CELEX: 61997CJ0311
Liberdade de estabelecimento
Législação fiscal
Imposto sobre os lucros das sociedades

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 30 de Junho de 1997, entrada no Tribunal de Justiça em 8 de Setembro seguinte, o Dioikitiko Protodikeio Peiraios submeteu ao Tribunal, ao abrigo do artigo 177._ do Tratado CE, uma questão prejudicial sobre a interpretação dos artigos 7._ do Tratado CEE (tornado artigo 6._ do Tratado CE) e 52._ do Tratado CE.
2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe o Royal Bank of Scotland plc (a seguir «Royal Bank of Scotland») à DOY (administração competente em matéria de impostos directos das sociedades anónimas) acerca da taxa do imposto aplicável aos lucros obtidos na Grécia, no âmbito do exercício de 1994/1995, pela sucursal deste banco, a qual é superior à que se aplica aos bancos com sede na Grécia.
3 O Royal Bank of Scotland tem a sua sede no Reino Unido. Exerce actividades na Grécia por intermédio de uma sucursal estabelecida no Pireu.
4 Em 14 de Fevereiro de 1996, o Royal Bank of Scotland apresentou à DOY do Pireu a sua declaração de imposto sobre o rendimento relativa ao exercício financeiro de 1994/1995. Declarou que, no período de 1 de Outubro de 1994 a 30 de Setembro de 1995, os lucros tributáveis resultantes das actividades da sua sucursal foram de 1 031 256 016 DR e que, aplicando a taxa de imposto de 40% prevista pelo artigo 109._, n._ 1, alínea a), da Lei n._ 2238, de 16 de Setembro de 1994 (Jornal Oficial da República Helénica n._ 151, tomo A, a seguir «Lei n._ 2238/1994»), o imposto sobre estes lucros se elevava a um montante de 412 502 406 DR.
5 O Royal Bank of Scotland incluiu na sua declaração de imposto uma reserva nos termos da qual os lucros da sua sucursal deviam ser tributados em conformidade com o artigo 109._, n._ 1, alínea b), da Lei n._ 2238/1994, quer dizer, à taxa de 35% que é aplicada aos bancos gregos.
6 Nesta reserva, o Royal Bank of Scotland, considerando que a aplicação da taxa de 40% a sujeitava a um imposto mais pesado do que o aplicados aos bancos gregos, invocou, em primeiro lugar, o artigo XVI da convenção entre a República Helénica e o Reino Unido destinada a evitar a dupla tributação e a impedir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, celebrada em 25 de Junho de 1953 e ratificada na Grécia pelo Decreto-Lei n._ 2732/1953 (Jornal Oficial da República Helénica n._ 329, de 12 de Novembro de 1953, tomo A), segundo o qual: «1) os nacionais de uma das partes contratantes não devem ser sujeitos, no território da outra parte contratante, a impostos ou condições a eles relativas que sejam diferentes, mais elevadas ou mais onerosas que os impostos ou condições a eles relativas a que são ou possam ser submetidos os nacionais desta última parte contratante». Invocou igualmente o artigo 52._, primeiro parágrafo, do Tratado, alegando que estava a ser objecto de um tratamento fiscal discriminatório.
7 Esta reserva foi rejeitada pela carta n._ 3814, de 19 de Fevereiro de 1996, do director da DOY do Pireu, por o Royal Bank of Scotland se reger, no que diz respeito ao imposto sobre o rendimento, pelo artigo 109._, n._ 1, alínea a), da Lei n._ 2238/1994, que prevê uma taxa de imposto de 40% para as sociedades e organismos estrangeiros que exerçam actividades com fim lucrativo na Grécia.
8 O Royal Bank of Scotland interpôs recurso de anulação da decisão de rejeição da sua reserva e, além disso, solicitou o reembolso do montante de 51 562 800 DR, que alega ter pago indevidamente, acrescido dos juros legais.
9 O imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares e colectivas rege-se na Grécia pela Lei n._ 2238/1994, que constitui o código do imposto sobre o rendimento (a seguir «código»).
10 No que diz respeito às pessoas colectivas, resulta do artigo 98._ do código que o imposto é devido sobre o rendimento líquido global, qualquer que seja a fonte, obtido por qualquer pessoa colectiva referida no artigo 101._ do mesmo código. Entre estas pessoas colectivas, figuram as sociedades anónimas gregas [artigo 101._, n._ 1, alínea a), do código] e as «empresas estrangeiras, qualquer que seja o tipo de sociedade sob que operam, bem como os organismos estrangeiros de qualquer tipo que tenham por objectivo a realização de lucros» [artigo 101._, n._ 1, alínea d)].
