CELEX: 62007CJ0043
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Άρθρα 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, αντίστοιχα)
Εθνική ρύθμιση περί των φόρων κληρονομίας και μεταβίβασης, η οποία δεν προβλέπει κατά τον υπολογισμό των εν λόγω φόρων την έκπτωση των χρεών που έχει ένας κληρονόμος προς τους άλλους τετιμημένους, κατόπιν της διανομής λόγω νεμήσεως ανιόντος, όταν ο κληρονομούμενος δεν κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο
Περιορισμός
Δικαιολογητικός λόγος
Δεν υφίσταται
Μη ύπαρξη διμερούς σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
Συνέπειες επί του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ενός μικρότερου αντισταθμίσματος για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στο κράτος μέλος της κατοικίας του διαθέτη

Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, αντίστοιχα), τα οποία ρυθμίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ της D. M. M. A. Arens-Sikken, συζύγου Ολλανδού υπηκόου ο οποίος απεβίωσε στην Ιταλία, και του Staatssecretaris van Financiën (Υπουργού Οικονομικών των Κάτω Χωρών), με αντικείμενο τον υπολογισμό των οφειλόμενων φόρων μεταβίβασης ακινήτου που ανήκε στον κληρονομούμενο στις Κάτω Χώρες.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Σύμφωνα με το άρθρο 1 της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης νυν άρθρου 67 του Συνθήκης ΕΚ, το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ,
ΕΕ L 178, σ. 5
):
«1.   Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.
2.   Οι μεταφορές που έχουν σχέση με κινήσεις κεφαλαίων πραγματοποιούνται κάτω από τις ίδιες συναλλαγματικές προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις πληρωμές που αφορούν τις τρέχουσες συναλλαγές.»
Μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361 περιλαμβάνονται, υπό στοιχείο ΧΙ, οι «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», στις οποίες συγκαταλέγονται οι κληρονομιές.
Η εθνική νομοθεσία
Κατά το ολλανδικό δίκαιο, κάθε κληρονομία φορολογείται. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου της 28ης Ιουνίου 1956 περί κληρονομιών (Successiewet) (Stb. 1956, αριθ. 362, στο εξής: SW 1956) διακρίνει αναλόγως του αν ο διαθέτης ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος Κάτω Χωρών ή εξωτερικού.
Η διάταξη αυτή όριζε, κατά την περίοδο από 1 Ιανουαρίου 1992 έως 31 Δεκεμβρίου 2001, τα εξής:
«Κατ’ εφαρμογήν του παρόντος νόμου, εισπράττονται οι ακόλουθοι φόροι:
1.
φόρος κληρονομίας επί της αξίας του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων που αποκτώνται βάσει κληρονομικού δικαιώματος μετά τον θάνατο προσώπου το οποίο, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικούσε στις Κάτω Χώρες. […]
2.
φόρος μεταβίβασης επί της αξίας των οριζομένων λεπτομερέστερα στο άρθρο 5, παράγραφος 2, περιουσιακών στοιχείων που αποκτώνται λόγω δωρεάς ή κληρονομίας, μετά τον θάνατο προσώπου το οποίο, κατά τον χρόνο της εν λόγω δωρεάς ή του θανάτου του, δεν κατοικούσε στις Κάτω Χώρες,
3.
φόρος δωρεάς […]»
Το άρθρο 5, παράγραφος 2, του SW 1956, όπως ίσχυε από 8 Δεκεμβρίου 1995 έως 31 Δεκεμβρίου 2000, όριζε τα εξής:
«Ο φόρος μεταβίβασης εισπράττεται επί της αξίας:
1.
των περιουσιακών στοιχείων της ημεδαπής που αναφέρει το άρθρο 13 του νόμου της 16ης Δεκεμβρίου 1964 περί φόρου επί της περιουσίας [Wet op de vermogensbelasting] [(Stb. 1964, σ. 520, στο εξής: WΒ 1964)], μετά την τυχόν έκπτωση των κατά το άρθρο αυτό χρεών·
[…]»
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, του WB 1964, όπως ίσχυε από 1 Ιανουαρίου 1992 έως 31 Δεκεμβρίου 2000, όριζε τα «περιουσιακά στοιχεία της ημεδαπής» ως «τα ακίνητα που βρίσκονται στις Κάτω Χώρες ή τα δικαιώματα επ’ αυτών» (εφόσον αυτά δεν ανήκουν σε ολλανδική επιχείρηση).
Το άρθρο 13, παράγραφος 2, στοιχείο b, του WB 1964 επιτρέπει μόνον την έκπτωση των χρεών που διασφαλίζονται με υποθήκη επί ακινήτου ευρισκομένου στις Κάτω Χώρες, στο μέτρο που οι τόκοι και τα έξοδα των χρεών αυτών λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του ακαθάριστου εισοδήματος στην ημεδαπή κατά την έννοια του άρθρου 49 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Wet op de inkomstenbelasting), της 16ης Δεκεμβρίου 1964 (Sbtl. 1964, σ. 519).
Δεν υπάρχει μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ιταλικής Δημοκρατίας διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τους φόρους κληρονομίας.
