CELEX: 62001CJ0305
Mehrwertsteuer
Sechste Richtlinie 77/388/EWG
Steueranwendungsbereich
Factoring
Factoring-Gesellschaft, die Forderungen aufkauft und dabei das Ausfallrisiko übernimmt

Entscheidungsgründe
1 Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 17. Mai 2001, beim Gerichtshof eingegangen am 3. August 2001, gemäß Artikel 234 EG zwei Fragen nach der Auslegung einiger Bestimmungen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen dem Finanzamt Groß-Gerau (im Folgenden: Finanzamt) und der MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (im Folgenden: Klägerin) über die Art und Weise der Berechnung der von der Klägerin als einer so genannten "echten" Factoring-Gesellschaft geschuldeten Mehrwertsteuer.
Rechtlicher Rahmen
Die Sechste Richtlinie
3 Artikel 2 in Abschnitt II - "Steueranwendungsbereich" - der Sechsten Richtlinie bestimmt:
"Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
2. ..."
4 Der den Abschnitt IV - "Steuerpflichtiger" - der Sechsten Richtlinie bildende Artikel 4 bestimmt in den Absätzen 1 und 2:
"(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.
(2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst."
5 Artikel 13 - "Steuerbefreiungen im Inland" - in Abschnitt X - "Steuerbefreiungen" - der Sechsten Richtlinie sieht vor:
"A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten
...
B. Sonstige Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
d) die folgenden Umsätze:
1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,
...
3. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen,
...
C. Optionen
Die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine Besteuerung zu optieren:
...
b) bei den Umsätzen nach Teil B Buchstaben d) ...
Die Mitgliedstaaten können den Umfang des Optionsrechts einschränken; sie bestimmen die Modalitäten seiner Ausübung."
6 In der englischen und der schwedischen Fassung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 a. E. der Sechsten Richtlinie ist neben der Einziehung von Forderungen auch das "factoring" aufgeführt.
7 Artikel 17 - "Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug" - in Abschnitt XI - "Vorsteuerabzug" - der Sechsten Richtlinie bestimmt:
"(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
..."
Nationale Regelung
8 In § 1 - "Steuerbare Umsätze" - des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG 1991) heißt es:
"(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ...
..."
9 § 2 UStG 1991 - "Unternehmer, Unternehmen" - bestimmt:
"(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
..."
10 § 4 UStG 1991 - "Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch" - bestimmt:
"Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
...
8. a) die Gewährung, die Vermittlung und die Verwaltung von Krediten, sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten,
...
c) die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
..."
11 § 9 UStG 1991 - "Verzicht auf Steuerbefreiungen" - sieht vor:
"(1) Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g ... steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
..."
12 § 15 UStG 1991 - "Vorsteuerabzug" - bestimmt:
"(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. ...
...
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen ... von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
1. steuerfreie Umsätze,
..."
13 Die Steuerverwaltung hat hierzu in den Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (UStR 2000) Folgendes bestimmt:
- Abschnitt 18 Absatz 4 Satz 3 UStR 2000:
"Das echte Factoring (Forderungskauf mit voller Übernahme des Ausfallwagnisses) stellt beim Factoring-Institut keine unternehmerische Tätigkeit dar, weil das Institut weder mit dem Ankauf der Forderung noch mit ihrer Einziehung eine Leistung gegen Entgelt ausführt (vgl. [Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Dezember 1981,] V R 75/76, BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200)."
- Abschnitt 57 Absatz 3 Sätze 1 bis 6 UStR 2000:
"Unechtes Factoring liegt vor, wenn der Anschlusskunde seine Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen zwar an den Factor abtritt, aber in vollem Umfang für die Zahlungsfähigkeit der Schuldner einzustehen hat. Wirtschaftlich bleibt der Anschlusskunde Inhaber der Forderungen. Die Tätigkeit des Factors für den Anschlusskunden besteht beim unechten Factoring in der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Anfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie im Inkasso. Es handelt sich hierbei um mehrere Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden ist nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG 1991 steuerfrei. Die übrigen Leistungen des Factors sind demgegenüber steuerpflichtig (BFH-Urteil in BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200)."
- Abschnitt 60 Absatz 3 Sätze 1 und 2 UStR 2000:
"Beim echten Factoring liegt eine nach § 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vor (BFH-Urteil in BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200). Echtes Factoring ist gegeben, wenn der Anschlusskunde seine Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen an den Factor abtritt und dieser das Risiko eines Ausfalls der erworbenen Forderungen übernimmt."
