CELEX: 61995CJ0002
Sesta direttiva IVA
Art. 13 B, lett. d), punti 3-5
Operazioni esenti

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 20 dicembre 1994, pervenuta alla Corte il 4 gennaio 1995, l'Østre Landsret ha sollevato, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, numerose questioni pregiudiziali relative all'interpretazione dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra l'associazione Sparekassernes Datacenter e lo Skatteministeriet in merito alla riscossione dell'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l'«IVA») gravante su diverse operazioni effettuate dall'associazione (in prosieguo: la «SDC»).
Ambito normativo
3 L'art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva ha il seguente disposto:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
d) le operazioni seguenti:
1. la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;
2. la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni e altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi ha concesso questi ultimi;
3. le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero dei crediti;
4. le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione; sono considerati da collezione le monete d'oro, d'argento o di altro metallo e i biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici;
5. le operazioni, compresa la negoziazione, eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni, altri titoli, ad esclusione:
- dei titoli rappresentativi di merci; - dei diritti o titoli di cui all'articolo 5, paragrafo 3;
6. la gestione di fondi comuni d'investimento quali sono definiti dagli Stati membri».
4 Durante un periodo transitorio, conclusosi il 1_ gennaio 1991, gli Stati membri potevano continuare ad esentare le operazioni elencate nell'allegato F della sesta direttiva. Fra tali operazioni rientravano la gestione di crediti effettuata da una persona o da un organismo diverso da quello che ha concesso i crediti (punto 13) nonché la custodia e la gestione di azioni, di partecipazioni in società o associazioni, di obbligazioni e di altri titoli o effetti commerciali, ad eccezione dei titoli rappresentativi delle merci, dei diritti e dei titoli di cui all'art. 5, n. 3, della sesta direttiva (punto 15).
5 In Danimarca, l'art. 2, n. 3, lett. j), della lov n. 204 af 10. maj 1978 om merværdiafgift (moms) [legge 10 maggio 1978, n. 204, relativa all'imposta sul valore aggiunto (IVA)] prevedeva un'esenzione dall'IVA per le attività bancarie e delle casse di risparmio, nonché per le attività finanziarie. L'Østre Landsret sottolinea che l'esenzione istituita dalla legge 1978 era fondata sull'art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva.
6 Successivamente, la legge 19 dicembre 1989, n. 822, che ha modificato la legge prima citata, ha assoggettato all'IVA, a decorrere dal 1_ gennaio 1991, il deposito e l'amministrazione di azioni, obbligazioni ed altri titoli di credito, la gestione di crediti e garanzie di credito da parte di una persona diversa da quella che ha concesso i crediti nonché la locazione di cassette di sicurezza. Una nuova legge relativa all'IVA, che riprende il sistema e la terminologia della sesta direttiva, è stata adottata il 18 maggio 1994.
Sulla controversia principale
7 La SDC è un'associazione iscritta nel registro IVA. I suoi membri sono, per la maggior parte, casse di risparmio.
8 Essa fornisce ai suoi membri e ad alcuni altri clienti collegati alla sua rete informatica (in prosieguo: le «banche») alcune prestazioni concernenti operazioni di giroconto, consulenze in materia di titoli, negoziazione di titoli e amministrazione di depositi, contratti di acquisto o di credito. La SDC offre inoltre servizi concernenti le mansioni di natura amministrativa dei suoi membri.
9 Prima del 1993 la SDC forniva alle banche servizi effettuati in tutto o in parte con l'ausilio di strumenti elettronici. Tali prestazioni erano analoghe a quelle che gli istituti di credito più importanti forniscono direttamente essi stessi mediante i propri centri di informatica.
10 Una prestazione tipica della SDC è descritta dal giudice a quo come costituita da una serie di componenti i quali, sommati gli uni agli altri, configuravano la prestazione richiesta dalla banca o dai suoi clienti (in prosieguo: i «clienti»). Ciascun componente aveva un suo prezzo, indicato in un catalogo di prodotti elaborato dalla SDC. Quest'ultima non addebitava il corrispettivo della sua prestazione ai suoi clienti, bensì alle banche.