Από τις παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβέρνησης προκύπτει ότι το ύψος του φόρου κληρονομίας είναι διττώς προοδευτικό. Αφενός, εξαρτάται από την υφιστάμενη σχέση μεταξύ του φορολογουμένου και του κληρονομουμένου. Αφετέρου, ποικίλλει ανάλογα με την αξία της αποκτώμενης περιουσίας.
Από τις εν λόγω παρατηρήσεις προκύπτει επίσης ότι, από την 1η Ιανουαρίου 1985, ο αναλογικός συντελεστής 6 % που ίσχυε για τον φόρο μεταβίβασης καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από τον προοδευτικό συντελεστή των φόρων κληρονομίας και δωρεάς. Επομένως, οι φόροι μεταβίβασης επιβάλλονται επίσης σύμφωνα με διπλά προοδευτικό συντελεστή, ο οποίος καθορίζεται με βάση τη σχέση που υφίσταται μεταξύ του φορολογουμένου και του κληρονομουμένου και, από την ημερομηνία αυτή, με βάση την αξία της αποκτώμενης περιουσίας.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Ο σύζυγος της D. M. M. A. Arens-Sikken απεβίωσε στις 8 Νοεμβρίου 1998. Κατά τον χρόνο του θανάτου του και για πάνω από δέκα έτη δεν κατοικούσε πια στις Κάτω Χώρες αλλά στην Ιταλία.
Ο θανών είχε συντάξει διαθήκη με την οποία κατέλιπε την περιουσία του κατ’ ισομοιρία στην αναιρεσείουσα της κύριας δίκης και στα τέσσερα τέκνα που απέκτησαν από το γάμο τους.
Εντούτοις, λόγω νεμήσεως ανιόντος με διαθήκη σύμφωνα με το παλαιό άρθρο 1167 του ολλανδικού Αστικού Κώδικα, ολόκληρο το ενεργητικό και παθητικό της κληρονομίας περιήλθε στην επιζώσα σύζυγο, δηλαδή στην D. M. M. A.Arens-Sikken.
Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής και τις παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβέρνησης, η αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης έλαβε από τη διανομή αυτή στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού των οποίων η αξία υπερέβαινε την αξία της νόμιμης μοίρας της. Επομένως, έλαβε μεγαλύτερο ποσό από αυτό που δικαιούνταν. Τα τέκνα της ζημιώθηκαν, δεδομένου ότι δεν έλαβαν κανένα περιουσιακό στοιχείο από την κληρονομία. Σύμφωνα με τους όρους της νεμήσεως ανιόντος, η αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης όφειλε να καταβάλει τοις μετρητοίς στα τέκνα της την αξία των κληρονομικών μεριδίων τους. Επομένως, κατέστη, λόγω του μεγαλύτερου ποσού που έλαβε, οφειλέτης έναντι καθενός από τα τέκνα της, τα οποία απέκτησαν απαιτήσεις έναντι της αναιρεσείουσας, λόγω του μικρότερου ποσού που έλαβαν από τη διανομή.
Στην κληρονομία ανήκε, μεταξύ άλλων, το μερίδιο του κληρονομούμενου σε ακίνητο ευρισκόμενο στις Κάτω Χώρες, μερίδιο του οποίου η αξία ανερχόταν σε 475000 ολλανδικά φιορίνια (NLG).
Οι κληρονόμοι του θανόντος υπέβαλαν δήλωση φόρου μεταβίβασης λαμβάνοντας ως φορολογητέα βάση την αξία εκάστου κληρονομικού μεριδίου, ύψους 95000 NLG, δηλαδή το ένα πέμπτο της αξίας του ακινήτου, η οποία ανερχόταν σε 475000 NLG.
Ωστόσο, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης είχε αποκτήσει στο ακέραιο το μερίδιο του κληρονομιαίου αυτού ακινήτου και την κάλεσε να καταβάλει φόρο μεταβίβασης υπολογιζόμενο επί της αξίας των 475000 NLG. Η φορολογική αρχή δεν απαίτησε από τα τέκνα της D. M. M. A. Arens-Sikken την καταβολή φόρου μεταβίβασης.
Η απόφαση της φορολογικής αρχής επιβεβαιώθηκε μετά τη διοικητική ένσταση που υπέβαλε η αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης.
Η D. M. M. A. Arens-Sikken άσκησε ενώπιον του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως της διοικήσεως. Με την προσφυγή της, ισχυρίστηκε ότι δεν έπρεπε να υποχρεωθεί να καταβάλει φόρο μεταβίβασης υπολογιζόμενο επί της αξίας των 475000 NLG, αλλά ότι έπρεπε να μειωθεί το ποσό αυτό λόγω των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών προς τους άλλους τετιμημένους.
Το Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch αποφάνθηκε ότι ο φόρος μεταβίβασης συνδέεται, όσον αφορά την αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης, με την κτήση του ακινήτου βάσει του κληρονομικού δικαίου. Στο πλαίσιο της νεμήσεως ανιόντος, έκρινε ότι το ακίνητο που περιήλθε στην αναιρεσείουσα αντιπροσώπευε το μερίδιο του διαθέτη στο οικείο ακίνητο.
