CELEX: 62004CJ0520
Freizügigkeit
Einkommensteuer
Ruhegehalt
Höhere Besteuerung von Ruhegehaltsempfängern, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind

1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Artikel 18 EG und 39 EG sowie der Richtlinie 90/365/EWG des Rates
vom 28. Juni 1990 über das Aufenthaltsrecht der aus dem Erwerbsleben ausgeschiedenen Arbeitnehmer und selbständig Erwerbstätigen
(ABl. L 180, S. 28).
2       Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Verfahrens, in dem sich Frau Turpeinen, eine im Ruhestand befindliche finnische Staatsangehörige,
die in dem im Ausgangsverfahren entscheidungserheblichen Zeitraum in Spanien wohnte, gegen die Besteuerung des ihr in Finnland
von einem finnischen Träger gezahlten Ruhegehalts wendet.

Ausgangsverfahren und rechtlicher Rahmen
3       Bis 1998 wohnte Frau Turpeinen in Finnland und arbeitete als Jugendpsychiaterin im finnischen öffentlichen Dienst. 1998 trat
sie in den Vorruhestand und zog nach Belgien. Als sie 1999 endgültig in den Ruhestand versetzt wurde, ließ sie sich dauerhaft
in Spanien nieder.
4       Die Einkünfte von Frau Turpeinen bestehen ausschließlich aus ihrem Ruhegehalt, das vom Kuntien Eläkevakuutus (Pensionskasse
der Gemeinden) gezahlt wird. Gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Finnland und dem Königreich Spanien
ist dieses Ruhegehalt, das für im öffentlichen Sektor erbrachte Dienste gezahlt wird, nur in Finnland steuerpflichtig.
5       Bis zum Jahr 2001 fiel Frau Turpeinen unter die für unbeschränkt steuerpflichtige Gebietsansässige geltende Steuerregelung,
die das gesamte Welteinkommen des Steuerpflichtigen erfasst. Diese Regelung sieht eine progressive Besteuerung vor, wonach
für die aus dem Ruhegehalt von Frau Turpeinen bestehenden Einkünfte ein Steuersatz von 28,5 % galt.
6       Im Jahr 2002, dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Steuerjahr, teilte das Uudenmaan verovirasto (Steueramt Uudenmaa,
im Folgenden: Steueramt) Frau Turpeinen mit, dass sie künftig der für beschränkt Steuerpflichtige geltenden Besteuerungsregelung
unterliege, die nur finnische Einkünfte erfasst und nach den §§ 9 und 11 des finnischen Einkommensteuergesetzes (Tuloverolaki,
Gesetz Nr. 1535/1992) auf finnische Staatsangehörige Anwendung findet, die seit drei aufeinanderfolgenden Jahren keinen Wohnsitz
mehr in Finnland haben. Im Rahmen dieser Regelung wurde gemäß den §§ 1 Absatz 1, 2 Absatz 1, 3 Absatz 1 und 7 des finnischen
Gesetzes über die Besteuerung von Einkommen und Vermögen beschränkt einkommensteuerpflichtiger Personen (Lähdeverolaki, Gesetz
Nr. 627/1978) auf das Ruhegehalt von Frau Turpeinen eine Quellensteuer zum Pauschalsteuersatz von 35 % erhoben.
7       Da Frau Turpeinen der Ansicht war, dass sie wie ein in Finnland unbeschränkt Steuerpflichtiger, also progressiv, zu besteuern
sei, legte sie gegen die Entscheidung des Uudenmaan verovirasto Einspruch ein. Sie machte geltend, dass innerhalb der Europäischen
Union die Behandlung des Einzelnen, wenn die hierfür zuständige Stelle die gleiche sei und alle Sachverhaltselemente außer
dem Wohnsitz unverändert geblieben seien, die gleiche sein müsse. Da ihr Einspruch ohne Erfolg blieb, erhob sie Klage beim
Helsingin hallinto-oikeus (Verwaltungsgericht Helsinki).
