CELEX: 62006CJ0437
Шеста директива ДДС
Данъчнозадължено лице, което извършва едновременно облагаеми и освободени икономически дейности и неикономически дейности
Право на приспадане на заплатения по предходни доставки ДДС
Разходи, свързани с емитирането на акции и нетипични скрити участия
Разпределяне на заплатеното по предходни доставки ДДС съобразно икономическия характер на дейността
Изчисляване на подлежащата на приспадане част

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1 и на член 17, параграф 5 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (наричано по-нататък „Securenta“) и Finanzamt Göttingen (наричано по-нататък „Finanzamt“) относно правото на приспадане на суми по данък добавена стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Общностна правна уредба
Член 2 от Шеста директива предвижда:
„С данък върху добавената стойност се облагат:
1.
доставките на стоки или услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“. [неофициален превод]
Член 4 от Шеста директива излага следните определения:
„1.   „Данъчно задължено лице“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е независимо от целите и резултатите от тази дейност.
2.   Икономическата дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейностите в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободни професии или подобни дейности. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него също се счита за икономическа дейност.
[…]“. [неофициален превод]
Член 13, Б от Шестата директива гласи:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите-членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
г)
следните сделки:
[…]
5.
сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа […]
[…]“. [неофициален превод]
Член 17 от Шеста директива има следната редакция:
„[…]
2.   Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
a)
дължимия или платен данък върху добавената стойност за стоки и услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
б)
дължимия или платен данък върху добавената стойност за внос на стоки;
в)
дължимия данък върху добавената стойност съгласно член 5, параграф 7, буква а) и член 6, параграф 3.
3.   Държавите-членки предоставят също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на данъка върху добавената стойност, посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на
a)
сделки, свързани с икономическите дейности, посочени в член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако биха били извършени на територията на страната;
[…]
5.   Що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане […], така и за сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане, приспада се само частта от данъка върху добавената стойност, която е пропорционална на сумата съответстваща на първата категория сделки.
Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
Държавите-членки обаче могат:
а)
да разрешат на данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор на икономическата си дейност, при условие че се води отделна отчетност за всеки сектор;
б)
да задължат данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор от икономическата си дейност и да води отделна отчетност за всеки сектор;
в)
да разрешат или задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите;
г)
да разрешат на данъчнозадълженото лице или да го задължат да извърши приспадането в съответствие с разпоредбата на първа алинея за всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея;
д)
да предвидят за случаите, в които неподлежащият на приспадане от данъчнозадълженото лице ДДС е незначителен, той да бъде третиран като нулев.
[…]“. [неофициален превод]
Съгласно член 19 от Шеста директива:
„1.   Подлежащата на приспадане част съгласно член 17, параграф 5, първа алинея представлява дробна величина:
—
с числител общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3, и
—
знаменател общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделките, включени в числителя, и от сделките, за които [ДДС] не подлежи на приспадане. […]
Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващата единица.
2.   Чрез дерогация от разпоредбите на параграф 1, от изчислението на подлежащата на приспадане част се изключват сумите от оборота, който може да се отнася за доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на икономическата му дейност. Сумите от оборота при съпътстващи сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки, също се изключват. […]
3.   Временно определената част за дадена година се изчислява на база на сделките за предходната година. Ако няма такива сделки за предходната година или когато те са незначителни по размер, подлежащата на приспадане част се определя по предварителна оценка под надзора на данъчните власти от данъчнозадълженото лице въз основа на неговите собствени прогнози. Въпреки това държавите-членки могат да запазят своите действащи понастоящем правила.
Приспаданията, направени въз основа на такива предварителни части, се коригират, когато частта бъде окончателно изчислена през следващата година.“ [неофициален превод]
Национална правна уредба
Съгласно § 1, алинея 1 от Закона от 1993 за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, стp. 565, наричан по-нататък „UStG“) с ДДС се облагат сделките, извършени възмездно на територията на държавата от търговец в рамките на неговата дейност.
