CELEX: 62003CJ0349
Incumplimiento de Estado
Directiva 77/799/CEE
Asistencia mutua entre las autoridades competentes
Ámbitos del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos especiales
Adaptación incompleta del Derecho interno
Territorio de Gibraltar

1       Mediante su recurso, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino Unido
de Gran Bretaña e Irlanda del Norte ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE al no haber aplicado
en el territorio de Gibraltar la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua
entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos, (DO L 336,
p. 15; EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por las Directivas 79/1070/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979 (DO
L 331, p. 8; EE 09/01, p. 114), y 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia,
circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva 77/799,
en su versión modificada»).
2       Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 4 de diciembre de 2003, se admitió la intervención en el procedimiento
del Reino de España, en apoyo de las pretensiones de la Comisión.
3       El Reino Unido solicita que se desestime el recurso de la Comisión y se condene a ésta en costas.

Marco jurídico

Exclusión parcial del territorio de Gibraltar del ámbito de aplicación del Derecho comunitario
4       El artículo 28 del Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido de Gran
Bretaña e Irlanda del Norte y a las adaptaciones de los Tratados (DO 1972, L 73, p. 14; en lo sucesivo, «Acta de adhesión»)
dispone:
«Los actos de las instituciones de la Comunidad relativos a los productos del Anexo II del Tratado CEE y a los productos sometidos
en el momento de su importación en la Comunidad a una regulación específica a consecuencia de la aplicación de la política
agrícola común, así como los actos en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios, no serán aplicables a Gibraltar, a menos que el Consejo, por unanimidad y a propuesta
de la Comisión, disponga otra cosa.»
5       En virtud del artículo 29 del Acta de adhesión, en relación con el Anexo I, parte I, punto 4 de éste, Gibraltar queda excluido
del territorio aduanero comunitario.

La Directiva 77/799 y sus modificaciones
6       En su versión original, la Directiva 77/799 versaba sobre la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados
miembros en el ámbito de los impuestos directos. Fue adoptada sobre la base del artículo 100 del Tratado CEE (posteriormente
artículo 100 del Tratado CE; actualmente artículo 94 CE, tras su modificación).
7       La Directiva 79/1070 amplió el ámbito de aplicación de la Directiva 77/799, haciéndolo extensivo al impuesto sobre el valor
añadido (en lo sucesivo, «IVA»). Fue adoptada sobre la base de los artículos 99 del Tratado CEE (modificado por el Acta Única
Europea, posteriormente artículo 99 del Tratado CE; actualmente artículo 93 CE, tras su modificación) y 100 del Tratado CEE.
8       Según el primer considerando de la Directiva 79/1070, «la práctica del fraude y de la evasión fiscal no sólo ocasiona pérdidas
presupuestarias, sino que además es contraria al principio de justicia fiscal y constituye un atentado contra la competencia
leal; […] afecta, por lo tanto, al buen funcionamiento del mercado común».
9       El segundo considerando de dicha Directiva dispone:
«[…] para luchar de una manera más eficaz contra tales prácticas resulta conveniente reforzar la colaboración entre las distintas
administraciones fiscales en el seno de la Comunidad, sobre la base de principios y normas comunes».
10     A tenor del tercer considerando de esta Directiva:
«[…] resulta conveniente extender […] [la] asistencia mutua [entre las autoridades competentes de los Estados miembros] al
ámbito de los impuestos indirectos, para garantizar de esta forma que estos últimos sean liquidados y recaudados de forma
correcta».
11     El cuarto considerando de la Directiva 79/1070 dispone:
«[…] la extensión de esta asistencia mutua se hace especialmente necesaria y urgente en materia del impuesto sobre el valor
añadido, en consideración no sólo a su carácter de impuesto general sobre el consumo, sino también a su función dentro del
sistema de recursos propios de la Comunidad».
12     Según el artículo 2 de la Directiva 79/1070, los Estados miembros debían adoptar las disposiciones legales, reglamentarias
y administrativas necesarias para cumplir dicha Directiva, a más tardar el 1 de enero de 1981.
13     La Directiva 92/12 amplió nuevamente el ámbito de aplicación de la Directiva 77/799, haciéndolo extensivo a los impuestos
especiales sobre los hidrocarburos, el alcohol y las bebidas alcohólicas, así como a las labores del tabaco. La Directiva
92/12 tenía su fundamento jurídico en el artículo 99 del Tratado CEE, en la versión resultante del Acta Única Europea.
14     A tenor del primer considerando de la Directiva 92/12:
«[…] la creación y funcionamiento del mercado interior implican la libre circulación de mercancías, comprendidas las que son
objeto de impuestos especiales».
15     El considerando cuarto de esta Directiva dispone que para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior,
el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros.
16     El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 77/799, en su versión modificada, establece:
«Las autoridades competentes de los Estados miembros intercambiarán, de conformidad con lo dispuesto en la presente Directiva,
todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, así
como todas las informaciones necesarias para la liquidación de los siguientes impuestos indirectos:
–       los impuestos sobre el valor añadido;
–       los impuestos especiales sobre los hidrocarburos;
–       los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas;
–       los impuestos especiales sobre las labores de tabaco.»
17     El artículo 8, apartado 1, de esta Directiva dispone:
«La presente Directiva no impondrá la obligación de llevar a cabo investigaciones o comunicar informaciones cuando la legislación
o la práctica administrativa del Estado miembro que debiera suministrar las informaciones no autoricen a la autoridad competente
a efectuar estas investigaciones, ni a recoger o a utilizar estas informaciones para las propias necesidades de este Estado.»
18     De acuerdo con el artículo 31, apartado 1, de la Directiva 92/12, los Estados miembros debían poner en vigor las disposiciones
legales, reglamentarias y administrativas necesarias para ajustarse a dicha Directiva el 1 de enero de 1993.