11 La SDC eseguiva prestazioni di servizi unicamente su richiesta di una banca, di un cliente o di terzi autorizzati, in forza di un contratto stipulato con il cliente, a chiedere operazioni quali determinati pagamenti. Il cliente poteva trasmettere dati alla SDC solo se autorizzato da una banca, in particolare mediante il rilascio di una carta bancaria o di credito. Il nome della SDC non risultava ai singoli clienti e la medesima non si assumeva nemmeno nessun obbligo giuridico nei loro confronti. La documentazione trasmessa dalla SDC era inviata a nome della banca.
12 Il giudice a quo rileva che nel 1993, e pertanto successivamente alla presentazione del ricorso nella causa principale, la maggior parte delle attività della SDC nonché il suo personale sono stati trasferiti a società per azioni di nuova costituzione, ora controllate dai membri della SDC. Una di esse effettua tutte le prestazioni controverse. Per esigenze organizzative, questa società fattura le sue prestazioni alla SDC, la quale le fattura a sua volta ai suoi membri.
13 La distrikstoldkammer (ufficio doganale regionale), con decisione 23 settembre 1986, e la Told- og Skattestyrelse (direzione delle dogane e delle imposte), con decisione 20 aprile 1990, hanno ritenuto, in risposta a una domanda della SDC, che i servizi che essa forniva relativamente a taluni giroconti rientrassero nella sfera di applicazione dell'esenzione di cui all'art. 2, n. 3, lett. j), della succitata legge danese.
14 Al contrario, il 14 febbraio 1992 la Momsnævn (commissione amministrativa di appello competente in materia di IVA) decideva che nessuna prestazione fornita dalla SDC poteva godere della suddetta esenzione.
15 Con ricorso 27 aprile 1992 la SDC ha impugnato quest'ultima decisione dinanzi all'Østre Landsret. Quest'ultimo, ritenendo che la soluzione della controversia dipendesse dall'interpretazione da dare all'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, della sesta direttiva, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, della sesta direttiva IVA vada interpretato nel senso che sono esenti da IVA le prestazioni del tipo descritto supra nei capi 3 e 5 [dell'ordinanza di rinvio; essenzialmente, servizi di carattere informatico a favore dei membri della SDC e di altri enti di credito].
Se in tale contesto osti alla concessione dell'esenzione dall'IVA ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, il fatto che un'operazione ai sensi della detta disposizione venga eseguita in tutto o in parte elettronicamente.
2) Nell'art. 13, parte B, lett. d), punti 1 e 2, della direttiva vengono utilizzate (nel menzionare i crediti) le parole "da parte di chi li ha concessi" e "da parte di chi ha concesso questi ultimi". Tale qualificazione del soggetto non figura alla lett. d), punti 3-5, dell'articolo.
Se questa differenza sia rilevante per l'interpretazione della lett. d), punti 3-5, dell'articolo.
3) A. Se sia rilevante per l'applicazione dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, il fatto che le operazioni vengono eseguite da istituti di credito o da altri soggetti.
B. Se sia rilevante per l'applicazione dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, il fatto che il complesso delle prestazioni finanziarie viene eseguito da un istituto di credito che si trova in relazione con un cliente.
C. Qualora non sia necessario, per l'applicazione dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, che l'istituto di credito stesso esegua tutta la prestazione, se l'istituto di credito possa acquistare le operazioni in tutto o in parte da un'altra persona con la conseguenza che le prestazioni da quest'ultima eseguite rientrano nell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, ovvero se tale altra persona debba soddisfare condizioni particolari.
4) Come vadano interpretati i termini "operazioni (...) relative" di cui all'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 4.
In tale contesto, se le parole "operazioni (...) relative" vadano intese nel senso che è altresì prevista un'esenzione IVA nei casi in cui una persona può effettuare una parte della detta prestazione ovvero può effettuare alcune delle operazioni ai sensi delle disposizioni della direttiva che sono necessarie per l'esecuzione dell'operazione finanziaria nel suo complesso.
5) Se per l'interpretazione dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, sia rilevante il fatto che il soggetto passivo che chiede l'esenzione IVA per le operazioni ai sensi della detta disposizione effettua queste ultime per conto dell'istituto di credito in nome del quale esegue le prestazioni.
