CELEX: 62004CJ0439
Šeštoji PVM direktyva
Už pirkimus sumokėto PVM atskaita
Karuselinis sukčiavimas
Pirkimo-pardavimo sutartis, kuri pagal nacionalinę teisę yra absoliučiai negaliojanti

Prašymai priimti prejudicinį sprendimą susiję su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L
145, p. 1), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18, toliau – Šeštoji direktyva),
išaiškinimu.
Šie prašymai buvo pateikti nagrinėjant dvi bylas atitinkamai tarp A. Kittel bei
Recolta Recycling SPRL
(toliau –
Recolta
) ir Belgijos valstybės dėl Belgijos mokesčių administratoriaus atsisakymo pripažinti teisę atskaityti pirkimo pridėtinės
vertės mokestį (toliau – PVM), sumokėtą už į karuselinį sukčiavimą įtrauktus sandorius.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos
mokesčius, suderinimo (OL  71, p. 1301), iš dalies pakeistos Šeštąja direktyva (toliau – Pirmoji direktyva) 2 straipsnis nustato:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu,
kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nesvarbu, koks yra sandorių skaičius gamybos ir paskirstymo procese
iki apmokestinimo etapo.
Kiekvieno sandorio atveju pridėtinės vertės mokestis, apskaičiuojamas  nuo prekių ar paslaugų kainos taikant tokioms prekėms
ar paslaugoms nustatytą tarifą, mokėtinas atskaičius pridėtinės vertės mokesčio dalį, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms
kainos sudedamosioms dalims.
Bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema taikoma iki mažmeninės prekybos etapo imtinai.“ (Pataisytas vertimas)
Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalis nustato:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1.      Prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
asmuo, veikdamas kaip toks.“
Pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalis:
„1.      „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą
2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2.      Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų
veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus
turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“
Pagal tos pačios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu,
perdavimas“.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 dalis ir 2 dalies a punktas nustato:
„1.      Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinas.
2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis privalo turėti teisę
iš mokesčio, kurį turi sumokėti, atskaityti:
a)      pridėtinės vertės mokestį, mokėtiną ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas,
arba prekes ar paslaugas, kurias jis jam tieks ar suteiks.“ (Pataisytas vertimas)

Nacionalinės teisės aktai
Belgijos civilinio kodekso 1131 straipsnis nustato, kad „prievolė be pagrindo arba turinti melagingą ar neteisėtą pagrindą
nesukelia jokių pasekmių“.
Pagal to paties kodekso 1133 straipsnį „neteisėtas pagrindas yra tuomet, kai įstatymas jį draudžia, jis prieštarauja moralei
arba viešajai tvarkai“.

Pagrindinė byla

Byla C-439/04
Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad akcinė bendrovė
Ang Computime Belgium
(toliau –
Computime
) pirko ir perpardavė kompiuterinius reikmenis, ir kad remdamasis savo parengta ataskaita mokesčių administratorius nusprendė,
jog
Computime
sąmoningai dalyvavo PVM karuseliniame sukčiavime, kurio tikslas buvo vieną ar kelis kartus susigrąžinti tiekėjų už vienintelę
ir tą pačią prekę sąskaitose faktūrose nurodytas PVM sumas, ir jog
Computime
naudai atlikti tiekimai buvo fiktyvūs. Tuo remdamasis, mokesčių administratorius neleido
Computime
pasianudoti teise atskaityti už minėtus tiekimus sumokėtą PVM.
Iš bylos medžiagos matyti, kad 1997 m. spalio 13 d. Verviers PVM rinkėjas pateikė
Computime
reikalavimą sumokėti. Reikalaujamos sumos sudarė maždaug 240 milijonų BEF mokesčių ir maždaug 480 milijonų BEF dydžio baudą
(iš viso maždaug 18 milijonų eurų).
Dėl šio reikalavimo sumokėti
Computime
pateikė protestą
Tribunal de première instance
de Verviers
. 1999 m. liepos 28 d. Sprendimu šis teismas nusprendė, kad protestas nepagrįstas. Šį sprendimą
cour d’appel
de Liège
patvirtino 2002 m. gegužės 29 d. Sprendimu.