Η αναιρεσείουσα άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden. Με την απόφαση περί παραπομπής, το δικαστήριο αυτό αποφαίνεται ότι το Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch έκρινε ορθώς ως προς την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ότι η αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης θεωρείται, σύμφωνα με το ολλανδικό κληρονομικό δίκαιο, ότι απέκτησε στο ακέραιο το μερίδιο του ακινήτου που της κατέλιπε ο κληρονομούμενος. Το δικαστήριο αυτό αποφαίνεται ότι, σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία που διέπει τους φόρους μεταβίβασης, η αναιρεσείουσα δεν μπορεί, για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης, να αφαιρέσει τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους (ούτε μπορεί άλλωστε να αφαιρέσει ένα ποσοστό του συνόλου των χρεών της κληρονομίας). Αντιθέτως, αν ο σύζυγος της D. M. M. A. Arens-Sikken είχε την κατοικία του στις Κάτω Χώρες κατά τον χρόνο του θανάτου του, τότε, για τον υπολογισμό του οφειλομένου στην περίπτωση αυτή φόρου κληρονομίας η αναιρεσείουσα θα μπορούσε να λάβει υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους (καθώς και όλα τα συνδεόμενα με την κληρονομία χρέη).
Υπό τις περιστάσεις αυτές, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η μη δυνατότητα έκπτωσης, κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου μεταβίβασης, των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών προς τους άλλους τετιμημένους συνιστά παράνομο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Συναφώς, διερωτάται επίσης αν υφίσταται επαρκής συνάφεια μεταξύ των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών προς τους άλλους τετιμημένους και του οικείου ακινήτου, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου που απορρέει από τις αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 2003,
C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933
), και της 11ης Δεκεμβρίου 2003,
C-364/01, Barbier (Συλλογή 2003, σ. I-15013
).
Κρίνοντας ότι στο πλαίσιο της εκκρεμούς ενώπιόν του διαφοράς ανακύπτουν ζητήματα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει τα άρθρα 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης […] να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν στα κράτη μέλη να φορολογήσουν το περιουσιακό στοιχείο που αποκτήθηκε βάσει κληρονομικού δικαιώματος σε ευρισκόμενο στο οικείο κράτος ακίνητο το οποίο ανήκει στην κληρονομία ενός —κατά τον χρόνο του θανάτου του— κατοίκου άλλου κράτους μέλους σύμφωνα με την αξία του ακινήτου, χωρίς να λαμβάνουν υπόψη τα χρέη του κληρονόμου προς τους άλλους τετιμημένους τα οποία απορρέουν από τη νέμηση ανιόντος;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πιο πάνω ερώτημα και, επιπλέον, σε περίπτωση που πρέπει να καθοριστεί κατόπιν σύγκρισης αν και σε ποιο μέτρο πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους, ποια μέθοδος σύγκρισης […] πρέπει να χρησιμοποιηθεί εν προκειμένω για να καθοριστεί αν ο φόρος κληρονομίας, που θα επιβαλλόταν αν ο θανών ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος Κάτω Χωρών, θα ήταν μικρότερος από τον φόρο μεταβίβασης;
3)
Για να κριθεί αν το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο έχει από τη Συνθήκη ΕΚ την υποχρέωση να επιτρέψει εν όλω ή εν μέρει την έκπτωση των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών προς τους άλλους τετιμημένους, έχει σημασία το αν η έκπτωση αυτή οδηγεί, όσον αφορά την αποφυγή της διπλής φορολογίας, στον καθορισμό μικρότερου ποσού στο κράτος μέλος που θεωρεί ότι έχει φορολογική αρμοδιότητα για την κληρονομία λόγω του τόπου κατοικίας του κληρονομούμενου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος
Με τα ερωτήματα αυτά, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν τη ρύθμιση ενός κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία αφορά τον υπολογισμό των οφειλόμενων φόρων κληρονομίας και μεταβίβασης ενός ευρισκομένου στο κράτος αυτό ακινήτου και δεν προβλέπει, κατά τον υπολογισμό των φόρων αυτών, τη δυνατότητα έκπτωσης των χρεών που έχει ένας κληρονόμος προς τους άλλους τετιμημένους λόγω νεμήσεως ανιόντος, όταν ο κληρονομούμενος δεν κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος όπου βρίσκεται το ακίνητο αυτό, αλλά σε άλλο κράτος μέλος, ενώ, αντίθετα, αυτή η δυνατότητα έκπτωσης προβλέπεται όταν ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος όπου βρίσκεται το εν λόγω ακίνητο.
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο ερώτημα αυτό και, λαμβανομένων υπόψη των προαναφερθεισών αποφάσεων Gerritse και Barbier, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, επιπλέον, ποια μέθοδος σύγκρισης πρέπει να χρησιμοποιηθεί σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, για να καθοριστεί αν ο φόρος κληρονομίας, που θα επιβαλλόταν σε περίπτωση που ο κληρονομούμενος ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος Κάτω Χωρών, θα ήταν μικρότερος από τον φόρο μεταβίβασης.
Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών (βλ. απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, συνεκδικασθείσες υποθέσεις
C-463/04 και C-464/04, Federconsumatori κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. Ι-10419
, σκέψη 19 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Δεδομένου ότι η Συνθήκη δεν περιέχει ορισμό της έννοιας «κινήσεις κεφαλαίων» του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το Δικαστήριο έχει ήδη αναγνωρίσει την ενδεικτική αξία της ονοματολογίας που περιέχεται σε παράρτημα της οδηγίας 88/361, μολονότι η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα οποία κατέστησαν άρθρα 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ, τα οποία καταργήθηκαν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ), σημειουμένου ότι, σύμφωνα με το εισαγωγικό μέρος της ονοματολογίας, στον κατάλογο τον οποίο η ίδια περιέχει δεν γίνεται περιοριστική απαρίθμηση (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006,
C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I-1957
, σκέψη 39, της 3ης Οκτωβρίου 2006,
C-452/04, Fidium Finanz, Συλλογή 2006, σ. I-9521
, σκέψη 41, προπαρατεθείσα απόφαση Federconsumatori κ.λπ., σκέψη 20, και απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008,
C-256/06, Jäger, Συλλογή 2008, σ. I-123
, σκέψη 24).
Συναφώς, το Δικαστήριο, υπενθυμίζοντας μεταξύ άλλων ότι οι κληρονομίες που συνίστανται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο θανών ή, με άλλα λόγια, στη μεταβίβαση στους κληρονόμους των διαφόρων αγαθών, δικαιωμάτων κ.λπ. από τα οποία αποτελείται η περιουσία αυτή, εμπίπτουν στον τίτλο ΧΙ «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα» του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361, έκρινε ότι οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία βρίσκονται εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Barbier, σκέψη 58, van Hilten-van der Heijden, σκέψη 42, και Jäger, σκέψη 25).
Η περίπτωση κατά την οποία ένα πρόσωπο που, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικεί στην Ιταλία καταλείπει σε άλλα πρόσωπα τα οποία κατοικούν στην Ιταλία ή, ενδεχομένως, σε άλλα κράτη μέλη ακίνητο ευρισκόμενο στις Κάτω Χώρες και λαμβανόμενο υπόψη για τον υπολογισμό των φόρων μεταβίβασης στις Κάτω Χώρες ουδαμώς συνιστά κατάσταση αμιγώς εσωτερικής φύσεως.
Συνεπώς, η επίμαχη στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης κληρονομία αποτελεί κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
Πρέπει, κατ’ αρχάς, να εξετασθεί αν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων.
Συναφώς, επιβάλλεται, κατ’ αρχάς, η υπόμνηση ότι, σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία, όταν ο κληρονομούμενος κατοικεί κατά τον χρόνο του θανάτου του σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, τα χρέη του κληρονόμου προς τους άλλους τετιμημένους που απορρέουν από τη νέμηση ανιόντος, όπως αυτά που ανέλαβε η D. M. M. A Arens-Sikken στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό των φόρων μεταβίβασης που αφορούν το κληρονομιαίο ακίνητο. Επομένως, ο φόρος μεταβίβασης που έπρεπε να καταβάλει η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης λόγω της κτήσης του ακινήτου από κληρονομία έπρεπε να υπολογιστεί επί της αξίας των 475000 NLG, δηλαδή επί της συνολικής αξίας του εν λόγω ακινήτου.
Αντιθέτως, τα χρέη αυτά λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό των οφειλόμενων φόρων κληρονομίας ακινήτου που αποκτάται κατόπιν κληρονομικής διαδοχής, αν ο κληρονομούμενος είναι κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος των Κάτω Χωρών. Σε πανομοιότυπη περίπτωση με αυτή της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης, χαρακτηριστικό της οποίας είναι η ύπαρξη τεσσάρων άλλων κληρονόμων και ενός κληρονομιαίου ακινήτου αξίας 475000 NLG, οι φόροι κληρονομίας που θα έπρεπε να καταβάλει η σύζυγος, η οποία ανέλαβε τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους, θα υπολογίζονταν επί του ποσού των 95000 NLG, το οποίο αντιστοιχεί στο ένα πέμπτο της αξίας του εν λόγω ακινήτου.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι εθνικές διατάξεις που προσδιορίζουν την αξία ενός ακινήτου προκειμένου να υπολογιστεί το ύψος του οφειλόμενου φόρου σε περίπτωση κτήσης του κατόπιν κληρονομικής διαδοχής μπορούν όχι μόνο να αποθαρρύνουν την αγορά ακινήτων που βρίσκονται στο οικείο κράτος μέλος, αλλά και να έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους μέλους διαφορετικού από αυτό στο οποίο βρίσκονται τα εν λόγω ακίνητα (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Barbier, σκέψη 62, και Jäger, σκέψη 30).
Όσον αφορά τις κληρονομίες, η νομολογία έχει επιβεβαιώσει ότι ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, νοούνται και εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επ’ αυτών (προπαρατεθείσες αποφάσεις van Hilten-van der Heijden, σκέψη 44, και Jäger, σκέψη 31).
