CELEX: 62004CJ0470
Laisvas asmenų judėjimas
EB 18 straipsnis
Įsisteigimo laisvė
EB 43 straipsnis
Tiesioginis apmokestinimas
Numanomų pajamų iš esminio akcijų paketo apmokestinimas perkeliant mokestinę buveinę į kitą valstybę narę

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB 18 ir 43 straipsnių išaiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp N ir
Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo
(toliau –
inspecteur
) dėl sprendimo, kuriuo buvo atmestas N skundas dėl mokestinio pranešimo apie pajamų mokestį ir socialinio draudimo įmoką
už 1997 metus.

Teisinis pagrindas

Pajamų mokesčio įstatymas
Remiantis 1964 m. Pajamų mokesčio įstatymo (
Wet op de inkomstenbelasting
) (toliau – PMĮ) 3 straipsniu, nacionalinio mokesčių mokėtojo mokestis mokamas nuo apmokestinamųjų pajamų, kurios pagal šio
įstatymo 4 ir tolesnius straipsnius apima pelną iš esminio akcijų paketo.
Remiantis PMĮ 20a straipsnio 1 dalies b punktu, pelnas iš esminio akcijų paketo yra visa pajamų, gaunamų dėl akcijų, esančių
paketo dalimi, perleidimo, suma. Pagal šio straipsnio 3 dalį esminis akcijų paketas konstatuojamas tuomet, kai apmokestinamasis
asmuo tiesiogiai ar netiesiogiai turi 5 % bendrovės akcijų.
PMĮ 20a straipsnio 6 dalies i punktas numato, kad nacionalinio mokesčių mokėtojo statuso praradimas dėl kitų priežasčių nei
mirties atvejis prilygsta akcijų perleidimui.
Pajamų iš numanomo perleidimo apskaičiavimo metodai apibrėžti PMĮ 20c straipsnyje. Remiantis šio straipsnio 1 dalimi, įprastu
atveju perleidimo pajamas sudaro akcijų pirkimo ir pardavimo kainų skirtumas. Pagal minėto straipsnio 4 dalį, jeigu perleidimo
ar įsigijimo atveju už akcijas nemokama, mokėjimu laikoma pardavimo kaina, kuria akcijų dalis gali būti įvertinama perleidimo
momentu. Jeigu mokesčių mokėtojas įsikuria Nyderlanduose, 20c straipsnio 7 dalis numato, kad referencinę sumą sudaro ne pirkimo
suma, o akcijų dalių pardavimo kaina mokesčių mokėtojui įsikuriant šioje valstybėje narėje.
PMĮ 20c straipsnio 18 dalis nustato:
„Ministro įsakymas nustato įsigijimo vertės nustatymo taisykles tais atvejais, kai į mokesčių mokėtojo turtą įeiną bendrovės,
dėl kurios ankstesniais mokestiniais metais mokesčių mokėtojui buvo taikomas 20a straipsnio 6 dalies i punktas, akcijos. Be
to, ministro įsakymas gali nustatyti mokesčio, apskaičiuoto pagal 20a straipsnio 6 dalies i punktą arba pagal 49 straipsnio
4 dalies antrą sakinį, sumažinimo taisykles, jeigu mokesčių mokėtojas per 10 metų po to, kai perkėlė savo gyvenamąją vietą,
grįžta į Nyderlandus.“

Mokesčių rinkimo įstatymas
Mokesčio, mokėtino dėl mokesčių mokėtojo statuso praradimo dėl kitų priežasčių nei mirties atvejis, mokėjimo atidėjimas pagrindinei
bylai svarbiu momentu buvo reglamentuojamas 1900 m. Mokesčių rinkimo įstatymo (
Invorderingswet
, toliau – MRĮ) 25 straipsnio 6 dalyje. Šioje nuostatoje buvo daroma nuoroda į ministro įsakymą, kuriame buvo sureglamentuotas
mokesčio mokėjimo atidėjimas 10 metų pateikus pakankamą garantiją. Toks atidėjimas, be kita ko, galėjo būti panaikintas tuomet,
jei akcijos, dėl kurių mokesčio mokėjimas buvo atidėtas, buvo perleistos pagal PMĮ 20a straipsnio 1 dalį arba 6 dalies a–h punktus.
MRĮ 26 straipsnio 2 dalis pagrindinei bylai svarbiu laikotarpiu nustatė:
„Ministro įsakymas nustato, kokiomis sąlygomis mokesčio mokėjimas mokesčių mokėtojui gali būti sumažinamas remiantis 25 straipsnio
6 dalimi:
<...>
b)      suma, atitinkančia mokesčio, faktiškai sumokėto užsienyje perleidžiant akcijas, nuo iš perleidimo gautų pajamų 25 straipsnio
8 dalies prasme, sumą, jeigu sumažinimo suma nėra didesnė už mokesčio, kurio mokėjimas dar atidedamas, sumą;
c)       suma, atitinkančia po 10 metų mokėtiną sumą.“

Mokesčių rinkimo įstatymo įgyvendinimo įsakymas
1990 m. Mokesčių rinkimo įstatymo įgyvendinimo įsakymas (
Uitvoeringsregeling invorderingswet
, toliau – Įgyvendinimo įsakymas), be kita ko, minimas MRĮ 25 ir 26 straipsniuose. Šio įsakymo 2 ir 4 straipsniai nustato:
„2 straipsnis
1.       Mokesčių mokėtojo prašymu mokesčių administratorius (MRĮ) 25 straipsnio 6 dalyje numatytais atvejais sprendimu, kurį galima
apskųsti, atideda mokesčio mokėjimą, neapskaičiuodamas palūkanų, jeigu buvo pateikta pakankama garantija ir pritarta mokesčių
administratoriaus nustatytoms sąlygoms.