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
14 Nach den Akten des Ausgangsverfahrens ist die Klägerin, die die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Klage erhoben hat und in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Revisionsverfahren nunmehr Revisionsbeklagte ist, Rechtsnachfolgerin der MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (im Folgenden: Factoring KG). Diese gehörte zusammen mit der MMC-Auto Deutschland GmbH (im Folgenden: M-GmbH) zur Firmengruppe Trapp-Dries/Mitsubishi. Die M-GmbH importierte u. a. im Jahr 1991, in dem sich die fraglichen Vorgänge abgespielt haben, Fahrzeuge der Marke Mitsubishi und vertrieb sie über ein eigenes Händlernetz auf dem deutschen Markt. Die Factoring KG übernahm für sie das Factoring- und Finanzierungsgeschäft.
15 Mit Factoringvertrag vom 27. Juni 1991 verpflichtete sich die Factoring KG gegenüber der M-GmbH zum einen, deren Forderungen gegenüber den Händlern aus Fahrzeuglieferungen innerhalb eines jeweils zuvor von ihr festgelegten Rahmens anzukaufen. Für die angekauften Forderungen übernahm sie das Ausfallrisiko ohne Rückgriffsrecht gegen die M-GmbH. Der Delkrederefall galt als eingetreten bei Ausfall der Zahlung durch die Händler 150 Tage nach Fälligkeit der jeweiligen Rechnung.
16 Zum anderen verpflichtete sich die Factoring KG, die übrigen Forderungen der M-GmbH - allerdings mit Rückgriffsrecht gegen die M-GmbH - einzuziehen, die Debitorenbuchhaltung zu führen und die Unterlagen an die M-GmbH zu übersenden, die dieser Einblick in den Stand der jeweiligen Abnehmer-Geschäftsbeziehungen ermöglichten.
17 Die Factoring KG hatte der M-GmbH den Nennbetrag der innerhalb einer Kalenderwoche angekauften Forderungen zu vergüten. Diese Zahlung hatte unter Abzug der vereinbarten Gebühren am dritten Bankarbeitstag der folgenden Woche zu erfolgen. Vereinbart waren eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % der Nennbeträge der übernommenen Forderungen.
18 Die M-GmbH verpflichtete sich ihrerseits, neben den genannten Gebühren Zinsen zu zahlen, deren Bemessungsgrundlage der tägliche Debitorenstand der Händler bei der Factoring KG sein sollte. Der Zinssatz sollte 1,8 % über dem Durchschnittszinssatz liegen, den die Factoring KG für ihre Refinanzierung zu zahlen hatte.
19 Die Factoring KG vertrat die Auffassung, sie erbringe an die M-GmbH auch insoweit steuerpflichtige Leistungen, als sie so genanntes echtes Factoring betreibe, das in der Übernahme des Ausfallrisikos für die angekauften Forderungen bestehe, und stellte der M-GmbH diese Leistungen mit den entsprechenden Gebühren und Zinsen in Rechnung. Demgemäß machte sie in ihrer Mehrwertsteuererklärung für das Jahr 1991 den Vorsteuerabzug in Höhe von 1 028 100 DM für die damit zusammenhängenden Eingangsumsätze geltend.
20 Nach Durchführung einer Betriebsprüfung versagte das Finanzamt mit Steuerbescheid vom 11. April 1997 der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Factoring KG insoweit den Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 UStG 1991. Es behandelte die Klägerin nämlich gemäß Abschnitt 18 Absatz 4 Satz 3 UStR 2000 als Nichtunternehmerin, soweit sie das echte Factoring betrieben hatte.
21 Die Klägerin erhob daraufhin gegen den Steuerbescheid Klage beim Hessischen Finanzgericht.
22 Das Finanzgericht gab der Klage statt. Es teilte die Ansicht der Klägerin, dass der Factor beim echten wie beim unechten Factoring dem Anschlusskunden eine Vielzahl steuerbarer Leistungen erbringe.
