CELEX: 62009CJ0079
Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas
Pridėtinės vertės mokestis
Direktyva 2006/112/EB
13 ir 132 straipsniai
Viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos
Valdžios institucijos statusas
Veikla
Neapmokestinimas
Apmokestinimo išimtys
Socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriai
Euroregionai
Profesinio judumo skatinimas
Aprūpinimas personalu
Įrodinėjimo pareiga

Savo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad Nyderlandų Karalystė, pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) neapmokestinusi euroregionų aprūpinimo personalu veiklos socialinės kultūros, sveikatos, ir švietimo sektoriuose skatinant profesinį judumą, neįvykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 13 straipsnį, 24 straipsnio 1 dalį ir 132 straipsnį.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
Nuo 2007 m. sausio 1 d. Direktyva 2006/112 panaikinti ir pakeisti PVM srityje galioję Bendrijos teisės aktai, be kita ko, 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos šeštoji direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva).
Pagal Direktyvos 2006/112 1 ir 3 konstatuojamąsias dalis nauja Šeštosios direktyvos redakcija buvo būtina siekiant pagal pertvarkytą struktūrą ir redakciją aiškiai ir racionaliai išdėstyti taikomas nuostatas, nedarant esminių pakeitimų.
Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)      paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis išdėstyta taip:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
Minėtos direktyvos 13 straipsnyje numatyta:
„1.      Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos, net renkant mokesčius, rinkliavas, įmokas ar kitus su šia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau joms vykdant tokią veiklą ar sandorius jos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija.
Visais atvejais viešosios teisės reguliuojamos įstaigos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai jos vykdo I priede išvardytą veiklą, jei toji veikla nėra vykdoma tokiu smulkiu mastu, kad ją būtų galima laikyti visiškai nereikšminga.
2.      Valstybės narės gali viešosios teisės reguliuojamų įstaigų vykdomą veiklą laikyti veikla, kurią šios įstaigos vykdo kaip valdžios institucijos, kai ta veikla neapmokestinama pagal 132 <…> straipsn[į].“
Direktyvos 2006/112 24 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“
Šios direktyvos IX antraštinėje dalies „Neapmokestinimas PVM“ 2 skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“ esančiame 132 straipsnyje nustatyta:
„1.      Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
b)      ligoninių ir medicininės priežiūros bei glaudžiai su ja susijusi veikla, kai ją vykdo viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos arba, tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, ligoninės, gydymo ar diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos;
c)      medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai bei paramedikai, teikimas, kaip jį apibrėžia atitinkama valstybė narė;
<…>
g)      su globa ir rūpyba bei socialinės apsaugos darbu glaudžiai susijusių paslaugų teikimas ir prekių tiekimas, įskaitant paslaugas ir prekes, kurias teikia ar tiekia senelių namai, viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos ar kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis;
<…>
i)      vaikų ar jaunimo švietimas, mokyklinis ar universitetinis švietimas, profesinis mokymas ar perkvalifikavimas, kurį vykdo tokios paskirties viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos ar kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino turinčiomis tokią paskirtį, įskaitant su tuo glaudžiai susijusių paslaugų teikimą ir prekių tiekimą;
<…>
n)      viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų ar kitų kultūros įstaigų, kurias tokiomis pripažino atitinkama valstybė narė, vykdomas tam tikrų kultūros paslaugų teikimas ir su šiomis paslaugomis glaudžiai susijusių prekių tiekimas;
o)      organizacijų, kurių veikla pagal b, g,<…> i, <…> ir n punktus yra neapmokestinama, vykdomas paslaugų teikimas ir prekių tiekimas finansinei paramai gauti organizuojamų renginių metu, jeigu surinktos lėšos skiriamos tik jų naudai, jei taip neapmokestinant neiškraipoma konkurencija;
<…>
2.      Taikant 1 dalies o punktą valstybės narės gali nustatyti reikalingus apribojimus, visų pirma nustatyti renginių skaičių ar įplaukų sumą, kurios neviršijus įgyjama teisė neapmokestinti PVM.“
Tame pačiame Direktyvos 2006/112 skyriuje esančiame 134 straipsnyje numatyta:
„Paslaugų teikimas ir prekių tiekimas neapmokestinami, kaip numatyta 132 straipsnio 1 dalies b, g, <…>, i,<…> ir n punktuose, kai:
a)      paslaugų teikimas ir prekių tiekimas nėra būtinas vykdomiems neapmokestinamiems sandoriams;
b)      pagrindinis paslaugas teikiančios ir prekes tiekiančios įstaigos tikslas – gauti papildomų pajamų iš sandorių, kuriuos vykdant tiesiogiai konkuruojama su PVM turinčioms mokėti komercinėmis įmonėmis.“

Tarptautinės teisės aktai
1995 m. lapkričio 9 d. Europos Taryboje sudarytos Europos konvencijos dėl tarpvalstybinio bendradarbiavimo tarp teritorinių bendrijų ir valdžios organų papildomu protokolu siekiama sudaryti palankesnes sąlygas ir vystyti minėtą bendradarbiavimą pasienio regionuose, be kita ko, bendrijoms ir valdžios organams steigiant tarpvalstybinio bendradarbiavimo organus, paprastai vadinamus euroregionais.
Pagal šio protokolo 4 straipsnio 2 dalį šie organai vykdo nacionalinių bendrijų arba institucijų jiems priskirtas funkcijas, atsižvelgiant į jų tikslą ir laikantis nacionalinės teisės nuostatose numatytų sąlygų.

Nacionalinės teisės aktai
1968 m. birželio 28 d. pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (
Wet op de omzetbelasting
) (
Staatsblad
, 1968, Nr. 329) 11 straipsnyje nustatyta:
„1.      Administraciniuose teisės aktuose nustatytomis sąlygomis PVM neapmokestinama:
<…>
c)      institucijose dirbantiems asmenims teikiama medicininė priežiūra ir visi su ja susiję veiksmai, be kita ko, maisto ir gėrimų, vaistų ir tvarsčių tiekimas;
<…>
f)      administraciniuose teisės aktuose nurodytų socialinio ir kultūrinio pobūdžio prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, jeigu apmokestinamasis asmuo nesiekia pelno ir nėra didelio konkurencijos iškraipymo pelno siekiančių apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu;
g)      1°      medicininė priežiūra, teikiama gydytojų bei paramedikų, kurių veikla reglamentuojama Įstatymu dėl sveikatos priežiūros paslaugas teikiančių asmenų (
Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg
), taip pat psichologų teikiama medicininė priežiūra; <…>;
2°      nutarimo dėl teisių į sveikatos priežiūrą (pagal Bendrąjį įstatymą dėl su atitinkamomis ligomis susijusių išlaidų) (
Besluit zorgaanspraken (Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten
)) 2 straipsnio 1 dalies a–e punktuose imtinai bei h punkte nurodytos paslaugos, teikiamos asmenims, kuriems, remiantis pagal Bendrąjį įstatymą dėl su atitinkamomis ligomis susijusių išlaidų parengta ataskaita, reikalingos šiuose a–e punktuose imtinai ir h punkte nurodytos priežiūros paslaugos, taip pat pagalba buityje, kaip ji suprantama pagal Socialinės paramos įstatymą (
Wet maatschappelijke ondersteuning
), teikiama asmenims, kurių atveju tokios pagalbos poreikis nustatytas remiantis šiuo įstatymu. <…>;
<…>
o)      šių paslaugų teikimas:
1°      švietimo paslaugos, įskaitant glaudžiai su jomis susijusias paslaugas ir prekių tiekimą, kurias teikia švietimo srities teisės įstatymuose nurodytos švietimo įstaigos, kurioms pagal teisės aktus galioja nacionalinėje švietimo sistemoje nustatyti priežiūros reikalavimai arba jos kitaip prižiūrimos ministro, atsakingo už atitinkamo švietimo sritį;
2°      administracinės teisės aktuose nurodytos švietimo paslaugos, įskaitant glaudžiai su jomis susijusias paslaugas ir prekių tiekimą, <…>;
<…>
2.      <…> glaudžiai susijusiam prekių tiekimui ir paslaugų teikimui, kaip tai suprantama pagal 1 dalies
initio
o punkto 1 ir 2 papunkčius <…> išimtis netaikoma šiais atvejais:
a)      kai jos nėra būtinos neapmokestinamoms veikloms vykdyti;
b)      kai jomis iš esmės siekiama užtikrinti papildomas pajamas institucijai vykdant veiklą, kuria tiesiogiai konkuruojama su komercinių įmonių apmokestinamąja veikla.“
2007 m. kovo 14 d. nutarimu „Pridėtinės vertės mokestis – aprūpinimas personalu“ (Nr. CPP 2007/347M,
Staatscourant
2007, Nr. 57, toliau – 2007 m. nutarimas) finansų ministras nustatė aprūpinimo personalu tam tikruose konkrečiuose sektoriuose taisykles. Nutarimas suformuluotas taip:
„1.      Įžanga
Šis nutarimas susijęs su įstatymo, kiek jis susijęs su aprūpinimu personalu, taikymu. Bendru atveju ši paslauga apmokestinama PVM. Nuspręsta, kad kai kuriais atvejais tikslinga PVM apmokestinimo netaikyti. Šie atvejai aprašyti šiame nutarime. Kai pagal šį nutarimą PVM apmokestinimas netaikomas, pirkimo mokesčio atskaita negalima.
