CELEX: 62009CJ0222
Sesta direttiva IVA
Art. 9, n. 2, lett. c) ed e)
Lavori di ricerca e di sviluppo effettuati da ingegneri
Determinazione del luogo della prestazione di servizi

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 9, n. 2, lett. c) ed e), della sesta direttiva
del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
in prosieguo: la «sesta direttiva»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Kronospan Mielec sp. z o.o. (in prosieguo: la «Kronospan»)
ed il Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (direttore dell’amministrazione finanziaria di Rzeszów) in merito alla determinazione,
ai fini della riscossione dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»), del luogo in cui si considerano effettuate
talune prestazioni di servizi.

Contesto normativo

La sesta direttiva
Il settimo ‘considerando’ della sesta direttiva enuncia quanto segue:
«considerando che la determinazione del luogo delle operazioni imponibili ha provocato conflitti di competenza tra Stati membri,
segnatamente per quanto riguarda la cessione di un bene che richiede un montaggio e le prestazioni di servizi; che anche se
il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato, in linea di massima, là dove il prestatore ha stabilito la sede
della sua attività professionale, occorre tuttavia fissare tale luogo nel paese del destinatario, in particolare per talune
prestazioni di servizi tra soggetti di imposta, il cui costo è compreso nel prezzo delle merci».
L’art. 9, n. 1, della sesta direttiva così dispone:
«Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività
economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza
di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale».
L’art. 9, n. 2, lett. c) ed e), della sesta direttiva è formulato nei seguenti termini:
«Tuttavia:
(…)
c)      il luogo delle prestazioni di servizi aventi per oggetto:
–        attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d’insegnamento, ricreative o affini, ivi comprese quelle degli organizzatori
di dette attività nonché, eventualmente, prestazioni di servizi accessorie a tali attività,
(…)
è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite;
(…)
e)      il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese a destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti passivi stabiliti
nella Comunità, ma fuori del paese del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività
economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di
tale sede o di tale centro d’attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale:
(…)
–        prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonché
elaborazioni di dati e fornitura di informazioni,
(…)».

La normativa nazionale
L’art. 27, n. 2, punto 3, lett. a), della legge 11 marzo 2004 relativa all’imposta sul valore aggiunto (Ustawa z dnia 11 marca
2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. n. 54, posizione 535), nella versione applicabile alla data dei fatti nella causa
principale (in prosieguo: la «legge relativa all’IVA»), così disponeva:
«Nel caso di prestazione di servizi nel settore culturale, artistico, sportivo, scientifico, di insegnamento o ricreativo,
luogo di prestazione di tali servizi è il luogo dove i servizi sono materialmente eseguiti (…)».
L’art. 27, n. 3, della legge relativa all’IVA era del seguente tenore:
«Qualora i servizi di cui al n. 4 siano prestati a:
1)      persone fisiche, persone giuridiche nonché enti organizzatori non aventi personalità giuridica, che dispongono della sede
o di un centro di attività stabile sul territorio di uno Stato terzo, o
2)      soggetti passivi di imposta che dispongono della sede o di un centro di attività stabile sul territorio della Comunità, ma
in un paese diverso dal paese del fornitore di servizi,
luogo della prestazione di tali servizi è il luogo dove l’acquirente del servizio dispone della sede della sua attività economica,
o di un centro di attività stabile dal quale la prestazione di servizi viene resa, o, in mancanza di tale centro di attività
stabile, l’indirizzo permanente o il luogo della residenza».
L’art. 27, n. 4, punto 3, della legge relativa all’IVA prevedeva quanto segue:
«Il disposto del n. 3 è applicabile ai servizi di consulenza relativi al materiale informatico (...) ed alla programmazione
(…), in materia giuridica e contabile, di ricerche di mercato e sondaggi di opinione, relativi all’esercizio di un’attività
economica e di gestione (...), ai servizi di architetto e di ingegnere (...) con riserva del n. 2, punto 1, ai servizi in
materia di ricerche ed analisi tecniche (...) nonché di elaborazione di dati e fornitura di informazioni e in materia di traduzione».