23 Insbesondere meinte das Finanzgericht, sich nicht der Auffassung anschließen zu können, dass der Factor bei Übernahme des Ausfallrisikos keine steuerbaren Leistungen erbringe, sondern ausschließlich im eigenen Namen als neuer Gläubiger handele und damit nicht einem Unternehmer gleichgestellt werden könne. Es sei daher nicht rechtens, den Vorsteuerabzug allein im Fall des unechten Factoring zu gewähren, ihn beim echten Factoring aber zu versagen.
24 Demgemäß stellte das Finanzgericht fest, dass die von der Factoring KG ausgeübte Tätigkeit insgesamt unternehmerisch sei. Auch beim echten Factoring erbringe der Factor eine Vielzahl von Leistungen, und der Vorsteuerabzug sei nicht nach § 15 Absatz 1 UStG 1991 ausgeschlossen.
25 Das Finanzamt legte gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Revision zum Bundesfinanzhof ein.
26 Es machte geltend, beim echten Factoring, das im Forderungskauf mit voller Übernahme des Ausfallrisikos bestehe, sei der Factor lediglich Empfänger einer Leistung in Gestalt der Forderungsabtretung. Mit der Verwaltung und Einziehung der ihm ohne Rückgriffsrecht abgetretenen Forderung erbringe er keine entgeltliche Leistung an seinen Vertragspartner und sei daher insoweit im nichtunternehmerischen Bereich tätig. Diese Auffassung werde durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gestützt.
27 In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof räumte das Finanzamt ein, dass die Factoring KG der M-GmbH den Nennbetrag der angekauften Forderungen (abzüglich der vereinbarten Delkredere- und Factoringgebühren) zunächst im Wege der Kreditgewährung (darlehensweise) gemäß § 4 Nummer 8 Buchstabe a UStG 1991 überwiesen und erst im angenommenen Delkrederefall (150 Tage nach Fälligkeit der jeweiligen Rechnung) endgültig als Kaufpreis überlassen habe. Da die Klägerin auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze verzichtet habe, sei auch anzunehmen, dass ihr ein weiterer Vorsteuerabzug zustehe. Weiterhin sei jedoch davon auszugehen, dass die Delkredere- und Factoringgebühren kein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der Factoring KG seien, sondern dass diese vielmehr insoweit nur Empfängerin einer in der Abtretung von Forderungen durch ihren Kunden bestehenden Leistung und mithin kein Unternehmen gewesen sei, so dass ihr der begehrte Vorsteuerabzug insoweit nicht zustehe.
28 Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob an seiner bisherigen Rechtsprechung zu dieser Frage festzuhalten sei.
29 Zunächst sei zu beachten, dass der Factor insgesamt Umsätze im Geschäft mit Forderungen nach dem Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie umsetzenden § 4 Nummer 8 Buchstabe c UStG 1991 tätige, die lediglich nach Ausübung der Option zugunsten einer Besteuerung nach dem Artikel 13 Teil C der Sechsten Richtlinie umsetzenden § 9 UStG 1991 besteuert würden. Sodann erscheine es denkbar, dass die Umsätze des Factors unter das Tatbestandsmerkmal "factoring" in der englischen Fassung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 a. E. der Sechsten Richtlinie fielen. Schließlich sei im Hinblick auf Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie zu klären, ob der Factor im Rahmen des echten Factoring Gegenstände und Dienstleistungen im Sinne dieser Bestimmung "für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet".
30 Dabei sei zunächst zu prüfen, ob dieser Factor überhaupt ein Umsätze bewirkender Steuerpflichtiger sei oder ob er, wie das Finanzamt meine, Umsätze nur empfange. Dessen Auffassung, wonach die Factoring KG nur partiell - soweit sie unechtes Factoring betreibe und Kredite gewähre - als Steuerpflichtiger zu behandeln und ihr der Vorsteuerabzug zu versagen sei, soweit dieser das echte Factoring betreffe und nicht mit der Kreditgewährung im Zusammenhang stehe, sei mit dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer nicht vereinbar. Es sei daher fraglich, ob der Vorsteuerabzug im vorliegenden Fall nur deshalb verweigert werden könne, weil die M-GmbH, anstatt ihre Forderungen selbst einzuziehen, die Factoring KG mit dieser Einziehung betraut habe.