<…>
2.      Bendrosios nuostatos
Pagal šį nutarimą aprūpinimu personalu laikomas atvejis, kai vienas darbdavys kitam darbdaviui siunčia darbuotoją, kuris dirba pastarojo prižiūrimas ir vadovaujamas. Šiuo atveju, be kita ko, kalbama apie komandiravimą, paslaugų teikimą, aprūpinimą ir kt. Tai, kad darbuotojas turi specifinių techninių žinių, neatsižvelgiant į tai, ar jos yra susijusios su jo profesija, nereiškia, kad šis darbuotojas negalėtų dirbti prižiūrint arba vadovaujant kitam darbdaviui. <…>
3.      Aprūpinimas personalu socialinės kultūros sektoriuje
3.1.      Bendrosios nuostatos
Aprūpinimas personalu socialinės kultūros srityje gali būti neapmokestinamas PVM, jeigu įvykdytos šios sąlygos:
a)      personalas turi būti siunčiamas ūkio subjektui (įstaigai), nurodytam B priedo b dalyje arba inspektoriaus pripažintam socialine ar kultūros įstaiga (B priedo c dalis);
b)      aprūpinimas turi būti struktūrinio pobūdžio ir tai reikia nustatyti darbuotojo ir formalaus darbdavio sudarytoje darbo sutartyje. Ši sutartis iš esmės turi būti sudaryta neterminuotam laikotarpiui. Jeigu sudaryta terminuota darbo sutartis, remiantis faktinėmis aplinkybėmis turi būti galima daryti išvadą, kad tiek darbuotojas, tiek darbdavys norėjo, kad pasibaigus terminui terminuota sutartis taptų neterminuota sutartimi;
c)      įstaiga arba įstaigos, kur darbuotojas faktiškai dirbs, turi visapusiškai dalyvauti šio darbuotojo įdarbinimo procedūroje. Ši sąlyga netaikoma atvejams, kai darbuotojas, iš pradžių tam tikrą laiką dirbęs tik formaliam darbdaviui, struktūriniu požiūriu siunčiamas kitai įstaigai turimam arba visam darbo laikui;
d)      darbuotojas iš esmės turi dirbti įstaigoje, kuri nurodoma darbo sutartyje. Veikla gali būti neapmokestinta PVM net ir tuo atveju, kai darbuotojas dirba daugiau nei vienoje įstaigoje, jeigu struktūriniu požiūriu jis dirba šiose kitose įstaigose, kurios turi būti nurodytos sutartyje. Vis dėlto darbuotojo siuntimui PVM apmokestinimo išimtis negali būti taikoma, kai jis visada dirba įvairioms įstaigoms pakankamai trumpą laiką;
e)      atitinkamam darbuotojui turi būti taikoma kolektyvinė sutartis; ji taikoma įstaigai (‑oms), kurioje (‑iose) darbuotojas faktiškai dirba;
f)      atlygį už aprūpinimą personalu turi sudaryti tik atitinkamo (-ų) darbuotojo (-ų) atlyginimo neatskaičius mokesčių išlaidos. Pagrįsto atlygio už darbus, susijusius su formalaus darbdavio įsitraukimu, taikymas neužkerta kelio sandorio neapmokestinimui PVM. Vis dėlto aprūpinant personalu negali būti siekiama gauti pelno ar naudos. Beje, papildomas likutinis perteklius savaime nereiškia, kad taikomas a PVM;
g)      santykiams tarp personalą siunčiančio subjekto (paslaugos teikėjo) ir subjekto, kuriam šis personalas faktiškai dirba (paslaugos gavėjo), pasibaigus, paslaugos gavėjas yra atsakingas dėl šių santykių pabaigos pasekmių pasibaigus darbo sutarčiai (‑tims), sudarytai (‑oms) tarp paslaugos teikėjo ir paslaugos gavėjo. <…>
B–g punktuose imtinai nurodytos sąlygos iš esmės reiškia, kad faktiškai paslaugos gavėjas yra darbdavys, kaip puikiai matyti iš g punkte nurodytos sąlygos, kad paslaugos gavėjas turi įvykdyti personalo perleidimo santykių nutraukimo finansines sąlygas. Praktika rodo, kad įvykdžius šią sąlygą kitos [b–f punktuose numatytos sąlygos] paprastai taip pat būna įvykdytos. <…> [K]ai paslaugos gavėjas neprisiima atsakomybės už pasekmes, kurių kyla arba gali kilti dėl aprūpinimo personalu pabaigos <…>, yra didelė tikimybė, kad bus iškraipyta konkurencija komercinių įdarbinimo agentūrų atžvilgiu. Taigi g punkte nurodytos sąlygos neįvykdymas savaime reiškia, kad aprūpinimo personalu veikla apmokestinama PVM.
<…>
4.      Aprūpinimas personalu sveikatos sektoriuje
4.1.      Bendrosios nuostatos
Aprūpinimas personalu sveikatos sektoriuje gali būti neapmokestinamas PVM, jeigu įvykdomos tam tikros sąlygos. Šios sąlygos iš esmės yra tos pačios, kurios taikomos socialinės kultūros sektoriuje. Šio nutarimo 3.1 dalies b, c, d, f ir g punktuose nurodytos sąlygos taip pat taikomos aprūpinimui personalu sveikatos sektoriuje. Kartu su šiomis sąlygomis taip pat taikomos šios sąlygos:
a)      personalu turi aprūpinti ūkio subjektas, kuris dėl savo pagrindinės veiklos gali prašyti taikyti [PVM] įstatymo 11 straipsnio 1 dalies c arba g punktuose nurodytą išimtį;
b)      personalas turi būti siunčiamas ūkio subjektui, kuris dėl funkcijų, kurioms vykdyti personalas parūpintas, gali prašyti taikyti [PVM] įstatymo 11 straipsnio 1 dalies c, f, g arba o punktuose nurodytą išimtį;
c)      atitinkamam darbuotojui turi būti taikoma kolektyvinė sutartis arba jis turi turėti bendrą statusą, kurie taikomi įstaigoms ir (arba) ūkio subjektams, kurie gali prašyti [PVM] įstatymo 11 straipsnio 1 dalies c, f, g arba o punktuose nurodytą išimtį;
Dėl minėtų sąlygų esmės ir taikymo apimties žr. šio nutarimo 3.1 punkto paskutinę pastraipą.
<…>
5.      Aprūpinimas personalu švietimo sektoriuje
Švietimo sektoriaus personalo komandiravimas už atlygį yra PVM apmokestinama paslauga. Vis dėlto tam tikromis sąlygomis aprūpinimas personalu švietimo sektoriuje gali būti neapmokestinamas PVM. Ši išimtis gali būti taikoma, jeigu įvykdytos tam tikros sąlygos. <…>
5.1.      Aprūpinimas moksliniu personalu
Mokslo įstaigų abipusis aprūpinimas moksliniu personalu gali būti neapmokestinamas PVM, jeigu įvykdytos tam tikros sąlygos. Šios sąlygos iš esmės yra tos pačios, kurios taikomos aprūpinimo socialinės kultūros sektoriuje neapmokestinimo PVM atveju. Taigi šio nutarimo 3.1 dalies b, c, d, f ir g punktuose nurodytos sąlygos taip pat taikomos mokslo įstaigų abipusiam aprūpinimui moksliniu personalu. Kartu su šiomis sąlygomis taip pat taikomos šios sąlygos:
a)      personalu turi aprūpinti ūkio subjektas, kuris dėl savo pagrindinės veiklos gali prašyti taikyti [PVM] įstatymo 11 straipsnio 1 dalies o punkte nurodytą išimtį;
b)      personalas turi būti siunčiamas ūkio subjektui, kuris dėl funkcijų, kurioms vykdyti personalas įdarbintas, gali prašyti taikyti [PVM] įstatymo 11 straipsnio 1 dalies o punkte nurodytą išimtį;
c)      atitinkamam darbuotojui turi būti taikoma kolektyvinė sutartis arba jis turi turėti bendrą statusą, kurie taikomi įstaigoms ir (arba) ūkio subjektams, kurie gali prašyti [PVM] įstatymo 11 straipsnio 1 dalies o punkte nurodytą išimtį; <…>
5.2.      Švietimo darbuotojų veikla profesinėse organizacijose
<…> Mokslo įstaigos, kurios samdo personalą, kad pakeistų profesinėje organizacijoje laikinai dirbantįjį, gali prašyti atlyginti su šiuo pakaitiniu personalu susijusias išlaidas. Tokiu atveju mokslo įstaiga nemoka jokio PVM nuo gaunamo atlygio, susijusio su (laikinu) pakaitinio personalo samdymu. Ši taisyklė netaikoma, kai įstaigos gaunamas atlygis nesusijęs su (laikinu) jos darbuotojo pakeitimu. Tokiu atveju atitinkama įstaiga turi sumokėti PVM nuo gauto atlygio.
6.      Viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų personalo siuntimas į euroregionus.
Siekdama skatinti tarpvalstybinį bendradarbiavimą regionų lygiu [Europos Sąjunga] sudarė konvenciją, kurios pagrindu Nyderlandai sudarė bendradarbiavimo susitarimus su Belgija ir Vokietija. <…>
Šiuo metu yra daug struktūrizuotų bendradarbiavimo formų. Tokios partnerystės (toliau – euroregionai) veikla susijusi, be kita ko, su turizmu, laisvalaikiu, ekonomika, kelių eismu, kultūra ir gerove. <…> Esama įvairių euroregionų veiklos modelių ir struktūrų. Kai kurie euroregionai yra neoficialūs. Dalis jų turi privatinės teisės reglamentuojamo subjekto statusą. Kiti euroregionai yra viešosios teisės reglamentuojamos organizacijos arba siekia tokiomis tapti.