Съгласно § 4, алинея 8, букви е) и f) от UStG освободени са сделките, включително договарянето с ценни книги, с изключение на управление и отговорно пазене, както и сделките и договарянето с дялови участия в дружества и в други сдружения.
§ 15 от UStG предвижда:
„1)   Данъчнозадълженото лице може да приспадне следните суми на начисления му данък по получени от него доставки:
1.
данъкът, посочен на отделен ред върху фактурите […] за извършени от други данъчнозадължени лица доставки на стоки или услуги за целите на своята икономическа дейност […];
2.
заплатеният данък върху оборота при внос на стоки, които са внесени на територията на страната за целите на своята икономическа дейност […];
3.
данъкът по отношение на вътреобщностните придобивания на стоки за целите на своята икономическа дейност.
[…]
2)   От приспадане се изключва заплатеният данък за получени доставки, при внос и при вътреобщностно придобиване на стоки и по доставки на услуги, които данъчнозадълженото лице използва за целите на следните доставки:
1.
освободени доставки,
[…]
4)   Ако данъчнозадължено лице използва стока, доставена, внесена или придобита на територията на Общността за целите на икономическата си дейност, или доставка на услуга само частично при извършването на доставки, при които е изключено правото на приспадане на заплатения данък за получени доставки, то не се приспада частта от сумата на заплатения данък за получени доставки, която икономически е свързана с посочените доставки. Данъчнозадълженото лице може да определи сумите, които частично не се приспадат, като извърши обективна преценка.
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Дейността на Securenta през разглежданата 1994 данъчна година по спора по главното производство включва придобиване, управление и продажба на недвижими имоти, ценни книги, както и всякакви видове финансови участия и инвестиции. Чрез публична подписка дружеството набира необходимия за своята дейност капитал, като емитира акции и нетипични скрити участия. По този начин то привлича голям брой скрити съдружници, действайки като дружество, което набира капитал чрез публична подписка. Така лицата, станали по този начин съдружници внасят капитал, който Securenta реинвестира.
През 1994 г. Securenta извършва облагаеми доставки, които възлизат на 2959800 DEM. Общият оборот на Securenta възлиза на 6480006 DEM. Тази сума включва доходи от дивиденти на стойност 226642 DEM и доходи от продажби на ценни книги в размер на 1389930 DEM, или общо 1616572 DEM. Върху сумите, съответстващи на заплатения за получени доставки ДДС, или общо 6838535 DEM, по-голямата част, т.е. сума от 6161679 DEM, не се отнася до определени извършени от него доставки.
По време на административното производство с цел определяне на данъчните задължения на Securenta, същото потвърждава, че всички ДДС суми, заплатени за получени доставки, с които са обложени разходите, свързани с набирането на нов капитал, и се приспадат, на основание че емитирането на акции е свързано с увеличението на неговия капитал и че тази доставка е в интерес на неговата икономическа дейност като цяло.
От една страна, Finanzamt отказва приспадането на данъка, заплатен за получени доставки, с който са обложени разходите, свързани с емитирането на нетипични скрити участия, или 4171424 DEM, както и от друга страна, данъка, заплатен за получени доставки, с който са обложени разходите, свързани с лизинговите сделки на Securenta или 676856 DEM. Тогава Finanzamt приема, че сумата на заплатения за получени доставки ДДС от 1990254 DEM не се отнася пряко до определени извършени от жалбоподателя доставки. Въз основа на това Finanzamt признава право на приспадане по отношение на частта, изчислена в съответствие с коефициент на разпределение от приблизително 45 %, водещ до прилагането на критерий, свързан с обхвата на направените инвестиции, така че заплатеният и приспаднат ДДС за получени доставки възлиза на 1567616 DEM, а сумата за възстановяване за 1994 г. — на 1123647 DEM.
Тогава Securenta подава жалба срещу това решение. С решение от 18 октомври 2001 г. Niedersächsisches Finanzgericht отхвърля жалбата.
Securenta обжалва решението пред Bundesfinanzhof, който с решение, постановено на 18 ноември 2004 г. отменя решението на Niedersächsisches Finanzgericht.
