CELEX: 62001CJ0497
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
5 artiklan 8 kohta
Varallisuuskokonaisuuden siirto
Saaja jatkaa toimintaa samalla alalla kuin luovuttaja
Lakisääteinen lupa toiminnan harjoittamiseen

Tribunal d'arrondissement de Luxembourg on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 19.12.2001 tekemällään päätöksellä, joka
on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 24.12.2001, EY 234 artiklan nojalla kolme ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden
liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta ─ yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste ─
17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna
direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja uusista toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi ─ tiettyjen vapautusten
soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt ─ 10 päivänä huhtikuuta 1995 annetulla neuvoston
direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi), 5 artiklan 8 kohdan tulkinnasta.
Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Zita Modes Sàrl (jäljempänä Zita Modes) ja Administration de
l'enregistrement et des domaines (Luxemburgin arvonlisäveroviranomainen, jäljempänä veroviranomainen) ja jossa on kyse arvonlisäveron
kantamisesta valmisvaateliikkeen myynnistä.
Sovellettavat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan
maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan
tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa säädetään seuraavaa: Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn
varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on
pidettävä luovuttavan henkilön seuraajana. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen
välttämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan veronmaksuvelvollinen.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa taas säädetään seuraavaa: Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a)
arvonlisävero, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut
tai toimittaa hänelle.
Kansallinen lainsäädäntö
Helmikuun 12 päivänä 1979 annetulla lailla (Mém. A 1979, s. 453) muutetun ja täydennetyn 5.8.1969 annetun Luxemburgin arvonlisäverolain
(jäljempänä arvonlisäverolaki) 9 §:n 1 momentin mukaan
tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
Arvonlisäverolain 9 §:n 2 momentin ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa: Ensimmäisessä momentissa olevien säännösten estämättä tavaroiden luovutuksena ei pidetä kokonaisvarallisuuden tai sen osan
luovuttamista toiselle verovelvolliselle, tapahtuipa tämä luovutus missä muodossa tai millä perusteella tahansa. Tällöin saajaa
on pidettävä luovuttavan henkilön seuraajana.
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Zita Modes osoitti 29.8.1996 yhtiölle nimeltä Milady, joka piti kemikaaliliikettä,
1 700 000 Luxemburgin frangin laskun
valmisvaateliikkeen myynnistä. Laskusta käy ilmi, ettei tämä voimassa olevien säännösten mukaan ollut arvonlisäveron alaista.
Verotuspäätöksellä, joka annettiin tiedoksi 25.6.1998, veroviranomaisen Diekirchissä (Luxembourg) oleva I verotoimisto oikaisi
viran puolesta arvonlisäveroa, jonka Zita Modes oli velvollinen maksamaan verovuoden 1996 osalta mainiten otsikon
Huomautuksia alla seuraavaa:
B.I:n osalta vähennetyn ostoihin sisältyvän veron oikaiseminen. Liiketoiminnan luovuttamisen verottaminen (9 §:n 2 momenttia
ei sovelleta).
Veroviranomaisen mukaan arvonlisäverolain 9 §:n 2 momenttia ei voitu soveltaa siitä syystä, että luovuttajan toimintaa ei
jatkettu, koska tämä piti vaatetusliikettä ja luovutuksensaaja kemikaaliliikettä.
Oikaisuvaatimuksessaan 1.7.1998 Zita Modes väitti, ettei kyseinen säännös edellytä sitä, että luovutuksensaaja jatkaa luovuttajan
toimintaa samalla alalla. Samoin koska molemmat olivat verovelvollisia, arvonlisävero olisi kokonaan hyvitetty, mikäli luovutus
olisi ollut veronalainen.