2.      Atidedamas mokesčio, mokėtino nuo pagal (PMĮ) 20a straipsnio 6 dalies i punktą apskaičiuotų pajamų sumos, bei su tuo susijusių
palūkanų mokėjimas <...>.
3.      Jeigu akcijos, dividendai arba reikalavimai, su kuriais susijęs atidėjimas, perleidžiami (PMĮ) 20a straipsnio 1 dalies ar
6 dalies a–h punktų prasme, mokesčių administratorius sprendimu, kurį galima apskųsti, panaikina mokesčių mokėjimo atidėjimą
šių akcijų atžvilgiu <...>.
<...>
4 straipsnis
1.      Mokesčių mokėtojo prašymu mokesčių administratorius (MRĮ) 26 straipsnio 2 dalyje numatytais atvejais sprendimu, kurį galima
apskųsti, sumažina pajamų mokestį atitinkamame straipsnyje ir dalyje numatyta suma, atsižvelgęs į tai, kad kiekvienos akcijos
atveju jis negali būti didesnis nei mažesnė iš tokių sumų:
1.      mokesčio, kurio mokėjimas už šią akciją buvo atidėtas, suma <...>;
2.      mokesčio, faktiškai sumokėto užsienyje perleidžiant šią akciją nuo perleidimo gautų pajamų ir atidėto 25 straipsnio 6 dalies
prasme, suma <...>“.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
1997 m. sausio 22 d. N perkėlė savo gyvenamąją vietą į Jungtinę Karalystę. Jam išvykstant iš Nyderlandų jis buvo vienintelis
trijų pagal Nyderlandų teisę įkurtų uždarųjų akcinių bendrovių (
besloten vennootschappen
), kurių faktinė administracija nuo to momento yra Curaçao (Nyderlandų Antilai), akcininkas.
Už 1997 metus N deklaravo 15 664 697 NLG apmokestinamųjų pajamų, iš kurių 765 NLG sudarė pajamos iš savarankiškai naudojamos
jam priklausančios gyvenamosios vietos ir 15 663 932 NLG – pajamos iš akcijų. Remiantis šia deklaracija pagrįstame mokestiniame
pranešime buvo nurodyta 3 918 275 NLG suma ir 228 429 NLG palūkanų suma.
N prašymu šie mokėjimai buvo atidėti. Vis dėlto, remiantis pagrindinei bylai svarbiu laikotarpiu galiojusiais nacionalinės
teisės aktais, tokiam atidėjimui buvo taikomas reikalavimas pateikti garantijas. Todėl N įkeitė savo vienos iš savo bendrovių
akcijas.
Teisingumo Teismui priėmus 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą
Lasteyrie du Saillant
(C‑9/02, Rink. p. I‑2409), Finansų valstybės sekretorius savo 2004 m. balandžio 13 d. laiške, atsakydamas į Nyderlandų parlamento
Antrųjų rūmų nario klausimus, išsakė nuomonę, kad mokesčio mokėjimo atidėjimui nebegali būti taikomas reikalavimas pateikti
garantiją. Todėl mokesčių administratorius pranešė N, kad jo suteikta garantija gali būti laikoma grąžinta.
Nuo 2002 m. N. Jungtinėje Karalystėje turi ūkininko ūkį, kuriame yra obelų sodas.

Gerechtshof te Arnhem
nagrinėjama pagrindinė byla iš esmės susijusi su klausimu, ar apmokestinimas, pagrįstas PMĮ, MRĮ ir Įgyvendinimo įsakymu,
kurio atveju apmokestinimo priežastis yra Nyderlandų rezidento, esančio esminio akcijų paketo PMĮ 20a straipsnio 3 dalies
prasme savininku, gyvenamosios vietos perkėlimas į kitą valstybę narę neprieštarauja Bendrijos teisei.
Be to, N ginčija šios apmokestinimo sistemos įgyvendinimo sąlygas. Visų pirma, jo nuomone, PMĮ nustatyta pareiga pateikti
garantijas, kurios jis turėjo laikytis, siekdamas mokesčio mokėjimo atidėjimo, riboja teises, kurias jam suteikia Bendrijos
teisė. Jis taip pat mano, kad šis apribojimas negali būti panaikintas atgaline data Finansų valstybės sekretoriui paprasčiausiu
įsakymu nurodžius grąžinti šias garantijas.
Ieškovas pagrindinėje byloje taip pat teigia, kad Nyderlandų teisės aktai, numatantys fiksuotą išlaidų apmokėjimą teismo procesą
laimėjusiam asmeniui prieštarauja Bendrijos teisei, nes ji riboja Nyderlandų gyventojų teisę veiksmingai remtis Bendrijos
teise.
Iš esmės turėdamas nagrinėti PMĮ, MRĮ ir Įgyvendinimo įsakymu sukurtos apmokestinimo sistemos suderinamumą su EB 18 ir 43 straipsniais,
Gerechtshof te Arnhem
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.      Ar vienos valstybės narės gyventojas, išvykstantis iš šios valstybės narės, kad apsigyventų kitoje valstybėje narėje, teismo
proceso prieš valstybę, iš kurios jis išvyksta, metu gali remtis EB 18 straipsniu vien todėl, kad apmokestinimas taikomas
dėl jo išvykimo, yra ar gali būti kliūtimi jam išvykti?
