CELEX: 62001CJ0305
Merværdiafgift
sjette direktiv 77/388/EØF
anvendelsesområde
factoring
factoringselskab, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 17. maj 2001, indgået til Domstolen den 3. august 2001, har Bundesfinanzhof i medfør af artikel 234 EF forelagt to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af visse bestemmelser i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Spørgsmålene er blevet rejst under en sag mellem selskabet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (herefter »MKG-GmbH«) og Finanzamt Groß-Gerau (herefter »Finanzamt«) vedrørende beregningsmetoden for den merværdiafgift (herefter »moms«), som MKG-GmbH som selskab, der foretager såkaldt »ægte« factoring, skal erlægge.
Retsforskrifter
Sjette direktiv
3 Sjette direktivs artikel 2, som udgør afsnit II med overskriften »Anvendelsesområde«, bestemmer:
»Merværdiafgift pålægges:
1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
2. [...]«
4 Sjette direktivs artikel 4, der udgør afsnit IV med overskriften »Afgiftspligtige personer«, bestemmer i stk. 1 og 2:
»1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
5 Sjette direktivs artikel 13 med overskriften »Afgiftsfritagelser i indlandet«, som er indeholdt i afsnit X med overskriften »Afgiftsfritagelser«, bestemmer:
»A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse
[...]
B. Andre fritagelser
Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug
[...]
d) følgende transaktioner:
1. ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene
[...]
3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
[...]
C. Valgmulighed
Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at erlægge afgift i tilfælde af:
[...]
b) transaktioner omhandlet under punkt B, litra d) [...]
Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgfrihed; de fastsætter de nærmere bestemmelser for dens udøvelse.«
6 I den engelske og den svenske version af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, nævnes til slut factoring ved siden af inddrivelse af fordringer.
7 Sjette direktivs artikel 17 med overskriften »Fradragsrettens indtræden og omfang«, der er indsat i afsnit XI med overskriften »Fradrag«, bestemmer:
»1. Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person
[...]«
Nationale retsforskrifter
8 § 1 med overskriften »Afgiftspligtige transaktioner« i Umsatzsteuergesetz 1991 (den tyske lov om omsætningsafgift, herefter »UStG 1991«) har følgende ordlyd:
»1) Der svares kun afgift af følgende transaktioner:
1. leverancer og andre ydelser, der udføres af en erhvervsdrivende i indlandet mod vederlag som led i hans virksomhed. [...]
[...]«
9 § 2 med overskriften »Erhvervsdrivende, virksomhed« i UStG 1991 bestemmer:
»1) Erhvervsdrivende er enhver, der udøver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Virksomheden omfatter hele den erhvervsdrivendes erhvervsmæssige virksomhed. Erhvervsmæssig er enhver varig virksomhed, som sigter mod opnåelse af indtægter, selv om den ikke drives med overskud for øje eller en forening kun udøver virksomhed over for sine medlemmer.
[...]«
10 § 4 med overskriften »Afgiftsfritagelser for leverancer og andre ydelser og forbrug af egne goder« i UStG 1991 bestemmer:
»Følgende transaktioner, som er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-3, er fritaget for afgift:
[...]
8. a) ydelse, formidling og forvaltning af lån, samt forvaltning af kreditgarantier
[...]
c) transaktioner i handelsforhold med pengefordringer og formidling af disse transaktioner, med undtagelse af inddrivelse af fordringer
[...]
[...]«
11 § 9 med overskriften »Afkald på afgiftsfritagelse« i UStG 1991 bestemmer:
»1) En erhvervsdrivende kan behandle en transaktion, der er fritaget i henhold til § 4, nr. 8, litra a) til g), [...] som afgiftspligtig, når transaktionen er udført for en anden erhvervsdrivende for hans virksomheds regning.
[...]«
12 § 15 med overskriften »Fradrag« i UStG 1991 bestemmer:
»1) Den erhvervsdrivende kan fradrage følgende afgifter:
1. indgående afgift på varer og andre ydelser til brug for virksomheden, som er leveret af andre erhvervsdrivende, og som er særskilt angivet i en faktura, jf. § 14. [...]
