CELEX: 62003CJ0223
Šesta direktiva o DDV
Člen 2, točka 1, člen 4(1) in (2), člen 5(1) in člen 6(1)
Gospodarska dejavnost
Dobava blaga
Opravljanje storitev
Transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2, točka 1, člena 4(1) in (2), člena 5(1) in člena 6(1)
Šeste direktive sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem
davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z
dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med University of Huddersfield Higher Education Corporation (v nadaljevanju: univerza)
in Commissioners of Customs & Excise (v nadaljevanju: Commissioners), ker ti niso priznali odbitka vstopnega davka na dodano
vrednost (v nadaljevanju: DDV), plačanega za restavriranje mlina, ki ga je opravila univerza v skladu z načrtom za zmanjšanje
davčnega bremena.

Pravni okvir

Skupnostna ureditev
V skladu s členom 2, točka 1, Šeste direktive je predmet DDV dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje
kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.
V skladu s členom 4(1) te direktive je „davčni zavezanec“ vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko
dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. „Gospodarske dejavnosti“ v skladu z opredelitvijo v
členu 4(2) obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, zlasti transakcije, ki pomenijo
izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.
Člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive določa:
„S pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju
države, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane.“
V smislu člena 5(1) te direktive „[p]omeni ‚dobava blaga‘ prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“.
V skladu s členom 6(1) Šeste direktive pomeni „‚opravljanje storitev‘ […] vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena
5“.
Člen 13(A)(1)(i) te direktive določa, da države članice oprostijo med drugim univerzitetno izobraževanje.
Člen 13(B)(b) Šeste direktive določa, da države članice oprostijo lizing ali dajanje v najem nepremičnin. Vendar lahko v skladu
s členom 13(C)(a) te direktive države članice dovolijo davkoplačevalcem pravico do izbire za obdavčitev v primerih dajanja
v najem in lizinga nepremičnin.
Člen 17(2)(a) navedene direktive določa:
„2.      Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek,
ki ga je dolžan plačati:
(a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu
jih bo dobavil drug davčni zavezanec.“
V zvezi z blagom in storitvami, ki jih uporablja davčni zavezanec bodisi za transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost
odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, člen 17(5) Šeste direktive določa, da „je
odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam“.
V smislu drugega odstavka iste določbe „[se] ta delež v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni
zavezanec“.

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Iz predložitvene odločbe izhaja, da univerza opravlja predvsem storitve izobraževanja, ki so storitve, oproščene DDV. Vendar
lahko univerza glede na to, da opravi tudi določeno število obdavčenih dobav oziroma storitev, v skladu z nacionalnim pravom
dobi nazaj plačani vstopni DDV po stopnji, ki velja za njeno delno davčno zavezanost, ki je bila leta 1996 14,56 % in je nato
padla na 6,04 %.
Predložitveno sodišče navaja, da se je leta 1995 univerza odločila, da restavrira dva porušena mlina, na katerih je pridobila
zakup („leasehold“). Ta mlina sta znana pod imenoma „West Mill“ in „East Mill“ in sta v Canalsideu, Huddersfield. Ker v običajnih
razmerah vstopnega DDV, plačanega na stroške prenove, večinoma ni bilo mogoče povrniti, je univerza iskala način, da bi zmanjšala
svoje davčno breme ali odložila trenutek nastanka davčne obveznosti.
Najprej je naročila in nato plačala opravljena dela na West Millu. Diskrecijski sklad (v nadaljevanju: trust) je bil ustanovljen
z listino o ustanovitvi z dne 27. novembra 1995. Listina o ustanovitvi je vsebovala določbe, ki so pooblaščale univerzo za
imenovanje in odpoklic upraviteljev. Imenovani upravitelji so bili trije nekdanji delavci univerze, upravičenci pa univerza,
vsi kdaj koli vpisani študenti in vse dobrodelne ustanove. Istega dne je univerza z upravitelji sklenila pogodbo o izključitvi
odgovornosti („Deed of Indemnity“), na podlagi katere so bili ti zavarovani proti vsej sedanji in prihodnji odgovornosti,
ki izvira iz različnih transakcij.
Predložitveno sodišče navaja, da je bil edini cilj ustanovitve trusta omogočiti uresničenje načrta zmanjšanja davčnega bremena,
predlaganega za West Mill, ki bi univerzi omogočil, da bi lahko zahtevala nazaj DDV na stroške obnove.