8       Nachdem das Verwaltungsgericht ihre Klage abgewiesen hatte, legte Frau Turpeinen gegen diese Entscheidung Rechtsmittel beim
vorlegenden Gericht ein.

Vorlagefragen
9       Das Korkein hallinto-oikeus (Oberstes Verwaltungsgericht) hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen
zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1.      Ist Artikel 18 EG betreffend das Recht der Unionsbürger, sich im Gebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten,
oder Artikel 39 EG über die Gewährleistung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft dahin auszulegen,
dass eine dieser Bestimmungen oder beide der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach die Quellensteuer, die auf
ein steuerpflichtiges Ruhegehalt erhoben wird, das einer im Ausland wohnhaften, aber in diesem Mitgliedstaat beschränkt steuerpflichtigen
Person in diesem Staat aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses gezahlt wird, in bestimmten Fällen
die Steuer übersteigt, die bei dem Steuerpflichtigen erhoben würde, wenn er in diesem Mitgliedstaat wohnte und somit unbeschränkt
steuerpflichtig wäre?
2.      Ist die Richtlinie 90/365 dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie der in Frage 1 beschriebenen entgegensteht?

Zu den Vorlagefragen
10     Mit seinen Vorlagefragen möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Artikel 18 EG und 39 EG sowie die Richtlinie
90/365 einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, wonach die Steuer auf das Ruhegehalt,
das in dem betreffenden Mitgliedstaat einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Person gezahlt wird, in bestimmten Fällen
die Steuer übersteigt, die geschuldet würde, wenn diese Person im erstgenannten Mitgliedstaat ansässig wäre.
11     Zunächst ist daran zu erinnern, dass die Mitgliedstaaten, auch wenn nach dem gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts die
direkten Steuern in ihre Zuständigkeit fallen, ihre Befugnisse in diesem Bereich unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts, insbesondere
der Bestimmungen des EG-Vertrags über das jedem Bürger der Europäischen Union zuerkannte Recht, sich im Hoheitsgebiet der
Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, ausüben müssen (Urteil des Gerichtshofes vom 12. Juli 2005 in der Rechtssache
C‑403/03, Schempp, Slg. 2005, I‑6421, Randnr. 19 und die dort zitierte Rechtsprechung).
12     Daher ist zuerst zu prüfen, ob die Artikel 18 EG und 39 EG einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen
entgegenstehen.

Artikel 18 EG und 39 EG
13     Artikel 18 EG, in dem das Recht eines jeden Unionsbürgers, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten,
in allgemeiner Form niedergelegt ist, findet in Artikel 39 EG einen besonderen Ausdruck in Bezug auf die Freizügigkeit der
Arbeitnehmer (vgl. Urteil vom 26. November 2002 in der Rechtssache C‑100/01, Oteiza Olazabal, Slg. 2002, I‑10981, Randnr.
26). Daher ist als erstes zu prüfen, ob das Ausgangsverfahren unter Artikel 39 EG fällt.
14     Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden, dass die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen
die Ausübung von beruflichen Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Gemeinschaft erleichtern sollen und solchen Maßnahmen entgegenstehen,
die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats
ausüben wollen (Urteile vom 26. Januar 1999 in der Rechtssache C‑18/95, Terhoeve, Slg. 1999, I‑345, Randnr. 37, vom 15. Juni
2000 in der Rechtssache C‑302/98, Sehrer, Slg. 2000, I‑4585, Randnr. 32, und vom 17. März 2005 in der Rechtssache C‑109/04,
Kranemann, Slg. 2005, I‑2421, Randnr. 25).
15     Nationale Bestimmungen, die einen Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, daran hindern oder davon abhalten,
sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen daher Beeinträchtigungen
dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betreffenden Arbeitnehmer angewandt werden (Urteile
Terhoeve, Randnr. 39, Sehrer, Randnr. 33, und Kranemann, Randnr. 26).