[...]
2) Udelukket fra fradrag er afgift på leverancer [...] af goder samt på andre ydelser, som den erhvervsdrivende anvender til udførelse af følgende transaktioner:
1. afgiftsfrie transaktioner
[...]«
13 Skattemyndighederne har som supplement hertil i Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (momsvejledning, herefter »UStR 2000«) udstedt følgende bestemmelser:
- § 18, stk. 4, tredje punktum, i UStR 2000 har følgende ordlyd:
»Ægte factoring (fordringskøb med fuld overtagelse af tabsrisiko) udgør ikke en erhvervsmæssig virksomhed hos factoringinstituttet, da instituttet hverken ved opkøb af fordringer eller ved deres inddrivelse udfører en ydelse mod vederlag (jf. Bundesfinanzhofs - BFH - dom af 10.12.1981, V R 75/76 i BFHE 134, s. 470, BStBl. 1982 II, s. 200).«
- § 57, stk. 3, første til sjette punktum, i UStR 2000 bestemmer:
»Uægte factoring foreligger, når kunden overdrager sine fordringer fra vareleverancer og tjenesteydelser til factoringselskabet, men i fuldt omfang står inde for skyldnerens betalingsevne. Erhvervsmæssigt forbliver kunden indehaver af fordringerne. Factoringselskabets virksomhed for kunden består ved uægte factoring i ydelse af lån, prøvelse af skyldneres kreditværdighed, førelse af debitorkonti, udfærdigelse af oversigter og statistisk materiale samt inkassovirksomhed. Det drejer sig her om flere hovedydelser. Factoringselskabets ydelse af lån til kunden er i medfør af § 4, nr. 8, litra a), i UStG 1991 afgiftsfrit. Factoringselskabets øvrige ydelser er derimod afgiftspligtige (BFH-dom i BFHE 134, s. 470, BStBl. 1982 II, s. 200).«
- § 60, stk. 3, første og andet punktum, i UStR 2000 bestemmer:
»Ved ægte factoring er kundens overdragelse af pengefordringer til factoringselskabet afgiftsfri i medfør af § 4, nr. 8, litra c), i UStG 1991 (BFH-dom i BFHE 134, s. 470, BStBl. 1982 II, s. 200). Ægte factoring foreligger, når kunden overdrager sine fordringer fra vareleverancer og tjenesteydelser til factoringselskabet, og dette overtager tabsrisikoen ved de erhvervede fordringer.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
14 Det fremgår af hovedsagens akter, at MKG-GmbH - der har anlagt det søgsmål, der ligger til grund for hovedsagen, og som nu er revisionsindstævnt i den revisionsprocedure, der verserer for den forelæggende ret - er retssuccessor for MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (herefter »Factoring KG«). Dette selskab tilhørte sammen med MMC-Auto Deutschland GmbH (herefter »M-GmbH«) firmagruppen Trapp-Dries/Mitsubishi. M-GmbH importerede bl.a. i 1991 - i hvilket år de omtvistede transaktioner fandt sted - køretøjer af mærket Mitsubishi og solgte dem gennem sit eget forhandlernet på det tyske marked. Factoring KG overtog factoring- og finansieringsvirksomheden for M-GmbH.
15 Ved factoringkontrakt af 27. juni 1991 forpligtede Factoring KG sig på den ene side over for M-GmbH til at købe dennes fordringer mod forhandlerne fra køretøjsleverancer inden for en af Factoring KG forud fastlagt ramme. For de således købte fordringer overtog Factoring KG tabsrisikoen uden regresret mod M-GmbH. Hæftelsen for fordringen indtrådte ved forhandlerens manglende betaling 150 dage efter den pågældende regnings forfald.
16 Factoring KG forpligtede sig på den anden side til at inddrive den resterende del af M-GmbH's fordringer, men med regresret mod M-GmbH, og til at føre debitorbogholderiet og til at fremsende bilag til M-GmbH, som skulle sætte denne i stand til at have et overblik over situationen for sine til enhver tid værende debitorer.