Glede East Milla, ki je stavba, na katero se nanaša postopek v glavni stvari, predložitvena odločba navaja, da se je univerza
v skladu z načrtom svojih davčnih svetovalcev 21. novembra 1996 odločila za obdavčitev zakupa East Milla in je 22. novembra
1996 prenesla ta obdavčljivi zakup na trust za dobo 20 let. Zakupna pogodba je vsebovala klavzulo, ki je univerzi dovoljevala,
da prekine pogodbo čez šest, deset ali petnajst let od sklenitve zakupne pogodbe. Letna zakupnina je bila določena v simbolnem
znesku v višini 12,50 GBP. Istega dne je trust, ki se je prav tako odločil za obdavčitev dobave, v zameno univerzi odobril
obdavčljiv podzakup za dobo treh dni manj kot 20 let z začetnim simboličnim letnim zakupom v višini 13 GBP.
Iz predložitvene odločbe še izhaja, da je 22. novembra 1996 University of Huddersfield Properties Ltd (v nadaljevanju: Properties),
odvisna družba, v celoti v lasti univerze, ki ni bila del iste skupine DDV v smislu člena 4(4), drugi odstavek, Šeste direktive
sveta, tej obračunala znesek v višini 3.500.000 GBP plus DDV v višini 612.500 GBP za prihodnje gradbene storitve na East Millu.
25. novembra 1996 je Properties z univerzo sklenil pogodbo za obnovo East Milla. Univerza je na nedoločen datum poravnala
račun, ki ga je izdal Properties. Predložitveno sodišče navaja, da ni bil predložen noben dokaz o kakršnem koli namenu Properties,
da bi z dobičkom univerzi zagotovil gradbene storitve, iz česar sklepa, da ta ni imela želje, da Properties tak dobiček ustvari.
Properties je najel tretjega dobavitelja po tržni ceni, da bi univerzi zagotovil potrebne gradbene storitve za obnovo East
Milla.
V obračunu DDV za obdobje januar 1997 je univerza, ki je imela neto dolg DDV več kot 90.000 GBP, prikazala povračilo v svojo
korist v višini 515.000 GBP, znesek, ki so ji ga Commissioners po preveritvi brezpogojno plačali, s čimer so ji omogočili,
da je dobila nazaj DDV, ki ji ga je zaračunal Properties.
Dela na East Millu so zaključili tretji podjetniki 7. septembra 1998 in univerza se je vselila v nepremičnino istega dne.
Pozneje so se najemnine za zakup in podzakup dvignile na 400.000 oziroma 415.000 GBP letno.
Predložitveno sodišče trdi, da je bil edini cilj uporabe trusta v zvezi z East Millom in prenos zakupa z univerze na trust
olajšati izvedbo načrta za zmanjšanje davčnega bremena. Ugotovilo je tudi, da je bil edini namen tega, da trust da East Mill
v podzakup univerzi, olajšanje izvedbe tega načrta. Končno trdi, da je imela univerza namen pridobiti absolutni davčni prihranek
s tem, da bi končala izbrano ureditev za DDV, ki se nanaša na East Mill, po dveh ali treh letih oziroma po koncu šestega,
desetega ali petnajstega leta od začetka zakupa (s čimer bi se prenehalo tudi plačevanje DDV na zakupnine).
Predložitveno sodišče dalje ugotavlja, da so bile vse transakcije dejanske transakcije v tem smislu, da so prispevale k dejansko
opravljenim dobavam ali storitvam. Torej ni šlo za simulacije.
Commissioners so z dopisom z dne 26. januarja 2000 univerzi odmerili davek za obdobje januar 1997 v znesku 612.500 GBP na
podlagi DDV na gradbene storitve, ki jih je zagotovil Properties za East Mill. V dopisu je bilo navedeno, da je bil ta davek
nepravilno pripisan k obdavčljivim dobavam ali storitvam in da je bil obračunani znesek DDV prenizek.
Predložitveno sodišče navaja, da so v tem dopisu Commissioners opredelili zakupne pogodbe s trustom kot „vrinjene stopnje“,
ki se jih ne bi smelo upoštevati pri določanju veljavnosti zahtevkov za vračilo plačanega vstopnega DDV, ki jih je vložila
univerza. V skladu s tem so Commissioners ugotovili, da je univerza plačani vstopni davek, ki ji ga je zaračunal Properties,
obravnavala nepravilno, ker je bil pripisan obdavčljivim dobavam ali storitvam in je bil v celoti povrnjen.
