CELEX: 62001CJ0058
Richtlijn 90/435/EEG
Vennootschapsbelasting
Moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten
Begrip bronbelasting

Bij beschikking van 6 februari 2001, ingekomen bij het Hof op 12 februari daaraanvolgend, hebben de Special Commissioners
of Income Tax (hierna:
Commissioners) krachtens artikel 234 EG drie prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG
van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen
uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6; hierna:
richtlijn), alsmede over de uitlegging en de geldigheid van artikel 7, lid 2, van de richtlijn.
Deze drie vragen zijn gerezen in het kader van een procedure ingesteld door Océ van der Grinten NV (hierna:
Océ NV), een in Nederland gevestigde vennootschap naar Nederlands recht die het volledige kapitaal bezit van de vennootschap naar
Engels recht Océ UK Ltd, tegen Commissioners of Inland Revenue (Britse belastingdienst) over de in het Verenigd Koninkrijk
geheven belasting over de winst die haar dochteronderneming haar in de vorm van dividenden heeft uitgekeerd.
Rechtskader
De gemeenschapsregeling
Artikel 5, lid 1, van de richtlijn luidt als volgt: De door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst wordt, althans wanneer laatstgenoemde een minimumdeelneming
van 25 % bezit in het kapitaal van de dochteronderneming, van bronbelasting vrijgesteld.
Artikel 7, lid 2, van de richtlijn bepaalt: Deze richtlijn laat onverlet de toepassing van nationale of verdragsbepalingen, die gericht zijn op de afschaffing of vermindering
van dubbele economische belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten
aan de gerechtigde tot de dividenden.
Het nationale recht
Ingevolge de bepalingen van deel I van de Income and Corporation Taxes Act 1988 (wet van 1988 op de inkomsten- en vennootschapsbelasting;
hierna:
ICTA) is elke in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap alsook elke buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap
die via een filiaal of agentschap een economische activiteit uitoefent in het Verenigd Koninkrijk, belastingplichtig voor
de vennootschapsbelasting (
corporation tax) (Sections 8 en 11 van de ICTA).
Vennootschapsbelasting wordt geheven over de door een vennootschap in een boekjaar behaalde winst (Sections 6, lid 1, en 8,
leden 1 en 3, van de ICTA). Een boekjaar beslaat in de regel twaalf maanden (Section 12 van de ICTA).
Voorheffing op de vennootschapsbelasting
Volgens het in 1992 en 1993 geldende belastingstelsel is elke in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die overgaat
tot bepaalde uitkeringen, zoals de betaling van dividenden aan de aandeelhouders, verplicht om een voorheffing op de vennootschapsbelasting
(
advance corporation tax; hierna:
ACT) te voldoen over het bedrag of de waarde van de uitkering (Section 14 van de ICTA). Bedraagt het tarief van de ACT 25 percent
en de uitkering 4 000 GBP, dan is de verschuldigde ACT dus 1 000 GBP.
Het belastingstelsel is sindsdien gewijzigd ─ de ACT is met ingang van 6 april 1999 ingetrokken bij Section 31 van de Finance
Act 1998 ─ maar deze wijzigingen zijn niet van belang voor het hoofdgeding.
Elke vennootschap moet in beginsel per kwartaal aangifte doen van het bedrag van alle in deze periode verrichte uitkeringen,
met vermelding van de ter zake verschuldigde ACT. Binnen veertien dagen na afloop van het kwartaal waarin de uitkering is
gedaan, moet de ACT hierover worden voldaan (bijlage 13, leden 1 en 3, van de ICTA). De ACT moet dus geruime tijd vóór de
algemene vennootschapsbelasting ─ waarmee zij kan worden verrekend ─ worden voldaan, aangezien laatstbedoelde belasting negen
maanden en een dag na afsluiting van het boekjaar verschuldigd wordt.
Een vennootschap die ACT heeft afgedragen ter zake van een uitkering in een bepaald boekjaar, kan ingevolge de Sections 239
en 240 van de ICTA in beginsel, onverminderd het recht van afstand van die vennootschap, kiezen tussen ofwel verrekening van
de ACT met de over dat boekjaar verschuldigde algemene vennootschapsbelasting, ofwel overheveling van de ACT naar haar dochtermaatschappijen,
die deze kunnen verrekenen met het door hen aan algemene vennootschapsbelasting verschuldigde bedrag.
Een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap is geen vennootschapsbelasting verschuldigd over dividenden of andere
uitkeringen die zij van een eveneens in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap ontvangt (Section 208 van de ICTA).
Keert een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap aan ACT onderworpen dividend uit aan een andere aldaar gevestigde
vennootschap, dan heeft de ontvangende vennootschap derhalve recht op een belastingkrediet.
Belastingkrediet
Wanneer een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap of een aldaar ingezeten persoon een aan ACT onderworpen uitkering
ontvangt van een eveneens in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, dan heeft de ontvangende vennootschap of persoon
recht op een belastingkrediet.
Het belastingkrediet is gelijk aan het bedrag aan ACT dat de uitkerende vennootschap over deze dividenduitkering heeft afgedragen
(Section 231, lid 1, van de ICTA). Bedraagt het geldende tarief van de ACT 25 percent en het bedrag van de ontvangen dividenden
4 000 GBP, dan beloopt het belastingkrediet dus 1 000 GBP.
Voor een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die een uitkering ontvangt die recht geeft op belastingkrediet
als bedoeld in Section 241 van de ICTA, bestaat de belangrijkste functie van het belastingkrediet erin dat het deze vennootschap
bevrijdt van de verplichting om wederom ACT te betalen wanneer zijzelf een dividend van een daarmee overeenkomend bedrag uitkeert
aan haar eigen aandeelhouders.
Naar het recht van het Verenigd Koninkrijk heeft een vennootschap die niet in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd en aldaar
geen economische activiteit uitoefent via een filiaal of agentschap, geen recht op een belastingkrediet wanneer zij dividenden
ontvangt van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, tenzij een overeenkomst inzake dubbele belasting anders
bepaalt.
Een dergelijke buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap is niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting
in het Verenigd Koninkrijk. Zij is in beginsel wel belastingplichtig voor de inkomstenbelasting in het Verenigd Koninkrijk
(
income tax) met betrekking tot inkomen uit bronnen in deze lidstaat, zoals dividenden die zij van haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde
dochtermaatschappijen heeft ontvangen. Wanneer dan een buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap dividend ontvangt
van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap zonder ter zake van die uitkering recht te hebben op een belastingkrediet,
is zij overeenkomstig Section 233, lid 1, van de ICTA geen inkomstenbelasting verschuldigd over het bedrag of de waarde van
de uitkering.
