CELEX: 61999CJ0088
Repetição do indevido
Normas processuais nacionais
Imposto sobre as entradas de capital cobrado por ocasião de uma fusão de sociedades

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 24 de Março de 1998, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 15 de Março do ano seguinte, o tribunal de grande instance de Béthune submeteu, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE (actual artigo 234._ CE), uma questão prejudicial sobre se o direito comunitário se opõe a uma disposição fiscal nacional que prevê que quando uma acção de repetição do indevido tiver por fundamento uma declaração jurisdicional de não conformidade de uma regra de direito com uma norma hierarquicamente superior apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que antecedeu aquele em que foi proferida a decisão de não conformidade.
2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe a Roquette Frères SA (a seguir «Roquette») à administração fiscal a propósito do imposto de registo sobre as entradas em bens móveis pago por essa sociedade em 1987, na sequência de uma operação de fusão, em aplicação de uma regulamentação fiscal nacional posteriormente considerada contrária ao direito comunitário.
Regulamentação nacional
3 O artigo R.*196._-1 do Código de Processo Tributário precisa as condições relativas ao prazo em que devem ser apresentadas as reclamações em matéria fiscal. Estabelece:
«Para que sejam admissíveis, as reclamações relativas aos impostos que não os impostos directos locais e as taxas anexas a esses impostos devem ser apresentadas à administração o mais tardar em 31 de Dezembro do segundo ano a seguir àquele em que, consoante o caso:
a) A lista foi apresentada para cobrança ou foi notificado um aviso de cobrança;
b) Tiver sido pago o imposto impugnado quando esse imposto não esteve na origem da elaboração de uma lista ou da notificação de um aviso de cobrança;
c) Tiver ocorrido o facto que motiva a reclamação.
Todavia, nos casos seguintes, as reclamações devem ser apresentadas o mais tardar em 31 de Dezembro do ano a seguir àquele em que, consoante o caso:
a) O contribuinte tiver recebido novo aviso de liquidação que rectifica os erros de expedição contidos no que lhe fora anteriormente enviado;
b) As retenções na fonte e as cobranças foram efectuadas desde que se trate de impugnações relativas à aplicação dessas retenções;
c) O contribuinte teve conhecimento efectivo de liquidações de impostos directos indevidamente feitas ou em duplicado.»
4 O artigo L. 190._ do Código de Processo Tributário, cujos segundo e terceiros parágrafos foram introduzidos pelo artigo 36._, I, da Lei de Finanças rectificativa para 1989 (Lei n._ 89-936, de 29 de Dezembro de 1989), estabelece:
«Compete aos órgãos jurisdicionais conhecer das reclamações relativas aos impostos, contribuições, direitos, taxas, pagamentos, penas de qualquer natureza, apurados ou cobrados pelos agentes da administração, quando estas tenham por objecto obter ou a reparação de erros cometidos em sede da matéria colectável ou do cálculo das imposições, ou o benefício de um direito resultante de uma disposição legislativa ou regulamentar.
Todas as acções que tenham por objecto a não cobrança ou a redução de uma imposição ou o exercício de direitos à dedução, baseadas na não conformidade da regra de direito aplicada com uma regra de direito hierarquicamente superior, são instruídas e julgadas de acordo com as regras do presente capítulo .
Quando esta não conformidade for declarada por uma decisão judicial, a acção de restituição das quantias pagas ou em pagamento dos direitos à dedução não exercidos ou a acção para reparação dos prejuízos sofridos apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano anterior àquele em que foi declarada a decisão de não conformidade.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
5 Na sequência de uma operação de fusão/absorção realizada em Junho de 1987, a Roquette liquidou, em 8 de Julho de 1987, na tesouraria da fazenda pública de Béthune a quantia de 757 926 FRF, a título do imposto de registo proporcional de 1,20% sobre as entradas de bens móveis efectuadas no quadro dessa operação, em aplicação do artigo 816._-1, I, 2._, do Código Geral dos Impostos então em vigor.
6 No seu acórdão de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime (C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505), o Tribunal de Justiça declarou que essa imposição, prevista então no artigo 816._, I, 2._, do Código Geral dos Impostos, constituía um imposto sobre as entradas de capital na acepção da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22).
