CELEX: 62005CJ0166
Sesta direttiva IVA
Collegamento fiscale
Art. 9
Prestazione di servizi relativa a un bene immobile
Cessione dei diritti di pesca in un determinato tratto di un corso d'acqua

1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio
17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto, base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo:
la «sesta direttiva»).
2       Essa è stata sollevata nell’ambito di una controversia tra la Heger Rudi GmbH (in prosieguo: la «Heger») e il Finanzamt Graz-Stadt
[Ufficio finanziario di Graz/Città] in merito ai diritti della Finanzlandesdirektion für die Steiermark [Direzione regionale
delle finanze per il Land di Stiria] riguardo a una domanda di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»)
pagata per delle cessioni di permessi di pesca.

Contesto normativo

Il diritto comunitario
3       Ai sensi dell’art. 5, n. 1, della sesta direttiva, è considerato «cessione di bene» «il trasferimento del potere di disporre
di un bene materiale come proprietario». Ai sensi del n. 3, lett. a) e lett. b), del medesimo articolo, gli Stati membri possono
considerare «beni materiali», rispettivamente, «determinati diritti su beni immobili» e «i diritti reali che conferiscono
al loro titolare un potere d’uso sui beni immobili».
4       L’art. 6, n. 1, della sesta direttiva definisce prestazione di servizi «ogni operazione che non costituisce cessione di un
bene ai sensi dell’articolo 5». Tale operazione può consistere, tra l’altro, in «una cessione di beni immateriali, siano o
no rappresentati da un titolo» o in «un obbligo di non fare o di tollerare un atto od una situazione».
5       L’art. 9, n. 1, della detta direttiva pone la seguente regola generale:
«Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività
economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza
di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale».
6       L’art. 9, n. 2, della sesta direttiva enuncia una serie di norme derogatorie. In particolare, conformemente alla sua lett. a),
«il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agente immobiliare e di perito,
nonché le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni
fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato».
7       Le modalità per il rimborso dell’IVA sulle prestazioni di servizi transfrontaliere sono disciplinate dall’ottava direttiva
del Consiglio 6 dicembre 1979, 79/1072/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra d’affari – Modalità per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti
all’interno del paese (GU L 331, pag. 11; in prosieguo: l’«ottava direttiva»). Da tale direttiva risulta, in sostanza, che
il diritto al rimborso dell’IVA pagata a monte sorge quando il soggetto passivo è stabilito in un altro Stato membro e non
ha successivamente espletato alcuna operazione imponibile nel territorio dello Stato dove l’IVA è stata riscossa. Per contro,
se il soggetto passivo ha ivi effettuato successive operazioni imponibili, l’ottava direttiva non gli accorda più il diritto
al rimborso dell’IVA, ma troverà applicazione la regola generale di deduzione di cui agli artt. 17 e segg. della sesta direttiva.

La normativa nazionale
8       Il § 3a, comma 6, dell’Umsatzsteuergesetz [legge in materia di imposta sulla cifra d’affari; in prosieguo: l’«UStG»] 1994
(BGBl 663/1994) riprende, in sostanza, le disposizioni dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.

Procedimento di cui alla causa a qua e questione pregiudiziale
9       La Heger è una società con sede in Germania, e che non dispone di stabilimenti in Austria. Negli anni 1997 e 1998 essa acquistava
contingenti di permessi di pesca relativi al Gmundner Traun, fiume che scorre nell’Austria superiore, da una società avente
sede in Austria, la Flyfishing Adventure GmbH (in prosieguo: la «Flyfishing»). Tali permessi legittimavano i detentori a pescare
in specifici tratti del fiume in determinati periodi dell’anno. La Heger rivendeva i permessi a numerosi clienti di diversi
Stati membri.
10     In aggiunta al prezzo di vendita dei permessi la Flyfishing fatturava alla Heger l’IVA austriaca al 20%, per un totale di
ATS 252.000 (circa EUR 18 300).
11     Nel dicembre 1999, richiamandosi alle disposizioni di attuazione nell’ordinamento austriaco dell’ottava direttiva, la Heger
chiedeva all’autorità austriaca competente il rimborso dell’IVA pagata in relazione all’acquisto di permessi di pesca per
gli anni 1997 e 1998.
12     Dalla decisione di rinvio risulta che la domanda veniva respinta in quanto la rivendita dei permessi di pesca da parte della
Heger ai suoi clienti avrebbe costituito una prestazione di servizi relativa a un bene immobile ubicato in Austria, per la
qual cosa non sarebbe stato possibile procedere al rimborso dell’IVA pagata a monte.
13     La Heger impugnava la decisione dinanzi al Verwaltungsgerichtshof [Corte suprema di giustizia amministrativa], il quale decideva
di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’attribuzione della legittimazione all’esercizio della pesca, attuata mediante il trasferimento a titolo oneroso di permessi
di pesca, costituisca una “prestazion[e] di servizi relativ[a] a un bene immobile” ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della
[sesta direttiva]».

