CELEX: 62004CJ0292
Tulumaks
Ettevõtte tulumaksukrediit residendist äriühingute poolt välja makstud dividendidele
EÜ artiklid 56 ja 58
Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine

Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artiklite 56 ja 58 tõlgendamist.
Taotlus esitati W. Meilicke, H. C. Weyde ja M. Stöffleri kui 3. mail 1997 surnud H. Meilicke pärijate ning Finanzamt Bonn-Innenstadti (edaspidi „Finanzamt”) vahelises vaidluses, mis puudutab surnule aastate 1995–1997 jooksul Taanis ja Madalamaades asutatud äriühingute poolt makstud dividendide maksustamist.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigus
EÜ artikli 56 lõige 1, mis asub EÜ asutamislepingu ühenduse poliitikale pühendatud kolmanda osa III jaotise pealkirjaga „Isikute, teenuste ja kapitali vaba liikumine” 4. peatükis pealkirjaga „Kapital ja maksed”, sätestab:
„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.”
EÜ artikli 58 lõikes 1 on ette nähtud:
„Artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a)
kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;
[…]”
EÜ artikli 58 lõikes 3 on sätestatud:
„Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 56 tähenduses.”
Aastatel 1995–1997 kohaldatav Saksa õigus
7. septembri 1990. aasta tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz;
BGBl
. 1990 I, lk 1898), muudetud 13. septembri 1993. aasta seadusega (
BGBl.
1993 I, lk 1569; edaspidi „EStG”), §-de 1, 2 ja 20 kohaselt maksustatakse Saksamaal elava ja seal üldise tulumaksu maksukohustuslase poolt saadud dividendid Saksamaal kapitalituluna.
11. märtsi 1991. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz;
BGBl
. 1991 I, lk 638), muudetud 13. septembri 1993. aasta seadusega, § 27 lõike 1 kohaselt maksustatakse Saksamaa üldise ettevõtte tulumaksu maksukohustuslasest kapitaliühingute poolt välja makstud dividendid selle maksuga 30% ulatuses. See tähendab enne maksu maksmist 70% kasumi jaotamist ning ettevõtte tulumaksukrediiti suuruses 30/70 ehk 3/7 saadud dividendidest.
EStG § 36 lõike 2 punkti 3 kohaselt kehtib see ettevõtte tulumaksukrediit ainult nendele dividendidele, mis on saadud Saksamaa üldise ettevõtte tulumaksu maksukohustuslasest kapitaliühingutelt. Seega kehtib nimetatud ettevõtte tulumaksukrediit Saksamaa üldise tulumaksu maksukohustuslastele, kui nad saavad dividende Saksa äriühingutelt, kuid mitte siis, kui nad saavad dividende välismaa äriühingutelt.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Surnud H. Meilicke, kelle elukoht oli Saksamaal, omas Madalmaades ja Taanis asuvate äriühingute aktsiaid. Aastatel 1995–1997 sai ta selle alusel dividende summas 39631,32 Saksa marka ehk 20263,17 eurot.
30. oktoobri 2000. aasta kirjaga taotlesid põhikohtuasja hagejad Finanzamtilt ettevõtte tulumaksukrediiti, mille suuruseks on 3/7 nendest dividendidest ning mis arvatakse maha H. Meilicke nimel kindlaks tehtud tulumaksust.
Finanzamt jättis selle taotluse rahuldamata põhjendusel, et ainult Saksamaa üldise ettevõtte tulumaksukohustuslasest äriühingute ettevõtte tulumaksu saab tulumaksust maha arvata.
Põhikohtuasja hagejad esitasid selle otsuse peale hagi Finanzgericht Kölnile.
Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Köln menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [EStG] § 36 lõike 2 punkt 3, mille kohaselt ainult üldise ettevõtte tulumaksukohustuslasest äriühingu või ühenduse ettevõtte tulumaksu saab 3/7 ulatuses maha arvata tulust EStG § 20 lõike 1 punktide 1 või 2 mõttes, on kooskõlas EÜ artikli 56 lõike 1 ning EÜ artikli 58 lõike 1 punktiga a ja lõikega 3?”
Eelotsuse küsimus
Põhiküsimus
Nagu rõhutavad põhikohtuasja hagejad, esitas Finanzgericht Köln oma eelotsusetaotluse enne 7. septembri 2004. aasta otsuse tegemist kohtuasjas
C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477)
.