7 No mesmo acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que o artigo 7._, n._ 1, da Directiva 69/335, na versão resultante da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171), aplicável a partir de 1 de Janeiro de 1986, obrigava os Estados-Membros a isentar de qualquer imposto sobre as entradas de capital as operações em que o aumento de capital se faça pela entrega da totalidade do activo de uma sociedade a outra e opunha-se, portanto, à aplicação de uma legislação nacional que mantivesse em 1,20% a taxa do imposto de registo sobre as entradas em bens móveis efectuadas no âmbito de uma fusão.
8 O imposto de registo de 1,20% foi suprimido pela Lei de Finanças para 1994 (Lei n._ 93-1352, de 30 de Dezembro de 1993), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1994.
9 Em 24 de Dezembro de 1996, a Roquette contestou a exigibilidade da quantia liquidada em 1987 a título desse imposto de registo e solicitou a sua restituição à direction des services fiscaux du Pas-de-Calais.
10 A reclamação da Roquette foi julgada admissível em virtude de ter sido apresentada antes da expiração do prazo de recurso previsto no artigo R.*196._-1, primeiro parágrafo, alínea c), do Código de Processo Tributário, pois o «facto» que a motivou, na acepção dessa disposição, foi o acórdão Bautiaa e Société française maritime, já referido.
11 Todavia, por decisão de 3 de Abril de 1997, a administração fiscal julgou improcedente o pedido da Roquette pois, nos termos do artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário, a sua acção de repetição só podia, utilmente, incidir sobre imposições que tivesse liquidado após 1 de Janeiro do quarto ano que antecedeu aquele em que foi proferida a decisão jurisdicional que declara a não conformidade, ou seja, após 1 de Janeiro de 1992.
12 Em 5 de Junho de 1997, a Roquette citou o director dos serviços fiscais do Pas-de-Calais no tribunal de grande instance de Béthune a fim de obter a anulação da imposição contestada e a restituição da quantia liquidada em 8 de Julho de 1987, acrescida dos juros legais.
13 Nesse órgão jurisdicional, a Roquette sustentou que o artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário violava o direito comunitário em matéria de repetição do indevido, pois instituía regras processuais menos favoráveis para os recursos destinados a garantir a protecção dos direitos que os interessados retiram do efeito directo do direito comunitário do que para recursos semelhantes de direito interno e que tornavam mais difícil, ou mesmo impossível, e de qualquer modo limitavam de forma muito restritiva o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico comunitário. Em seu entender, o artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário organizou um processo específico para os recursos que assentam na violação de uma norma de direito comunitário, que derroga as disposições que regem as acções de repetição baseadas na violação de disposições de direito nacional.
14 A Roquette também alegou que não era possível invocar nenhum prazo de caducidade a propósito da sua acção de repetição pois, no seu acórdão de 25 de Julho de 1991, Emmott (C-208/90, Colect., p. I-4269), o Tribunal de Justiça tinha estabelecido um princípio segundo o qual um Estado-Membro não pode invocar um prazo de recurso de direito interno no âmbito de uma acção jurisdicional intentada contra si por um contribuinte para obter a protecção dos direitos que as disposições de uma directiva lhe reconhecem enquanto esse Estado-Membro não tiver transposto essa directiva para a sua ordem jurídica interna. Recordou que, no que respeita ao imposto sobre as entradas de capital de 1,20% previsto no artigo 816._-1 do Código Geral dos Impostos, a Directiva 69/335 só foi transposta para direito francês pela Lei de Finanças para 1994.
15 Considerando que a solução do litígio obrigava a uma interpretação do direito comunitário, o tribunal de grande instance de Béthune decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça:
«a questão prejudicial da legalidade do artigo L. 190._ do Código de Processo Tributário, perguntando designadamente se o Governo francês pode validamente estabelecer, entre a caducidade da acção e a caducidade do período de restituição, uma distinção que se traduz numa diferença de tratamento entre acções puramente internas e acções que têm a sua origem na declaração pelo tribunal comunitário da ilegalidade de uma disposição nacional face ao direito comunitário».
Quanto à questão prejudicial
16 A título preliminar, há que sublinhar que o órgão jurisdicional de reenvio se baseou na premissa de que a disposição nacional em causa no processo principal estabelece uma distinção entre os recursos que têm a sua origem na declaração, pelo órgão jurisdicional nacional, da ilegalidade de uma norma nacional na perspectiva de uma norma de direito interno hierarquicamente superior e os que têm a sua origem na declaração, pelo órgão jurisdicional comunitário, da ilegalidade de uma norma nacional face ao direito comunitário.
