunt convocați la ședință de Mokestinių
ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės]. Secretarul de ședință asistă la ședința [acestei] comisii; pot participa
de asemenea un interpret, specialiștii [respectivei] comisii care au participat la pregătirea cauzei și experți. Dacă părțile
la litigiu nu se prezintă în ședință, acțiunea poate fi examinată în lipsa acestora. Dacă, înainte de a începe examinarea
căii de atac în ședință, Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] primește de la aceste persoane
o cerere de amânare a examinării căii de atac pentru motive pe care [această] comisie le consideră serioase, [respectiva]
comisie poate reporta examinarea acțiunii la o dată ulterioară.
[…]”

Acțiunea principală și întrebările preliminare
Acțiunea principală privește, în esență, aspectul dacă Nidera are dreptul să deducă TVA‑ul, achitat cu ocazia cumpărării în
Lituania de bunuri care au fost exportate în state terțe, dat fiind faptul că aceasta nu a fost identificată în Lituania ca
persoană plătitoare de TVA la momentul acestor operațiuni comerciale.
Între lunile februarie și mai 2008, Nidera a cumpărat în Lituania grâu de la furnizori de produse agricole. Din prețul plătit,
11 743 259 LTL (adică aproximativ 3,4 milioane de euro) reprezentau TVA‑ul facturat de furnizori și achitat acestora. Ulterior,
Nidera a exportat integral acest grâu, între lunile februarie și mai 2008, către state terțe, Algeria și Turcia, aplicând
o cotă de TVA de 0 %, conform articolului 49 din Legea privind TVA‑ul.
La 12 august 2008, Nidera a fost înregistrată în Lituania ca persoană plătitoare de TVA. În declarația sa de TVA pentru perioada
12-31 august 2008, aceasta a declarat suma de 11 743 259 LTL cu titlu de TVA achitat în amonte și a solicitat rambursarea
aceleiași valori de către Trezoreria publică. Astfel, aceasta a solicitat să poată deduce TVA‑ul achitat pentru bunurile cumpărate
în Lituania și exportate către state terțe înainte de identificarea sa ca persoană plătitoare de TVA.
Prin decizia din 16 ianuarie 2009, confirmată la 19 martie 2009, direcția de impozite a districtului Vilnius a decis că Nidera
nu putea deduce respectivul TVA achitat în amonte, pentru motivul că bunurile în cauză, fiind deja vândute, nu ar mai fi utilizate
în scopul operațiunilor acesteia supuse la plata TVA‑ului.
La 14 aprilie 2009, Nidera a introdus o contestație la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.
Prin decizia din 22 iunie 2009, acesta din urmă a respins respectiva contestație și a aprobat poziția direcției de impozite
a districtului Vilnius. Potrivit acestei decizii, numai persoanele impozabile identificate în scopuri de TVA dispun de dreptul
de deducere a acestei taxe și chiar dacă legislația națională nu ar obliga Nidera să se înregistreze în calitate de persoană
plătitoare de TVA în Lituania, aceasta ar trebui totuși să facă acest demers dacă ar dori să obțină rambursarea TVA‑ului achitat
în amonte.
La 29 iulie 2009, Nidera a introdus o cale de atac în fața Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės.
Prin această cale de atac, Nidera arată că nu era obligată să se înregistreze în Lituania ca persoană plătitoare de TVA, conform
articolului 71 alineatul 3 din Legea privind TVA‑ul, întrucât avea calitatea de persoană impozabilă străină, iar activitatea
sa consta numai în livrarea de bunuri în state terțe, operațiune taxată la cota de 0 %. În opinia Nidera, împrejurarea că
aceasta a folosit posibilitatea de a nu se identifica în scopuri de TVA în Lituania nu poate stinge dreptul său de deducere
a TVA‑ului.
În decizia de trimitere, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės ridică problema dacă dispozițiile
Legii privind TVA‑ul, în temeiul cărora, pentru a fi titular al unui drept de deducere, persoana interesată trebuie nu numai
să exercite o activitate supusă la plata TVA‑ului și să dețină documentele adecvate, dar și să se fi identificat formal în
scopuri de TVA în Lituania, sunt conforme Directivei 2006/112 și compatibile cu principiile generale ale sistemului de TVA,
potrivit cărora TVA‑ul este o taxă pe consum pentru care dreptul de deducere este un element fundamental.