2.      Jeigu į pirmą klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar valstybės narės gyventojas, išvykstantis iš šios valstybės narės, kad apsigyventų
kitoje valstybėje narėje, teismo proceso prieš valstybę, iš kurios jis išvyksta, metu gali remtis EB 43 straipsniu, jeigu
iš karto nebuvo aišku ar nebuvo galima daryti prielaidos, kad jis kitoje valstybėje narėje vykdys ūkinę veiklą šios nuostatos
prasme? Ar atsakymui į šį klausimą turi reikšmės tai, ar tokia veikla bus vykdoma per numatomą laikotarpį? Jeigu tai būtų
svarbu, kiek toks laikotarpis galėtų trukti?
3.      Jeigu į pirmą ar antrą klausimus būtų atsakyta teigiamai, ar EB 18 ar 43 straipsniai prieštarautų atitinkamiems Nyderlandų
teisės aktams, pagal kuriuos pajamų mokesčiai ir socialinio draudimo įmokos apskaičiuojamos remiantis numanomu pelnu iš akcijų
paketo tik todėl, kad Nyderlandų rezidentas, prarandantis nacionalinio mokesčio mokėtojo statusą dėl to, kad perkelia savo
gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę, turi būti traktuojamas taip, tarsi jis būtų perleidęs turimą dalį akcijų?
4.      Jeigu į trečią klausimą būtų atsakyta teigiamai dėl to, kad siekiant nustatyto mokesčio mokėjimo atidėjimo reikia pateikti
garantiją, ar esančią kliūtį galima panaikinti atgaline data, grąžinus garantiją? Ar atsakymui į šį klausimą taip pat svarbu
tai, ar garantija buvo grąžinta remiantis įstatymu arba įgyvendinimo ar kitu poįstatyminiu aktu? Ar atsakymui į šį klausimą
taip pat turi reikšmės tai, ar buvo pasiūlytas galimos žalos, atsiradusios dėl garantijos pateikimo, atlyginimas?
5.      Jeigu į trečią klausimą būtų atsakyta teigiamai, o į pirmąją ketvirto klausimo dalį – neigiamai, ar tuomet esanti kliūtis
gali būti pateisinama?“
Be to,
Gerechtshof te Arnhem
pažymi: „Kalbant apie klausimą, ar tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas laimi teismo procesą dėl Bendrijos teisės pažeidimo,
Bendrijos teisė draudžia Nyderlandų teisės normą dėl proceso išlaidų atlyginimo (norma dėl fiksuoto dydžio išlaidų atlyginimo),
teismas prisijungia prie atitinkamo
Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch
Teisingumo Teismui pateikto klausimo jo nagrinėjamoje byloje (dėl kurios buvo priimtas 2005 m. liepos 5 d. Sprendimas
D
(C‑376/03, Rink. p. I‑5821)“.

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmo ir antro klausimų
Pirmaisiais dviem klausimais, kurie nagrinėtini kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia,
kokios EB sutarties nuostatos taikomos tokiu atveju, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje. Konkrečiau kalbant, šis teismas
norėtų, kad būtų paaiškintas ryšys tarp Europos Sąjungos piliečių judėjimo ir apsigyvenimo laisvės bei įsisteigimo laisvės.
Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad EB 43 straipsnis ypatinga forma išreiškia EB 18 straipsnį, kuriame įtvirtinta kiekvieno Sąjungos
piliečio teisė laisvai judėti ir apsigyventi valstybių narių teritorijoje (1996 m. vasario 29 d. Sprendimo
Skanavi ir Chryssanthakopoulos
, C‑193/94, Rink. p. I‑929, 22 punktas).
Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija turėtų būti vertinama atsižvelgiant į EB 18 straipsnį tik tiek, kiek jai netaikomas
EB 43 straipsnis.
Dėl EB 43 straipsnio taikymo
Reikėtų išnagrinėti, ar N gali remtis EB 43 straipsniu vien jau dėl to, kad jis yra vienintelis savo bendrovių akcininkas.
Nyderlandų vyriausybė mano, kad negalima kalbėti apie įsisteigimo laisvę ir apie šios laisvės apribojimą, jeigu šia laisve
besiremiantis asmuo nevykdo tikros ūkinės veiklos.
Šiuo atžvilgiu ir remiantis nusistovėjusia teismų praktika, sąvoka „įsisteigimas“ EB 43 straipsnio prasme yra labai plati,
apimanti Bendrijos piliečio galimybę nuolat ir ilgą laiką dalyvauti kitos nei savo valstybės narės ekonominiame gyvenime (1995
m. lapkričio 30 d. Sprendimo
Gebhard
, C‑55/94, Rink. p. I‑4165, 25 punktas). Konkrečiau kalbant, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad bendrovės, kurios buveinė yra kitoje
valstybėje narėje nei šių akcijų savininko gyvenamosios vietos valstybė, 100 % kapitalo turėjimas neabejotinai lemia, kad
šiam mokesčių mokėtojui taikomos Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės (žr. 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimo
Baars
, C‑251/98, Rink. p. I‑2787, 21 punktą).
Todėl Bendrijos piliečiui, gyvenančiam vienoje valstybėje narėje ir turinčiam kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės
akcijų, kurios leidžia jam daryti tokią įtaką bendrovės sprendimams, kad jis gali spręsti dėl jos veiklos, taip visuomet yra,
kai toks asmuo turi 100 % bendrovės kapitalo, gali būti taikoma įsisteigimo laisvė (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Baars
22 ir 26 punktus).
