CELEX: 62004CJ0386
Pääomien vapaa liikkuvuus
Yhteisövero
Vuokratulojen vapauttaminen yhteisöverosta
Kotipaikkaa koskeva edellytys
Yleishyödyllinen, yksityisoikeuden mukaan perustettu säätiö

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla), EY:n perustamissopimuksen
58 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 48 artikla), EY:n perustamissopimuksen 59 artiklan (josta on muutettuna tullut
EY 49 artikla), EY:n perustamissopimuksen 66 artiklan (josta tullut EY 55 artikla) ja EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklan
(josta on muutettuna tullut EY 56 artikla) tulkintaa.
2       Tämä pyyntö on esitetty Italian oikeuden mukaan perustetun säätiön, Centro di Musicologia Walter Staufferin (jäljempänä säätiö)
ja Finanzamt München für Körperschaftenin (jäljempänä Finanzamt) välisessä riita-asiassa, jossa on kyse yhteisöjen tiettyjen
tulojen veronalaisuudesta vuonna 1997.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Perustamissopimuksen 67 artiklan [kumottu Amsterdamin sopimuksella] täytäntöönpanosta 24 päivänä kesäkuuta 1988 annetun neuvoston
direktiivin 88/361/ETY (EYVL L 178, s. 5) liitteen I, jonka otsikko on ”Direktiivin 1 artiklassa tarkoitettu pääomanliikkeiden
nimikkeistö”, johdanto-osassa todetaan seuraavaa:
”Pääomanliikkeet, sekä kotimaan että ulkomaan valuutan määräiset, on luokiteltu tässä nimikkeistössä niiden varojen ja velkojen
taloudellisen laadun mukaan, joita ne koskevat.
Tässä nimikkeistössä luetelluilla pääomanliikkeillä tarkoitetaan:
–       kaikkia pääomanliikkeiden kannalta välttämättömiä toimia kuten sopimuksen tekemistä valuuttatoimesta ja sen täyttämistä sekä
siihen liittyviä valuutansiirtoja. Yleensä valuuttatoimi suoritetaan eri jäsenvaltioissa asuvien välillä, mutta pääomanliikkeen
voi myös suorittaa yksi henkilö omaan lukuunsa (esimerkiksi maastamuuttajan varojen siirtäminen),
–      luonnollisen tai oikeushenkilön suorittamia toimia – –
–      taloudellisen yksikön mahdollisuutta hyödyntää kaikkia kohdemarkkinoiden rahoitusmenetelmiä kyseessä olevaa tointa suoritettaessa.
Esimerkiksi arvopapereiden ja muiden rahoitusmarkkinavälineiden hankkimisena pidetään avista-kauppojen lisäksi myös kaikkia
muita käytössä olevia kaupankäyntimenettelyjä, kuten termiinikauppoja, kauppoja, joihin liittyy optio tai merkintäoikeus,
muihin vaateisiin vaihtamisia ja niin edelleen. – –
–      toimia, joiden tarkoituksena on kertyneiden varojen rahaksi muuttaminen tai siirtäminen, rahaksi muuttamisesta saatujen tulojen
kotiuttaminen tai niiden välitön käyttäminen yhteisön oikeuteen perustuvien velvoitteiden asettamissa rajoissa,
–      luottojen tai lainojen takaisinmaksutoimia.
Tässä nimikkeistössä ei luetella kaikkia pääomanliikkeinä pidettäviä toimia ja siksi siihen on sisällytetty otsikko XIII F.
’Muut pääomanliikkeet – sekalaiset’. Tämän vuoksi sitä ei tule tulkita tavalla, joka rajoittaisi tämän direktiivin 1 artiklassa
ilmaistun pääomanliikkeiden täydellisen vapauttamisen periaatteen soveltamista.”
4       Mainittu nimikkeistö sisältää kolmetoista eri pääomanliikkeitä koskevaa ryhmää. Otsakkeen II, ”Kiinteistösijoitukset”, alla
mainitaan seuraavaa:
”A. Ulkomailla asuvan kiinteistösijoitukset kotimaahan
– – ”.

Kansallinen lainsäädäntö
5       Vuoden 1996 yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz 1996, jäljempänä KStG) merkityksellisissä säännöksissä säädetään seuraavaa:
”2 §: Rajoitettu verovelvollisuus
Rajoitetusti verovelvollisia ovat
1)      sellaiset yhteisöt, henkilöyhteenliittymät ja omaisuusmassat, joiden liikkeenjohto tai kotipaikka ei sijaitse maan alueella,
maan alueella saamistaan tuloista – –
5 §: Vapautukset
1) Yhteisöverosta on vapautettu
– –
9.      sellaiset yhteisöt, henkilöyhteenliittymät ja omaisuusmassat, jotka niiden sääntöjen, säädekirjan tai muiden määräysten mukaan
ja tosiasiallisen asiainhoidon perusteella toimivat yksinomaan ja välittömästi yleishyödyllisissä, hyväntekeväisyyteen liittyvissä
tai kirkollisissa tarkoituksissa [vuoden 1977 Abgabenordnungin (laki yleisistä verosäännöistä, jäljempänä AO) 51–68 §]. Verovapaus
jää saamatta kuitenkin niiltä osin kuin harjoitetaan elinkeinotoimintaa. Tämä ei kuitenkaan koske itse hoidettavia metsätalousyksiköitä;
2)      Tämän pykälän 1 momentin vapautukset eivät koske
– –
3.      edellä mainitun 2 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja rajoitetusti verovelvollisia.