În aceste condiții, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės a hotărât să suspende judecarea cauzei
și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      O reglementare în temeiul căreia au dreptul de deducere a TVA‑ului numai persoanele identificate în scopuri de TVA, cu alte
cuvinte numai persoanele impozabile înregistrate ca persoane plătitoare de TVA în statul membru respectiv (în speță, în Lituania)
în conformitate cu legislația în vigoare, este conformă cu dispozițiile Directivei 2006/112 […] referitoare la dreptul de
deducere a TVA‑ului?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, o reglementare, în temeiul căreia persoana identificată în scopuri de
TVA are dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor și (sau) a TVA‑ului la import pentru bunuri și (sau) servicii achiziționate
înainte de data identificării în scopuri de TVA numai în ipoteza în care aceste bunuri vor fi utilizate în scopul activității
sale care este supusă la plata TVA‑ului, cu alte cuvinte nu i se permite deducerea TVA‑ului aferent intrărilor (TVA‑ul la
import) pentru bunuri și servicii achiziționate înainte de data identificării sale în scopuri de TVA în situația în care aceste
bunuri au fost deja utilizate în scopul respectivei activități, este conformă cu principiile generale de deducere a TVA‑ului
prevăzute de Directiva 2006/112 […]?”

Cu privire la întrebările preliminare
În măsura în care instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la compatibilitatea cu normele dreptului
Uniunii a unei legislații precum cea în cauză în acțiunea principală, trebuie amintit că, deși nu revine Curții sarcina de
a se pronunța, în cadrul procedurii preliminare, cu privire la compatibilitatea unor dispoziții ale dreptului național cu
normele menționate, Curtea s‑a pronunțat în mod repetat în sensul că este competentă să furnizeze instanței de trimitere toate
elementele de interpretare a dreptului Uniunii care îi pot permite acesteia din urmă să aprecieze o asemenea conformitate
în vederea soluționării cauzei cu care este sesizată (Hotărârea din 26 ianuarie 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales,
C‑118/08, Rep., p. I‑635, punctul 23 și jurisprudența citată).
Luând în considerare situația de fapt din acțiunea principală, întrebările adresate de instanța de trimitere trebuie interpretate
ca urmărind să se stabilească, în esență, dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca un plătitor
de TVA care îndeplinește condițiile de fond pentru deducerea acestei taxe, conform dispozițiilor directivei menționate, să
poată fi privat de posibilitatea de exercitare a dreptului său de deducere printr‑o legislație națională care interzice deducerea
TVA‑ului achitat cu ocazia achiziționării de bunuri în cazul în care această persoană impozabilă nu ar fi fost identificată
în scopuri de TVA înainte de utilizarea acestora pentru desfășurarea activității supuse la plata TVA‑ului.

Cu privire la admisibilitate
Guvernul lituanian pune în discuție calitatea de instanță a Mokestinių ginčų komisijaprie Lietuvos Respublikos vyriausybės,
pentru motivul că această comisie nu ar fi independentă. Astfel, aceasta ar fi legată de structura organizațională a Ministerului
Finanțelor, căruia ar fi obligată să îi prezinte rapoarte anuale și cu care aceasta ar avea obligația să coopereze.
Sub acest aspect, este necesar a se aminti că, potrivit unei jurisprudențe constante, pentru a aprecia dacă organismul de
trimitere are trăsăturile unei „instanțe” în sensul articolului 234 CE, Curtea ia în considerare un ansamblu de elemente,
precum originea legală a organului, caracterul său permanent, caracterul obligatoriu al competenței sale, natura contradictorie
a procedurii, aplicarea de către organ a normelor de drept, precum și independența acestuia (Hotărârea din 17 septembrie 1997,
Dorsch Consult, C‑54/96, Rec., p. I‑4961, punctul 23 și jurisprudența citată).