17 Factoring KG skulle på den tredje hverdag i ugen efter købet erlægge den pålydende værdi af de af M-GmbH købte fordringer med fradrag af det aftalte gebyr. Det aftalte gebyr var et factoringgebyr på 2% og et hæftelsesgebyr på 1% af de pålydende værdier af de overtagne fordringer.
18 M-GmbH forpligtede sig til ud over de nævnte gebyrer at betale renter, hvis beregningsgrundlag skulle være forhandlernes daglige debitorstatus hos Factoring KG. Rentesatsen skulle ligge 1,8% over den gennemsnitlige rentesats, som Factoring KG skulle betale for sin refinansiering.
19 Factoring KG var af den opfattelse, at det også leverede M-GmbH afgiftspligtige ydelser, da det foretog »ægte« factoring med overtagelse af tabsrisikoen for de opkøbte fordringer, og fakturerede M-GmbH disse ydelser med tilsvarende gebyrer og renter. Selskabet fremsatte i sin momsangivelse for 1991 et krav om fradrag på 1 028 100 DEM for de med ydelserne forbundne indgående transaktioner.
20 Efter at have foretaget en kontrol meddelte Finanzamt ved momsafgørelse af 11. april 1997 MKG-GmbH, som retssuccessor for Factoring KG, afslag på fradrag efter § 15, stk. 1, i UStG 1991. Finanzamt behandlede således MKG-GmbH som ikke-erhvervsdrivende i henhold til § 18, stk. 4, tredje punktum, i UStR 2000, for så vidt som denne drev ægte factoring.
21 MKG-GmbH indbragte herefter afgørelsen for Hessisches Finanzgericht (herefter »Finanzgericht«).
22 Finanzgericht tog MKG-GmbH's søgsmål til følge. Den gav således MKG-GmbH medhold i dens opfattelse, hvorefter factoringselskabet i tilfælde af såvel ægte som uægte factoring foretager en række afgiftspligtige transaktioner for sin kundes regning.
23 Finanzgericht kunne navnlig ikke tilslutte sig den opfattelse, at factoringselskabet i tilfælde af overtagelse af tabsrisikoen ikke leverer afgiftspligtige ydelser, men blot handler for egen regning som ny kreditor og dermed ikke kan sidestilles med en erhvervsdrivende. Finanzgericht fandt følgelig, at det ikke var lovligt at give fradrag i tilfælde af uægte factoring og give afslag på fradrag i tilfælde af ægte factoring.
24 Finanzgericht fandt i den foreliggende sag, at Factoring KG's virksomhed samlet set var erhvervsmæssig. Også ved ægte factoring fandt Finanzgericht, at factoringselskabet præsterede flere ydelser, og at fradrag ikke var udelukket i henhold til § 15, stk. 1, i UStG 1991.
25 Finanzamt iværksatte revisionsanke af Finanzgerichts afgørelse for Bundesfinanzhof.
26 Ifølge Finanzamt modtager factoringselskabet i tilfælde af ægte factoring, der består af fordringskøb med fuld overtagelse af tabsrisikoen, blot en ydelse i form af overdragelse af en fordring. Ved forvaltning og inddrivelse af en fordring, som selskabet er blevet overdraget uden regresret, leverer selskabet ikke en ydelse mod vederlag for medkontrahentens regning, og denne virksomhed er derfor ikke i denne forstand erhvervsmæssig virksomhed. Finanzamt har herved henvist til Bundesfinanzhofs praksis.
