CELEX: 62008CJ0105
Tagállami kötelezettségszegés
Szolgáltatásnyújtás szabadsága és a tőke szabad mozgása
Az EK 49. cikk és az EK 56. cikk, valamint az EGT-megállapodás 36. és 40. cikke
Közvetlen adók
Beszedett kamatok adóztatása
A külföldi illetőségű adózók hátrányos bánásmódban való részesítése
Bizonyítási teher

Az Európai Közösségek Bizottsága a keresetében a Bíróságtól annak megállapítását kéri, hogy a Portugál Köztársaság – mivel
nagyobb mértékben adóztatja a külföldi illetőségű pénzintézeteknek történő kamatfizetéseket, mint a belföldi illetőségű pénzintézeteknek
történő kamatfizetéseket – korlátozza a jelzáloghitel és egyéb típusú hitelek szolgáltatásának a más tagállamokban és az Európai
Gazdasági Térségről szóló 1992. május 2‑i megállapodás (HL 1994. L 1., 3. o., a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) részes államaiban
letelepedett pénzintézetek általi szabad nyújtását, következésképpen nem teljesítette az EK 49. cikkből és az EK 56. cikkből,
valamint az EGT‑Megállapodás 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.

Jogi háttér
A társasági adóról szóló törvénykönyvnek (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas colectivas) az 1988. november 30‑i
442/B/88. sz. törvényrendelettel jóváhagyott, a 2005. december 7‑i 211/2005. sz. törvényrendelet szerinti változata (
Diário da República
I., A. sorozat, 234. sz. 2005. december 7., a továbbiakban: CIRC) 4. §‑ának (2) bekezdése értelmében azok a jogi személyek
és egyéb jogalanyok, amelyek nem rendelkeznek belföldi székhellyel, sem központi ügyvezetési hellyel, kizárólag a belföldön
szerzett jövedelmük után tartoznak a jogi személyeket terhelő jövedelemadó (a továbbiakban: IRC) alá. A CIRC 4. §‑a (3) bekezdésének
c) pontja szerint az érintett jövedelmek körébe tartoznak a belföldi illetőségű vagy belföldi székhellyel, központi ügyvezetési
hellyel rendelkező adós által fizetett kamatok, illetve azok, amelyek kifizetésére az ebben a tagállamban található valamely
állandó telephely köteles.
Kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmény (a továbbiakban: CDI) hiányában az ilyen jövedelmek – a CIRC 80. §‑a (2) bekezdése
c) pontjának alkalmazásában – főszabály szerint 20%‑os mértékű adó alá tartoznak.
A CIRC 88. §‑a (1) bekezdésének c) pontja, (3) bekezdésének b) pontja és (5) bekezdése értelmében a szóban forgó IRC forrásadó
formájában kerül kivetésre.
A Portugál Köztársaság és az Európai Unió más tagállamai, valamint az EGT‑Megállapodás részes államai között kötött CDI‑k
– a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott, a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló
modellegyezmény 11. cikkének megfelelően – előírják, hogy a jövedelmek forrása szerinti állam által az e jövedelmekre alkalmazandó
adó mértéke 10% és 15% között helyezkedik el. A CIRC 90‑A. §‑ának (1) bekezdése értelmében az ilyen esetekben a forrásadó-levonási
kötelezettség az IRC megfelelő részére korlátozódik. Azon két állam esetében, amelyekkel a Portugál Köztársaság nem kötött
CDI‑t – azaz a Ciprusi Köztársaság és a Liechtensteini Hercegség –, az adó mértéke 20%‑ot ér el.
Az alapeljárás felei között nem vitatott, hogy a külföldi illetőségű pénzintézetek által elért kamatjövedelem adóztatásának
alapja a jövedelem bruttó összege, míg a belföldi illetőségű pénzintézetek által elért kamatjövedelem azok adóköteles nyereségébe
tartozik. E nyereség kiszámítása során a felmerült költségek levonásra kerülnek. A CIRC 80. §‑ának (1) bekezdése értelmében
ez a nyereség 25%‑os általános adó alá tartozik. A Portugál Köztársaság szerint tekinthetjük úgy is, hogy a második esetben
az adó a kamatok nettó összegét sújtja, amely megegyezhet különösen a beszedett kamatok és a hitelügylet megvalósításához
szükséges tőke megszerzése céljából harmadik személyeknek fizetett kamatok közötti különbséggel.

A pert megelőző eljárás és a Bíróság előtti eljárás
2005. március 21‑én a Bizottság felszólító levelet küldött a Portugál Köztársaságnak, amelyben felhívta a portugál hatóságok
figyelmét arra a tényre, hogy – mivel a külföldi illetőségű pénzintézetek által beszedett jelzálogkölcsön-kamatokat nagyobb
mértékben adóztatja, mint a belföldi illetőségű pénzintézetek által beszedetteket – e tagállam korlátozza a jelzáloghitel
és egyéb típusú hitelek szolgáltatásának külföldi illetőségű pénzintézetek általi nyújtását, nem teljesítve ezzel az EK 49. cikkből
és az EK 56. cikkből, valamint az EGT‑Megállapodás 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
Mivel a Portugál Köztársaság válaszát a Bizottság nem találta meggyőzőnek, 2005. december 19‑én indokolással ellátott véleményt
intézett e tagállamhoz, amelyben felszólította, hogy a véleményben foglaltak teljesítéséhez szükséges intézkedéseket a kézhezvételtől
számított két hónapon belül fogadja el.
2006. február 24‑i válaszában a Portugál Köztársaság fenntartotta azon véleményét, mely szerint a CIRC összeegyeztethető a
közösségi joggal, és mindenképpen igazolható a nemzeti adórendszer koherenciájára és belső logikájára alapított érvekkel.
Ezenfelül a Bizottság által javasolt megoldás magában foglalná a nettó jövedelmük megállapításához szükséges adatok külföldi
illetőségű pénzintézetek általi feltárását. Márpedig ezen adatok ellenőrzése a portugál adóhatóság számára nyilvánvaló nehézségeket
okozna.
Mivel a Bizottság nem találta kielégítőnek a Portugál Köztársaság válaszát, benyújtotta a jelen keresetet.
A Bíróság elnökének 2008. augusztus 4‑i végzése megengedte a Litván Köztársaság beavatkozását a Portugál Köztársaság kérelmeinek
támogatása végett.

A keresetről

A felek érvei
A Bizottság előadja, hogy míg a külföldi illetőségű pénzintézetek jövedelmére alkalmazandó adómérték alacsonyabb, mint amely
a belföldi illetőségű pénzintézetek hasonló jövedelmét sújtja, az előbbiek által Portugáliában viselt adóteher tényszerűen
jelentősen magasabb, mivel – a belföldi illetőségű jogalanyokkal ellentétben – az adóköteles jövedelem összegéből nem vonhatják
le a kifejtett tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó üzleti ráfordításokat. Márpedig az ilyen eltérő bánásmód – amint az a
C‑443/06. sz. Hollmann‑ügyben 2007. október 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑8491. o.) 35–38. pontjából levezethető – a
külföldi illetőségű pénzintézetek hátrányos megkülönböztetését jelenti.
A Portugáliában beszedett kamatok bruttó összegét sújtó, 10% és 20% közötti mértékű forrásadó előírásával a szóban forgó szabályozás
minden külföldi hitelintézetet visszatart attól, hogy Portugáliában nyújtsa szolgáltatásait, hacsak az érintett ügyletek során
nyeresége nem lényegesen magasabb, mint a forrásadó mértéke. Márpedig, tekintetbe véve a nemzetközi pénzpiacok különösen versengő
jellegét, az eurózónában a közös valuta létezése által létrehozott kontextust, valamint azt, hogy a tagállamok többségében
a kamatlábak szintje hasonló, kevéssé valószínű, hogy valamely külföldi pénzintézet képes 10%‑ot meghaladó nyereséget elérni.
Ezenkívül a belföldi illetőségű pénzintézetekkel való egyenlőség helyreállítása érdekében – amelyek nettó jövedelmét 25%‑os
adóteher sújtja – a külföldi illetőségű pénzintézeteknek a Portugáliában gyakorolt megfelelő tevékenységük során négyszer
magasabb nyereséget kellene elérniük, mint a belföldi illetőségű pénzintézeteknek.
A Bizottság szerint jelen esetben ésszerűen nem állítható, hogy a belföldi illetőségű pénzintézetek és a külföldi illetőségű
pénzintézetek nincsenek objektíve hasonló helyzetben. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából és különösen a C‑234/01. sz. Gerritse‑ügyben
2003. június 12‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.) 27. pontjából és a C‑345/04. sz. Centro Equestre da Lezíria Grande
ügyben 2007. február 15‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1425. o.) 24. pontjából levezethető, hogy a valamely tagállamban,
külföldi illetőségű által kifejtett tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó és az adott tagállamban adóköteles jövedelmet keletkeztető
üzleti ráfordítások terén a belföldi és a külföldi illetőségűek hasonló helyzetben vannak oly módon, hogy ezeket a ráfordításokat
főszabály szerint az adott államban figyelembe kell venni, amennyiben a belföldi illetőségűek a nettó jövedelmük után adóznak,
vagyis ezen ráfordítások levonását követően. A fent hivatkozott Hollmann‑ügyben hozott ítélet 50. és 51. pontja értelmében
a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elve egyébként megköveteli, hogy amennyiben ugyanazon adó alkalmazandó a belföldi
és a külföldi illetőségűekre, ez utóbbiak jövedelme ne tartozzon magasabb adó alá, mint a belföldi illetőségűek jövedelmére
alkalmazandó adó, és hogy az adóköteles alap ne legyen szélesebb, mint az utóbbiakra vonatkozó. A külföldi illetőségű pénzintézeteknek
legalábbis meg kell engedni azon kamatok összegének a levonását, amelyeket harmadik személyeknek kellett fizetniük a Portugáliában
teljesített hitelügyletek során használandó tőke megszerzése céljából.
A Bizottság arra is hivatkozik, hogy a Portugál Köztársaság állításával ellentétben az illetőség szerinti állam nem határozhatja
meg szerződéses vagy egyoldalú, a kettős adóztatás elkerülését célzó intézkedésekkel a befektetőt végső soron sújtó adóterhet.
Épp ellenkezőleg, a hátrányos megkülönböztetés kiküszöbölése arra a tagállamra hárul, amelynek a szabályozása azt tartalmazza.
Jelen esetben a Portugál Köztársaság érve egyébiránt irreleváns, mivel az ebben a tagállamban kivetett forrásadó mértéke olyannyira
magas lenne, hogy a rendes piaci körülmények között teljesített hitelügyletből származó nyereség egészét felemésztené.
Végül, azon érvet illetően, amely szerint a jelen ügyben szóban forgó eltérő bánásmód közérdeken alapuló kényszerítő okkal
– nevezetesen egyrészt az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartásával és másrészt az adóelkerülés
elleni küzdelemmel – igazolható, a Bizottság többek között azt állítja, hogy léteznek egyéb, különösen a tagállamok illetékes
hatóságainak a közvetlen adóztatás területén való kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi
irányelvben (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) előírt intézkedések, amelyek lehetővé
teszik a tagállamok számára a közérdeken alapuló kényszerítő okokból kitűzött célok elérését, az arányosság elvének tiszteletben
tartása mellett.
Válaszában a Bizottság részletezi, hogy a felrótt kötelezettségszegés nem a jelen eljárás keretében példaként említetthez
hasonló helyzetek tényleges meglétében áll, hanem az olyan nemzeti rendelkezések hatályban tartásában, amelyek alkalmazása
az adózás terén a belföldi illetőségű pénzintézetek és a külföldi illetőségű pénzintézetek között az utóbbiak hátrányára nyilvánvaló
különbségtételhez vezet.
A Bizottság elismeri, hogy nem lehetséges annak megállapítása, hogy mely, harmadik személyektől származó tőkét használta fel
ténylegesen a jogalany egy adott államban megvalósított egyedi hitelügylet finanszírozása érdekében. Ugyanakkor azt is állítja,
hogy nem lehetetlen az e jogalany által szerzett nettó jövedelmek összegének a jövedelem forrása szerinti államban történő
adóztatás céljából való kiszámítása. Ahhoz, hogy az illetőség szerinti államban hasonló jövedelmet kapjunk, jelen esetben
elegendő lenne, ha a Portugál Köztársaság lehetővé tenné az adóalany számára az ugyanezen adóalany által általában viselt
költségek átlagának megfelelő összegnek az ebben a tagállamban elért bruttó jövedelem összegéből történő levonását. A jövedelem
forrása szerinti állam által esetleg túlzónak ítélt átlagos költségek külföldi illetőségű pénzintézetek általi levonásának
elkerülése érdekében ez az állam a költségek levonásának lehetőségét például a belföldi illetőségű bankok által, a hasonló
ügyletek során viselt költségek átlagos összegének függvényében meghatározott maximális összegre korlátozhatná. Mindenesetre
a bizonyos speciális jövedelmekre vonatkozóan megállapított költségek levonásának nehézsége nem minősül érvényes indoknak
a külföldi illetőségűek bruttó jövedelmének a jövedelem forrása szerinti államban történő adóztatásának igazolására, illetve
az e jövedelmekre történő, a belföldi illetőségű adóalanyok által szerzett hasonló jövedelmeket sújtóhoz képest ténylegesen
magasabb adóteher alkalmazására.
A Portugál Köztársaság azt állítja, hogy a Bizottság által kifogásolt hátrányos megkülönböztetés egy egyszerű vélelmen alapul.
Amennyiben a Bizottság nem bizonyítja az állítólagos kötelezettségszegés fennállását, keresetét el kell utasítani.
E tagállam kifejti, hogy még ha feltételezzük is olyan esetek létezését, amelyekben a pénzügyi művelet konkrét körülményeire
tekintettel megállapítható a belföldi illetőségű pénzintézetek által beszedett kamatok és a külföldi illetőségű pénzintézetek
által beszedett kamatok adóztatásának szintje közötti különbség, ez az eltérő bánásmód nem hátrányosan megkülönböztető, és
nem vezet az EK 49. cikkben és az EK 56. cikkben, valamint az EGT‑Megállapodás 36. és 40. cikkében szereplő szabadságok korlátozásához.
A belföldi illetőségű pénzintézetek és a külföldi illetőségű pénzintézetek helyzete ugyanis objektíve nem hasonlítható össze
oly módon, hogy a belföldön beszedett kamatokra vonatkozó adóalapra vonatkozó eltérő bánásmód fennállása igazolható lenne.
Ez a különbség a hitelnyújtási tevékenységhez kapcsolódó pénzügyi műveletek és szolgáltatásnyújtások különleges jellegéből
ered, amely ahhoz a tényhez kapcsolódik, hogy általában nem lehetséges egyértelmű összefüggést megállapítani a felmerült költségek
és a szerzett jövedelem között, sem pedig ügyletenként összekapcsolni az elért nyereséget és a finanszírozáshoz használt alapokat.
Így a külföldi illetőségű pénzintézetek által beszedett kamatok adózása kiszámításának alapja a bruttó jövedelmeken kellene,
hogy alapuljon, míg a belföldi illetőségű pénzintézetek jövedelmének adózása a nettó jövedelmek alapján történik. Amennyiben
ez utóbbiak esetében a jövedelmük összessége figyelembevételre kerül – függetlenül attól, hogy hol szerezték ezt a jövedelmet –,
szintén figyelembe lehet venni a viselt költségek összességét.
A Portugál Köztársaság még arra is hivatkozik, hogy mindenesetre a vitatott szabályozás közérdeken alapuló kényszerítő okokkal
igazolható. Ennek érdekében az adóztatási joghatóságnak a területi adóztatás elvének megfelelő megosztásának fenntartására
és az adóelkerülés elleni küzdelemre hivatkozik.
Viszonválaszában e tagállam hozzáteszi különösen, hogy amennyiben a Bizottság elismeri, hogy nem lehetséges annak megállapítása,
hogy mely tőkét használta fel ténylegesen a jogalany egy adott államban megvalósított hitelügylet finanszírozása érdekében,
az a „jogi okfejtés”, amelyen a Bizottság által előadott érvelés alapul, túllépi a közösségi jog által megengedetteket. A
vitatott szabályozás tehát nem tekinthető az EK‑Szerződéssel vagy az EGT‑Megállapodással összeegyeztethetetlennek.
A Bizottság által ajánlott rendszer a külföldi illetőségű pénzintézetek jövedelméből történő absztrakt és mesterséges levonás
alkalmazását jelentené, ami azt vonná maga után, hogy a művelet eredménye semmiképpen sem felelne meg a külföldi illetőségű
gazdasági szereplők tényleges nettó jövedelmének. Emellett az ilyen rendszerben – a Bizottság által e tekintetben hivatkozott
ítélkezési gyakorlat követelményeivel ellentétben – semmilyen összefüggés nem lenne a figyelembe vett költségek és az adóköteles
jövedelmet keletkeztető tevékenység között. A jelen esetben szóban forgó szabályozásra tekintettel ebből az következne, hogy
a belföldi illetőségű jogalanyok és a külföldi illetőségű jogalanyok nem lennének objektíve hasonló helyzetben.
A Portugál Köztársaság támogatása végett beavatkozó Litván Köztársaság úgy véli, hogy a külföldi illetőségű pénzintézetek
hátrányára fennálló eltérő bánásmód fennállásának megállapíthatósága érdekében nem csupán a jövedelem forrása szerinti államban
beszedett adót kell figyelembe venni, hanem az adott jogalany illetősége szerinti államban alkalmazottakat is. Márpedig a
jelen esetben a Bizottság csupán a portugál szabályozás alkalmazásából eredő bánásmód megvizsgálására szorítkozik, és elvonatkoztat
a szóban forgó jogalanyok illetősége szerinti tagállam szabályozása által a szolgáltatásaik portugál területen való ajánlására
vonatkozó képességükre és szándékukra gyakorolt hatásoktól. Azt a következtetést kellene tehát levonni, hogy a Bizottság nem
bizonyította az állítólagos kötelezettségszegés fennállását.

A Bíróság álláspontja
Először is arra kell emlékeztetni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az EK 226. cikk szerinti tagállami kötelezettségszegés
megállapítása iránti eljárás során a Bizottság feladata az általa állított kötelezettségszegés bizonyítása. A Bíróság előtt
a Bizottságnak kell – bármilyen vélelemre való hivatkozás nélkül – a kötelezettségszegés fennállásának Bíróság általi vizsgálatához
szükséges bizonyítékokat előterjesztenie (lásd különösen a 290/87. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 1989. október 5‑én
hozott ítélet [EBHT 1989., 3083. o.] 11. és 12. pontját és a C‑241/08. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2010. március
4‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 22. pontját).
Jelen esetben annak bemutatása végett, hogy a portugál szabályozás – amellyel kapcsolatban nem vitatott, hogy az IRC tekintetében
eltérően kezeli a belföldi illetőségű jogalanyokat és a külföldi illetőségű jogalanyokat – ez utóbbiak nagyobb mértékű adóztatását
eredményezi, a Bizottság számszerű példára hivatkozik, amely azon a feltevésen alapul, hogy a példában szereplő jogalany által
realizált nyereségráta 10%.
Márpedig – amint az a főtanácsnok indítványának 31. pontjában szereplő táblázatból és a részletesebben kifejtett indokok tekintetében
ugyanezen indítvány 37–39. pontjából kitűnik –, ez a nyereségráta meghatározó szerepet játszik, amikor annak megvizsgálásáról
van szó, hogy a jelen esetben szereplőhöz hasonló szabályozás a külföldi illetőségű jogalanyok nagyobb mértékű adóztatásához
vezet‑e, tekintve hogy az adómérték nem az e tekintetben egyetlen figyelembe veendő tényező.
Amennyiben ezt a számítást – amelyet maga a Bizottság is „elméletinek” minősít – egyrészt a portugál kormány vitatja azon
okból kifolyólag, hogy a feltevés, amelyen alapul, semmilyen kapcsolatban nem áll a valósággal, és másrészt ez a kormány egy
másik nyereségrátára alapozott, olyan eredményre vezető számítást mutat be, amelyben a belföldi illetőségű jogalanyok adóztatása
nagyobb mértékű, a Bizottságra hárult annak bizonyítása – amint azt a főtanácsnok indítványának 40. pontjában kifejtette –,
hogy azok a számok, amelyeken számítása alapul, megfelelnek a gazdasági valóságnak. Ennélfogva, a Bizottság számításai elfogadhatóságának
alátámasztására bemutathatott volna különösen statisztikai adatokat vagy a banki hitelek kamatszintjére, illetve az újrafinanszírozási
feltételekre vonatkozó adatokat.
Azonban meg kell állapítani, hogy a Bizottság jelen esetben sem az írásbeli szakasz, sem a tárgyalás folyamán, és még a Bíróság
kifejezett felhívására sem adott elő semmilyen meggyőző adatot, amely alkalmas annak bizonyítására, hogy az álláspontjának
alátámasztására bemutatott számok a valóságban ténylegesen beigazolódnak, és hogy az általa felhozott számszerű példa nem
csupán iskolapélda.
E körülmények között meg kell állapítani, hogy jelen esetben a Bizottság nem bizonyította a Portugál Köztársaságnak felrótt
kötelezettségszegést.
Következésképpen a Bizottság keresetét el kell utasítani.

A költségekről
Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
fél ezt kérte. A Bizottságot, mivel pervesztes lett, a Portugál Köztársaság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek
viselésére. A Litván Köztársaság, amely a Portugál Köztársaság kérelmeinek támogatása végett avatkozott be, ugyanezen szabályzat
69. cikke 4. §‑a első bekezdésének megfelelően maga viseli saját költségeit.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
1)
A keresetet elutasítja.
2)
Az Európai Bizottságot kötelezi a költségek viselésére.
3)
A Litván Köztársaság maga viseli saját költségeit.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: portugál.