CELEX: 62005CJ0366
Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων
Οδηγία 69/335/ΕΟΚ, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ
Άρθρο 7, παράγραφος 1
Φόρος εισφοράς
Απαλλαγή
Προϋποθέσεις
Κατάσταση την 1η Ιουλίου 1984

Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία 69/335).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Optimus – Telecomunicações SA (στο εξής: Optimus) και της πορτογαλικής εφορίας σχετικά με την καταβολή μιας επιβαρύνσεως η οποία αποκαλείται «τέλη χαρτοσήμου» και επιβλήθηκε λόγω της αυξήσεως του μετοχικού κεφαλαίου με κατάθεση μετρητών.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3. Σύμφωνα με την πρώτη αιτιολογική σκέψη της, η οδηγία 69/335 σκοπό έχει να προωθήσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται θεμελιώδης ελευθερία ουσιώδης για τη δημιουργία εσωτερικής αγοράς. Έτσι, όπως προκύπτει από την έκτη έως την όγδοη αιτιολογική σκέψη της, η οδηγία αυτή σκοπεύει να εναρμονίσει τον φόρο, στον οποίο υπόκεινται οι εισφορές κεφαλαίου σε εταιρίες εντός της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, καθιερώνοντας ενιαίο φόρο επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων που να μπορεί να επιβληθεί μόνο μία φορά εντός της κοινής αγοράς και καταργώντας όλους τους άλλους έμμεσους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με αυτόν τον ενιαίο φόρο.
4. Προς τούτο, τα άρθρα 1 έως 9 της οδηγίας 69/335 προβλέπουν την επιβολή εναρμονισμένου φόρου επί των εισφορών κεφαλαίου σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, ο οποίος αποκαλείται «φόρος εισφοράς».
5. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής παραθέτει κατάλογο των οικονομικών πράξεων που τα κράτη μέλη πρέπει να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς. Στο στοιχείο γ΄ του καταλόγου αυτού περιλαμβάνεται «η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών […] οποιασδήποτε μορφής». Το ίδιο άρθρο 4 παραθέτει, στην παράγραφο 2, κατάλογο των οικονομικών πράξεων που τα κράτη μέλη δύνανται να υποβάλουν σε φόρο εισφοράς. Επίσης, τα κράτη μέλη είχαν την ευχέρεια, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/335 όπως είχε αρχικά, να φορολογούν με μειωμένο συντελεστή του φόρου εισφοράς τις οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2.
6. Οι συντελεστές του φόρου εισφοράς καθορίστηκαν στο άρθρο 7 της οδηγίας 69/335. Το άρθρο αυτό της οδηγίας 69/335, όπως είχε αρχικά, όριζε, στην παράγραφό του 1, στοιχείο α΄, ότι ο συντελεστής του φόρου εισφοράς «δεν είναι δυνατό να υπερβεί το 2 % ούτε να είναι μικρότερος του 1 %» και, στο στοιχείο β΄, ότι «ο συντελεστής αυτός μειώνεται κατά 50 % ή και περισσότερο, όταν μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες εισφέρουν το σύνολο της περιουσίας τους ή ένα ή περισσότερους τομείς της δραστηριότητάς τους σε μια ή περισσότερες συνιστώμενες ή υφιστάμενες κεφαλαιουχικές εταιρίες». Στην τελευταία περίπτωση, πρόκειται για πράξεις συγκεντρώσεως επιχειρήσεων και η μείωση του συντελεστή του φόρου εισφοράς εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις.
7. Το άρθρο 8 της οδηγίας 69/335 δίνει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να απαλλάξουν εν όλω ή εν μέρει από τον φόρο εισφοράς τις οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφοι 1 και 2, σχετικά με τις κεφαλαιουχικές εταιρίες οι οποίες παρέχουν υπηρεσίες κοινής ωφέλειας, υπό την προϋπόθεση ότι το Δημόσιο ή άλλοι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως κατέχουν τουλάχιστον το ήμισυ του κεφαλαίου των εταιριών αυτών, και σχετικά με τις κεφαλαιουχικές εταιρίες οι οποίες έχουν αποκλειστικά πολιτιστικούς, φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς σκοπούς ή σκοπούς αλληλοβοήθειας.