Procedimiento administrativo previo
19     Al considerar que el Reino Unido no le había comunicado las medidas que se habían adoptado para adaptar el ordenamiento jurídico
interno relativo al territorio de Gibraltar a las disposiciones de la Directiva 77/799, en su versión modificada, la Comisión
inició el procedimiento por incumplimiento previsto en el artículo 226 CE y requirió a dicho Estado miembro para que presentara
sus observaciones. Las autoridades del Reino Unido comunicaron entonces a la Comisión las medidas adoptadas en relación con
los impuestos directos mediante el decreto nº 26 de 1997, por el que se modificaba el decreto relativo al impuesto sobre la
renta [Income Tax (Amendment) (Nº 2) Ordinance 1997], que entró en vigor el 1 de octubre de 1997. Sin embargo, el Reino Unido
estimó que, al no estar Gibraltar sujeto al sistema común del IVA ni a la normativa armonizada en materia de impuestos especiales,
las disposiciones de la Directiva en relación con dichos tributos no se aplicaban a ese territorio. Tras un escrito de requerimiento
complementario, la Comisión emitió un dictamen motivado el 27 de junio de 2002, en el que instaba a dicho Estado a adoptar
las medidas necesarias para atenerse al mismo en un plazo de dos meses a partir de su notificación. Al considerar que de las
observaciones presentadas por el Reino Unido como consecuencia de dicho dictamen se desprendía que no se había puesto fin
al incumplimiento imputado en el dictamen motivado, la Comisión decidió interponer el presente recurso.

