CELEX: 62008CJ0247
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Απαλλαγή, εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας, από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των κερδών που διανέμονται στη μητρική εταιρία
Έννοια του όρου "εταιρία κράτους μέλους"
Απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία γαλλικού δικαίου

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 6
), σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, καθώς και το κύρος της εν λόγω διατάξεως από απόψεως των άρθρων 43 ΕΚ, 48 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Gaz de France — Berliner Investissement SA, εταιρίας που εδρεύει στη Γαλλία και η οποία είχε έως το 2002 τη νομική μορφή της απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας (ΑΚΕ), και της Bundeszentralamt für Steuern (Κεντρικής Ομοσπονδιακής Φορολογικής Υπηρεσίας), σχετικά με τη φορολόγηση των κερδών που διένειμε στην προαναφερθείσα εταιρία, κατά το οικονομικό έτος 1999, η Gaz de France Deutschland GmbH, η οποία εδρεύει στη Γερμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435 ορίζει τα εξής:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, με τον όρο “εταιρία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρία:
α)
η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα·
β)
η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία·
γ)
η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια:
[…]
—
impôt sur les sociétés στη Γαλλία,
[…]
ή σε οποιοδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.»
Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, τα κέρδη που διανέμει μια θυγατρική εταιρία στη μητρική εταιρία της απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρία συμμετέχει κατά 25% τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.
Στο παράρτημα της οδηγίας 90/435, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πίνακας των εταιριών που αναφέρονται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ», απαριθμούνται, στο σημείο του στʹ, οι εξής εταιρίες:
«οι εταιρίες του γαλλικού δικαίου που αποκαλούνται “société anonyme [ανώνυμη εταιρία]”, “société en commandite par actions [ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία]”, “société à responsabilité limitée [εταιρία περιορισμένης ευθύνης]”, καθώς και οι δημόσιοι οργανισμοί και οι δημόσιες επιχειρήσεις βιομηχανικού και εμπορικού χαρακτήρα».
Κατά την τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, για την τροποποίηση της οδηγίας 90/435 (
ΕΕ 2004, L 7, σ. 41
):
«Το άρθρο 2 της οδηγίας [90/435] ορίζει τις εταιρίες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. Το παράρτημα περιλαμβάνει κατάλογο των εταιριών στις οποίες εφαρμόζεται η οδηγία. Ορισμένες μορφές εταιριών δεν περιλαμβάνονται στον κατάλογο του παραρτήματος, παρά το γεγονός ότι έχουν τη φορολογική κατοικία τους σε κράτος μέλος και υπόκεινται στον φόρο εταιριών σε αυτό. Το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας [90/435] θα πρέπει, επομένως, να συμπεριλάβει και άλλες οντότητες που μπορούν να ασκήσουν διασυνοριακές δραστηριότητες στην Κοινότητα και πληρούν όλους τους όρους που προβλέπει αυτή η οδηγία.»
Το άρθρο 1, παράγραφος 6, της οδηγίας 2003/123 προβλέπει την αντικατάσταση του παραρτήματος της οδηγίας 90/435 από το παράρτημα της οδηγίας 2003/123. Κατόπιν της τροποποιήσεως αυτής, το νέο σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας 90/435 έχει ως εξής:
«οι εταιρίες του γαλλικού δικαίου που αποκαλούνται “société anonyme [ανώνυμη εταιρία]”, “société en commandite par actions [ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία]”, “société à responsabilité limitée [εταιρία περιορισμένης ευθύνης]”, “société par actions simplifiée [απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία]”, “société d’assurance mutuelle [εταιρία αλληλασφαλίσεως]”, τα “caisses d’épargne et de prévoyance [ιδρύματα αποταμιεύσεως και πρόνοιας]”, οι “sociétés civiles [αστικές εταιρίες]” που υπόκεινται αυτόματα στον φόρο εταιριών, οι “coopératives [συνεταιρισμοί]” και “unions de coopératives [ενώσεις συνεταιρισμών]”, οι δημόσιοι οργανισμοί και επιχειρήσεις βιομηχανικού και εμπορικού χαρακτήρα, καθώς και οι λοιπές εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του γαλλικού δικαίου και υπόκεινται [στον φόρο εταιριών] στη Γαλλία».
Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 2003/123, τα κράτη μέλη όφειλαν να έχουν μεταφέρει την οδηγία αυτή στην εσωτερική έννομη τάξη τους μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2005.
Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 44d του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: EStG 1999), προβλέπει τα εξής:
«(1)   Κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, δεν καταβάλλεται ο φόρος για το εισόδημα από κινητές αξίες, κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1 […], το οποίο πραγματοποιεί μητρική εταιρία μη έχουσα στην ημεδαπή ούτε την έδρα ούτε τη διοίκησή της και το οποίο προέρχεται από τη διανομή κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας υποκείμενης απεριορίστως στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί φόρου εταιριών, ή από επιστροφή του φόρου εταιριών.