Veroviranomainen hylkäsi vaatimuksen 25.8.1998 todeten arvonlisäverolain 9 §:n 2 momentin edellyttävän, että luovutuksensaaja
on verovelvollinen, joka jatkaa luovuttajan toimintaa samalla alalla. Lisäksi edellytetään, että luovutuksensaaja on lain
mukaan oikeutettu toimimaan tällä alalla, mikä tässä tapauksessa ei täyttynyt, koska toimivaltainen ministeriö ei ollut myöntänyt
lupaa tätä tarkoitusta varten.
Zita Modes nosti 20.11.1998 kanteen, jossa se vaati, että Tribunal d'arrondissement de Luxembourg muuttaa veroviranomaisen
päätöstä ja toteaa, ettei Zita Modesin liikkeen luovutus yhtiölle nimeltä Milady ole veronalainen.
Kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että on näytetty toteen, että Zita Modes on luovuttanut omaisuutta yhtiölle nimeltä Milady
1 700 000 Luxemburgin frangin hinnasta. Luovutettua omaisuutta ei sitä vastoin ole tarkasti määritetty.
Kansallinen tuomioistuin toteaa, ettei ole näytetty toteen Zita Modesin väitteitä, joiden mukaan luovutus
koski
asusteita ja vaatteita, jotka olisivat olleet osa valmisvaatteista koostuvaa, myytyä liikevarallisuutta, joka puolestaan olisi koostunut
saman [myös vaatteet valmistaneen] yrityksen valmistamista kemikaalituotteista, joita yhtiö nimeltä Milady olisi käyttänyt jatkaakseen Zita Modesin liiketoimintaa.
Kansallisen tuomioistuimen mukaan pääasian oikeudenkäynnissä on ratkaistava, onko varallisuuskokonaisuuden siirtäminen verovelvolliselle,
tämän harjoittamasta toiminnasta riippumatta, riittävä edellytys kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa
olevan säännön soveltamiselle, jonka mukaan arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutusta ei tapahdu tällaisen siirron yhteydessä
(jäljempänä sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus), vai onko kyseisen siirron tapahduttava luovuttajan
toiminnan jatkamiseksi.
Lisäksi kyseinen tuomioistuin huomauttaa, että on määritettävä, salliiko mainittu säännös, että tehdään ero yhtäältä varallisuuskokonaisuuden
siirron verovelvolliselle, joka harjoittaa luovuttajan toimintaa asianomaisessa jäsenvaltiossa säädetyn toimiluvan mukaisesti,
ja toisaalta siirron verovelvolliselle, jolla ei ole vaadittavaa lupaa, välillä.
Näin ollen Tribunal d'arrondissement de Luxembourg on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat
ennakkoratkaisukysymykset:
1)
Onko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta ─ yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
määräytymisperuste ─ 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun neuvoston kuudennen direktiivin 77/388/ETY 5 artiklan 8 kohtaa tulkittava
niin, että varallisuuskokonaisuuden siirtäminen verovelvolliselle on riittävä edellytys sille, ettei tätä liiketointa arvonlisäveroteta,
riippumatta siitä, minkälaista toimintaa tämä verovelvollinen harjoittaa tai siitä, miten hän käyttää siirrettyä omaisuutta?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa tulkittava
niin, että varallisuuskokonaisuuden siirtämisellä verovelvolliselle tarkoitetaan sitä, että koko yritys tai sen osa siirretään
verovelvolliselle, joka jatkaa luovuttavan yrityksen koko liiketoiminnan harjoittamista, vai tarkoitetaanko sillä varallisuuskokonaisuuden
luovuttamista kokonaan tai osittain sellaiselle verovelvolliselle, joka jatkaa luovuttavan yrityksen liiketoiminnan harjoittamista
tai joka jatkaa sen harjoittamista osittain luovutetun varallisuuskokonaisuuden osalta, vai yksinkertaisesti siten, että sillä
tarkoitetaan varallisuuskokonaisuuden luovuttamista kokonaan tai osittain sellaiselle verovelvolliselle, joka jatkaa kokonaan
tai osittain samantyyppistä liiketoimintaa kuin luovuttaja ilman että yritystä tai yrityksen liiketoiminnan osa-aluetta luovutettaisiin?