Konstatuotina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama Bendrijos piliečio situacija, kuris, pakeitęs gyvenamąją vietą, gyvena
vienoje valstybėje narėje ir turi visas kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių akcijas. Iš to išplaukia, kad N nuo savo
persikėlimo patenka į EB 43 straipsnio taikymo sritį (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo
Ritter-Coulais
, C‑152/03, Rink. p. I‑1711, 32 punktą).
Todėl EB 18 straipsnio taikymas neturi būti nagrinėjamas.
Taigi į pirmus du klausimus reikia atsakyti, kad EB 43 straipsniu gali remtis toks Bendrijos pilietis kaip ieškovas pagrindinėje
byloje, kuris, persikėlęs gyventi kitur, gyvena vienoje valstybėje narėje ir turi visas kitoje valstybėje narėje įsteigtų
bendrovių akcijas.

Dėl trečio ir penkto klausimų
Trečiu ir penktu klausimais, kurie taip pat nagrinėtini kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės
klausia, ar EB 43 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis draudžia valstybei narei įvesti tokią apmokestinimo sistemą,
kuri ginčijama pagrindinėje byloje, pagal kurią apmokestinamos pajamos, jeigu mokesčių mokėtojas išvyksta iš šios valstybės
narės.
Pagrindinei bylai svarbiu laikotarpiu Nyderlandų teisė numatė latentinių iš bendrovės akcijų perleidimo gautų pajamų apmokestinimą,
o apmokestinamąją priežastį sudarė mokesčių mokėtojo, turinčio esminį bendrovės akcijų paketą, gyvenamosios vietos perkėlimas
iš Nyderlandų.
Šiuo klausimu pirmiausia primintina, kad, pagal nusistovėjusią teismų praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas
pagal dabartinę Bendrijos teisę yra valstybių narių kompetencija, šia teise jos privalo naudotis, laikydamosi Bendrijos teisės
(minėto sprendimo
Lasteyrie du Saillant
44 punktas ir 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo
Marks & Spencer
, C‑446/03, Rink. p. I‑10837 29 punktas).
Neginčytina, kad nors pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu PMĮ, MRĮ ir Įgyvendinimo įsakymo sukurta sistema neatima
galimybės iš Nyderlandų mokesčių mokėtojo pasinaudoti savo įsisteigimo, laisvo judėjimo ir apsigyvenimo teisėmis, tačiau dėl
savo atgrasančio poveikio ji gali trukdyti jomis pasinaudoti.
Pagal analogiją taikant principus, suformuluotus Teisingumo Teismo dėl panašios sistemos (minėto sprendimo
Lasteyrie du Saillant
46 punktas), mokesčių mokėtojas, pageidaujantis, pasinaudojant jam EB 43 straipsniu garantuotomis teisėmis, perkelti savo
gyvenamąją vietą už Nyderlandų teritorijos ribų, pagrindinei bylai svarbiu laikotarpiu buvo traktuojamas mažiau palankiai
nei asmuo, išlaikantis savo gyvenamąją vietą Nyderlanduose. Vien dėl to, kad išvyksta, šis mokesčių mokėtojas turėjo sumokėti
pajamų mokestį už pajamas, kurių dar nebuvo gavęs ir kuriomis dar nedisponavo, nors, jeigu jis būtų ir toliau gyvenęs Nyderlanduose,
pajamos būtų buvusios apmokestinamos tik tuomet, jeigu jos faktiškai būtų buvusios gautos. Šis skirtingas požiūris galėjo
atgrasinti suinteresuotą asmenį nuo gyvenamosios vietos perkėlimo už Nyderlandų ribų.
Šių latentinių pajamų iš bendrovės akcijų apmokestinimo tvarkos sąlygų taikymo analizė patvirtiną tokią išvadą. Pirmiausia,
nors egzistavo galimybė atidėti mokėjimą, šis atidėjimas nebuvo automatiškas, o jam buvo keliamos tam tikros sąlygos, visų
pirma reikalavimas pateikti garantijas. Pačios šios garantijos turi ribojantį poveikį, nes neleidžia mokesčių mokėtojui naudotis
turtu, kuris suteiktas kaip garantija (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Lasteyrie du Saillant
47 punktą).
Be to, į pajamų sumažėjimą, atsiradusį jau perkėlus gyvenamąją vietą, pagrindinei bylai svarbiu laikotarpiu nebuvo atsižvelgiama
siekiant sumažinti mokėtinus mokesčius. Taip, mokestis nuo negautų pajamų, kuris buvo nustatytas perkeliant gyvenamąją vietą,
kurio mokėjimas buvo atidėtas ir kuris būtų buvęs mokėtinas vėlesnio perleidimo atveju, galėjo viršyti mokestį, kurį mokesčių
mokėtojas būtų privalėjęs mokėti, jei perleidimas būtų vykdomas tuo pačiu metu, bet mokesčių mokėtojas nebūtų perkėlęs savo
gyvenamosios vietos iš Nyderlandų. Tokiu atveju pajamų mokestis būtų buvęs apskaičiuotas remiantis faktiškai perleidimo momentu
gautomis pajamomis, o šios pajamos galėjo būti mažesnės ar nulinės.