Univerza je na VAT and Duties Tribunalu vložila tožbo zoper odmero davka, ki so ji jo vročili Commissioners z dopisom z dne
26. januarja 2000.
Commissioners v skladu s predložitveno odločbo uveljavljajo, da transakcija, izvršena zgolj ali predvsem z namenom izogniti
se DDV, ni „dobava ali storitev“. Ravno tako ne gre za ukrep v okviru „gospodarske dejavnosti“ ali za njeno pospeševanje.
Commissioners podredno trdijo, da se take transakcije v skladu s splošnim pravnim načelom preprečevanja „zlorabe pravic“ ne
bi smelo upoštevati in bi se morale določbe Šeste direktive nanašati na resnično naravo sporne transakcije.
Univerza navaja, da sporne transakcije niso bile, v nasprotju z mnenjem Commissioners, „izvršene zgolj ali predvsem z namenom
izogniti se davku“. Čeprav je res, da so dejstva, kot jih razlaga univerza, prispevala k visokemu „vnaprejšnjemu“ vračilu
plačanega vstopnega DDV, so bila posledica istih dejstev visoka plačila DDV v določenem obdobju. Dalje, tudi če bi bila transakcija
izvršena „edino zgolj ali predvsem z namenom izogniti se davku“, bi bila edina posledica to, da bi bila ta transakcija predmet
katerega koli pravila proti izogibanju, ki ga je država članica sprejela na podlagi kakršnega koli pooblastila v skladu s
členom 27(1) Šeste direktive. Vendar Združeno kraljestvo ni sprejelo nobenega takega pravila.
Univerza meni, da je mogoče ravnanje opredeliti kot izogibanje davkom, samo če:
1.      je objektivna posledica transakcije v nasprotju z duhom oziroma cilji Šeste direktive in če
2.      je bil subjektivni namen trgovca doseči ta cilj, kar pa ni tako v postopku v glavni stvari.
Predložitveno sodišče pa meni, da so bile izvršene transakcije opravljene samo zaradi pridobitve davčne ugodnosti in niso
imele nobenega drugega gospodarskega cilja. Temeljijo na načrtu odloga plačila z vgrajenim mehanizmom, ki pozneje omogoča
absolutni davčni prihranek. Predložitveno sodišče iz tega sklepa, da te transakcije pomenijo davčno izogibanje. Poleg tega
ugotovljena dejstva jasno kažejo, da je bil subjektivni namen univerze in trusta doseči prav to.
V teh okoliščinah je VAT and Duties Tribunal, Manchester, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo
to vprašanje:
„Če:
i.      se univerza odpove svoji pravici do oprostitve DDV glede dobav in storitev v zvezi z določeno nepremičnino, katere imetnik
je in ki jo daje v zakup trustu, ki ga je ustanovila in ga nadzira univerza,
ii.      se trust odpove svoji pravici do oprostitve DDV glede dobav ali storitev v zvezi z zadevno nepremičnino in da to v podzakup
univerzi,
iii.      je univerza sklenila zakupno in podzakupno pogodbo le z namenom pridobiti davčno ugodnost in te transakcije nimajo nobenega
drugega gospodarskega cilja,
iv.      sta zakup in podzakup, kot je bil tudi namen univerze in trusta, temeljila na načrtu odloga (to je, načrt za odlog plačila
DDV) z vgrajenim mehanizmom, ki pozneje omogoča absolutni davčni prihranek,
a)      ali sta zakup in podzakup obdavčljivi dobavi v smislu Šeste direktive o DDV;
b)      ali ju je mogoče uvrstiti med ‚gospodarske dejavnosti‘ v smislu drugega odstavka člena 4(2) Šeste direktive o DDV?“

Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče s svojim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali transakcije, kot so sporne v postopku v glavni stvari, pomenijo
dobave blaga ali storitev in gospodarsko dejavnost v smislu člena 2(1), člena 4(1) in (2), člena 5(1) in člena 6(1) Šeste
direktive, kadar se izvajajo z izključnim namenom pridobiti davčno ugodnost brez katerega koli drugega gospodarskega cilja.

Stališča, predložena Sodišču
Univerza trdi, da sta v okoliščinah iz predložitvenega sklepa zakup in podzakup obdavčljivi transakciji in gospodarski dejavnosti
v smislu Šeste direktive.
Vlada Združenega kraljestva meni, da kadar v okoliščinah, kot jih je ugotovilo predložitveno sodišče, pravna oseba, kot je
univerza, da nepremičnino v zakup tretjemu, ki je kot trust z njo povezan in ga pravna oseba nadzira, in trust da v podzakup
nepremičnino nazaj univerzi z izključnim namenom odložiti plačilo oziroma se v celoti izogniti plačilu DDV, ki ga sicer večinoma
ne bi bilo mogoče zahtevati nazaj, ker je nepremičnina uporabljena za oproščene izobraževalne dejavnosti same univerze:
–        univerza ne opravlja gospodarske dejavnosti v smislu člena 4(2) Šeste direktive; natančneje, pravna oseba, kot je univerza,
ne izkorišča nepremičnine zaradi trajnega doseganja dohodka, če je namen izvršenih transakcij izogibanje DDV, in
–        ne zakup ne podzakup nista opravljanje storitev v smislu člena 6(1) Šeste direktive.
Irska meni, da v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, zakupa in podzakupa ni mogoče opredeliti kot „gospodarske
dejavnosti“ v smislu člena 4(2), drugi stavek, Šeste direktive in kot taka nista obdavčljivi transakciji v smislu te direktive.
Italijanska vlada meni, da za presojo tega, v kakšnem obsegu je blago ali storitve, v zvezi s katerim se namerava odbiti DDV,
uporabljeno tako za transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, kot za transakcije, pri katerih davek na
dodano vrednost ni odbiten, ni mogoče upoštevati sredstev ali transakcij, opravljenih z izključnim namenom izogniti se uporabi
mehanizma odbitnega deleža (in se tako okoristiti s celotnim odbitkom), če ta sredstva ali transakcije za upravičence do odbitka
ne pomenijo gospodarske dejavnosti v smislu člena 4(2) Šeste direktive.
Komisija trdi, da je treba pri uporabi izrazov „gospodarska dejavnost“ in „dobava blaga ali opravljanje storitev“ v smislu
členov 4, 5 in 6 Šeste direktive upoštevati objektivnost zadevnih transakcij in dejavnosti. Namen dobave ali opravljanja storitev
je nepomemben.
Vendar če davčni zavezanec ali skupina davčnih zavezancev, ki so med seboj povezani, opravi eno ali več transakcij, ki niso
gospodarsko upravičene, povzročijo pa umetno situacijo z izključnim namenom ustvariti potrebne pogoje za vračilo vstopnega
DDV, se teh transakcij ne sme upoštevati, saj pomenijo zlorabo.

Presoja Sodišča
Najprej je treba opozoriti, da je Šesta direktiva vzpostavila skupni sistem DDV, ki temelji zlasti na enotni opredelitvi obdavčljivih
transakcij (glej zlasti sodbo z dne 26. junija 2003 v zadevi MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Recueil, str. I-6729,
točka 38).
V tem smislu Šesta direktiva opredeli zelo široko področje uporabe DDV s tem, da v členu 2, ki se nanaša na obdavčljive transakcije,
poleg uvoza blaga zajame dobavo blaga in storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za
plačilo.
Glede pojma „dobava blaga“ člen 5(1) Šeste direktive določa, da taka dobava pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem
v stvareh kot lastnik.
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da ta pojem zajema vsak prenos premoženja v stvareh ene stranke, ki pooblasti drugo stranko,
da dejansko razpolaga s to stvarjo kot lastnik (glej zlasti sodbi z dne 8. februarja 1990 v zadevi Shipping and Forwarding
Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, str. I-285, točka 7, in z dne 21. aprila 2005 v zadevi HE, C‑25/03, Zodl., str. I-3123,
točka 64).
Glede pojma „opravljanje storitev“ iz člena 6(1) Šeste direktive izhaja, da zajema vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v
smislu člena 5 te direktive.
V skladu s členom 4(1) Šeste direktive pa je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko
dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
Končno je pojem „gospodarske dejavnosti“ opredeljen v členu 4(2) Šeste direktive kot „vse“ dejavnosti proizvajalcev, trgovcev
in oseb, ki opravljajo storitve, in v skladu s sodno prakso vključuje vse stopnje proizvodnje, trgovine in opravljanja storitev
(glej zlasti sodbo z dne 4. decembra 1990 v zadevi Van Tiem, C-186/89, Recueil, str. I-4363, točka 17, in zgoraj navedeno
sodbo MGK‑Kraftfahrzeuge-Factoring, točka 42).