8. Το άρθρο 9 της οδηγίας 69/335 προβλέπει μια γενική εξαίρεση, κατά την οποία «[ο]ρισμένες κατηγορίες πράξεων ή κεφαλαιουχικών εταιριών δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο απαλλαγών, μειώσεων ή επαυξήσεων των συντελεστών για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης ή για λόγους κοινωνικούς ή για να δυνηθεί κράτος μέλος να αντιμετωπίσει ειδικές καταστάσεις».
9. Τέλος, το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκoπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
[…]
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»
10. Η οδηγία 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38), επέκτεινε το πεδίο των μειωμένων συντελεστών του φόρου εισφοράς. Παρενέβαλε το στοιχείο ββ στο αρχικό άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, αφήνοντας στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να επιφυλάξουν την ίδια μεταχείριση με τις πράξεις συγκεντρώσεως επιχειρήσεων, δηλαδή να μειώσουν κατά 50 % ή περισσότερο τον συντελεστή του φόρου εισφοράς, «όταν μια συνιστωμένη ή υφισταμένη κεφαλαιουχική εταιρία λαμβάνει μερίδια, αντιπροσωπεύοντα τουλάχιστον το 75 % του εταιρικού κεφαλαίου, του εκδοθέντος προηγουμένως υπό άλλης κεφαλαιουχικής εταιρίας». Η πιο πάνω μείωση του συντελεστή του φόρου εισφοράς ή απαλλαγή από τον φόρο αυτόν εξηρτάτο από ορισμένες προϋποθέσεις.
11. Η οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40), επέβαλε, με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 1976, γενική μείωση των συντελεστών του φόρου εισφοράς. Έτσι, ο πλήρης συντελεστής καθορίστηκε στο 1 % και τα κράτη μέλη είχαν την ευχέρεια να καθορίσουν τους μειωμένους συντελεστές του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχεία β και ββ, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 73/79, από το 0 % έως το 0,50 %.
12. Τέλος, η οδηγία 85/303 επέφερε ορισμένες ουσιώδεις τροποποιήσεις στην οδηγία 69/335. Η οδηγία 85/303 στηρίζεται στη διαπίστωση ότι ο φόρος εισφοράς έχει δυσμενείς οικονομικές συνέπειες για τη συνένωση και την ανάπτυξη των επιχειρήσεων που ήσαν ιδιαιτέρως ευαίσθητες στην τότε συγκυρία, η οποία καθιστούσε αναγκαία την ανάκαμψη των επενδύσεων. Η τρίτη, η τέταρτη και η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αυτής εκθέτουν:
«Εκτιμώντας ότι η καλύτερη λύση για την επίτευξη των στόχων αυτών θα ήταν η κατάργηση του φόρου εισφοράς· ότι οι απώλειες εσόδων που θα προέκυπταν από ένα τέτοιο μέτρο φαίνονται, εντούτοις, απαράδεκτες για ορισμένα κράτη μέλη· ότι επιβάλλεται, ως εκ τούτου, να δοθεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα να απαλλάξουν από τον φόρο εισφοράς ή να τον επιβάλουν σε όλες ή σε μερικές από τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου αυτού, […]
ότι πρέπει να απαλλαγούν υποχρεωτικά οι πράξεις οι οποίες υπόκεινται σήμερα σε μειωμένο συντελεστή του φόρου εισφοράς·
ότι την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε φόρος εισφοράς στην Ελλάδα· ότι για το λόγο αυτό πρέπει να προβλεφθεί η δυνατότητα εισαγωγής παρόμοιου φόρου στη χώρα αυτή, καθώς και η δυνατότητα απαλλαγής ορισμένων πράξεων από αυτό τον φόρο».
13. Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 85/303, οι τροποποιήσεις που επήλθαν στην οδηγία 69/335 είναι οι εξής:
«1. Στο άρθρο 4, παράγραφος 2:
– η εισαγωγική φράση αντικαθίσταται ως εξής:
“2. Οι ακόλουθες πράξεις μπορούν να συνεχίσουν να υπόκεινται στον φόρο εισφοράς, εφόσον υπάγονται στον φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984.”