Sobre el recurso

Alegaciones de las partes
20     La Comisión admite que el territorio de Gibraltar está excluido del ámbito de aplicación de las normas de armonización de
los impuestos sobre el volumen de negocios en virtud del artículo 28 del Acta de adhesión, y está dispuesta a presumir, a
los efectos del presente procedimiento, que las disposiciones del Derecho comunitario sobre armonización de los impuestos
indirectos tampoco se aplican a ese territorio.
21     Sin embargo, mantiene que las disposiciones de la Directiva 77/799, en su versión modificada, relativas a la asistencia mutua
de las autoridades competentes de los Estados miembros en los ámbitos del IVA y de los impuestos indirectos, forman parte
de las normas de Derecho comunitario aplicables a Gibraltar.
22     Según la Comisión, esta Directiva establece un mecanismo para el intercambio de información entre las autoridades fiscales
de los Estados miembros a fin de permitirles lograr que se respete en mayor medida la legislación nacional. Su objetivo consiste
únicamente en facilitar el intercambio de la información necesaria para la liquidación y recaudación de los impuestos conforme
al sistema tributario de cada Estado miembro, luchar así contra el fraude fiscal, evitar distorsiones en los movimientos de
capitales y preservar la libre competencia. Las modificaciones introducidas en la Directiva 77/799 por las Directivas 79/1070
y 92/12 no tienen ninguna incidencia sobre el Derecho tributario como tal de los Estados miembros. No se trata de una medida
de armonización de las legislaciones sobre el IVA ni los impuestos especiales.
23     Añade que la información que proporcionen las autoridades fiscales de Gibraltar puede resultar útil, si no indispensable,
para la correcta liquidación del IVA o de los impuestos especiales en otras partes de la Comunidad Europea, aun cuando estos
impuestos no se apliquen a Gibraltar.
24     En última instancia, según la Comisión, puede argumentarse que el artículo 10 CE impone la extensión del sistema de información
mutua a Gibraltar.
25     Puesto que la Directiva 92/12 se refiere casi exclusivamente a la armonización de las legislaciones sobre impuestos especiales,
tiene necesariamente como fundamento legal el artículo 99 del Tratado CEE. La mera circunstancia de que una disposición figure
en una medida que se refiere a una armonización material no le confiere el carácter de disposición de armonización. En cuanto
a la Directiva 79/1070, debería haberse basado en el artículo 100 del Tratado CEE. El fundamento jurídico invocado para ampliar
el ámbito de aplicación de la Directiva 77/799 al IVA y a los impuestos especiales, respectivamente, no puede determinar en
ningún caso que las medidas de asistencia mutua se interpreten desde la perspectiva del artículo 28 del Acta de adhesión.
26     El Gobierno español opina que si bien la Comunidad quiso y admitió que determinados territorios quedaran excluidos de la armonización
de los impuestos indirectos por diversas razones, no pretendía que estos territorios se convirtiesen en lugares de fraude
en perjuicio de los demás Estados miembros, al negarse uno de ellos a facilitar a otro información sobre alguno de esos territorios.
Tal situación supondría un obstáculo a la armonización material en los demás territorios que sí están sometidos a dicha armonización.
27     La realidad económica de Gibraltar, afirma el Gobierno español, se ha transformado, incluida su influencia sobre diversos
aspectos del funcionamiento del mercado interior. El Reino de España, como parte especialmente perjudicada, dispone de pruebas
suficientes para demostrar que la falta de aplicación a Gibraltar de la Directiva 77/799, en su versión modificada, causa
un perjuicio a los Estados miembros. Este argumento llevado al límite conduce al deber de cooperación entre los Estados miembros
que resulta del artículo 10 CE.
28     El Gobierno español añade que se está produciendo, en cierta manera, una evolución en la concepción e importancia que deben
concederse a la cooperación entre las administraciones fiscales, mediante el intercambio de información, con vistas a combatir
más eficazmente el fraude y la evasión fiscal. De este modo ha sido posible, posteriormente, distinguir cuándo una medida
de cooperación sirve a un objetivo de armonización fiscal o cuándo se trata simplemente de una medida que no alcanza esta
dimensión y que se limita a establecer reglas de cooperación entre los Estados miembros.
29     Aunque en España existen territorios donde no se aplica el IVA o que no forman parte de la unión aduanera, el Reino de España