Volgens het in 1992 en 1993 in het Verenigd Koninkrijk geldende belastingstelsel kon een persoon die recht heeft op belastingkrediet
ter zake van een uitkering en die niet een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap is (bijvoorbeeld een in het
Verenigd Koninkrijk wonende natuurlijke persoon of een natuurlijke persoon of een vennootschap die woont respectievelijk is
gevestigd in een land waar een met het Verenigd Koninkrijk gesloten overeenkomst inzake dubbele belasting recht op belastingkrediet
verleent) verzoeken om verrekening van het krediet met door hem in het Verenigd Koninkrijk verschuldigde inkomstenbelasting
en, indien het bedrag van het krediet hoger was dan dat van de belasting, om uitbetaling van het meerdere (Section 231, lid 3,
van de ICTA).
Bij afwijzing van het verzoek kon de betrokken persoon een bezwaarschrift indienen bij de Special Commissioners of de General
Commissioners en vervolgens beroep instellen bij de High Court.
De overeenkomst inzake dubbele belasting
In de onderhavige zaak is aan de orde de in 1980 tussen het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en het
Koninkrijk der Nederlanden gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan
van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten.
Artikel 10, lid 3, sub c, van deze overeenkomst bepaalt: [...] een lichaam dat inwoner is van Nederland en dat dividenden ontvangt van een lichaam dat inwoner is van het Verenigd
Koninkrijk, [heeft], [...] mits het de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is, recht op een
tax credit die gelijk is aan de helft van de
tax credit waarop een in het Verenigd Koninkrijk wonende natuurlijke persoon recht zou hebben gehad indien deze die dividenden zou hebben
ontvangen alsmede op betaling van het bedrag waarmede deze
tax credit de door dat lichaam in het Verenigd Koninkrijk verschuldigde belasting overschrijdt. [...]
Dat betekent dat een moedermaatschappij die in Nederland is gevestigd en dividenden ontvangt van een lichaam dat inwoner is
van het Verenigd Koninkrijk, mits zij de uiteindelijke gerechtigde tot de dividenden is, recht heeft op een belastingkrediet
(
tax credit) dat gelijk is aan de helft van het belastingkrediet waarop een in het Verenigd Koninkrijk wonende natuurlijke persoon recht
zou hebben gehad indien deze die dividenden zou hebben ontvangen.
Artikel 10, lid 3, sub a, ii, van de overeenkomst inzake dubbele belasting bepaalt: Indien een inwoner van Nederland krachtens letter c van dit lid ter zake van deze [door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde
vennootschap uitgekeerde] dividenden recht heeft op een
tax credit, mag ook in het Verenigd Koninkrijk, overeenkomstig de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk, belasting worden geheven over
het totaal van het bedrag of de waarde van die dividenden en het bedrag van die
tax credit naar een tarief dat niet meer bedraagt dan 5 percent.
De verwijzende rechter illustreert dit met het volgende cijfervoorbeeld:
Dividend uitgekeerd door de Britse vennootschap80
Belastingkrediet voor een Britse natuurlijke persoon20
1/2 belastingkrediet voor de Nederlandse vennootschap10
Verminderd met 5 percent belasting over (80+10)4,5
Totaal bedrag ontvangen door de Nederlandse vennootschap85,5
Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat de Nederlandse moedermaatschappij op grond van artikel 10, lid 3, sub a, ii, van
de overeenkomst inzake dubbele belasting recht heeft op betaling van het bedrag waarmee de helft van het belastingkrediet
het bedrag van de aldus geheven belasting overschrijdt. In het door de verwijzende rechter gegeven voorbeeld in het vorige
punt beloopt dit bedrag 5,5.
Uit de door Océ NV in haar schriftelijke opmerkingen verstrekte gegevens blijkt voorts dat oorspronkelijk op grond van de
overeenkomst inzake dubbele belasting zowel voor het Verenigd Koninkrijk als voor Nederland gold dat dividenden in de staat
van de dividendgerechtigde en in de staat van de uitkerende vennootschap moesten worden belast. Volgens haar past Nederland
echter sinds de omzetting van de richtlijn in Nederlands recht de 5 %-belasting ingevolge de wet van 10 september 1992 (Stb.
1992, 518) niet langer toe op dividenden die door in Nederland gevestigde dochterondernemingen worden uitgekeerd aan hun moedermaatschappijen
in het Verenigd Koninkrijk, terwijl het Verenigd Koninkrijk die belasting wel blijft heffen op grond van de overeenkomst.
Artikel 22, lid 2, sub c, van de overeenkomst inzake dubbele belasting bepaalt: Nederland verleent [...] een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die
[onder meer volgens artikel 10, lid 3] van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast, in zoverre deze
bestanddelen in de in letter a van dit lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in
het Verenigd Koninkrijk over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag
van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen
van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele
belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.
Bijgevolg moet Nederland een aftrek verlenen op alle Nederlandse belasting die de in Nederland gevestigde moedermaatschappij
ter zake van het dividend is verschuldigd, tot een bedrag dat gelijk is aan de volgens artikel 10, lid 3, sub a, ii, van de
overeenkomst inzake dubbele belasting in het Verenigd Koninkrijk betaalde belasting.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
Océ NV is de moedermaatschappij van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap naar Brits recht Océ UK Ltd.
In 1992 en 1993 keerde Océ UK Ltd voor een totaalbedrag van ongeveer 13 miljoen GBP dividend uit aan haar moedermaatschappij
en droeg zij hierover ACT af. Océ NV ontving een belastingkrediet dat gelijk was aan de helft van het belastingkrediet waarop
een in het Verenigd Koninkrijk wonende natuurlijke persoon recht zou hebben gehad (dat wil zeggen ongeveer 2,174 miljoen GBP),
verminderd met de heffing van 5 % over het gecumuleerde bedrag van het dividend en het belastingkrediet (761 000 GBP), zodat
zij alsnog een bedrag ontving van ongeveer 1,4 miljoen GBP.
Océ NV, die van mening was dat de heffing van 5 % in strijd met artikel 5, lid 1, van de richtlijn een bronbelasting op het
door haar dochteronderneming uitgekeerde dividend vormde, diende tegen deze belasting een bezwaarschrift in bij de Commissioners.
Deze oordeelden bij beslissing van 17 februari 2000 dat de 5 %-belasting een belasting naar Brits recht vormde en dat een
prejudiciële verwijzing naar het Hof van Justitie van de EG noodzakelijk was. De belastingdienst was het enkel niet eens met
de kwalificatie van de heffing van 5 % als belasting naar Brits recht en voorzag zich in hoger beroep bij de High Court of
Justice (England & Wales) Chancery division (Revenue).
Bij arrest van 2 november 2000 oordeelde de High Court dat de kwalificatie van de belasting naar Brits recht zonder belang
was, omdat de vraag of de 5 %-belasting onder artikel 5, lid 1, viel, een vraag van gemeenschapsrecht was. Zij verwees de
zaak naar de Commissioners terug ter formulering van de vragen die aan het Hof van Justitie moesten worden voorgelegd.
