CELEX: 62004CJ0193
Pääoman hankintaa koskevat välilliset verot
Direktiivi 69/335/ETY
Rajavastuuyhtiön yhtiöosuuksien luovutus

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston
direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25) 4 artiklan 3 kohdan, 10 artiklan c alakohdan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan
tulkintaa, sellaisena kuin kyseinen direktiivi on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL
L 156, s. 23; jäljempänä direktiivi 69/335).
2       Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa valittajana on Fazenda Pública (veroviranomainen) ja vastapuolena Organon Portuguesa
– Produtos Químicos e Farmacêuticos L
da
-niminen yhtiö (jäljempänä Organon Portuguesa) ja joka koskee palkkioiden perimistä siitä, että notaari vahvistaa asiakirjalla
yhtiöosuuksien luovutuksen.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Direktiivin 69/335 ensimmäisessä perustelukappaleessa todetaan, että ETY:n perustamissopimuksen päämääränä on pääomien vapaan
liikkuvuuden edistäminen ominaispiirteiltään sisämarkkinoiden kaltaisen talousliiton perustamiseksi.
4       Direktiivin 69/335 toisessa perustelukappaleessa todetaan, että jäsenvaltioissa voimassa olevat pääoman hankintaa koskevat
välilliset verot johtavat syrjintään, kaksinkertaiseen verotukseen ja pääoman vapaata liikkuvuutta haittaaviin eroihin ja
että ne on poistettava yhdenmukaistamisella.
5       Direktiivin 69/335 kuudennessa ja seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan tätä tarkoitusta silmällä pitäen, että pääoman
hankintaan yhteismarkkinoilla kohdistuva vero on kannettava vain kertaalleen, tämän veron on oltava samansuuruinen kaikissa
jäsenvaltioissa ja tämä vero on yhdenmukaistettava sekä sen rakenteen että verokannan osalta. Saman direktiivin kahdeksannessa
perustelukappaleessa todetaan lopuksi, että kaikki muut välilliset verot, joilla on samat ominaispiirteet kuin tällä kertaalleen
perittävällä pääomansijoitusverolla, on poistettava.
6       Direktiivin 69/335 1 artiklassa säädetään, että ”jäsenvaltioiden on kannettava pääoman sijoituksista pääomayhtiöihin – – yhdenmukaistettua
veroa”.
7       Direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa luetellaan toimet, joista voidaan kantaa pääomansijoitusveroa. Tällaisia toimia ovat
pääsääntöisesti direktiivissä tarkoitetun pääomayhtiön perustaminen ja tällaisen yhtiön yhtiöpääoman korottaminen. Kyseisen
artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Edellä olevan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna perustamisena ei pidetä pääomayhtiön perustamisasiakirjan, yhtiöjärjestyksen
tai sääntöjen muuttamista eikä erityisesti:
a)       pääomayhtiön muuttamista toisentyyppiseksi pääomayhtiöksi;
b)      sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön tosiasiallisen johdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämistä jäsenvaltiosta
toiseen jäsenvaltioon, jota molemmissa jäsenvaltioissa pidetään pääomayhtiönä pääomansijoitusveroa kannettaessa;
c)       pääomayhtiön toimialan muuttamista;
d)       pääomayhtiön olemassaolon pidentämistä.”
8       Direktiivin 69/335 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät pääomansijoitusveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä
minkäänlaisia muita veroja:
a)       edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista;
b)       edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista;
c)       rekisteröinnistä tai muista toiminnan harjoittamisen edellyttämistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä voidaan vaatia voittoa
tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi.”
9       Direktiivin 69/335 11 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät saa kantaa minkäänlaista veroa:
a)       osakkeiden, osuuksien tai muiden samankaltaisten arvopapereiden – – laatimisesta, liikkeeseen laskemisesta, hyväksymisestä
arvopaperipörssissä noteerattaviksi, vaihdantaan saattamisesta tai välittämisestä – –
– – ”
10     Lopuksi direktiivin 69/335 12 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltiot voivat 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa:
a)      kiinteämääräistä veroa tai muuta veroa arvopapereiden luovutuksista.
– –
e)      korvauksenluonteisia maksuja;
– – ”