3)
Jos toisen kysymyksen johonkin osaan vastataan myöntävästi, edellytetäänkö tai sallitaanko 5 artiklan 8 kohdassa se, että
jäsenvaltio voi edellyttää, että luovutuksensaajalla on tätä liiketoimintaa tai sen osa-aluetta harjoittaessaan toimivaltaisen
viranomaisen myöntämä lupa, jos kyseistä toimintaa harjoitetaan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetun laillisen
vaihdannan puitteissa?
Ensimmäinen ja toinen kysymys
Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, jotka on tutkittava yhdessä, kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko kuudennen
arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa tulkittava niin, että kun jäsenvaltio on käyttänyt kohdan ensimmäisessä virkkeessä
annettua mahdollisuuttaan katsoa, että arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutusta ei tapahdu, kun kyseessä on varallisuuskokonaisuuden
siirto, tämä sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, pätee kaikkiin varallisuuskokonaisuuden siirtoihin,
vai onko katsottava, että tämä sääntö pätee yksinomaan niihin, joissa luovutuksensaaja harjoittaa samantyyppistä taloudellista
toimintaa kuin luovuttaja.
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Veroviranomainen toteaa, että arvonlisäverolain 9 §:n 2 momentti osaltaan takaa arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen,
koska luovutuksensaajalle siirtyvät luovuttajan oikeudet ja velvollisuudet arvonlisäverotuksen osalta, muiden muassa ne, jotka
koskevat mahdollista vähennysten oikaisua sijoitusomaisuuden osalta.
Ehto, joka edellyttää, että luovutuksensaaja jatkaa luovuttajan toimintaa, seuraa sen mielestä implisiittisesti sekä kuudennen
arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdasta että arvonlisäverolain 9 §:n 2 momentista.
Jos nimittäin katsotaan, että luovutuksensaajan oletetaan olevan luovuttavan henkilön seuraaja, edellyttää tämä seuraanto
välttämättä, että luovutuksensaaja jatkaa luovuttajan aiemmin harjoittamaa toimintaa.
Euroopan yhteisöjen komissio huomauttaa yleisesti vedoten asiassa C-408/98, Abbey National, 22.2.2001 annetun tuomion (Kok. 2001,
s. I-1361) 24 ja 35 kohtaan, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan tarkoituksena on yksinomaan hallinnollinen
yksinkertaistaminen ja verovelvollisten varojen suojaaminen. Verotuksellisesti neutraalisuuden periaatteen mukaan säännöksen
soveltamisen tulee johtaa täsmälleen samaan lopputulokseen, vaikka luovuttaja laskuttaisi arvonlisäveron ja luovutuksensaaja
sitten vähentäisi sen tai vaikka liiketoimi ei olisi verollinen.
Komission mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan toisella virkkeellä pyritään täsmentämään, että jos
varallisuuskokonaisuuden siirto tapahtuu sellaiselle verovelvolliselle, jolla ei ole täyttä vähennysoikeutta, liiketoimen
jäämisestä verottamatta seuraa, että osittaisen verovelvollisen taakaksi ei saa jäädä vähennyskelvotonta osaa arvonlisäverosta,
kun taas sille on pitänyt tulla tällainen taakka, jos liiketoimi on verotettu normaalisti.
Varallisuuskokonaisuuden siirron käsitteen ─ joka on yhteisön oikeuden käsite, jonka tulkinta kuuluu yhteisöjen tuomioistuimelle
─ osalta komissio toteaa, että kansallisen tuomioistuimen on määritettävä, muodostaako luovutettu omaisuus kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä
tarkoitetun
varallisuuskokonaisuuden tai sen osan eli varallisuuden, jota voidaan käyttää taloudellisessa toiminnassa (ks. julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen 27 ja
28 kohta edellä mainitussa asiassa Abbey National).