31 Für den Fall, dass der Gerichtshof zu der Ansicht gelange, dass eine Factoring-Gesellschaft die von ihr bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen auch insoweit für Zwecke ihrer Umsätze verwende, als sie Forderungen aufkaufe und das Ausfallrisiko für diese Forderungen übernehme, sei weiter zu klären, ob es sich bei diesen Umsätzen um "besteuerte" Umsätze im Sinne von Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie handele. Das hänge davon ab, ob die Umsätze steuerpflichtig oder steuerfrei seien.
32 Da der Bundesfinanzhof unter diesen Umständen eine Auslegung der Sechsten Richtlinie zum Erlass seines Urteils für erforderlich hält, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Verwendet eine Factoring-Gesellschaft die von ihr bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen auch insoweit für Zwecke ihrer Umsätze, als sie Forderungen aufkauft und das Ausfallrisiko für diese Forderungen übernimmt?
2. Handelt es sich dabei um besteuerte Umsätze oder - jedenfalls auch - um Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie, die insoweit besteuert werden können, als die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen das Recht eingeräumt haben, für eine Besteuerung zu optieren? Welche der in Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie aufgezählten Umsätze liegen in diesem Fall vor?
33 Zunächst ist festzustellen, dass nach den Akten des Ausgangsverfahrens nur das so genannte echte Factoring, d. h. das Geschäft, bei dem der Factor von seinem Anschlusskunden dessen Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft, Gegenstand der Vorlagefragen ist.
34 Dagegen steht für das vorlegende Gericht zweifelsfrei fest, dass das so genannte unechte Factoring, bei dem der Factor Forderungen seines Kunden verwaltet und einzieht, ohne jedoch das damit verbundene Verlustrisiko zu tragen, in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fällt.
35 Dies ist bei der Beantwortung der Vorlagefragen zu berücksichtigen. Zur ersten Frage
36 Da es im Ausgangsverfahren darum geht, ob die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der Factoring KG den Vorsteuerabzug nach Artikel 17 der Sechsten Richtlinie geltend machen kann, möchte das vorlegende Gericht mit seiner ersten Frage wissen, ob eine Factoring-Gesellschaft, die Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft, Gegenstände und Dienstleistungen bezieht, die sie im Sinne von Absatz 2 dieser Bestimmung "für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet".
37 Mit dieser Frage soll letztlich geklärt werden, ob die Sechste Richtlinie dahin auszulegen ist, dass solche Umsätze aus echtem Factoring in ihren Anwendungsbereich fallen, so dass der sie bewirkende Wirtschaftsteilnehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
38 Insoweit ist zunächst darauf hinzuweisen, dass mit der Sechsten Richtlinie ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem geschaffen worden ist, das insbesondere auf einer einheitlichen Definition der steuerbaren Umsätze beruht.
39 Aus dem den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer definierenden Artikel 2 in Verbindung mit Artikel 4 der Sechsten Richtlinie geht hervor, dass nur wirtschaftliche Tätigkeiten, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausübt, der Mehrwertsteuer unterliegen.
40 Nach der Sechsten Richtlinie gilt als Steuerpflichtiger, wer eine dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig ausübt.
41 Der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeiten" wird in Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie dahin gehend definiert, dass darunter "alle" Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden und insbesondere auch Leistungen zu verstehen sind, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen.
42 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes erkennt Artikel 4 der Sechsten Richtlinie damit der Mehrwertsteuer einen sehr weiten Anwendungsbereich zu, der sämtliche Stadien der Erzeugung, des Handels und der Erbringung von Dienstleistungen umfasst (siehe u. a. Urteil vom 4. Dezember 1990 in der Rechtssache C-186/89, Van Tiem, Slg. 1990, I-4363, Randnr. 17).
43 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes geht außerdem hervor, dass sich der Begriff "Nutzung" im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie entsprechend den Erfordernissen des Grundsatzes der Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems auf alle Vorgänge ungeachtet ihrer Rechtsform bezieht, die darauf abzielen, aus dem betreffenden Gegenstand nachhaltig Einnahmen zu erzielen (siehe u. a. Urteil Van Tiem, Randnr. 18).
44 Der Gerichtshof hat jedoch darauf hingewiesen, dass eine Holding, deren einziger Zweck im Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen besteht, ohne dass sie - unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin - unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, nach Artikel 4 der Sechsten Richtlinie nicht Mehrwertsteuerpflichtiger und somit nicht zum Vorsteuerabzug gemäß Artikel 17 der Sechsten Richtlinie berechtigt ist (siehe u. a. Urteile vom 20. Juni 1991 in der Rechtssache C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Slg. 1991, I-3111, Randnr. 17, und vom 14. November 2000 in der Rechtssache C-142/99, Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567, Randnr. 17).