Kaip ir viešosios teisės reglamentuojami juridiniai asmenys, viešieji tarpvalstybiniai subjektai gali samdyti tarnautojus arba darbuotojus pagal privatinės teisės taisykles, o pagrindinė taisyklė yra tokia, kad visam personalui taikoma tos šalies teisė, kurioje viešasis subjektas yra įsteigtas. Euroregionui, kurio buveinė yra Belgijoje arba Vokietijoje, dirbančiam personalui iš Nyderlandų dėl to kyla sunkumų, susijusių su jų teisine padėtimi (socialinė apsauga pagal Belgijos arba Vokietijos teisę, pensijos kaupimo nutraukimas ir kt.). Šiuos sunkumus taip pat galima pašalinti pasinaudojus aprūpinimo personalu priemone.
Pirma aprašytais atvejais palankiai vertinama galimybė aprūpinimo personalu neapmokestinti PVM. Ši išimtis gali būti taikoma, jeigu aprūpinimas personalu yra struktūrinio pobūdžio ir atitinkamas euroregionas tampa faktiniu darbdaviu. Šios sąlygos yra tenkinamos šiais atvejais:
a)      kai darbo ar samdos santykiai su formaliu darbdaviu yra neterminuoti;
b)      kai euroregionas, kuriame darbuotojas arba tarnautojas dirbs, visapusiškai dalyvauja (arba dalyvavo) šio asmens įdarbinimo procedūroje;
c)      kai darbuotojas dirba euroregione, kuris turi būti nurodytas galiojančioje darbo sutartyje su formaliu darbdaviu;
d)      kai už aprūpinimą personalu atlyginama tik tiek, kad būtų padengtos atitinkamų darbuotojų arba tarnautojų darbo užmokesčio neatskaičius mokesčių išlaidos;
e)      ir kai euroregionas prisiima atsakomybę dėl santykių tarp viešosios teisės reglamentuojamo subjekto, kuris siunčia personalą, ir euroregiono nutraukimo pasekmių. <…> Šiuo atveju nurodyta atsakomybė yra susijusi su finansinėmis pasekmėmis, kurių euroregionui kils dėl nutraukus minėtus santykius. <…>.
<…>
8.      Profesinio judumo skatinimas
8.1.      Viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų darbuotojų profesinio judumo skatinimas
Viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos vis labiau skatina savo personalo judumą, kai kuriuos savo darbuotojus už atlygį siųsdamos kitai organizacijai, kurioje šie darbuotojai gali įgyti naujų žinių ir kaupti patirtį.
Aprūpinimas personalu viešosios teisės reglamentuojamoms įstaigoms, kuriose profesinio judumo skatinimas yra neatsiejama personalo politikos dalis, įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones yra ypatingas atvejis. Todėl tokiais atvejais PVM neapmokestinimas galimas tam tikromis sąlygomis:
a)      aprūpinimas turi būti atliekamas įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones, taikomas visiems atitinkamos viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos darbuotojams.
b)      aprūpinimas turi būti įtvirtintas rašytiniu susitarimu tarp viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos, kuri siunčia personalą, atitinkamo darbuotojo ir atitinkamo priėmėjo. Rašytiniame susitarime turi būti nurodyta ši informacija:
1)      nurodyta, kad aprūpinimas atliekamas įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones;
2)      laikotarpis, kuriam darbuotojas išsiunčiamas. Netaikyti apmokestinimo leidžiama tik tuo atveju, jeigu šis laikotarpis neviršija dvylikos mėnesių;
c)      atitinkami darbuotojai iki jų siuntimo turi būti nepertraukiamai faktiškai išdirbę viešosios teisės reglamentuojamoje įstaigoje ne trumpiau kaip trejus metus;
d)      kiekvienas darbuotojas gali būti siunčiamas ne daugiau kaip du kartus. Aprūpinimas personalu tebėra neapmokestinamas PVM tik tuo atveju, jeigu į tą pačią organizaciją atitinkamas darbuotojas nėra siunčiamas antrą kartą;
e)      visos darbo vietos, kurios viešosios teisės reglamentuojamoje įstaigoje, pagal profesinio judumo skatinimo priemones siunčiančioje darbuotojus, laikinai tapo laisvos, iš esmės turi likti „neužimtos“; <…>
f)      viešosios teisės reglamentuojama įstaiga, kuri siunčia personalą vykdydama profesinio judumo skatinimo priemones, privalo po tam tikro laikotarpio susigrąžinti išsiųstus asmenis, jeigu jie to pageidauja;
g)      atlygį už aprūpinimą personalu turi sudaryti tik atitinkamo darbuotojo atlyginimo neatskaičius mokesčių išlaidos. Viešosios teisės reglamentuojamai įstaigai prisiimant didesnes (bendrąsias) išlaidas apmokestinimo išimtis netaikoma.
Neapmokestinimas PVM taikomas tik pirmiesiems dvylikai išsiųsto darbuotojo darbo mėnesių. Jeigu pasibaigus šiam laikotarpiui tos pačios šalys sudaro naują sutartį, pagal kurią atitinkamas darbuotojas vėl siunčiamas tokiomis pačiomis sąlygomis ne ilgesniam kaip vienų metų laikotarpiui, turės būti apskaičiuotas PVM. Vėliau paaiškėjus, kad darbuotojas buvo išsiųstas ilgiau nei sutartą maksimalų dvylikos mėnesių laikotarpį, apmokestinimo išimtis negalioja. Tokiu atveju viešosios teisės reglamentuojama įstaiga turi sumokėti PVM už visą laikotarpį, kai darbuotojas buvo išsiųstas (t. y. taip pat ir už pirmuosius dvylika mėnesių).
8.2.      Pedagogų judumo skatinimas
Visais atvejais aprūpinimas personalu, kai:
a)      jis atliekamas įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones;
b)      ir kai siunčiami asmenys, dirbantys švietimo sektoriuje (toliau – pedagogai);
c)      ir jis nėra susijęs su viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos personalu,
neapmokestinamas PVM, jeigu įvykdytos 8.1 dalies a–g punktuose nustatytos sąlygos.
<…>“

Ikiteisminė procedūra
2007 m. spalio 23 d. Komisija, taikydama EB 226 straipsnį, išsiuntė Nyderlandų Karalystei oficialų pranešimą, jame nurodė, kad 2007 m. nutarimo nuostatos galimai yra nesuderinamos su Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktu, 13, 24 ir 132 straipsniais tiek, kiek pagal jas aprūpinimas personalu socialinės kultūros, sveikatos, švietimo srityse, taip pat euroregionų aprūpinimas personalu bei aprūpinimas personalu įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones yra neapmokestinamas PVM.
Į šį oficialų pranešimą Nyderlandų Karalystė atsakė 2008 m. vasario 18 d. raštu. Savo atsakyme ji paaiškino, kad atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112 132 straipsnį ir jos tikslą paliekama pakankamai laisvės, kad abipusio aprūpinimo personalu veiklos socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose būtų galima neapmokestinti PVM 2007 m. nutarime aprašytais atvejais. Jos manymu, bet koks kitas aiškinimas reikštų galimą išlaidų augimą, dėl kurio galėtų būti apribotas sveikatos priežiūros ir švietimo paslaugų prieinamumas. Dėl personalo siuntimo į euroregionus ji nurodė, kad viešosios teisės reglamentuojamų santykių integracija yra tokia, kad pagrįsta manyti, jog atitinkamos komunos ir provincijos šioje srityje veikia kaip valdžios institucijos.
Komisijos šis atsakymas netenkino, todėl 2008 m. birželio 27 d. ji pateikė Nyderlandų Karalystei pagrįstą nuomonę.
2008 m. rugpjūčio 28 d. raštu ji atsakė į šią nuomonę, pakartojo savo argumentus ir pasiūlė Komisijai pakeisti savo vertinimą.
Kadangi šios valstybės narės pateiktas atsakymas Komisijos netenkino, ji nusprendė pareikšti šį ieškinį.

Dėl ieškinio
Iš Komisijos ieškinio matyti, kad ji pateikia du kaltinimus Nyderlandų Karalystei. Pirmasis kaltinimas iš esmės grindžiamas Direktyvos 2006/112  132 straipsnio pažeidimu tiek, kiek ši valstybė narė neapmokestina PVM aprūpinimo personalu veiklos socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose. Antrasis kaltinimas iš esmės grindžiamas šios direktyvos  13 straipsnio pažeidimu tiek, kiek minėta valstybė numato, kad PVM neapmokestinamas viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų atliekamas personalo siuntimas į euroregionus ir jų siuntimas įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad Nyderlandų Karalystė apgailestauja dėl to, jog Komisijos ieškinyje tik pakartojamas pagrįstos nuomonės tekstas, neatsižvelgus į argumentus, pateiktus atsakant į šią nuomonę. Tokiais veiksmais Komisija neatsižvelgė į vieną iš pagrindinių ikiteisminės procedūros tikslų – apibrėžti ginčo dalyką, jeigu prireikus bus kreipiamasi į Teisingumo Teismą.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad ikiteisminės procedūros tikslas yra suteikti valstybei narei galimybę imtis būtinų priemonių, kad būtų tinkamai atsižvelgta į įsipareigojimus pagal Sąjungos teisę arba tinkamai pasirengti gynybai nuo Komisijos suformuluotų kaltinimų. Ikiteisminės procedūros teisėtumas yra esminė garantija ne tik siekiant apsaugoti atitinkamos valstybės narės teises, bet ir užtikrinti, kad teisminis procesas, jeigu būtų pradėtas, vyktų dėl aiškiai apibrėžto ginčo (šiuo klausimu žr. 2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimo
Komisija /  Prancūzija
, C‑1/00, Rink. p. I‑9989, 53 punktą).