17 Ora, tal como os Governos francês e italiano e a Comissão revelaram nas suas observações escritas e alegações, a letra do artigo L. 190._, segundo e terceiro parágrafos, do Código de Processo Tributário não estabelece tal distinção pois refere-se de um modo geral a qualquer decisão jurisdicional que declare a não conformidade da regra de direito aplicada para cobrar uma imposição com uma regra de direito hierarquicamente superior, sem visar especificamente as decisões emanadas dos órgãos jurisdicionais comunitários nem os casos de não conformidade com uma regra de direito comunitário. De resto, dos elementos comunicados ao Tribunal de Justiça pelo Governo francês decorre que a Cour de cassation française tem repetidamente considerado que a limitação no tempo do período sobre o qual pode incidir a restituição de quantias indevidamente pagas, que resulta do artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário, também se aplica a acções de repetição do indevido que tenham a sua origem na declaração de ilegalidade de uma norma nacional na perspectiva de uma norma de direito interno hierarquicamente superior.
18 Segundo uma jurisprudência constante, no âmbito do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 177._ do Tratado, compete a este dar ao órgão jurisdicional de reenvio uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido (acórdão de 17 de Julho de 1997, Krüger, C-334/95, Colect., p. I-4517, n._ 22). Nesta óptica, compete, eventualmente, ao Tribunal de Justiça reformular as questões que lhe foram submetidas (acórdão Krüger, já referido, n._ 23).
19 Assim, a questão prejudicial deve ser entendida no sentido de, em substância, colocar a questão de saber se o direito comunitário se opõe à regulamentação de um Estado-Membro estatuindo que, em matéria fiscal, a acção de repetição do indevido tendo por fundamento a declaração, por um órgão jurisdicional nacional ou comunitário, da não conformidade de uma norma nacional com uma norma nacional hierarquicamente superior ou com uma norma comunitária apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que antecedeu aquele em que foi proferida a decisão de não conformidade.
20 A este respeito, cabe recordar que, na ausência de regulamentação comunitária em matéria de reembolso de impostos nacionais indevidamente cobrados, cabe à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e estabelecer as regras processuais relativas às acções de garantia dos direitos que resultam para os particulares do efeito directo do direito comunitário, sendo entendido que tais regras não podem ser menos favoráveis do que as que regem acções semelhantes de natureza interna, nem ser aplicadas de forma a tornarem impossível, na prática, o exercício dos direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais têm a obrigação de garantir (v. acórdãos de 16 de Dezembro de 1976, Rewe, 33/76, Colect., p. 813, n._ 5; Comet, 45/76, Recueil, p. 2043, n.os 13 e 16, Colect., p. 835; de 27 de Março de 1980, Denkavit Italiana, 61/79, Recueil, p. 1205, n._ 25, e de 29 de Junho de 1988, Deville, 240/87, Colect., p. 3513, n._ 12).
21 O Tribunal de Justiça considerou, em especial, que as condições de prazo fixadas pelas legislações nacionais em matéria de reparação dos danos não podem ser menos favoráveis do que as que dizem respeito a reclamações semelhantes de natureza interna (princípio da equivalência) e não podem ser organizadas de forma a tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção da reparação (princípio da efectividade) (acórdão de 10 de Julho de 1997, Palmisani, C-261/95, Colect., p. I-4025, n._ 27). Esta regra é igualmente válida em matéria de repetição do indevido.
22 No que respeita, em primeiro lugar, à compatibilidade de uma condição relativa ao prazo como a que está estabelecida no artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário com o princípio da efectividade do direito comunitário, há que declarar que a fixação de prazos razoáveis de propositura de acções, cujo desrespeito implica a sua preclusão, satisfaz, em princípio, esta exigência, na medida em que constitui uma aplicação do princípio fundamental da segurança jurídica (v., designadamente, acórdãos Rewe, n._ 5; Comet, n.os 17 e 18, e Palmisani, n._ 28, já referidos).
23 Neste sentido, o Tribunal de Justiça considerou que esses prazos não podem ser considerados como sendo susceptíveis de tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária, mesmo que, por definição, o decurso desses prazos implique o indeferimento, total ou parcial, da acção proposta (acórdão de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C-188/95, Colect., p. I-6783, n._ 48).