Ασφαλώς, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, όσον αφορά την εφαρμογή της εθνικής ρύθμισης, η φορολογητέα αξία του κληρονομιαίου ακινήτου παραμένει η ίδια, είτε γίνει δεκτή είτε όχι η έκπτωση λόγω νεμήσεως ανιόντος. Ωστόσο, όπως ορθώς ισχυρίστηκε η Επιτροπή, είναι αναμφισβήτητο ότι, όσον αφορά τη μέθοδο υπολογισμού που εφαρμόστηκε για τον καθορισμό του πραγματικά οφειλόμενου φόρου, η ολλανδική κανονιστική ρύθμιση διακρίνει μεταξύ των προσώπων που κατά τον χρόνο του θανάτου τους ήταν κάτοικοι ημεδαπής και εκείνων που κατά τον χρόνο αυτό δεν ήταν κάτοικοι του οικείου κράτους μέλους.
Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 34 και 35 της παρούσας αποφάσεως, αν ένας κάτοικος ημεδαπής κατέλειπε σε πέντε κληρονόμους ένα ακίνητο ευρισκόμενο στις Κάτω Χώρες και πραγματοποιούνταν παράλληλα νέμηση ανιόντος, η συνολική φορολογική επιβάρυνση για το εν λόγω ακίνητο θα κατανεμόταν μεταξύ όλων των κληρονόμων, ενώ μετά τον θάνατο ενός κατοίκου εξωτερικού, όπως ο σύζυγος της αναιρεσείουσας στην υπόθεση της κύριας δίκης, η συνολική φορολογική επιβάρυνση βαρύνει ένα μόνον κληρονόμο. Όπως διαπίστωσε η Επιτροπή, στην πρώτη περίπτωση υπάρχουν περισσότεροι του ενός κληρονόμοι και το ποσό που λαμβάνει καθένας εξ αυτών δεν υπερβαίνει απαραιτήτως, λαμβανομένης υπόψη της αξίας του οικείου ακίνητου, το ελάχιστο όριο ή τα ελάχιστα όρια εφαρμογής μεγαλύτερου φορολογικού συντελεστή. Αντιθέτως, ο φόρος που υπολογίζεται επί της συνολικής αξίας ενός ακινήτου και βαρύνει μόνον έναν κληρονόμο, ο οποίος ανέλαβε τα χρέη προς τους άλλους τετιμημένους που απορρέουν από νέμηση ανιόντος, μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα, και για την ακρίβεια έχει αναπόφευκτα ως αποτέλεσμα, την εφαρμογή μεγαλύτερου φορολογικού συντελεστή.
Κατά συνέπεια, λόγω της προοδευτικότητας της φορολογικής κλίμακας που προβλέπει η ολλανδική ρύθμιση, η οποία, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δεν είναι αυτή καθαυτή επικριτέα, μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, μπορεί να επιβαρύνει την κληρονομία κατοίκου εξωτερικού με μεγαλύτερο συνολικό φόρο.
Η ορθότητα του συμπεράσματος αυτού δεν αναιρείται από το επιχείρημα της Ολλανδικής Κυβέρνησης, σύμφωνα με το οποίο η ρύθμιση που εφαρμόζεται στις Κάτω Χώρες δεν περιέχει κανένα περιορισμό, καθόσον η διαφορετική μεταχείριση στην οποία αναφέρθηκε η αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης απορρέει από την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών. Το γεγονός αυτό ουδόλως επηρεάζει, στην πράξη, την εφαρμογή των κριτηρίων που απορρέουν από τη νομολογία που παρατέθηκε στις σκέψεις 36 και 37 της παρούσας αποφάσεως. Εξάλλου, η διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά το αν λαμβάνονται υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους οφείλεται μόνο στην εφαρμογή της σχετικής ολλανδικής ρύθμισης (βλ. επίσης, σχετικώς, προπαρατεθείσα απόφαση Jäger, σκέψη 34).
Η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται, πάντως, ότι τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συναρτώμενα άμεσα προς το ακίνητο υπό την έννοια των προαναφερθεισών αποφάσεων Gerritse και Barbier. Τα χρέη αυτά δεν είναι χρέη αποτελούντα μέρος της κληρονομίας, αλλά χρέη που ανέλαβε η επιζώσα σύζυγος, τα οποία ανέκυψαν μετά τον θάνατο του κληρονομουμένου λόγω της διαθήκης του. Τα εν λόγω χρέη δεν βαρύνουν το ακίνητο και οι δανειστές του επιζώντος συζύγου, που αναλαμβάνει το από τη διανομή της κληρονομίας χρέος, δεν μπορούν να επικαλεστούν κανένα εμπράγματο δικαίωμα επί του ακινήτου αυτού.
Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, στην προαναφερθείσα υπόθεση Barbier, το υποβληθέν ερώτημα αφορούσε τον υπολογισμό του ποσού του επιβλητέου φόρου στην περίπτωση της από κληρονομία κτήσης ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος, καθώς και το ζήτημα αν, προκειμένου να εκτιμηθεί η αξία του ακινήτου αυτού, μπορεί να ληφθεί υπόψη η άνευ αιρέσεων υποχρέωση του κατόχου του εμπράγματου δικαιώματος να μεταβιβάσει το δικαίωμα αυτό σε άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει την «οικονομική ιδιοκτησία» του εν λόγω ακινήτου. Επομένως, το χρέος αυτό ήταν άμεσα συνδεδεμένο με το κληρονομιαίο ακίνητο.