– στο τέλος προστίθεται το εξής εδάφιο:
“Ωστόσο, η Ελληνική Δημοκρατία καθορίζει σε ποιες από τις ανωτέρω πράξεις επιβάλλει φόρο εισφοράς.”
2. Το άρθρο 7 αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:
“Άρθρο 7
1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.
Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής, ή, ενδεχομένως, για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου.
Η Ελληνική Δημοκρατία προσδιορίζει τις πράξεις τις οποίες απαλλάσσει του φόρου εισφοράς.
2. Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.
[…]”
3. Στο άρθρο 8, η εισαγωγική φράση αντικαθίσταται με το εξής κείμενο:
“Με την επιφύλαξη του άρθρου 7, παράγραφος 1, τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, και αφορούν: […]”»
14. Η προθεσμία μεταφοράς της οδηγίας 85/303 έληξε την 1η Ιανουαρίου 1986.
Η εθνικ ή ρύθμιση
15. Από τον φάκελο που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η ρύθμιση της Πορτογαλικής Δημοκρατίας σχετικά με τη φορολόγηση των κεφαλαιουχικών εταιριών (γενικός πίνακας τελών χαρτοσήμου, ο οποίος αποτελεί παράρτημα του Κώδικα τελών χαρτοσήμου), όπως τροποποιήθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 257/81 της 1ης Σεπτεμβρίου 1981, υπέβαλλε τις αυξήσεις του κεφαλαίου των κεφαλαιουχικών εταιριών σε μια επιβάρυνση η οποία αποκαλείται «τέλος χαρτοσήμου» και αντιστοιχούσε στο 1 % του σχετικού ποσού.
16. Το νομοθετικό διάταγμα 154/84, της 16ης Μαΐου 1984, το οποίο τέθηκε σε ισχύ στις 21 Μαΐου 1984, εισήγαγε μια παρέκκλιση υπέρ των αυξήσεων κεφαλαίου που γίνονται με κατάθεση μετρητών, και συγκεκριμένα όρισε ότι απαλλάσσονται από τα τέλη χαρτοσήμου.
17. Τέλος, το νομοθετικό διάταγμα 322-B/2001, της 14ης Δεκεμβρίου 2001, το οποίο τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2002, επανεισήγαγε τη γενική φορολογία των με πάσης φύσεως εισφορές αυξήσεων του κεφαλαίου των κεφαλαιουχικών εταιριών, μέχρι το 0,40 % της καθαράς πραγματικής αξίας των εισφορών που έγιναν ή πρόκειται να γίνουν από τους μετόχους/κατόχους εταιρικών μεριδίων.
18. Η Πορτογαλική Δημοκρατία προσχώρησε στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες την 1η Ιανουαρίου 1986.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
19. Η Optimus, η οποία εδρεύει στην Πορτογαλία, αύξησε κατά 100 000 000 ευρώ το μετοχικό της κεφάλαιο, η δε αύξηση αυτή έγινε εξ ολοκλήρου με την κατάθεση μετρητών. Κατά την κατάρτιση, στις 12 Νοεμβρίου 2002, της συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία πιστοποιήθηκε η αύξηση αυτή, η πιο πάνω εταιρία υποχρεώθηκε να καταβάλει τέλη χαρτοσήμου με συντελεστή 0,40 %, δηλαδή 400 000 ευρώ, σύμφωνα με το νομοθετικό διάταγμα 322-B/2001.
20. Η Optimus προσέβαλε ενώπιον του Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (πρωτοβαθμίου φορολογικού δικαστηρίου του Porto), διάδοχος του οποίου είναι το Tribunal administrativo e fiscal do Porto (διοικητικό και φορολογικό πρωτοβάθμιο δικαστήριο του Porto), τη σχετική πράξη εκκαθαρίσεως τελών χαρτοσήμου, ισχυριζόμενη στην ουσία ότι η πράξη αυτή αντίκειται στις διατάξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335. Συγκεκριμένα, κατά την Optimus, η υποχρέωση που προβλέπει η διάταξη αυτή εμποδίζει την Πορτογαλική Δημοκρατία να φορολογήσει, κατ’ εφαρμογήν του νομοθετικού διατάγματος 322-B/2001, τη σχετική αύξηση κεφαλαίου, καθόσον την 1η Ιουλίου 1984, ημερομηνία αναφοράς την οποία καθορίζει η σχετική κοινοτική διάταξη, η πορτογαλική ρύθμιση απήλλασσε των τελών χαρτοσήμου τις με κατάθεση μετρητών αυξήσεις του κεφαλαίου των εμπορικών εταιριών.