– –
8 §:      Tulon määrän selvittäminen
1)      Se, mitä on pidettävä tulona ja miten tulon määrä selvitetään, määräytyy Einkommensteuergesetzin [tuloverolain] ja tämän lain
perusteella – – .”
6       Vuoden 1990 tuloverolain (Einkommensteuergesetz 1990, jäljempänä EStG) merkityksellisissä säännöksissä säädetään seuraavaa:
”21 §: Vuokraus
1)      Vuokratuloja ovat
1.      kiinteän omaisuuden, erityisesti tonttien, rakennusten ja rakennusten osien vuokraamisesta saadut tulot – – .
49 §: Rajoitetusti verotettavat tulot
1)      Rajoitetun verovelvollisuuden (1 §:n 4 momentti) mukaisia kotimaisia tuloja ovat
– –
6.      vuokratulot (21 §), mikäli kiinteä omaisuus, esinekokonaisuus tai oikeudet sijaitsevat kotimaassa – – .”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
7       Säätiö, joka katsotaan Italian lainsäädännön mukaan yleishyödylliseksi, omistaa liikekiinteistön Münchenissä.
8       Finanzamt kantoi säätiön tämän liikekiinteistön vuokrauksesta saaduista tuloista yhteisöveroa vuodelta 1997. Säätiöllä ei
ole Saksassa toimipaikkaa eikä sillä ole sivuliikkeitä. Liikekiinteistön vuokraamiseen liittyvät palvelut tarjoaa saksalainen
isännöitsijä.
9       Riidanalaisen toiminnan aikana voimassa olleiden sääntöjen mukaan säätiö ei tavoittele voittoa. Sillä on yksinomaan kulttuurisia
tavoitteita, jotka liittyvät koulutukseen ja kasvatukseen tukemalla kieli‑ ja jousisoittimien perinteisen valmistuksen opetusta
sekä musiikkihistorian ja musiikkitieteen opetusta yleisesti. Säätiö saa myöntää yhden tai useita opintoavustuksia, jotka
mahdollistavat nuorten sveitsiläisten, ensisijaisesti berniläisten (Sveitsi) oleskelun Cremonassa (Italia) koko opetusjakson
keston ajan.
10     Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen toimittamien tietojen perusteella säätiö on riidanalaisia toimia suorittaessaan
pyrkinyt yleishyödyllisiin tavoitteisiin AO:n 51–68 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tämän tuomioistuimen mukaan mainitun lain
52 §:ssä tarkoitettu yleisen edun edistäminen ei edellytä, että edistämistoimenpiteet tulevat Saksan kansalaisten hyväksi.
Näin ollen säätiö olisi lähtökohtaisesti vapautettu yhteisöverosta KStG:n 5 §:n 1 momentin 9 kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla,
eikä sen tuloista ole kannettava veroa tämän saman säännöksen toisen ja kolmannen virkkeen mukaisesti, koska vuokraus on ainoastaan
omaisuudenhoitoa eikä ole AO:n 14 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa.
11     Koska säätiön kotipaikka ja liikkeenjohto on Italiassa, se on kuitenkin Saksassa saamastaan vuokratulosta rajoitetusti verovelvollinen.
Näin ollen on sovellettava KStG:n 5 §:n 2 momentin 3 kohtaa, jonka mukaan verovapautusta, jota sovelletaan erityisesti oikeushenkilöihin,
joiden toiminnalla pyritään yksinomaan ja välittömästi yleishyödyllisiin tavoitteisiin, ei sovelleta rajoitetusti verovelvollisiin
toimijoihin. Tämän säännöksen perusteella säätiöltä on kannettu yhteisöveroa liikekiinteistön vuokraamisesta Saksassa saaduista
tuloista.
12     Säätiö teki vuoden 1997 verotuksesta oikaisuvaatimuksen sillä perusteella, että sen tulisi yleishyödyllisenä säätiönä olla
vapautettu verosta. Tämä oikaisuvaatimus hylättiin. Näin ollen se nosti Finanzgericht Münchenissä kanteen, joka ei menestynyt.