Ομοίως, στο πλαίσιο των άρθρων 49 ΕΚ και 50 ΕΚ, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η εθνική ρύθμιση που δεν αναγνωρίζει στους κατοίκους εξωτερικού, στο πλαίσιο της φορολόγησης, το δικαίωμα έκπτωσης των επαγγελματικών εξόδων που συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα στο οικείο κράτος μέλος, ενώ, τουναντίον, παρέχει το δικαίωμα αυτό στους κατοίκους του κράτους αυτού, εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών και είναι αντίθετη προς τα άρθρα αυτά (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, σκέψεις 27 και 28).
Πάντως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, μολονότι είναι αληθές, όπως επισημαίνει το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, ότι τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους συνδέονται με το επίμαχο ακίνητο, στο μέτρο που η γενεσιουργός αιτία τους είναι το γεγονός ότι το εν λόγω ακίνητο αποκτήθηκε στο σύνολό του από την αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, λόγω της νεμήσεως ανιόντος, δεν είναι απαραίτητο, προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη ενός απαγορευμένου, καταρχήν, από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ περιορισμού, να εξεταστεί αν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών προς τους άλλους τετιμημένους και του κληρονομιαίου ακινήτου. Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς τις προπαρατεθείσες αποφάσεις, η παρούσα υπόθεση αφορά τις διαφορετικές για τους κληρονόμους συνέπειες μιας εθνικής ρύθμισης η οποία θεσπίζει διάκριση, όσον αφορά την κατανομή της φορολογητέας βάσης μετά τη νέμηση ανιόντος, αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος ημεδαπής ή κάτοικος αλλοδαπής.
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 38 έως 40 της παρούσας αποφάσεως, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων προκύπτει από το γεγονός ότι μια εθνική ρύθμιση όπως αυτή στην υπόθεση της κύριας δίκης, σε συνδυασμό με την εφαρμογή ενός προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, συνεπάγεται τη διαφορετική μεταχείριση, κατά την κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης, των κληρονόμων προσώπου, το οποίο ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος ημεδαπής και των κληρονόμων προσώπου που κατά τον χρόνο αυτό δεν ήταν κάτοικος του οικείου κράτους μέλους.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η ίδια η Ολλανδική Κυβέρνηση αναγνώρισε ότι, σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, το γεγονός ότι δεν λαμβάνονται υπόψη οι από τη διανομή της κληρονομίας απαιτήσεις των άλλων κληρονόμων ενός προσώπου που ήταν κάτοικος εξωτερικού μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση, δεδομένου ότι οι φόροι μεταβίβασης καταλογίζονται μόνο στον επιζώντα σύζυγο.
Επιβάλλεται επίσης η διαπίστωση ότι, σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, ο περιορισμός που απορρέει από το γεγονός ότι ο επιζών σύζυγος οφείλει να καταβάλει φόρο μεταβίβασης επί της συνολικής αξίας του ακινήτου χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους επιτείνεται ακόμη περισσότερο από το γεγονός ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως και τις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο η Επιτροπή, ο φόρος μεταβίβασης υπολογίζεται όχι μόνον επί της αξίας κτήσης αλλά και βάσει της σχέσης που υπάρχει μεταξύ του φορολογούμενου και του κληρονομούμενου. Σύμφωνα με την Επιτροπή, η απαλλαγή που ισχύει για τους επιζώντες συζύγους είναι συνήθως σημαντική, αντιθέτως προς την απαλλαγή που ισχύει για τα τέκνα.
Ακολούθως, πρέπει να εξετασθεί αν ο διαπιστωθείς περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, «το άρθρο 56 δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
Η διάταξη αυτή του άρθρου 58 ΕΚ πρέπει, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους είναι οπωσδήποτε συμβατή με τη Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Jäger, σκέψη 40).
Πράγματι, η εξαίρεση την οποία προβλέπει το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ περιορίζεται με το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, που ορίζει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56» (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, Verkooijen,
C-35/98, Συλλογή 2000, σ. I-4071
, σκέψη 44, της 7ης Σεπτεμβρίου 2004,
C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477
, σκέψη 28, και προπαρατεθείσα απόφαση Jäger, σκέψη 41). Εξάλλου, η διαφορετική μεταχείριση των οφειλόμενων φόρων κληρονομίας και μεταβίβασης ακινήτου ευρισκομένου στο έδαφος του Βασιλείου των Κάτω Χωρών αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους ή άλλου κράτους μέλος μπορεί να δικαιολογηθεί μόνον εφόσον δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει η επίμαχη ρύθμιση (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 29).
Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση η οποία επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ πρέπει να διακρίνεται από τις αυθαίρετες διακρίσεις που απαγορεύει η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού. Πάντως, από τη νομολογία προκύπτει ότι μια εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, προς υπολογισμό των φόρων κληρονομίας, κάνει διάκριση, όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης των από τη διανομή κληρονομίας χρεών, αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους ή άλλου κράτους μέλους, μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μόνον αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Verkooijen, σκέψη 43, Manninen, σκέψη 29, και Jäger, σκέψη 43).
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ολλανδική Κυβέρνηση, η ύπαρξη καταστάσεων που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες δεν μπορεί να προβληθεί ως δικαιολογητικός λόγος για την εν λόγω διαφορετική μεταχείριση.