Causa principale e questione pregiudiziale
La Kronospan, con sede in Polonia, ha effettuato, per un cliente stabilito a Cipro, prestazioni di servizi relativi a ricerche
ed analisi tecniche nonché realizzato lavori di ricerca e sviluppo nel settore delle scienze naturali e della tecnologia.
Le suddette prestazioni di servizi riguardano, più particolarmente, lavori comprendenti ricerche e misurazioni di emissioni,
segnatamente studi sulle emissioni di diossido di carbonio (CO
) e sugli scambi di emissioni di CO
, redazione e controllo della documentazione afferente a tali lavori nonché analisi delle potenziali fonti di inquinamento
connesse alla fabbricazione di prodotti composti principalmente da legno. Tali lavori sono effettuati al fine di acquisire
nuove conoscenze e competenze tecnologiche, che consentano la produzione di nuovi materiali, prodotti ed impianti nonché l’applicazione
di nuovi procedimenti tecnologici nel processo produttivo.
Con lettera 8 dicembre 2006 la Kronospan ha chiesto all’amministrazione finanziaria di Rzeszów un’interpretazione scritta
relativa all’applicazione di talune disposizioni di diritto tributario polacco, al fine di conoscere in quale misura i servizi
di cui trattasi dovessero considerarsi come eseguiti in Polonia e non nello Stato membro in cui si trova la sede del destinatario
soggetto passivo dell’imposta, ossia la Repubblica di Cipro.
La Kronospan riteneva che tali servizi, nel loro insieme, dovessero essere qualificati come lavori di ingegneri, talché il
luogo delle prestazioni di servizi doveva essere situato, come previsto dall’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva,
nel luogo in cui è stabilito il destinatario dei medesimi servizi, ossia a Cipro. Con avviso del 9 marzo 2007, l’amministrazione
finanziaria di Rzeszów ha invece ritenuto che talune delle operazioni in esame nella causa principale costituissero attività
scientifiche e che, di conseguenza, in applicazione dell’art. 9, n. 2), lett. c), della sesta direttiva, il luogo delle prestazioni
fosse quindi situato in Polonia.
Poiché il reclamo proposto dalla Kronospan avverso tale avviso era stato respinto dal Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie,
la Kronospan ha esperito un ricorso dinanzi al Wojewódzski Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Tribunale amministrativo del voivodato
di Rzeszów). Quest’ultimo ha respinto il ricorso adducendo che i servizi di cui trattasi costituivano attività scientifiche
e non prestazioni di ingegneri.
Investito della causa, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) si chiede se l’art. 9, n. 2, lett. e),
della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che le prestazioni degli ingegneri, contemplate in tale disposizione,
comprendono i lavori di ricerca e sviluppo effettuati dai medesimi. Poiché dalla giurisprudenza della Corte, e segnatamente
dalla sentenza 27 ottobre 2005, causa C‑41/04, Levob Verzekeringen e OV Bank (Racc. pag. I‑9433), si evince che le disposizioni
del suddetto art. 9, n. 2, si riferiscono non alle professioni ivi contemplate in quanto tali, bensì alle prestazioni abitualmente
effettuate da queste ultime, si potrebbe sostenere che tutti i tipi di prestazioni regolarmente fornite da ingegneri rientrano
nell’ambito di applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva.
Tuttavia una parte delle prestazioni in questione nella causa principale avrebbe carattere «creativo» ed «innovativo» e presenterebbe
taluni elementi di lavori scientifici che possono rientrare nell’ambito di applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. c), della
sesta direttiva, nonostante il fatto che tali prestazioni siano effettuate a titolo commerciale e per un unico destinatario.
La natura commerciale delle ricerche scientifiche non rimetterebbe in questione né il carattere generale dei risultati di
tali attività né la loro applicazione generale in futuro. Si potrebbe quindi considerare che le prestazioni in esame siano
fornite ad una molteplicità di destinatari, cosicché, nel caso di specie, risulterebbe soddisfatta una delle condizioni di
applicazioni di tale disposizione enucleata dalla Corte, segnatamente nella sentenza 9 marzo 2006, causa C‑114/05, Gillan
Beach (Racc. pag. I‑2427).