Selle kohtuotsuse punktis 54 leidis Euroopa Kohus, et ettevõtte tulumaksukrediidi andmisel Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasele, kes sai dividende Rootsis asutatud äriühingust, peab arvesse võtma teises liikmesriigis asutatud äriühingu poolt reaalselt makstud maksu, nagu tuleneb üldisest maksubaasi arvestamise korrast, ja samuti nimetatud liikmesriigis kehtivat ettevõtte tulumaksu määra.
Euroopa Kohtule esitatud toimikust tuleneb, et asjaomaste aastate jooksul oli ettevõtte tulumaksu määr Taanis 34% ja Madalmaades 35%. Euroopa Kohtule esitatud märkustes väitsid põhikohtuasja hagejad, et Saksamaa maksuhaldurile esitatud taotlust tuleb mõista kui sellist ettevõtte tulumaksukrediidi nõuet, mille suuruseks ei ole mitte 3/7 tulust EStG § 20 lõike 1 punktide 1 või 2 mõttes, vaid 34/66 sellest tulust Taanist pärit dividendide osas ja 35/65 Madalmaadest pärit dividendide osas.
Väites, et eespool viidatud kohtuotsust Manninen ei saa üle kanda põhikohtuasjale, täpsustab Saksamaa valitsus omalt poolt, et kodumaise päritoluga dividendide väljamaksmisel Saksamaa õigusaktiga ette nähtud tervikliku mahaarvamise korra raames ei kujuta nimetatud õigusaktidega sätestatud murd 3/7 dividendidest kindlasummalist mahaarvamist, vaid see on seotud dividendide väljamaksmise puhul ettevõtte tulumaksu 30% maksumääraga. Välismaise päritoluga dividendide väljamaksmise korral ei saa anda maksukrediiti, mille suuruseks on 3/7 saadud dividendidest ja mis ei ole seotud maksumääraga, mida kohaldatakse jaotatud kasumile kooskõlas liikmesriigi, mille territooriumil on asutatud dividende välja maksnud äriühing, ettevõtte tulumaksu puudutavate õigusnormidega.
Neil asjaoludel tuleb leida, et eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksuseadus, mille kohaselt dividendide väljamaksmisel kapitaliühingu poolt saab liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionär ettevõtte tulumaksukrediiti, mis arvutatakse välja äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu alusel, kui väljamakse teinud äriühing on asutatud selles samas liikmesriigis, kuid mitte siis, kui äriühing on asutatud teises liikmesriigis.
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriigi pädevusse, peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama ühenduse õigusega (29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas
C-311/97: Royal Bank of Scotland, EKL 1999, lk I-2651
, punkt 19, ja eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 19).
Põhikohtuasjas kõne all olev maksuseadus kujutab endast piirangut EÜ artikli 56 mõttes.
Tuleb nentida, et nii põhikohtuasjas kõne all olevas Saksa maksuseaduses kui ka eespool viidatud kohtuotsuses Manninen toodud Soome maksuseaduses ette nähtud ettevõtte tulumaksukrediidi eesmärk on vältida äriühingute kasumi aktsionäridele jaotamisel selle topeltmaksustamist, vähendades dividendi jaotava äriühingu makstava ettevõtte tulumaksu võrra seda maksu, mida aktsionär peab tasuma kapitalitulult. Niisuguse süsteemi puhul maksustatakse aktsionärile väljamakstud dividende üksikisiku tulumaksuga ainult osas, milles neid ei ole maksustatud jaotatud kasumi osas äriühingu tasandil (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 20).
Kuna ettevõtte tulumaksukrediiti kohaldatakse vaid Saksamaal asutatud äriühingute poolt välja makstud dividendidele, paneb nimetatud seadus ebasoodsamasse olukorda selle liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslased, kes saavad dividende teises liikmesriigis asutatud äriühingust. Neid isikuid maksustatakse ilma, et neile kohaldataks selle ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, mida need äriühingud peavad maksma asukohariigis (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 20).
Eelnevast tuleneb, et põhikohtuasjas kõne all oleva maksuseaduse eesmärk on heidutada Saksamaa üldise tulumaksu maksukohustuslasi investeerimast oma kapitali teises liikmesriigis asutatud äriühingutesse.