Galiausiai, kaip savo išvados 79 punkte teisingai pažymi generalinė advokatė, išvykstant iš Nyderlandų reikalaujama pateikti
mokesčių deklaracija yra papildomas formalumas, galintis sutrukdyti suinteresuotajam asmeniui išvykti ir taikomas Nyderlanduose
likusiems gyventi mokesčių mokėtojams tik tuomet, kai jie faktiškai perleidžia savo akcijas.
Šiomis aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjama apmokestinimo tvarka gali riboti galimybę pasinaudoti įsisteigimo teise.
Tačiau iš nusistovėjusios teismų praktikos išplaukia, kad nacionalinės priemonės, galinčios apriboti galimybę pasinaudoti
Sutarties garantuotomis pagrindinėmis laisvėmis ar naudojimąsi jomis padaryti mažiau patrauklų, gali būti leistinos, jei jomis
siekiama bendro intereso tikslo, jos yra tinkamos šiam tikslui pasiekti ir neviršija to, kas reikalinga siekiant minėto tikslo
(šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Lasteryrie du Saillant
49 punktą).
Pirmiausia, dėl sąlygos, susijusios su bendro intereso tikslo įgyvendinimu ir galimybe jį pasiekti nustačius nagrinėjamą apmokestinimo
tvarką, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad, remiantis įstatymų rengimo projektais, pagrindinėje
byloje nagrinėjamomis teisės normomis visų pirma siekiama užtikrinti teritorialumo principu pagrįstą iš bendrovės akcijų perleidimo
gaunamų pajamų apmokestinimo įgaliojimų paskirstymą tarp valstybių narių. Nyderlandų vyriausybės teigimu, šia tvarka taip
siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo.
Visų pirma reikia pažymėti, kad apmokestinimo įgaliojimų paskirstymas tarp valstybių narių yra Teisingumo Teismo pripažintas
teisėtas tikslas (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Marks & Spencer
45 punktą). Be to, remiantis EB 293 straipsniu, prireikus valstybės narės veda tarpusavio derybas, kad savo nacionaliniams
subjektams užtikrintų dvigubo apmokestinimo panaikinimą Bendrijoje.
Vis dėlto, išskyrus Konvenciją 90/436/CEE dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną (OL L 225,
1990, p. 10), Bendrijos lygmeniu nebuvo priimta jokia suvienodinimo ar derinimo priemonė, kuria siekiama panaikinti dvigubą
apmokestinimą, o valstybės narės šioje srityje nesudarė jokios daugiašalės sutarties pagal EB 293 straipsnį (šiuo klausimu
žr. 1998 m. gegužės 12 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Gilly
, C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 23 punktą ir minėto sprendimo
D.
50 punktą).
Šiame kontekste Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad nesant Bendrijos suvienodinimo ar derinimo priemonių, valstybės
narės lieka kompetentingos sutartimis ar vienašališkai nustatyti savo mokestinių įgaliojimų pasiskirstymą, visų pirma siekiant
išvengti dvigubo apmokestinimo (minėto sprendimo
Gilly
24 ir 30 punktai; 1999 m. gruodžio 21 d. Sprendimo
Saint‑Gobain ZN
, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktas; 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo
De Groot
, C‑385/00, Rink. p. I‑11819, 93 punktas ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo
van Hilten‑van der Heijden
, C‑513/03, Rink. p. I‑1957, 47 ir 48 punktai).
Šiuo atveju valstybės narės pagrįstai gali remtis tarptautine praktika ir visų pirma Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros
organizacijos (EBPO) pavyzdinėmis sutartimis (žr. minėtų sprendimų
Gilly
31 punktą ir
Hilten-van der Heijden
48 punktą).
Taip, remiantis OECD pavyzdinės sutarties dėl pajamų ir kapitalo, visų pirma jos 2005 metų redakcijos, 13 straipsnio 5 dalimi,
pajamos, gautos perleidus turto dalis, apmokestinamos toje valstybėje, kurios rezidentas yra perleidėjas. Kaip savo išvados
96 ir 97 punktuose pažymi generalinė advokatė, su laiko veiksniu, t. y. su buvimu valstybės teritorijoje atsirandant apmokestinamam
pelnui, susijusį mokestinio teritorialumo principą atitinka tai, kad nagrinėjamos nacionalinės normos numato mokestį nuo Nyderlanduose
atsiradusių pajamų, kurio dydis nustatomas atitinkamam mokesčių mokėtojui išvykstant iš Nyderlandų, atidedant mokesčio mokėjimą
iki realaus akcijų perleidimo.
Iš to išplaukia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama priemone siekiama bendro intereso tikslo ir kad ji yra tinkama užtikrinti
šio tikslo įgyvendinimą.
Galiausiai reikia išnagrinėti, kad tokia priemonė, kuri yra nagrinėjama pagrindinėje byloje, neviršija to, kas reikalinga
nustatytam tikslui pasiekti.
Nors šio sprendimo 38 punkte buvo konstatuota, kad mokesčių deklaracija, kurios reikalaujama perkeliant gyvenamąją vietą ir
kuri reikalinga pajamų mokesčiui apskaičiuoti, iš tikrųjų yra administracinis formalumas, galintis apriboti suinteresuoto
mokesčių mokėtojo galimybę pasinaudoti Sutarties garantuotomis pagrindinėmis laisvėmis ar naudojimąsi jomis padaryti mažiau
patrauklų, tačiau ji negali būti laikoma neproporcinga atsižvelgiant į teisėtą tikslą paskirstyti tarp valstybių narių mokestinius
įgaliojimus visų pirma siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo.