În acțiunea principală, reiese din articolul 148 alineatul 2 din Legea privind administrarea fiscalității că Mokestinių ginčų
komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės are misiunea să examineze în mod imparțial acțiunile contribuabililor și să
adopte decizii legale și motivate. Conform acestui articol 148 alineatul 4, membrii respectivei comisii sunt numiți pentru
șase ani și trebuie să fie persoane cu o reputație ireproșabilă. Potrivit articolului 148 alineatul 6, membrii comisiei menționate
nu pot ocupa un alt loc de muncă în afara celui din cadrul acesteia. În sfârșit, articolul 26 din regulamentul interior prevede
o procedură de recuzare a membrilor acestei comisii în caz de conflict de interese.
Trebuie să se constate că aceste dispoziții conferă Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės independența
necesară pentru a putea fi considerată drept o instanță în sensul articolului 234 CE. Împrejurarea potrivit căreia această
comisie ar fi legată de structura organizațională a Ministerului Finanțelor și ar fi obligată să îi prezinte acestuia rapoarte
anuale nu poate infirma respectiva analiză.
În ceea ce privește obligația de cooperare cu Ministerul Finanțelor, guvernul lituanian, întrebat cu privire la acest subiect
în cadrul ședinței, a menționat că nu avea cunoștință de cazuri în care Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos
vyriausybės ar fi primit, din partea acestui minister, instrucțiuni sau indicații în ceea ce privește soluția la care ar fi
de dorit să se ajungă într‑o anumită cauză. În aceste condiții, nici existența unei astfel de obligații generale de cooperare
nu este incompatibilă cu independența acestei comisii în raport cu ministerul menționat.
În plus, din reglementarea națională reprodusă la punctele 17-23 din prezenta hotărâre rezultă că Mokestinių ginčų komisija
prie Lietuvos Respublikos vyriausybės îndeplinește celelalte criterii reținute de jurisprudența Curții citată la punctul 35
din prezenta hotărâre pentru calificarea unui organism drept instanță.
Având în vedere cele prezentate anterior, trebuie să se concluzioneze că Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos
vyriausybės are trăsăturile unei „instanțe” în sensul articolului 234 CE și că prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri
preliminare este admisibilă.

Cu privire la fond
Trebuie să se sublinieze că statele membre nu pot limita dreptul de deducere a TVA‑ului decât în cazurile prevăzute expres
în Directiva 2006/112 (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 21 septembrie 1988, Comisia/Franța 50/87, Rec., p. 4797, punctele
16 și 17, Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C‑97/90, Rec., p. I‑3795, punctul 27, precum și Hotărârea din 15 ianuarie
1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 16).
Pe de altă parte, Curtea s‑a pronunțat, în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al
neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite,
chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C‑95/07
și C‑96/07, Rep., p. I‑3457, punctul 63, și Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítö, C‑392/09, nepublicată încă în Repertoriu,
punctul 39). Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă,
în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea
ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea
exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctul 64, și Uszodaépítö, punctul 40).
Întrebările adresate de instanța de trimitere trebuie analizate tocmai în lumina acestor principii.
În această privință, din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că persoana impozabilă are dreptul de a deduce
TVA‑ul datorat sau achitat într‑un stat membru pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile
care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă care sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile
ale acestuia.
Din decizia de trimitere reiese că Nidera a exportat integralitatea grâului în cauză, pe care îl cumpărase în Lituania, către
state terțe, aplicând o cotă de TVA de 0 %, conform dreptului național aplicabil.
Nu se contestă faptul că, în aceste condiții, Nidera beneficiază de dreptul de deducere, prevăzut la articolul 168 litera
(a) din Directiva 2006/112, în ceea ce privește TVA‑ul achitat pentru aceste bunuri în Lituania. Conform articolului 167 din
directiva menționată, acest drept de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
În temeiul articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112, exercitarea dreptului de deducere în temeiul articolului 168
litera (a) din aceasta, în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, este supusă unei singure condiții
de formă care privește deținerea de către persoana impozabilă a unei facturi emise în conformitate cu articolele 220-236 și
238-240 din această directivă.