Tältä osin pelkkä muotivaatteiden myynti erikseen ei komission mukaan ole kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu
varallisuuskokonaisuuden siirto, vaan tavallinen yrityksen varastoon kuuluvien tavaroiden luovutus. Sitä vastoin saman direktiivin
5 artiklan 8 kohdan alaan voi sen mielestä kuulua sellaisen kokonaisuuden luovutus, joka muodostuu omaisuudesta, jota voidaan
käyttää taloudellisen toiminnan harjoittamiseen tässä direktiivissä tarkoitetulla tavalla.
Luovutuksensaajan siirretyn varallisuuskokonaisuuden käytön osalta komissio katsoo, että tulkinta, jossa edellytetään, että
luovutuksensaajan harjoittama toiminta on täsmälleen samaa kuin se, mitä luovuttaja harjoitti, on liian rajoittava. Kuudennen
arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdassa näet tarkennetaan, että vähennysoikeutta voi käyttää vain, mikäli tavarat
ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää
siis, että verovelvolliselle luovutuksensaajalle siirrettyä varallisuuskokonaisuutta käytetään tämän arvonlisäverollisiin
liiketoimiin.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
On muistettava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että jäsenvaltiot
voivat varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa
on pidettävä luovuttavan henkilön seuraajana. Tästä seuraa, että kun jäsenvaltio on käyttänyt tätä oikeuttaan, varallisuuskokonaisuuden
tai sen osan siirtoa ei pidetä tässä direktiivissä tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena. Direktiivin 2 artiklan mukaan tällainen
luovutus ei siis ole arvonlisäverollinen (ks. em. asiassa Abbey National annetun tuomion 30 kohta).
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan toisen virkkeen mukaan jäsenvaltiot voivat sulkea pois säännön, jonka
mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamisen ulkopuolelle varallisuuskokonaisuuden siirrot luovutuksensaajalle,
joka ei ole tässä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen tai joka toimii verovelvollisena vain osana toimintaansa, mikäli
tämä on tarpeen kilpailun vääristymisen ehkäisemiseksi. Säännöstä on pidettävä tyhjentävänä tarkennuksena edellytyksistä,
joiden täyttyessä kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua mahdollisuutta käyttävä jäsenvaltio voi rajoittaa säännön,
jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamista.
Tämän johdosta jäsenvaltion, joka käyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä
annettua mahdollisuutta, on sovellettava sääntöä, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, kaikkiin varallisuuskokonaisuuden
tai sen osan siirtoihin, eikä se siis voi rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin, paitsi jos saman
kohdan toisessa virkkeessä mainitut edellytykset täyttyvät.
Tämä tulkinta saa vahvistuksen kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteesta, jona on määrittää yhdenmukaisesti ja yhteisön
sääntöjen mukaisesti arvonlisäveron peruste (ks. asia C-400/98, Breitsohl, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I-4321, 48 kohta).
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädettyjen vapautusten tapaan nimittäin saman direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa
ilmaistu sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, on yhteisön oikeuden itsenäinen käsite, jonka tarkoituksena
on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. vapautusten osalta asia 348/87,
Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989, Kok. 1989, s. 1737, 11 kohta ja asia C-287/00, komissio v. Saksa,
tuomio 20.6.2002, Kok. 2002, s. I-5811, 44 kohta).
Siirretyn varallisuuden ja luovutuksensaajan tämän varallisuuden siirron jälkeisen käytön osalta on todettava ensinnäkin,
ettei kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ole määritelty käsitettä
vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden
tai sen osan siirto.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuitenkin sekä yhteisön oikeuden yhdenmukaisen soveltamisen periaate että yhdenvertaisuusperiaate
edellyttävät, että yhteisön oikeuden sellaisen säännön sanamuotoa, joka ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden
oikeuteen säännöksen sisällön ja soveltamisalan määrittämiseksi, on tulkittava itsenäisesti ja yhdenmukaisesti koko yhteisössä,
mikä on tehtävä ottamalla huomioon säännön asiayhteys ja kyseisen säännöstön tavoitteet (ks. mm. asia 327/82, Ekro, tuomio
18.1.1984, Kok. 1984, s. 107, 11 kohta; asia C-287/98, Linster, tuomio 19.9.2000, Kok. 2000, s. I-6917, 43 kohta; asia C-357/98,
Yiadom, tuomio 9.11.2000, Kok. 2000, s. I-9265, 26 kohta ja asia C-373/00, Adolf Truley, tuomio 27.2.2003, Kok. 2003, s. I-1931,
35 kohta).