45 Diese Auslegung beruht insbesondere auf der Feststellung, dass der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Richtlinie sind, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würden. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen stellt nämlich keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, da eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstands und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit ist (vgl. Urteile vom 22. Juni 1993 in der Rechtssache C-333/91, Sofitam, Slg. 1993, I-3513, Randnrn. 12 und 13, vom 11. Juli 1996 in der Rechtssache C-306/94, Régie dauphinoise, Slg. 1996, I-3695, Randnr. 17, und vom 6. Februar 1997 in der Rechtssache C-80/95, Harnas & Helm, Slg. 1997, I-745, Randnr. 15).
46 Etwas anderes gilt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes jedoch, wenn die Beteiligung unbeschadet der Rechte, die der Beteiligungsgesellschaft in ihrer Eigenschaft als Aktionärin oder Gesellschafterin zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaften einhergeht, an denen die Beteiligung besteht (Urteil Polysar Investments Netherlands, Randnr. 14), soweit solche Eingriffe die Vornahme von Tätigkeiten einschließen, die gemäß Artikel 2 der Sechsten Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegen, wie die Erbringung von Dienstleistungen durch die betreffende Holding an die genannten Gesellschaften (vgl. Urteil Floridienne und Berginvest, Randnrn. 18 und 19). Der Gerichtshof hat außerdem festgestellt, dass Dienstleistungen wie Geldanlagen eines Immobilienverwalters bei Finanzinstituten in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, wenn der Verwalter die Gelder, für die er Zinsen bezieht, von seinen Kunden im Zusammenhang mit der Verwaltung ihrer Immobilien erhält und diese Geldanlagen eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung seiner steuerpflichtigen Tätigkeit darstellen (siehe Urteil Régie dauphinoise, Randnrn. 17 bis 19).
47 Außerdem ist der Rechtsprechung des Gerichtshofes zu entnehmen, dass eine Dienstleistung nur dann im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie "gegen Entgelt" erbracht wird und somit steuerpflichtig ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (siehe u. a. Urteile vom 3. März 1994 in der Rechtssache C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, I-743, Randnr. 14, und vom 5. Juni 1997 in der Rechtssache C-2/95, SDC, Slg. 1997, I-3017, Randnr. 45).
48 In einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens werden jedoch die Beziehungen zwischen dem Factor und seinem Kunden durch einen Vertrag bestimmt, in dessen Rahmen derartige gegenseitige Leistungen zwischen den Vertragsparteien ausgetauscht werden.
49 Denn einerseits erbringt der Factor, der in einem solchen Fall echtes Factoring betreibt, indem er Forderungen seines Kunden ankauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rückgriffsrecht zu haben, dem Anschlusskunden unbestreitbar eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfuellung entlastet. Andererseits hat der Anschlusskunde dem Factor als Entgelt für diese Dienstleistung eine Vergütung zu zahlen, die der Differenz zwischen dem Nennbetrag der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag entspricht, den der Factor ihm als Preis für die Forderungen zahlt. Den dem Gerichtshof vorliegenden Akten ist nämlich zu entnehmen, dass im Ausgangsverfahren die Factoring KG gemäß den Bestimmungen des Vertrages mit der M-GmbH eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % der Nennbeträge der übernommenen Forderungen einbehalten hat.
50 Die Zahlung eines solchen Entgelts folgt somit nicht aus dem bloßen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von diesem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen, dar. Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Vergütung erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem Anschlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Artikel 2 und 4 der Sechsten Richtlinie ausübe, sondern als bloßer Empfänger von Leistungen in Form von Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei. Dass der Factor dem Kunden gegenüber für die Erfuellung der Forderungen einsteht, indem er das Ausfallrisiko übernimmt, ist als Nutzung des betreffenden Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie anzusehen, wenn diese Tätigkeit - wie es auch im Ausgangsverfahren der Fall war - gegen Entgelt für einen bestimmten Zeitraum ausgeübt wird.