11 O artigo 99._, n._ 1, do código determina que está sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas:
«a) Em relação às sociedades anónimas e às sociedades de responsabilidade limitada gregas, com excepção dos estabelecimentos bancários e das companhias de seguros, o rendimento ou o lucro líquido global obtido na Grécia ou no estrangeiro. Os lucros distribuídos correspondem aos lucros que sobrem após dedução do imposto sobre o rendimento. Em relação aos estabelecimentos bancários e às companhias de seguros gregas, o rendimento ou o lucro líquido global obtido na Grécia ou no estrangeiro, após dedução da parte correspondente às receitas não tributáveis ou aos rendimentos sujeitos ao imposto especial que provoque extinção da dívida fiscal. Para determinar a fracção dos lucros correspondente às receitas não tributáveis ou aos rendimentos sujeitos à imposição especial que provoque extinção da dívida fiscal, os lucros líquidos globais são distribuídos proporcionalmente aos montantes das receitas tributáveis e das receitas não tributáveis ou dos rendimentos sujeitos à imposição especial que provoque extinção da dívida fiscal.
...
d) Em relação às empresas estrangeiras que exerçam as suas actividades na Grécia sob qualquer tipo de sociedade, assim como em relação aos organismos estrangeiros de qualquer natureza com fim lucrativo, o rendimento ou o lucro líquido de origem grega bem como o lucro líquido proveniente de um estabelecimento estável da empresa situado na Grécia, na acepção do artigo 100._ Para efeitos de determinação dos lucros tributáveis das sucursais de estabelecimentos bancários e das companhias de seguros que exercem legalmente as suas actividades na Grécia e que obtêm igualmente rendimentos isentos de impostos ou sujeitos à imposição especial que provoque extinção da dívida fiscal, deduz-se dos lucros líquidos referidos no parágrafo precedente a fracção desses lucros correspondente aos rendimentos referidos, que é calculada distribuindo esses lucros proporcionalmente às receitas brutas sujeitas a imposto, e rendimentos isentos ou sujeitos à imposição especial que provoque extinção da dívida fiscal.»
12 Nos termos do artigo 100._, n._ 1, alínea a), do código, existe um estabelecimento estável de uma sociedade ou organismo estrangeiros na Grécia se essa sociedade ou esse organismo:
«tiver na Grécia um ou mais armazens, agências, sucursais, escritórios, entrepostos, fábricas ou oficinas e instalações para efeitos de exploração de recursos físicos».
13 O artigo 105._ do código define o modo de determinação do rendimento bruto e do rendimento líquido das pessoas colectivas. Não distingue entre as sociedades gregas e as sociedades estrangeiras.
14 A determinação da taxa do imposto é regida pelo artigo 109._ do código que dispõe:
«1. O imposto é calculado sobre o rendimento tributável global da pessoa colectiva sujeita às taxas seguintes, segundo a categoria dos contribuintes:
a) para as sociedades anónimas gregas cujas acções no termo do período tributável sejam ao portador e não estejam cotadas na Bolsa de Atenas, bem como para as sociedades e organismos estrangeiros com fim lucrativo, 40%;
b) para as outras sociedades anónimas gregas, 35%. Se as sociedades anónimas gregas tiverem acções nominativas ou acções ao portador não cotadas na Bolsa de Atenas, a taxa referida na alínea a) supra é aplicável à parte dos lucros que corresponda proporcionalmente ao número das acções ao portador. Para determinar esta parte dos lucros, os lucros líquidos globais são distribuídos proporcionalmente ao número das acções nominativas e das acções ao portador registadas nos livros da sociedade no termo do exercício tributável.»
15 É conveniente acrescentar, quanto aos bancos, que o artigo 109._ do código foi alterado pelo artigo 13._, n._ 4, da Lei n._ 2459/1997, em virtude do qual a taxa do imposto sobre o rendimento dos lucros dos bancos com sede na Grécia passou de 35% para 40% e passou a ser igual ao aplicável aos lucros das sucursais das sociedades estrangeiras. Esta alteração apenas diz respeito, todavia, aos lucros resultantes dos balanços com termo após 31 de Dezembro de 1996 e não se aplica, portanto, ao caso do processo principal.
16 Finalmente, importa precisar que, em conformidade com o artigo 11._a, n._ 2, da Lei n._ 2190/1920, as acções dos estabelecimentos de crédito são nominativas. Em conformidade com a Lei n._ 5076/1931 relativa às sociedades anónimas e aos bancos, os bancos só podem ser constituídos e exercer as suas actividades sob a forma de sociedades anónimas.