Desigur, persoanele impozabile au de asemenea obligația de a declara când încep, când își modifică sau când încetează activitățile,
conform măsurilor adoptate în acest scop de statele membre, și aceasta în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112.
Cu toate acestea, Curtea s‑a pronunțat deja în sensul că o asemenea dispoziție nu permite în niciun caz statelor membre, în
cazul neprezentării unei declarații, să reporteze exercitarea dreptului de deducere până la începutul efectiv al realizării
obișnuite a operațiunilor taxate sau să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea, prin analogie,
Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 51).
În plus, Curtea s‑a pronunțat deja în sensul că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului
273 din Directiva 2006/112 în vederea colectării în mod corect a taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depășească
ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective și nu trebuie să pericliteze neutralitatea TVA‑ului (a se vedea,
prin analogie, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C‑146/05, Rep., p. I‑7861, punctul 26 și jurisprudența citată).
În consecință, identificarea prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, ca și obligațiile prevăzute la articolul 213
din aceasta din urmă, citate la punctul 48 din prezenta hotărâre, nu este un act generator al unui drept de deducere, care
ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, ci constituie o cerință de formă în scopul controlului.
Din ceea ce precedă, rezultă că o persoană plătitoare de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru
motivul că nu este identificată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate.
Desigur, persoana impozabilă care nu respectă cerințele de formă stabilite de Directiva 2006/112 este pasibilă de o sancțiune
administrativă, conform măsurilor naționale de transpunere a acestei directive în dreptul național. În plus, precum observă
în mod întemeiat Comisia, dacă exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului nu ar fi supusă niciunei limitări în timp, securitatea
juridică nu ar fi pe deplin respectată. Astfel, obligația persoanelor impozabile de a se identifica în scopuri de TVA ar putea
fi lipsită de sens dacă statele membre nu ar avea dreptul să impună un termen rezonabil în acest scop.
Cu toate acestea, în cauza principală, rezultă că Nidera nu era obligată să se identifice în scopuri de TVA în Lituania, conform
articolului 71 alineatul 3 din Legea privind TVA‑ul, chiar dacă, potrivit articolului 63 alineatul 1 din această lege, persoanele
impozabile pot să deducă TVA‑ul numai dacă fac acest demers. În măsura în care era necesar, așadar, ca Nidera să se identifice
în scopuri de TVA pentru a‑și exercita dreptul de deducere, trebuie să se constate că aceasta a făcut acest lucru la mai puțin
de șase luni după ce a efectuat operațiunile care dau naștere acestui drept și, prin urmare, într‑un termen rezonabil.
Având în vedere ansamblul considerațiilor precedente, este necesar să se răspundă la întrebările adresate că Directiva 2006/112
trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană plătitoare de TVA care îndeplinește condițiile de fond pentru deducerea
acestei taxe, conform dispozițiilor directivei menționate, și care se identifică în scopuri de TVA într‑un termen rezonabil
de la efectuarea operațiunilor care dau naștere dreptului de deducere să poată fi privată de posibilitatea de exercitare a
acestui drept printr‑o legislație națională care interzice deducerea TVA‑ului achitat cu ocazia cumpărării unor bunuri, în
cazul în care această persoană impozabilă nu s‑ar fi identificat în scopuri de TVA înainte de utilizarea respectivelor bunuri
pentru activitatea sa supusă la plata acestei taxe.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată
în sensul că se opune ca o persoană plătitoare de taxă pe valoarea adăugată care îndeplinește condițiile de fond pentru deducerea
acestei taxe, conform dispozițiilor directivei menționate, și care se identifică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată într‑un
termen rezonabil de la efectuarea operațiunilor care dau naștere dreptului de deducere să poată fi privată de posibilitatea
de exercitare a acestui drept printr‑o legislație națională care interzice deducerea taxei pe valoarea adăugată achitate cu
ocazia cumpărării unor bunuri, în cazul în care această persoană impozabilă nu s‑ar fi identificat în scopuri de taxă pe valoarea
adăugată înainte de utilizarea respectivelor bunuri pentru activitatea sa supusă la plata acestei taxe.
Semnături
*
Limba de procedură: lituaniana.