CELEX: 61990CJ0202
Sujeitos passivos do IVA
Organização de direito público

Por decisão de 11 de Junho de 1990, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 2 de Julho seguinte, o Tribunal Superior de Justicia de Andalucía submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, duas questões prejudicais relativas à interpretação do artigo 4.°, n.
os
1, 4 e 5 da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
, a seguir «Sexta Directiva»).
Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe o Ayuntamiento de Sevilha (município de Sevilha) aos Recaudadores de las Zonas primera y segunda (cobradores das primeira e segunda zonas)
Resulta dos autos que, segundo a legislação espanhola, os cobradores de zona (a seguir «cobradores») são nomeados pela autarquia local cujos impostos cobram, e devem prestar a caução fixada por esta última. Desempenham a sua função sob a dependência funcional dessa autarquia local. Têm direito a uma remuneração sob a forma de um prémio de cobrança voluntária, que consiste numa percentagem sobre as somas cobradas não coercivamente, e de uma participação nos acréscimos aplicados em caso de cobrança coerciva. Por último, dispõem de instalações próprias e contratam o seu pessoal auxiliar.
Aquando da liquidação do prémio de cobrança, os cobradores das primeira e segunda zonas adicionaram ao seu montante o do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»). O Ayuntamiento de Sevilha opôs-se a essa liquidação com uma reclamação económico-administrativa perante o Tribunal Económico Administrativo Provincial de Sevilha, que a indeferiu por decisão de 31 de Outubro de 1988.
Interposto recurso contra essa decisão, o Tribunal Superior de Justicia de Andalucía decidiu suspender a instância e apresentar ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais :
«a)
O artigo 4.°, n.
os
1 e 4 da Directiva 77/388/CEE deve ser interpretado no sentido de que a actividade exercida pelos cobradores de impostos constitui, devido ao conjunto das suas características, uma actividade profissional prestada de modo independente, remunerada a esse título, e por conseguinte sujeita a um imposto?
b)
No caso da actividade de um cobrador constituir efectivamente uma actividade exercida de modo independente, a aplicação de um imposto deve, apesar disso, ser excluída pela razão de se tratarem de actividades ou de operações efectuadas na qualidade de autoridade pública, na acepção do artigo 4.°, n.° 5, da mesma directiva?»
Para mais ampla exposição dos factos no processo principal, da tramitação do processo, bem como das observações escritas apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Quanto à primeira questão
Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva:
«Por “sujeito passivo”, entende-se qualquer pessoa que exerça de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.»
O órgão jurisdicional nacional interroga-se quanto aos elementos a ter em consideração para determinar se uma actividade como a dos cobradores de impostos deve ser considerada ou não como exercida de modo independente na acepção desta disposição.
A este respeito, o artigo 4.°, n.° 4, primeiro parágrafo, dispõe que:
«A expressão “de modo independente”, utilizada no n.° 1, exclui da tributação os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculados à entidade patronal por um contrato de trabalho ou por qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação no que diz respeito às condições de trabalho e de remuneração e à responsabilidade da entidade patronal.»
Resulta dos autos que os cobradores de impostos não recebem um salário e que não estão vinculados ao Ayuntamiento por um contrato de trabalho. Assim, há que examinar se a relação jurídica com o Ayuntamiento cria, apesar disso, os vínculos de subordinação referidos no artigo 4.°, n.° 4, da directiva.
No que diz respeito, em primeiro lugar, às condições de trabalho, não existe vínculo de subordinação, uma vez que os cobradores de impostos exercem e organizam de modo autônomo, no âmbito dos limites previstos pela lei, os meios necessários em pessoal e em material ao exercício das suas actividades.
Nestas condições, a dependência funcional dos cobradores de impostos em relação à autoridade da autarquia, que lhes pode dar instruções, bem como a sua sujeição a um controlo disciplinar por parte dessa autoridade, não parecem determinantes para a qualificação da sua relação jurídica com o Ayuntamiento nos termos do artigo 4.°, n.° 4, da directiva (ver, relativamente ao controlo disciplinar, o acórdão do Tribunal de Justiça de 26 de Março de 1987, Comissão/Países Baixos, n.° 14,
235/85, Colect., p. 1471
).
Em segundo lugar, no que diz respeito às condições de remuneração, não existe vínculo de subordinação, uma vez que os cobradores de impostos suportam o risco económico da sua actividade, na medida em que o lucro que daí retiram depende não apenas do montante dos impostos cobrados, mas também das despesas ligadas à organização dos recursos humanos e em material da sua actividade.
Por último, no que se refere à responsabilidade do empregador, o facto de o Ayuntamiento poder ser considerado responsável pelos comportamentos dos cobradores de impostos quando actuam na qualidade de delegados da autoridade pública não é suficiente para provar a existência de vínculos de subordinação.
O critério decisivo a este respeito é o da responsabilidade que decorre das relações contratuais estabelecidas pelos cobradores no exercício da sua actividade, bem como a sua responsabilidade pelos prejuízos causados a terceiros, quando não actuam na qualidade de delegados da autoridade pública.
Assim, há que responder à primeira questão que o artigo 4.°, n.
os
1 e 4, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que uma actividade tal como a dos cobradores de impostos deve ser considerada como exercida de modo independente.
Quanto à segunda questão
A segunda questão diz respeito à interpretação do artigo 4.°, n.° 5, da Sexta Directiva, cujo primeiro parágrafo dispõe que:
«Os Estados, as colectividades territoriais e outros organismos de direito público não serão considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando em conexão com essas mesmas actividades ou operações cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.»
Como o Tribunal já várias vezes decidiu, a análise deste texto, à luz dos objectivos da directiva, põe em evidência o facto de que devem ser preenchidas cumulativamente duas condições para que a regra da não sujeição seja aplicada, ou seja, o exercício de actividades por um organismo público e o exercício de actividades efectuadas na qualidade de autoridade pública (acórdãos de 11 de Julho de 1985, Comissão/Alemanha, n.° 11,
107/84, Recueil, p. 2655
; de 26 de Março de 1987, Comissão/Países Baixos, atrás referido, n.° 21; de 17 de Outubro de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e outros, n.° 12,
231/87 e 129/88, Colect., p. 3233
).
No respeitante à primeira destas duas condições, o Tribunal já declarou no acórdão de 26 de Março de 1987, atrás referido, n.° 21, que uma actividade exercida por um particular não está isenta de IVA pelo simples facto de consistir na prática de actos cuja execução se integra nos da autoridade pública.
Daqui resulta que, quando uma autarquia confia a actividade de cobrança do imposto a um terceiro independente, a exclusão prevista pela disposição atrás referida não é aplicável.
Assim, há que responder à segunda questão que o artigo 4.°, n.° 5, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não é aplicável quando a actividade de uma autoridade pública não é exercida directamente, mas está confiada a um terceiro independente.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelo Governo espanhol e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal de Justiça, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, por decisão de 11 de Junho de 1990, declara:

1)
O artigo 4°, n.
os
1 e 4, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que uma actividade tal como a dos cobradores de impostos deve ser considerada como exercida de modo independente.

2)
O artigo 4.°, n.° 5, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não é aplicável quando a actividade de uma autoridade pública não é exercida directamente, mas está confiada a um terceiro independente.

Moitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Slynn
Grévisse
Zuleeg
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 25 de Julho de 1991.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Quinta Secção
J. C. Moitinho de Almeida
(
*1
)	Língua do processo: espanhol.