CELEX: 62006CJ0360
Asutamisvabadus
Maksuõigus
Ettevõtte tulumaks
Noteerimata aktsiate hindamine kapitaliühingutes

Eelotsusetaotlus puudutab EMÜ asutamislepingu artikli 52 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 52, muudetuna EÜ artikkel 43) ja EMÜ asutamislepingu artikli 58 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 58, nüüd EÜ artikkel 48) tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH (edaspidi „HBV”) ja Finanzamt für Großunternehmen in Hamburgi (edaspidi „Finanzamt”) vahelises kohtuvaidluses HBV osaluse väärtuse kindlaksmääramise üle kahes välismaal asutatud äriühingus, millest lähtudes määratakse HBV emaettevõtja Heinrich Bauer Verlag KG (edaspidi „HB”) poolt 1988. maksuaastal tasumisele kuuluv kapitalimaks.
Õiguslik raamistik
Eelotsusetaotlusest nähtub, et Saksa õiguse alusel hinnatakse kapitalimaksu määratlemiseks kapitaliühingute noteerimata aktsiaid hinnates nende äriühingute osalusi välisriikide isikuühingutes turuväärtuse alusel, samas kui siseriiklikes isikuühingutes toimub hindamine vaid nende varalise väärtuse alusel. Kui turuväärtust ei saa kindlaks määrata hindamisele eelnenud 12 kuu kestel toimunud müükide alusel, hinnatakse seda asjassepuutuva äriühingu varalise väärtuse ja kasumiväljavaadete põhjal.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
HBV on börsil noteerimata kapitaliühing, mille asukoht on Saksamaal. Kõik osad tema kapitalis kuuluvad emaettevõtjale HB-le.
HBV-le kuulub osalus kahes välismaises usaldusühingus, nimelt 1986. aastal asutatud Hispaania äriühingus Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (edaspidi „HBE”) ja Austria äriühingus Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (edaspidi „WBC”), mille kõik osad ta omandas 1988. aastal.
HBV osade väärtus tuli hinnata selleks, et määrata kindlaks kapitalimaksu summa, mille HB on kohustatud tasuma 1988. maksuaasta eest.
Finanzamt võttis hindamisel arvesse mitte ainult varalist väärtust, s.t äriühingute HBE ja WBC sisemist väärtust, vaid ka nende kasumiväljavaateid.
HBV esitas Finanzgericht Hamburgile kaebuse Finanzamti otsuse peale, väites, et arvesse tuleb võtta ainult äriühingute varaline väärtus. Lisaks oli tema arvates süsteemi loogikaga vastuolus see, et siseriiklike isikuühingute puhul hinnatakse ainuüksi varalist väärtust, samas kui välismaiste isikuühingute puhul võetakse arvesse mitte ainult vara, vaid ka kasumiväljavaated, kusjuures need kaks tegurit koos annavad müügi- ehk turuväärtuse.
Seoses HBV osalusega HBE-s märgib Finanzgericht Hamburg, et siseriiklikus äriühingus ja välismaises äriühingus osaluse hindamise meetodi erinevus põhjustab erinevate väärtuste määramist, mis kajastub otseselt tasumisele kuuluva kapitalimaksu summas. Tõsiasi, et osalusele välismaal antakse suurem väärtus kui osalusele siseriiklikus äriühingus, võib kaasa tuua asutamisvabaduse piiramise.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul võib selline piirang olla lubatud üksnes juhul, kui sellel on EMÜ asutamislepinguga kooskõlas olev legitiimne eesmärk. See kohus ei suuda aga määratleda sellist eesmärki, mis võiks õigustada kirjeldatud ebavõrdset kohtlemist.
HBV osalust WBC-s ei saa siduda asutamislepingu artikli 52 lõikes 1 sätestatud asutamisvabaduse rikkumisega 1988. aastal, kuna Austria Vabariik kuulub Euroopa Ühendusse alles 1. jaanuarist 1995. Sama kehtib ka alla kirjutatud Euroopa Majanduspiirkonna lepingu kohta (
EÜT 1994, L 1, lk 3
; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3, edaspidi „EMP leping”), mille lepinguosaline see riik küll oli, kuid mis jõustus alles .
Ühtlasi ei saa siin olla tegemist kapitali vaba liikumise riivega, kuna selles valdkonnas vaidlusalusel perioodil kehtinud õigusnormid ei keelanud erinevalt hinnata osalust siseriiklikus isikuühingus ja osalust teises liikmesriigis või kolmandas riigis asutatud isikuühingus.
Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Hamburg menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas […] asutamislepingu artikliga 52 koostoimes artikliga 58 […] on vastuolus see, et kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel hinnatakse osalust siseriiklikus isikuühingus madalama väärtusega kui osalust teises liikmesriigis asutatud isikuühingus?”
Sissejuhatav märkus
Finanzamt osutab oma kirjalikes märkustes, et eelotsusetaotluse esitanud kohus eksib, käsitades kapitaliühingute börsil noteerimata aktsiate hindamise Saksa süsteemi toimet asutamislepingus sätestatud põhivabaduste austamisele. Tegelikult ei esine ei otsest ega kaudset diskrimineerimist, kuna maksustamise seisukohalt võetakse kasumitegureid arvesse nii siseriiklike kui ka välismaiste osaluste puhul.
Seoses sellega tuleb meenutada, et Euroopa Kohus ei saa teha otsust siseriiklike õigusnormide tõlgendamise kohta, kuid tema ülesandeks on arvestada vastavalt ühenduse kohtute ja siseriiklike kohtute pädevusele eelotsuse küsimuse faktilisi ja õiguslikke asjaolusid nii, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus neid on määratlenud (vt 25. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas
C-475/99: Ambulanz Glöckner, EKL 2001, lk I-8089
, punkt 10, ja . aasta otsus kohtuasjas
C-153/02: Neri, EKL 2003, lk I-13555
, punktid 34 ja 35).
Seega tuleb eelotsuse küsimust käsitleda, arvestades faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, nagu Finanzgericht Hamburg on need oma eelotsusetaotluses määratlenud.
Eelotsuse küsimus
Sissejuhatuseks tuleb meenutada, et kuigi otsesed maksud kuuluvad küll liikmesriikide pädevusse, on nad nende kehtestamisel siiski kohustatud arvestama ühenduse õigusega ja hoiduma igasugusest diskrimineerimisest kodakondsuse alusel (vt eelkõige 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-251/98: Baars, EKL 2000, lk I-2787
, punkt 17, ja . aasta otsus kohtuasjas
C-105/07: Lammers & Van Cleef, EKL 2008, lk I-173
, punkt 12).
Seoses HBV osalusega WBC-s osutavad Saksamaa valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon, et 1988. maksuaasta osas ei saa põhivabadustele tugineda, kuna Austria Vabariik ei olnud veel Euroopa Ühenduse liige ja EMP leping ei olnud veel alla kirjutatud.
Seoses HBV osalusega HBE-s väidab Saksamaa valitsus, et asutamisvabadus ei tule antud juhul arvesse, kuna HBV investeeringuid Hispaanias ei saa pidada selle vabaduse teostamiseks, vaid need on pigem lihtsalt kapitaliinvesteeringud kapitali vaba liikumise raames.
Nimetatud valitsuse sõnul ei võimalda HBV kui usaldusosaniku osalus HBE-s esimesena nimetatud äriühingul kindlalt mõjutada Hispaania äriühingu tegevust. Vastupidi, HBV on kõrvale jäetud otsuste tegemisest ja HBE esindamisest kolmandate isikute suhtes. Asutamisvabadus saab aga olla asjassepuutuv vaid juhul, kui liikmesriigi kodanikule kuulub teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis selline osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ja otsustada tema tegevuse üle.
Seoses HBV osalusega WBC-s tuleb aga kontrollida, kas asutamisvabadust käsitlevad asutamislepingu sätted, nimelt asutamislepingu artiklid 52 ja 58 on sellises olukorras kohaldatavad.
Selle kohta tuleb meenutada, nagu seda tegid Saksamaa valitsus, komisjon ning kohtujurist oma ettepaneku punktis 49, et esiteks kuulub Austria Vabariik ühendusse alles 1. jaanuarist 1995 ja teiseks jõustus EMP leping alles .
Sellest järeldub, et ei asutamislepingu artiklitest 52 ja 58 tulenev asutamisvabadus ega EMP lepingu artikli 31 vastav säte ei olnud HBV osaluse WBC-s hindamise suhtes kohaldatavad.