(2)   Ως “μητρική εταιρία”, κατά την έννοια της παραγράφου 1, νοείται η εταιρία η οποία πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας [90/435], οι οποίες παρατίθενται στο παράρτημα 7 του παρόντος νόμου, και η οποία, κατά τον χρόνο γένεσης της οφειλής του φόρου εισοδήματος από κινητές αξίες κατά το άρθρο 44, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, μπορεί να αποδείξει ότι κατέχει άμεσα το 25% τουλάχιστον του ονομαστικού κεφαλαίου της κεφαλαιουχικής εταιρίας που υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση. Πρέπει επίσης να αποδεικνύεται ότι η συμμετοχή στο κεφάλαιο διήρκεσε αδιαλείπτως επί δώδεκα μήνες. […]»
Το παράρτημα 7 του EStG 1999 προβλέπει ότι:
«Ως μητρική εταιρία, κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας [90/435], νοείται κάθε εταιρία
1.
η οποία έχει μια από τις ακόλουθες νομικές μορφές:
[…]
—
εταιρίες γαλλικού, οι οποίες καλούνται:

société anonyme [ανώνυμη εταιρία], société en commandite par actions [ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία], société à responsabilité limitée [εταιρία περιορισμένης ευθύνης], καθώς και οι δημόσιοι οργανισμοί και οι δημόσιες επιχειρήσεις βιομηχανικού και εμπορικού χαρακτήρα·
[…]
2.
η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία, και
3.
η οποία υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια:
[…]
—
impôt sur les sociétés [φόρος εταιριών] στη Γαλλία,
[…]
ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Στις 16 Ιουνίου 1999, η Gaz de France Deutschland GmbH, της οποίας το σύνολο των εταιρικών μεριδίων κατέχει η Gaz de France — Berliner Investissement SA (στο εξής: προσφεύγουσα της κύριας δίκης), κατέβαλε στη δεύτερη κατά τη διανομή των κερδών ποσό 980387 γερμανικών μάρκων (DEM), αφού παρακράτησε ποσό 49019,35 DEM ως φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες και ποσό 2696,06 DEM ως εισφορά αλληλεγγύης και κατέβαλε τα παρακρατηθέντα ποσά αυτά στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία.
Στις 16 Αυγούστου 1999, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υπέβαλε στην Bundesamt für Finanzen, νυν, από , Bundeszentralamt für Steuern (στο εξής: καθής της κύριας δίκης), αίτηση επιστροφής του φόρου εισοδήματος από κινητές αξίες, περιλαμβανομένης της εισφοράς αλληλεγγύης.
Με απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 1999, η καθής της κύριας δίκης απέρριψε την αίτηση επιστροφής του φόρου, για τον λόγο ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν αποτελούσε μητρική εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 44d, παράγραφος 2, του EStG 1999, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435.
Δεδομένου ότι απορρίφθηκε η υποβληθείσα κατά της αποφάσεως αυτής διοικητική ένσταση, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Köln το οποίο έκρινε ότι, κατά το γράμμα της οδηγίας 90/435, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν έχει δικαίωμα επιστροφής του φόρου εισοδήματος από κινητές αξίες, καθόσον, κατά το έτος διανομής των κερδών, δεν είχε κάποια από τις νομικές μορφές εταιρίας που παρατίθενται στις διατάξεις του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το παράρτημα, σημείο στʹ, της οδηγίας αυτής.
Πάντως, το δικαστήριο αυτό διατηρεί αμφιβολίες σχετικά με το αν πρέπει να περιορισθεί στη γραμματική ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 90/435. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, πρέπει να ληφθεί υπόψη και ο σκοπός της οδηγίας αυτής, καθώς και το ότι, αφενός μεν, όταν αυτή τέθηκε σε ισχύ δεν υπήρχε ακόμη στο γαλλικό δίκαιο η νομική μορφή της «απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας», αφετέρου δε, η οδηγία 2003/123 περιέλαβε αυτή τη νομική μορφή εταιρίας στο παράρτημα της οδηγίας 90/435.