21. Το Tribunal administrativo e fiscal do Porto απέρριψε την προσφυγή με το σκεπτικό ότι η υποχρέωση του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 δεν ισχύει για τις οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, αλλά μόνο για τις οικονομικές πράξεις των άρθρων της 4, παράγραφος 2, και 8. Στη δίκη επί της αιτήσεως αναιρέσεως που η Optimus υπέβαλε κατά της αποφάσεως αυτής, το Supremo Tribunal Administrativo (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 […], όπως έχει υπό την οδηγία 85/303 […], να ερμηνευθεί συσταλτικά, ούτως ώστε ως προϋπόθεση της υποχρεώσεως, την οποία επιβάλλει στα κράτη μέλη, να απαλλάσσουν ορισμένες πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων να απαιτείται να πρόκειται για πράξεις που, κατά το κείμενο της οδηγίας όπως είχε πριν από το 1985, μπορούσαν να απαλλαγούν ή να υπαχθούν σε μειωμένο συντελεστή, δηλαδή μόνο για τις οριζόμενες στα άρθρα 4, παράγραφος 2, και 8, –και, επιπλέον, βρίσκονταν στην κατάσταση αυτή την 1η Ιουλίου 1984;
2) Πρέπει τα άρθρα 7, παράγραφος 1, και 10 της οδηγίας 69/335 […], όπως έχει υπό την οδηγία 85/303 […], να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου δυνάμει εθνικού νομοθετήματος όπως το νομοθετικό διάταγμα 322-B/2001, της 14ης Δεκεμβρίου 2001, που εισήγαγε στον γενικό πίνακα τελών χαρτοσήμου το σημείο 26 –εισφορές κεφαλαίου–, σε μια ανώνυμη εταιρία πορτογαλικού δικαίου λόγω της αυξήσεως του κεφαλαίου της με την κατάθεση μετρητών, όταν, την 1η Ιουλίου 1984, η πράξη αυτή υπέκειτο μεν στα πιο πάνω τέλη αλλά απαλλασσόταν από αυτά;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
22. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η υποχρεωτική απαλλαγή την οποία προβλέπει αφορά μόνον τις οικονομικές πράξεις των άρθρων 4, παράγραφος 2, και 8 της οδηγίας αυτής και στο μέτρο που την 1η Ιουλίου 1984 οι πράξεις αυτές απαλλάσσονταν ή φορολογούνταν με μειωμένο συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,50 %.
23. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση, με την οποία συντάσσεται η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, ισχυρίζεται εν προκειμένω ότι το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335, όπως είχε αρχικά, διέκρινε μεταξύ των οικονομικών πράξεων της παραγράφου του 1, οι οποίες υπέκειντο υποχρεωτικά σε φόρο εισφοράς, και των οικονομικών πράξεων της παραγράφου του 2, των οποίων η υπαγωγή στον φόρο αυτόν ήταν προαιρετική. Έτσι, η κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, υποχρέωση απαλλαγής ισχύει μόνο για τις οικονομικές πράξεις οι οποίες, πριν από την έναρξη της ισχύος της τελευταίας οδηγίας, μπορούσαν να απαλλαγούν ή να φορολογηθούν με μικρότερο συντελεστή, δηλαδή τις οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335.
24. Η Optimus υποστηρίζει αντιθέτως ότι, του λοιπού, μετά τις τροποποιήσεις που επέφερε η οδηγία 85/303, ο κύριος σκοπός της οδηγίας 69/335 είναι η κατάργηση του φόρου εισφοράς, και όχι απλώς η εναρμόνιση των εθνικών καθεστώτων. Έτσι, υπό το φως του σκοπού αυτού και της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, το πιο πάνω άρθρο 7, παράγραφος 1, πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως, υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη από αυτό υποχρέωση απαλλαγής ισχύει και για τις οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 οι οποίες, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, απαλλάσσονταν του φόρου εισφοράς την 1η Ιουλίου 1984. Επιπλέον, η ερμηνεία αυτή απορρέει από το κείμενο του πιο πάνω άρθρου 7, παράγραφος 1, το οποίο εν προκειμένω επιβάλλει στα κράτη μέλη μια σαφή και απηλλαγμένη αιρέσεων υποχρέωση.