Taigi per ikiteisminę procedūrą siekiama šių trijų tikslų: leisti valstybei narei nutraukti galimą pažeidimą, suteikti galimybę pasinaudoti teise į gynybą ir apibrėžti ginčo dalyką, jeigu prireikus bus kreipiamasi į Teisingumo Teismą (2002 m. gruodžio 10 d. Sprendimo
Komisija / Airija
, C‑362/01, Rink. I‑11433, 18 punktas).
Šiuo atveju neginčijama, kad Komisija nesutrukdė Nyderlandų Karalystei nutraukti nurodytą pažeidimą ir nepažeidė jos teisės į gynybą.
Dėl aplinkybės, kad Komisija savo ieškinyje neatsižvelgė į šios valstybės narės pastabas, teiktas atsakant į pagrįstą nuomonę, pažymėtina, kad, net jei būtų įrodyta, ji neturėjo jokios įtakos apibrėžiant ginčo dalyką, nes, kaip matyti iš šio sprendimo 17 punkto, savo atsakyme į pagrįstą nuomonę Nyderlandų Karalystė iš esmės pakartojo argumentus, pateiktus atsakyme į oficialų pranešimą (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo
Komisija /  Airija
20 punktą).
Šiomis aplinkybėmis reikia išnagrinėti Komisijos nurodyto įsipareigojimų neįvykdymo pagrįstumą.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją vykstant procedūrai dėl įsipareigojimų neįvykdymo pagal EB 226 straipsnį Komisija privalo įrodyti šį įsipareigojimų neįvykdymą. Iš tikrųjų būtent ji turi pateikti Teisingumo Teismui argumentus, reikalingus šiam valstybės įsipareigojimų neįvykdymo faktui patikrinti, ir negali remtis kokia nors prezumpcija (žr., be kita ko, 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo
Komisija /  Nyderlandai
, C‑408/97, Rink. p. I‑6417 15 punktą ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo
Komisija /  Suomija
, C‑246/08, dar nepaskelbtas Rink., 52 punktą).

Dėl pirmojo kaltinimo, grindžiamo Direktyvos 2006/112 132 straipsnio pažeidimu, susijusiu su aprūpinimo personalu socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose neapmokestinimu PVM
Šalių argumentai
Komisija tvirtina, kad aprūpinimas personalu socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose, įskaitant aprūpinimą personalu pastarajame sektoriuje įgyvendinant profesinio judumo priemones, turi būti apmokestinamas pagal Direktyvos 2006/112 2, 9 ir 24 straipsnius ir kad tokiam paslaugų teikimui netaikomos 132 straipsnio 1 dalies b, c, g, i ir n punktuose numatytos išimtys.
Dėl aprūpinimo personalu švietimo sektoriuje Komisija tvirtina, kad tai negali būti laikoma paslauga, „glaudžiai susijusia“ su švietimu, kuriai, remiantis Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies i punktu, dėl to būtų taikoma ta pati apmokestinimo tvarka kaip ir pagrindinei paslaugai. Iš tikrųjų iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, be kita ko, 1998 m. spalio 22 d. Sprendimo
Madgett ir Baldwin
(C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229, 24 punktas), matyti, kad paslauga gali būti laikoma pagrindinę paslaugą papildančia paslauga, jeigu ji yra ne tikslas savaime, bet priemonė geriausiomis sąlygomis pasinaudoti pagrindine paslauga. Atrodo, kad pagal Nyderlandų teisės aktus taip nėra. Iš tikrųjų aprūpinimas personalu yra pagrindinė paslauga, o švietimo paslaugos – papildomos. Beje, 2007 m. nutarimo tikslą galima suprasti iš jo pavadinimo „Aprūpinimas personalu“.
Šiuo klausimu Komisija pažymi, kad, priešingai nei byloje, kurioje priimtas 2007 m. birželio 14 d. Sprendimas
Horizon College
(C‑434/05, Rink. p. I‑4793) ir kurioje Teisingumo Teismas nusprendė, kad aprūpinimas personalu švietimo sektoriuje gali būti laikomas glaudžiai susijusiu su švietimu, Nyderlandų teisės aktuose aprašytas aprūpinimas personalu yra susijęs ne su laikinu aprūpinimu, bet pagal 2007 m. nutarime nustatytas sąlygas turi būti struktūrinio pobūdžio. Nors tiesa, kad šioje byloje kilęs klausimas buvo susijęs tik su laikinu mokymo užduočių vykdymu, Teisingumo Teismo argumentai yra išsamesni. Iš tiesų iš šiame sprendime išdėstytų motyvų matyti, kad struktūrinis aprūpinimas personalu nepatenka į Direktyvos 2006/112  132 straipsnyje numatytų išimčių taikymo sritį, atsižvelgiant į tai, kad tiek dėl paslaugos struktūrinio pobūdžio, tiek dėl jos trukmės keičiamas šios paslaugos pobūdis. Atsižvelgiant į tai, kad ne struktūrinio pobūdžio ir trumpalaikė paslauga gali būti laikoma papildoma paslauga, ilgalaikė struktūrinė paslauga turėtų būti laikoma pagrindine paslauga.
Be to, Komisija pažymi, kad antroji minėtame Sprendime
Horizon College
Teisingumo Teismo nustatyta sąlyga, kad aprūpinimas turėtų būti tokio pobūdžio ir kokybės, kad be tokios paslaugos nebūtų galima užtikrinti, jog priimančios įstaigos teikiamos švietimo paslaugos būtų tokios pačios vertės, nėra numatyta Nyderlandų teisės aktuose.
Komisija mano, kad ši analizė taikoma
mutatis mutandis
aprūpinimo personalu socialinės kultūros ir sveikatos sektoriuose atveju. Be to, dėl konkretaus klausimo, susijusio su aprūpinimu pedagogais įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones, iš 2007 m. nutarimo matyti, kad toks aprūpinimas visų pirma yra personalo valdymo priemonė, o ne priemonė užtikrinti kuo geresnį mokymą. Taigi profesinio judumo skatinimas yra pagrindinis tikslas.
Nyderlandų Karalystė paaiškina, kad socialinės kultūros sektoriuje, kuris susijęs tik „su globa ir rūpyba bei socialinės apsaugos darbu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies g punktą, išskyrus kultūros paslaugas, taip pat sveikatos ir švietimo sektoriuose įstaigos dažnai viena kitai padeda, įskaitant personalo poreikio patenkinimą. Tokia savitarpio pagalba galėtų būti laikina, kaip minėtame Sprendime
Horizon College
, arba būti labiau struktūrinio pobūdžio – taip iš esmės būtų tuo atveju, jei dvi įstaigos įdarbinimą vykdytų kartu. Tokių struktūrinio pobūdžio santykių privalumas yra tas, kad formaliai darbuotojui darbdavys yra vienas, taip išvengiant papildomų sunkumų, kurių jam kiltų turint kelis darbo santykius vienu metu.
Nyderlandų Karalystė mano, kad šios aprūpinimo personalu paslaugos yra glaudžiai susijusios su atitinkamomis pagrindinėmis paslaugomis. Minėtame sprendime
Horizon College
Teisingumo Teismas nusprendė, kad pats laikinas švietimo įstaigos darbuotojų siuntimas į kitą įstaigą yra ne tikslas, o priemonė užtikrinti, kad pagrindinė paslauga, t. y. priimančios įstaigos teikiamos švietimo paslaugos, būtų teikiamos geriausiomis sąlygomis.
Anot Nyderlandų Karalystės, nors Komisija akivaizdžiai mano, kad šie argumentai netaikomi tuo atveju, kai aprūpinimas personalu yra ne laikinas, o struktūrinio pobūdžio, jis vis dėlto nepaaiškina, kaip dėl tokio struktūrinio pobūdžio paslauga pasikeičia taip, kad ji tampa nebe papildoma paslauga, o savarankiška pagrindine paslauga. Komisija turi pateikti Teisingumo Teismui duomenis, kad jis galėtų nustatyti, ar Nyderlandų Karalystė tikrai neįvykdė įsipareigojimų. Vis dėlto Komisija nenurodė jokių teisinių ar faktinių aplinkybių, kuriomis būtų galima pagrįsti teiginį, kad struktūrinio pobūdžio aprūpinimas personalu nėra priemonė užtikrinti, kad pagrindinė paslauga būtų teikiama geriausiomis sąlygomis. Taigi reikia atmesti ieškinį dėl pareigos motyvuoti pažeidimo arba bent jau šią ieškinio dalį.
Nyderlandų Karalystė mano, kad Teisingumo Teismo argumentai minėtame sprendime
Horizon College
yra taikomi ne tik laikino aprūpinimo personalu atveju, bet taip pat struktūrinio pobūdžio aprūpinimo personalu atveju. Iš tikrųjų šiame sprendime Teisingumo Teismas nenustatė jokios sąlygos dėl aprūpinimo personalu trukmės. Apie laikiną švietimo paslaugų teikimą Teisingumo Teismas kalbėjo tik todėl, kad šioje byloje nagrinėtos faktinės aplinkybės buvo susijusios būtent su laikinu aprūpinimu darbuotojais. Remiantis šiuo sprendimu, konstatuotina tik tai, kad, siekiant 2007 m. nutarime nurodytą aprūpinimą pripažinti papildoma paslauga, jis turi būti priemonė užtikrinti, kad pagrindinė paslauga teikiama geriausiomis sąlygomis.