Πράγματι, η κατάσταση των κληρονόμων του θανόντος που αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να συγκριθεί με εκείνη οποιουδήποτε άλλου κληρονόμου που κληρονομεί, μεταξύ άλλων, ακίνητο κείμενο στις Κάτω Χώρες, το οποίο του κατέλιπε πρόσωπο που είχε την κατοικία του σ’ αυτό το κράτος μέλος κατά τον χρόνο του θανάτου του.
Η ολλανδική ρύθμιση θεωρεί, καταρχήν, τόσο τους κληρονόμους προσώπων που κατά τον χρόνο του θανάτου τους ήταν κάτοικοι ημεδαπής όσο και τους κληρονόμους προσώπων που ήταν κάτοικοι αλλοδαπής, ως υποκείμενους σε φόρο κληρονομίας και/ή μεταβίβασης ακινήτων ευρισκομένων στις Κάτω Χώρες. Η διαφορετική μεταχείριση αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν κάτοικος ημεδαπής ή αλλοδαπής υφίσταται μόνον όσον αφορά την έκπτωση των χρεών προς τους άλλους τετιμημένους που απορρέουν από τη νέμηση ανιόντος.
Εφόσον μια εθνική ρύθμιση θέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση ακινήτου κτηθέντος από κληρονομία και ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος, στην ίδια μοίρα τους κληρονόμους προσώπου το οποίο κατά τον χρόνο του θανάτου του είχε την ιδιότητα του κατοίκου ημεδαπής και τους κληρονόμους προσώπου το οποίο κατά τον χρόνο αυτό είχε την ιδιότητα του κατοίκου αλλοδαπής, δεν μπορεί, χωρίς να εισάγει διακρίσεις, να αντιμετωπίζει τους κληρονόμους αυτούς κατά τρόπο διαφορετικό, στο πλαίσιο της ίδιας φορολόγησης, όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης των χρεών που βαρύνουν το ακίνητο αυτό. Ο εθνικός νομοθέτης, αντιμετωπίζοντας τις κληρονομίες αυτών των δύο κατηγοριών προσώπων με τον ίδιο τρόπο, όσον αφορά τους φόρους κληρονομίας, εκτός από την έκπτωση των χρεών, δέχτηκε κατ’ ουσίαν ότι δεν υφίσταται μεταξύ αυτών των δύο κατηγοριών, από πλευράς τρόπων και προϋποθέσεων επιβολής αυτής της φορολόγησης, καμία αντικειμενική διαφορά δυνάμενη να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση (βλ. κατ’ αναλογία, στο πλαίσιο του δικαιώματος εγκατάστασης, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986,
270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273
, σκέψη 20, καθώς και της 14ης Δεκεμβρίου 2006,
C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. I-11949
, σκέψη 35, και, στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των φόρων κληρονομίας, σημερινή απόφαση στην υπόθεση C-11/07, Eckelkamp, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 63).
Όσον αφορά, τέλος, το ερώτημα αν ο περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται η εφαρμογή εθνικής ρύθμισης όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικώς από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, πέρα από τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν στο πλαίσιο του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, δεν προβλήθηκε κανένας σχετικός δικαιολογητικός λόγος από την Ολλανδική Κυβέρνηση.
Όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα, επιβάλλεται να σημειωθεί ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων οφείλεται στο γεγονός ότι, όταν δεν λαμβάνονται υπόψη, κατά τον υπολογισμό των φόρων μεταβίβασης, τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους, σε συνδυασμό με την προοδευτικότητα της φορολογικής κλίμακας που προβλέπει η εθνική κανονιστική ρύθμιση, μπορεί να προκύψει συνολικά μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση από εκείνη που προβλέπεται κατά τον υπολογισμό των φόρων κληρονομίας. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει το ερώτημα αυτό παραπέμποντας στις προπαρατεθείσες αποφάσεις Gerritse και Barbier, οι οποίες, όπως προκύπτει από τη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως, δεν είναι λυσιτελείς εν προκειμένω. Υπό τις περιστάσεις αυτές, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα η απάντηση ότι τα άρθρα 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία αφορά τον υπολογισμό των οφειλόμενων φόρων κληρονομίας και μεταβίβασης ακινήτου ευρισκομένου σε ορισμένο κράτος μέλος και δεν προβλέπει, κατά τον υπολογισμό των φόρων αυτών, τη δυνατότητα έκπτωσης των χρεών που έχει ένας κληρονόμος προς τους άλλους τετιμημένους λόγω νεμήσεως ανιόντος, όταν ο κληρονομούμενος δεν κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος αυτό αλλά σε άλλο κράτος μέλος, ενώ, αντίθετα, αυτή η δυνατότητα έκπτωσης προβλέπεται όταν ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος όπου βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή προβλέπει την εφαρμογή ενός προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, καθόσον το γεγονός ότι δεν λαμβάνονται υπόψη τα εν λόγω χρέη, σε συνδυασμό με τον εν λόγω προοδευτικό συντελεστή, μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των κληρονόμων που δεν μπορούν να προβάλουν την ανωτέρω δυνατότητα έκπτωσης.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα μπορεί να είναι διαφορετική, εφόσον το κράτος μέλος στο οποίο κατοικούσε ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του παρέχει, δυνάμει ρύθμισης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που ισχύει στο έδαφός του, πίστωση φόρου για τους οφειλόμενους σε άλλο κράτος φόρους κληρονομίας ακινήτων ευρισκομένων στο έδαφος αυτού του άλλου κράτους.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η εξάλειψη της διπλής φορολόγησης αποτελεί έναν από τους σκοπούς της Κοινότητας, η υλοποίηση του οποίου εξαρτάται, δυνάμει του άρθρου 293, δεύτερη περίπτωση, ΕΚ, από τα κράτη μέλη. Ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποίησης ή εναρμόνισης των εθνικών νομοθεσιών για την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολόγησης των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως δια της συμβατικής οδού, η διπλή φορολόγηση. Συναφώς, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων, να καθορίζουν τα κριτήρια για την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας (βλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998,
C-336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I-2793
, σκέψεις 24 και 30, της 21ης Σεπτεμβρίου 1999,
C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161
, σκέψη 57, της 19ης Ιανουαρίου 2006,
C-265/04, Bouanich, Συλλογή 2006, σ. I-923
, σκέψη 49, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 43).