Tuomet
Computime
bankroto administratorius A. Kittel dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą
Cour de cassation
.

Byla C‑440/04
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad
Recolta
pirko iš pono Aillaud šešiolika liukso transporto priemonių, kurias pastarasis buvo nusipirkęs iš bendrovės
Auto-Mail
. Už Aillaud pirkimus į valstybės biudžetą nebuvo sumokėtas joks PVM, o jis pats Belgijos valstybei nepervedė
Recolta
sumokėto PVM. Pastaroji perpardavė transporto priemones tai pačiai bendrovei
Auto-Mail
, neapmokestinusi PVM pagal pardavimo eksportui leidimą.
Iš bylos medžiagos matyti, kad pagal specialios mokesčių inspekcijos tyrimą  Aillaud ir
Auto-Mail
suorganizavo karuselinį sukčiavimą mokesčiais, į kurį buvo įtraukti su
Recolta
sudaryti sandoriai.
1989 m. spalio 26 d. Verviers PVM rinkėjas pateikė
Recolta
reikalavimą sumokėti daugiau nei 4,8 milijonų BEF mokesčių ir šiek tiek daugiau nei 9,7 milijonų BEF dydžio baudą (iš viso
maždaug 360 000 eurų).
Dėl šio reikalavimo sumokėti
Recolta
pateikė protestą
Tribunal de première instance de
Verviers
. 1996 m. spalio 1 d. Sprendimu šis teismas, konstatavęs, kad niekas neleidžia manyti, jog
Recolta
ir jos vadovai žinojo arba suprato esą įtraukti į didelio masto sukčiavimą, nusprendė, jog mokesčių rinkėjo pateiktas reikalavimas
sumokėti neturi teisinio pagrindo, todėl yra negaliojantis ir nesukelia jokių pasekmių. Byla buvo nagrinėjama baudžiamajame
procese, kuriame Briuselio
Tribunal correctionnel
1994 m. vasario 7 d. priėmė nutartį nutraukti bylą
Recolta
vadovo atžvilgiu.
Dėl šio sprendimo Belgijos valstybė pateikė apeliacinį skundą
cour d’appel de Liège
, tvirtindama, kad sutartys, kuriomis grindžiamos sąskaitos faktūros, pagal nacionalinę teisę yra absoliučiai negaliojančios
dėl to, jog lemiamas motyvas, paskatinęs Ailliaud sudaryti sutartį su
Recolta
, buvo siekis įvykdyti PVM mechanizmui prieštaraujančius sandorius. Kadangi nagrinėjami sandoriai grindžiami neteisėtu pagrindu,
numatytu civilinio kodekso 1131 straipsnyje, būtinos teisės į atskaitą suteikimo sąlygos, būtent prekių tiekimo buvimas, nėra
išpildytos.

Cour d’appel de Liège
patvirtino priimtą sprendimą, todėl Belgijos valstybė pateikė kasacinį skundą
Cour de cassation
.

Prejudiciniai klausimai
Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma pastebi, kad pagrindinėse bylose nagrinėjamos Belgijos
PVM kodekso nuostatos perkėlė į nacionalinę teisę Šeštosios direktyvos 2 straipsnį, 4 straipsnio 1 dalį, 5 straipsnio 1 dalį
ir 17 straipsnio 2 dalį.
Paskui jis primena, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką Šeštoji direktyva grindžiama fiskalinio neutralumo
principu, kad šis principas PVM rinkimo srityje draudžia bendrą teisėtų ir neteisėtų sandorių diferenciaciją, išskyrus atvejus,
nesusijusius su šia byla, kai dėl ypatingų tam tikrų prekių savybių neįmanoma jokia konkurencija tarp teisėto ir neteisėto
ekonominių sektorių.