no considera que la Directiva 77/799, en su versión modificada por la Directiva 79/1070 o por la Directiva 92/12, no deba
aplicarse en esos territorios.
30     En conclusión, el Gobierno español opina que el hecho de que determinados territorios queden excluidos del ámbito de aplicación
del IVA y de los impuestos especiales armonizados no implica su exclusión automática del ámbito de aplicación de la Directiva
77/799 en su versión modificada. Esta Directiva tiene vocación de aplicación geográfica general.
31     El Gobierno del Reino Unido cuestiona la procedencia del recurso. En su opinión, la extensión del régimen de la Directiva
77/799 al IVA, realizada por la Directiva 79/1070, y a los impuestos especiales, realizada por la Directiva 92/12, no es aplicable
a Gibraltar.
32     En la medida en que la Directiva 77/799, en su versión modificada, se refiere a la asistencia mutua en materia de IVA, incluye
una «armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios» en
el sentido del artículo 28 del Acta de adhesión y, por consiguiente, no se aplica a Gibraltar. Los términos de esta disposición
deben interpretarse en su significado normal.
33     En la medida en que dicha Directiva se refiere a la asistencia mutua en materia de impuestos especiales, tampoco se aplica
a Gibraltar. Esto resulta de la exclusión de Gibraltar del territorio aduanero de la Comunidad y del hecho de que las disposiciones
del Tratado CE destinadas a garantizar la libre circulación de mercancías en el mercado interior no son aplicables a Gibraltar.
El primer considerando de la Directiva 92/12, así como algunos otros considerandos, prueban que la finalidad de esta Directiva
es garantizar la libre circulación de mercancías.
34     El Gobierno del Reino Unido añade que es imposible distinguir los objetivos de asistencia mutua en materia de liquidación
y recaudación del IVA y de los impuestos especiales de los objetivos de armonización de las disposiciones que se refieren
al IVA y a los impuestos especiales propiamente dichos. La liquidación y recaudación del IVA y de los impuestos especiales,
en estrecha relación con la asistencia mutua prevista en dicha Directiva, están inextricablemente unidas a los impuestos y
derechos subyacentes que deben liquidarse y recaudarse. La eficacia con la que se gestiona un sistema fiscal constituye un
factor importante en la determinación del tipo efectivo del impuesto y, en términos prácticos, no puede separarse de la capacidad
de los Estados para recaudar tributos.
35     Las ampliaciones del ámbito de aplicación de la Directiva 77/799, realizadas por las Directivas 79/1070 y 92/12, se fundamentaron
en el artículo 99 del Tratado CE, que versa sobre la armonización de las legislaciones en materia de imposición indirecta
en la medida necesaria para garantizar la creación y funcionamiento del mercado interior. Los fundamentos jurídicos invocados
para hacer extensivo el régimen de asistencia mutua al IVA y a los impuestos especiales no pueden ser determinantes a los
efectos del presente procedimiento, pero forman parte del contexto de este litigio y deben ser tenidos en cuenta.
36     El Gobierno del Reino Unido recuerda que, en el apartado 67 de la sentencia de 29 de abril de 2004, Comisión/Consejo (C‑338/01,
Rec. p. I‑4829), el Tribunal de Justicia declaró que procede interpretar los términos «disposiciones fiscales», que figuran
en el artículo 95 CE, apartado 2, en el sentido de que abarcan no sólo las disposiciones que determinan los sujetos pasivos,
las operaciones imponibles, la base imponible, los tipos impositivos y las exenciones de los impuestos directos e indirectos,
sino también las relativas a los procedimientos de recaudación de éstos. En este asunto deben aplicarse consideraciones análogas.
37     El Reino Unido afirma que su postura es conforme con la adoptada por la legislación tributaria comunitaria reciente, que trata
las medidas de cooperación en materia de IVA como medidas de armonización fiscal [véase el tercer considerando del Reglamento
(CE) nº 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto
sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92 (DO L 264, p. l)].
38     El Gobierno del Reino Unido añade que el recurso al artículo 10 CE como fundamento del razonamiento, con objeto de evitar
un resultado que, de otro modo, se deriva de la aplicación del artículo 28 del Acta de adhesión, no es conforme ni con la
letra ni con el espíritu del artículo 10 CE.
39     Por último, según dicho Gobierno las declaraciones del Reino de España sobre la situación jurídica de los territorios españoles
no son pertinentes en el asunto objeto del presente procedimiento.