On riidatonta, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa ole nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden
oikeuteen määrittää käsitteen varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto tarkoitusta ja ulottuvuutta.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan asiayhteyden osalta on todettava, että artiklan säännökset määrittävät,
mikä muodostaa direktiivissä tarkoitetun tavaroiden luovutuksen. Artiklan 1 kohdassa tarkennetaan, että tavaroiden luovutuksella
tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Artiklan 2─7 kohdassa määritellään, mitä
jäsenvaltioiden on pidettävä tai mitä ne voivat pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin kannalta aineellisena omaisuutena,
luovutuksena ja vastikkeellisena luovutuksena.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin tarkoituksen osalta on muistettava, että yhtäältä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteen
mukaan, joka ilmenee sekä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun
ensimmäisen neuvoston direktiivin 67/227/ETY (EYVL 1967, 71, s. 1301) että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklasta,
arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta tuotantoon tai jakeluun liittyvästä liiketoimesta, josta on vähennettävä hinnan muodostavista
osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä (asia C-98/98, Midland Bank, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I-4177, 29 kohta
ja em. asia Abbey National, tuomion 27 kohta).
Toisaalta vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä
maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen kaiken taloudellisen toiminnan
neutraalisuuden yrityksen verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että
kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (ks. vastaavasti asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985,
Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta; asia C-37/95, Ghent Coal Terminal, tuomio 15.1.1998, Kok. 1998, s. I-1,
15 kohta; yhdistetyt asiat C-110/98─C-147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000, Kok. 2000, s. I-1577, 44 kohta sekä em. asia
Midland Bank, tuomion 19 kohta ja em. asia Abbey National, tuomion 24 kohta).
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan asiayhteyden ja direktiivin tarkoituksen perusteella, kuten nämä on
kuvattu tämän tuomion 36─38 kohdassa, on ilmeistä, että säännöksen tarkoituksena on tehdä jäsenvaltioille mahdolliseksi helpottaa
yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla
verotaakalla, joka joka tapauksessa palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta.
Tämä tarkoitus huomioon ottaen käsitettä
vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden
tai sen osan siirto on tulkittava niin, että se kattaa siirron, joka käsittää liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista
ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa
itsenäistä taloudellista toimintaa, mutta ei kata pelkkää omaisuuden luovutusta, kuten tuotevaraston myyntiä.
Kuten näet julkisasiamies on aivan oikein ratkaisuehdotuksensa 39 kohdassa todennut, erityiskohtelu on näissä olosuhteissa
perusteltua, koska siirrosta ennakkoon maksettava arvonlisävero on todennäköisesti erittäin suuri kyseisen liikkeen varoihin
nähden.
Toiseksi sen vaatimuksen osalta, että luovutuksensaajan on käytettävä siirrettyä varallisuuskokonaisuutta, on todettava, ettei
kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa ole tätä käyttöä koskevaa nimenomaista ehtoa.
Sen osalta, että tämä 8 kohta edellyttää luovutuksensaajan olevan luovuttajan henkilön seuraaja, on puolestaan todettava,
että kuten komissio perustellusti huomauttaa, kyseisen kohdan sanamuodosta seuraa, ettei tämä seuraajuus ole kohdan soveltamisen
edellytys, vaan pelkkä seuraus siitä, että tavaran luovutusta ei katsota tapahtuneen.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan tarkoituksesta sekä siitä johtuvasta käsitteen
vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden
tai sen osan siirto tulkinnasta ilmenee, sellaisena kuin se käy ilmi tämän tuomion 40 kohdasta, että säännöksessä tarkoitetut siirrot ovat sellaisia,
joissa luovutuksensaajan tarkoituksena on harjoittaa siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toimintaa eikä pelkästään heti
lopettaa kyseistä toimintaa ja mahdollisesti myydä varastoa.