6) Se dopo la ristrutturazione della ricorrente sia rilevante per l'applicazione dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, il fatto che le operazioni di cui trattasi vengono ora eseguite da una società per azioni che le fornisce agli istituti di credito aderenti.
Occorre notare che le citate prestazioni vengono fatturate dalla società per azioni alla ricorrente, la quale a sua volta le fattura agli istituti di credito suoi membri [si rimanda alle spiegazioni fornite nel punto 1 dell'ordinanza di rinvio]».
16 Con le sue questioni il giudice a quo chiede in sostanza se l'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che sono esenti da IVA le prestazioni di servizi forniti alle banche ed ai loro clienti mediante un centro d'informatica realizzato per soddisfare le esigenze comuni delle banche, quando questi servizi contribuiscono all'esecuzione delle operazioni di giroconto, alle consulenze in materia di gestione di titoli, alla negoziazione di titoli, alla gestione di depositi, contratti d'acquisto e crediti e quando sono effettuati essenzialmente, in tutto o in parte, per via elettronica.
17 A tal proposito occorre rilevare che né dall'ordinanza di rinvio né dalle osservazioni delle parti è dato ricavare che le prestazioni della SDC riguardano operazioni relative a divise, banconote e monete. Pertanto non è necessario esaminare l'interpretazione da dare all'art. 13, parte B, lett. d), punto 4.
18 Il giudice a quo chiede in particolare alla Corte di precisare l'importanza che conviene attribuire, nell'ambito di questa interpretazione, ai vari elementi che caratterizzano le operazioni effettuate dalla SDC.
19 Tra detti elementi è importante distinguere, in primo luogo, le persone che effettuano tali operazioni, in secondo luogo, le modalità di svolgimento di queste ultime, in terzo luogo, i vincoli contrattuali tra il prestatore e il destinatario di servizi e, in quarto luogo, la natura del servizio fornito dal centro d'informatica.
Osservazioni preliminari sull'interpretazione delle esenzioni oggetto dell'art. 13 della sesta direttiva
20 Prima di iniziare l'esame del tipo di servizi svolti dalla SDC, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza consolidata della Corte, i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all'art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'imposta sulla cifra d'affari è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Racc. pag. 1737, punto 13).
21 Inoltre, come la Corte ha rilevato nelle sentenze 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. 1471, punto 18), e Stichting Uitvoering Financiële Acties, citata (punto 11), risulta dall'undicesimo `considerando' della sesta direttiva che le esenzioni costituiscono nozioni autonome di diritto comunitario le quali vanno inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell'IVA instaurato dalla direttiva.
22 Occorre infine rilevare che da un esame comparativo delle diverse versioni linguistiche dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, risultano divergenze terminologiche per quanto riguarda l'espressione «operazioni relative». In presenza di divergenze terminologiche, non si può valutare la portata dell'espressione sulla base di una interpretazione esclusivamente testuale. Per chiarire il suo significato occorre quindi fare ricorso al contesto in cui essa si inserisce, alla luce dell'economia della sesta direttiva (sentenza 13 luglio 1989, causa 173/88, Henriksen, Racc. pag. 2763, punti 10 e 11).
23 Occorre poi esaminare se i due argomenti fondati sul sistema della sesta direttiva, concernenti, da un lato, la prevenzione della frode e dell'evasione fiscale e, dall'altro, il rischio di provocare distorsioni della concorrenza, dedotti dalle parti nella causa principale, siano tali da influire sulle soluzioni da dare alle questioni sottoposte dal giudice a quo.
24 Per quanto concerne le misure destinate a prevenire le frodi, l'evasione fiscale e gli eventuali abusi, lo Skatteministeriet sostiene, basandosi sulla frase introduttiva dell'art. 13, parte B, della sesta direttiva, che, se le operazioni effettuate dalla SDC godessero delle esenzioni previste dall'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, si impedirebbe allo Stato membro interessato di adottare queste misure necessarie, a causa dell'impossibilità di controllare oggettivamente la natura di ogni singola prestazione della SDC e del carattere puramente arbitrario della loro delimitazione in rapporto a prestazioni di altri subappaltatori e a prestazioni ausiliarie.