Be to, prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal nacionalinę teisę sutartis, kuria siekiama
suorganizuoti sukčiavimą trečiųjų asmenų, kurių teisės saugomos pagal viešosios tvarkos teisės aktus, nagrinėjamu atveju –
Belgijos valstybės, atžvilgiu, yra neteisėta ir absoliučiai negaliojanti. Kalbant apie bendrąjį interesą, pakanka vienai šaliai
sutartį sudaryti siekiant neteisėtų tikslų ir nėra būtina, jog kita sutarties šalis apie juos žinotų.
Byloje C‑439/04
Cour de cassation
pastebi, kad
cour d’appel de Liège
pripažino, jog niekinė sutartis negali sukelti teisinių pasekmių, kaip antai PVM atskaita, jei neteisėtas pagrindas yra sukčiavimas
pačiu mokesčiu, ir kad A. Kittel, grįsdamas savo kasacinio skundo pagrindą, tvirtina, jog apmokestinamojo asmens sąskaitoje
faktūroje nurodytas PVM už prekių tiekimą gali būti atskaitytas, net jeigu prekės buvo tiekiamos pagal sutartį, kuri pagal
nacionalinę teisę yra absoliučiai negaliojanti, ir kad teisė į atskaitą išlieka, net jei neteisėtas pagrindas yra sukčiavimas
pačiu PVM.
Byloje C‑440/04, grįsdama savo kasacinio skundo pagrindą, Belgijos valstybė tvirtina, kad apmokestinamojo asmens sąskaitoje
faktūroje nurodytas PVM už prekių tiekimą negali būti atskaitytas, kai tiekimas, nors ir realiai įvykdytas, atliekamas pagal
sutartį, kuri pagal nacionalinę teisę yra absoliučiai negaliojanti, net jeigu pirkėjas buvo sąžiningas.
Tokiomis aplinkybėmis
Cour de cassation
nusprendė sustabdyti bylų nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

Byloje C‑439/04:
„1.      Jeigu prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, kuris sąžiningai sudarė sutartį nežinodamas apie pardavėjo sukčiavimą, ar
(PVM) fiskalinio neutralumo principas draudžia, kad, panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis nacionalinės civilinės
teisės norma, pagal kurią ši sutartis absoliučiai negaliojanti, nes prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui priskiriamo
neteisėto pagrindo, šis apmokestinamasis asmuo prarastų teisę į mokesčio atskaitą?
2.      Ar atsakymas būtų kitoks, jei absoliutų negaliojimą lemtų sukčiavimas pačiu (PVM)?
3.      Ar atsakymas būtų kitoks, jei pirkimo–pardavimo sutarties neteisėtas pagrindas, lemiantis absoliutų negaliojimą pagal nacionalinę
teisę, būtų sukčiavimas (PVM), apie kurį žinojo abi sutarties šalys?“

Byloje C‑440/04:
„1.      Jeigu prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, kuris sąžiningai sudarė sutartį nežinodamas apie pardavėjo sukčiavimą, ar
(PVM) fiskalinio neutralumo principas draudžia, kad panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis nacionalinės civilinės
teisės norma, pagal kurią ši sutartis absoliučiai negaliojanti, nes prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui priskiriamo
neteisėto pagrindo, apmokestinamasis asmuo prarastų teisę į mokesčio atskaitą?
2.      Ar atsakymas būtų kitoks, jeigu absoliutų negaliojimą lemtų sukčiavimas pačiu (PVM)?“
2005 m. sausio 28 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C‑439/04 ir C‑440/04 sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma
rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimamas galutinis sprendimas.

Dėl prejudicinių klausimų
Savo prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš
esmės klausia, ar kai prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, jog atitinkamas sandoris
įtrauktas į pardavėjo sukčiavimą, Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis draudžia nacionalinės
teisės normą, numatančią, jog panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis civilinės teisės nuostata, pagal kurią ši
sutartis absoliučiai negaliojanti, nes prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui priskiriamo neteisėto pagrindo, minėtas
apmokestinamasis asmuo praranda teisę atskaityti sumokėtą PVM. Šis teismas klausia, ar atsakymas į šį klausimą būtų kitoks,
jeigu absoliutų negaliojimą lemtų sukčiavimas PVM.
Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat siekia sužinoti, ar atsakymas į šį klausimą būtų kitoks,
jeigu apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
A. Kittel mano, kad būtent iš Pirmosios direktyvos 2 straipsnio ir 17 straipsnio 2 dalies a punkto išplaukiantis fiskalinio
neutralumo principas draudžia, jog apmokestinamasis asmuo prarastų savo teisę į atskaitą vien dėl to, kad sandoris pagal nacionalinę
teisę yra negaliojantis.
Be to, Šeštosios direktyvos 5 straipsnis nedraudžia prekės tiekimu laikyti sandorį, kuris dėl savo ypatingų savybių sudaro dalį
konkurencingos ekonominės grandinės, net jeigu dalis šio tiekimo atliekama siekiant sukčiauti PVM. Šiomis aplinkybėmis Šeštosios
direktyvos 17 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad ji prekes įsigyjančiam asmeniui, kuris veikia nesiekdamas sukčiauti
PVM, suteikia teisę atskaityti PVM.
Taip pat šis straipsnis suteikia teisę į atskaitą prekes įsigyjančiam asmeniui, kuris veikia nesiekdamas sukčiauti PVM, net
jeigu žino apie savo tiekėjo tikslą sukčiauti, nepaisant to, ar jis iš šio sukčiavimo gauna naudą, ar ne. Taigi Šeštosios
direktyvos 17 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad ji prekes įsigyjančiam asmeniui suteikia teisę į atskaitą,
net jeigu jis žino savo tiekėjo tikslą sukčiauti, nepaisant to, ar jis iš šio sukčiavimo gauna naudą, ar ne.
Belgijos valstybė teigia, kad kai prekės perduodamos apmokestinamajam asmeniui, kuris sąžiningai sudarė sutartį nežinodamas
apie pardavėjo sukčiavimą, PVM fiskalinio neutralumo principas nedraudžia atsisakyti apmokestinamajam asmeniui suteikti teisę
į atskaitą, jeigu įrodoma, jog jis neįvykdė esminių reikalaujamų sąlygų pasinaudoti šia teise.
Taip yra būtent tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo dalyvauja karuseliniame sukčiavime pats to nežinodamas, jeigu jo negalima
laikyti tiekiamų prekių gavėju Šeštosios direktyvos 5 straipsnio prasme arba asmeniu, kuris atitinkamas prekes naudoja savo
apmokestinamajai veiklai, arba kai apmokestinamasis asmuo neturi šios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies ir 22 straipsnio 3 dalies
nuostatų atitinkančios sąskaitos faktūros.
Taip pat galima atsisakyti leisti pasinaudoti teise į atskaitą, kai įrodoma, jog šia teise remiamasi sukčiaujant arba piktnaudžiaujant.

Recolta
bei Italijos vyriausybė mano, kad į pirmąjį klausimą reikia atsakyti teigiamai, o į antrąjį – neigiamai.
Vis dėlto, kai neteisėtas pirkimo–pardavimo sutarties pagrindas yra sukčiavimas PVM, apie kurį žino abi sutarties šalys, Italijos
vyriausybė mano, kad draudžiantis piktnaudžiauti Bendrijos teise principas neleidžia perleidžiančiam prekes asmeniui pripažinti
teisę atskaityti sumokėtą mokestį.
Europos Bendrijų Komisija teigia, kad prekių tiekimas apmokestinamajam asmeniui, kuris sąžiningai sudarė sutartį nežinodamas
apie pardavėjo sukčiavimą, yra prekių tiekimas Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies prasme, kuris suteikia teisę į atskaitą
pagal šios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį, ir kad šio mokesčio neutralumo principas draudžia atsisakyti minėtam apmokestinamajam
asmeniui suteikti teisę atskaityti PVM dėl nacionalinės teisės normą, pagal kurią ši sutartis absoliučiai negaliojanti, nes
prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui priskiriamo neteisėto pagrindo.