17 Por decisão de 30 de Junho de 1997, o Dioikitiko Protodikeio Peiraios, tendo dúvidas quanto à compatibilidade da legislação nacional com o direito comunitário, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O disposto no artigo 109._, n._ 1, alínea a), do código do imposto sobre os rendimentos (Lei n._ 2238/1994 - Jornal Oficial da República Helénica n._ 151, tomo A), que impõe um encargo tributário diferente em prejuízo das sociedades estrangeiras, através da aplicação ao rendimento colectável destas de uma taxa de 40%, ao passo que aplica às sociedades nacionais uma taxa de 35%, é autorizado e admitido pelo direito comunitário e, mais particularmente, é compatível com o disposto nos artigos 7._ e 52._ do Tratado, isto é, a República Helénica tem o direito de impor esse tratamento fiscal diferenciado em prejuízo das sociedades estrangeiras?»
18 Com a sua questão, o juiz de reenvio pergunta, essencialmente, se uma legislação de um Estado-Membro como a legislação fiscal em causa no processo principal, que exclui, em relação às sociedades com sede noutro Estado-Membro e exercendo actividades no primeiro Estado-Membro por intermédio de um estabelecimento estável neste situado, a possibilidade, apenas reconhecida às sociedades com sede no primeiro Estado-Membro, de beneficiarem de uma taxa inferior de imposto sobre os lucros, é compatível com o direito comunitário, em especial com os artigos 7._ do Tratado CEE (tornado artigo 6._ do Tratado CE) e 52._ do Tratado CE.
19 Em primeiro lugar, há que recordar que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes últimos devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário e abster-se de qualquer discriminação em razão da nacionalidade (acórdãos de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C-279/93, Colect., p. I-225, n.os 21 e 26; de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Colect., p. I-2493, n._ 16; de 27 de Junho de 1996, Asscher, C-107/94, Colect., p. I-3089, n._ 36, e de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C-250/95, Colect., p. I-2471, n._ 19).
20 Seguidamente, deve recordar-se também que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o princípio geral da não discriminação em razão da nacionalidade, enunciado pelo artigo 7._ do Tratado CEE (tornado artigo 6._ do Tratado CE), foi desenvolvido, nos domínios especiais a que se referem, pelos artigos 48._, 52._ e 59._ do Tratado. Em consequência, qualquer regulamentação que seja incompatível com estas disposições é-o também com o artigo 6._ do Tratado (acórdão de 30 de Maio de 1989, Comissão/Grécia, 305/87, Colect., p. 1461, n._ 12). O artigo 6._ do Tratado só deve, portanto, ser aplicado de modo autónomo a situações regidas pelo direito comunitário em relação às quais o Tratado não preveja regras específicas de não discriminação (acórdãos Comissão/Grécia, já referido, n._ 13, e de 12 de Abril de 1994, Halliburton Services, C-1/93, Colect., p. I-1137, n._ 12).
21 Ora, é pacífico que o artigo 52._ do Tratado se destina essencialmente a pôr em prática, no domínio das actividades não assalariadas, o princípio da igualdade de tratamento consagrado no artigo 6._ do mesmo Tratado. Por conseguinte, esta última disposição não tem aplicação no processo principal.
22 O artigo 52._ do Tratado constitui uma das disposições fundamentais do direito comunitário e é directamente aplicável nos Estados-Membros desde o termo do período transitório. Em virtude desta disposição, a liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro inclui o acesso às actividades não assalariadas e ao seu exercício, bem como a constituição e gestão de empresas nas condições definidas pela legislação do país de estabelecimento em relação aos seus próprios nacionais. A supressão das restrições à liberdade de estabelecimento estende-se às restrições à criação de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro (acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273, n._ 13).
23 A liberdade de estabelecimento, que o artigo 52._ reconhece aos nacionais de outro Estado-Membro e que inclui o acesso destes às actividades não assalariadas e o seu exercício nas mesmas condições que as definidas pela legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais, compreende, em conformidade com o artigo 58._ do Tratado CE, o direito de as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e com a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu principal estabelecimento no interior da Comunidade, exercerem a sua actividade no Estado-Membro em causa, por intermédio de uma sucursal ou agência. Para as sociedades, importa salientar, neste contexto, que a sua sede na acepção referida serve para determinar, a exemplo da nacionalidade das pessoas singulares, a sua ligação à ordem jurídica de um Estado. Admitir que o Estado-Membro de estabelecimento possa livremente aplicar um tratamento diferente devido apenas ao facto de a sede de uma sociedade se situar noutro Estado-Membro esvaziaria, portanto, esta disposição do seu conteúdo (acórdão Comissão/França, já referido, n._ 18).