Отново сезиран със спора, Niedersächsisches Finanzgericht тогава решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Когато данъчнозадължено лице упражнява едновременно икономическа [дейност] и неикономическа дейност, правото да се приспадне заплатения [ДДС] за получени доставки определя ли се в зависимост от пропорцията на облагаемите и подлежащи на облагане сделки от една страна към облагаемите и освободените сделки от друга или приспадането на данъка е допустимо само доколкото разходите, свързани с емитирането на акции и на скрити участия, се отнасят до икономическата дейност по смисъла на член 2, параграф 1 от [Шеста] директива […]?
2)
При хипотезата, при която приспадането на [заплатения ДДС] за получени доставки се допуска само доколкото разходите, свързани с емитирането на акции и на скрити участия, се отнасят до икономическата дейност, съответстващите суми на заплатения [ДДС] за получени доставки трябва ли да се разпределят между частта от икономическа дейност и частта от неикономическата дейност, като се използва „разпределящ коефициент според вида инвестиция“, или трябва ли да се приеме, че „разпределящият коефициент според вида сделка“ също е обективен по аналогия с член 17, параграф 5 от [Шеста] директива […]?“
По преюдициалните въпроси
Представени пред Съда съображения
Securenta поддържа, че всички заплатени от него суми по ДДС за получени доставки, с които са обложени разходите, свързани с набирането на капитал, се приспадат, предвид това че емитирането на акции служи за увеличаване на финансовите ресурси на дадено дружество в интерес на неговата икономическа дейност като цяло. С цел да се определи обхватът на правото на приспадане, следва да се определи пропорцията, която съществува между облагаемите и подлежащите на облагане сделки, от една страна, и облагаемите и освободените сделки, от друга.
Германското правителство твърди, че приспадането на заплатения ДДС за получени доставки е допустимо само доколкото разходите, свързани с емитирането на акции и скрити участия, са свързани с неговата икономическа дейност. Посоченото правителство обяснява, че по делото по главното производство една част от така набрания капитал е използвана в области, в които не е осъществявана никаква икономическа дейност, т.е. придобиват се капиталови участия. Следователно трябва да се извърши разпределяне на заплатения ДДС за получени доставки между икономическата дейност и неикономическата дейност, като се използва разпределящ коефициент според вида инвестиция.
Португалското правителство твърди, че заплатеният ДДС за получени доставки се приспада само по отношение на доставките, извършени в рамките на икономическата дейност, и че разпределящият коефициент според вида инвестиция представлява най-подходящият метод за разпределяне.
Правителството на Обединеното кралство подчертава, че частта от общите разходи, направени за получени доставки, които общи разходи са свързани с неикономическата дейност, не се включва в изчислението, свързано с приспадането на заплатения за получени доставки ДДС. Що се отнася до метода на разпределение, посоченото правителство счита, че той не е уреден в разпоредбите на Шеста директива и следователно попада в правото на преценка на държавите-членки.
Комисията на Европейските общности посочва, че данъчното третиране на дадена икономическа дейност зависи от наличието на едно от обстоятелствата, които пораждат правото на освобождаване от данък. Докато сделките с ценни книги са освободени от ДДС, доставките на недвижими вещи могли, според случая, да бъдат обложени. При тези условия препращащата юрисдикция следва да извърши преценка на естеството на осъществяваните различни дейности от Securenta. В това отношение Комисията препоръчва разпределящ коефициент според характеристиките на инвестицията, който обаче трябвало да бъде достатъчно добре актуализиран, за да отразява икономическата реалност.
Отговор на Съда
По първия въпрос
С първия си въпрос препращащата юрисдикция иска да установи как трябва да се определи правото на приспадане на заплатения ДДС за получени доставки в хипотезата на данъчнозадължено лице, което упражнява едновременно икономическа и неикономическа дейност.
За да се отговори на поставения въпрос, следва да се припомни, на първо място, че правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС, че по принцип то не може да се ограничи и че може да се упражнява по отношение на всички данъци, начислени по получени облагаеми доставки (вж. Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz,
C-62/93, Recueil, стр. I-1883
, точка 18 и Решение от 21 март 2000 по дело Gabalfrisa и др.,
C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577
, точка 43).