Apreciación del Tribunal de Justicia
Observación preliminar
40     A la luz del procedimiento administrativo previo y de los fundamentos de Derecho de la demanda, procede entender que este
recurso versa sobre la no aplicación de la Directiva 77/799 únicamente en lo que se refiere al IVA y a los impuestos especiales.
Asistencia mutua de las autoridades competentes en el ámbito del IVA
41     Con arreglo al artículo 299 CE, apartado 4, el Tratado es aplicable a Gibraltar porque es una colonia de la Corona cuyas relaciones
exteriores asume el Reino Unido. Sin embargo, de conformidad con el Acta de adhesión de Dinamarca, de Irlanda y del Reino
Unido, algunas disposiciones del Tratado no se aplican a Gibraltar (véase la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Comisión/Reino
Unido, C‑30/01, Rec. p. I‑9481, apartado 47), excepciones que se introdujeron en consideración a su situación jurídica especial
y sobre todo al estatuto de puerto franco de dicho territorio.
42     Del artículo 28 del Acta de adhesión se desprende que los actos de las instituciones de la Comunidad en materia de armonización
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios no son aplicables a Gibraltar,
a menos que el Consejo de la Unión Europea, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, disponga otra cosa.
43     Como excepción a la aplicación del Derecho comunitario al territorio de la Comunidad, dicha disposición debe ser objeto de
una interpretación que limite su alcance a lo estrictamente necesario para salvaguardar los intereses que permite que preserve
a Gibraltar. Además, debe interpretarse a la luz del artículo 10 CE, párrafo primero, segunda frase, según el cual los Estados
miembros deben facilitar a la Comunidad el cumplimiento de su misión (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero
de 1988, Comisión/Grecia, asuntos acumulados 194/85 y 241/85, Rec. p. 1037, apartado 20).
44     Por lo tanto, no pueden considerarse «actos en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios», en el sentido del artículo 28, antes citado, las disposiciones que se limitan
a establecer una colaboración entre Estados miembros, permitiendo a cada uno de ellos utilizar sus propios métodos de investigación
y de comunicación de la información.
45     La Directiva 77/799, en su versión modificada, no va más allá, como se desprende especialmente de su artículo 8, apartado
1, que remite a los límites que imponga la legislación o la práctica administrativa del Estado miembro de que se trate a los
intercambios de información.
46     Por lo tanto, procede concluir que, en lo que se refiere al IVA, la Directiva 77/799, en su versión modificada, no está comprendida
en la categoría de «actos en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios» en el sentido del artículo 28 del Acta de adhesión.
47     Esta apreciación no está en contradicción con la sentencia Comisión/Consejo, antes citada, en la que el Tribunal de Justicia
realiza una interpretación del concepto de «disposiciones fiscales» en el sentido del artículo 95 CE, apartado 2, y no del
concepto de «actos en materia de armonización» en el sentido del artículo 28 del Acta de adhesión.
48     Por otra parte, el tercer considerando del Reglamento nº 1798/2003, invocado por el Gobierno del Reino Unido, dispone que
«conviene incluir en las medidas de armonización fiscal tomadas para completar el mercado interior el establecimiento de un
sistema común de intercambio de información entre los Estados miembros, en el marco del cual las autoridades administrativas
de éstos estén obligadas a prestarse asistencia mutua y a colaborar con la Comisión con el fin de garantizar la correcta aplicación
del IVA a las entregas de bienes y a la prestación de servicios, a la adquisición intracomunitaria de bienes y a la importación
de bienes».
49     Ahora bien, una disposición de Derecho originario como el artículo 28 del Acta de adhesión no puede interpretarse a la luz
de un considerando de un acto de Derecho derivado. Además, el tercer considerando antes citado constituye un elemento de la
motivación de un Reglamento adoptado por el legislador comunitario sobre la base del artículo 93 CE que, en concreto, no tiene,
contrariamente al artículo 28 del Acta de adhesión, el carácter de disposición que establece una excepción. Dicho considerando
no puede, por tanto, poner en entredicho la apreciación expresada por el Tribunal de Justicia en el apartado 46 de esta sentencia.
50     De lo anterior resulta que, en lo que se refiere al IVA, la Directiva 77/799, en su versión modificada, es aplicable a Gibraltar.
Asistencia mutua de las autoridades competentes en el ámbito de los impuestos especiales
51     A este respecto, procede recordar que, en virtud del artículo 29 del Acta de adhesión, en relación con su anexo I, parte I,
punto 4, Gibraltar queda excluido del territorio aduanero comunitario. Al igual que el artículo 28 del Acta de adhesión, esta
excepción debe interpretarse de forma restrictiva.
52     A los efectos del presente asunto, no es necesario determinar si la exclusión de Gibraltar del territorio aduanero comunitario
implica que las disposiciones de la Directiva 92/12 relativas a la armonización de las legislaciones materiales en materia
de impuestos especiales no son aplicables a Gibraltar.
53     En efecto, aun suponiendo que estas disposiciones no sean aplicables en ese territorio, dicha exclusión no implica, en cualquier
caso, que Gibraltar quede fuera del deber de asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros que impone
la Directiva 77/799, en su versión modificada, en el ámbito de los impuestos especiales. El hecho de que las autoridades de
Gibraltar estén sujetas a esta obligación no incide en una eventual no aplicación a ese territorio de las disposiciones que
exigen la armonización de esos impuestos como tales.
54     En consecuencia, en lo que se refiere a los impuestos especiales, la Directiva 77/799, en su versión modificada, es aplicable
a Gibraltar.
55     A la vista de lo que precede, debe declararse fundado el recurso presentado por la Comisión.
56     Procede, pues, declarar que el Reino Unido ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE, al no
haber aplicado en el territorio de Gibraltar la Directiva 77/799, en su versión modificada, en los ámbitos del IVA y de los
impuestos especiales.

Costas
57     A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas,
si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber solicitado la Comisión que se condene en costas al Reino Unido y haber
sido desestimados los motivos formulados por éste, procede condenarlo en costas. Con arreglo al artículo 69, apartado 4, párrafo
primero, del mismo Reglamento, el Reino de España, que ha intervenido como coadyuvante en el litigio, soportará sus propias
costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) decide:
1)
Declarar que el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del
Tratado CE, al no haber aplicado en el territorio de Gibraltar la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de
1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos
directos e indirectos, en su versión modificada por las Directivas 79/1070/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, y 92/12/CEE del
Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto
de impuestos especiales, en los ámbitos del IVA y de los impuestos especiales.
2)
Condenar en costas al Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
3)
El Reino de España soportará sus propias costas.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: inglés.