Nyderlandų Karalystė mano, kad struktūrinio pobūdžio aprūpinimo personalu socialinės kultūros, švietimo ir sveikatos sektoriuose veikla atitinka šią sąlygą. Taigi, pavyzdžiui, švietimo sektoriuje toks aprūpinimas yra tinkama priemonė pritraukti gerus dėstytojus ir juos išsaugoti. Todėl siekiant užtikrinti švietimo paslaugų tęstinumą, taigi, ir kokybę, svarbu, kad besimokantieji galėtų tam tikrą laiką toliau naudotis to paties dėstytojo paslaugomis. Iš tikrųjų akivaizdu, kad užtikrinant ilgesnės trukmės aprūpinimą personalu labiau prisidedama prie to, kad pagrindinė paslauga būtų teikiama geresnėmis sąlygomis, palyginti su atveju, kai aprūpinimo laikotarpis yra trumpas. Šiuo požiūriu 2007 m. nutarimo pavadinimas neturi reikšmės, nes jame tik nurodyta veikla, kuriai nustatomos PVM taikymo taisyklės.
Be to, Nyderlandų Karalystė konstatuoja, kad nei per šį procesą, nei per ikiteisminį etapą Komisija neteigė, kad dėl nagrinėjant šį kaltinimą analizuojamų išimčių gali būti iškraipyta konkurencija. Be to, Nyderlandų valdžios institucijos vykstant šiai procedūrai negavo skundo ar kokio kito pranešimo dėl tokio konkurencijos iškraipymo konstatavimo.
Galiausiai Nyderlandų Karalystė pažymi, kad nagrinėjamas struktūrinio pobūdžio aprūpinimas personalu taip pat yra būtinas neapmokestinamoms pagrindinėms paslaugoms teikti. Iš tikrųjų tokių aprūpinimo formų pobūdis ir kokybė yra tokie, kad be tokios paslaugos negalima būtų užtikrinti, kad atitinkamos įstaigos teikiama pagrindinė paslauga būtų tokios pačios vertės. Taigi 2007 m. nutarime numatytos išimtys atitinka Direktyvos 2006/112  134 straipsnyje nustatytą sąlygą, kad paslaugos būtų būtinos vykdomiems neapmokestinamiesiems sandoriams. Komisija neteigė ir juo labiau neįrodė, kad taip nėra.
Teisingumo Teismo vertinimas
Šiuo kaltinimu Komisija savo ieškinyje tvirtina, kad 2007 m. nutarime numatytam aprūpinimui personalu socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose, įskaitant aprūpinimą personalu pastarajame sektoriuje įgyvendinant profesinio judumo priemones, negali būti taikomas Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies b, c, g, i ir n punktuose numatytas neapmokestinimas PVM, taigi minėtas aprūpinimas turi būti apmokestinamas PVM pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 9 straipsnį ir 24 straipsnio 1 dalį.
Siekdama įrodyti šio kaltinimo pagrįstumą ir atitinkamai įrodyti tariamą Nyderlandų Karalystės įsipareigojimų neįvykdymą šiuo klausimu, Komisija pateikia vienintelį argumentą, kad minėti aprūpinimo personalu atvejai negali būti laikomi „glaudžiai susijusia“ veikla, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalį.
Darytina išvada, kad šis Komisijos pateiktas kaltinimas yra išimtinai susijęs su klausimu, ar 2007 m. nutarime numatytas aprūpinimas personalu socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose, įskaitant aprūpinimą personalu pastarajame sektoriuje įgyvendinant profesinio judumo priemones, yra „glaudžiai susijusi“ veikla, kaip tai suprantama pagal minėtos 132 straipsnio 1 dalies atitinkamas nuostatas.
Šiuo klausimu pirmiausia reikia konstatuoti, kad minėtam kaltinimui pagrįsti Komisijos nurodytame Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies c punkte, susijusiame su „medicininės priežiūros paslaug[omis]“, nėra sąvokos „glaudžiai susijusi“ veikla, kuria Komisija grindžia šį kaltinimą, ir kad pastaroji nepateikė jokio kito argumento ar konkrečios informacijos, kad įrodytų, jog minėta nuostata yra svarbi, siekiant įrodyti tame pačiame kaltinime nurodytą tariamą įsipareigojimų neįvykdymą.
Be to, iš Teisingumo Teismo procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punkto ir su juo susijusios jurisprudencijos matyti, kad kiekviename ieškinyje turi būti nurodytas ginčo dalykas ir pagrindų, kuriais remiamasi, santrauka, ir tai turi būti išdėstyta pakankamai aiškiai ir tiksliai, kad šalis atsakovas galėtų pasirengti gynybai, o Teisingumo Teismas – vykdyti jam pavestą kontrolę. Darytina išvada, kad pagrindinės teisinės ir faktinės aplinkybės, kuriomis pagrįstas ieškinys, turi būti nuosekliai išdėstytos ir suprantamos iš paties ieškinio teksto ir kad jame pateikiamus reikalavimus reikia suformuluoti nedviprasmiškai, siekiant išvengti to, kad Teisingumo Teismas priims sprendimą
ultra petita
arba apskritai nenuspręs dėl kaltinimo (žr. 2007 m. balandžio 26 d. Sprendimo
Komisija /  Suomija
, C‑195/04, Rink. p. I‑3351 22 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo
Komisija /  Italija
, C‑412/04, Rink. p. I‑619  103 punktą).
Be to, dėl Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies n punkto, kuriuo taip pat remiasi Komisija, grįsdama pirmąjį kaltinimą, reikia pažymėti, kad savo atsiliepime į ieškinį Nyderlandų Karalystė nurodė – Komisija to neneigė – jog 2007 m. nutarime nurodytas socialinės kultūros sektorius turi būti suprantamas tik kaip susijęs su „glob[os] ir rūpyb[os] bei socialinės apsaugos darb[o paslaugų teikimu]“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos  132 straipsnio 1 dalies g punktą, o ne su „kultūros paslaugų teikim[u]“, kaip tai suprantama pagal minėtą 1 dalies n punktą.
Šiomis aplinkybėmis, siekiant įvertinti pirmojo kaltinimo pagrįstumą, reikia tik išnagrinėti, ar Komisija savo ieškinyje įrodė, kad 2007 m. nutarime numatytas aprūpinimas personalu socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose nėra „glaudžiai susijusi“ veikla, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies b, g ir i punktus.
Direktyva 2006/112 nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ūkinę veiklą. Tačiau pagal šios direktyvos  132 straipsnį tam tikra veikla neapmokestinama PVM (šiuo klausimu žr. 2008 m. spalio 16 d. Sprendimo
Canterbury Hockey Club ir Canterbury Ladies Hockey Club
, C‑253/07, Rink. p. I‑7821, 15 punktą ir 2010 m. sausio 28 d. Sprendimo
Eulitz
, C‑473/08, dar nepaskelbtas Rink., 24 punktą).
Šiuo klausimu reikia priminti, kad iš jurisprudencijos, susijusios su Šeštosios direktyvos  13 straipsnio A skirsnio 1 dalimi, kurios nuostatos atitinka Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies nuostatas, matyti, kad pagal šią nuostatą neapmokestinama tam tikra su visuomenės interesais susijusi veikla. Vis dėlto šis neapmokestinimas taikomas ne bet kokiai su visuomenės interesais susijusiai veiklai, o tik šiame skirsnyje nurodytoms ir labai išsamiai apibūdintoms jos rūšims (žr. minėto Sprendimo
Horizon College
14 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir minėto Sprendimo
Eulitz
26 punktą).
Iš tos pačios jurisprudencijos matyti, kad Direktyvos 2006/112  132 straipsnyje nurodyti neapmokestinimo atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Horizon College
15 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir minėto Sprendimo
Eulitz
25 punktą).
Sąvokos, vartojamos nurodytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes jie yra bendrojo principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens už atlygį vykdomam paslaugų teikimui, išimtys. Vis dėlto šios sąvokos turi atitikti šiais neapmokestinimo atvejais siekiamą tikslą ir mokesčių neutralumo principą, būdingą bendrai PVM sistemai. Taigi ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos Direktyvos 2006/112  132 straipsnyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šie atvejai netektų savo poveikio (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Horizon College
16 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo
Don Bosco Onroerend Goed
, C‑461/08, dar nepaskelbto Rink., 25 punktą ir minėto Sprendimo
Eulitz
27 punktą).
Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies b, g ir i punktuose nepateikta jame vartojamos sąvokos „glaudžiai susijusios“ veiklos apibrėžtis. Vis dėlto iš tų pačių nagrinėjamų minėto 132 straipsnio nuostatų matyti, kad jos susijusios ne su paslaugų, kurios nėra niekaip susijusios su atitinkamai „ligoninių ir medicinine priežiūra“, „globa ir rūpyba bei socialinės apsaugos darbu“ ir „vaikų ar jaunimo švietimu, mokykliniu ar universitetiniu švietimu, profesiniu mokymu ar perkvalifikavimu“, teikimu. Todėl paslaugų teikimas gali būti laikomas „glaudžiai susijusiu“ su pastaruoju paslaugų teikimu tik tuo atveju, kai jos iš tikrųjų teikiamos kaip tas paslaugas, kurios yra pagrindinės, papildančios paslaugos (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Horizon College
27 ir 28 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad paslauga gali būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, jeigu ji yra ne tikslas, o priemonė kuo geriau pasinaudoti pagrindine paslauga (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Madgett ir Baldwin
24 punktą;1999 m. vasario 25 d. Sprendimo
CPP
, C‑349/96, Rink. p. I‑973 30 punktą; 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimo
Dornier
, C‑45/01, Rink. p. I‑12911 34 punktą ir minėto Sprendimo
Horizon College
29 punktą).