Κατά το Finanzgericht Köln, η υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί εγείρει το ζήτημα αν η ύπαρξη ακούσιου νομικού κενού μπορεί να αποκλείσει το ενδεχόμενο να συναχθεί, βάσει κατ’ αναλογία ερμηνείας του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το παράρτημα, σημείο στʹ, της οδηγίας αυτής, ότι εταιρία γαλλικού δικαίου που έχει τη νομική μορφή απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας μπορεί να χαρακτηρισθεί, όσον αφορά το χρονικό διάστημα πριν το 2005, ως «εταιρία κράτους μέλους» κατά την έννοια της οδηγίας 90/435, καθώς και το ζήτημα αν, ενδεχομένως, το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, σε συνδυασμό με το παράρτημά της, σημείο στʹ, αντιβαίνει στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ ή στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Köln αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, [της οδηγίας 90/435], σε συνδυασμό με το σημείο στʹ τους παραρτήματος της οδηγίας [αυτής] […], να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία γαλλικού δικαίου που έχει τη νομική μορφή απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας μπορεί να χαρακτηρισθεί, όσον αφορά το χρονικό διάστημα πριν το 2005, ως “εταιρία κράτους μέλους” κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και ότι, ως εκ τούτου, τα κέρδη που της διένειμε το 1999 μια εκ των γερμανικών θυγατρικών της απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας [90/435];
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, αντιβαίνει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, [της οδηγίας 90/435], σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας [αυτής] […], στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ ή στα άρθρα 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 58, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, και 3, ΕΚ, καθόσον, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας [90/435], μολονότι προβλέπει απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στις περιπτώσεις διανομής κερδών γερμανικής θυγατρικής σε γαλλική μητρική εταιρία που έχει τη νομική μορφή της ανώνυμης εταιρίας, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας ή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, δεν προβλέπει εντούτοις την απαλλαγή αυτή προκειμένου περί γαλλικής μητρικής εταιρίας που έχει τη νομική μορφή απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού
Η Ιταλική Κυβέρνηση αμφισβητεί το παραδεκτό της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, για τον λόγο ότι η αίτηση αυτή δεν παρέχει στοιχεία σχετικά με τη δομή και το νομικό καθεστώς της απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας και των άλλων μορφών εταιρίας με τις οποίες συγκρίνεται η πρώτη. Ελλείψει αυτών, δεν είναι δυνατό να εκτιμηθούν τα στοιχεία στα οποία στηρίζεται η εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου παραδοχή ότι η απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία έχει χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με αυτά των εταιριών γαλλικού δικαίου που είχαν ανέκαθεν δικαίωμα απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των διανεμόμενων κερδών, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, και, συνεπώς, να εκτιμηθεί αν τα ερωτήματα που υποβάλλονται με την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι λυσιτελή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι, αν και, λαμβανομένης υπόψη της κατανομής αρμοδιοτήτων στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, απόκειται αποκλειστικά στο εθνικό δικαστήριο να προσδιορίζει το αντικείμενο των ερωτημάτων που προτίθεται να υποβάλει στο Δικαστήριο, εντούτοις αυτό έχει επίσης αποφανθεί ότι, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να εξετάζει τις συνθήκες υπό τις οποίες του υποβλήθηκε η αίτηση από το εθνικό δικαστήριο, προκειμένου να ελέγξει αν είναι αρμόδιο να απαντήσει (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007,
C-62/06, ZF Zefeser, Συλλογή 2007, σ. I-11995
, σκέψη 14).
Αυτό συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2001,
C-379/98, PreussenElektra, Συλλογή 2001, σ. I-2099
, σκέψη 39, της ,
C-94/04 και C-202/04, Cipolla κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-11421
, σκέψη 25, και της ,
C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569
, σκέψη 64). Συγκεκριμένα, η ανάγκη ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου κατά τρόπο χρήσιμο για το εθνικό δικαστήριο επιβάλλει να καθορίζει το εθνικό δικαστήριο το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή, τουλάχιστον, να διευκρινίζει τα πραγματικά περιστατικά επί των οποίων στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της ,
C-237/04, Enirisorse, Συλλογή 2006, σ. I-2843
, σκέψη 17 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Τα στοιχεία που παρέχονται με την απόφαση περί παραπομπής πρέπει όχι μόνο να καθιστούν δυνατό στο Δικαστήριο να δίδει χρήσιμες απαντήσεις, αλλά και να παρέχουν στις κυβερνήσεις των κρατών μελών και στους λοιπούς ενδιαφερομένους τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου. Εναπόκειται στο Δικαστήριο να μεριμνά για τη διασφάλιση της δυνατότητας αυτής, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι, βάσει της προπαρατεθείσας διατάξεως, μόνον οι αποφάσεις περί παραπομπής κοινοποιούνται στους ενδιαφερομένους (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Enirisorse, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, όμως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, με την απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εξέθεσε επαρκώς στο Δικαστήριο τα πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, καθώς και τους λόγους για τους οποίους έκρινε ότι η απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα είναι αναγκαία για να εκδώσει την απόφασή του, προκειμένου να καταστήσει δυνατό στο Δικαστήριο να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα αυτά. Εξάλλου, από τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων προκύπτει ότι τα στοιχεία που περιείχε η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως κατέστησαν σ’ αυτές δυνατό να λάβουν λυσιτελώς θέση επί των ερωτημάτων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το γεγονός ότι η απόφαση περί παραπομπής δεν περιλαμβάνει λεπτομερή περιγραφή, αφενός, των κανόνων περί των απλουστευμένων κεφαλαιουχικών εταιριών και, αφετέρου, του καθεστώτος που διέπει τις λοιπές εταιρίες του γαλλικού δικαίου δεν καθιστά απαράδεκτη την εν λόγω αίτηση, καθόσον η ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας δεν καταλέγεται σε καμία περίπτωση μεταξύ των αρμοδιοτήτων του Δικαστηρίου.