Sitä vastoin missään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa ei edellytetä luovutuksensaajan ennen siirtoa
harjoittavan samantyyppistä taloudellista toimintaa kuin luovuttaja.
Tämän vuoksi ensimmäiseen ja toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin
5 artiklan 8 kohtaa on tulkittava niin, että kun jäsenvaltio on käyttänyt kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuuttaan
katsoa, että arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutusta ei tapahdu, kun kyseessä on varallisuuskokonaisuuden siirto, tämä
sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, pätee ─ jollei muuta johdu siitä, että on käytetty mahdollisuutta
rajoittaa soveltamista saman kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetuissa tapauksissa ─ kaikkiin siirtoihin, jotka käsittävät
liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä
muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Siirrossa luovutuksensaajana
olevan tarkoituksena on kuitenkin oltava näin siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toiminnan harjoittaminen eikä pelkästään
kyseisen toiminnan lopettaminen ja mahdollinen varaston myyminen.
Kolmas kysymys
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Veroviranomaisen mukaan niiden edellytysten valvonta, jotka koskevat luovutuksensaajan toiminnan harjoittamista, ilmentyy
tilanteissa, jotka ovat puhtaasti jäsenvaltioiden sisäisiä.
Toiminnan harjoittamiseen vaadittavien lainmukaisten lupien osalta komissio väittää ensinnäkin viitaten asiassa C-455/98,
Salumets ym., 29.6.2000 annettuun tuomioon (Kok. 2000, s. I-4993), että se, että yhtiö nimeltä Milady on mahdollisesti harjoittanut
toimintaa ilman vaadittavaa viranomaisen lupaa, johtaa verottamiseen verotuksen neutraalisuuden periaatteen nojalla, koska
lainvastaisesti myydyt tuotteet ilmeisesti kilpailevat laillisesti myytyjen samojen tuotteiden kanssa. Toiseksi komissio asiassa C-349/96,
CPP, 25.2.1999 annettuun tuomioon (Kok. 1999, s. I-973) viitaten muistuttaa, että jäsenvaltio ei voi rajoittaa arvonlisäverovapautuksen
soveltamisalaa ainoastaan sellaisten vakuutuksenantajien palveluihin, joilla on kansallisen oikeuden mukainen lupa toimia
vakuutuksenantajana.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut tämän tuomion 31 kohdassa, jäsenvaltion, joka käyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin
5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuutta, on sovellettava tämän säännöksen sisältämää sääntöä,
jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, kaikkiin varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoihin, eikä se siis
voi rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin, paitsi jos saman kohdan toisessa virkkeessä mainitut
edellytykset täyttyvät.
Lisäksi kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut vakuutusliiketoimien verovapautuksen osalta (ks. em. asia CPP, tuomion
35 ja 36 kohta), jäsenvaltio ei voi rajoittaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa tarkoitetun säännön,
jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamisalaa pelkästään sellaisten talouden toimijoiden toteuttamiin liiketoimiin,
joilla on kansallisen oikeuden mukainen lupa harjoittaa asianomaista toimintaa.
Verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti niin ikään liiketoimet, jotka ─ vaikka ovatkin lainvastaisia ─ eivät koske
tavaroita, joiden myynti on kielletty niiden luonteen tai erityisominaisuuksien vuoksi ja jotka voivat kilpailla laillisten
liiketoimien kanssa, ovat yhteisön säännösten mukaisten normaalien verojen alaisia (ks. väkiviinan salakuljetuksesta kolmannesta
maasta yhteisön alueelle em. asia Salumets ym., tuomion 19, 20 ja 23 kohta).