Nors būtų įmanoma nustatyti kilmės valstybei tenkantį mokestį tik vėliau, kai akcijos faktiškai perleidžiamos, tai nesumažintų
tokio mokesčių mokėtojo įsipareigojimų. Be mokesčių deklaracijos, kurią jis būtų turėjęs pateikti kompetentingoms Nyderlandų
institucijoms perleisdamas akcijas, jis būtų įpareigotas saugoti visus dokumentus, patvirtinančius akcijų pardavimo kainą
gyvenamosios vietos perkėlimo momentu bei galimas atskaitytinas išlaidas.
Tačiau net jeigu įprastai mokėtino mokesčio mokėjimui atidėti reikalavimas pateikti garantijas neabejotinai palengvina šio
mokesčio surinkimą iš užsienio rezidento, jis viršija tai, kas būtina užtikrinant tokios mokestinio teritorialumo principu
pagrįstos mokesčių tvarkos veikimą ir veiksmingumą. Iš tikrųjų egzistuoja mažiau pagrindines laisves ribojančių priemonių.
Kaip pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 113 punkte, Bendrijos teisės aktų leidėjas jau yra ėmęsis derinimo priemonių,
kuriomis iš esmės siekiama to paties tikslo. Konkrečiai kalbant, 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių
narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje, tam tikrų akcizo mokesčių ir draudimo
įmokų apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15), iš dalies pakeista 2004 m. lapkričio 16 d. Tarybos direktyva 2004/106/EB (OL L 359,
p. 30), leidžia valstybei narei prašyti kitos valstybės narės kompetentingų institucijų bet kokios informacijos, kuri leistų
jai teisingai apskaičiuoti pajamų mokesčius (1999 m. spalio 28 d. Sprendimo
Vestergaard
, C‑55/98, Rink. p. I‑7641, 26 punktas ir 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo
Skandia ir Ramstedt
, C-422/01, Rink. p. I-6817, 42 punktas).
Be to, 1976 m. kovo 15 d. Tarybos direktyva 76/308/EEB dėl savitarpio paramos patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų,
įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų susigrąžinimo
(OL L 73, p. 18), iš dalies pakeista 2001 m. birželio 15 d. Tarybos direktyva 2001/44/EB (OL L 175, p. 17), numato, kad valstybė narė gali prašyti kitos valstybės narės pagalbos patenkinant pretenzijas dėl tam
tikrų mokesčių, įskaitant pajamų ir kapitalo mokesčius.
Galiausiai šiomis aplinkybėmis siekiamo tikslo atžvilgiu proporcinga gali būti laikoma tik tokia mokesčio nuo pajamų iš vertybinių
popierių perleidimo išieškojimo sistema, pagal kurią atsižvelgiama į pajamų sumažėjimą, galintį atsirasti atitinkamam mokesčių
mokėtojui persikėlus gyventi kitur, su sąlyga, kad į šį pajamų sumažėjimą dar nebuvo atsižvelgta priimančiojoje valstybėje
narėje.
Todėl į trečiąjį ir penktąjį klausimus reikia atsakyti taip, kad EB 43 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybei
narei įtvirtinti tokią kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamą pajamų apmokestinimo tvarką, mokesčių mokėtojui iš šios valstybės
narės persikėlus gyventi kitur, pagal kurią, siekiant atidėti šio mokesčio mokėjimą, reikia pateikti garantijas ir pagal kurią
visiškai neatsižvelgiama į pajamų sumažėjimą, kuris gali vėliau atsirasti suinteresuotajam asmeniui persikėlus gyventi kitur
ir į kurį nebuvo atsižvelgta priimančiojoje valstybėje narėje.

Dėl ketvirtojo klausimo
Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar tokiu kaip pagrindinėje byloje
nagrinėjamu atveju, grąžinus garantiją, pateiktą siekiant atidėti mokesčio nuo iš vertybinių popierių perleidimo gautų pajamų
mokėjimą, bet kokia kliūtis panaikinama atgaline data. Taip pat jis klausia, ar akto, kuriuo remiantis buvo grąžinta garantija,
forma turi kokios nors įtakos šiam vertinimui. Galiausiai jis nori sužinoti, ar reikia atlyginti galėjusią taip atsirasti
žalą.
Kaip pastebėjo generalinė advokatė savo išvados 128 punkte, pateikiant garantijas, paprastai patiriamos atitinkamos išlaidos.
Konkrečiai kalbant, įkeitus bendrovių vertybinius popierius, gali sumažėti pasitikėjimas dėl jų savininko mokumo; šiems savininkams
galėtų būti pritaikytos mažiau palankios kredito sąlygos. Taigi tokios pasekmės negali būti atlygintos atgaline data vien
grąžinant garantiją.
Be to, neginčijama, kad šiuo atžvilgiu klausimas dėl akto, kuriuo remiantis buvo grąžinta garantija, formos yra visiškai nereikšmingas.