Seoses HBV osalusega HBE-s tuleb veel kontrollida, kas asutamislepingu artiklid 52 ja 58 on sellises olukorras kohaldatavad.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt hõlmab liikmesriikide kodanikele asutamislepingu artikliga 52 tagatud asutamisvabadus, mis annab neile õiguse alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus, kus niisugune asutamine toimub, asutamislepingu artikli 58 kohaselt ka selliste äriühingute, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja või esinduse kaudu. Äriühingute kohta on selles kontekstis oluline märkida, et nende asukoha järgi eespool osutatud tähenduses määratakse kindlaks, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad, nagu seda tehakse füüsiliste isikute puhul kodakondsuse alusel (vt eelkõige 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-141/99: AMID, EKL 2000, lk I-11619
, punkt 20).
Samuti tuleb täpsustada, et kuigi asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt eeskätt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste isikute võrdne kohtlemine selle riigi isikutega, keelavad need samuti päritoluriigil takistada oma kodanike või oma õiguse kohaselt asutatud ja ühtlasi asutamislepingu artiklis 58 sätestatud määratlusele vastavate äriühingute asutamisõiguse teostamist teistes liikmesriikides (vt eespool viidatud kohtuotsus AMID, punkt 21).
Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kuuluvad siseriiklikud õigusnormid, mida kohaldatakse juhul, kui liikmesriigi kodanikule või äriühingule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete esemelisse kohaldamisalasse (vt 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-347/04: Rewe Zentralfinanz, EKL 2007, lk I-2647
, punktid 22 ja 70, ning . aasta otsus kohtuasjas
C-231/05: Oy AA, EKL 2007, lk I-6373
, punkt 20).
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas sellise juhtumiga on tegu põhikohtuasjas.
Igaks juhuks tuleb meenutada, et sellega on tegu eriti siis, kui residendist äriühingule kuulub 100% osalus teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis või kui liikmesriigis asukohta omava äriühingu osalus kuulub otseselt või kaudselt teises liikmesriigis elavatele ühe ja sama perekonna liikmetele, kellel on samad huvid, kes teevad ühisel kokkuleppel sama esindaja kaudu selle äriühingu üldkoosolekul äriühingut puudutavaid otsuseid ja otsustavad selle tegevuse üle (vt eespool viidatud kohtuotsus Rewe Zentralfinanz, punkt 23, ja 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-298/05: Columbus Container Services, EKL 2007, lk I-10451
, punktid 13, 14 ja 31).
Kuna HBV osalus HBE-s tingib esimesena nimetatud äriühingu kuulumise asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse, siis tuleb kontrollida, kas liikmesriigi maksuõigusnormide kohaldamine on vastuolus asutamislepingu artiklitega 52 ja 58, kui selle tagajärjel omistatakse kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel tema osalusele teises liikmesriigis asutatud isikuühingus kõrgem väärtus kui tema osalusele asjaomases liikmesriigis asutatud isikuühingus.
Antud juhul on kapitaliühing, kelle asukoht on Saksamaal ja kellele kuulub nagu HBV-le osalus teises liikmesriigis asutatud äriühingus nagu HBE, maksustamisel – nagu osutas eelotsusetaotluse esitanud kohus – ebasoodsamas olukorras kapitalimaksu tõttu, mida nimetatud kapitaliühingu emaettevõtja on kohustatud maksma võrreldes tema maksukohustusega juhul, kui nimetatud isikuühing oleks asutatud Saksamaal.
Niisugune erinev kohtlemine paneb seega sellise äriühingu nagu HB, kes on HBV emaettevõtja, maksustamisel halvemasse seisu.
Arvestades seda erinevust ja tõsiasja, et osalus HBV-s kuulub tervikuna nimetatud emaettevõtjale, võib see pärssida tema huvi omada osalust teises liikmesriigis asutatud isikuühingus (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Rewe Zentralfinanz, punkt 31).
Selle kohta tuleb märkida, et asutamisvabaduse piirang võib olla õigustatud ainult siis, kui see taotleb asutamislepinguga kooskõlas olevat legitiimset eesmärki ja kui seda õigustab ülekaalukas avalik huvi. Lisaks peab see veel olema sobiv kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt eelkõige 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-436/00: X ja Y, EKL 2002, lk I-10829
, punkt 49).
Finanzamt väidab, et maksusüsteemi ühtsuse seisukohalt on HBE varalise väärtuse kindlaksmääramisel vaja võtta arvesse kasumiväljavaateid, et tagada ühetaoline maksustamine sarnastes faktilistes olukordades. Kui HBV osade hindamisel jätta kasumiväljavaated kõrvale, oleksid eelisolukorras osad, mida omatakse välismaistes äriühingutes.