27 Under retsmødet for Bundesfinanzhof har Finanzamt indrømmet, at Factoring KG først havde betalt M-GmbH den pålydende værdi af de købte fordringer (med fradrag af de aftalte hæftelses- og factoringgebyrer) ved indrømmelse af kreditter (i form af lån) i henhold til § 4, nr. 8, litra a), i UStG 1991, og endelig havde overført nævnte beløb som købspris for fordringerne ved hæftelsens indtræden (150 dage efter hver regnings forfald). Da MKG-GmbH havde givet afkald på afgiftsfritagelse for sine transaktioner, antog Finanzamt, at der tilkom selskabet et yderligere fradrag. Finanzamt var imidlertid stadig af den opfattelse, at hæftelses- og factoringgebyrerne ikke var vederlag for en afgiftspligtig ydelse leveret af Factoring KG, og at denne derimod for så vidt udelukkende var modtager af en ydelse, bestående i sin kundes overdragelse af fordringer, og dermed ikke var erhvervsdrivende, således at der ikke tilkom Factoring KG det ansøgte fradrag i det pågældende omfang.
28 Bundesfinanzhof nærer tvivl om, hvorvidt det på dette punkt er begrundet at opretholde den hidtidige retspraksis.
29 Efter at have bemærket dels, at det skal tages i betragtning, at factoringselskabet i henhold til § 4, nr. 8, litra c), i UStG 1991, der gennemfører sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, alt i alt udfører transaktioner i handelsforhold med pengefordringer, der udelukkende afgiftspålægges efter option for afgiftspålæggelse i henhold til § 9 i UStG 1991, der gennemfører sjette direktivs artikel 13, punkt C, dels, at det forekommer tænkeligt, at factoringselskabets transaktioner falder ind under begrebet »factoring« i den engelske version af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 in fine, bemærker den forelæggende ret, at det med henblik på sjette direktivs artikel 17, stk. 2, er vigtigt at vide, om et factoringselskab ved ægte factoring anvender goder og tjenesteydelser »i forbindelse med [sine] afgiftspligtige transaktioner« i sidstnævnte bestemmelses forstand.
30 Det skal herved først afgøres, om selskabet overhovedet er afgiftspligtigt, og om det udfører transaktioner, eller om det - som Finanzamt har gjort gældende - kun modtager transaktioner. Efter Bundesfinanzhofs opfattelse er Finanzamts indgangsvinkel, der består i at behandle Factoring KG som kun delvist afgiftspligtig - for så vidt som denne driver uægte factoring og yder lån - men at afslå fradrag, for så vidt dette vedrører ægte factoring og ikke har sammenhæng med ydelse af lån, ikke forenelig med princippet om momsens neutralitet. Den forelæggende ret er derfor betænkelig ved i den foreliggende sag at afslå fradrag alene med den begrundelse, at M-GmbH i stedet for selv at inddrive sine fordringer havde overdraget denne opgave til Factoring KG.
31 For det tilfælde, at Domstolen fastslår, at et factoringselskab anvender de modtagne goder og tjenesteydelser i forbindelse med dets transaktioner, for så vidt som det opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen for disse fordringer, skal det endvidere afgøres, om det ved transaktionerne drejer sig om »afgiftspligtige« transaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 17, stk. 2. Dette afhænger af, om transaktionerne kan momspålægges, eller om de er afgiftsfrie.
32 Da Bundesfinanzhof er af den opfattelse, at afgørelsen af tvisten under disse omstændigheder forudsætter en fortolkning af sjette direktiv, har den udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Anvender et factoringselskab også de af det modtagne goder og tjenesteydelser i forbindelse med dets transaktioner, for så vidt som det opkøber fordringer og overtager tabsrisikoen for disse fordringer?
2) Drejer det sig herved om afgiftspligtige transaktioner eller - i hvert fald også - om transaktioner i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i [sjette direktivs] artikel 13, punkt B, litra d), der for så vidt vil kunne afgiftspålægges, som medlemsstaterne har indrømmet den afgiftspligtige person ret til at vælge at erlægge afgift? Hvilken af de i [sjette direktivs] artikel 13, punkt B, litra d), opregnede transaktioner foreligger i dette tilfælde?«
33 Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af hovedsagens akter, at kun den såkaldte »ægte« factoring - dvs. den transaktion, hvorved factoringselskabet af sin kunde opkøber dennes fordringer med overtagelse af tabsrisikoen - er genstand for de præjudicielle spørgsmål.
34 Der er derimod for den forelæggende ret ingen tvivl om, at uægte factoring, hvorved factoringselskabet forvalter og inddriver sin kundes fordringer uden dog at bære den hermed forbundne tabsrisiko, er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde.
35 Det er på denne baggrund, at de præjudicielle spørgsmål må besvares.
Det første spørgsmål
36 I betragtning af, at tvisten i hovedsagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt MKG-GmbH, som Factoring KG's retssuccessor, har ret til fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 17, spørger den forelæggende ret med sit første spørgsmål, om et factoringselskab, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen, modtager goder og tjenesteydelser, som det anvender »i forbindelse med [sine] transaktioner« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 17, stk. 2.
37 Med dette spørgsmål ønskes det nærmere bestemt oplyst, om sjette direktiv skal fortolkes således, at sådanne ægte factoring-transaktioner er omfattet af direktivets anvendelsesområde, således at den erhvervsdrivende, der foretager dem, har fradragsret for indgående moms.
38 Hertil bemærkes indledningsvis, at sjette direktiv har indført et fælles momssystem, der bl.a. hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner.
39 Det fremgår af sjette direktivs artikel 2, der definerer momsens anvendelsesområde, sammenholdt med direktivets artikel 4, at denne afgift kun pålægges virksomhed, der har økonomisk karakter, når den foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
40 I henhold til sjette direktiv anses enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, for afgiftspligtig person.
41 Begrebet »økonomisk virksomhed« er defineret i sjette direktiv artikel 4, stk. 2, som omfattende »alle« former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, og bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
42 Det følger af Domstolens faste praksis, at der ved sjette direktivs artikel 4 er givet momsen et meget vidt anvendelsesområde, som omfatter alle former for økonomisk virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder (jf. bl.a. dom af 4.12.1990, sag C-186/89, Van Tiem, Sml. I, s. 4363, præmis 17).
43 Det fremgår endvidere af Domstolens praksis, at begrebet »udnyttelse« i sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand, i overensstemmelse med de krav, der følger af princippet om det fælles momssystems neutralitet, omfatter samtlige transaktioner, uanset disses retlige form, hvorved der tilsigtes opnået varige indtægter af det pågældende gode (jf. bl.a. Van Tiem-dommen, præmis 18).
44 Domstolen har imidlertid fastslået, at sjette direktivs artikel 4 skal fortolkes således, at et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - ikke er momspligtigt og derfor ikke har ret til fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 17 (jf. bl.a. dom af 20.6.1991, sag C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Sml. I, s. 3111, præmis 17, og af 14.11.2000, sag C-142/99, Floridienne og Berginvest, Sml. I, s. 9567, præmis 17).
45 Denne fortolkning bygger navnlig på det forhold, at erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele ikke skal betragtes som en - i sjette direktivs forstand - økonomisk virksomhed, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver afgiftspligtig. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet og ikke en modydelse for en økonomisk virksomhed (jf. dom af 22.6.1993, sag C-333/91, Sofitam, Sml. I, s. 3513, præmis 12 og 13, af 11.7.1996, sag C-306/94, Régie dauphinoise, Sml. I, s. 3695, præmis 17, og af 6.2.1997, sag C-80/95, Harnas & Helm, Sml. I, s. 745, præmis 15).
46 Domstolen har imidlertid fastslået, at dette ikke gælder, når holdingselskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager (Polysar Investments Netherlands-dommen, præmis 14), i det omfang en sådan indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er momspligtige i henhold til sjette direktivs artikel 2, herunder det pågældende holdingselskabs levering af tjenesteydelser til de nævnte selskaber (jf. Floridienne og Berginvest-dommen, præmis 18 og 19). Domstolen har ligeledes fastslået, at tjenesteydelser som investeringer, som en ejendomsadministrator foretager gennem pengeinstitutter af beløb, som han modtager af sine kunder som led i administrationen af deres faste ejendomme, og af hvilke han modtager renter, er omfattet af momsens anvendelsesområde, når disse investeringer ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed (jf. Régie dauphinoise-dommen, præmis 17-19).