Nimetatud seadusel on samuti piirav iseloom nende äriühingute suhtes, kuna see takistab neil koguda oma kapitali Saksamaalt. Kuna mujalt kui Saksamaalt saadud kapitalitulu maksustatakse ebasoodsamalt kui Saksamaal asutatud äriühingute jaotatud dividende, on teistes liikmesriikides asutatud äriühingute aktsiad Saksamaa maksuresidentidest investorite jaoks vähem atraktiivsed kui nende äriühingute aktsiad, mis asuvad selles liikmesriigis (vt 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuajas
C-35/98: Verkooijen, EKL 2000, lk I-4071
, punkt 35; eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 23, ja 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation, EKL 2006, lk I-11753
, punkt 64).
Toetudes 28. jaanuari 1992. aasta otsustele kohtuasjas
C-204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-249)
ja kohtuasjas
C-300/90: komisjon
vs.
Belgia (EKL 1992, lk I-305
), väidab Saksamaa valitsus, et põhikohtuasjas kõne all olev seadus on õigustatud vajadusega tagada siseriikliku maksusüsteemi ühtsus.
Selles osas tuleb meelde tuletada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab selleks, et sellisele õigustusele rajatud argumenti võiks aktsepteerida, tõendama otsese seose olemasolu asjaomase maksusoodustuse ja selle soodustuse teatud maksuga kompenseerimise vahel (eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 42).
Teiselt poolt tuleb maksusüsteemi ühtsuse vajadusele tuginevat väidet analüüsida kõnealuse maksuseaduse eesmärki silmas pidades (eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 43).
Isegi kui Saksa maksuseadus põhineb seosel maksusoodustuse ja kompenseeriva maksu mahaarvamise vahel, ei näi selline maksuseadus, mis sätestab, et Saksamaa üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionäridele antav ettevõtte tulumaksukrediit arvutatakse välja Saksamaal asutatud äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu alusel, olevat vajalik, et tagada Saksamaa maksusüsteemi ühtsus (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 45).
Saksa maksuseadusega taotletav eesmärk on dividendidena välja makstud äriühingu kasumi topeltmaksustamise vältimine. Arvestades seda eesmärki, tagatakse selle maksusüsteemi ühtsus niivõrd, kuivõrd on tagatud korrelatsioon aktsionärile antava maksusoodustuse ja ettevõtte tulumaksu maksukohustuse vahel. Seetõttu ei sea sellisel juhul nagu põhikohtuasjas teises liikmesriigis asutatud äriühingu aktsionärist Saksamaa üldise tulumaksu maksukohustuslasele selle äriühingu ettevõtte tulumaksust sõltuva ettevõtte tulumaksukrediidi andmine ohtu Saksamaa maksusüsteemi ühtsust ning võiks endast kujutada kapitali vaba liikumist vähemal määral piiravat meedet kui see, mis on sätestatud Saksa maksuseaduses (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 46).
Mõistagi toob ettevõtte tulumaksukrediidi andmine teises liikmesriigis ettevõtte tulumaksu kohustusega seoses Saksamaa Liitvabariigi jaoks kaasa teistes liikmesriikides asutatud äriühingute dividendide maksustamisest saadava maksutulu vähenemise. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb siiski, et maksutulu vähenemist ei saa pidada ülekaalukaks üldiseks huviks, millele tuginedes võiks õigustada põhivabadustega põhimõtteliselt vastuolus olevaid meetmeid (eespool viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 59, ja kohtuotsus Manninen, punkt 49).
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksuseadus, mille kohaselt dividendide väljamaksmisel kapitaliühingu poolt saab liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionär ettevõtte tulumaksukrediiti, mis arvutatakse välja äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu alusel, kui väljamakse teinud äriühing on asutatud selles samas liikmesriigis, kuid mitte siis, kui äriühing on asutatud teises liikmesriigis.
Käesoleva kohtuotsuse ajaline kehtivus
Saksamaa valitsus mainis oma märkustes Euroopa Kohtu võimalust piirata käesoleva otsuse ajalist kehtivust juhul, kui ta leiab, et põhikohtuasjas kõne all olev siseriiklik seadus on EÜ artiklitega 56 ja 58 vastuolus.
Saksamaa valitsus juhtis oma nõude toetuseks Euroopa Kohtu tähelepanu esiteks rasketele majanduslikele tagajärgedele, mis kaasnevad sellist tõdemust sisaldava kohtuotsusega. Teiseks väitis ta, et enne eespool viidatud kohtuotsuse Verkooijen kuulutamist võis Saksamaa Liitvabariik leida, et vaidlusalune seadus oli ühenduse õigusega kooskõlas.