Από τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι πρέπει να δοθεί απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα.
Επί της ουσίας
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία γαλλικού δικαίου που έχει τη μορφή της απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «εταιρία κράτους μέλους» κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και πριν την τροποποίηση της εν λόγω οδηγίας με την οδηγία 2003/123.
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να εξετασθεί το γράμμα της διατάξεως της οποίας ζητείται η ερμηνεία, καθώς και οι σκοποί και το σύστημα της οδηγίας 90/435 (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996,
C-283/94, C-291/94 και C-292/94, Denkavit κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. I-5063
, σκέψεις 24 και 26, της ,
C-375/98, Epson Europe, Συλλογή 2000, σ. I-4243
, σκέψεις 22 και 24, κα της ,
C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Συλλογή 2008, σ. I-2067
, σκέψη 22).
Επιβάλλεται συναφώς η υπόμνηση ότι η οδηγία 90/435, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, σκοπεί να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε περίπτωση δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και, με τον τρόπο αυτό, να διευκολύνει τις συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα (προπαρατεθείσες αποφάσεις Denkavit κ.λπ., σκέψη 22, και Epson Europe, σκέψη 20, αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 2001,
C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία, Συλλογή 2001, σ. I-6797
, σκέψη 25, και της ,
C-58/01, Océ van der Grinten, Συλλογή 2003, σ. I-9809
, σκέψη 45, και προπαρατεθείσα απόφαση Banque Fédérative du Crédit Mutuel, σκέψη 23). Η οδηγία 90/435 σκοπεί επομένως να διασφαλίσει την ουδετερότητα, σε φορολογικό επίπεδο, της διανομής κερδών από θυγατρική εταιρία κράτους μέλους στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία της (προπαρατεθείσα απόφαση Banque Fédérative du Crédit Mutuel, σκέψη 24).
Η οδηγία 90/435, όπως προκύπτει από το άρθρο της 1, αφορά τις διανομές κερδών προς εταιρίες κράτους μέλους, οι οποίες προέρχονται από θυγατρικές εταιρίες τους που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη.
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435 θέτει τις προϋποθέσεις τις οποίες πρέπει να πληροί μια εταιρία για να χαρακτηρίζεται ως εταιρία κράτους μέλους κατά την έννοια της οδηγίας αυτής και καθορίζει κατ’ αυτόν τον τρόπο το πεδίο εφαρμογής της. Οι προϋποθέσεις αυτές, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 27 των προτάσεών του, πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς.
Κατά το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, ως «εταιρία κράτους μέλους» νοείται κάθε εταιρία η οποία έχει περιβληθεί μια από τις νομικές μορφές που απαριθμούνται στο παράρτημα.
Στο παράρτημα της οδηγίας 90/435 χρησιμοποιούνται δύο διαφορετικές τεχνικές προκειμένου να καθορισθούν οι εταιρίες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. Έτσι, ενώ στα σημεία ιαʹ και ιβʹ του παραρτήματος αυτού γίνεται χρήση γενικής διατυπώσεως, με την οποία αναφέρονται, αντιστοίχως, «οι εμπορικές ή εμπορικού χαρακτήρα αστικές εταιρίες, οι συνεταιρισμοί και οι δημόσιες επιχειρήσεις που έχουν συσταθεί βάσει του πορτογαλικού δικαίου» και «οι εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου», στα λοιπά σημεία του εν λόγω παραρτήματος παρατίθενται ρητώς οι ονομασίες τον νομικών μορφών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
Η δεύτερη αυτή τεχνική, της οποίας γίνεται χρήση στα περισσότερα σημεία του παραρτήματος της οδηγίας 90/435, μεταξύ αυτών και στο σημείο στʹ περί των εταιριών γαλλικού δικαίου, και η οποία συνίσταται στην απαρίθμηση της ονομασίας των νομικών μορφών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής, χωρίς να περιλαμβάνεται διάταξη η οποία να καθιστά δυνατή την εφαρμογή της εν λόγω οδηγίας σε άλλες εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με το δίκαιο των αντιστοίχων κρατών μελών, με την εξαίρεση, όσον αφορά το γαλλικό δίκαιο, των δημόσιων οργανισμών και επιχειρήσεων, συνεπάγεται ότι οι παρατιθέμενες νομικές μορφές απαριθμούνται περιοριστικώς.