25. Προκειμένου να δοθεί απάντηση σε αυτό το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει να ληφθεί υπόψη, για την ερμηνεία και την εφαρμογή της οδηγίας 69/335, η ιδιαίτερη κατάσταση ενός κράτους, όπως η Πορτογαλική Δημοκρατία, το οποίο έγινε μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων την 1η Ιανουαρίου 1986.
26. Πρώτον, από τη διαπίστωση αυτή προκύπτει ότι η οδηγία 69/335 δεν είχε εφαρμογή σε αυτό το κράτος πριν από την ημερομηνία εκείνη. Κάθε μέτρο σχετικά με τη φορολόγηση ή την απαλλαγή των οικονομικών πράξεων που υπάγονται στην έννοια της συγκεντρώσεως κεφαλαίων είχε ληφθεί εντός της πορτογαλικής εννόμου τάξεως, πριν από την πιο πάνω ημερομηνία, βάσει μόνο του εθνικού δικαίου.
27. Δεύτερον, προκύπτει εντεύθεν ότι, για την ερμηνεία και την εφαρμογή της οδηγίας 69/335 όσον αφορά την Πορτογαλική Δημοκρατία, η ιστορική ερμηνεία των σκοπών της οδηγίας αυτής δεν μπορεί να επηρεάσει την ερμηνεία της εν λόγω οδηγίας όπως ίσχυε μετά την προσχώρηση του κράτους αυτού. Στο μέτρο αυτό, οι δημοσιονομικοί λόγοι που πριν από την 1η Ιανουαρίου 1986 εμπόδισαν ορισμένα κράτη μέλη να συμφωνήσουν για την κατάργηση του φόρου εισφοράς δεν μπορούν να τύχουν επικλήσεως στην περίπτωση της Πορτογαλικής Δημοκρατίας.
28. Στη συνέχεια διαπιστώνεται ότι η ημερομηνία προσχωρήσεως της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στις Κοινότητες, δηλαδή η 1η Ιανουαρίου 1986, συμπίπτει με την καταληκτική ημερομηνία για τη μεταφορά των ουσιωδών τροποποιήσεων που η οδηγία 85/303 επέφερε στην οδηγία 69/335. Επιπλέον, ουδεμία διάταξη της πράξεως περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και των προσαρμογών των Συνθηκών (ΕΕ 1985, L 302, σ. 23) ή άλλης πράξεως τάσσει για το τελευταίο κράτος διαφορετική προθεσμία μεταφοράς της οδηγίας 85/303. Κατά συνέπεια, το μόνο κείμενο της οδηγίας 69/335 το οποίο ισχύει για την Πορτογαλική Δημοκρατία είναι το κείμενο υπό την οδηγία 85/303.
29. Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται από το γεγονός ότι τα άρθρα 4, παράγραφος 2, και 7, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 69/335 προβλέπουν υπέρ της Ελληνικής Δημοκρατίας παρεκκλίσεις σχετικά με την εφαρμογή της οδηγίας αυτής. Πάντως, τέτοιες παρεκκλίσεις δεν προβλέπονται για την Πορτογαλική Δημοκρατία.
30. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 69/335 θέτει στα κράτη μέλη τη σαφή και απηλλαγμένη αιρέσεων υποχρέωση να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς τις οικονομικές πράξεις που την 1η Ιουλίου 1984 απαλλάσσονταν ή φορολογούνταν με συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,50 %. Η υποχρέωση αυτή, η οποία δεν είναι διφορούμενη, δεσμεύει και την Πορτογαλική Δημοκρατία από την 1η Ιανουαρίου 1986.