51 Folglich betrifft die insbesondere auf dem Urteil Polysar Investments Netherlands beruhende Rechtsprechung zum bloßen Erwerb oder bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen entgegen der von der deutschen Regierung geäußerten Ansicht andere tatsächliche und rechtliche Umstände als die des Ausgangsverfahrens und ist daher auf dieses nicht entsprechend übertragbar.
52 Demnach ist festzustellen, dass die Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen.
53 Diese Auslegung wird durch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, durch das Urteil vom 25. Mai 1993 in der Rechtssache C-18/92 (Bally, Slg. 1993, I-2871) sowie durch die englische und die schwedische Fassung von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 a. E. der Sechsten Richtlinie gestützt.
54 Zunächst gibt es nämlich keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen diesen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschaftsteilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese gemäß Artikel 17 der Sechsten Richtlinie als Vorsteuer abzuziehen.
55 Durch die in dieser Bestimmung vorgesehene Vorsteuerabzugsregelung soll aber der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (siehe in diesem Sinne insbesondere Urteil vom 27. September 2001 in der Rechtssache C-16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663, Randnr. 27).
56 Sodann hat der Gerichtshof in den Randnummern 9 und 16 des Urteils Bally festgestellt, dass dann, wenn der Käufer bei einem Kaufvertrag den Preis der Ware mittels Kreditkarte entrichtet und das Kreditkarteninstitut dem Lieferanten den Preis zahlt, der vom Kreditkarteninstitut einbehaltene Betrag in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des zwischen dem Lieferanten und dem Käufer vereinbarten Verkaufspreises die Gegenleistung für eine Dienstleistung darstellt, die das Kreditkarteninstitut dem Lieferanten erbringt und die in der Garantie für die Bezahlung der Ware besteht.
57 Wie die Klägerin und die Kommission zu Recht geltend gemacht haben, ist diese Feststellung des Gerichtshofes im Urteil Bally auch für die vorliegende Rechtssache von Bedeutung, da die Dienstleistung, die eine echtes Factoring betreibende Gesellschaft ihrem Kunden erbringt, im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ihrer Art nach mit der Dienstleistung vergleichbar ist, die ein Kreditkarteninstitut dem Lieferanten erbringt (siehe dazu Randnrn. 49 und 50 des vorliegenden Urteils).
58 Schließlich zeigt auch der Umstand, dass in der englischen und der schwedischen Fassung von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 a. E. der Sechsten Richtlinie neben dem Begriff der Einziehung von Forderungen auch der des "factoring" gebraucht wird, dass ein Umsatz wie der im Ausgangsverfahren fragliche sehr wohl in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fällt. Wie noch im Rahmen der Prüfung der zweiten Vorlagefrage näher auszuführen sein wird, ist diesem Begriff "factoring" eine weite Bedeutung beizumessen, die sowohl das echte als auch das unechte Factoring umfasst, da dieser Begriff als Ausnahme von einer vom Grundsatz der Anwendung der Mehrwertsteuer abweichenden Vorschrift so zu verstehen ist, dass er alle denkbaren Erscheinungsformen dieser Geschäftstätigkeit erfasst.
59 Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass die Sechste Richtlinie dahin auszulegen ist, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Artikel 2 und 4 der Sechsten Richtlinie ausübt, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen hat und daher gemäß Artikel 17 der Sechsten Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Zur zweiten Frage
60 Mit dieser Frage möchte das vorlegende Gericht für den Fall der Bejahung der ersten Frage wissen, ob die Umsätze, die eine echtes Factoring betreibende Gesellschaft bewirkt, "besteuerte" Umsätze im Sinne von Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie sind.
61 Das vorlegende Gericht fragt insbesondere, ob echtes Factoring der Mehrwertsteuer unterliegt oder ob es zu einer der gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreiten Tätigkeiten gehört, die allerdings dann steuerpflichtig sein können, wenn, wie im Ausgangsverfahren, der betreffende Mitgliedstaat seinen Steuerpflichtigen das Recht, für eine Besteuerung zu optieren, eingeräumt und das betreffende Unternehmen auf die Steuerbefreiung der von ihm im Rahmen des echten Factoring bewirkten Umsätze ausdrücklich verzichtet hat.
62 Zur Beantwortung dieser Frage ist darauf hinzuweisen, dass die in Artikel 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen und im Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen sind (vgl. u. a. Urteil vom 8. März 2001 in der Rechtssache C-240/99, Skandia, Slg. 2001, I-1951, Randnr. 23).