Установеният в Шестата директива режим на приспадане цели всъщност да облекчи изцяло търговеца от тежестта на дължимия или платен във връзка с всички негови икономически дейности ДДС. Общата система на ДДС гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест независимо от целите или резултатите на такива дейности (вж. Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman,
268/83, Recueil, стр. 655
, точка 19, Решение от 15 януари 1998 г. по дело Ghent Coal Terminal,
C-37/95, Recueil, стр. I-1
, точка 15 и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело University of Huddersfield,
C-223/03, Recueil, стр. I-1751
, точка 47).
От предоставените от препращащата юрисдикция сведения е видно, че Securenta осъществява три вида дейности, а именно, на първо място, неикономическа дейност, която не попада в обхвата на Шеста директива по ДДС, на второ място, икономическа дейност, която следователно попада в обхвата на директивата, но е освободена от ДДС, и на трето място, облагаема икономическа дейност. Следователно в този контекст се поставя въпросът дали в конкретния случай и до каква степен такова данъчнозадължено лице има право да приспадне начисления върху разходите ДДС по получени от него доставки — разходи, които не могат да се отнесат към определени последващи дейности.
По отношение на направените разходи в рамките на емитиране на акции или на нетипични скрити участия, важно е да се изтъкне, че за да може заплатеният по получена доставка и свързан с такава доставка ДДС да породи правото на приспадане, направените разходи в тази връзка трябва да са част от основните елементи на цената на извършените облагаеми сделки, които пораждат правото на приспадане (вж. Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National,
C-408/98, Recueil, стр. I-1361
, точка 28, Решение от 27 септември 2001 г. по дело Cibo Participations,
C-16/00, Recueil, стр. I-6663
, точка 31 и Решение от 8 февруари 2007 г. по дело Investrand,
C-435/05, Recueil, стр. I-1315
, точка 23).
При тези условия заплатеният за получени доставки ДДС, с който са обложени разходите, свързани с емитирането на акции и нетипични скрити участия, може да породи право на приспадане само ако така набраният капитал е свързан с икономическата дейност на заинтересования. Всъщност Съдът приема, че установеният в Шеста директива режим на приспадане се отнася до съвкупността от икономически дейности на дадено данъчнозадължено лице, независимо от целите и резултатите от тези дейности, при условие че същите по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. Решение по дело Gabalfrisa и др., посочено по-горе, точка 44, Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank,
C-98/98, Recueil, стр. I-4177
, точка 19 и Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 24).
В делото по главното производство, както препращащата юрисдикция отбелязва, разходите, свързани с извършените доставки при емитирането на акции и капиталови участия, не са напълно свързани с осъществените от Securenta последващи икономически дейности и следователно не са част от основните елементи в цената на доставките, свързани с посочените дейности. Напротив, ако случаят беше такъв, съответните услуги биха имали пряка и непосредствена връзка с икономическите дейности на данъчнозадълженото лице (вж. Решение по дело Abbey National, точки 35 и 36, както и Решение по дело Cibo Participations, точка 33, посочени по-горе). Освен това от представената пред Съда преписка е видно, че направените от Securenta разходи за разглежданите финансови сделки в спора по главното производство са най-малко в едната си част предназначени за извършването на неикономически дейности.
ДДС за получени доставки, с който са обложени разходите, направени от данъчнозадължено лице обаче не може да породи право на приспадане, доколкото e свързан с дейности, които предвид неикономическия си характер не попадат в обхвата на Шеста директива.
Следователно на първия въпрос трябва да се отговори, че когато данъчнозадължено лице извършва едновременно облагаеми или освободени икономически и неикономически дейности, които не попадат в приложното поле на Шеста директива, приспадането на ДДС, с който са обложени разходите, свързани с емитирането на акции и нетипични скрити участия, е допустимо само доколкото тези разходи могат да бъдат отнесени към икономическата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на член 2, параграф 1 от тази директива.