24 A este propósito, há que considerar que um prazo nacional que comece a correr no mínimo quatro anos e no máximo cinco anos antes do ano em que foi proferida a declaração jurisdicional que declara a não conformidade da regra de direito que esteve na base da imposição como a regra de direito hierarquicamente superior é razoável.
25 Com efeito, tal como o advogado-geral sublinhou no n._ 33 das suas conclusões, a limitação do período abrangido pela reclamação aos quatro ou cinco anos anteriores à prolação da decisão jurisdicional pode, na verdade, significar, em determinados casos, a improcedência total da acção, mas não torna na prática impossível nem excessivamente difícil o exercício pelos interessados dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária.
26 Quanto à questão de saber, em segundo lugar, se uma condição relativa a um prazo, como a constante do artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário, está em conformidade com o princípio da equivalência, a Roquette sustenta que, até 1989, as normas internas que regiam a acção de reembolso das imposições liquidadas com violação de uma norma hierarquicamente superior não estabeleciam derrogações ao direito civil, pois, na matéria, aplicava-se a prescrição de 30 anos prevista no artigo 2262._ do Código Civil. O terceiro parágrafo do artigo L. 190._ do Código de Processo Tributário tinha instituído, para os recursos baseados em violação de uma disposição de direito comunitário por uma norma nacional, um processo específico diferente do que se aplica quando a acção de repetição do indevido se baseia numa norma de direito interno.
27 A Roquette precisa, a este respeito, que os segundo e terceiro parágrafos do artigo L. 190._ foram aditados pela Lei de Finanças rectificativa para 1989, que foi votada na sequência do acórdão do Conseil d'État francês de 3 de Fevereiro de 1989, Compagnie Alitalia, em que este órgão jurisdicional declarou serem contrárias à Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), determinadas restrições ao direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, bem como de 17 acórdãos proferidos pela Cour de cassation francesa em 7 de Novembro de 1989, nos quais este órgão jurisdicional considerou que a acção de repetição do indevido com vista ao reembolso de uma imposição previamente declarada contrária ao direito comunitário estava sujeita à prescrição de 30 anos de direito comum.
28 Ao proceder desta forma, o legislador francês tinha pretendido limitar, de forma específica, o período sobre que podem utilmente incidir as acções de repetição de um imposto indevidamente pago, quando se trate das acções que têm origem numa decisão jurisdicional que declara a não conformidade da norma que esteve na base da imposição com uma norma hierarquicamente superior. Com efeito, o prazo previsto no artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário, apenas estava vocacionado para se aplicar aos litígios decorrentes de uma violação do direito comunitário verificada pelo Tribunal de Justiça. Por conseguinte, no caso de recursos baseados num acórdão do Tribunal de Justiça, o período abrangido por uma reclamação, em matéria fiscal, apresentada no prazo fixado no artigo R.*196._-1, estava limitado aos quatro ou cinco anos que antecederam a declaração jurisdicional de não conformidade enquanto era de 30 anos para os recursos similares de natureza interna.
29 A este propósito, importa recordar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o respeito do princípio da equivalência pressupõe que o processo nacional se aplique indiferentemente às acções baseadas em violação do direito comunitário e às baseadas em violação do direito interno, desde que se trate do mesmo tipo de imposições. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado no sentido de obrigar um Estado-Membro a alargar ao conjunto das acções para restituição de imposições cobradas com violação do direito comunitário o seu regime de prescrição mais favorável (v. acórdãos de 15 de Setembro de 1998, Edis, C-231/96, Colect., p. I-4951, n._ 36; Spac, C-260/96, Colect., p. I-4997, n._ 20, e de 17 de Novembro de 1998, Aprile, C-228/96, Colect., p. I-7141, n._ 20).
30 Deste modo, o direito comunitário não obsta, em princípio, a que a legislação de um Estado-Membro inclua, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções para restituição do indevido entre particulares, modalidades específicas de reclamação e de acção judicial menos favoráveis para a contestação das taxas e outras imposições (acórdãos Edis, já referido, n._ 37; Spac, já referido, n._ 21; de 22 de Outubro de 1998, IN.CO.GE'90 e o., C-10/97 a C-22/97, Colect., p. I-6307, n._ 27, e Aprile, já referido, n._ 21). O mesmo não se verificaria se essas modalidades fossem apenas aplicáveis às acções para restituição dessas taxas ou imposições baseadas no direito comunitário (acórdãos, já referidos, Edis, n._ 37; Spac, n._ 21, e Aprile, n._ 21).