16     Wie jedoch der Generalanwalt in Nummer 60 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, können sich Personen, die ihre gesamte Berufstätigkeit
in dem Mitgliedstaat, dem sie angehören, ausgeübt und vom Recht zum Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat erst nach ihrem
Eintritt in den Ruhestand und ohne jede Absicht, dort einer Beschäftigung im Lohn- oder Gehaltsverhältnis nachzugehen, Gebrauch
gemacht haben, nicht auf die durch Artikel 39 EG garantierte Freizügigkeit berufen. Dies ist bei Frau Turpeinen in Anbetracht
des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens, wie er sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, offenbar der Fall.
17     Da das Ausgangsverfahren nicht unter Artikel 39 EG fällt, ist die Anwendbarkeit von Artikel 18 EG zu prüfen.
18     Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ist der Unionsbürgerstatus dazu bestimmt, der grundlegende Status der Staatsangehörigen
der Mitgliedstaaten zu sein, der es denjenigen unter ihnen, die sich in der gleichen Situation befinden, erlaubt, im sachlichen
Geltungsbereich des Vertrages unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und unbeschadet der insoweit ausdrücklich vorgesehenen
Ausnahmen die gleiche rechtliche Behandlung zu genießen (vgl. u. a. Urteile vom 20. September 2001 in der Rechtssache C‑184/99,
Grzelczyk, Slg. 2001, I‑6193, Randnr. 31, und vom 29. April 2004 in der Rechtssache C‑224/02, Pusa, Slg. 2004, I‑5763, Randnr.
16).
19     Zu den Situationen, die in den Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts fallen, gehören diejenigen, die sich auf die Ausübung
der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten beziehen, und insbesondere auch die, in denen es um das durch Artikel 18
EG verliehene Recht geht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten (vgl. u. a. Urteile Grzelczyk,
Randnr. 33, und Pusa, Randnr. 17).
20     Da ein Unionsbürger in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche Behandlung wie die Staatsangehörigen dieses
Mitgliedstaats hat, die sich in der gleichen Situation befinden, wäre es mit dem Recht auf Freizügigkeit unvereinbar, wenn
der Mitgliedstaat, dem er angehört, ihn weniger günstig behandeln könnte, als wenn er nicht von den Erleichterungen Gebrauch
gemacht hätte, die ihm der Vertrag in Bezug auf die Freizügigkeit gewährt (Urteile vom 11. Juli 2002 in der Rechtssache C‑224/98,
D’Hoop, Slg. 2002, I‑6191, Randnr. 30, und Pusa, Randnr. 18).
21     Diese Erleichterungen könnten nämlich ihre volle Wirkung nicht entfalten, wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats
von ihrer Wahrnehmung durch Hindernisse abgehalten werden könnte, die seinem Aufenthalt im Aufnahmemitgliedstaat infolge einer
Regelung seines Herkunftsstaats entgegenstehen, die Nachteile daran knüpft, dass er von ihnen Gebrauch gemacht hat (Urteil
Pusa, Randnr. 19).
22     Eine nationale Regelung, die bestimmte Inländer allein deshalb benachteiligt, weil sie von ihrem Recht Gebrauch gemacht haben,
sich in einem anderen Mitgliedstaat frei zu bewegen und aufzuhalten, würde zu einer Ungleichbehandlung führen, die den Grundsätzen
widerspräche, auf denen der Status eines Unionsbürgers beruht, nämlich der Garantie der gleichen rechtlichen Behandlung bei
der Ausübung seiner Freizügigkeit (Urteil Pusa, Randnr. 20).
23     Da Frau Turpeinen von den durch Artikel 18 Absatz 1 EG verliehenen Rechten auf Freizügigkeit und Aufenthalt Gebrauch gemacht
hat, kann sie sich gegenüber ihrem Herkunftsstaat auf diese Vorschrift berufen.