Επομένως, όπως προκύπτει τόσο από το γράμμα όσο και από το σύστημα του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, καθώς και από το σημείο στʹ του παραρτήματός της, για να χαρακτηρισθεί ως εταιρία κράτους μέλους, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, μια εταιρία γαλλικού δικαίου που δεν αποτελεί δημόσιο οργανισμό ή δημόσια επιχείρηση βιομηχανικού και εμπορικού χαρακτήρα πρέπει να έχει οπωσδήποτε μια από τις νομικές μορφές που παρατίθενται περιοριστικώς στο σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής και, ειδικότερα, να έχει συσταθεί με τη μορφή της «ανώνυμης εταιρίας», της «ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας» ή της «εταιρίας περιορισμένης ευθύνης».
Το συμπέρασμα αυτό δεν τίθεται εν αμφιβόλω από τα επιχειρήματα που προέβαλαν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή περί του ότι ο κατάλογος των εταιριών του σημείου στʹ του παραρτήματος της οδηγίας 90/435 παρατίθεται απλώς χάριν παραδείγματος και με αποκλειστικό σκοπό την αποτροπή των προβλημάτων που ενδέχεται να ανακύψουν εξαιτίας διαφορετικών νομικών χαρακτηρισμών σε περίπτωση κατά την οποία μια εταιρία χαρακτηρίζεται για φορολογικούς σκοπούς από ένα κράτος μέλος ως κεφαλαιουχική εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών, ενώ άλλο κράτος μέλος χαρακτηρίζει την εταιρία αυτή ως προσωπική και, επομένως, μη υποκείμενη στον φόρο εταιριών, καθόσον ορισμένα μέλη εξέφρασαν, κατά την έκδοση της οδηγίας 90/435, την επιθυμία να εξαιρεθούν οι προσωπικές εταιρίες από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.
Πρέπει, βεβαίως, να επισημανθεί ότι η ερμηνεία την οποία υποστηρίζουν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή μπορεί να είναι σύμφωνη προς τους σκοπούς της οδηγίας 90/435, όπως προβάλλονται με την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αυτής, καθόσον συνεπάγεται τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας έτσι ώστε να περιλαμβάνει μεγαλύτερο αριθμό εταιριών, συμβάλλει κατ’ αυτόν τον τρόπο στην εξάλειψη της δυσμενέστερης μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και καθιστά ευχερέστερη τη συνένωση εταιριών σε κοινοτική κλίμακα.
Εντούτοις, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 31 των προτάσεών του, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η οδηγία 90/435 δεν σκοπεί στη θέσπιση κοινού νομικού καθεστώτος για όλες τις εταιρίες των κρατών μελών ούτε για όλες τις μορφές συμμετοχών.
Συγκεκριμένα, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό θα αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολογία των διανεμομένων κερδών και να θεσπίζουν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποφυγή ή τον περιορισμό της εν λόγω οικονομικής διπλής φορολογίας (βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673
, σκέψη 54, και προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, σκέψη 24).
Η οδηγία 90/435 περιορίζει συνεπώς την αρμοδιότητα των κρατών μελών όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών που διανέμουν οι εγκατεστημένες στο έδαφός τους εταιρίες σε εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής. Υπό τις συνθήκες αυτές, όμως, η θεμελιώδης αρχή της ασφάλειας δικαίου επιβάλλει να μην ερμηνεύεται ως ενδεικτικός ο κατάλογος εταιριών του σημείου στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, εφόσον η ερμηνεία αυτή δεν συνάγεται ούτε από το γράμμα ούτε από το σύστημα της οδηγίας 90/435.
Η ερμηνεία την οποία υποστηρίζει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή δεν συνάγεται ούτε από τη βούληση που ενδεχομένως εξέφρασαν ορισμένα κράτη μέλη κατά την έκδοση της οδηγίας 90/435 να εξαιρεθούν από το πεδίο εφαρμογής της μόνον οι προσωπικές εταιρίες. Συγκεκριμένα, οι προθέσεις που εξέφρασαν τα κράτη μέλη στο πλαίσιο του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως στερούνται νομικής αξίας εφόσον δεν έλαβαν τη μορφή νομικών διατάξεων. Πράγματι, οι διατάξεις αυτές απευθύνονται στους πολίτες οι οποίοι πρέπει να μπορούν να στηρίζονται στο περιεχόμενό τους, σύμφωνα με όσα επιτάσσει η αρχή της ασφάλειας δικαίου (προπαρατεθείσα απόφαση Denkavit κ.λπ., σκέψη 29).