31 No caso em apreço, importa recordar que não se pode considerar que um prazo como o previsto no artigo L. 190._, segundo e terceiro parágrafos, do Código de Processo Tributário se aplica apenas aos recursos baseados no direito comunitário.
32 Com efeito, da própria letra desta disposição bem como dos elementos comunicados ao Tribunal de Justiça pelo Governo francês decorre que a regra processual que estabelece se aplica a qualquer acção de reembolso de uma liquidação fiscal baseada na não conformidade, declarada por decisão de um órgão jurisdicional nacional, internacional ou comunitário, da regra de direito nacional que justificava a referida cobrança com uma norma de direito hierarquicamente superior - nacional, internacional ou comunitária. Por conseguinte, um prazo como o previsto no artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário aplica-se, indistintamente, tanto aos recursos fundados no direito comunitário como aos baseados no direito interno.
33 É verdade que, no n._ 23 do acórdão Emmott, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu que, enquanto uma directiva não estiver correctamente transposta, o Estado-Membro em falta não pode invocar a extemporaneidade de uma acção judicial contra si intentada pelo particular com vista à protecção dos direitos que lhe são reconhecidos pelas disposições de uma directiva e que um prazo de recurso de direito nacional só pode começar a correr a partir desse momento.
34 No entanto, como foi confirmado pelo acórdão de 6 de Dezembro de 1994, Johnson (C-410/92, Colect., p. I-5483, n._ 26), conclui-se do acórdão de 27 de Outubro de 1993, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Colect., p. I-5475), que a solução prevista no acórdão Emmott, já referido, se justificava pelas circunstâncias próprias desse processo, nas quais a caducidade levava a privar totalmente a recorrente no processo principal da possibilidade de alegar o seu direito à igualdade de tratamento por força de uma directiva comunitária (v., igualmente, acórdãos de 17 de Julho de 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Colect., p. I-4085, n._ 52; Texaco e Olieselskabet Danmark, C-114/95 e C-115/95, Colect., p. I-4263, n._ 48; de 15 de Setembro de 1998, Ansaldo Energia e o., C-279/96 a C-281/96, Colect., p. I-5025, n._ 20; Spac, já referido, n._ 29, e Fantask, já referido, n._ 51).
35 A Roquette sustenta que, no acórdão Bautiaa e Société française maritime, já referido, o Tribunal de Justiça já tinha condenado a aplicação de um prazo como o previsto no artigo L. 190._, terceiro parágrafo, do Código de Processo Tributário às acções que tinham por objecto o reembolso do imposto sobre as entradas de capital cobrado em aplicação do artigo 816._-1 do Código Geral dos Impostos, na medida em que considerou, no n._ 49 desse acórdão, que não havia que derrogar a regra segundo a qual os efeitos de um acórdão interpretativo retroagem à data da entrada em vigor da norma interpretada, e, portanto, recusou limitar os efeitos do acórdão no tempo.
36 A este propósito, cabe recordar que o facto de o Tribunal de Justiça ter proferido um acórdão prejudicial em matéria de interpretação de uma disposição do direito comunitário sem limitar os seus efeitos no tempo não obsta a que um Estado-Membro aplique às acções para restituição de imposições cobradas em violação dessas disposições um prazo nacional de caducidade (acórdão Edis, já referido, n._ 26).
37 Assim, importa responder à questão prejudicial no sentido de que o direito comunitário não se opõe à regulamentação de um Estado-Membro estatuindo que, em matéria fiscal, a acção de repetição do indevido tendo por fundamento a declaração, por um órgão jurisdicional nacional ou comunitário, da não conformidade de uma norma nacional com outra norma nacional hierarquicamente superior ou com uma norma comunitária apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que antecedeu aquele em que foi proferida a decisão de não conformidade.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
38 As despesas efectuadas pelos Governos francês e italiano e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal de Justiça, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Primeira Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pelo tribunal de grande instance de Béthune, por decisão de 24 de Março de 1998, declara:
O direito comunitário não se opõe à regulamentação de um Estado-Membro estatuindo que, em matéria fiscal, a acção de repetição do indevido tendo por fundamento a declaração, por um órgão jurisdicional nacional ou comunitário, da não conformidade de uma norma nacional com outra norma nacional hierarquicamente superior ou com uma norma comunitária apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que antecedeu aquele em que foi proferida a decisão de não conformidade.