Säätiö teki tämän jälkeen Revision‑valituksen Bundesfinanzhofiin, joka katsoo, että on epävarmaa, täyttääkö KStG:n 5 §:n 2
momentin 3 kohdassa säädetty yhteisöjen yhteisöveron verovapautuksen ulkopuolelle jättäminen yhteisön oikeudessa asetetut
vaatimukset.
13     Näillä perusteilla Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan, luettuna yhdessä 58 artiklan kanssa, 59 artiklan, luettuna yhdessä 66 artiklan
ja 58 artiklan kanssa, sekä 73 b artiklan vastaista, että jäsenvaltion yksityisoikeuden mukaisesti perustettua yleishyödyllistä
säätiötä, joka on toisessa jäsenvaltiossa vuokratulojensa osalta rajoitetusti verovelvollinen, ei ole vapautettu tässä toisessa
jäsenvaltiossa yhteisöverosta toisin kuin siellä yleisesti verovelvollista yleishyödyllistä säätiötä, jolla on vastaavia tuloja?”

Ennakkoratkaisukysymys
14     Bundesfinanzhof kysyy kysymyksellään, onko sijoittautumisvapautta, palvelujen tarjoamisen vapautta ja/tai pääomien vapaata
liikkuvuutta koskevien EY:n perustamissopimuksen säännösten vastaista, että jäsenvaltio, joka vapauttaa yhteisöverosta yleishyödyllisten,
lähtökohtaisesti yleisesti verovelvollisten säätiöiden jäsenvaltiossa saamat vuokratulot, jos näiden säätiöiden kotipaikka
on tässä jäsenvaltiossa, kieltäytyy myöntämästä samaa vapautusta samankaltaisista tuloista yksityisoikeuden mukaisesti perustetulle
yleishyödylliselle säätiölle pelkästään siitä syystä, että koska se on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, se on ensiksi
mainitun jäsenvaltion alueella vain rajoitetusti verovelvollinen.
15     Toissijaisesti on muistutettava, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, viimeksi mainittujen on
kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaa yhteisön oikeutta noudattaen (ks. etenkin asia C‑80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995,
Kok. 1995, s. I‑2493, 16 kohta; asia C‑39/04, Laboratoires Fournier, tuomio 10.3.2005, Kok. 2005, s. I‑2057, 14 kohta ja asia
C‑513/03, Van Hilten‑van der Heijden, tuomio 23.2.2006, 36 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
16     Edelleen on tutkittava, voiko säätiö käsiteltävänä olevan asian tosiseikat huomioon ottaen vedota sijoittautumisvapautta,
palvelujen tarjoamisen vapautta ja/tai pääomien vapaata liikkuvuutta koskeviin sääntöihin.
17     Sijoittautumisvapaus, joka perustamissopimuksen 52 artiklassa tunnustetaan jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka sisältää
oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä,
jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia, sisältää perustamissopimuksen 58 artiklan mukaan
niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai
päätoimipaikka on yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen
tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (asia C‑307/97, Saint‑Gobain ZN, tuomio 21.9.1999, Kok. 1999, s. I‑6161, 35 kohta;
asia C‑446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok. 2005, s. I‑10837, 30 kohta ja asia C‑471/04, Keller Holding, tuomio
23.2.2006, 29 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
18     Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksessa tarkoitettu sijoittautumisen käsite on hyvin laaja
ja se merkitsee yhteisön kansalaisen mahdollisuutta osallistua pysyvästi ja jatkuvasti muun kuin sen jäsenvaltion taloudelliseen
elämään, josta hän on peräisin, ja hyötyä tästä osallistumisesta ja tämä käsite edistää näin itsenäisten ammattien harjoittamisen
alalla taloudellista ja sosiaalista vuorovaikutusta yhteisössä (ks. vastaavasti asia 2/74, Reyners, tuomio 21.6.1974, Kok.
1974, s. 631, Kok. Ep. II, s. 311, 21 kohta ja asia C‑55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995, Kok. 1995, s. I‑4165, 25 kohta).
19     Sijoittautumisoikeuteen liittyvien määräysten ja säännösten soveltaminen edellyttää kuitenkin periaatteessa pysyvää läsnäoloa
vastaanottavassa jäsenvaltiossa ja siinä tapauksessa, että hankitaan tai omistetaan kiinteistöjä, niiden aktiivista hallinnointia.
Ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen esittämien tosiseikkojen mukaan säätiö ei omista Saksassa toimintansa
harjoittamiseen tarkoitettuja tiloja, ja kiinteistön vuokraamiseen liittyvät palvelut tarjoaa saksalainen isännöitsijä.
20     Näin ollen on katsottava, että sijoittautumisvapautta koskevat säännökset eivät sovellu pääasiassa kyseessä olevaan tilanteeseen.
21     Edelleen on määriteltävä, voiko säätiö vedota perustamissopimuksen 73 b–73 g artiklaan, jotka koskevat pääomien vapaata liikkuvuutta.