63 Nach ständiger Rechtsprechung sind zudem die Begriffe, mit denen Artikel 13 der Sechsten Richtlinie die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (siehe u. a. Urteil vom 9. Oktober 2001 in der Rechtssache C-409/98, Mirror Group, Slg. 2001, I-7175, Randnr. 30).
64 Weiter ist festzustellen, dass die nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie steuerfreien Umsätze nur nach der Art der aufgezählten Dienstleistungen definiert sind, ohne dass auf die Person der Dienstleistungserbringer oder -empfänger Bezug genommen wird. Im Übrigen ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass angesichts der Ziele des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, die Rechtssicherheit und die richtige und einfache Anwendung der in Artikel 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen zu gewährleisten, von Ausnahmefällen abgesehen auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes abzustellen ist (siehe insbesondere Urteil vom 9. Oktober 2001 in der Rechtssache C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257, Randnr. 33).
65 Im Rahmen der Beantwortung der ersten Vorlagefrage ist bereits festgestellt worden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens, der echtes Factoring betreibt, dem Kunden entgeltliche Dienstleistungen erbringt, die in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen und daher steuerbar sind, sofern nicht ein in einer besonderen Bestimmung der Sechsten Richtlinie vorgesehener Steuerbefreiungstatbestand eingreift.
66 Zu diesen Steuerbefreiungen zählen nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie "die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren".
67 Nach dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie jedoch die "Einziehung von Forderungen" ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus.
68 Die englische und die schwedische Fassung dieser Bestimmung stellen zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste der Steuerbefreiungen ausgenommen ist.
69 Zwar ist dieser Umstand ein Indiz für den Ausschluss des Factorings von der Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie, jedoch ist zu beachten, dass die übrigen Sprachfassungen dieser Bestimmung keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis enthalten.
70 Der letzte Satzteil des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik dieser Richtlinie auszulegen.
71 Dabei ist zu beachten, dass die Steuerbefreiungen des Artikels 13 der Sechsten Richtlinie als Ausnahmen vom Grundsatz der Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind, wobei ihr Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist (siehe in diesem Sinne Randnr. 63 des vorliegenden Urteils).
72 Dagegen ist, wie bereits in Randnummer 58 des vorliegenden Urteils festgestellt worden ist, Ausnahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen Anwendung der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich zuzuerkennen.
73 Die "Einziehung von Forderungen" stellt nach allen Sprachfassungen eine Ausnahme von den in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen dar.
74 Zu diesen Ausnahmen zählen die englische und die schwedische Fassung dieser Bestimmung - auf der gleichen Stufe wie die Einziehung von Forderungen - auch das "factoring".
75 Da diese Ausnahmen von einer Abweichungsbestimmung, die dazu führen, dass die Umsätze, auf die sie sich beziehen, der Besteuerung - der Grundregel, auf der die Sechste Richtlinie beruht - unterworfen werden, weit auszulegen sind, ist zum einen der in der englischen und der schwedischen Fassung von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 a. E. der Sechsten Richtlinie aufgeführte Begriff "factoring" so zu verstehen, dass er sowohl das echte als auch das unechte Factoring umfasst.
76 Wie bereits in Randnummer 54 des vorliegenden Urteils festgestellt worden ist, gibt es nämlich keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung dieser beiden Factoringarten bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte.
77 Zum anderen ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff "Einziehung von Forderungen" dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst. Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im Wesentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt. Mithin ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrieben wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeineren Begriffes "Einziehung von Forderungen" anzusehen.
78 Im Übrigen bezieht sich der Begriff "Einziehung von Forderungen" auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfuellung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen deutlich unterscheiden.
79 Daraus folgt, dass die anderen Sprachfassungen als die englische und die schwedische durchaus eine Auslegung zulassen, nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von den Steuerbefreiungen des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie zählt.
80 Demgemäß ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 a. E. der Sechsten Richtlinie darstellt und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen ist.
Kostenentscheidung
Kosten
81 Die Auslagen der deutschen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF
(Sechste Kammer)
auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 17. Mai 2001 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
1. Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Artikel 2 und 4 dieser Richtlinie ausübt, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen hat und daher gemäß Artikel 17 der Sechsten Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
2. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinem Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 a. E. der Sechsten Richtlinie 77/388 dar und ist damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgeschlossen.