CELEX: 62005CJ0166
Sexta Directiva IVA
Conexión fiscal
Artículo 9
Prestación de servicios relacionada con un bien inmueble
Cesión de los derechos de pesca sobre una zona determinada de un río

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base
imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Heger Rudi GmbH (en lo sucesivo, «Heger») y el Finanzamt Graz-Stadt,
que actúa en sustitución procesal de la Finanzlandesdirektion für die Steiermark, en relación con una solicitud de devolución
del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») abonado por la cesión de permisos de pesca.

Marco jurídico

Derecho comunitario
Conforme al artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, se entenderá por «entrega de bienes» «la transmisión del poder
de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». Las letras a) y b) del apartado 3 del
mismo artículo facultan a los Estados miembros para considerar como «bienes corporales», respectivamente, «ciertos derechos
sobre bienes inmuebles» y «los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles».
El artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva define las prestaciones de servicios como «todas las operaciones que no tengan
la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5». Tales operaciones pueden consistir, entre
otras, en «la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título» o en «la obligación de no hacer o de tolerar
actos o situaciones determinadas».
El artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva establece la siguiente regla general:
«Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste
o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en
defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.»
El artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva prevé una serie de excepciones. En virtud de la letra a) de dicha disposición:
«el lugar de la prestación de los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios
y de profesionales y peritos, así como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de las ejecuciones
de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suministradas por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia
de obras, será el lugar donde radiquen los bienes inmuebles».
Las modalidades de devolución del IVA en relación con las prestaciones transfronterizas se rigen por lo dispuesto en la Directiva
79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Modalidades de devolución del impuesto sobre el
valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116; en lo sucesivo,
«Octava Directiva»). En esencia, resulta de dicha Directiva que el derecho a la devolución del IVA soportado se origina cuando
el sujeto pasivo está establecido en otro Estado miembro y no ha llevado a cabo posteriormente ninguna operación sujeta a
IVA en el territorio del país en el que se haya recaudado el IVA soportado. En cambio, cuando un sujeto pasivo haya efectuado
posteriormente operaciones imponibles en dicho territorio, deja de disfrutar del derecho a la devolución del IVA en virtud
de la Octava Directiva, puesto que se aplica la regla general de deducción prevista en los artículos 17 y siguientes de la
Sexta Directiva.

Normativa nacional
El artículo 3a, párrafo sexto, de la Ley austriaca de 1994 relativa al impuesto sobre el volumen de negocios (Umsatzsteuergesetz
1994; BGBl. 663/1994) reproduce en esencia lo dispuesto en el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.

Procedimiento principal y cuestión prejudicial
Heger es una sociedad domiciliada en Alemania, que no cuenta con establecimientos en Austria. En 1997 y 1998, compró a una
sociedad domiciliada en Austria, Flyfishing Adventure GmbH (en lo sucesivo, «Flyfishing»), varios paquetes de permisos de
pesca para el río Gmundner Traun, situado en Alta Austria. Los permisos autorizaban a pescar en determinadas zonas del río
en ciertos períodos del año. Heger revendió los permisos a un gran número de adquirentes con residencia en diversos Estados
miembros.
Además del precio de venta de los permisos, Flyfishing facturó a Heger el IVA austriaco a un tipo del 20 %, por un importe
total de 252.000 ATS (aproximadamente 18.300 euros).
Sobre la base de las disposiciones de adaptación del Derecho austriaco a la Octava Directiva, Heger dirigió a la autoridad
austriaca competente, en diciembre de 1999, una solicitud de devolución del IVA abonado por las adquisiciones de permisos
de pesca efectuadas en 1997 y 1998.
De la resolución de remisión se desprende que la solicitud fue denegada por estimarse que la reventa de permisos de pesca
por Heger constituía una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble situado en Austria, lo que excluía la devolución
del IVA soportado.
Heger interpuso un recurso contra esta resolución ante el Verwaltungsgerichtshof, que suspendió el procedimiento y planteó
la siguiente cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia:
«¿Constituye la cesión de un derecho de pesca, mediante la transmisión a título oneroso de permisos de pesca, una prestación
de servicios relacionada con un bien inmueble, en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la [Sexta Directiva]?»

Sobre la cuestión prejudicial
El órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que la cesión a título oneroso de permisos de pesca para un río constituye una prestación de
servicios relacionada con un bien inmueble, en el sentido de dicha disposición.
A este respecto, procede recordar que el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva prevé una regla general para determinar
el lugar de conexión fiscal, mientras que el apartado 2 del mismo artículo enumera una serie de puntos de conexión específicos.
En cuanto a la relación que guardan entre sí los dos primeros apartados del artículo 9 de la Sexta Directiva, el Tribunal
de Justicia ha declarado en anteriores ocasiones que el apartado 1 no prevalece sobre el apartado 2. En cada situación hay
que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos mencionados en el artículo 9, apartado 2, de dicha Directiva. De
no ser así, es aplicable el apartado 1 del mismo artículo (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de
1996, Dudda, C‑327/94, Rec. p. I‑4595, apartado 21, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C‑41/04, Rec.
p. I‑9433, apartado 33).
En consecuencia, no debe considerarse que el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva sea una excepción a una
regla general ni que haya de ser interpretado de forma estricta (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de marzo de 2001,
SPI, C‑108/00, Rec. p. I‑2361, apartado 17).
Por lo tanto, procede examinar si puede aplicarse el artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva a una operación como la
controvertida en el asunto principal. Para que pueda estimarse que la reventa de los permisos de pesca de que aquí se trata
constituye una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a),
de la Sexta Directiva, es necesario, en primer lugar, que la cesión de tales derechos tenga la consideración de «prestación
de servicios» y que las zonas del río a las que se refieren los permisos puedan calificarse de «bienes inmuebles».
Como ha señalado la Abogado General en los puntos 28 y 29 de sus conclusiones, dado que no consta que la República de Austria
haya hecho uso de la posibilidad, que concede a los Estados miembros el artículo 5, apartado 3, de la Sexta Directiva, de
considerar como «bienes corporales» ciertos derechos sobre bienes inmuebles, así como derechos reales que confieran a su titular
un poder de utilización sobre tales bienes, la cesión a título oneroso de los derechos de pesca controvertidos en el asunto
principal no puede calificarse de entrega de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva. Por esta
razón, constituye una prestación de servicios con arreglo al artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva.
En lo que atañe al concepto de «bien inmueble», ha de señalarse que una de sus características esenciales es la de vincularse
a una porción determinada de la superficie terrestre. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un terreno
delimitado de manera permanente, aun cuando esté sumergido, puede calificarse de bien inmueble (véase, en este sentido, la
sentencia de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, Rec. p. I‑1527, apartado 34).
Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso
de agua en cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente,
sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta
de agua que está delimitada de manera permanente.
En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles
en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente.
El sistema del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla
especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble,
puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva
las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación
caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas
de éste que se mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento constitutivo de los permisos
y, por ende, de la cesión de los derechos de pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal,
se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e
indispensable de la mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide con el lugar de consumo
final del servicio.
De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y
las zonas del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el prestado por Heger se refiere a un
bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
Por lo tanto, procede responder a la cuestión prejudicial que la cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título
oneroso de permisos de pesca constituye una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble en el sentido del artículo
9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
La cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título oneroso de permisos de pesca constituye una prestación de
servicios relacionada con un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Directiva 77/388/CEE
del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible
uniforme.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: alemán.