In die omstandigheden hebben de Special Commissioners of Income Tax het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
1)
Moet de belasting van 5 percent (
de 5 %-belasting) als bedoeld in artikel 10, lid 3, sub a, ii, van de in 1980 tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland gesloten overeenkomst
tot vermijding van dubbele belasting, in de in de verwijzingsbeschikking uiteengezette omstandigheden worden beschouwd als
een bronbelasting op de door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1,
van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 (
richtlijn)?
2)
Indien de 5 %-belasting een dergelijke bronbelasting is, wordt de werking ervan dan gedekt door artikel 7, lid 2, van de richtlijn?
3)
Indien de 5 %-belasting enkel wordt gedekt door artikel 7, lid 2, van de richtlijn, is deze bepaling dan wegens gebrek aan
motivering of niet-raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité en het Europees Parlement ongeldig, zodat het recht van
het Verenigd Koninkrijk om de 5 %-belasting te heffen er geen steun in kan vinden?
De eerste prejudiciële vraag
Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belasting als de 5 %-belasting
bedoeld in de overeenkomst inzake dubbele belasting die in het hoofdgeding aan de orde is, een bronbelasting op de door een
dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn vormt.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Océ NV, de Italiaanse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie zijn het erover eens dat de 5 %-belasting
moet worden gekwalificeerd als bronbelasting op de door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst
in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn, die in beginsel op grond van dat artikel verboden is.
Océ NV verwijst naar punt 26 van de conclusie van advocaat-generaal Alber in de zaak Athinaïki Zythopoiïa (arrest van 4 oktober
2001, C-294/99, Jurispr. blz. I-6797), waarin deze als zijn mening te kennen heeft gegeven dat volgens de door het Hof verlangde
ruime uitlegging het begrip bronbelasting iedere fiscale regeling omvat die tot gevolg heeft dat belasting wordt geheven over
de winstuitkering door een nationale dochteronderneming aan een moedermaatschappij in een andere lidstaat. Artikel 5, lid 1,
van de richtlijn moet derhalve aldus worden uitgelegd dat alle fiscale bepalingen die bijzondere lasten leggen op een winstuitkering,
welke lasten zonder die winstuitkering niet zouden bestaan, zijn verboden.
De 5 %-belasting is geheven over het totaal van de door Océ UK Ltd aangegeven dividenden en de helft van de belastingkredieten.
De door Océ UK Ltd aangegeven dividenden vormen duidelijk door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde
winst in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn, zodat de 5 %-belasting hoe dan ook een bronbelasting op de door een
dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst is, voorzover de dividenden worden belast.
Volgens Océ NV moet de belasting echter eveneens als bronbelasting worden aangemerkt voorzover zij wordt geheven over de helft
van het belastingkrediet. Zij baseert deze stelling op de volgende argumenten.
Om te beginnen is het begrip
winst niet beperkt tot in contanten uitgekeerde dividenden en kan het tevens elke andere vorm van inkomen uit aandelen behelzen.
Het belastingkrediet is een op geld waardeerbaar voordeel dat met de winstuitkering gepaard gaat. In geval van een buitenlandse
vennootschap die ingevolge een overeenkomst inzake dubbele belasting de helft van het belastingkrediet ontvangt, kan dit gedeeltelijke
belastingkrediet in contanten worden uitgekeerd, na inhouding van de 5 %-belasting. Het belastingkrediet moet dus worden geacht
deel uit te maken van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst. Overigens wordt het belastingkrediet voor de helft
geacht deel uit te maken van het belastbaar inkomen voor de Nederlandse inkomstenbelasting.
De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt dat het Hof in het arrest Epson Europe van 8 juni 2000 (C-375/98, Jurispr. blz. I-4243)
een ruime uitlegging heeft gegeven aan het begrip bronbelasting op uitgekeerde winst, die door advocaat-generaal Alber is
bevestigd in bovengenoemde zaak Athinaïki Zythopoiïa. Blijkens punt 23 van het arrest Epson Europe is de belasting die wordt
geheven ter zake van de uitkering van dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren, waarbij de grondslag van die
belasting de opbrengst van de waardepapieren en de belastingplichtige de houder van die waardepapieren is, een bronbelasting.
Gelet op deze rechtspraak verlaat de regering van het Verenigd Koninkrijk het tot dan toe en zelfs tijdens de onderhandelingen
over de richtlijn ingenomen standpunt dat de 5 %-belasting geen bronbelasting in de zin van de richtlijn is, omdat er letterlijk
genomen enkel sprake is van bronbelasting op uitgekeerde winst wanneer het bedrag van die winst wordt verminderd met het bedrag
van de belasting. De 5 %-belasting wordt geheven ter zake van de betaling van het belastingkrediet, dat enkel in geval van
dividenduitkering wordt verleend; de grondslag van de belasting is het totaal van het bedrag of de waarde van het dividend
en het belastingkrediet; en de belastingplichtige is de aandeelhouder. Met Océ NV is zij derhalve van mening dat de belasting
een bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn is.
Volgens de Commissie hangt de kwalificatie van een belasting als bronbelasting op winst af van de gevolgen van de belasting
en niet van de termen waarmee de belasting naar nationaal recht wordt omschreven.
De 5 %-belasting moet worden beschouwd als een belasting op uitgekeerde winst. De binnenlandse dochteronderneming heeft namelijk
winst behaald en het bedrag van haar winst na belasting ten minste voor een deel aan de moedermaatschappij uitgekeerd. Het
Verenigd Koninkrijk heeft op grond van de overeenkomst ten dele afstand gedaan van zijn recht om de winst van de dochteronderneming
te belasten. Het heeft de moedermaatschappij een belastingkrediet verleend voor een deel van de winst en haar, voorzover zij
geen andere belasting in het Verenigd Koninkrijk verschuldigd was, het bedrag van het krediet uitgekeerd. Aan die betaling
ligt in werkelijkheid een deel van de winst van de dochteronderneming ten grondslag dat eerst naar nationaal recht wordt ingehouden
in de vorm van belasting en vervolgens door de belastingdienst wordt afgestaan op grond van de overeenkomst en naar de moedermaatschappij
wordt overgeheveld. Het dividend en het bedrag van het bijbehorende belastingkrediet vormen derhalve uitgekeerde winst en
de 5 %-belasting over dit gecumuleerde bedrag is dus een belasting over uitgekeerde winst.
Het is in dit verband veelzeggend dat de in het Verenigd Koninkrijk geheven belasting op grond van artikel 22, lid 2, sub c,
van de overeenkomst recht geeft op aftrek met hetzelfde bedrag van de door de moedermaatschappij in Nederland verschuldigde
belasting, voorzover het dividend en het belastingkrediet zijn begrepen in de maatstaf van heffing in Nederland.
Ten slotte moet ─ aldus nog steeds de Commissie ─ deze belasting op uitgekeerde winst worden beschouwd als bronbelasting in
die zin dat de belasting wordt ingehouden vóór betaling van het saldo van de aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst.
Het belastbare feit van de 5 %-belasting is de dividenduitkering en de invordering vindt niet later plaats.
Antwoord van het Hof
Allereerst moet eraan worden herinnerd dat de richtlijn, zoals met name blijkt uit de derde overweging van de considerans
ervan, beoogt door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling iedere benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen
uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van eenzelfde lidstaat op te heffen, en
aldus de hergroepering van vennootschappen op gemeenschapsniveau te vergemakkelijken. Derhalve bepaalt artikel 5, lid 1, van
de richtlijn dat ter vermijding van dubbele belasting de winstuitkering in de staat van de dochteronderneming van bronbelasting
is vrijgesteld (arrest van 17 oktober 1996, Denkavit e.a., C-283/94, C-291/94 en C-292/94, Jurispr. blz. I-5063, punt 22;
arresten Epson Europe, punt 20, en Athinaïki Zythopoiïa, punt 25, beide reeds aangehaald).
Teneinde te beoordelen of de belastingheffing op winstuitkering krachtens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wetgeving
van het Verenigd Koninkrijk onder artikel 5, lid 1, van de richtlijn valt, moet in de eerste plaats te rade worden gegaan
met de bewoordingen van die bepaling. Het daarin opgenomen begrip
bronbelasting is niet beperkt tot enkele soorten, nauwkeurig bepaalde nationale belastingen (zie arresten Epson Europe, punt 22, en Athinaïki
Zythopoiïa, punt 26, beide reeds aangehaald). In de tweede plaats is het vaste rechtspraak dat het Hof een heffing, belasting
of recht vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt dient te kwalificeren aan de hand van de objectieve kenmerken van de belasting,
onafhankelijk van de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd (zie arrest Athinaïki Zythopoiïa, reeds aangehaald,
punt 27, en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Het Hof heeft reeds geoordeeld dat elke belastingheffing op inkomsten verworven in de staat waar de dividenden worden uitgekeerd,
ter zake van de uitkering van dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren, waarbij de grondslag van die belasting
de opbrengst van de waardepapieren en de belastingplichtige de houder van die waardepapieren is, een bronbelasting op winstuitkering
in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn vormt (zie in die zin arresten Epson Europe, punt 23, en Athinaïki Zythopoiïa,
punten 28 en 29, beide reeds aangehaald).
De belasting die in het hoofdgeding aan de orde is, heeft als bijzonderheid dat zij wordt geheven op het gecumuleerde bedrag
van de dividenden die door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming worden uitgekeerd aan de in Nederland
gevestigde moedermaatschappij en het gedeeltelijke belastingkrediet waarop deze uitkering recht geeft. Voor het antwoord op
de eerste vraag moeten, zoals de advocaat-generaal in punt 19 van zijn conclusie bepleit, het deel van de 5 %-belasting dat
drukt op het dividend als zodanig en het deel dat drukt op het belastingkrediet waarop die dividenduitkering recht geeft,
afzonderlijk worden onderzocht, ook al zijn alle partijen die opmerkingen bij het Hof hebben ingediend, het erover eens dat
de 5 %-belasting in haar geheel genomen een bronbelasting is.
Voor het deel dat op het dividend drukt, wordt de 5 %-belasting rechtstreeks geheven in de staat waar de dividenden worden
uitgekeerd, omdat deze dividenden zijn begrepen in de belastinggrondslag.
Zij wordt geheven ter zake van de uitkering van die dividenden; in dit verband moet erop worden gewezen dat het zonder belang
is dat de belasting die in het hoofdgeding aan de orde is, enkel wordt geheven wanneer er sprake is van een recht op belastingkrediet,
zodat de dividenden integraal worden uitgekeerd wanneer geen belastingkrediet wordt verleend op grond van een overeenkomst
inzake dubbele belasting. Vaststaat namelijk dat het belastingkrediet uit hoofde van de overeenkomst wordt verleend in samenhang
met de uitkering van dividenden door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming aan de in Nederland gevestigde
moedermaatschappij. Het spreekt vanzelf dat zonder een dergelijke uitkering het gecumuleerde bedrag van de uitkering en het
belastingkrediet waarop zij recht geeft, niet aan belasting zou zijn onderworpen.
Ten slotte is de 5 %-belasting voor het deel dat op de dividenden drukt, evenredig aan de waarde of het bedrag daarvan, en
is de belasting verschuldigd door de dividendgerechtigde moedermaatschappij. De belasting wordt geheven op de inkomsten van
de in Nederland gevestigde moedermaatschappij uit haar deelneming in het kapitaal van haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde
dochteronderneming, omdat zij een vermindering van de waarde van die deelneming inhoudt.
Dienaangaande speelt het voor de kwalificatie als bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn van het deel
van de belasting dat op de dividenden drukt, geen rol dat de moeder/houdstermaatschappij in het hoofdgeding uiteindelijk een
totaalbedrag ontvangt dat hoger is dan dat van de haar door haar dochteronderneming uitgekeerde dividenden, wanneer vaststaat
dat de dividenden zijn begrepen in de maatstaf van heffing en dus zijn onderworpen aan die belasting, die geen middel ter
berekening van het belastingkrediet kan zijn. Dat de moeder/houdstermaatschappij na belasting een bedrag ontvangt dat uiteindelijk
hoger is dan dat van de dividenden, is het gevolg zowel van de hoogte van de belasting als van het feit dat deze drukt op
het gecumuleerde bedrag van de dividenden en het gedeeltelijke belastingkrediet. Een hoger belastingtarief leidt reeds ertoe
dat de moeder/houdstermaatschappij uiteindelijk een bedrag ontvangt dat lager is dan dat van de dividenden.
Het zou evenwel in strijd zijn met het beginsel van uniforme uitlegging van het gemeenschapsrecht wanneer het begrip bronbelasting
in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn, waarvan de kenmerken zijn vermeld in de in punt 47 van dit arrest aangehaalde
rechtspraak, afhankelijk is van het voor de betrokken belastingheffing geldende percentage.
Hieruit volgt dat de 5 %-belasting als bedoeld in de overeenkomst inzake dubbele belasting die in het hoofdgeding aan de orde
is, voor het deel dat drukt op de dividenduitkering door de binnenlandse dochteronderneming aan de buitenlandse moedermaatschappij,
moet worden beschouwd als een in beginsel door artikel 5, lid 1, van de richtlijn verboden bronbelasting op winstuitkering.
Voor het deel dat drukt op het belastingkrediet waarop de dividenduitkering recht geeft, vertoont de 5 %-belasting niet de
kenmerken van een in beginsel door artikel 5, lid 1, van de richtlijn verboden bronbelasting op winstuitkering, omdat de door
de dochteronderneming uitgekeerde winst niet het voorwerp van de belasting is.
Het belastingkrediet is namelijk een fiscaal instrument om te voorkomen dat economisch gesproken tweemaal belasting wordt
geheven op winstuitkering in de vorm van dividenden, eerst van de dochteronderneming en vervolgens van de dividendgerechtigde
moedermaatschappij. Het belastingkrediet vormt dus geen opbrengst van waardepapieren.
Voorts zijn de gevolgen van de belastingheffing op het belastingkrediet, zoals de advocaat-generaal in de punten 30, 33 en
34 van de conclusie opmerkt, niet in strijd met het in de richtlijn geformuleerde verbod van bronbelasting. De gedeeltelijke
verlaging van het belastingkrediet uit hoofde van de daarop gelegde 5 %-belasting tast de belastingneutraliteit van de grensoverschrijdende
dividenduitkering immers niet aan, omdat de belasting niet op de dividenduitkering wordt geheven en de waarde daarvan voor
de ontvangende moedermaatschappij niet vermindert.
Een dergelijke uitlegging vindt bovendien steun in de omstandigheid dat in het stelsel van de overeenkomst inzake dubbele
belasting die in het hoofdgeding aan de orde is, tegenover de 5 %-belasting in het Verenigd Koninkrijk de verplichting voor
de Nederlandse fiscus staat om verrekening met de door de moedermaatschappij verschuldigde belasting toe te staan overeenkomstig
artikel 22, lid 2, sub c, van de overeenkomst.
Hieruit volgt dat de 5 %-belasting bedoeld in de overeenkomst inzake dubbele belasting die in het hoofdgeding aan de orde
is, voor het deel dat drukt op het belastingkrediet waarop de dividenduitkering door de binnenlandse dochteronderneming aan
de buitenlandse moedermaatschappij recht geeft, niet moet worden beschouwd als een in beginsel door artikel 5, lid 1, van
de richtlijn verboden bronbelasting op winstuitkering.
Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat een belasting als de 5 %-belasting bedoeld in de overeenkomst inzake
dubbele belasting die in het hoofdgeding aan de orde is, voor het deel dat drukt op de dividenduitkering door de in het Verenigd
Koninkrijk gevestigde dochteronderneming aan de in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij, een bronbelasting op
de door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn
vormt. Voor het deel dat drukt op het belastingkrediet waarop die dividenduitkering in het Verenigd Koninkrijk recht geeft,
vormt die belasting evenwel geen door artikel 5, lid 1, van de richtlijn verboden bronbelasting.
De tweede prejudiciële vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 7, lid 2, van de richtlijn aldus moet worden
uitgelegd dat op grond daarvan een belasting mag worden geheven als de 5 %-belasting bedoeld in de overeenkomst inzake dubbele
belasting die in het hoofdgeding aan de orde is, ook al gaat het daarbij om een bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1,
van de richtlijn.
Gelet op het antwoord op de eerste vraag, heeft de tweede vraag slechts betrekking op het deel van de 5 %-belasting dat op
de dividenden drukt.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Volgens Océ NV kan artikel 7, lid 2, van de richtlijn niet aldus worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling of
een overeenkomst inzake dubbele belasting in haar geheel is toegestaan wanneer zij in het algemeen is gericht op de afschaffing
of vermindering van dubbele belasting. Zoals advocaat-generaal Alber in punt 41 van zijn conclusie in de bovengenoemde zaak
Athinaïki Zythopoiïa heeft opgemerkt, vallen alleen de bepalingen die concreet strekken tot voorkoming of vermindering van
dubbele belasting, binnen de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van de richtlijn, en niet de bepalingen die enkel onderdeel
vormen van de belangenafweging tussen de betrokken staten met het oog op de toewijzing van de desbetreffende belastinginkomsten,
zonder dat zij rechtstreeks dubbele belasting voorkomen.
Derhalve geldt het voorbehoud van artikel 7, lid 2, van de richtlijn voor de bepalingen van de in het hoofdgeding aan de orde
zijnde overeenkomst die betrekking hebben op de betaling van een gedeeltelijk belastingkrediet, maar niet voor die welke een
bronbelasting invoeren die overeenkomt met de 5 %-belasting. Een belasting van 5 % op het totaalbedrag van de dividenden en
het belastingkrediet vormt namelijk geen maatregel waarmee dubbele economische belasting van dividenden wordt afgeschaft of
verminderd. Die belasting heeft daarentegen enkel tot gevolg dat de opbrengst van de dubbele economische belasting van de
dividenden tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland wordt verdeeld.
Voorts kan artikel 7, lid 2, van de richtlijn niet aldus worden uitgelegd dat nationale of verdragsbepalingen mogen worden
toegepast die op de een of andere manier betrekking hebben op de betaling van belastingkredieten.
Dienaangaande wijst zij het argument van de hand dat de belastingdienst in de procedure in het hoofdgeding heeft aangevoerd,
te weten dat de 5 %-belasting moet worden geacht te zijn toegestaan op grond van artikel 7, lid 2, van de richtlijn, omdat
zij in samenhang met de betaling van een belastingkrediet wordt opgelegd. Een dergelijke uitlegging zou betekenen dat artikel 7,
lid 2, van de richtlijn voorziet in een uitzondering op het beginsel van vrijstelling van bronbelasting van artikel 5, lid 1,
en kan niet worden aanvaard.
De richtlijn heeft het in de vijfde overweging van de considerans weliswaar over bepaalde uitzonderingen op artikel 5, lid 1,
maar deze worden uitdrukkelijk genoemd in artikel 5 zelf en ingeleid door de zinsnede
[i]n afwijking van lid 1. Niets in de overwegingen van de considerans van de richtlijn wijst echter erop dat artikel 7, lid 2, was bedoeld als een
uitzondering op het beginsel van artikel 5, lid 1, en daarvoor worden evenmin gronden aangevoerd.
Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk, daarin ondersteund door de Italiaanse regering en de Commissie, gaat het
bij de 5 %-belasting weliswaar om een bronbelasting, maar is deze toegestaan op grond van artikel 7, lid 2, van de richtlijn.
Zij stelt dienaangaande dat dit artikel in de meest ruime bewoordingen is geredigeerd (
Deze richtlijn laat onverlet) en betekent dat een bepaling met de in artikel 7, lid 2, genoemde kenmerken moet blijven gelden, los van elke eventueel
andersluidende bepaling in de richtlijn.
Niet van belang is dat artikel 10, lid 3, sub a, ii, dat voorziet in de 5 %-belasting, als zodanig niet is gericht op vermindering
van dubbele belasting. De 5 %-belasting moet namelijk niet op zich worden beschouwd; zij maakt integrerend deel uit van de
bepalingen betreffende de betaling van een belastingkrediet aan Océ NV in het kader van de overeenkomst inzake dubbele belasting.
In dezelfde zin betoogt de Italiaanse regering dat de 5 %-belasting in de context van de bilaterale regelingen deel uitmaakt
van een geheel van bepalingen die de vermindering van dubbele belasting van dividenden tot doel hebben.
Wanneer artikel 10 als een ondeelbaar geheel wordt beschouwd, is het volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk een bepaling
die betrekking heeft op de betaling van belastingkredieten en is gericht op vermindering van dubbele economische belasting
van dividenden, die valt binnen de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van de richtlijn. De Commissie heeft harerzijds enkel
het oog op artikel 10, lid 3, van de overeenkomst.
Ter onderbouwing van hun standpunt stellen zij dat moet worden nagegaan in welke situatie de Nederlandse moedermaatschappijen
zouden verkeren zonder artikel 10 (of artikel 10, lid 3) van de overeenkomst inzake dubbele belasting. In dat geval zou er
geen sprake zijn van vermindering van de dubbele economische belasting voor een houdstermaatschappij ─ als Océ NV ─ die niet
in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. In feite zou Océ UK Ltd voor de gehele winst belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting
in het Verenigd Koninkrijk zijn geweest en zou bij de dividenduitkering aan Océ NV geen enkele bronbelasting zijn geheven,
maar zouden de dividenden in beginsel in Nederland volledig belastbaar zijn geweest. In het Verenigd Koninkrijk zou (anders
dan in Nederland) sprake zijn van een significante vermindering van dubbele belasting, omdat in artikel 10, lid 3, sub c,
van de overeenkomst recht wordt verleend op betaling van een belastingkrediet dat gelijk is aan de helft van het belastingkrediet
waarop een in het Verenigd Koninkrijk wonende natuurlijke persoon recht zou hebben gehad, verminderd met 5 %-belasting. Volgens
het Verenigd Koninkrijk ontvangt Océ NV dankzij de overeenkomst dus niet alleen het gehele dividend zelf, maar tevens een
extra bedrag dat in feite bestaat in de teruggaaf van een gedeelte van de door de dochteronderneming in het Verenigd Koninkrijk
verschuldigde vennootschapsbelasting.
De regering van het Verenigd Koninkrijk preciseert dat artikel 7, lid 2, van de richtlijn niet aldus mag worden uitgelegd
dat het een voorbehoud maakt ten aanzien van de toepassing van alle bepalingen van een overeenkomst inzake dubbele belasting
of van elke bepaling inzake de betaling van een belastingkrediet. Het gaat enkel om de bepalingen die rechtstreeks tot gevolg
hebben dat dubbele belasting wordt voorkomen of verminderd, overeenkomstig hetgeen advocaat-generaal Alber in de punten 40
en 41 van zijn conclusie in de bovengenoemde zaak Athinaïki Zythopoiïa heeft betoogd. Een in andere omstandigheden door artikel 5,
lid 1, van de richtlijn verboden bronbelasting blijft dus enkel van toepassing wanneer zij integrerend deel uitmaakt van een
bepaling die rechtstreeks tot gevolg heeft dat dubbele belasting wordt voorkomen of verminderd, zoals artikel 10 van de in
het hoofdgeding aan de orde zijnde overeenkomst.
De grief van Océ NV komt haars inziens in feite erop neer dat artikel 10, lid 3, van de overeenkomst inzake dubbele belasting
geen vermindering van de dubbele economische belasting van dividenden in de door haar gewenste omvang behelst. Dienaangaande
stelt de regering van het Verenigd Koninkrijk dat artikel 7, lid 2, van de richtlijn niet vereist dat de dubbele belasting
met een minimumbedrag wordt verminderd.
Ingeval de door Océ NV bepleite uitlegging zou worden aanvaard en een in het kader van de verlening van een belastingkrediet
geheven bronbelasting niet onder artikel 7, lid 2, van de richtlijn zou vallen, zou deze bepaling een dode letter zijn.
De Italiaanse regering voegt hieraan toe dat Océ NV zich niet erover kan beklagen dat ingevolge de bepaling van de overeenkomst
die haar recht geeft op een belastingkrediet, tevens over dit belastingkrediet 5 % belasting mag worden geheven. Dit zou slechts
anders zijn wanneer het tarief van de belasting zodanig was vastgesteld dat het effect van het belastingkrediet teniet werd
gedaan, hetgeen in casu niet het geval is.
Volgens de Commissie beoogt artikel 7, lid 2, van de richtlijn een belasting die integrerend deel uitmaakt van het mechanisme
van verlening van een belastingkrediet met het oog op vermindering van dubbele belasting, vrij te stellen van het verbod van
bronbelasting. Zij merkt in dit verband op dat artikel 7, lid 2, op verzoek van het Verenigd Koninkrijk in de richtlijn is
ingevoegd toen de besprekingen binnen de Raad die in de vaststelling van de richtlijn uitmondden, bijna waren afgerond, juist
om te waarborgen dat bepalingen als artikel 10, lid 3, van de overeenkomst inzake dubbele belasting verder kunnen worden toegepast.
De tijdens de besprekingen binnen de Raad ingenomen standpunten zijn weliswaar niet doorslaggevend voor de uitlegging van
de daaruit voortvloeiende bepalingen, maar moeten in aanmerking worden genomen wanneer het erom gaat vast te stellen wat de
bedoeling van de wetgever was.
De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft ter terechtzitting gesteld dat het door haar in deze zaak ingenomen standpunt
strookt met de oorspronkelijke bedoelingen van de Raad, omdat artikel 7, lid 2, van de richtlijn oorspronkelijk op haar verzoek
was ingevoegd.
Volgens de Commissie kan hiertegen niet worden ingebracht dat artikel 7, lid 2, niet met zoveel woorden gewag maakt van de
bronbelasting. Artikel 7, lid 2, zou zinledig zijn wanneer het niet zou zien op een bronbelasting in samenhang met de verlening
van een belastingkrediet, omdat de richtlijn niets anders onverlet kan laten.
Antwoord van het Hof
Zoals in punt 45 van dit arrest in herinnering is gebracht, beoogt de richtlijn door de invoering van een gemeenschappelijke
regeling voor belastingheffing op winstuitkering de benadeling van moedermaatschappijen en dochterondernemingen die in verschillende
lidstaten zijn gevestigd, op te heffen en aldus de hergroeperingen van vennootschappen op gemeenschapsniveau te vergemakkelijken.
Wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, moet blijkens de
vierde overweging van de considerans van de richtlijn de lidstaat van de moedermaatschappij ofwel zich onthouden van het belasten
van deze winst, ofwel die winst belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan het gedeelte van de belasting van
de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft, van haar eigen belasting af te trekken.
Voorts moet blijkens de vijfde overweging van de considerans van de richtlijn de winst die een dochteronderneming aan haar
moedermaatschappij uitkeert, behoudens in enkele speciale gevallen, van inhouding van een belasting aan de bron worden vrijgesteld
teneinde de belastingneutraliteit te verzekeren. Er wordt evenwel gepreciseerd dat de Bondsrepubliek Duitsland en de Helleense
Republiek, wegens hun specifieke vennootschapsbelasting, en de Portugese Republiek, om budgettaire redenen, gemachtigd moeten
worden om tijdelijk een bronbelasting te blijven heffen.