Peraltro il giudice del rinvio rileva che i costi delle prestazioni di servizi considerate nella fattispecie non sarebbero
direttamente compresi nel «prezzo delle merci», contrariamente a quanto previsto dal settimo ‘considerando’ della sesta direttiva.
Il prezzo di acquisto di tali servizi costituirebbe una componente dei costi indiretti integrati nel prezzo di vendita di
tutti i beni e servizi offerti dal beneficiario dei suddetti servizi.
Ciò premesso, il Naczelny Sąd Administracyjny ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alle Corte la seguente
questione pregiudiziale:
«a)      Se l’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva (...), corrispondente attualmente all’art. 56, n. 1, lett. c),
della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto [GU L 347,
pag. 1; (...)] debba essere interpretato nel senso che le prestazioni di ingegneri fornite al soggetto passivo IVA, il quale
esegue un incarico comprendente tali prestazioni a favore di un destinatario residente in un altro Stato membro della Comunità,
sono soggette ad imposizione nel luogo in cui il destinatario (il committente) dispone della sede della propria attività economica
o di un centro di attività stabile;
b)      o se si debba ammettere che tali prestazioni, in quanto riferentisi ad un’attività scientifica, sono soggette ad imposizione
nel luogo in cui sono materialmente eseguite, conformemente all’art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva
[attualmente art. 52, lett. a), della direttiva 2006/112],
qualora si parta dal presupposto che tali servizi consistono in lavori comprendenti ricerche e misurazioni di emissioni, di
cui alle disposizioni sulla tutela dell’ambiente, compresa l’esecuzione di verifiche connesse all’emissione di diossido di
carbonio (CO
) ed agli scambi dei diritti di emissioni CO
, redazione e controllo della documentazione dei lavori summenzionati nonché analisi delle potenziali fonti di inquinamento,
effettuati allo scopo di acquisire nuove esperienze e conoscenze tecnologiche, ai fini della produzione di nuovi materiali,
prodotti ed impianti, nonché dell’applicazione di nuovi procedimenti tecnologici nel processo produttivo».

Sulla questione pregiudiziale
Con la sua questione il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se prestazioni di servizi, come quelle in esame nella causa
principale, consistenti nell’esecuzione di lavori di ricerca e di sviluppo in materia ambientale e tecnologica, effettuate
da ingegneri stabiliti in uno Stato membro su incarico e a favore di un destinatario stabilito in un altro Stato membro, debbano
essere qualificate come «prestazioni di ingegneri» a norma dell’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva
o come «attività scientifiche» ai sensi del medesimo n. 2, lett. c), primo trattino.
Per risolvere tale questione, si deve anzitutto ricordare che l’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva
non riguarda professioni, come quelle di avvocato, di consulente, di perito contabile o di ingegnere, ma prestazioni. Il legislatore
dell’Unione si richiama alle professioni elencate in questa disposizione come punto di riferimento per definire le categorie
di prestazioni che vi sono contemplate (sentenza 16 settembre 1997, causa C‑145/96, von Hoffmann, Racc. pag. I‑4857, punto 15).
Di conseguenza occorre accertare se lavori di ricerca e sviluppo, come quelli di cui si controverte nella causa principale,
costituiscano prestazioni principalmente ed abitualmente fornite nell’ambito della professione di ingegnere, come quelle contemplate
dall’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenza van Hoffmann, cit., punto 16).
A tal riguardo è necessario constatare che l’esercizio della professione di ingegnere comprende prestazioni caratterizzate
dal fatto che non si tratta soltanto di applicare conoscenze e procedimenti esistenti a problemi concreti, bensì anche di
acquisire nuove conoscenze e di sviluppare procedimenti nuovi per risolvere questi stessi problemi o problemi nuovi.
Pertanto, non si può legittimamente contestare che attività di ricerca e sviluppo costituiscano prestazioni che possono essere
effettuate principalmente ed abitualmente da ingegneri.