Kot je Sodišče ugotovilo v točki 26 sodbe z dne 12. septembra 2000 v zadevi Komisija proti Grčiji (C-260/98, Recueil, str.
I-6537), analiza opredelitev pojmov davčnega zavezanca in gospodarskih dejavnosti kaže, da pojem gospodarskih dejavnosti zajema
široko področje in da gre pri tem pojmu za objektivnost v smislu, da se dejavnost obravnava sama po sebi, neodvisno od namenov
ali rezultatov (glej tudi sodbo z dne 26. marca 1987 v zadevi Komisija proti Nizozemski, 235/85, Recueil, str. 1471, točka
8, in v tem smislu zlasti sodbi z dne 14. februarja 1985 v zadevi Rompelman, 268/83, Recueil, str. 655, točka 19, in z dne
27. novembra 2003 v zadevi Zita Modes, C‑497/01, Recueil, str. I-14393, točka 38).
Navedena analiza in analiza pojmov dobave blaga in opravljanja storitev dokazujeta, da sta pojma, ki opredeljujeta obdavčljive
transakcije na podlagi Šeste direktive, objektivna in se uporabljata neodvisno od namenov in rezultatov zadevnih transakcij
(glej v tem smislu sodbo z dne 12. januarja 2006 v zadevi Optigen in drugi, C-354/03, C-355/03 in C-484/03, Recueil, str.
I-483 točka 44).
Kot je Sodišče ugotovilo v točki 24 sodbe z dne 6. aprila 1995 v zadevi BLP Group (C-4/94, Recueil, str. I-983), bi bila obveznost
davčne uprave, da izvede preiskavo za določitev namena davčnega zavezanca, v nasprotju s cilji skupnega sistema DDV, zagotoviti
pravno varnost in olajšati uporabo DDV, tako da se, razen v izjemnih primerih, upošteva objektivnost zadevne transakcije.
Iz tega izhaja, da so transakcije, kot so te v postopku v glavni stvari, dobave blaga ali storitev in gospodarska dejavnost
v smislu člena 2, točka 1, člena 4(1) in (2), člena 5(1) in člena 6(1) Šeste direktive, kadar izpolnijo objektivna merila,
na katerih temeljijo ti pojmi.
Nedvomno ta merila niso izpolnjena ob davčni utaji, na primer lažnih davčnih obračunih ali izstavitvi nepravilnih računov.
Kljub temu velja, da pri ugotovitvi, ali je zadevna transakcija dobava blaga ali storitev in gospodarska dejavnost, ni upoštevno,
ali je bila zadevna transakcija izvedena z edinim ciljem pridobiti davčno ugodnost.
Pri tem je treba opomniti, kot izhaja iz točke 85 sodbe z današnjim datumom v zadevi Halifax in drugi (C‑255/02, Recueil,
str. I-1609), da Šesta direktiva nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije,
na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo.
Iz vsega navedenega izhaja, da je treba na vprašanje, predloženo Sodišču, odgovoriti, da so transakcije, kot so te v postopku
v glavni stvari, dobave blaga ali storitev in gospodarska dejavnost v smislu člena 2, točka 1, člena 4(1) in (2), člena 5(1)
in člena 6(1) Šeste direktive sveta, kadar izpolnijo objektivna merila, na katerih temeljijo ti pojmi, celo če se opravijo
z edinim ciljem pridobiti davčno ugodnost, pri čemer pa ne sledijo nobenemu gospodarskemu cilju.

Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:
Transakcije, kot so te v postopku v glavni stvari, so dobave blaga ali storitev in gospodarska dejavnost v smislu člena 2,
točka 1, člena 4(1) in (2), člena 5(1) in člena 6(1) Šeste direktive sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje
držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, spremenjene z Direktivo
Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995, kadar izpolnijo objektivna merila, na katerih temeljijo ti pojmi, celo če se opravijo
z edinim ciljem pridobiti davčno ugodnost, pri čemer pa ne sledijo nobenemu gospodarskemu cilju.
Podpisi
*
Jezik postopka: angleščina.