Komisijos teigimu, atsakymas į prašymus priimti prejudicinį sprendimą teismo klausimus nesiskiria, jeigu pirkimo–pardavimo
sutarties neteisėtas pagrindas, sukeliantis jos absoliutų negaliojimą pagal nacionalinę teisę, yra abiem sutarties šalims
žinomas sukčiavimas PVM, nebent įrodoma, kad prekes įsigyjantis asmuo piktnaudžiauja naudodamasis teise į atskaitą.

Teisingumo Teismo vertinimas
Šeštoji direktyva nustato bendrą PVM sistemą, grindžiamą, be kita ko, vienodu apmokestinamųjų sandorių apibrėžimu (žr. 2003 m.
birželio 26 d. Sprendimo
MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring
, C‑305/01, Rink., p. I‑6729, 38 punktą ir 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo
Optigen ir kt.
, C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p. I‑0000, 36 punktą).
Ši direktyva nustato labai plačią PVM taikymo sritį, būtent 2 straipsnyje, susijusiame su apmokestinamaisiais sandoriais,
be prekių importo numatydama prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kuriuos šalies teritorijoje už atlygį atlieka apmokestinamasis
asmuo, veikdamas kaip toks (minėto sprendimo 37 punktas).
Iš tiesų apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokų apibrėžimų analizė
parodo, kad šios sąvokos, apibrėžiančios apmokestinamuosius sandorius pagal Šeštąją direktyvą, yra objektyvaus pobūdžio ir
taikomos neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Optigen ir kt.
43 ir 44 punktus).
Kaip Teisingumo Teismas konstatavo 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo
BLP Group
(C‑4/94, Rink. p. I‑983) 24 punkte, mokesčių administratoriaus pareiga atlikti tyrimus, kad nustatytų apmokestinamojo asmens
ketinimus, prieštarauja bendrosios PVM sistemos tikslams užtikrinti teisinį saugumą ir supaprastinti PVM taikymui būdingus
veiksmus, atsižvelgiant, išskyrus ypatingus atvejus, į objektyvų atitinkamo sandorio pobūdį.
Siekiant nustatyti, ar tam tikras sandoris yra apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio,  atliktas tiekimas ir ekonominė
veikla, mokesčių administratoriaus pareiga atsižvelgti į kito nei atitinkamas apmokestinamasis asmuo toje pačioje tiekimų
grandinėje dalyvaujančio ūkio subjekto ketinimus ir (arba) galimą kito šio tiekimų grandinės dalimi esančio sandorio, ankstesnio
arba vėlesnio nei minėto apmokestinamojo asmens įvykdytasis, sukčiaujamąjį pobūdį, apie kurį šis apmokestinamasis asmuo nežinojo
ir negalėjo žinoti,
a fortiori
prieštarautų minėtiems tikslams (minėto sprendimo
Optigen ir kt.
46 punktas).
Minėto sprendimo
Optigen ir kt.
51 punkte Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad sandoriai, kurie patys nėra sukčiavimas PVM, yra apmokestinamojo asmens, veikiančio
kaip tokio, atliktas prekių tiekimas ir ekonominė veikla Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies, 4 straipsnio ir 5 straipsnio
1 dalies prasme, jeigu atitinka objektyvius kriterijus, kuriais pagrįstos minėtos sąvokos, neatsižvelgiant į kito nei atitinkamas
apmokestinamasis asmuo toje pačioje tiekimų grandinėje dalyvaujančio ūkio subjekto ketinimus ir (arba) galimą kito šio tiekimų
grandinės dalimi esančio sandorio, ankstesnio arba vėlesnio nei minėto apmokestinamojo asmens įvykdytasis, sukčiaujamąjį pobūdį,
apie kurį šis apmokestinamasis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti.