25 A tale riguardo basti constatare che la tesi dello Skatteministeriet può acquistare rilevanza solo nel caso in cui si adotti un'interpretazione molto ampia delle nozioni di cui trattasi, senza individuare i vari componenti delle operazioni. Come già rilevato nel punto 20 della presente motivazione, un'interpretazione del genere è però esclusa. Di conseguenza e tenuto conto del margine discrezionale di cui dispongono gli Stati membri, in forza della frase introduttiva dell'art. 13, parte B, nella scelta dei provvedimenti necessari per prevenire qualsiasi frode, evasione ed eventuale abuso, dall'omessa emanazione delle disposizioni necessarie per agevolare l'applicazione di un'esenzione non può derivare il diniego del beneficio di un'esenzione a favore di un contribuente (v. sentenza 19 gennaio 1982, causa 8/81, Becker, Racc. pag. 53, punto 34).
26 Per quanto concerne l'asserita distorsione della concorrenza, lo Skatteministeriet deduce che, se le prestazioni della SDC fossero in parte esentate da IVA, i centri di informatica che offrono le stesse prestazioni o prestazioni analoghe sarebbero svantaggiati sul piano della concorrenza.
27 La SDC, per parte sua, osserva che l'imposta riscossa sulle sue prestazioni provoca anch'essa distorsioni della concorrenza, per il fatto che i suoi membri risultano gravati da tributi addizionali sotto forma di IVA in rapporto ai grandi istituti di credito che effettuano direttamente le operazioni in questione.
28 Sul punto occorre sottolineare che la SDC fornisce e fattura prestazioni alle banche che fanno ricorso ai suoi servizi. Viceversa, per gli istituti di credito che effettuano direttamente le loro prestazioni, non c'è scambio di prestazioni né, quindi, fatturazione. Come l'avvocato generale rileva nel paragrafo 57 delle sue conclusioni, la differenza si pone a livello dell'assoggettamento e non dell'esenzione ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva, la quale è assolutamente neutrale dal momento che la differenza dipende dalla natura stessa delle operazioni.
29 Occorre pertanto concludere nel senso che nessuno degli argomenti concernenti, da un lato, la prevenzione della frode e dell'evasione fiscale e, dall'altro, il rischio di creare distorsioni della concorrenza, dedotti dalle parti nella causa principale, è tale da incidere sulle soluzioni da dare alle questioni sollevate.
Sulle persone che effettuano le operazioni di cui trattasi e sulle modalità di svolgimento delle medesime
30 La persona che effettua le operazioni di cui trattasi e le modalità concrete di esecuzione delle medesime costituiscono elementi rilevanti per la soluzione della prima questione, seconda parte, della seconda questione, della terza questione, parte A, e della sesta questione. Infatti con tali questioni il giudice a quo chiede in sostanza se l'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, debba essere interpretato nel senso che l'esenzione è soggetta alla condizione che determinate operazioni vengano effettuate da un certo tipo di istituti di credito, da un certo tipo di persone giuridiche o, in tutto o in parte, in maniera particolare.
31 Per quanto concerne il primo aspetto, coloro che sono intervenuti nel procedimento ritengono che non possa escludersi a priori che persone diverse da determinati istituti di credito possano effettuare le operazioni esenti ex art. 13, parte B, lett. d). I medesimi sono pertanto d'accordo nel ritenere che il criterio determinante per l'esenzione consista nel tipo di operazioni effettuate.
32 A tale proposito occorre rilevare che le operazioni esenti ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non del prestatore o del destinatario del servizio. Infatti, tali disposizioni non fanno nessun riferimento a questi ultimi.
33 Il fatto che gli elementi relativi alle persone siano irrilevanti al fine di determinare le operazioni esenti ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, trova conferma nelle disposizioni dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 1 e 2, le quali, per parte loro, fanno riferimento (nel menzionare i crediti) a «chi li ha concessi» ed a «chi ha concesso questi ultimi».
34 Del resto, nella sentenza 27 ottobre 1993, causa C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf (Racc. pag. I-5405, punto 13), la Corte ha precisato che, posto che l'identità del mutuante o del mutuatario non è precisata, la nozione di «concessione e negoziazione di crediti» contenuta nell'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva è in linea di principio sufficientemente ampia da ricomprendere un finanziamento concesso da un fornitore di beni sotto forma di dilazione del pagamento. La Corte ha parimenti ritenuto che la limitazione della portata di questa norma ai soli mutui e finanziamenti concessi da istituti bancari e finanziari non risulta affatto dal tenore letterale della detta disposizione.