Op die grondslag formuleert artikel 5, lid 1, van de richtlijn het beginsel van een verbod van bronbelasting op de door een
dochteronderneming in de ene lidstaat aan de moedermaatschappij in een andere lidstaat uitgekeerde winst. De tijdelijke uitzonderingen
voor het Duitse, het Griekse en het Portugese belastingstelsel, waarvan in de vijfde overweging van de considerans gewag wordt
gemaakt, zijn uitdrukkelijk geregeld in artikel 5, leden 2 tot en met 4, van de richtlijn. Een soortgelijke bepaling die voorziet
in een uitdrukkelijke uitzondering voor het Britse belastingstelsel, ontbreekt.
In het kader van deze procedure is evenwel onweersproken gesteld dat bij de redactie van artikel 7, lid 2, van de richtlijn
rekening is gehouden met het Britse stelsel, waarin de dividenduitkering vergezeld gaat van een recht op betaling van een
belastingkrediet wanneer de tussen de lidstaat van de moedermaatschappij en het Verenigd Koninkrijk gesloten overeenkomst
inzake dubbele belasting dit bepaalt, met dien verstande dat over het gecumuleerde bedrag van het uitgekeerde dividend en
het gedeeltelijke belastingkrediet in het Verenigd Koninkrijk 5 % belasting wordt geheven. Een dergelijk betoog vooronderstelt
dat die belasting althans ten dele een bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn vormt.
De Italiaanse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie leiden hieruit af dat artikel 7, lid 2, van
de richtlijn de lidstaten machtigt, af te wijken van het principiële verbod van bronbelasting op winstuitkering door de dochteronderneming,
en van de moedermaatschappij belasting te heffen over die uitkering wanneer de bepaling op grond waarvan deze belasting wordt
geheven, integrerend deel uitmaakt van een geheel van nationale of verdragsbepalingen die gericht zijn op de vermindering
van dubbele economische belasting van dividenden (hetgeen in beginsel het geval is met een bilaterale overeenkomst tot voorkoming
van dubbele belasting) en betrekking hebben op de betaling van belastingkredieten aan de dividendgerechtigden.
Dienaangaande moet eraan worden herinnerd dat uitzonderingen op een algemeen beginsel strikt dienen te worden uitgelegd. Wat
inzonderheid het in artikel 5, lid 1, van de richtlijn neergelegde beginsel van vrijstelling van bronbelasting betreft, heeft
het Hof in punt 27 van bovengenoemd arrest Denkavit e.a. met betrekking tot artikel 3, lid 2, van de richtlijn geoordeeld
dat deze bepaling strikt moet worden uitgelegd aangezien zij een uitzondering op dit beginsel is, en een uitlegging van de
daarin aan de lidstaten geboden mogelijkheid die verder gaat dan de tekst zelf van dit artikel, niet aanvaardbaar is.
De 5 %-belasting is in de context van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde overeenkomst ingevoerd in rechtstreekse samenhang
met de betaling van een belastingkrediet, die de dubbele economische belasting van de dividenduitkering door de in het Verenigd
Koninkrijk gevestigde dochteronderneming aan de in Nederland gevestigde moedermaatschappij beoogde te verminderen. Vastgesteld
moet worden dat het tarief van deze belasting, die een bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn vormt
voorzover zij op dividenden drukt, zoals de Italiaanse regering heeft opgemerkt, niet zodanig is bepaald dat daardoor de gevolgen
van deze vermindering van dubbele economische belasting van dividenden teniet kunnen worden gedaan. Elke in het Verenigd Koninkrijk
ter zake van dividenden betaalde belasting kan hoe dan ook van de in Nederland verschuldigde belasting worden afgetrokken
overeenkomstig artikel 22, lid 2, sub c, van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde overeenkomst.
In die omstandigheden kan de bronbelasting waarom het in het hoofdgeding gaat, worden geacht deel uit te maken van een geheel
van verdragsbepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de dividendgerechtigden, die gericht zijn op de
vermindering van dubbele belasting.
Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 7, lid 2, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat
op grond daarvan een belasting mag worden geheven als de 5 %-belasting bedoeld in de overeenkomst inzake dubbele belasting
die in het hoofdgeding aan de orde is, ook al gaat het daarbij voor het deel dat drukt op de door de dochteronderneming aan
de moedermaatschappij uitgekeerde dividenden, om een bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn.
De derde prejudiciële vraag
Met zijn derde vraag wenst de nationale rechter te vernemen of artikel 7, lid 2, van de richtlijn ongeldig is wegens gebrek
aan motivering of niet-raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité en het Europees Parlement, zodat het recht van het
Verenigd Koninkrijk om de 5 %-belasting te heffen er geen steun in kan vinden.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Volgens Océ NV moet artikel 7, lid 2, van de richtlijn ongeldig worden geacht zowel wegens gebrek aan motivering als wegens
niet-raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité en het Europees Parlement.
Artikel 7, lid 2, van de richtlijn is in strijd met artikel 253 EG niet toereikend gemotiveerd. De richtlijn vertoont een
motiveringsgebrek waar het artikel 7, lid 2, betreft, omdat in geen enkele overweging van de considerans wordt gewezen op
een dergelijke uitzondering, wat wel het geval is voor de overige uitzonderingsbepalingen van de richtlijn. In de vijfde overweging
van de considerans wordt als beginsel geponeerd dat de winst die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert,
behoudens in enkele speciale gevallen, van inhouding van een belasting aan de bron moet worden vrijgesteld teneinde de belastingneutraliteit
te verzekeren. Elke uitzondering op dit beginsel behoeft uitleg. Zo wordt in de vijfde overweging van de considerans met betrekking
tot de in artikel 5 uitdrukkelijk geregelde uitzonderingen verklaard dat enkele lidstaten tijdelijk van het verbod van bronbelasting
mogen afwijken. Voor de uitzondering van artikel 7, lid 2, van de richtlijn daarentegen wordt geen grond aangevoerd, zodat
zij niet kan worden gehandhaafd.
Océ NV stelt voorts dat de oorspronkelijke versie van de aan het Parlement en het Economisch en Sociaal Comité voorgelegde
tekst het aanvankelijke voorstel van de Commissie (PB 1969, C 39, blz. 7) behelsde, maar geen met het huidige artikel 7 vergelijkbare
bepaling bevatte. Het advies van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité is evenwel slechts ingewonnen
over de oorspronkelijke versie en niet over de definitieve versie. Met name het vereiste dat het Parlement wordt geraadpleegd,
is buitengewoon belangrijk. Zo moet volgens vaste rechtspraak de Raad het voorstel naar het Parlement terugsturen telkens
wanneer de uiteindelijk vastgestelde regeling, in haar geheel beschouwd, wezenlijk afwijkt van die waarover het Parlement
werd geraadpleegd. In casu zijn de tussentijds aangebrachte wijzigingen belangrijk, omdat een bepaling op grond waarvan elke
lidstaat met een belastingkredietstelsel bronbelasting mag heffen op grensoverschrijdende winstuitkeringen, op voorwaarde
dat een belastingkrediet is verleend, een wezenlijke afwijking van de oorspronkelijke regeling vormt. Beide organen hadden
dus opnieuw moeten worden geraadpleegd over de wijzigingen als gevolg waarvan artikel 7, lid 2, is ingevoegd.
Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Raad en de Commissie vertoont artikel 7, lid 2, van de richtlijn geen
formeel of procedureel gebrek dat de geldigheid ervan kan aantasten.
Het volstaat dat een algemene motivering is gegeven van de richtlijn als geheel en van de voornaamste bestanddelen ervan.
Het is niet nodig elk lid en elke alinea van een richtlijn specifiek te motiveren, in het bijzonder wanneer de betrokken bepaling
slechts een detail regelt of verduidelijkt op een wijze die strookt met het doel van de richtlijn. Juist artikel 7, lid 2,
van de richtlijn is in wezen niet meer dan een technische aanpassing op een detailpunt in overeenstemming met de algemene
opzet van de richtlijn om de interactie tussen de richtlijn en sommige overeenkomsten inzake dubbele belasting die hetzelfde
doel nastreven, te vergemakkelijken.
Om deze reden houdt de invoeging van artikel 7, lid 2, in de richtlijn geen substantiële wijziging in ten opzichte van het
in het kader van de raadpleging aan het Parlement voorgelegde voorstel. De betrokken wijziging raakt noch de kern van de bij
de richtlijn ingevoerde regeling, noch het wezen van de richtlijn. Dezelfde redenering geldt voor de raadpleging van het Economisch
en Sociaal Comité.
Antwoord van het Hof
Aangaande het gestelde gebrek aan motivering met betrekking tot artikel 7, lid 2, van de richtlijn moet eraan worden herinnerd
dat volgens vaste rechtspraak de omvang van de motiveringsplicht afhangt van de aard van de betrokken handeling. In het geval
van een handeling van algemene strekking kan in de motivering worden volstaan met vermelding van het geheel der omstandigheden
die tot de vaststelling van de handeling hebben geleid, en van haar algemene doelstellingen (zie in die zin arresten van 19 november
1998, Verenigd Koninkrijk/Raad, C-150/94, Jurispr. blz. I-7235, punt 25, en Spanje/Raad, C-284/94, Jurispr. blz. I-7309, punt 28,
en arrest van 7 november 2000, Luxemburg/Parlement en Raad, C-168/98, Jurispr. blz. I-9131, punt 62).
Voorts heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat indien het door de instelling nagestreefde doel, wat het wezenlijke betreft,
uit de betwiste handeling blijkt, het te ver zou gaan om voor elke technische keuze een specifieke motivering te verlangen
(zie arresten Verenigd Koninkrijk/Raad, punt 26; Spanje/Raad, punt 30, en Luxemburg/Parlement en Raad, punt 62, alle reeds
aangehaald).
Zoals de advocaat-generaal in punt 57 van de conclusie uiteenzet, volgt uit de motivering van de richtlijn duidelijk het algemene
doel dat zij nastreeft, namelijk de belastingneutraliteit van de grensoverschrijdende winstuitkeringen. Deze motivering strekt
zich uit tot de clausule waarbij een voorbehoud wordt gemaakt met betrekking tot de toepassing van nationale of verdragsbepalingen
die hetzelfde doel nastreven, te weten artikel 7, lid 2, van de richtlijn.
Aangaande de niet-raadpleging van het Parlement en het Economisch en Sociaal Comité is het vaste rechtspraak van het Hof dat
het vereiste dat het Parlement in de door het Verdrag voorziene gevallen in de loop van de wetgevingsprocedure wordt geraadpleegd,
impliceert dat een nieuwe raadpleging volgt telkens wanneer de uiteindelijk vastgestelde regeling, in haar geheel beschouwd,
wezenlijk afwijkt van die waarover het Parlement reeds werd geraadpleegd (zie in die zin arresten van 10 juni 1997, Parlement/Raad,
C-392/95, Jurispr. blz. I-3213, punt 15, en 11 november 1997, Eurotunnel e.a., C-408/95, Jurispr. blz. I-6315, punt 46).
Nagegaan moet worden of de invoeging van artikel 7, lid 2, in de tekst van de richtlijn een substantiële wijziging inhoudt
ten opzichte van de in het kader van de raadpleging aan het Parlement en het Economisch en Sociaal Comité voorgelegde tekst.
Aangezien op grond van artikel 7, lid 2, van de richtlijn enkel de toepassing kan worden verzekerd van specifieke nationale
of verdragsregelingen wanneer deze stroken met de doelstelling van de richtlijn, zoals die in de derde overweging van de considerans
ervan is omschreven en in punt 45 van dit arrest in herinnering is gebracht, moet de invoeging van artikel 7, lid 2, in de
tekst van de richtlijn worden beschouwd als een technische aanpassing en vormt zij geen substantiële wijziging waarvoor het
Parlement en het Economisch en Sociaal Comité opnieuw hadden moeten worden geraadpleegd.
Derhalve moet de verwijzende rechter worden geantwoord dat bij onderzoek van de derde vraag niet is gebleken van formele of
procedurele gebreken die de geldigheid van artikel 7, lid 2, van de richtlijn kunnen aantasten.
Kosten
De kosten door de Italiaanse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede door de Commissie wegens indiening
van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het
hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over
de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door de Special Commissioners of Income Tax (Verenigd Koninkrijk) bij beschikking van 6 februari 2001
gestelde vragen, verklaart voor recht:
1)
Een belasting als de 5 %-belasting bedoeld in de overeenkomst inzake dubbele belasting die in het hoofdgeding aan de orde
is, vormt voor het deel dat drukt op de dividenduitkering door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming
aan de in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij, een bronbelasting op de door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij
uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke
fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten. Voor het deel dat drukt op
het belastingkrediet waarop die dividenduitkering in het Verenigd Koninkrijk recht geeft, vormt die belasting evenwel geen
door artikel 5, lid 1, van de richtlijn verboden bronbelasting.
2)
Artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor
moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, moet aldus worden uitgelegd dat op grond daarvan
een belasting mag worden geheven als de 5 %-belasting bedoeld in de overeenkomst inzake dubbele belasting die in het hoofdgeding
aan de orde is, ook al gaat het daarbij voor het deel dat drukt op de door de dochteronderneming aan de moedermaatschappij
uitgekeerde dividenden, om een bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn.
3)
Bij onderzoek van de derde vraag is niet gebleken van formele of procedurele gebreken die de geldigheid van artikel 7, lid 2,
van de richtlijn kunnen aantasten.
Wathelet
Edward
La Pergola
Jann
Rosas
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 25 september 2003.
De griffier
De president van de Vijfde kamer
R. Grass
M. Wathelet
–
Procestaal: Engels.