Tältä osin asiaan ei vaikuta se, että kyseinen taloudellisen toiminnan harjoittaminen kuuluu kyseessä olevassa jäsenvaltiossa
erityisen toimilupajärjestelmän piiriin (ks. vastaavasti em. asia Salumets ym., tuomion 22 kohta).
Ei ole poissuljettua, että talouden toimija, joka harjoittaa taloudellista toimintaa, johon sillä ei ole toimilupaa, kilpailee
sellaisten talouden toimijoiden kanssa, joilla on vaadittavat luvat.
Tämän vuoksi on yhtäältä lähtökohtaisesti arvonlisäveron alaista liikkeen tai yrityksen osan siirto, vaikka luovutuksensaajalla
ei olekaan asianomaisen jäsenvaltion edellyttämää toimilupaa sen taloudellisen toiminnan harjoittamiseen, jonka tämä liike
tai yrityksen osa mahdollistaa. Toisaalta, kun jäsenvaltio on käyttänyt kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan
ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuuttaan, tätä siirtoa ei voida sulkea sen säännön ulkopuolelle, jonka mukaan kyseessä
ei ole tavaroiden luovutus, pelkästään siitä syystä, että luovutuksensaajalla ei ole tällaista lupaa.
Edellä todetun perusteella kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kun jäsenvaltio on käyttänyt kuudennen
arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuuttaan katsoa, että arvonlisäverotuksessa
tavaroiden luovutusta ei tapahdu, kun kyseessä on varallisuuskokonaisuuden siirto, kyseisen säännöksen vastaista on, että
jäsenvaltio rajoittaa mainitun säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamisen pelkästään sellaisiin
varallisuuskokonaisuuden siirtoihin, joissa luovutuksensaajalla on toimilupa sitä taloudellista toimintaa varten, jonka harjoittamisen
tämä kokonaisuus mahdollistaa.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneelle komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi.
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Tribunal d'arrondissement de Luxembourgin 19.12.2001 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
1)
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta ─ yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
─ 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin
77/388/ETY muuttamisesta ja uusista toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi ─ tiettyjen vapautusten soveltamisala
ja niiden täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt ─ 10 päivänä huhtikuuta 1995 annetulla neuvoston direktiivillä
95/7/EY, 5 artiklan 8 kohtaa on tulkittava niin, että kun jäsenvaltio on käyttänyt kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua
mahdollisuuttaan katsoa, että arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutusta ei tapahdu, kun kyseessä on varallisuuskokonaisuuden
siirto, tämä sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, pätee ─ jollei muuta johdu siitä, että on käytetty
mahdollisuutta rajoittaa soveltamista saman kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetuissa tapauksissa ─ kaikkiin siirtoihin, jotka
käsittävät liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä,
jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Siirrossa
luovutuksensaajana olevan tarkoituksena on kuitenkin oltava näin siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toiminnan harjoittaminen
eikä pelkästään kyseisen toiminnan lopettaminen ja mahdollinen varaston myyminen.
2)
Kun jäsenvaltio on käyttänyt direktiivillä 95/7/EY muutetun direktiivin 77/388/ETY 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä
annettua mahdollisuuttaan katsoa, että arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutusta ei tapahdu, kun kyseessä on varallisuuskokonaisuuden
siirto, kyseisen säännöksen vastaista on, että jäsenvaltio rajoittaa mainitun säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden
luovutus, soveltamisen pelkästään sellaisiin varallisuuskokonaisuuden siirtoihin, joissa luovutuksensaajalla on toimilupa
sitä taloudellista toimintaa varten, jonka harjoittamisen tämä kokonaisuus mahdollistaa.
Jann
Edward
von Bahr
Julistettiin Luxemburgissa 27 päivänä marraskuuta 2003.
R. Grass
V. Skouris
kirjaaja
presidentti
–
Oikeudenkäyntikieli: ranska.