Όσον αφορά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας που κατανέμεται με τον τρόπο αυτό, τα κράτη μέλη δεν μπορούν, εντούτοις, να απαλλαγούν από την υποχρέωση τήρησης των κοινοτικών κανόνων (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Saint-Gobain ZN, σκέψη 58, Bouanich, σκέψη 50, και Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 44).
Ωστόσο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι μια τέτοια διμερής σύμβαση μεταξύ του κράτους μέλους στο οποίο κατοικούσε ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του και του κράτους στο οποίο βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο μπορεί να εξουδετερώσει τα αποτελέσματα του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος διαπιστώθηκε στο πλαίσιο της απάντησης στο πρώτο ερώτημα, επισημαίνεται ότι δεν υπάρχει διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ιταλικής Δημοκρατίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, αρκεί η διαπίστωση ότι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο δεν μπορεί, προκειμένου να δικαιολογήσει έναν περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που οφείλεται στη νομοθεσία του, να επικαλεστεί την ύπαρξη της ανεξάρτητης από τη θέλησή του δυνατότητας παροχής πίστωσης φόρου από άλλο κράτος μέλος, όπως το κράτος μέλος στο οποίο κατοικούσε ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του, η οποία θα μπορούσε να αντισταθμίσει, εν όλω ή εν μέρει, τη ζημία που υφίστανται οι κληρονόμοι του λόγω του ότι, κατά τον υπολογισμό των φόρων μεταβίβασης, δεν λαμβάνονται υπόψη από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το εν λόγω ακίνητο, τα χρέη προς τους άλλους τετιμημένους που απορρέουν από νέμηση ανιόντος (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα απόφαση Eckelkamp, σκέψη 68).
Συγκεκριμένα, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί το πλεονέκτημα που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος, εν προκειμένω το κράτος μέλος στο οποίο κατοικούσε ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του, προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη, ειδικότερα από τις διατάξεις της περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ., σχετικώς, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007,
C-379/05, Amurta,Συλλογή 2007, σ. Ι-9569
, σκέψη 78).
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να δοθεί στο τρίτο ερώτημα η απάντηση ότι η απάντηση που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι η ρύθμιση του κράτους μέλους στο οποίο κατοικούσε ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του προβλέπει μονομερώς τη δυνατότητα παροχής πίστωσης φόρου για τους οφειλόμενους σε άλλο κράτος μέλος φόρους κληρονομίας ακινήτων τα οποία βρίσκονται σ’ αυτό το άλλο κράτος.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Τα άρθρα 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, αντίστοιχα) πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία αφορά τον υπολογισμό των οφειλόμενων φόρων κληρονομίας και μεταβίβασης ακινήτου ευρισκομένου σε ορισμένο κράτος μέλος και δεν προβλέπει, κατά τον υπολογισμό των φόρων αυτών, τη δυνατότητα έκπτωσης των χρεών που έχει ένας κληρονόμος προς τους άλλους τετιμημένους λόγω νεμήσεως ανιόντος, όταν ο κληρονομούμενος δεν κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος αυτό αλλά σε άλλο κράτος μέλος, ενώ, αντίθετα, αυτή η δυνατότητα έκπτωσης προβλέπεται όταν ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος όπου βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή προβλέπει την εφαρμογή ενός προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, καθόσον το γεγονός ότι δεν λαμβάνονται υπόψη τα εν λόγω χρέη, σε συνδυασμό με τον εν λόγω προοδευτικό συντελεστή, μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των κληρονόμων που δεν μπορούν να προβάλουν την ανωτέρω δυνατότητα έκπτωσης.

2)
Η απάντηση που δόθηκε στο σημείο 1 του διατακτικού της παρούσας αποφάσεως δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι η νομοθετική ρύθμιση του κράτους μέλους στο οποίο κατοικούσε ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του προβλέπει μονομερώς τη δυνατότητα παροχής πίστωσης φόρου για τους οφειλόμενους σε άλλο κράτος μέλος φόρους κληρονομίας ακινήτων τα οποία βρίσκονται σ’ αυτό το άλλο κράτος.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.