Teisingumo Teismas nurodė, kad tokius sandorius vykdančio apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM taip
pat negali turėti įtakos aplinkybė, jog tiekimų grandinėje, kuriai priklauso šie sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui
nežinant ar negalint žinoti, kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis nei jo įvykdytasis, yra sukčiavimas PVM (minėto sprendimo
Optigen ir kt.
52 punktas).
Ši išvada nesiskirtų ir tuo atveju, kai šie sandoriai, apmokestinamajam asmeniui nežinant arba negalint žinoti, vykdomi pardavėjui
sukčiaujant.
Iš tikrųjų Šeštosios direktyvos 17 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudėtinė PVM sistemos dalis
ir iš esmės negali būti ribojama. Ja naudojamasi iš karto visų pardavimo sandoriams tenkančių mokesčių atžvilgiu (žr., be
kita ko, 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo
BP Soupergaz
, C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 18 punktą ir 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo
Gabalfrisa ir kt.
, C‑110/98–C‑147/98, Rink. p. I‑1577, 43 punktą).
Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto
PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos
tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (žr., be kita ko, 2001 m. vasario 22 d.
Sprendimo
Abbey National
, C‑408/98, Rink. p. I‑1361, 24 punktą ir 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimo
HE
, C‑25/03, Rink. p. I‑3123, 70 punktą).
Klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimų sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės biudžetui,
neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (šiuo klausimu žr. 2004 m. kovo 3 d. Nutarties
Transport Service
, C‑395/02, Rink. p. I‑1991, 26 punktą). Pagal pagrindinį bendrajai PVM sistemai būdingą ir iš Pirmosios bei Šeštosios direktyvų
2 straipsnio išplaukiantį principą PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant mokestį, tiesiogiai
priskirtiną įvairioms kainos sudedamosioms dalims (žr., be kita ko, 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo
Midland Bank
, C‑98/98, Rink. p. I‑4177, 29 punktą; 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimo
Zita Modes
, C‑497/01, Rink. p. I‑14393, 37 punktą ir minėto sprendimo
Optigen ir kt.
54 punktą).
Šiomis aplinkybėmis, kaip paminėjo prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš teismo praktikos matyti, kad
fiskalinio neutralumo principas draudžia bendrą teisėtų ir neteisėtų sandorių diferenciaciją. Iš to matyti, kad vien elgesio
kvalifikavimas kaip teisės pažeidimo nelemia atleidimo nuo mokesčio. Toks atleidimas gali būti taikomas tik specifinėse situacijose,
kuriose dėl ypatingų tam tikrų prekių ar tam tikrų paslaugų savybių neįmanoma jokia konkurencija tarp teisėto ir neteisėto
ekonominių sektorių (žr., be kita ko, 1999 m. birželio 29 d. Sprendimo
Coffeeshop „Siberië“
, C‑158/98, Rink. p. I‑3971, 14 ir 21 punktus, taip pat 2000 m. birželio 29 d. Sprendimo
Salumets ir kt.
, C‑455/98, Rink. p. I‑4993, 19 punktą). Taigi yra aišku, kad taip nėra pagrindinėse bylose nagrinėjamų kompiuterinių reikmenų
ir transporto priemonių atveju.
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama,
kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti
šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. (šiuo klausimu žr. 2006 m. gegužės
11 d. Sprendimo
Federation of Technological Industries
, C‑384/04, Rink. p. I‑0000, 33 punktą).
Iš to išplaukia, kad kai prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo arba negalėjo žinoti, kad atitinkamas
sandoris yra įtrauktas į pardavėjo sukčiavimą, Šeštosios direktyvos 17 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis nacionalinės
teisės normą, kuri numato, kad panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis civilinės teisės nuostata, pagal kurią ši
sutartis absoliučiai negaliojanti, nes prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui priskiriamo neteisėto pagrindo, minėtas
apmokestinamasis asmuo praranda teisę į sumokėto PVM atskaitą. Klausimas, ar šį negaliojimą lemia sukčiavimas PVM, ar kitas
sukčiavimas, šiuo atžvilgiu nereikšmingas.