Η ερμηνεία σύμφωνα με την οποία δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 από τότε που εισήχθη ως θεσμός στο γαλλικό δίκαιο επιβεβαιώνεται επίσης από τις νομοθετικές εξελίξεις και, ιδίως, από την οδηγία 2003/123.
Αφενός, στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/123 διαπιστώνεται ότι το παράρτημα της οδηγίας 90/435 περιλαμβάνει κατάλογο των εταιριών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας και ότι ορισμένες μορφές εταιριών δεν περιλαμβάνονται στον κατάλογο του παραρτήματος, παρά το γεγονός ότι έχουν τη φορολογική κατοικία τους σε κράτος μέλος και υπόκεινται στο φόρο εταιριών εντός του κράτους αυτού. Με την ίδια αιτιολογική σκέψη διευκρινίζεται ότι το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 πρέπει, επομένως, να συμπεριλάβει και άλλες οντότητες που μπορούν να ασκήσουν διασυνοριακές δραστηριότητες εντός της Κοινότητας και πληρούν όλους τις προϋποθέσεις που προβλέπει η οδηγία αυτή.
Αφετέρου, το άρθρο 1, παράγραφος 6, της οδηγίας 2003/123 προβλέπει την αντικατάσταση του παραρτήματος της οδηγίας 90/435 από το κείμενο του παραρτήματος της οδηγίας 2003/123. Κατόπιν της τροποποιήσεως του παραρτήματος της οδηγίας 90/435, βάσει της οδηγίας 2003/123, το σημείο στʹ του παραρτήματος αυτού περιλαμβάνει μεταξύ των εταιριών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και την απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία, περιέχει δε, προκειμένου να λαμβάνεται υπόψη η εξέλιξη του εθνικού δικαίου, διάταξη βάσει της οποίας εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 και οι λοιπές εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά το γαλλικό δίκαιο και υπόκεινται στον φόρο εταιριών στη Γαλλία.
Πρέπει, τέλος, να επισημανθεί ότι, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή, καθόσον οι νομικές μορφές εταιριών γαλλικού δικαίου οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 παρατίθενται περιοριστικώς στο σημείο στʹ του παραρτήματός της, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η κατ’ αναλογία διεύρυνση αυτού του πεδίου εφαρμογής προκειμένου να συμπεριλάβει άλλα είδη εταιριών, όπως, για παράδειγμα, η απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία του γαλλικού δικαίου, ακόμη και αν οι εταιρίες αυτές είναι παρεμφερείς με εκείνες που υπάγονται στην οδηγία.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία γαλλικού δικαίου έχουσα τη νομική μορφή απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «εταιρία κράτους μέλους» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής πριν την τροποποίηση της εν λόγω οδηγίας με την οδηγία 2003/123.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται σχετικά με το κύρος του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματός της και με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, από απόψεως των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ ή των άρθρων 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 58, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, και 3, ΕΚ, καθόσον προβλέπει απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στις περιπτώσεις διανομής κερδών θυγατρικής εταιρίας γερμανικού δικαίου σε μητρική εταιρία γαλλικού δικαίου που έχει τη νομική μορφή ανώνυμης εταιρίας, ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, αλλά δεν προβλέπει την απαλλαγή αυτή στην περίπτωση μητρικής εταιρίας γαλλικού δικαίου που έχει τη νομική μορφή απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης ισχυρίζεται συναφώς ότι η εξαίρεση της απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 έχει ως αποτέλεσμα την αυθαιρέτως δυσμενή μεταχείριση της εταιρίας αυτής σε σχέση με την ανώνυμη εταιρία ή με την εταιρία περιορισμένης ευθύνης του γαλλικού δικαίου ή σε σχέση με τις νομικές μορφές κεφαλαιουχικών εταιριών ή εταιριών περιορισμένης ευθύνης άλλων κρατών μελών οι οποίες απαριθμούνται στην εν λόγω οδηγία. Η απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία βρίσκεται σε δυσμενέστερη θέση, μεταξύ άλλων, για τον λόγο ότι, εκτός του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 90/435, το γερμανικό δίκαιο δεν καθορίζει επακριβώς τη διαδικασία βάσει της οποίας είναι δυνατό να προβληθεί ισχυρισμός περί αντιβαίνουσας στο κοινοτικό δίκαιο φορολογήσεως του εισοδήματος από κινητές αξίες.
Αντιθέτως, η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι δεν υφίσταται ο παραμικρός λόγος για να τεθεί εν αμφιβόλω το κύρος της οδηγίας 90/435. Αφενός, οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν απαγορεύουν την εφαρμογή αυτών καθαυτών των παρακρατήσεων στην πηγή και δεν αποκλείουν τη διπλή φορολογία εξαιτίας της παράλληλης ασκήσεως φορολογικών αρμοδιοτήτων από δύο κράτη μέλη. Αφετέρου, ο κοινοτικός νομοθέτης διαθέτει ευρεία εξουσία εκτιμήσεως όσον αφορά την εναρμόνιση και την προσέγγιση των νομοθεσιών. Επομένως, ο περιορισμός της εναρμονίσεως ή της προσεγγίσεως των νομοθεσιών σε ειδικούς τομείς δεν αποτελεί αφεαυτού μη νόμιμη πράξη.
Κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, δεδομένου ότι η απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία θεσπίσθηκε αφότου τέθηκε σε ισχύ η οδηγία 90/435, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω οδηγία είναι ανίσχυρη για τον λόγο ότι δεν έλαβε υπόψη αυτή τη νομική μορφή εταιρίας, επειδή οι λόγοι που καθιστούν ανίσχυρη μια πράξη πρέπει να υπάρχουν κατά τον χρόνο εκδόσεώς της πράξεως αυτής. Μπορεί απλώς να τεθεί το ερώτημα αν έπρεπε η οδηγία 2003/123 να συμπεριλάβει αναδρομικά την απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία στον κατάλογο του παραρτήματος της οδηγίας 90/435. Ως προς τούτο, εναπόκειται πλήρως στη διακριτική ευχέρεια του κοινοτικού νομοθέτη να συμπληρώσει το παράρτημα της οδηγίας 90/435 ή όχι και να περιορίσει διαχρονικά τα αποτελέσματα της εντάξεως αυτής της νομικής μορφής εταιρίας στο εν λόγω παράρτημα, προβλέποντας ότι η ένταξη αυτή δεν θα έχει αναδρομική ισχύ.
Επιβάλλεται να υπομνησθεί συναφώς ότι ο έλεγχος του κύρους πράξεως, στον οποίο προβαίνει το Δικαστήριο στο πλαίσιο αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, πρέπει, κατά κανόνα, να στηρίζεται στην κατάσταση που υφίστατο κατά τον χρόνο εκδόσεως της πράξεως αυτής (απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997,
C-248/95 και C-249/95, SAM Schiffahrt και Stapf, Συλλογή 1997, σ. I-4475
, σκέψη 46).
Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι το κύρος μιας πράξεως μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να εξετασθεί βάσει νέων στοιχείων τα οποία συνέτρεξαν κατόπιν της εκδόσεώς της (προπαρατεθείσα απόφαση SAM Schiffahrt και Stapf, σκέψη 47), έλεγχος τέτοιου είδους δεν χωρεί εν προκειμένω.
Συγκεκριμένα, μολονότι η απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία εισήχθη στο γαλλικό δίκαιο κατόπιν της εκδόσεως της οδηγίας 90/435, από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα προκύπτει ότι, προκειμένου περί εταιριών του γαλλικού δικαίου, το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής καθορίσθηκε βάσει απαριθμήσεως των νομικών μορφών που υπάγονται στην εν λόγω οδηγία, χωρίς να υφίσταται διάταξη που να καθιστά δυνατή την εφαρμογή της ιδίας αυτής οδηγίας σε άλλες εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά το γαλλικό δίκαιο.
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι είναι θεμιτό να προβαίνουν τα κοινοτικά όργανα σε σταδιακή μόνον εναρμόνιση ενός τομέα ή σε σταδιακή προσέγγιση των εθνικών νομοθεσιών. Πράγματι, η εφαρμογή τέτοιων μέτρων είναι εν γένει δυσχερής, καθόσον προϋποθέτει την εκ μέρους των αρμοδίων κοινοτικών οργάνων εκπόνηση, βάσει διαφορετικών και περίπλοκων εθνικών διατάξεων, κοινών κανόνων που πρέπει να είναι σύμφωνοι προς τους σκοπούς που καθορίζει η Συνθήκη ΕΚ και να εγκριθούν από ειδική πλειοψηφία των μελών του Συμβουλίου ή, όπως ισχύει στον τομέα της φορολογίας, ακόμη και ομοφώνως (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 29ης Φεβρουαρίου 1984,
37/83, Rewe-Zentrale, Συλλογή 1984, σ. 1229
, σκέψη 20, της , C-233/94, Γερμανία κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου, Συλλογή 1997, σ. Ι-2405, σκέψη 43, και της ,
C-166/98, Socridis, Συλλογή 1999, σ. I-3791
, σκέψη 26).