Saksamaa valitsus selgitab, et vaidlusalused õigusnormid on igal juhul õigustatud halduspraktikas ilmnevate raskuste tõttu, mis seonduvad osaluse väärtuse arvutamisega teistes liikmesriikides asutatud äriühingutes.
Õigustuse kohta, millele Finanzamt tugineb, on oluline meenutada, et maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piirangut. Samas selleks, et niisugune õigustus oleks põhjendatud, peab igal juhul olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Rewe Zentralfinanz, punkt 62, ja 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-443/06: Hollmann, EKL 2007, lk I-8491
, punkt 56).
Põhikohtuasjas käsitletava kapitalimaksu osas ei ole tõendatud, et maksusoodustusel, mis seondub osalusega maksustavas liikmesriigis asutatud isikuühingus, oleks otsene seos sellele vastava maksuga.
Järelikult tuleb sedastada, et põhikohtuasjas asjassepuutuvatest maksuõigusnormidest tulenevat piirangut ei saa õigustada vajadusega tagada maksusüsteemi ühtsus.
Saksamaa valitsuse esitatud argumendi osas tuleb märkida, et Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et maksukontrolli tõhusus on selline ülekaalukas üldine huvi, mis võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piirangut (vt 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer, EKL 2006, lk I-8203
, punkt 47).
Isegi juhul, kui nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (
EÜT L 336, lk 15
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) ei ole põhikohtuasjas kohaldatav, ei saa selle asjaoluga õigustada seda, et osaluse väärtuse leidmiseks teistes liikmesriikides asutatud äriühingutes on ette nähtud ebasoodsam arvutusmeetod kui see, mida rakendatakse osaluse väärtuse arvutamisel asjaomases liikmesriigis asutatud äriühingutes. Maksuamet võib paluda asjaomastel maksumaksjatel endil esitada tõendid, mida nad peavad vajalikuks maksumaksjate osaluse väärtuse arvutamiseks teistes liikmesriikides asutatud äriühingutes (vt selle kohta . aasta otsus kohtuasjas
C-464/05: Geurts ja Votgen, EKL 2007, lk I-9325
, punkt 28).
Eelneva põhjal tuleb esitatud küsimusele seega vastata, et liikmesriigi maksuõigusnormide kohaldamine on nõuetekohase õigustuse puudumise korral vastuolus asutamislepingu artiklitega 52 ja 58, kui selle tagajärjel sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas omistatakse kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel tema osalusele teises liikmesriigis asutatud isikuühingus kõrgem väärtus kui tema osalusele asjaomases liikmesriigis asutatud isikuühingus, eeldades siiski, et selline osalus võib võimaldada tal kindlalt mõjutada teises liikmesriigis asutatud äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle.
Kohtutoimikut silmas pidades tuleb igaks juhuks märkida, et EMÜ asutamislepingu artikli 67 lõige 1 (hiljem EÜ asutamislepingu artikli 67 lõige 1, tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga) ei toonud kaasa kapitali liikumise piirangute kaotamist üleminekuperioodi lõpuks, nende kaotamine on EMÜ asutamislepingu artikli 69 ja artikli 70 lõike 1 (hiljem vastavalt EÜ asutamislepingu artiklid 69 ja 70, tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga) alusel vastu võetud nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (
EÜT L 178, lk 5
; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) tagajärg (vt . aasta otsus kohtuasjas
C-484/93: Svensson ja Gustavsson, EKL 1995, lk I-3955
, punktid 5 ja 6). Selle direktiivi artikli 6 lõike 1 kohaselt pidi direktiiv olema siseriiklikku õigusesse üle võetud hiljemalt 1. juuliks 1990, s.o pärast põhikohtuasjas asjassepuutuva ajavahemiku lõppu.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

Liikmesriigi maksuõigusnormide kohaldamine on nõuetekohase õigustuse puudumise korral vastuolus EMÜ asutamislepingu artiklitega 52 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 52, muudetuna EÜ artikkel 43) ja 58 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 58, nüüd EÜ artikkel 48), kui selle tagajärjel sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas omistatakse kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel tema osalusele teises liikmesriigis asutatud isikuühingus kõrgem väärtus kui tema osalusele asjaomases liikmesriigis asutatud isikuühingus, eeldades siiski, et selline osalus võib võimaldada tal kindlalt mõjutada teises liikmesriigis asutatud äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.