24 A este respeito, há que salientar que resulta dos autos e nomeadamente dos próprios termos da decisão de reenvio que o artigo 109._ do código introduz uma diferença de tratamento no cálculo do imposto sobre os lucros das sociedades, consoante tenham sede na Grécia ou fora deste Estado-Membro. Com efeito, são aplicáveis duas taxas de tributação aos lucros das sociedades com sede na Grécia, podendo estas últimas, em certas condições referentes à sua forma jurídica e à natureza das acções que emitem, beneficiar de uma taxa de tributação de 35%, em vez da taxa de 40%. Em contrapartida, aplica-se uma única taxa de imposto, a mais elevada, aos lucros tributáveis na Grécia das sociedades com sede noutro Estado-Membro, quaisquer que sejam a forma jurídica destas e a natureza das acções por elas emitidas.
25 Além disso, para poder exercer uma actividade bancária na Grécia, a legislação nacional relativa aos bancos - a saber, as Leis n._ 2190/1920 e n._ 5076/1936 - exige que uma sociedade com sede na Grécia exerça esta actividade sob a forma de sociedade anónima e emita acções nominativas, de modo que ela escapa, por este facto, à aplicação da taxa de imposto de 40% prevista pelo artigo 109._, n._ 1, alínea a), apenas para as «sociedades anónimas gregas cujas acções no termo do período tributável sejam ao portador e não cotadas na Bolsa de Atenas, bem como para as sociedades e organismos estrangeiros com fim lucrativo». Em consequência, no que diz respeito aos bancos, a taxa de imposto mais elevada só se aplica aos bancos que tenham a sua sede noutro Estado-Membro e um estabelecimento estável na Grécia.
26 A fim de determinar se uma diferença de tratamento fiscal como a que resulta do artigo 109._ do código é discriminatória, há que procurar saber se, para efeito da tributação dos lucros realizados na Grécia, uma sociedade com sede na Grécia, por um lado, e uma sucursal estabelecida na Grécia de uma sociedade com sede noutro Estado-Membro, por outro, se encontram numa situação objectivamente comparável. Com efeito, segundo jurisprudência constante, a discriminação só pode consistir na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou na aplicação da mesma regra a situações diferentes (v., por exemplo, acórdãos Schumacker, já referido, n._ 30; Wielockx, já referido, n._ 17, e Asscher, já referido, n._ 40).
27 Em matéria de impostos directos, o Tribunal admitiu, em processos relativos à tributação de rendimentos de pessoas singulares, que a situação dos residentes e a dos não residentes num dado Estado-Membro não são, regra geral, comparáveis, porque apresentam diferenças objectivas tanto do ponto de vista da fonte do rendimento como do ponto de vista da capacidade contributiva pessoal ou da tomada em consideração da situação pessoal e familiar (acórdãos Schumacker, já referido, n.os 31 a 34; Wielockx, já referido, n._ 18, e Asscher, já referido, n._ 41). Precisou, todavia, que perante uma vantagem fiscal cujo benefício seja recusado aos não residentes, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes pode ser qualificada de discriminação, na acepção do Tratado, quando não exista qualquer diferença objectiva de situação susceptível de justificar diferenças de tratamento, quanto a este aspecto, entre as duas categorias de contribuintes (acórdãos Schumacker, já referido, n.os 36 a 38, e Asscher, já referido, n._ 42).
28 A este respeito, há que salientar que, no que concerne ao modo de determinação da matéria colectável, a legislação fiscal helénica não estabelece, entre as sociedades com sede na Grécia e as sociedades que, embora tendo sede noutro Estado-Membro, têm um estabelecimento estável na Grécia, distinção susceptível de basear uma diferença de tratamento entre as duas categorias de sociedades. Com efeito, tal como salientou a Comissão nas suas observações escritas, sem ser contraditada neste ponto na audiência, em aplicação das disposições conjugadas dos artigos 99._, n._ 1, alínea d), e 105._ do código, o imposto é calculado tanto para as sociedades gregas como para as sociedades estrangeiras sobre o rendimento ou o lucro líquido, após dedução da parte correspondente às receitas não tributáveis, benefício que é determinado segundo estas modalidades tanto para as sociedades gregas como para as sociedades estrangeiras.