24     Es steht fest, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende finnische Regelung in bestimmten Fällen eine Ungleichbehandlung
von finnischen Staatsangehörigen, die weiterhin in Finnland wohnen, und finnischen Staatsangehörigen, die ihren Wohnsitz in
einem anderen Mitgliedstaat begründet haben, zum Nachteil der Letztgenannten allein aufgrund der Tatsache vorsieht, dass sie
ihr Recht auf Freizügigkeit ausgeübt haben.
25     Soweit nämlich der für gebietsansässige Ruhegehaltsempfänger geltende progressive Steuersatz nach Maßgabe des von der finnischen
öffentlichen Stelle gezahlten Bruttobetrags des Ruhegehalts unter dem pauschalen Steuersatz von 35 % bleibt, der für gebietsfremde
Ruhegehaltsempfänger gilt, haben Ruhegehaltsempfänger, die seit drei aufeinanderfolgenden Jahren in einem anderen Mitgliedstaat
wohnen, bei gleichem Ruhegehalt eine höhere Steuerlast zu tragen.
26     Der Gerichtshof hat zwar im Hinblick auf die direkten Steuern entschieden, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in
der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befinden (Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C‑279/93, Schumacker,
Slg. 1995, I‑225, Randnr. 31).
27     So hat er für die Einkommensteuer festgestellt, dass die Situation des Gebietsansässigen eine andere ist als die des Gebietsfremden,
da der Schwerpunkt seiner Einkünfte in der Regel im Wohnsitzstaat liegt. Im Übrigen verfügt dieser Staat im Allgemeinen über
alle erforderlichen Informationen, um die Gesamtsteuerkraft des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung seiner persönlichen
Lage und seines Familienstands zu beurteilen (Urteile Schumacker, Randnr. 33, und vom 5. Juli 2005 in der Rechtssache C‑376/03,
D., Slg. 2005, I‑5821, Randnr. 27).
28     Der Gerichtshof hat jedoch auch entschieden, dass sich der gebietsfremde Steuerpflichtige – ob er nun als Arbeitnehmer oder
Selbständiger tätig ist –, wenn er seine gesamten oder nahezu seine gesamten Einkünfte in dem Staat erzielt, in dem er seine
berufliche Tätigkeit ausübt, hinsichtlich der Einkommensteuer objektiv in derselben Situation befindet wie der in diesem Staat
Ansässige, der dort die gleiche Tätigkeit ausübt. Beide werden nur in diesem Staat besteuert, und die Bemessungsgrundlage
für ihre Steuer ist dieselbe (Urteil vom 11. August 1995 in der Rechtssache C‑80/94, Wielockx, Slg. 1995, I‑2493, Randnr.
20).
29     Diese Argumentation gilt sinngemäß in einer Situation wie der, um die es im Ausgangsverfahren geht, bei der die steuerpflichtigen
Einkünfte aus einem Ruhegehalt bestehen.
30     Wie nämlich der Generalanwalt in Nummer 74 seiner Schlussanträge zutreffend ausgeführt hat, sieht die finnische Steuerregelung
vor, dass ein Ruhegehalt, wie es an Frau Turpeinen gezahlt wird, bei gebietsansässigen Steuerpflichtigen wie jedes Einkommen
aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit unter Anwendung einer progressiven Steuertabelle und von Freibeträgen besteuert wird,
mit denen die Steuerkraft des Steuerpflichtigen sowie seine persönliche Situation und sein Familienstand berücksichtigt werden
sollen.
31     Es ist daher festzustellen, dass sich gebietsfremde Ruhegehaltsempfänger wie Frau Turpeinen, sofern das in Finnland gezahlte
Ruhegehalt ihre gesamten oder nahezu ihre gesamten Einkünfte ausmacht, in Bezug auf die Einkommensteuer objektiv in der gleichen
Situation befinden wie die in Finnland ansässigen Ruhegehaltsempfänger, die das gleiche Ruhegehalt erhalten.
32     Die Ungleichbehandlung, die sich aus einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden ergibt, könnte nur dann
gerechtfertigt sein, wenn sie auf objektiven Erwägungen beruhte, die in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit dem nationalen
Recht verfolgten berechtigten Zweck stünden (vgl. in diesem Sinne Urteil Pusa, Randnr. 20).