35 Per quanto concerne in particolare la forma giuridica della società che effettua i servizi o che ne è destinataria, richiamata nella sesta questione, occorre ritenere che, dal momento che gli elementi relativi alle persone sono irrilevanti per determinare se il servizio di cui trattasi sia esente da IVA ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, a fortiori è indifferente il tipo di persona giuridica prescelto dagli operatori interessati.
36 Quanto alle modalità secondo le quali sono effettuate le operazioni di cui trattasi, lo Skatteministeriet, il governo del Regno Unito e la Commissione sottolineano che i servizi forniti dalla SDC sono soltanto servizi elettronici e che, pertanto, essi non sono oggetto dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva.
37 A tale proposito occorre rilevare che la maniera concreta di effettuazione del servizio, elettronica, automatica o manuale, non ha nessuna incidenza sull'applicazione dell'esenzione. Le disposizioni di cui trattasi non pongono infatti nessuna distinzione al riguardo. Pertanto, la mera circostanza che un servizio sia interamente effettuato mediante strumenti elettronici non osta, di per sé, all'applicazione dell'esenzione a detto servizio. Viceversa, un servizio che comprenda solo l'assistenza tecnica ed elettronica a colui il quale effettua le funzioni essenziali e specifiche per le operazioni oggetto dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, non soddisfa i presupposti per l'esenzione. Questa conclusione discende tuttavia dalla natura del servizio e non dalle modalità di effettuazione del medesimo.
38 Occorre pertanto risolvere la seconda parte della prima questione, la seconda questione, la terza questione, parte A, e la sesta questione dichiarando che l'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che l'esenzione non è soggetta alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di istituti di credito, da un certo tipo di persona giuridica o, in tutto o in parte, in una determinata maniera, elettronica o manuale.
Sui vincoli contrattuali tra il prestatore e il destinatario del servizio
39 Con la sua terza questione, parte B, il giudice a quo chiede in sostanza se l'esenzione ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, sia subordinata alla condizione che il complesso delle prestazioni sia eseguito da un istituto di credito che intrattenga rapporti con il cliente finale della banca. Nel caso in cui detta questione debba essere risolta negativamente, il giudice a quo desidera sapere (quinta questione) se osti all'esenzione il fatto che la prestazione di un centro di informatica si presenti, per il cliente finale della banca, come una prestazione della banca.
40 La SDC ritiene che l'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva si applichi anche nel caso in cui il complesso delle prestazioni sia eseguito da numerose persone, quand'anche non presentino un collegamento diretto con il cliente di un istituto di credito.
41 Lo Skatteministeriet ritiene viceversa che le operazioni oggetto dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, debbano essere effettuate dal soggetto passivo in base ad un contratto stipulato con il consumatore finale nei confronti del quale esso è direttamente responsabile per quanto concerne l'esecuzione della prestazione definitiva. Pertanto, le prestazioni effettuate dalla SDC a vantaggio delle banche sarebbero escluse dalla sfera di applicazione della disposizione. Infatti tali prestazioni sarebbero effettuate in base ad un contratto stipulato con le banche, poiché la SDC opera in qualità di subappaltatore.
42 Il governo del Regno Unito, le cui osservazioni sul punto riguardano solo i giroconti, afferma che le operazioni sono coperte dall'esenzione, a prescindere dal fatto che siano effettuate dalle banche direttamente o mediante un'impresa alla quale esse fanno ricorso, se e quando detta impresa sia responsabile dell'esecuzione di dette operazioni, le quali possono essere considerate come servizi individuali e distinti.
43 Il governo tedesco ritiene che il criterio determinante per l'applicazione dell'esenzione consista nella qualificazione del servizio finanziario, a prescindere dalla questione dell'esistenza o meno di un contratto o di un collegamento diretto tra il suo prestatore e il consumatore finale. Secondo il governo federale, un requisito del genere non compare nel dettato dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5.