31. Η ερμηνεία αυτή στοιχεί όχι μόνο με το σαφές γράμμα του πιο πάνω άρθρου 7, παράγραφος 1, αλλά και με το πνεύμα και τον πρωταρχικό σκοπό της οδηγίας 69/335, η οποία, όπως εύστοχα παρατήρησε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 59 των προτάσεών της, επιδιώκει να περιορίσει στο μέτρο του δυνατού τις συνέπειες που ο φόρος εισφοράς έχει για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (βλ., στο ίδιο πνεύμα, την απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, C‑494/03, Senior Engineering Investments, Συλλογή 2006, σ. I‑525, σκέψη 43).
32. Τέλος, πρέπει να επισημανθεί ότι η ημερομηνία της 1ης Ιουλίου 1984, η οποία ελήφθη ως ημερομηνία αναφοράς βάσει του πιο πάνω άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, ισχύει και για την Πορτογαλική Δημοκρατία. Συγκεκριμένα, επί προσχωρήσεως, η γενομένη από κοινοτικό νομοθέτημα παραπομπή σε μια ημερομηνία, ελλείψει αντίθετης διατάξεως στην πράξη προσχωρήσεως ή σε άλλη κοινοτική πράξη, ισχύει και για το κράτος που προσχωρεί, ακόμη και αν η ημερομηνία αυτή είναι προγενέστερη της εν λόγω προσχωρήσεως. Πάντως, όσον αφορά την Πορτογαλική Δημοκρατία, εν προκειμένω δεν προβλέπεται κάτι διαφορετικό ούτε στην πράξη προσχωρήσεως ούτε σε άλλη πράξη. Ωστόσο, μια τέτοια πρόβλεψη ήταν δυνατή, όπως αποδεικνύουν οι διατάξεις που εισάγουν παρεκκλίσεις υπέρ της Ελληνικής Δημοκρατίας.
33. Επομένως, στην περίπτωση ενός κράτους, όπως η Πορτογαλική Δημοκρατία, το οποίο προσχώρησε στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες την 1η Ιανουαρίου 1986, ελλείψει διατάξεων που εισάγουν παρέκκλιση στην πράξη προσχωρήσεως του κράτους αυτού ή σε άλλη κοινοτική πράξη το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η υποχρεωτική απαλλαγή την οποία προβλέπει ισχύει για όλες τις οικονομικές πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής οι οποίες την 1η Ιουλίου 1984 απαλλάσσονταν στο εν λόγω κράτος από τον φόρο εισφοράς ή υπέκειντο στον φόρο αυτόν με μειωμένο συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,50 %.
Επί του δευτέρου ερωτήματιος
34. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν, στην περίπτωση ενός κράτους, όπως η Πορτογαλική Δημοκρατία, το οποίο προσχώρησε στις Κοινότητες την 1η Ιανουαρίου 1986, τα άρθρα 7, παράγραφος 1, και 10 της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν την εισαγωγή μετά την 1η Ιανουαρίου 1986 τελών χαρτοσήμου για μια αύξηση μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής και την 1η Ιουλίου 1984 απαλλασσόταν των τελών αυτών βάσει του εθνικού δικαίου.
35. Δεν αμφισβητείται ότι, κατά το πορτογαλικό δίκαιο, την 1η Ιουλίου 1984 η με κατάθεση μετρητών αύξηση του μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου απαλλασσόταν των τελών χαρτοσήμου που κανονικά απαιτούνταν για τις αυξήσεις κεφαλαίου οι οποίες γίνονταν με άλλα μέσα.
36. Ωστόσο, η Πορτογαλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι τα πιο πάνω τέλη χαρτοσήμου δεν ήσαν το μοναδικό μέσο φορολογήσεως των συγκεντρώσεων κεφαλαίων που τότε υπήρχε στο πορτογαλικό νομικό σύστημα. Συγκεκριμένα, οι οικονομικές αυτές πράξεις επιβαρύνονταν σωρευτικά με τέλη καταχωρίσεως και συμβολαιογραφικά έξοδα. Τα πρώτα, δηλαδή τα τέλη που απαιτούνταν για την καταχώριση στο μητρώο εταιριών της συμβολαιογραφικής πράξεως για τη σχετική οικονομική πράξη, ήσαν μια προοδευτική επιβάρυνση της οποίας ο συντελεστής κυμαινόταν μεταξύ του 1 % για τις οικονομικές πράξεις που δεν υπερέβαιναν τα 200 000 πορτογαλικά εσκούδα (PTE) και του 0,30 % για εκείνες των οποίων το ποσό υπερέβαινε τα 10 000 000 PTE. Τα συμβολαιογραφικά έξοδα είχαν και αυτά προοδευτικούς συντελεστές.