По втория въпрос
Със втория си въпрос препращащата юрисдикция иска да установи дали в хипотезата, при която приспадането на заплатения ДДС за получени доставки е допустимо само доколкото извършените от данъчнозадълженото лице разходи могат да бъдат отнесени към икономическата дейност, за да се разпредели начисленият ДДС върху тези разходи, трябва да се използва разпределителен коефициент според вида на инвестицията или в случая на прилагане по аналогия на член 17, параграф 5 от Шеста директива според вида на доставката.
За да се отговори на този въпрос, следва да се изтъкне, че разпоредбите на Шеста директива не съдържат правила, които имат за предмет методи или критерии, които държавите-членки са длъжни да прилагат, когато приемат разпоредби, позволяващи да се направи разпределение на сумата на заплатения ДДС за получени доставки според това дали съответните разходи се отнасят към икономическата дейност или към неикономическата дейност. Всъщност както Комисията отбелязва, съдържащите се в член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива правила се отнасят до ДДС за получени доставки, с който са обложени разходи, свързани изключително с икономическите дейности, като извършват разпределение сред посочените дейности между тези, които са облагаеми, с право на приспадане, и тези, които са освободени, без право на приспадане.
При тези условия и за да могат данъчнозадължените лица да извършат необходимите изчисления, държавите-членки следва да създадат подходящите за тази цел методи и критерии при спазване на принципите, поддържащи общата система по ДДС.
В това отношение Съдът приема, че тъй като Шеста директива не съдържа необходимите указания за такива точни изчисления, държавите-членки са длъжни да упражняват посоченото право, като имат предвид целта и структурата на директивата (вж. в този смисъл Решение от 14 септември 2006 г. по дело Wollny,
C-72/05, Recueil, стр. I-8297
, точка 28).
По специално, както изтъква и генералният адвокат в точка 47 от заключението си, мерките, които държавите-членки са призвани да приемат в това отношение, трябва да спазват принципа на данъчен неутралитет, върху който почива общата система на ДДС.
Съответно държавите-членки трябва да упражняват правото си на преценка, като гарантират, че приспадането се извършва само за частта от ДДС, която е пропорционална на съответната сума по доставките с право на приспадане. Следователно те трябва да гарантират, че изчисляването на пропорционалната част между икономическите дейности и неикономическите дейности отразява обективно действителната част от разходите за получени доставки, направени по всяка от двете дейности.
Следва да се добави, че при упражняване на посоченото право държавите-членки могат да прилагат в конкретния случай или разпределителен коефициент според вида на инвестицията, или разпределителен коефициент според вида на сделката, или всякакъв друг подходящ коефициент, без да са длъжни да се ограничават само до един от тези методи.
Следователно на втория въпрос трябва да се отговори, че определянето на методите и критериите за разпределяне на сумата заплатен ДДС по предходни доставки между икономически дейности и неикономически дейности по смисъла на Шеста директива е в правото на преценка на държавите-членки, които при упражняването му трябва да имат предвид целта и структурата на тази директива и в тази връзка да предвидят начин за изчисляване, който обективно да отразява действителната част от разходите за получени доставки, съответстваща на всяка от двете дейности.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

1)
Когато данъчнозадължено лице извършва едновременно облагаеми или освободени икономически дейности и неикономически дейности, които не попадат в приложното поле на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, приспадането на начисления данък върху добавената стойност с който са обложени разходите, свързани с емитирането на акции и нетипични скрити участия, е допустимо само доколкото тези разходи могат да бъдат отнесени към икономическата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на член 2, параграф 1 от тази директива.

2)
Определянето на методите и критериите за разпределяне на сумата заплатен данък върху добавената стойност за получени доставки между икономически дейности и неикономически дейности по смисъла на Шеста директива 77/388 е в правото на преценка на държавите-членки, които при упражняването му трябва да имат предвид целта и структурата на тази директива и в тази връзка да предвидят начин за изчисляване, който обективно да отразява действителната част от разходите за получени доставки, съответстваща на всяка от двете дейности.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.