44 La Commissione è del parere che le disposizioni di cui trattasi debbano essere interpretate nel senso che l'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva si applica solo alle prestazioni di servizi a carattere finanziario il cui oggetto è menzionato in queste disposizioni e che sono effettuate in base ad un contratto stipulato direttamente con il beneficiario di fronte al quale il prestatore assume la responsabilità per l'esecuzione delle operazioni.
45 A tale proposito, occorre anzitutto ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, relativa alla nozione di prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso, di cui all'art. 2, punto 1, della sesta direttiva, le operazioni imponibili presuppongono, nell'ambito del sistema IVA, l'esistenza di un rapporto giuridico tra il prestatore e l'utente, nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, dove il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all'utente (v., in particolare, sentenza 3 marzo 1994, causa C-16/93, Tolsma, Racc. pag. I-743, punto 14).
46 Nella fattispecie di cui alla causa principale, la maggior parte dei servizi forniti dalla SDC non implica nessun rapporto giuridico tra questo ente e l'utente finale, vale a dire il cliente di una banca membro della SDC. In una situazione del genere, in realtà sussistono rapporti giuridici, da un lato, tra la banca e il suo cliente e, dall'altro, tra la banca e la SDC.
47 Nel caso di specie la controversia principale verte sui servizi che la SDC ha svolto per i propri clienti, vale a dire per le banche, a fronte dei quali queste ultime hanno versato un corrispettivo. Di conseguenza, in considerazione di detto rapporto, i servizi che la SDC fornisce ai clienti delle banche rilevano solo in quanto descrittori e parti dei servizi forniti da questo ente alle banche.
48 Come è dato evincere già dal punto 32 della presente motivazione, l'identità del prestatore e del destinatario del servizio è irrilevante per quanto concerne l'applicazione delle disposizioni di cui trattasi, salvo nel caso in cui queste ultime riguardino servizi che, per loro natura, sono forniti ai clienti degli istituti di credito. Nel corso della controversia si è sostenuto che, in particolare, i servizi di giroconto e di pagamento sarebbero di tale natura.
49 Occorre pertanto esaminare anzitutto la questione se la disposizione che consente l'esenzione dei giroconti imponga che il servizio esente sia fornito direttamente al cliente finale della banca.
50 Si deve aggiungere che le riflessioni relative ai giroconti, esposte nel prosieguo, possono ritenersi parimenti valide per le operazioni concernenti i pagamenti in presenza di circostanze e di vincoli contrattuali analoghi. Del resto, le parti non hanno sottolineato nessuna differenza a tale proposito nel corso del procedimento innanzi alla Corte.
51 La SDC contesta l'interpretazione secondo la quale la disposizione riguarderebbe soltanto il servizio fornito al cliente finale della banca e sottolinea che i clienti delle banche possono effettuare essi stessi i giroconti o farli effettuare, per esempio, dai negozi, senza l'intervento della banca.
52 Viceversa, lo Skatteministeriet ritiene determinante il vincolo tra il cliente finale e la sua banca, persino nelle circostanze illustrate dalla SDC. Per corroborare questa affermazione esso sostiene che, nella fattispecie di cui alla causa principale, è la banca che ha autorizzato il cliente a impartirle ordini e che il servizio è comunque fornito al cliente in nome della banca.
53 Su questo punto occorre anzitutto constatare che il giroconto è un'operazione consistente nell'esecuzione di un ordine di trasferimento di una somma di denaro da un conto bancario a un altro. Esso si caratterizza segnatamente per il fatto di implicare il mutamento del rapporto giuridico ed economico in atto, da un lato, tra il mandante e il beneficiario e, dall'altro, tra costoro e la loro rispettiva banca nonché, eventualmente, tra le banche. Inoltre l'operazione che implica questo mutamento è il semplice trasferimento dei fondi tra i conti, indipendentemente dalla sua causale. Pertanto, poiché il giroconto è soltanto un mezzo per il trasferimento di fondi, gli aspetti funzionali sono determinanti per decidere se un'operazione costituisca un giroconto ai sensi della sesta direttiva.
54 Nel caso in cui il cliente effettui o faccia effettuare un giroconto senza l'intervento della sua banca, gli atti in cui consiste concretamente il giroconto sono compiuti o dal centro d'informatica e dal cliente, o dal centro d'informatica e da un terzo, il quale agisce su richiesta del cliente, o dal centro d'informatica che opera da solo in base a un ordine permanente del cliente.