22     Tältä osin on huomattava, että perustamissopimuksessa ei määritellä ”pääomanliikkeiden” ja ”maksujen” käsitteitä. Vakiintuneessa
oikeuskäytännössä on kuitenkin todettu, että koska perustamissopimuksen 73 b artiklassa toistetaan asiallisesti direktiivin
88/361 1 artiklan sisältö ja vaikka tämä direktiivi on annettu ETY:n perustamissopimuksen 69 artiklan ja 70 artiklan 1 kohdan
nojalla (ETY:n perustamissopimuksen 67–73 artikla on korvattu EY:n perustamissopimuksen 73 b–73 g artiklalla, joista on tullut
EY 56–EY 60 artikla), direktiivin liitteenä olevalla ”pääomanliikkeiden” nimikkeistöllä on edelleen pääomanliikkeiden käsitteen
määrittämisen kannalta sama ohjeellinen arvo kuin ennen uusien artikloiden voimaantuloa, vaikkakin tiedetään, että nimikkeistön
johdannon mukaan siinä oleva luettelo ei ole tyhjentävä (ks. vastaavasti mm. asia C‑222/97, Trummer ja Mayer, tuomio 16.3.1999,
Kok. 1999, s. I‑1661, 21 kohta ja yhdistetyt asiat C‑515/99, C‑519/99–C‑524/99 ja C‑526/99–C‑540/99, Reisch ym., tuomio 5.3.2002,
Kok. 2002, s. I‑2157, 30 kohta ja em. asia Van Hilten‑van Heijden, tuomion 39 kohta).
23     On selvää, että säätiöllä, jonka kotipaikka on Italiassa, on Münchenissä liikekiinteistö, jota se vuokraa. Direktiivin 88/361
liitteessä I lueteltujen pääomanliikkeiden joukossa mainitaan otsikon II, ”Kiinteistösijoitukset”, alla ulkomailla asuvan
kiinteistösijoitukset kotimaahan.
24     Tästä seuraa, että sekä kiinteistön omistaminen että sen hyödyntäminen kuuluvat pääomien vapaaseen liikkuvuuteen. Näin ollen
ei ole syytä tutkia, toimiiko säätiö palvelujen suorittajana.
25     Perustamissopimuksen 73 b artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden
välillä.
26     Sen määrittelemiseksi, muodostaako pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännös perustamissopimuksen 73 b artiklassa tarkoitetun
pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, on tutkittava, aiheutuuko sen soveltamisesta yleishyödyllisiä säätiöitä, joiden
kotipaikka on ulkomailla, koskeva rajoitus sikäli kuin siinä ei myönnetä niille kotimaassa saatujen vuokratulojen osalta vapautusta,
jonka saavat muut samankaltaiset säätiöt, jotka ovat yleisesti verovelvollisia tällä alueella.
27     Se seikka, että vuokratulojen verovapaus soveltuu ainoastaan yleishyödyllisiin säätiöihin, jotka ovat lähtökohtaisesti yleisesti
verovelvollisia Saksan alueella, tarkoittaa sellaisten säätiöiden asettamista huonompaan asemaan, joiden kotipaikka on toisessa
jäsenvaltiossa, ja voi muodostaa esteen pääomien ja maksujen vapaalle liikkuvuudelle.
28     Edellä esitetystä seuraa, että pääasiassa kyseessä oleva säännös muodostaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, joka
on lähtökohtaisesti kielletty perustamissopimuksen 73 b artiklassa.
29     On kuitenkin tutkittava, voiko tuollainen rajoitus olla perusteltu perustamissopimuksen säännösten perusteella.
30     Tältä osin on todettava, että perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan se, mitä 73 b artiklassa määrätään,
ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan
eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai pääomansa sijoituspaikan perusteella.
31     Joka tapauksessa perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan a alakohtaa, jota on poikkeuksena pääomien vapaan liikkuvuuden
perusperiaatteeseen tulkittava suppeasti, ei voida tulkita siten, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan
eri tavoin heidän kotipaikkansa tai pääomansa sijoituspaikan perusteella, soveltuisi automaattisesti yhteen perustamissopimuksen
kanssa. Perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaista poikkeusta itseäänkin rajoittaa perustamissopimuksen
73 d artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla
keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 73 b artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”
(ks. asia C‑319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004, Kok. 2004, s. I-7477, 28 kohta).
32     Perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan a alakohdassa sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava tämän saman artiklan
3 kohdassa kielletystä mielivaltaisesta syrjinnästä tai peitellystä rajoittamisesta. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta
sellaisten kansallisten verosäännösten, jotka ovat kyseessä pääasiassa ja joissa kohdellaan eri tavoin yleisesti ja rajoitetusti
verovelvollisia säätiöitä, voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen
määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa verrattavissa, tai
erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, kuten verojärjestelmän johdonmukaisuuden
säilyttämisen tarve tai verovalvonnan tehokkuus (ks. vastaavasti asia C‑35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, Kok. 2000, s.