Certamente, sebbene, come rilevato dal giudice del rinvio, le attività scientifiche di cui all’art. 9, n. 2, lett. c), della
sesta direttiva si caratterizzino generalmente per un aspetto innovatore e creativo, ciò non toglie che questa sola circostanza
non sia tale da escludere che un soggetto passivo d’imposta, il quale esercita un’attività o una professione, contemplata
da un’altra disposizione della stessa direttiva, possa a sua volta essere indotto ad effettuare altresì, in via principale
ed abitualmente, prestazioni aventi tali caratteristiche.
Occorre aggiungere che, come emerge dalla giurisprudenza della Corte, le prestazioni contemplate dall’art. 9, n. 2, lett. c),
della sesta direttiva si caratterizzano, in particolare, per il fatto che sono fornite ad una molteplicità di destinatari,
cioè all’insieme delle persone che partecipano, a diverso titolo, ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche,
di insegnamento o ricreative (v. sentenza Gillan Beach, cit., punto 23).
Orbene, nella specie, dalla decisione di rinvio risulta che le prestazioni di servizi effettuate dalla Kronospan non sono
state fornite ad una molteplicità di destinatari, ma sono state eseguite a favore di un solo destinatario cipriota che ha
commissionato i lavori di ricerca e sviluppo di cui trattasi nella causa principale. La circostanza che tale beneficiario
unico delle prestazioni di servizi sia indotto a vendere, a terzi o a società appartenenti allo stesso gruppo di cui esso
fa parte, i risultati di lavori da esso commissionati, è priva di rilievo al riguardo. Infatti la divulgazione, da parte del
destinatario di suddette prestazioni nell’ambito della propria attività economica, di tali risultati presso un vasto pubblico
non permette di considerare che tali prestazioni siano state fornite ad una persona diversa dal suddetto destinatario.
Ne consegue che prestazioni, come quelle in esame nella causa principale, devono essere considerate come rientranti nell’ambito
di applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva.
Tale conclusione non è rimessa in questione dall’argomento menzionato al punto 16 della presente sentenza e secondo cui, nella
causa principale, il destinatario delle prestazioni di servizi non include direttamente i costi di queste ultime nel prezzo
dei beni e dei servizi da esso offerti, talché queste prestazioni rientrerebbero nell’ambito di applicazione dell’art. 9,
n. 1, della sesta direttiva.
Infatti, da un lato, come risulta dall’impiego dell’avverbio «segnatamente» al settimo ‘considerando’ della sesta direttiva,
l’ambito di applicazione dell’art. 9, n. 2, della direttiva in parola, non è limitato alle prestazioni di servizi tra soggetti
passivi ed il cui costo sia compreso nel prezzo dei beni.
D’altra parte, la sesta direttiva non contiene alcuna indicazione che permetta di concludere che la circostanza che il destinatario
includa i costi delle prestazioni non direttamente, bensì indirettamente nel prezzo dei beni e dei servizi da esso offerti
è rilevante al fine di determinare se una prestazione di servizi rientri nell’ambito di applicazione del n. 1 o del n. 2 dell’art. 9
della sesta direttiva.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la questione sollevata deve essere risolta nel senso che prestazioni di servizi,
come quelle di cui trattasi nella causa principale, consistenti nell’esecuzione di lavori di ricerca e sviluppo in materia
ambientale e tecnologica, effettuate da ingegneri stabiliti in uno Stato membro su incarico e a favore di un destinatario
stabilito in un altro Stato membro, devono essere qualificate come «prestazioni di ingegneri» a norma dell’art. 9, n. 2, lett. e),
della sesta direttiva.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
Prestazioni di servizi consistenti nell’esecuzione di lavori di ricerca e sviluppo in materia ambientale e tecnologica, effettuate
da ingegneri stabiliti in uno Stato membro su incarico e a favore di un destinatario stabilito in un altro Stato membro, devono
essere qualificate come «prestazioni di ingegneri» a norma dell’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva del Consiglio
17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme.
Firme
*
Lingua processuale: il polacco.