Sulla questione pregiudiziale
14     Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva debba essere interpretato nel
senso che il trasferimento a titolo oneroso di permessi di pesca relativi a un fiume costituisce una prestazione di servizi
relativa a un bene immobile ai sensi della detta disposizione.
15     A tale riguardo si deve ricordare che l’art. 9, n. 1, della sesta direttiva contiene una regola generale per determinare il
luogo di collegamento fiscale, mentre il n. 2 del medesimo articolo indica una serie di collegamenti specifici.
16     Con riferimento al rapporto tra i primi due paragrafi dell’art. 9 della sesta direttiva la Corte ha già dichiarato che non
esiste alcuna preminenza del n. 1 sul n. 2 di tale norma. La questione che si pone in ciascun caso di specie è se esso rientri
in una delle ipotesi menzionate all’art. 9, n. 2, della detta direttiva; altrimenti esso rientra nell’art. 9, n. 1 (v., in
tal senso, sentenze 26 settembre 1996, causa C-327/94, Dudda, Racc. pag. I‑4595, punto 21, e 27 ottobre 2005, causa C-41/04,
Levob Verzekeringen e OV Bank, Racc. pag. I-9433, punto 33).
17     Ne consegue che l’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva non può essere considerato un’eccezione ad una regola generale,
da interpretare in senso restrittivo (v., in tal senso, sentenza 15 marzo 2001, causa C‑108/00, SPI, Racc. pag. I‑2361, punto
17).
18     Si deve dunque verificare se un’operazione come quella oggetto della causa principale può rientrare nell’ambito di applicazione
dell’art. 9, n. 2, della sesta direttiva. Perché la rivendita dei permessi di pesca di cui trattasi possa essere considerata
una prestazione di servizi relativa a un bene immobile nel senso dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, occorre
per prima cosa che la cessione di tali diritti costituisca una «prestazione di servizi» e che le parti di fiume cui si riferiscono
i permessi possano essere qualificate «beni immobili».
19     Come ha osservato l’avvocato generale ai punti 28 e 29 delle conclusioni, siccome la Repubblica d’Austria non sembra essersi
avvalsa della facoltà, accordata agli Stati membri dall’art. 5, n. 3, della sesta direttiva, di considerare determinati diritti
su beni immobili nonché taluni diritti reali idonei a conferire al loro titolare un potere d’uso su tali beni come «beni materiali»,
la cessione a titolo oneroso dei permessi di pesca oggetto della causa principale non può essere qualificata cessione di beni
ai sensi dell’art. 5, n. 1, della sesta direttiva. Detta cessione costituisce, dunque, una prestazione di servizi ai sensi
dell’art. 6, n. 1, di tale direttiva.
20     Quanto alla nozione di «bene immobile», occorre ricordare che una delle caratteristiche fondamentali di un tale bene è di
essere collegato a una porzione determinata della superficie terrestre. La Corte ha già affermato in proposito che un terreno
delimitato in modo permanente o addirittura sommerso dall’acqua può essere qualificato bene immobile (v., in tal senso, sentenza
3 marzo 2005, causa C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Racc. pag. I‑1527, punto 34).
21     Diritti di pesca come quelli acquisiti e rivenduti dalla Heger permettono l’esercizio della pesca in tratti ben precisi del
corso d’acqua considerato. Tali diritti, che riguardano non l’acqua che scorre nel fiume e si rinnova senza sosta, bensì zone
geografiche determinate in cui possono essere esercitati, sono collegati, quindi, ad una superficie ricoperta d’acqua delimitata
in modo permanente.
22     Ne consegue che le parti di fiume per cui valgono i permessi di pesca in questione devono essere considerate beni immobili
ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.
23     Ciò detto, resta da verificare se il nesso tra il servizio in questione e i detti beni immobili sia sufficiente. Sarebbe,
infatti, contrario all’economia dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva far rientrare nell’ambito di applicazione
di tale norma speciale ogni prestazione di servizi che presenti un nesso anche minimo con un bene immobile, visto che i servizi
che si riferiscono in una maniera o nell’altra a un bene immobile sono ben numerosi.
24     È per questo che solo le prestazioni di servizi che presentano un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile rientrano
nell’ambito di applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva. Un nesso del genere caratterizza, d’altronde,
tutte le prestazioni di servizi elencate in tale disposizione.
25     I diritti di pesca oggetto della causa principale possono essere esercitati solo in rapporto al fiume considerato e nei tratti
di quest’ultimo menzionati nei permessi. Il corso d’acqua medesimo rappresenta, dunque, un elemento integrante dei permessi
di pesca e, pertanto, della cessione dei diritti di pesca. Là dove una prestazione di servizi, come quella oggetto della causa
principale, consiste proprio nella cessione di un diritto d’uso del bene,che è il fiume, tale immobile costituisce un elemento
centrale ed indispensabile della prestazione. Il luogo di ubicazione dell’immobile corrisponde, inoltre, al luogo di consumo
finale del servizio.
26     Da tutti questi elementi emerge un nesso sufficientemente diretto fra la cessione dei diritti di pesca e i tratti del corso
d’acqua ai quali questi ultimi si riferiscono. Un servizio come quello fornito dalla Heger è, di conseguenza, relativo a un
bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.
27     La questione pregiudiziale dev’essere pertanto risolta nel senso che il fatto di concedere un diritto di pesca mediante il
trasferimento a titolo oneroso di permessi di pesca costituisce una prestazione di servizi relativa a un bene immobile ai
sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.

Sulle spese
28     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
diverse da quelle delle dette parti, non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
Il fatto di concedere un diritto di pesca mediante il trasferimento a titolo oneroso di permessi di pesca costituisce una
prestazione di servizi relativa a un bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio
17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto, base imponibile uniforme.
Firme
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Lingua processuale: il tedesco.