Dėl aprūpinimo personalu švietimo sektoriuje minėto Sprendimo
Horizon College
30 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kaip byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, teigė Komisija, švietimo įstaigos dėstytojo siuntimas į kitą įstaigą, kur jis laikinai teiktų švietimo paslaugas srityje, už kurią pastaroji atsakinga, yra veikla, kuri iš esmės gali būti pripažįstama „paslaugos tiekimu, glaudžiai susijusiu su švietimu“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies i punktą, nes, esant laikinam dėstytojų trūkumui kai kuriose švietimo įstaigose, kvalifikuotų dėstytojų iš kitų įstaigų siuntimas į tas, kuriose jų trūksta, leidžia priimančios įstaigos studentams gauti geresnes švietimo paslaugas.
Šioje byloje Komisija vis dėlto tvirtina, kad 2007 m. nutarime numatytas aprūpinimas darbuotojais švietimo sektoriuje negali būti laikomas tokia su priimančių įstaigų teikiamomis švietimo paslaugomis „glaudžiai susijusia“ veikla, nes, skirtingai nei minėtame sprendime
Horizon College
nagrinėtu atveju, remiantis šio nutarimo 3 punkto 1 dalies b papunktyje nustatytomis sąlygomis, minėtas aprūpinimas turi būti ne laikinas, o struktūrinio pobūdžio. Tokiu atveju, Komisijos teigimu, aprūpinimas personalu negali būti laikomas „papildoma paslauga“, kaip tai suprantama pagal atitinkamas Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes, priešingai, tokia veikla savaime yra tikslas, taigi pats aprūpinimas yra pagrindinė paslauga. Be to, atsižvelgiant į tai, kad 2007 m. nutarimo 4 punkto 1 dalyje ir 5 punkto 1 dalyje nustatytas toks pats struktūrinis reikalavimas dėl aprūpinimo personalu socialinės kultūros ir sveikatos sektoriuose, tas pats pasakytina
mutatis mutandis
dėl šių aprūpinimo personalu atvejų.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad nors tiesa, jog minėtas Sprendimas
Horizon College
buvo susijęs su laikinu aprūpinimu personalu, pats tokio aprūpinimo personalu laikinas ar struktūrinis pobūdis negali būti lemiamas veiksnys siekiant nustatyti, ar jis gali būti laikomas „glaudžiai susijusia“ veikla, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies b, g ir i punktus. Iš tikrųjų remiantis šio sprendimo 51 punkte nurodyta jurisprudencija ir, kaip Teisingumo Teismas aiškiai nusprendė minėto Sprendimo
Horizon College
29 ir 30 punktuose, šiuo požiūriu svarbu tik išnagrinėti, ar minėtas aprūpinimas personalu pats yra ne tikslas, o priemonė sudaryti geriausias sąlygas naudotis pagrindine paslauga.
Grįsdama savo argumentą, kad 2007 m. nutarime numatytas aprūpinimas personalu socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose nėra tokia „glaudžiai susijusi“ veikla, Komisija tik pabrėžia šio aprūpinimo personalu struktūrinį pobūdį, kuris, jos nuomone, reiškia, kad toks aprūpinimas personalu jokiu būdu negali būti laikomas pagrindinę paslaugą papildančia paslauga.
Vis dėlto Komisija nepateikia jokios konkrečios informacijos, kad parodytų, kuo toks struktūrinio pobūdžio aprūpinimas personalu, kaip nagrinėjamų sektorių atveju numatytas 2007 m. nutarime, pats yra tikslas, o ne priemonė sudaryti geriausias sąlygas naudotis pagrindine paslauga. Šiuo klausimu savo ieškinyje Komisija tik pažymi, kad „atrodo“, jog pats aprūpinimas personalu švietimo sektoriuje yra tikslas. Remiantis šio sprendimo 26 punkte nurodyta jurisprudencija, būtent jai tenka pareiga įrodyti tariamą įsipareigojimų neįvykdymą ir ji negali remtis kokia nors prezumpcija.
Priešingai, savo rašytiniuose dokumentuose Nyderlandų Karalystė išsamiai paaiškino priežastis, dėl kurių mano, kad 2007 m. nutarime numatytas struktūrinio pobūdžio aprūpinimas personalu socialinės kultūros, sveikatos ir švietimo sektoriuose leidžia užtikrinti, kad pagrindinė paslauga būtų teikiama geriausiomis sąlygomis. Visų pirma, kaip matyti iš šio sprendimo 32 ir 36 punktų, šiuo klausimu Nyderlandų Karalystė pažymėjo, kad toks aprūpinimas personalu suteikia galimybę šiuose sektoriuose dirbančioms įstaigoms padėti viena kitai patenkinti personalo poreikį ir yra tinkama priemonė pritraukti bei išsaugoti kvalifikuotus darbuotojus, taip užtikrinant paslaugų, atitinkamai globos ir rūpybos arba socialinės apsaugos darbo, sveikatos priežiūros ir švietimo paslaugų, tęstinumą, taigi, ir kokybę. Reikia konstatuoti, kad Komisija savo dublike nei paneigė šiuos paaiškinimus, nei stengėsi tai padaryti.
Tiesa, dėl dėstytojų siuntimo vykdant profesinio judumo skatinimo priemones, dėl kurio 2007 m. nutarime nustatytos konkrečios taisyklės, Komisija savo ieškinyje teigė, kad tai iš esmės yra personalo valdymo priemonė, o ne priemonė užtikrinti kuo geresnį mokymą, taigi aprūpinimas personalu turi būti laikomas pagrindiniu tikslu.
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad grįsdama šį teiginį Komisija tik pažymi, jog toks tikslas „kildinamas“ iš minėto nutarimo, tačiau šio teiginio niekaip nepagrindžia ir visų pirma nepaaiškina, kodėl toks tarp švietimo įstaigų vykstantis aprūpinimas personalu negalėtų būti priemonė, kuri leidžia švietimo paslaugas teikti geriausiomis sąlygomis, nepaisant to, jog Nyderlandų Karalystė aiškiai pabrėžia, kad aprūpinimas personalu švietimo sektoriuje padeda užtikrinti švietimo kokybę ir kad Direktyvos 2006/112  132 straipsnio 1 dalies i punkte aiškiai kalbama apie veiklos rūšis, glaudžiai susijusias su „profesiniu mokymu“ ir „perkvalifikavimu“.
Darytina išvada, kad Komisija nepateikė įrodymų, jog pats 2007 m. nutarime numatytas aprūpinimas personalu nagrinėjamuose sektoriuose yra tikslas, o ne priemonė sudaryti geriausias sąlygas naudotis pagrindine paslauga.
Tiesa, minėto Sprendimo
Horizon College
34–43 ir 46 punktuose Teisingumo Teismas pažymėjo, jog tam, kad aprūpinimas personalu kaip „glaudžiai susijusi“ veikla, šiuo atveju – švietimo paslauga, nebūtų apmokestinama, taikomos trys sąlygos, kurios iš dalies įtvirtintos Direktyvos 2006/112  132 ir 134 straipsniuose, t. y. iš esmės, pirma, kad tiek pagrindines paslaugas, tiek siuntimą, kuris su jomis glaudžiai susijęs, teiktų ir vykdytų šios direktyvos  132 straipsnio 1 dalies i punkte numatyti subjektai, antra, kad minėtas siuntimas būtų tokio pobūdžio ar kokybės, kad be jo nebūtų užtikrintas priimančios įstaigos švietimo paslaugų, todėl – ir jos studentų gauto išsilavinimo lygiavertiškumas, ir, trečia, kad tokio siuntimo tikslas iš esmės nebūtų gauti papildomų pajamų atliekant ūkines operacijas, kurios tiesiogiai konkuruoja su komercinių įstaigų, turinčių mokėti PVM, paslaugomis.
Vis dėlto Komisija taip pat nesiekė įrodyti, kad 2007 m. nutarime numatyto aprūpinimo personalu švietimo sektoriuje atveju šios trys sąlygos nėra įvykdytos. Be to, nors Komisija mano, kad šios sąlygos
mutatis mutandis
taikomos aprūpinimui personalu socialinės kultūros ir sveikatos sektoriuose, ji taip pat nesiekė įrodyti, kad pastaraisiais atvejais minėtos sąlygos taip pat nebuvo įvykdytos.
Reikia pripažinti, kad antrosios minėtame Sprendime
Horizon College
Teisingumo Teismo nurodytos sąlygos aiškiai nėra 2007 m. nutarimo tekste. Vis dėlto, atsižvelgiant į šio sprendimo 57 punkte nurodytus Nyderlandų Karalystės pateiktus paaiškinimus, vien šios aplinkybės nepakanka įrodyti, jog šiame teisės akte numatytas aprūpinimas personalu nagrinėjamuose sektoriuose nėra tokio pobūdžio ar kokybės, kad be jo nebūtų užtikrintas priimančios įstaigos teikiamų paslaugų lygiavertiškumas.
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad pirmasis kaltinimas turi būti atmestas kaip nepagrįstas.

Dėl antrojo kaltinimo, grindžiamo Direktyvos 2006/112 13 straipsnio pažeidimu, susijusiu su neapmokestinimu PVM, kai viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos siunčia personalą į euroregionus arba daro tai, įgyvendindamos profesinio judumo skatinimo priemones
Šalių argumentai
Komisija tvirtina, kad viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos, kurios siunčia personalą į euroregionus arba daro tai, įgyvendindamos profesinio judumo skatinimo priemones, turi būti laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, taigi jos nepatenka į Direktyvos 2006/112 13 straipsnio taikymo sritį.