Kansallinen lainsäädäntö
11     Código das Sociedades Comerciais ‑nimisen, kaupallisista yhtiöistä annetun lain 228 §:n 1 momentin ja Código do Notariado
-nimisen, notaaritoiminnasta annetun lain 80 §:n 2 momentin h kohdan mukaan pääomayhtiön yhtiöosuuksien luovutus on toteutettava
julkisella notaarin vahvistamalla asiakirjalla. Tällaisen asiakirjan laatimisesta perittävät notaarinpalkkiot vahvistetaan
Tabela de Emolumentos do Notariado ‑nimisessä notaarinpalkkioista annetussa taulukossa, joka on hyväksytty 25.11.1998 annetulla
asetuksella nro 996/98 (Diário da República I, B-sarja, nro 273, 25.11.1998; jäljempänä taulukko). Nämä palkkiot muodostuvat
kiinteästä määrästä (taulukossa oleva 4 §) ja vaihtelevasta määrästä, joka lasketaan toimen kokonaisarvon perusteella (taulukossa
olevan 5 §:n 1 momentti).

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
12     Asiakirjoista käy ilmi, että Organon Portuguesa, joka on Portugalin oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö ja näin ollen
direktiivin 69/335 3 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu pääomayhtiö, rekisteröitti Lissabonissa sijaitsevassa notaarintoimistossa
25.10.2001 laaditulla notaarin vahvistamalla asiakirjalla yhtiöosuuksien luovutuksen. Tähän luovutukseen ei liittynyt kyseisen
yhtiön yhtiöpääoman korotusta.
13     Organon Portuguesan piti maksaa tämän notaarin vahvistaman asiakirjan laatimisesta edellä mainitussa lainsäädännössä edellytettyinä
ja siinä säädetyllä tavalla laskettuina notaarinpalkkioina 2 577 150 PTE:n suuruinen summa.
14     Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa hyväksyi Organon Portuguesan kyseisten notaarinpalkkioiden perimistä koskevasta
asiakirjasta nostaman kanteen. Fazenda Pública valitti tästä tuomiosta Supremo Tribunal Administrativoon, joka päätti lykätä
ratkaisun antamista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Kuuluvatko yhtiön yhtiöosuuksien luovutusten rekisteröimisestä perityt palkkiot [direktiivin 69/335] 4 artiklan 3 kohdan soveltamisalaan?
2)      Onko – – taulukon – – sellaisena kuin se oli voimassa tosiseikkojen tapahtumahetkellä, 5 §:n 1 momentti, tulkittuna yhdessä
3 §:n c kohdan kanssa, ristiriidassa – – direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohdan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan
kanssa, siltä osin kuin siinä säädetään yhtiöosuuksien luovutusten rekisteröinnin yhteydessä maksettavista palkkioista, joiden
määrä vahvistetaan yksinomaan luovutettujen osuuksien arvon perusteella, ilman ylärajaa ja ottamatta huomioon suoritetun palvelun
arvoa?”