Kalbant apie galimybę gauti atlyginimą už dėl pareigos pateikti garantiją, kad būtų galima pasinaudoti nagrinėjamo mokesčio
mokėjimo atidėjimu, atsiradusią žalą, reikia priminti, kad pagal EB 10 straipsnyje nurodytą bendradarbiavimo principą valstybių
narių teismai turi užtikrinti iš Bendrijos teisės tiesioginio veikimo asmenims kylančią teisinę apsaugą. Nesant Bendrijos
reglamentavimo atitinkamoje srityje, kiekviena valstybė narė savo nacionalinės teisės sistemoje turi paskirti kompetentingus
teismus ir nustatyti ieškinių, skirtų užtikrinti iš Bendrijos teisės tiesioginio veikimo asmenims kylančių teisių apsaugą,
procesines taisykles. Tačiau tokios taisyklės neturi būti mažiau palankios nei tos, kurios taikomos panašiems nacionaline
teise grindžiamiems ieškiniams (lygiavertiškumo principas), ir, antra, kad dėl jų  Bendrijos teisės sistemoje nustatytų teisių
įgyvendinimas neturi būti praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas)  (šiuo klausimu žr. 1976 m.
gruodžio 16 d. Sprendimo
Rewe
, 33/76, Rink. p. 1989, 5 punktą; 1995 m. gruodžio 14 d. Sprendimo
Peterbroeck
, C‑312/93, Rink. p. I‑4599, 12 punktą ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo
Metallgesellschaft ir kt.
, C‑397/98 ir 410/98, Rink. p. I‑1727).
Be to, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad nacionalinė teisė, laikantis minėtų principų, turi reglamentuoti visus su
neteisėtai surinktų mokesčių grąžinimu susijusius papildomus klausimus, kaip antai galimų palūkanų mokėjimą,  taip pat datą,
nuo kurios pastarieji turi būti apskaičiuojami, bei jų dydį  (1976 m. gegužės 16 d. Sprendimo
Roquette frères prieš Komisiją
, 26/74, Rink. p. 677, 11 ir 12 punktai; 1980 m. birželio 12 d. Sprendimo
Express Dairy Foods
, 130/79, Rink. p. 1887, 16 ir 17 punktai bei minėto sprendimo
Metallgesellschaft ir kt
. 86 punktas).
Atsižvelgiant į neteisėtai surinktų mokesčių grąžinimo ir pažeidžiant Bendrijos teisę reikalaujamų garantijų grąžinimo panašumus,
tas pats galioja ir prašymui sumokėti palūkanas, skirtas kompensuoti pateikiant garantijas atsiradusias išlaidas.
Be to, dėl Bendrijos teisę pažeidžiančio reikalavimo pateikti garantiją padaryta žala gali sukelti ginčijamą priemonę priėmusios
valstybės narės atsakomybę.
Dėl sąlygų, pagal kurias valstybė narė privalo atlyginti jai priskiriamais Bendrijos teisės pažeidimais privatiems asmenims
padarytą žalą, iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad jų yra trys, t. y. pažeista teisės norma privatiems asmenims turi
suteikti teises, pažeidimas turi būti pakankamai rimtas ir turi egzistuoti tiesioginis priežastinis ryšys tarp valstybei tenkančios
pareigos nesilaikymo ir asmenų patirtos žalos. Šios sąlygos vertinamos kiekvienu konkrečiu atveju (1996 m. kovo 5 d. Sprendimo
Brasserie du pêcheur ir Factortame
, C‑46/93 ir C‑48/93, Rink. p. I‑1029, 51 punktas; 1996 m. spalio 8 d. Sprendimo
Dillenkofer ir kt
., C‑178/94, C‑179/94 ir C‑188/94–C‑190/94, Rink. p. I‑4845, 21 punktas, ir 2000 m. liepos 4 d. Sprendimo
Haim
, C‑424/97, Rink. p. I‑5123, 36 punktas).
Konkrečiau kalbant apie antrąją sąlygą, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad, pirma, Bendrijos teisės pažeidimas yra
pakankamai rimtas, kai, įgyvendindama savo įstatymų leidybos kompetenciją, valstybė narė aiškiai ir labai viršijo savo kompetenciją
(žr. minėto sprendimo
Brasserie du pêcheur et Factortame
55 punktą ir minėto sprendimo
Dillenkofer ir kt.
25 punktą), ir, antra, pakankamai rimto pažeidimo buvimui įrodyti gali pakakti paprasto Bendrijos teisės pažeidimo, jeigu
pažeidimo metu  aptariama valstybė narė turėjo tik labai mažą diskreciją ar jos neturėjo (1996 m. kovo 23 d. Sprendimo
Hedley Lomas
, C‑5/94, Rink. p. I‑2553, 28 punktas).
Siekdamas nustatyti, ar Bendrijos teisės pažeidimas yra pakankamai rimtas, prašymą dėl žalos atlyginimo nagrinėjantis nacionalinis
teismas turi atsižvelgti į visus jam pateiktą nagrinėti situaciją apibūdinančius veiksnius. Šie veiksniai apima būtent pažeistos
normos aiškumą ir tikslumą, tai, ar pažeidimas arba žala yra padaryti tyčia ar neatsargiai, ar galima teisės klaida yra atleistina
ar ne, tai, kad Bendrijos institucijų veiksmai galėjo prisidėti priimant ar paliekant galioti Bendrijos teisei prieštaraujančias
priemones arba nacionalinę praktiką (žr. minėtų sprendimų
Brasserie du pêcheur
ir
Factortame
56 punktą ir minėto sprendimo
Haim
43 punktą).