Šiuo klausimu remdamasi, be kita ko, 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimu
Komisija /  Prancūzija
(C‑276/97, Rink. p. I‑6251, 40 punktas) Komisija primena, jog iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų neapmokestinimo aprėptį visų pirma lemia veiklos vykdymo būdas, nes veikla, vykdoma kaip valdžios institucijų, yra ta, kurią minėtos įstaigos vykdo pagal joms taikomą teisinę tvarką, išskyrus situacijas, kai jos veikia tokiomis pačiomis teisinėmis sąlygomis kaip ir privatūs ekonominės veiklos vykdytojai, ir kad remiantis 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimu
Fazenda Pública
(C‑446/98, Rink. p. I‑11435, 21 punktas) šiuo požiūriu reikia remtis nacionalinės teisės aktuose nustatytomis aptariamos veiklos vykdymo sąlygomis.
Komisija mano, kad dėl tokio Nyderlandų teisės aktų aiškinimo ji turi daryti išvadą, kad viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos neapmokestinimas šioje byloje nagrinėjamu aprūpinimo darbuotojais atveju neatitinka Direktyvos 2006/112 13 straipsnio. Atsižvelgiant į tai, kad neapmokestinimo aprėptį lemia veiklos vykdymo būdas, tai, kad siunčiamo tarnautojo ir atitinkamų komunų santykius reglamentuoja viešosios teisės normos, savaime nereiškia, kad minėtos komunos šiuos tarnautojus siunčia kaip valdžios institucijos. Įdarbinimo agentūrų Europoje gausa aiškiai rodo, kad aprūpinimą personalu taip pat reglamentuoja ir privatinės teisės normos.
Be to, Komisija nurodo „tikrai nemananti“, kad 2007 m. nutarime nustatytos personalo siuntimo į euroregionus neapmokestinimo sąlygos leidžia išvengti konkurencijos iškraipymo. Iš tiesų neapmokestinimą PVM taikant aprūpinimo personalu rinkos segmente galėtų būti iškraipyta konkurencija, nes likusi rinkos dalis tuo pasinaudoti negalėtų. Be to, iš 2008 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo
Isle of Wight Council ir kt.
(C‑288/07, Rink. p. I‑7203, 63 ir 64 punktai) matyti, kad taip pat svarbus poveikis potencialiai konkurencijai.
Dėl aprūpinimo personalu įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones Nyderlandų Karalystė visų pirma mano, kad Komisija nepaaiškino, kodėl toks aprūpinimas personalu nepatenka į Direktyvos 2006/112 13 straipsnio taikymo sritį. Tokio aprūpinimo personalu neapmokestinimo srityje taikomos kitokios sąlygos, nei taikomos euroregionams. Taigi reikia atmesti ieškinį dėl pareigos motyvuoti pažeidimo arba bent jau šią ieškinio dalį.
Bet kuriuo atveju Nyderlandų Karalystė tvirtina, kad nagrinėjamu atveju aptariamą aprūpinimą personalu vykdo valdžios institucija, nes siunčiamas tarnautojas šiomis aplinkybėmis toliau vykdo valdžios institucijos veiklą, ir kad 2007 m. nutarime nustatytos konkrečios tokio aprūpinimo personalu sąlygos, kurios netaikomos privatiems asmenims ir kuriomis siekiama užtikrinti, kad neapmokestinimas galėtų būti taikomas tik tuo atveju, kai tarnautojas iš tikrųjų siunčiamas tam, kad galėtų įgyti žinių ir patirties kitoje viešosios teisės reglamentuojamoje įstaigoje.
Be to, Nyderlandų Karalystė mano, kad Komisija neteigė ir juo labiau neįrodė, kad dėl nagrinėjamo neapmokestinimo gali būti iškraipyta konkurencija. Tokiais atvejais darbuotojai siunčiami ne tam, kad būtų patenkintas darbuotojų poreikis, kurį tam tikrais atvejais galėtų tenkinti tokie privatūs ekonominės veiklos vykdytojai, kaip įdarbinimo agentūros, nes siunčiant darbuotojus siekiama užtikrinti, kad viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos personalas kitoje įstaigoje įgytų žinių ir patirties, kuriuos vėliau galės panaudoti savo institucijoje.
Antra, dėl viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų personalo siuntimo į euroregionus Nyderlandų Karalystė teigia, kad Komisija neįrodo nei to, kad nagrinėjama veikla nėra valdžios institucijos vykdoma veikla, nei to, kad dėl neapmokestinimo iškraipoma konkurencija. Taigi remiantis šiuo motyvu ieškinys turi būti atmestas.
Bet kuriuo atveju Nyderlandų Karalystė mano, kad personalo siuntimo į euroregionus veiklą vykdo valdžios institucijos. Iš tikrųjų, remiantis Europos konvencijos dėl tarpvalstybinio bendradarbiavimo tarp teritorinių bendrijų ir valdžios organų papildomu protokolu, nacionalinės valdžios institucijos šiuo tikslu siunčia nacionalinius tarnautojus į tarpvalstybinio bendradarbiavimo asociaciją, kad jie joje vykdytų valdžios institucijos funkcijas, kurias nacionalinės valdžios institucijos delegavo šiai asociacijai. Taigi tokiais atvejais tarnautojų siuntimas yra ne personalo poreikio patenkinimas, o svarbi priemonė, kuria siekiama sudaryti sąlygas euroregionuose bendradarbiauti aptariamoms teritorinėms bendrijoms ir valdžios organams bei užtikrinti, kad jos prisidėtų prie euroregionams patikėtų viešosios valdžios funkcijų vykdymo. Be to, neapmokestinamam aprūpinimui personalu taikomos teisinės sąlygos, kurios netaikomos tam tikriems ekonominės veiklos vykdytojams.
Be to, dėl sąlygos, susijusios su konkurencijos iškraipymo nebuvimu, Nyderlandų Karalystė pažymi, kad 2007 m. nutarime nustatytos griežtos sąlygos, kuriomis siekiama tam užkirsti kelią, ir kad nagrinėjama aprūpinimo personalu veikla nekonkuruoja su tokia privačių ūkio subjektų, pavyzdžiui, įdarbinimo agentūrų, veikla, nes ji susijusi su komunos vykdoma atitinkamo personalo siuntimo į euroregionus veikla, siekiant juose aktyviai įsitraukti į bendradarbiavimą. Naujo personalo įdarbinimas per įdarbinimo agentūras nėra alternatyva, kuri leistų šį poreikį patenkinti. Dėl galimo konkurencijos iškraipymo grėsmės Komisija nepateikė jokių teisinių ar faktinių aplinkybių, iš kurių būtų matyti, kad neapmokestinama veikla vykdoma arba gali būti vykdoma realiai konkuruojant su tam tikrais ekonominės veiklos vykdytojais.
Teisingumo Teismo vertinimas
Pateikdama šį kaltinimą Komisija tvirtina, kad, kai viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos siunčia 2007 m. nutarime numatytą personalą į euroregionus arba tai daro įgyvendindamos profesinio judumo skatinimo priemones, netaikoma Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalyje numatyta neapmokestinimo tvarka, nes tokią aprūpinimo personalu veiklą viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos vykdo ne kaip „valdžios institucijos“, kaip tai suprantama pagal šios nuostatos pirmą pastraipą, ir kad bet kuriuo atveju dėl tokio neapmokestinimo „būtų labai iškraipoma konkurencija“, kaip tai suprantama pagal tos pačios nuostatos antrą pastraipą. Todėl tokią aprūpinimo personalu veiklą vykdančios viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos turėtų būti laikomos „apmokestinamaisiais asmenimis“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 9 straipsnį, todėl ir minėta aprūpinimo personalu veikla turėtų būti apmokestinama PVM pagal minėtos direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c puntą ir 24 straipsnio 1 dalį.
Šiuo klausimu visų pirma reikia priminti, kad Teisingumo Teismas yra daug kartų pripažinęs, jog iš Direktyvos 2006/112 sistemos ir tikslo, taip pat jos 13 straipsnio vietos Šeštąja direktyva nustatytoje bendroje PVM sistemoje matyti, kad iš principo yra apmokestinama bet kokia ekonominio pobūdžio veikla. Bendra tvarka pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalį PVM apmokestinamas paslaugų teikimas už atlygį, įskaitant atvejį, kai paslaugas teikia viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos. Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsniuose nustatyta labai plati PVM taikymo sritis (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Isle of Wight Council ir kt.
25–28 ir 38 punktus ir 2009 m. liepos 16 d. Sprendimo
Komisija /  Airija
, C‑554/07, 39 punktą).
Vis dėlto nukrypstant nuo šios bendrosios taisyklės tam tikroms ekonominio pobūdžio veiklos rūšims netaikomas PVM. Tokia leidžianti nukrypti nuostata numatyta Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmojoje pastraipoje, pagal kurią viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų kaip valdžios institucijų vykdoma veikla nėra apmokestinama šiuo mokesčiu. Vis dėlto net kai šios įstaigos tokią veiklą vykdo kaip valdžios institucijos, jos turi būti laikomos apmokestinamaisiais asmenimis pagal, be kita ko, Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Isle of Wight Council ir kt.
30 ir 31 punktus bei 2009 m. birželio 4 d. Sprendimo
SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
, C‑102/08, nepaskelbtas Rink., 62 ir 63 punktus).