Ennakkoratkaisukysymysten arviointi
15     Näillä kysymyksillä, joita on tarkasteltava yhdessä, kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään, estävätkö direktiivin 69/335
säännökset pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen lainsäädännön, jonka mukaan notaarin laatimasta asiakirjasta,
jolla vahvistetaan yhtiöosuuksien sellainen luovutus, johon ei liity yhtiöpääoman korotusta, on maksettava palkkio, jonka
määrä vahvistetaan yksinomaan luovutettujen osuuksien arvon perusteella, ilman ylärajaa ja ottamatta huomioon suoritetun palvelun
arvoa.
16     Yhteisöjen tuomioistuin rajoittuu tarkastelemaan direktiivin 69/335 niitä säännöksiä, jotka ovat merkityksellisiä, jotta kansalliselle
tuomioistuimelle voidaan antaa hyödyllinen vastaus.
17     Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan notaarin laatimasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan direktiivin
69/335 soveltamisalaan kuuluva toimi, peritty palkkio on direktiivissä tarkoitettu vero, kun palkkio kuuluu pääasiassa kyseessä
olevan kaltaiseen järjestelmään, jossa notaarit ovat valtion virkamiehiä ja jossa palkkiot maksetaan osittain valtiolle sen
tehtävien rahoittamiseksi (asia C‑56/98, Modelo, tuomio 29.9.1999, Kok. 1999, s. I‑6427, 23 kohta ja asia C‑19/99, Modelo,
tuomio 21.9.2000, Kok. 2000, s. I‑7213, 23 kohta).
18     Direktiivin 69/335 11 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltiot eivät saa kantaa minkäänlaista veroa osakkeiden, yhtiöosuuksien
tai muiden samankaltaisten arvopapereiden tai näitä arvopapereita vastaavien todistusten laatimisesta, liikkeeseen laskemisesta,
hyväksymisestä arvopaperipörssissä noteerattaviksi, vaihdantaan saattamisesta tai välittämisestä, niiden liikkeeseenlaskijasta
riippumatta.
19     Näin ollen tämä säännös koskee myös pääasian kohteena olevan notaarinpalkkion kaltaisia maksuja, jotka peritään yhtiöosuuksien
luovutukseen liittyvän jonkin olennaisen muodollisuuden yhteydessä.
20     Direktiivin 69/335 12 artiklassa säädetään kuitenkin poikkeuksista sen 10 ja 11 artiklaan. Tällaisiin poikkeuksiin kuuluu
12 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan ”kiinteämääräinen vero tai muu vero arvopapereiden luovutuksista”. On selvää, että
yhtiöosuuksien luovutus kuuluu arvopapereiden luovutuksen käsitteen piiriin.
21     Tämän osalta yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä (asia C‑236/97, Codan, tuomio 17.12.1998, Kok. 1998, s. I‑8679, 31
kohta ja asia C‑357/02, SONAE Distribuicão, määräys 5.2.2004, 23 kohta, ei julkaistu oikeustapauskokoelmassa) käy ilmi, että
direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa sallitaan kantaa veroa arvopapereiden luovutuksista siitä riippumatta,
onko yhtiö, jonka arvopapereista on kysymys, hyväksytty arvopaperipörssissä noteerattavaksi ja tapahtuuko luovutus arvopaperipörssissä
vai välittömästi luovuttajan ja luovutuksensaajan välillä.
22     Näin ollen pääasian kohteena olevien palkkioiden kaltaiset maksut kuuluvat direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa
säädetyn poikkeuksen soveltamisalaan, eikä niiden periminen näin ollen ole sen vastaista.
23     Tämän osalta on todettava vielä, että se seikka, että kyseisten palkkioiden suuruus kasvaa suorassa ja rajoittamattomassa
suhteessa luovutettujen osuuksien arvoon, ei ole omiaan vaikuttamaan tähän ratkaisuun (em. asia SONAE Distribuição, määräyksen
25 kohta).
24     Kun direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään, että tässä säännöksessä tarkoitetaan ”kiinteämääräistä
veroa tai muuta veroa”, siinä jätetään jäsenvaltioille mahdollisuus määrittää vapaasti niiden määrä. Näiden verojen ei oleteta
olevan korvausta suoritetusta palvelusta, joten niiden määrällä ei tarvitse olla minkäänlaista yhteyttä kyseisestä palvelusta
aiheutuneisiin kustannuksiin, eikä oikeuskäytännössä vahvistettuja edellytyksiä (ks. erityisesti asia C‑206/99, SONAE, tuomio
21.6.2001, Kok. 2001, s. I‑4679, 32–34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) direktiivissä 69/335 tarkoitettujen korvauksenluonteisten
maksujen erottelemiseksi muista maksuista sovelleta niihin (em. asia SONAE Distribuiçâo, määräyksen 26 ja 27 kohta).
25     Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että direktiivi 69/335 ei ole esteenä kansalliselle
lainsäädännölle, jonka mukaan notaarin laatimasta asiakirjasta, jolla vahvistetaan yhtiöosuuksien sellainen luovutus, johon
ei liity yhtiöpääoman korotusta, on maksettava palkkio, jonka määrä vahvistetaan kiinteämääräisesti ja/tai luovutettujen osuuksien
arvon perusteella.

Oikeudenkäyntikulut
26     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY, sellaisena
kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, ei ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle,
jonka mukaan notaarin laatimasta asiakirjasta, jolla vahvistetaan yhtiöosuuksien sellainen luovutus, johon ei liity yhtiöpääoman
korotusta, on maksettava palkkio, jonka määrä vahvistetaan kiinteämääräisesti ja/tai luovutettujen osuuksien arvon perusteella.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: portugali.