I‑4071, 43 kohta ja em. asia Manninen, tuomion 29 kohta). Lisäksi, jotta Saksan alueella yleisesti verovelvollisten yleishyödyllisten
säätiöiden ja toisaalta samanlaiset säätiöiden, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, välinen erilainen kohtelu olisi
perusteltua, se ei saa ylittää sitä, mikä on tarpeen kyseessä olevilla säännöksillä tavoiteltavan päämäärän saavuttamiseksi.
33     Finanzamt ja Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset esittävät, että yleisesti verovelvollinen yleishyödyllinen säätiö
ja kantaja, joka on vain rajoitetusti verovelvollinen sen vuoksi, että sen kotipaikka on ulkomailla, eivät ole toisiinsa verrattavassa
tilanteessa.
34     Yhtäältä ensimmäinen on integroitunut saksalaiseen yhteiskuntaan ja suorittaa tehtäviä, joista alueellisen yhteisön tai kansallisten
viranomaisten muutoin tulisi huolehtia ja jotka rasittaisivat valtion budjettia, kun taas toiseksi mainitun yleishyödylliset
toimet, jotka ovat sekä sääntömääräisiä että tosiasiallisia, koskevat vain Italian tasavaltaa ja Sveitsin valaliittoa.
35     Toisaalta edellytykset, joilla jäsenvaltiot katsovat säätiön yleishyödylliseksi, mikä vaikuttaa veroetujen ja muiden etujen
myöntämiseen, ovat eri jäsenvaltioissa erilaisia sen mukaan, miten kukin niistä arvioi yleishyödyllisyyden ja kuinka laajaksi
ne katsovat käsitteen ”yleinen etu”. Tästä seuraa, että Italian lainsäädännön mukaiset edellytykset täyttävää säätiötä ei
voida verrata Saksan lainsäädännön mukaiset edellytykset täyttävään säätiöön, koska on hyvin todennäköistä, että jäsenvaltioissa
yleishyödyllisyyden toteamiseen sovellettavat edellytykset ovat erilaiset.
36     Mitään näistä väitteistä ei voida hyväksyä.
37     Ensiksi, vaikka jäsenvaltioilla on oikeus vaatia, että niiden tiettyjen veroetujen myöntämistä varten yleishyödyllisiksi katsomien
säätiöiden ja näiden toiminnan välillä on oltava riittävän läheinen yhteys, ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen
päätöksestä seuraa, että tuollaisen yhteyden olemassaolo ei ole merkityksellinen pääasian ratkaisemisen kannalta.
38     AO:n 52 §:n mukaan yhteisö harjoittaa yleishyödyllistä toimintaa, jos sen toiminta on suunnattu edistämään epäitsekkäästi
yleistä etua, ilman että kuitenkaan tehdään eroa sen välillä, harjoittaako se toimintaa kotimaassa vai ulkomailla. Ennakkoratkaisukysymyksen
esittänyt tuomioistuin katsoo, että tässä säännöksessä tarkoitettu yleisen edun edistäminen ei tarkoita, että näistä edistämistoimenpiteistä
hyötyvät Saksan liittotasavallan kansalaiset tai asukkaat.
39     Toiseksi, kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 94 kohdassa, pitää paikkansa, että yhteisön lainsäädännössä ei
vaadita, että jäsenvaltiot tunnustaisivat, että alkuperämaassaan yleishyödyllisiksi tunnustetut ulkomaiset säätiöt saisivat
automaattisesti hyväkseen saman tunnustamisen niiden alueella. Jäsenvaltioilla on nimittäin tältä osin harkintavalta, jota
niiden tulee harjoittaa yhteisön lainsäädännön mukaisesti (ks. vastaavasti asia C‑415/04, Kinderopvang Enschede, tuomio 9.2.2006,
23 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Näillä edellytyksillä ne voivat päättää vapaasti niistä yhdyskunnan
intresseistä, joita ne haluavat edistää myöntämällä etuja yhteisöille ja säätiöille, jotka pyrkivät epäitsekkäästi mainittuihin
intresseihin liittyviin tavoitteisiin.
40     Tästä huolimatta kun yhdessä jäsenvaltiossa yleishyödylliseksi katsottu säätiö täyttää myös toisen jäsenvaltion lainsäädännössä
tässä tarkoituksessa asetetut edellytykset ja kun sen tarkoituksena on edistää samanlaisia yhdyskunnan intressejä, minkä arvioiminen
kuuluu viimeksi mainitun valtion viranomaisten, mukaan lukien tuomioistuimet, toimivaltaan, tämän jäsenvaltion viranomaiset
eivät voi kieltää tältä säätiöltä oikeutta samanlaiseen kohteluun pelkästään sillä perusteella, että sillä ei ole kotipaikkaa
sen alueella.