33     Keinem der Argumente, die die finnische Regierung vor dem Gerichtshof vorgetragen hat, um die im Ausgangsverfahren streitige
Ungleichbehandlung zu rechtfertigen, kann gefolgt werden.
34     Wie nämlich der Generalanwalt in Nummer 78 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, könnten die Ziele einer Vereinfachung und
einer klareren Gestaltung des finnischen Steuersystems für gebietsfremde Steuerpflichtige durch Maßnahmen erreicht werden,
die die Freizügigkeit der Unionsbürger weniger beschränken als eine Besteuerung, die in bestimmten Fällen höher sein kann
als diejenige, die bei gleichen Einkünften auf gebietsansässige Steuerpflichtige anwendbar ist.
35     Zu den angeführten Schwierigkeiten, die sich bei der Erhebung der von gebietsfremden Steuerpflichtigen endgültig geschuldeten
Steuer ergeben, ist festzustellen, dass das im Ausgangsverfahren fragliche Steuersystem über das hinausgeht, was zur Gewährleistung
der Wirksamkeit der Steuererhebung erforderlich ist.
36     Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige
Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) ein Mitgliedstaat
die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen kann, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung
der Einkommensteuer benötigt oder die er für erforderlich hält, um die genaue Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln, die ein
Steuerpflichtiger nach Maßgabe der von ihm angewandten Rechtsvorschriften schuldet (Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache
C‑422/01, Skandia und Ramstedt, Slg. 2003, I‑6817, Randnr. 42 und die dort zitierte Rechtsprechung).
37     Außerdem kann nach der Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom 15. März 1976 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung
von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen (ABl. L 73, S. 18) in der durch die
Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 (ABl. L 175, S. 17) geänderten Fassung ein Mitgliedstaat einen anderen Mitgliedstaat
um Unterstützung in Bezug auf die Beitreibung der Einkommensteuer ersuchen, die von einem in diesem zweiten Mitgliedstaat
ansässigen Steuerpflichtigen geschuldet wird.
38     Im Übrigen hat die finnische Regierung in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass das fragliche Steuersystem zum 1. Januar
2006 dahin geändert wurde, dass das Ruhegehalt eines beschränkt Steuerpflichtigen genauso besteuert wird wie das eines in
Finnland unbeschränkt Steuerpflichtigen, d. h. nach der progressiven Steuertabelle mit denselben Steuerfreibeträgen und nach
demselben Steuererklärungsverfahren. Diese Lösung basiert nach Angaben der finnischen Regierung auf praktischen Erwägungen
sowie auf der politischen Entscheidung, Personen mit geringem Ruhegehalt steuerlich zu entlasten.
39     Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist auf die Vorlagefragen zu antworten, dass Artikel 18 EG dahin auszulegen ist, dass
er einer nationalen Regelung, wonach die Einkommensteuer auf das Ruhegehalt, das von einem Träger des betreffenden Mitgliedstaats
einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Person gezahlt wird, in bestimmten Fällen die Steuer übersteigt, die geschuldet
würde, wenn diese Person im erstgenannten Mitgliedstaat ansässig wäre, dann entgegensteht, wenn das Ruhegehalt die gesamten
oder nahezu die gesamten Einkünfte dieser Person ausmacht.
40     Unter diesen Umständen braucht über die Auslegung der Richtlinie 90/365 nicht entschieden zu werden.

Kosten
41     Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Artikel 18 EG ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung, wonach die Einkommensteuer auf das Ruhegehalt, das
von einem Träger des betreffenden Mitgliedstaats einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Person gezahlt wird, in bestimmten
Fällen die Steuer übersteigt, die geschuldet würde, wenn diese Person im erstgenannten Mitgliedstaat ansässig wäre, dann entgegensteht,
wenn das Ruhegehalt die gesamten oder nahezu die gesamten Einkünfte dieser Person ausmacht.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Finnisch.