47 Det følger desuden af Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun udføres »mod vederlag«, som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (jf. bl.a. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14, og af 5.6.1997, sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017, præmis 45).
48 Det bemærkes imidlertid, at forholdet mellem et factoringselskab og dets kunde i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede er reguleret i en kontrakt, hvorefter der mellem parterne udveksles sådanne gensidige ydelser.
49 På den ene side leverer et factoringselskab ubestrideligt en tjenesteydelse til sin kunde, der i det væsentlige består i at frigøre kunden fra inddrivelsen af fordringer og fra risikoen for misligholdelse af betalingen af fordringer, når det, som i en sådan sag, foretager ægte factoring ved opkøb af fordringer fra sin kunde uden regresret mod denne i tilfælde af misligholdelse. Kunden skal på den anden side som godtgørelse for den modtagne tjenesteydelse betale factoringselskabet et vederlag, der svarer til forskellen mellem den pålydende værdi af de fordringer, den har overdraget til factoringselskabet, og det beløb, factoringselskabet betaler kunden for fordringerne. Det følger af de for Domstolen foreliggende sagsakter, at Factoring KG i hovedsagen i henhold til den kontrakt, der var indgået med M-GmbH, tilbageholdt et factoringgebyr på 2% og et hæftelsesgebyr på 1% af de pålydende værdier af de overtagne fordringer.
50 Betalingen af et sådant vederlag følger derfor ikke af den blotte tilstedeværelse af fordringer i factoringselskabets formue, men udgør en faktisk godtgørelse for en økonomisk virksomhed udøvet af dette, nemlig de tjenesteydelser, som det har leveret kunden. Der er således en direkte forbindelse mellem factoringselskabets virksomhed og den modværdi, det modtager som vederlag, således at det ikke kan hævdes, at en erhvervsdrivende, der foretager ægte factoring, ikke foretager leveringer mod vederlag til kunden og derfor ikke udøver økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2 og 4, men skal anses for blot at være en modtager af ydelser i form af kundens overdragelse af fordringer. Den omstændighed, at factoringselskabet garanterer kunden betaling af fordringerne ved at påtage sig tabsrisikoen, må anses for udnyttelse af det pågældende gode med henblik opnåelse af indtægter af en vis varig karakter i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, da denne transaktion foretages mod vederlag for en bestemt periode, således som det er tilfældet i hovedsagen.
51 Heraf følger, at den retspraksis, der bl.a. fremgår af Polysar Investments Netherlands-dommen, og som vedrører den blotte overtagelse eller besiddelse af selskabsandele, i modsætning til det af den tyske regering påståede vedrører faktiske og retlige omstændigheder, der er anderledes end dem, der foreligger i hovedsagen, og derfor ikke kan anvendes analogt.
52 Under disse omstændigheder må ægte factoring-virksomhed som den, der er omhandlet i hovedsagen, anses for omfattet af momsens anvendelsesområde.
53 Denne fortolkning styrkes af princippet om momsens neutralitet, af dom af 25. maj 1993, Bally (sag C-18/92, Sml. I, s. 2871), samt af den engelske og den svenske version af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 in fine.
54 For det første foreligger der ingen grund, der kan retfærdiggøre en forskellig momsmæssig behandling af ægte og uægte factoring, idet factoringselskabet i begge tilfælde leverer ydelser mod vederlag til sin kunde og derfor udøver økonomisk virksomhed. Enhver anden fortolkning ville sondre vilkårligt mellem disse to factoringkategorier og pålægge den pågældende erhvervsdrivende for en vis del af sin økonomiske virksomhed at bære momsudgiften uden at give ham mulighed for at fradrage den i medfør af sjette direktivs artikel 17.