Tačiau objektyvūs kriterijai, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo
ir ekonominės veiklos sąvokos, paties apmokestinamojo asmens mokestinio sukčiavimo atveju yra nepatenkinami (žr. 2006 m. vasario
21 d. Sprendimo
Halifax ir kt.
, C‑255/02, Rink. p. I‑0000, 59 punktą).
Iš tikrųjų, kaip Teisingumo Teismas jau yra pažymėjęs, kova su galimais sukčiavimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštosios
direktyvos pripažintas ir skatinamas tikslas (žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo
Gemeente Leusden ir Holin Groep
, C‑487/01 ir C‑7/02, Rink. p. I‑5337, 76 punktą). Asmenys negali sukčiaudami arba piktnaudžiaudami remtis Bendrijos teisės
normomis (žr., be kita ko, 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo
Kefalas ir kt.
, C‑367/96, Rink. p. I‑2843, 20 punktą; 2000 m. kovo 23 d. Sprendimo
Diamantis
, C‑373/97, Rink. p. I‑1705, 33 punktą ir 2005 m. kovo 3 d.
Fini H
, C‑32/03, Rink. p. I‑1599, 32 punktą).
Jeigu mokesčių administratorius nusprendžia, kad teise atskaityti buvo pasinaudota sukčiaujant, jis turi teisę prašyti atgaline
data grąžinti atskaitytas sumas (žr., be kita ko, 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo
Rompelman
, 268/83, Rink. p. 655, 24 punktą; 1996 m. vasario 29 d. Sprendimo
INZO
, C‑110/94, Rink. p. I‑857, 24 punktą ir minėto sprendimo
Gabalfrisa ir kt.
46 punktą), o nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes
įrodoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant (žr. minėto sprendimo
Fini H
34 punktą).
Be to, apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame
sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas
šias prekes jis gauna naudos, ar ne.
Iš tikrųjų tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku.
Be to, toks aiškinimas, dėl kurio pasidaro sunkiau įgyvendinti sukčiavimo sandorius, sudaro jiems kliūtis.
Todėl nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma,
kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje,
netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio
kaip tokio,  atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos.
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad į klausimus reikia atsakyti šitaip: kai prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui,
kuris nežinojo arba negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris yra įtrauktas į pardavėjo sukčiavimą, Šeštosios direktyvos 17 straipsnis
turi būti aiškinamas kaip draudžiantis nacionalinės teisės normą, kuri numato, kad panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis
civilinės teisės nuostata, pagal kurią ši sutartis absoliučiai negaliojanti, nes prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui
priskiriamo neteisėto pagrindo, šis apmokestinamasis asmuo praranda teisę į sumokėto PVM atskaitą. Klausimas, ar šį negaliojimą
lemia sukčiavimas PVM, ar kitas sukčiavimas, šiuo atžvilgiu nereikšmingas.
Tačiau jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad tiekiama apmokestinamajam asmeniui, kuris žinojo arba turėjo
žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti
jam naudotis teise į atskaitą.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui,
išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
Kai prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo arba negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris yra įtrauktas
į pardavėjo sukčiavimą, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių
įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d.
Tarybos direktyva 95/7/EB, 17 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis nacionalinės teisės normą, kuri numato, kad
panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis civilinės teisės nuostata, pagal kurią ši sutartis absoliučiai negaliojanti,
nes prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui priskiriamo neteisėto pagrindo, šis apmokestinamasis asmuo praranda teisę
į sumokėto pridėtinės vertės mokesčio atskaitą. Klausimas, ar šį negaliojimą lemia sukčiavimas pridėtinės vertės mokesčiu,
ar kitas sukčiavimas, šiuo atžvilgiu nereikšmingas.
Tačiau jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad tiekiama apmokestinamajam asmeniui, kuris žinojo arba turėjo
žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą pridėtinės vertės mokesčiu įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas
turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą.
Parašai.
*
Proceso kalba: prancūzų.