29 É certo que as sociedades com sede na Grécia são aí tributadas com base no seu rendimento mundial (obrigação fiscal ilimitada), ao passo que as sociedades estrangeiras que exercem actividade neste Estado por intermédio de um estabelecimento estável nele são tributadas com base apenas nos lucros aí realizados por esse estabelecimento estável (obrigação fiscal limitada). Mas esta circunstância, que resulta da soberania fiscal limitada do Estado onde se situa a fonte do rendimento em relação à do Estado da sede da sociedade, não é susceptível de impedir que se possam considerar as duas categorias de sociedades, mantendo-se o resto igual, como estando numa situação comparável no que diz respeito ao modo de determinação da matéria colectável.
30 Por conseguinte, uma legislação nacional como a legislação fiscal helénica que, por um lado, para efeitos de imposto sobre o rendimento, não estabelece, entre as sociedades com sede na Grécia e as sociedades que, tendo sede noutro Estado-Membro, têm um estabelecimento estável na Grécia, uma distinção susceptível de basear, no âmbito do mesmo imposto, uma diferença de tratamento entre as duas categorias de sociedades, e, por outro, estabelece uma diferença de tratamento no que concerne à taxa do imposto sobre o rendimento, introduz uma discriminação contra as sociedades cuja sede se encontre noutro Estado-Membro, na medida em que fixa para estas últimas, independentemente da sua forma jurídica e da natureza das acções que emitem, uma taxa de imposto de 40%, quando a taxa de 35% se aplica exclusivamente às sociedades cuja sede se encontra na Grécia.
31 Além disso, deve acrescentar-se que, tal como salientou o Governo francês nas suas observações escritas, sem ser contraditado neste ponto na audiência, o facto de as diferentes condições de tributação dos lucros previstas pelo artigo 109._ do código não se baseiam em qualquer diferença objectiva entre a situação das sociedades com sede noutros Estados-Membros e a das sociedades cuja sede se situa na Grécia é confirmada pela circunstância de que, no âmbito da convenção celebrada entre a República Helénica e o Reino Unido para evitar a dupla tributação, nomeadamente dos seus artigos II, III e XVI, uma sucursal na Grécia de um banco com sede no Reino Unido constitui na Grécia um estabelecimento estável equiparado no plano fiscal a uma sociedade residente, de modo que, a este título, é convencionalmente reconhecida como estando numa situação objectivamente comparável a uma sociedade grega.
32 Finalmente, há que examinar se uma discriminação como a que está em causa no processo principal pode ser justificada. Segundo uma jurisprudência constante, apenas uma disposição derrogatória expressa, tal como o artigo 56._ do Tratado CE, poderia tornar tal discriminação compatível com o direito comunitário (v. acórdãos de 26 de Abril de 1988, Bond van Adverteerders e o., 352/85, Colect., p. 2085, n.os 32 e 33, e de 25 de Julho de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda e o., C-288/89, Colect., p. I-4007, n._ 11).
33 Há que salientar, a este respeito, que o Governo helénico não invocou nenhuma das razões referidas no artigo 56._ do Tratado para justificar a discriminação contida na legislação em causa no processo principal.
34 Em consequência, há que responder ao órgão jurisdicional de reenvio que os artigos 52._ e 58._ do Tratado devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro como a legislação fiscal em causa no processo principal, que exclui, para as sociedades que têm sede noutro Estado-Membro e exercem actividades no primeiro Estado-Membro por intermédio de um estabelecimento estável neste situado, a possibilidade, apenas reconhecida às sociedades com sede no primeiro Estado-Membro, de beneficiarem de uma taxa inferior de imposto sobre os lucros, quando não exista qualquer diferença de situação objectiva entre estas duas categorias de sociedades susceptível de justificar tal diferença de tratamento.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
35 As despesas efectuadas pelos Governos helénico e francês, e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pelo Dioikitiko Protodikeio Peiraios, por decisão de 30 de Junho de 1997, declara:
Os artigos 52._ e 58._ do Tratado CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro como a legislação fiscal em causa no processo principal, que exclui, para as sociedades com sede noutro Estado-Membro e que exercem actividades no primeiro Estado-Membro por intermédio de um estabelecimento estável neste situado, a possibilidade, reconhecida apenas às sociedades com sede no primeiro Estado-Membro, de beneficiarem de uma taxa inferior de imposto sobre os lucros, quando não exista qualquer diferença de situação objectiva entre estas duas categorias de sociedades susceptível de justificar tal diferença de tratamento.