55 Det bemærkes imidlertid, at fradragsordningen i henhold til sjette direktivs artikel 17 tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed, således at det fælles momssystem sikrer, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, der er momspligtig, uanset denne virksomheds formål eller resultater (jf. i denne retning navnlig dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 27).
56 Domstolen har endvidere i præmis 9 og 16 i Bally-dommen fastslået, at såfremt varens pris ved et salg betales af køberen med et kreditkort, og af kortudstederen udbetales til leverandøren, er det beløb, som kortudstederen fradrager den salgspris, der er aftalt mellem leverandøren og køberen, en modydelse for en tjenesteydelse, kortudstederen tilbyder leverandøren, og som bl.a. består i at yde sikkerhed for betalingen af varen.
57 Domstolens konstatering i Bally-dommen er imidlertid, som MKG-GmbH og Kommissionen med rette har gjort gældende, også relevant i forbindelse med den foreliggende sag, fordi den tjenesteydelse, som et selskab, der foretager ægte factoring, leverer til sin kunde, momsmæssigt er sammenlignelig med den tjenesteydelse, som udstederen af et kreditkort tilbyder leverandøren (jf. herved denne doms præmis 49 og 50).
58 Endelig viser den omstændighed, at den engelske og den svenske version af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 in fine, ved siden af begrebet »inddrivelse af fordringer« anvender begrebet »factoring«, at en transaktion som den, der er omtvistet i hovedsagen, er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde. Som det mere udførligt vil blive fremstillet i forbindelse med gennemgangen af det andet præjudicielle spørgsmål, må begrebet »factoring«, der således er anvendt, gives et vidt indhold, der omfatter både ægte og uægte factoring, idet det - som en undtagelse til en undtagelsesregel vedrørende momsens anvendelse - må forstås som havende en rækkevidde, der indholdsmæssigt dækker alle former for factoring.
59 Herefter skal det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at en erhvervsdrivende, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udøver økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2 og 4, således at han er afgiftspligtig og derfor har fradragsret i medfør af nævnte direktivs artikel 17.
Det andet spørgsmål
60 Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret - såfremt det første præjudicielle spørgsmål besvares bekræftende - oplyst, om transaktioner, der foretages af et selskab, der foretager ægte factoring, er »afgiftspligtige« transaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 17, stk. 2.
61 Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om ægte factoring er momspligtig, eller om det er en virksomhed, der er momsfritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), og som alligevel kan afgiftspålægges, når - som i hovedsagen - den pågældende medlemsstat har indrømmet afgiftspligtige personer ret til at vælge at erlægge afgift, og den pågældende virksomhed udtrykkeligt har givet afkald på afgiftsfritagelsen for transaktioner, der vedrører den ægte factoring, som den foretager.
62 Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål bemærkes, at fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13 er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, og fritagelserne skal placeres i den generelle sammenhæng i det fælles momssystem (jf. bl.a. dom af 8.3.2001, sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951, præmis 23).
63 Det fremgår desuden af fast retspraksis, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. bl.a. dom af 9.10.2001, sag C-409/98, Mirror Group, Sml. I, s. 7175, præmis 30).
64 Det bemærkes ligeledes, at transaktioner, der er fritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, udelukkende er defineret efter de nævnte tjenesteydelsers art, idet der ikke er gjort nogen henvisning til de personer, der leverer eller modtager tjenesteydelserne. Det følger endvidere af Domstolens praksis, at henset til formålene med det fælles momssystem, som er at sikre retssikkerheden samt en korrekt og enkel anvendelse af de fritagelser, der er fastsat i direktivets artikel 13 - bortset fra undtagelsestilfælde - skal lægges vægt på den pågældende transaktions objektive karakter (jf. bl.a. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33).
65 I forbindelse med besvarelsen af det første præjudicielle spørgsmål er det allerede blevet fastslået, at en erhvervsdrivende som sagsøgeren i hovedsagen, der foretager ægte factoring, til sin kunde leverer tjenesteydelser mod vederlag, der er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, og som derfor er afgiftspligtige, medmindre de er fritaget efter en særlig bestemmelse i nævnte direktiv.