Reikia pažymėti, kad šiuo atveju reikšmingos Bendrijos teisės normos yra galiojančios Sutarties nuostatos, kurios buvo tiesiogiai
taikomos daug anksčiau nei pagrindinės bylos faktinės aplinkybės. Tačiau tuo metu, kai nagrinėjama mokesčių sistema įsigaliojo,
t. y. 1997 m. sausio 1 d., Teisingumo Teismas dar nebuvo priėmęs minėto
Lasteyrie du Saillant
sprendimo, kuriame jis pirmą kartą nusprendė, kad pareiga pateikti garantijas, siekiant atidėti mokesčio nuo iš vertybinių
popierių perleidimo gautų pajamų mokėjimą, o tai, t. y. šis atidėjimas keletu aspektų analogiškas pagrindinėje byloje nagrinėjamam,
prieštarauja įsisteigimo laisvei.
Todėl į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad dėl Bendrijos teisę pažeidžiančio reikalavimo pateikti garantiją atsirandanti
kliūtis negali būti panaikinta atgaline data vien grąžinus šią garantiją. Šiam vertinimui akto, kuriuo remiantis buvo grąžinta
garantija, forma neturi jokios reikšmės. Kai valstybė narė numato palūkanų mokėjimą, grąžinus pažeidžiant nacionalinę teisę
reikalaujamą garantiją, šios palūkanos taip pat mokėtinos Bendrijos teisės pažeidimo atveju. Be to, prašymą priimti prejudicinį
sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo pateiktas gaires bei laikydamasis lygiavertiškumo bei veiksmingumo
principų, turi įvertinti, ar aptariama valstybė narė yra atsakinga už žalą, atsiradusią dėl pareigos pateikti tokią garantiją.

Dėl bylinėjimosi išlaidoms atlyginti taikomų taisyklių
Nors nacionalinio teismo sprendimo rezoliucinėje dalyje pateikiami tik pirmiau išnagrinėti penki klausimai, iš tame pačiame
sprendime pateiktos nuorodos į minėtą sprendimą
D
matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori, kad būtų pateikti patikslinimai apie Nyderlandų
taisyklių, taikomų atlyginant išlaidas atitiktį Bendrijos teisei. Šiuo atveju tai yra vienas iš klausimų, kuris šiam teismui
iškilo pagrindinėje byloje.
Tačiau iš nusistovėjusios teismų praktikos matyti, kad dėl būtinybės pateikti nacionaliniam teismui naudingą išaiškinimą reikia,
kad jis apibrėžtų faktinį ir teisinį pagrindą, kuris susijęs su jo pateikiamais klausimais, arba kad bent jau paaiškintų faktines
aplinkybes, kuriomis grindžiami šie klausimai (žr., be kita ko, 1993 m. sausio 26 d. Sprendimo
Telemarsicabruzzo ir kt
., C‑320/90–C‑322/90, Rink. p. I‑393, 6 ir 7 punktus 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo
Albany
, C‑67/96, Rink. p. I‑5751, 39 punktą ir 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimo
Lehtonen ir Castors Braine
, C‑176/96, Rink. p. I‑2681, 22 punktą).
Sprendimuose dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija turi ne tik leisti Teisingumo Teismui pateikti
naudingus atsakymus, bet taip pat suteikti valstybių narių vyriausybėms bei kitoms suinteresuotosioms šalims galimybę pateikti
pastabas pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį. Teisingumo Teismas turi prižiūrėti, kad ši galimybė būtų užtikrinta,
atsižvelgdamas į tai,  kad pagal minėtą nuostatą tik apie sprendimus dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą yra pranešama
suinteresuotosioms šalims (žr., be kita ko, 1995 m. kovo 23 d. Nutarties
Saddik
, C‑458/93, Rink. p. I‑511, 13 punktą, minėto sprendimo
Albany
40 bei  minėto sprendimo
Lehtonen ir Castors Braine
23 punktą).
Taigi reikia konstatuoti, kad šios sąlygos neįvykdytos išlaidoms atlyginti taikomų taisyklių  atžvilgiu.
Šiomis aplinkybėmis klausimas dėl šių taisyklių nepriimtinas.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1.
EB 43 straipsniu gali remtis toks Bendrijos pilietis, kaip ieškovas pagrindinėje byloje, kuris, persikėlęs gyventi kitur,
gyvena vienoje valstybėje narėje ir turi visas kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių akcijas.
2.
EB 43 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybei narei įtvirtinti tokią kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamą
pajamų apmokestinimo tvarką, mokesčių mokėtojui iš šios valstybės narės persikėlus gyventi kitur, pagal kurią, siekiant atidėti
šio mokesčio mokėjimą, reikia pateikti garantijas ir pagal kurią visiškai neatsižvelgiama į pajamų sumažėjimą, kuris gali
vėliau atsirasti suinteresuotajam asmeniui persikėlus gyventi kitur ir į kurį nebuvo atsižvelgta priimančiojoje valstybėje
narėje.
3.
Dėl Bendrijos teisę pažeidžiančio reikalavimo pateikti garantiją atsirandanti kliūtis negali būti panaikinta atgaline data
vien grąžinus šią garantiją. Šiam vertinimui akto, kuriuo remiantis garantija buvo grąžinta, forma neturi jokios reikšmės.
Kai valstybė narė numato palūkanų mokėjimą, grąžinus pažeidžiant nacionalinę teisę  reikalaujamą garantiją, šios palūkanos
taip pat mokėtinos Bendrijos teisės pažeidimo atveju. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas
į Teisingumo Teismo pateiktas gaires bei laikydamasis lygiavertiškumo bei veiksmingumo principų, turi įvertinti, ar aptariama
valstybė narė yra atsakinga už žalą, atsiradusią dėl pareigos pateikti tokią garantiją.
Parašai.
*
Proceso kalba: olandų.