41     Pääasiassa ennakkoratkaisupyynnön tehnyt tuomioistuin katsoo, että säätiö harjoitti riidanalaisena vuonna AO:n 51–68 §:ssä
tarkoitettua yleishyödyllistä toimintaa ja että se myös täytti sääntömääräiset edellytykset KStG:n 5 §:n 1 momentin 9 kohdan
ensimmäisen virkkeen mukaiselle vapautukselle yhtiöverosta.
42     Pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa KStG:n 5 §:n 2 momentin 3 kohdan säännös johtaa siihen, että säätiöitä, jotka ovat
objektiivisesti katsoen toisiinsa verrattavissa olevassa tilanteessa, käsitellään eri tavalla niiden kotipaikan perusteella.
Tästä seuraa, että tällainen verotuksellinen toimenpide ei voi lähtökohtaisesti muodostaa EY:n perustamissopimuksen 73 d artiklan
1 kohdan a alakohdan nojalla sallittua erilaista kohtelua, ellei sitä voida perustella yleisen edun mukaisella pakottavalla
syyllä (ks. vastaavasti em. asia Verkooijen, tuomion 46 kohta ja em. asia Manninen, tuomion 29 kohta sekä asia C‑265/04, Bouanich,
tuomio 19.1.2006, Kok. 2006, s. I‑923, 38 kohta).
43     Oikeuttaakseen yhtäältä Saksassa yleishyödyllisiksi katsottujen säätiöiden, jotka ovat yleisesti verovelvollisia ja toisaalta
säätiöiden, joilla ei ole kotipaikkaa tässä jäsenvaltiossa, erilaisen kohtelun, yhteisöjen tuomioistuimessa on esitetty erityisesti
kulttuurin, koulutuksen ja kasvatuksen edistämiseen, verovalvonnan tehokkuuteen, välttämättömyyteen taata kansallisen verojärjestelmän
johdonmukaisuus, välttämättömyyteen säilyttää veropohja sekä rikollisuuden torjuntaan liittyviä tavoitteita.
44     Finanzamt katsoo ensiksi, että kansallisten säätiöiden, joilla on kulttuuriin liittyviä tavoitteita, veroetu kuuluu EY:n perustamissopimuksen
92 artiklan 3 kohdan d alakohdan (josta on muutettuna tullut EY 87 artiklan 3 kohdan d alakohta) ja 128 artiklan (josta on
muutettuna tullut EY 151 artikla) soveltamisalaan ja että kotimaisia säätiöitä, jotka pyrkivät ainoastaan kasvatukseen ja
koulutukseen liittyviin tavoitteisiin, koskevat poikkeussäännökset ovat näin ollen yhteensoveltuvia yhteisön oikeuden kanssa.
45     Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Vaikka tietyt korkeatasoisen kulttuurin ja koulutuksen edistämiseen liittyvät kansallisen
tason tavoitteet voivat merkitä yleisen edun mukaisia pakottavia syitä (ks. vastaavasti asia C‑198/89, komissio v. Kreikka,
tuomio 26.2.1991, Kok. 1991, s. I‑727 ja asia C‑153/02, Neri, tuomio 13.11.2003, Kok. 2003, s. I‑13555, 46 kohta), yhteisön
tuomioistuimen hallussa olevien tietojen perusteella ei kuitenkaan voida todeta, että kyseessä olevalla säännöksellä verovapaudesta
pyrittäisiin tuollaisiin tavoitteisiin tai että se olisi EY:n perustamissopimuksen 92 ja 93 artiklassa säädetty tuki. Ennakkoratkaisukysymyksen
esittäneen tuomioistuimen päätöksestä nimittäin ilmenee, että AO:n 52 artiklassa ei edellytetä, että yleishyödyllisten säätiöiden
toiminnasta on hyötyä kansalliselle yhdyskunnalle.
46     Toiseksi sekä Finanzamt että Saksan hallitus, Irlanti ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsovat, että pääasiassa kyseessä
oleva verolainsäädäntö on perusteltu ensinnäkin sen vuoksi, että on vaikeaa tarkastaa, täyttääkö yleishyödyllinen säätiö,
jonka kotipaikka on ulkomailla, tosiasiallisesti ja missä määrin kansallisessa lainsäädännössä tarkoitetut sääntömääräiset
tavoitteet, ja toiseksi sen vuoksi, että on tarpeen tarkastaa tämän säätiön tosiasiallinen hallinto.
47     Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut toistuvasti, että verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen on yksi sellaisista yleistä etua
koskevista pakottavista syistä, joilla voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämisen rajoittaminen
(ks. esim. asia 120/78, Rewe-Zentral, ns. Cassis de Dijon ‑tapaus, tuomio 20.2.1979, Kok. 1979, s. 649, Kok. Ep. IV, s. 393,
8 kohta ja asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok. 1997, s. I‑2471, 31 kohta).