66 Som en sådan undtagelse nævner sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, »transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter«.
67 Det følger dog af den sidste del af denne bestemmelse, at sjette direktiv udtrykkeligt udelukker »inddrivelse af fordringer« fra listen over disse fritagelser.
68 Desuden sidestiller den engelske og den svenske version af denne bestemmelse factoring med inddrivelse af fordringer, idet de udtrykkeligt nævner factoring ved siden af inddrivelse af fordringer som en transaktion, der ikke er omfattet af listen over fritagelser.
69 Selv om denne omstændighed udgør et indicium for, at factoring ikke er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, står det ikke desto mindre fast, at de andre sprogversioner af denne bestemmelse ikke indeholder en tilsvarende udtrykkelig angivelse.
70 Den sidste del af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, må derfor betragtes i den sammenhæng, den indgår i, og fortolkes på grundlag af den pågældende bestemmelses ånd samt mere generelt direktivets opbygning.
71 Det bemærkes herved, at de fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13 som undtagelser til momsens generelle anvendelse, må fortolkes således, at deres anvendelsesområde begrænses til det, som er strengt nødvendigt for at varetage de interesser, som disse fritagelser tillader at beskytte (jf. i denne retning denne doms præmis 63).
72 Undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må derimod, som det allerede er fastslået i denne doms præmis 58, gives et vidt indhold.
73 Ifølge samtlige sprogversioner er inddrivelse af fordringer en undtagelse til de fritagelser, der er opregnet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3.
74 Hvad angår den engelske og den svenske version nævner de i denne henseende også factoring på lige fod med inddrivelse af fordringer.
75 I betragtning af kravet om, at disse undtagelser til en undtagelsesbestemmelse fortolkes vidt, hvilket indebærer, at de transaktioner, som de vedrører, er afgiftspligtige i medfør af den hovedregel, der ligger til grund for sjette direktiv, skal den factoring, der er nævnt i den engelske og den svenske version af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 in fine, imidlertid for det første forstås som omfattende såvel ægte som uægte factoring.
76 Som det allerede er fastslået i denne doms præmis 54, foreligger der ingen grund, der kan retfærdiggøre en forskellig momsmæssig behandling af de to factoringkategorier.
77 For det andet skal begrebet »inddrivelse af fordringer« i de andre sprogversioner fortolkes som omfattende alle former for factoring. Factoring har efter sin objektive natur inddrivelse og opkrævning af tredjemands fordringer som hovedformål. Factoring må derfor - uanset i øvrigt under hvilke omstændigheder den foretages - anses for blot at være en variant af det mere generelle begreb »inddrivelse af fordringer«.
78 Begrebet »inddrivelse af fordringer« omfatter desuden klart afgrænsede finansielle transaktioner, der tilsigter at opnå betaling af en pengegæld, og som klart adskiller sig fra de fritagelser, der er opregnet i den første del af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3.
79 Heraf følger, at de andre sprogversioner end den engelske og den svenske ikke på nogen måde er uforenelige med en fortolkning, hvorefter factoring, herunder ægte factoring, omfattes af undtagelserne til de fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3.
80 Det andet præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at økonomisk virksomhed bestående i, at en erhvervsdrivende opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udgør »inddrivelse af fordringer« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 in fine, og er derfor udelukket fra den fritagelse, der er indført ved denne bestemmelse.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
81 De udgifter, der er afholdt af den tyske regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Bundesfinanzhof ved kendelse af 17. maj 2001, for ret:
1) Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at en erhvervsdrivende, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udøver økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2 og 4, således at han er afgiftspligtig og derfor har fradragsret i medfør af nævnte direktivs artikel 17.
2) Økonomisk virksomhed bestående i, at en erhvervsdrivende opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udgør »inddrivelse af fordringer« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3 in fine i sjette direktiv 77/388, og er derfor udelukket fra den fritagelse, der er indført ved denne bestemmelse.