Πρέπει πάντως να εξετασθεί αν οριοθέτηση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 90/435, η οποία αποκλείει εκ προοιμίου άλλες εταιρίες που μπορούν να συσταθούν σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, όπως προκύπτει από το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435 και από το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, μπορεί να θεωρηθεί ανίσχυρη από απόψεως των άρθρων της Συνθήκης ΕΚ που διασφαλίζουν την ελευθερία εγκαταστάσεως ή την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους εντός άλλου κράτους μέλους συνεπάγεται την πρόσβαση σε μη μισθωτές δραστηριότητες και την άσκησή τους, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει η νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους. Η κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως περιλαμβάνει και τους περιορισμούς που αφορούν την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από υπηκόους κράτους μέλους εγκατεστημένους εντός άλλου κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986,
270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273
, σκέψη 13, της , C-311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. Ι-2651, σκέψη 22, και της ,
C-253/03, CLT-UFA, Συλλογή 2006, σ. I-1831
, σκέψη 13).
Από πάγια νομολογία προκύπτει επίσης ότι οι περί ελευθερίας εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ, μολονότι, σύμφωνα με το γράμμα τους, σκοπούν στη διασφάλιση, εντός του κράτους μέλους υποδοχής, της ίσης μεταχειρίσεως ημεδαπών και αλλοδαπών, απαγορεύουν επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998,
C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695
, σκέψη 21, της ,
C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I-7995
, σκέψη 42, της ,
C-298/05, Columbus Container Services, Συλλογή 2007, σ. I-10451
, σκέψη 33, και της ,
C-414/06, Lidl Belgium, Συλλογή 2008, σ. I-3601
, σκέψη 19).
Όπως υπενθυμίσθηκε με τη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία 90/435 σκοπεί να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε περίπτωση δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και, με τον τρόπο αυτό, να διευκολύνει τις συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα (προπαρατεθείσα απόφαση Banque Fédérative du Crédit Mutuel, σκέψη 23, και απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009,
C-138/07, Cobelfret, Συλλογή 2009, σ. I-731
, σκέψη 28).
Προς επίτευξη του σκοπού της ουδετερότητας, σε φορολογικό επίπεδο, της διανομής κερδών από θυγατρική εταιρία εδρεύουσα εντός κράτους μέλους στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία, η οδηγία 90/435 σκοπεί στην αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των κερδών αυτών, από οικονομικής απόψεως, δηλαδή στην αποτροπή του ενδεχομένου να φορολογηθούν για τα διανεμόμενα κέρδη αρχικά η θυγατρική εταιρία και ακολούθως η μητρική εταιρία (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Banque Fédérative du Crédit Mutuel, σκέψεις 24 και 27, και Cobelfret, σκέψη 29).
Προς τούτο, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 επιβάλλει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από την παρακράτηση φόρου στην πηγή τα κέρδη που διανέμει μια θυγατρική εταιρία στη μητρική εταιρία της, υπό την προϋπόθεση ότι η δεύτερη κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της θυγατρικής.
Μολονότι, όμως, βάσει της οδηγίας 90/435, τα κράτη μέλη υπέχουν την υποχρέωση αυτή μόνον όσον αφορά τη διανομή κερδών σε εταιρίες που μπορούν να χαρακτηρισθούν ως τέτοιες κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, αρκεί η επισήμανση ότι η οδηγία αυτή δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος την υπαγωγή σε δυσμενέστερο καθεστώς των κερδών που διανέμονται σε εταιρίες των λοιπών κρατών μελών οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της σε σχέση με τα κέρδη που διανέμονται σε παρεμφερείς εταιρίες εγκατεστημένες εντός του εν λόγω κράτους μέλους.
Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, μολονότι, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό θα αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολογία των διανεμομένων κερδών και να θεσπίζουν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποφυγή ή τον περιορισμό της εν λόγω οικονομικής διπλής φορολογίας, εντούτοις το γεγονός αυτό δεν συνεπάγεται αφεαυτού ότι μπορούν να εφαρμόζουν μέτρα που αντιβαίνουν στις ελευθερίες κυκλοφορίας τις οποίες διασφαλίζει η Συνθήκη ΕΚ (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 54, και Amurta, σκέψη 24, και απόφαση της 18ης Ιουνίου 2009,
C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Συλλογή 2009, σ. I-5145
, σκέψη 28).
Συνεπώς, οριοθέτηση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 90/435 που εξαιρεί εκ προοιμίου άλλες εταιρίες που μπορούν να συσταθούν σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, όπως αυτή που προκύπτει από το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435 και από το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, δεν δύναται να περιορίσει την ελευθερία εγκαταστάσεως.
Το συμπέρασμα που διατυπώθηκε στην προηγούμενη σκέψη ισχύει και για την περίπτωση των διατάξεων περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι από την εξέτασή του δεν προέκυψε κανένα στοιχείο που να θίγει το κύρος του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματός της και με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία γαλλικού δικαίου έχουσα τη νομική μορφή απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «εταιρία κράτους μέλους» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής πριν την τροποποίηση της εν λόγω οδηγίας με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της .

2)
Από την εξέταση του δευτέρου ερωτήματος δεν προέκυψε κανένα στοιχείο που να θίγει το κύρος του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματός της και με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.