48     Ennen kuin jäsenvaltio myöntää säätiölle verovapautuksen, sillä on siten oikeus soveltaa toimenpiteitä, joilla se voi varmistua
selvällä ja täsmällisellä tavalla, täyttääkö säätiö kansallisessa lainsäädännössä vapautukselle asetetut edellytykset, ja
valvoa säätiön tosiasiallista hallintoa esimerkiksi vuosittaisen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen perusteella. Voi tietysti
osoittautua vaikeammaksi suorittaa tarvittavia tarkastuksia säätiöiden osalta, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.
Kyse on kuitenkin puhtaasti hallinnollisista hankaluuksista, jotka eivät ole riittävä peruste sille, että kyseessä olevan
jäsenvaltion viranomaiset kieltäytyvät myöntämästä mainituille säätiöille samoja verovapautuksia kuin samankaltaisille säätiöille,
jotka ovat lähtökohtaisesti yleisesti verovelvollisia tässä valtiossa (ks. vastaavasti asia C‑334/02, komissio v. Ranska,
tuomio 4.3.2004, Kok. 2004, s. I‑2229, 29 kohta).
49     Tältä osin on muistutettava, että mikään ei estä kyseessä olevia veroviranomaisia vaatimasta, että verovapautusta vaativa
yleishyödyllinen säätiö toimittaa sellaisia asiaa koskevia selvityksiä, joiden perusteella veroviranomaiset voivat suorittaa
tarpeelliset tarkastukset. Kansallista järjestelmää, jolla ehdottomasti estetään verovelvollisia esittämästä tuollaista näyttöä,
ei voida perustella verotarkastusten tehokkuudella (ks. vastaavasti em. asia Laboratoires Fournier, tuomion 25 kohta).
50     Lisäksi kyseessä olevat veroviranomaiset voivat jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien
verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15), sellaisena kuin se
on muutettuna 16.11.2004 annetulla neuvoston direktiivillä 2004/106/EY (EUVL L 359, s. 30), perusteella pyytää toisen jäsenvaltion
toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka se tarvitsee määrittääkseen verovelvollisen
veron oikein, mukaan luettuna mahdollisuuden myöntää sille verovapautus (ks. asia C‑55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999,
Kok. 1999, s. I‑7641, 26 kohta ja asia C‑422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003, Kok. 2003, s. I‑6817, 42 kohta).
51     Kolmanneksi Saksan hallitus väittää, että ulkomaille sijoittautuneen säätiön vapautus yhteisöverosta tulojen osalta, jotka
se saa sen Saksassa sijaitsevan omaisuuden hoidosta, asettaa kyseenalaiseksi kansallisen verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden.
Saksan hallituksen mukaan vapautuksen tarkoituksena on poistaa verovelvollisuus yleishyödyllisten säätiöiden yleisen edun
mukaiselta toiminnalta. Sikäli kuin viimeksi mainitut hoitavat välittömästi yleistä etua palvelevia tehtäviä, ne korvaavat
valtion, joka voi myöntää niille vastaavasti veroetuuden loukkaamatta velvollisuuttaan tasaveroiseen kohteluun.
52     Tältä osin on muistutettava, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että tarpeella säilyttää verotusjärjestelmän johdonmukaisuus
voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus (asia C‑204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992,
Kok. 1992, s. I‑249, Kok. Ep. XII, s. I‑1, 28 kohta ja asia C‑300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s.
I‑305, 21 kohta).
53     Jotta kuitenkin tähän tarpeeseen tukeutuva perustelu voitaisiin hyväksyä, kyseisen veroedun on oltava suorassa yhteydessä
siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (ks. vastaavasti asia C‑484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio
14.11.1995, Kok. 1995, s. I‑3955, 18 kohta; asia C‑107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996, Kok. 1996, s. I‑3089, 58 kohta; asia
C‑264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I‑4695, 29 kohta; em. asia Vestergaard, tuomion 24 kohta ja asia C‑436/00,
X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok. 2002, s. I‑10829, 52 kohta).
54     Kuten edellä mainitussa asiassa Bachmann annetun tuomion 21–23 kohdasta ja edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Belgia
annetun tuomion 14–16 kohdasta ilmenee, nämä tuomiot perustuvat siihen, että Belgian oikeudessa on mahdollisuudella vähentää
vakuutusmaksut veronalaisista tuloista saman tuloverovelvollisen osalta suora yhteys myöhemmin tapahtuvaan vakuutuksenantajan
suorittamien rahamäärien verotukseen (em. asia Manninen, tuomion 42 kohta).
55     Saksan hallitusten väitettä, jolla pyritään perustelemaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus sillä, että on tarpeen taata
verojärjestelmän johdonmukaisuus, ei kuitenkaan voida hyväksyä.