Vadinasi, šiuo atveju pirmiausia reikia išnagrinėti, ar Komisija įrodė, kad 2007 m. nutarime numatytą personalo siuntimą į euroregionus ar jo siuntimą įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones vykdo ne „viešosios teisės reguliuojamos <…> įstaigos <…> kaip valdžios institucijos“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą. Jei į šį klausimą bus atsakyta neigiamai, reikės, antra, patikrinti, ar Komisija įrodė, kad šias įstaigas laikant PVM neapmokestinamaisiais asmenimis „būtų labai iškraipoma konkurencija“, kaip tai suprantama pagal minėtos 13 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą.
Pirma, dėl Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, jog tam, kad būtų taikoma ši nuostata, turi būti įvykdytos dvi kumuliacinės sąlygos, t. y. veiklą turi vykdyti viešosios teisės reglamentuojama įstaiga ir ji tą veiklą turi vykdyti kaip valdžios institucija (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Isle of Wight Council ir kt.
19 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir minėto Sprendimo
Komisija /  Airija
, 41 punktą).
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad ieškinyje Komisija neginčijo, jog 2007 m. nutarime numatytą personalo siuntimą į euroregionus ar jo siuntimą įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones vykdo ne „viešosios teisės reguliuojamos <…> įstaigos“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą.
Šiomis aplinkybėmis reikia išnagrinėti, ar Komisija įrodė, kad šitaip personalą siunčia ne viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos „kaip valdžios institucijos“, kaip tai suprantama pagal tą pačią nuostatą.
Šiuo klausimu iš jurisprudencijos, susijusios su Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies pirma pastraipa, kurios turinys atitinka Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, matyti, kad šios nuostatos apibrėžia situaciją, kai viešosios teisės reglamentuojama įstaiga veikia kaip viešosios teisės reglamentuojamas subjektas, tai yra neperžengdama savo teisinio statuso ribų vykdo veiklą ar sudaro sandorius, kurią konkuruodamas su ja privatus asmuo taip pat gali vykdyti ar kuriuos gali sudaryti, veikdamas pagal privatinės teisės normas arba pagal administracines koncesijas. Tačiau kai viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos veikia tokiomis pačiomis teisinėmis sąlygomis kaip ir privatūs ekonominiai veiklos vykdytojai, jos negali būti laikomos subjektais, šią veiklą ar sandorius vykdančiais „kaip valdžios institucijos“ (žr., be kita ko, 1989 m. spalio 17 d. Sprendimo
Comune di Carpaneto Piacentino ir kt.
, 231/87 ir 129/88, Rink. p. 3233, 16 punktą ir 2006 m. birželio 8 d. Sprendimo
Feuerbestattungsverein Halle
, C‑430/04, Rink. p. I‑4999, 24 punktą).
Reikia konstatuoti, kad grįsdama savo argumentą šiuo klausimu ieškinyje Komisija tik primena Teisingumo Teismo jurisprudenciją, tačiau visai netaiko nagrinėjamų Nyderlandų teisės aktų, kad įrodytų ar bent siektų įrodyti, kad viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos, kurios pagal 2007 m. nutarimą personalą siunčia į euroregionus arba tai daro įgyvendindamos profesinio judumo skatinimo priemones, veikia tokiomis pačiomis teisinėmis sąlygomis kaip ir privatus ekonominės veiklos vykdytojas, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo
Komisija /  Nyderlandai
37 punktą).
Šiuo klausimu Komisijos trumpai aptarta aplinkybė, kad Europoje yra daug privačių ūkio subjektų, kaip antai įdarbinimo agentūrų, kurie personalu aprūpina pagal privatinės teisės normas, neturi reikšmės. Iš tikrųjų tokia aplinkybė visiškai neįrodo, kad 2007 m. nutarime numatytą personalo siuntimą į euroregionus ar jo siuntimą įgyvendinant profesinio judumo skatinimo priemones aptariamos viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos vykdo tomis pačiomis teisinėmis sąlygomis kaip ir šie privatūs ekonominės veiklos vykdytojai, o ne pagal joms taikomą teisinę tvarką; nebent patvirtina, kad tokių įstaigų veikla, kurią jos vykdo kaip „valdžios institucijos“, gali būti vykdoma konkuruojant su privačiais asmenimis, veikiančiais pagal privatinės teisės normas.
Be to, reikia pažymėti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 70 ir 73 punktų, Nyderlandų Karalystė rašytiniuose dokumentuose išsamiai ir argumentuotai paaiškino, kodėl nagrinėjamos viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos siunčia personalą į euroregionus ar tai daro įgyvendindamos profesinio judumo skatinimo priemones kaip valdžios institucijos.
Visų pirma ši valstybė narė šiuo klausimu pažymėjo, kad 2007 m. nutarime, kaip matyti iš jo paties teksto, tokiam aprūpinimui personalu nustatomos konkrečios sąlygos, kurios netaikomos privatiems asmenims ir kuriomis, kiek tai susiję su profesinio judumo skatinimu, siekiama užtikrinti, kad aprūpinimas personalu galėtų būti neapmokestinamas PVM tik tais atvejais, kai juo siekiama tarnautojui suteikti galimybę kitoje viešosios teisės reglamentuojamoje įstaigoje įgyti žinių ir patirties.
Nyderlandų Karalystė taip pat paaiškino, kad personalo siuntimas į euroregionus yra ne personalo poreikio patenkinimas, o tik svarbi priemonė, kad būtų suteikta galimybė šiame procese dalyvaujančioms komunoms ir provincijoms bendradarbiauti euroregionuose ir prisidėti prie jiems patikėtų viešosios valdžios funkcijų vykdymo.
Komisija nepaneigė šių paaiškinimų, kurie yra jau iš dalies yra aiškūs iš paties 2007 m. nutarimo teksto, ir net nesiekė to padaryti.
Vadinasi, reikia konstatuoti, kad Komisija nepateikė Teisingumo Teismui informacijos, kad jis galėtų konstatuoti nurodytą įsipareigojimų neįvykdymą dėl sąlygos, susijusios su veiklos vykdymu atliekant „valdžios institucijos“ funkcijas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą.
Antra, dėl Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies antros pastraipos reikia priminti, kad pagal šią nuostatą viešosios teisės reglamentuojama įstaiga, veikianti kaip valdžios institucija, turi būti laikoma „apmokestinamuoju asmeniu“, jeigu ją laikant neapmokestinamuoju asmeniu gali būti labai iškraipoma konkurencija. Taip yra tuo atveju, kai viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos vykdo veiklą, kurią su jomis konkuruodami gali vykdyti privatūs ekonominiai veiklos vykdytojai. Tikslas – užtikrinti, kad pastariesiems nebūtų sudarytos nepalankesnės sąlygos dėl to, kad jie yra apmokestinami, o viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos – ne (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Comune di Carpaneto Piacentino ir kt.
22 punktą).
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas, be kita ko, patikslino, kad tai, ar labai iškraipoma konkurencija, o tokį iškraipymą lemtų viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų, veikiančių kaip valdžios institucijos, neapmokestinimas PVM, turi būti vertinama atsižvelgiant ir į pačią nagrinėjamą veiklą, tik nevertinant konkrečios vietinės rinkos, ir ne tik į esamą, bet ir į potencialią konkurenciją, jeigu privataus ūkio subjekto galimybė įeiti į atitinkamą rinką yra reali, o ne vien hipotetinė (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Isle of Wight Council ir kt.
53 ir 65 punktus).
Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad ieškinyje Komisija tik nurodo „tikrai nemananti“, kad Nyderlandų teisės aktuose nustatytos neapmokestinimo PVM sąlygos leidžia išvengti konkurencijos iškraipymo. Vis dėlto ji nepateikia jokių tokio teiginio įrodymų, visų pirma siekdama įrodyti, kad tariamo konkurencijos privačių ūkio subjektų, pavyzdžiui, įdarbinimo agentūrų, vykdomos veiklos atžvilgiu iškraipymo galimybė yra ne tik teorinė, bet ir reali (pagal analogiją žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo
Komisija /  Portugalija
, C‑276/98, Rink. p. I‑1699, 28 punktą).
Priešingai, kaip matyti iš šio sprendimo 71 ir 74 punktų, Nyderlandų Karalystė rašytiniuose dokumentuose išsamiai ir argumentuotai paaiškino, kodėl nagrinėjamos viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos personalo siuntimas į euroregionus arba jo siuntimas įgvendinant profesinio judumo skatinimo priemones, kurio tvarką nustato 2007 m. nutarimas, negali būti laikomas konkuruojančiu su privačių ūkio subjektų vykdoma įdarbinimo veikla. Visų pirma šiuo klausimu ši valstybė narė tvirtina, kad iš esmės, atsižvelgiant į poreikių, kuriuos siekiama patenkinti vykdant minėtą siuntimą, specifiką, personalo įdarbinimas per privačius subjektus nėra tinkama alternatyva. Komisija nepaneigė ir net nesistengė paneigti šių paaiškinimų.
Vadinasi, reikia konstatuoti, kad Komisija nepateikė Teisingumo Teismui informacijos, kad jis galėtų konstatuoti nurodytą įsipareigojimų neįvykdymą dėl sąlygos, susijusios su „labai iškraipoma konkurencija“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą.
Atsižvelgiant į šias aplinkybes, antrąjį kaltinimą reikia atmesti kaip nepagrįstą.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia atmesti visą ieškinį.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Nyderlandų Karalystė prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas iš Komisijos ir pastaroji pralaimėjo bylą, ji turi padengti bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1.
Atmesti ieškinį.
2.
Europos Komisija padengia bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
*
Proceso kalba: nyderlandų.