37. Έτσι, σύμφωνα με την επιχειρηματολογία της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως, την 1η Ιουλίου 1984 τα τέλη καταχωρίσεως και τα συμβολαιογραφικά έξοδα αντιπροσώπευαν, λόγω του σωρευτικού τους αποτελέσματος, επιβάρυνση αντίστοιχη με το 0,60 % των σχετικών ποσών και κατά συνέπεια υπερέβαιναν το όριο του 0,50 % που έθετε το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335. Επομένως, εφόσον κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου οι επιβαρύνσεις αυτές αποτελούν φόρους έχοντες τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς, οι πορτογαλικές αρχές μπορούσαν να επανεισαγάγουν, μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, τέλη χαρτοσήμου που ήσαν ανάλογα με τον φόρο εισφοράς.
38. Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
39. Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι, όπως προκύπτει από τη δεύτερη, την έκτη, την έβδομη και την όγδοη αιτιολογική σκέψη της, η οδηγία 69/335 έχει από της εκδόσεώς της ως σκοπό την αντικατάσταση του φόρου εισφοράς και των τελών χαρτοσήμου που ίσχυαν στα κράτη μέλη με έναν ενιαίο και εναρμονισμένο φόρο επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων εντός της κοινής αγοράς καθώς και την κατάργηση όλων των άλλων έμμεσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή με τα τέλη χαρτοσήμου.
40. Η ξεκάθαρη αυτή διάκριση μεταξύ του φόρου εισφοράς, που επιβάλλεται με εναρμονισμένους συντελεστές, και των άλλων επιβαρύνσεων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο αυτόν, οι οποίες απαγορεύονται, είναι εμφανής στις διατάξεις της οδηγίας 69/335 από της εκδόσεως της οδηγίας αυτής. Έτσι, το άρθρο της 4 απαριθμεί τις οικονομικές πράξεις που πρέπει ή δύνανται να υπαχθούν στον φόρο εισφοράς και το άρθρο της 10 απαγορεύει στα κράτη μέλη να εισπράττουν, πέραν του φόρου εισφοράς, οποιαδήποτε άλλη επιβάρυνση επί των οικονομικών αυτών πράξεων.
41. Είναι σαφές ότι η πιο πάνω διάκριση έγινε σεβαστή σε όλα τα στάδια της νομοθετικής εξελίξεως της οδηγίας 69/335. Έτσι, η οδηγία 73/79 επέκτεινε το πεδίο των μειωμένων συντελεστών του φόρου εισφοράς, η οδηγία 73/80 επέβαλε γενική μείωση των συντελεστών του φόρου αυτού και η οδηγία 85/303 δείχνει μια σαφή τάση να επεκταθεί η απαλλαγή από τον φόρο εισφοράς στον μεγαλύτερο δυνατό αριθμό οικονομικών πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο του φόρου αυτού. Αντιθέτως, η νομοθετική αυτή εξέλιξη ουδόλως τροποποίησε τον αρχικό σκοπό που συνίσταται στην κατάργηση και πλήρη απαγόρευση κάθε άλλης επιβαρύνσεως που έχει τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς.
42. Επιπλέον, πρέπει να επισημανθεί ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 αφορά μόνον τη ρύθμιση περί επιβολής φόρου εισφοράς ή τελών χαρτοσήμου, και όχι άλλων επιβαρύνσεων. Επομένως, εφόσον η διάταξη αυτή αναφέρει τις οικονομικές πράξεις «οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο», αφορά τις οικονομικές πράξεις που την ημερομηνία εκείνη απαλλάσσονταν του φόρου εισφοράς ή των τελών χαρτοσήμου ή υπέκειντο στις επιβαρύνσεις αυτές με συντελεστή μικρότερο του 0,50 %.
43. Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι τα τέλη καταχωρίσεως και τα συμβολαιογραφικά έξοδα στα οποία αναφέρεται η Πορτογαλική Κυβέρνηση δεν αποτελούν φόρο εισφοράς ούτε τέλη χαρτοσήμου, αλλά άλλο είδος επιβαρύνσεως.
44. Πρέπει να υπογραμμιστεί εν προκειμένω ότι, στην απόφαση της 21ης Ιουνίου 2001, C‑206/99, SONAE (Συλλογή 2001, σ. I‑4679) και στη διάταξη της 24ης Ιανουαρίου 2002, C‑45/00, SONAE Turismo (δεν έχει δημοσιευθεί στη Συλλογή), το Δικαστήριο έκρινε ότι τα τέλη που απαιτούνταν στην Πορτογαλία για την καταχώριση στο εθνικό μητρώο εταιριών της αυξήσεως του κεφαλαίου μιας εμπίπτουσας στην οδηγία 69/335 κεφαλαιουχικής εταιρίας αποτελούν φόρο υπό την έννοια της οδηγίας αυτής και ότι, στο μέτρο αυτό, απαγορεύονται βάσει του άρθρου της 10, στοιχείο γ΄. Στις αποφάσεις της 29ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑56/98, Modelo (Συλλογή 1999, σ. I‑6427), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑19/99, Modelo (Συλλογή 2000, σ. I‑7213), το Δικαστήριο κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα σχετικά με τις αμοιβές που απαιτούνταν στην Πορτογαλία για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία πιστοποιούνταν η αύξηση του κεφαλαίου μιας εταιρίας που εμπίπτει στην οδηγία 69/335.
45. Κατά συνέπεια, θα ήταν αντίθετο προς το κείμενο του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, καθώς και προς τον σκοπό της, να επανεισαχθούν στην πορτογαλική έννομη τάξη, μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, τέλη χαρτοσήμου για τις με κατάθεση μετρητών αυξήσεις του κεφαλαίου των κεφαλαιουχικών εταιριών υπό την έννοια της οδηγίας 69/335, όταν τα τέλη αυτά δεν έπλητταν τις οικονομικές αυτές πράξεις την 1η Ιουλίου 1984, με επίκληση, ως δικαιολογήσεως για την επανεισαγωγή αυτή, του γεγονότος ότι, σε αυτό το κράτος μέλος, την τελευταία ημερομηνία οι εν λόγω οικονομικές πράξεις συνεπάγονταν επιβαρύνσεις που το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι απαγορεύονται από την οδηγία 69/335.
46. Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι, στην περίπτωση ενός κράτους, όπως η Πορτογαλική Δημοκρατία, το οποίο προσχώρησε στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες την 1η Ιανουαρίου 1986, τα άρθρα 7, παράγραφος 1, και 10 της οδηγίας 69/335 απαγορεύουν την εισαγωγή, μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, τελών χαρτοσήμου για μια αύξηση μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής και την 1η Ιουλίου 1984 απαλλασσόταν των τελών αυτών βάσει του εθνικού δικαίου.
Επί των δικαστικών εξόδων
47. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Στην περίπτωση ενός κράτους, όπως η Πορτογαλική Δημοκρατία, το οποίο προσχώρησε στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες την 1η Ιανουαρίου 1986, ελλείψει διατάξεων που εισάγουν παρέκκλιση στην πράξη προσχωρήσεως του κράτους αυτού ή σε άλλη κοινοτική πράξη, το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η υποχρεωτική απαλλαγή την οποία προβλέπει ισχύει για όλες τις οικονομικές πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής οι οποίες την 1η Ιουλίου 1984 απαλλάσσονταν στο εν λόγω κράτος από τον φόρο εισφοράς ή υπέκειντο στον φόρο αυτόν με μειωμένο συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,50 %.
2) Στην περίπτωση ενός κράτους, όπως η Πορτογαλική Δημοκρατία, το οποίο προσχώρησε στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες την 1η Ιανουαρίου 1986, τα άρθρα 7, παράγραφος 1, και 10 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, απαγορεύουν την εισαγωγή, μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, τελών χαρτοσήμου για μια αύξηση μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής και την 1η Ιουλίου 1984 απαλλασσόταν των τελών αυτών βάσει του εθνικού δικαίου.