56     Toisaalta veroetua, joka koostuu vuokratulojen verovapaudesta, ei vastaa mikään rasitus, joka koskisi yleisesti verovelvollisia
säätiöitä. Toisin sanoen verotusjärjestelmässä ei ole olemassa suoraa yhteyttä tämän vapautuksen ja sen välillä, että tämä
etu kompensoidaan kantamalla tietty vero.
57     Toisaalta, vaikka halu varata verovapautus yleishyödyllisille säätiöille, jotka noudattavat tämän jäsenvaltion poliittisia
tavoitteita, voi vaikuttaa ensi näkemältä lailliselta, AO:n 52 §:ssä ei kuitenkaan ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen
yhteisöjen tuomioistuimelle toimittamien tietojen mukaan edellytetä, että edistämistoimenpiteet tulisivat kotimaisen yhdyskunnan
hyväksi. Tällä perusteella kansallinen tuomioistuin katsoo, että pääasiassa kyseessä oleva säätiö voisi saada hyväkseen vapautuksen,
jos sillä olisi samat tavoitteet ja sen kotipaikka olisi Saksassa.
58     Neljänneksi Saksan hallitus korostaa, että kieltäytyminen myöntää rajoitetusti verovelvollisille säätiöille verovapautus on
perusteltu välttämättömyydellä säilyttää veropohja.
59     Yhteisöveron vapautuksen myöntäminen ulkomaille sijoittautuneille yleishyödyllisille säätiöille johtaisi varmasti Saksan liittotasavallan
verotulojen vähenemiseen yhteisöveron osalta. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä kuitenkin seuraa, että verotulojen vähenemistä
ei voida katsoa pakottavaksi yleisen edun mukaiseksi syyksi, johon voidaan vedota perusvapauden periaatteen vastaisen toimenpiteen
perustelemiseksi (ks. vastaavasti em. asia Verkooijen, tuomion 59 kohta; asia C‑136/00, Danner, tuomio 3.10.2002, Kok. 2002,
s. I‑8147, 56 kohta; em. asia X ja Y, tuomion 50 kohta ja em. asia Manninen, tuomion 49 kohta).
60     Viidenneksi etenkin Finanzamt ja Saksan hallitus ovat esittäneet suullisessa käsittelyssä, että ei ole suljettu pois, että
rikollisjoukot ja terroristijärjestöt käyttäisivät säätiön oikeudellista muotoa rahanpesuun ja rahojen laittomaan siirtämiseen
toisesta jäsenvaltiosta toiseen.
61     Vaikka oletettaisiin, että jäsenvaltioiden viranomaiset pyrkisivät rikollisuuden torjuntaan varatessaan verovapautuksen kotimaahan
sijoittautuneille yleishyödyllisille säätiöille, yleisluonteista oletusta rikollisesta toiminnasta ei voida kuitenkaan tehdä
sillä perusteella, että säätiö on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon. Lisäksi se, että tuollaisilta säätiöiltä evätään verovapautus,
vaikka on olemassa erilaisia tapoja tarkastaa niiden tilejä ja toimintaa, vaikuttaa toimenpiteeltä, joka ylittää sen, mikä
on tarpeen rikollisuuden ehkäisemiseksi (ks. vastaavasti asia C‑243/01, Gambelli ym., tuomio 6.11.2003, Kok. 2003, s. I‑13031,
74 kohta).
62     Edellä esitetty huomioon ottaen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että perustamissopimuksen 73 b artiklaa, luettuna
yhdessä perustamissopimuksen 73 d artiklan kanssa, on tulkittava siten, että niiden vastaista on, että jäsenvaltio, joka vapauttaa
yhteisöverosta lähtökohtaisesti yleisesti verovelvollisten säätiöiden jäsenvaltiosta saamat vuokratulot, jos näiden säätiöiden
kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa, kieltäytyy myöntämästä samaa vapautusta samankaltaisista tuloista yksityisoikeuden mukaisesti
perustetulle yleishyödylliselle säätiölle pelkästään siitä syystä, että koska se on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon,
se on ensiksi mainitun jäsenvaltion alueella vain rajoitetusti verovelvollinen.

Oikeudenkäyntikulut
63     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklaa, luettuna yhdessä perustamissopimuksen 73 d artiklan kanssa, on tulkittava siten,
että niiden vastaista on, että jäsenvaltio, joka vapauttaa yhteisöverosta lähtökohtaisesti yleisesti verovelvollisten säätiöiden
jäsenvaltiosta saamat vuokratulot, jos näiden säätiöiden kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa, kieltäytyy myöntämästä samaa
vapautusta samankaltaisista tuloista yksityisoikeuden mukaisesti perustetulle yleishyödylliselle säätiölle pelkästään siitä
syystä, että koska se on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, se on ensiksi mainitun jäsenvaltion alueella vain rajoitetusti
verovelvollinen.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: saksa.