Selles osas tuleb meelde tuletada, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et tõlgendus, mille Euroopa Kohus talle EÜ artikliga 234 antud pädevust kasutades ühenduse õigusnormile annab, selgitab ja täpsustab selle sätte tähendust ja ulatust, nagu seda peab või peaks mõistma ja kohaldama alates selle jõustumise hetkest. Sellest järeldub, et taoliselt tõlgendatud õigusnormi võib ja peab kohus kohaldama isegi õigussuhetele, mis on tekkinud ja rajatud enne tõlgendamistaotluse kohta tehtud otsust, kui muu hulgas on täidetud tingimused, mis lubavad vaidlust selle sätte kohaldamise üle pädevates kohtutes arutada (vt eelkõige 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-347/00: Barreira Pérez, EKL 2002, lk I-8191
, punkt 44, ja 17. veebruari 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-453/02 ja C-462/02: Linneweber ja Akritidis, EKL 2005, lk I-1131
, punkt 41).
Ühenduse õiguskorra lahutamatuks osaks olevat õiguskindluse põhimõtet kohaldades võib Euroopa Kohus erandlikult otsustada piirata huvitatud isikute võimalust tugineda kohtu tõlgendanud sättele, et vaidlustada heas usus rajatud õigussuhteid (vt eelkõige 23. mai 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-104/98: Buchner jt, EKL 2000, lk I-3625
, punkt 39, ja eespool viidatud kohtuotsus Linneweber ja Akritidis, punkt 42).
Lisaks võib Euroopa Kohtu praktika kohaselt selline piiramine toimuda ainult samas kohtuotsuses, milles otsustatakse taotletud tõlgenduse üle (2. veebruari 1988. aasta otsused kohtuasjas
309/85: Barra, EKL 1988, lk 355
, punkt 13, ja kohtuasjas 24/86: Blaizot, EKL 1988, lk 379, punkt 28; 16. juuli 1992. aasta otsus kohtuasjas
C-163/90: Legros jt, EKL 1992, lk I-4625
, punkt 30; 15. detsembri 1995. aasta otsus kohtuasjas
C-415/93: Bosman jt, EKL 1995, lk I-4921
, punkt 142, ja 9. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-437/97: EKW ja Wein & Co., EKL 2000, lk I-1157
, punkt 57).
Euroopa Kohtu poolt ühenduse õiguse sättele antud tõlgenduse ajalise kehtivuse peab ilmtingimata kindlaks määrama ühel ajahetkel. Selles osas tagab põhimõte, et piiramine võib toimuda ainult samas kohtuotsuses, milles otsustatakse taotletud tõlgenduse üle, liikmesriikide ja teiste õigussubjektide võrdse kohtlemise ühenduse õiguses ning täidab samas õiguskindluse põhimõttest tulenevad nõuded.
Käesoleva eelotsusetaotlusega küsitud tõlgendus puudutab seda, kuidas liikmesriik peab majandusliku topeltmaksustamise vältimise või selle vähendamise siseriikliku korra raames maksustama teises liikmesriigis asutatud äriühingu poolt välja makstud dividende. Selles osas tuleneb eespool viidatud kohtuotsuse Verkooijen punktist 62, et ühenduse õigusega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mille kohaselt on füüsilisest isikust aktsionäridele välja makstud dividendidele kohaldatava tulumaksuvabastuse eelduseks see, et need dividendid on välja maksnud äriühingud, mille asukoht on nimetatud liikmesriigis.
Tuleb tunnistada, et Euroopa Kohus ei ole nende kohtuotsuste ajalist kehtivust piiranud.
Muu hulgas kinnitasid eespool viidatud kohtuotsuses Verkooijen paika pandud põhimõtteid, mis selgitasid kapitali vaba liikumise põhimõttest tulenevaid nõudeid residentide saadud mitteresidentidest äriühingute dividendide valdkonnas, 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-315/02: Lenz (EKL 2004, lk I-7063)
ja eespool viidatud kohtuotsus Manninen (vt ka eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 215).
Järelikult puudub alus piirata käesoleva kohtuotsuse ajalist kehtivust.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab:

EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksuseadus, mille kohaselt dividendide väljamaksmisel kapitaliühingu poolt saab liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionär ettevõtte tulumaksukrediiti, mis arvutatakse välja äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu alusel, kui väljamakse teinud äriühing on asutatud selles samas liikmesriigis, kuid mitte siis, kui äriühing on asutatud teises liikmesriigis.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.