55 I vincoli contrattuali tra la banca e il suo cliente non sminuiscono il ruolo del centro d'informatica. Infatti, è su questi vincoli che si fonda il diritto del cliente di fare eseguire le operazioni, persino se queste ultime sono fatturate come servizi forniti alla banca e modificano parimenti la situazione economica della banca.
56 Per di più, se l'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva avesse ad oggetto unicamente il servizio che un ente di credito fornisce al cliente finale, potrebbero godere dell'esenzione solo determinati atti fra quelli che compongono un'operazione di giroconto. Una simile interpretazione limiterebbe l'esenzione in un modo che non trova appigli nel dettato della disposizione di cui trattasi. Infatti quest'ultimo non limita l'esenzione al detto rapporto ed è tanto ampio da includere i servizi forniti da operatori diversi dalle banche e destinati a persone diverse dai loro clienti finali.
57 Da quanto precede discende l'infondatezza di un'interpretazione che limiti l'applicazione dell'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, ai servizi forniti direttamente al cliente finale della banca.
58 Per quanto concerne altre funzioni della SDC, si deve constatare che il ruolo della medesima, nelle sue relazioni con le banche e con i clienti finali di queste ultime, è paragonabile al suo ruolo nell'ambito di un giroconto. Inoltre, le altre esenzioni previste dall'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, così come quelle concernenti i giroconti, sono parimenti definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non dei destinatari di dette prestazioni.
59 Occorre pertanto risolvere la terza questione, parte B, e la quinta questione dichiarando che l'esenzione ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, non è soggetta alla condizione che la prestazione sia effettuata da un istituto di credito che intrattenga rapporti giuridici con il cliente finale della banca. Non osta all'esenzione di un'operazione il fatto che quest'ultima, oggetto delle suddette disposizioni, sia effettuata da un terzo, ma si presenti per il cliente finale della banca come una prestazione della medesima.
Sul carattere di servizio informatico
60 Con la sua quarta questione il giudice a quo chiede se occorra concedere l'esenzione IVA nel caso in cui una persona effettui solo parte di una prestazione o effettui solo alcune operazioni necessarie alla fornitura di una prestazione finanziaria complessiva esente. In considerazione del fatto che la prima questione concerne l'esenzione dell'elemento informatico nei servizi di cui l'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, le due questioni possono essere esaminate contestualmente.
Sui giroconti e sui pagamenti
61 Occorre anzitutto esaminare se le operazioni effettuate in un centro d'informatica, quale la SDC, per realizzare un giroconto possano essere di per sé qualificate come operazioni relative ai giroconti ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva.
62 A tale proposito lo Skatteministeriet deduce che i servizi forniti dalla SDC consistono in concreto in vari elementi di carattere amministrativo o tecnico, fatturati singolarmente. Nessun prezzo sarebbe stabilito in anticipo per il giroconto, il trasferimento di fondi o il complesso dei servizi. Di conseguenza, i servizi forniti dalla SDC sarebbero differenti da quelli oggetto dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della direttiva.
63 La SDC obietta a ciò che per godere dell'esenzione non è necessario che le prestazioni fornite si presentino complete, essendo invece sufficiente che la prestazione di cui trattasi costituisca un elemento di una prestazione finanziaria cui partecipano vari operatori e che, nel suo insieme, forma una prestazione finanziaria completa.
64 A fronte di questa divergenza occorre rilevare che il dettato dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva non esclude, in linea di principio, che l'operazione di giroconto si componga di diversi servizi distinti, che costituiscono allora «operazioni relative ai giroconti» ai sensi di questa disposizione, fatturate con specifica menzione degli elementi di questi servizi. La fatturazione è irrilevante per l'applicazione dell'esenzione di cui trattasi, purché gli atti necessari all'effettuazione dell'operazione esente possano essere distinti dagli altri servizi.
65 Tuttavia, poiché l'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva dev'essere interpretato restrittivamente, il mero fatto che un componente sia indispensabile alla realizzazione di un'operazione esente non consente di concludere a favore dell'esenzione del servizio corrispondente a detto componente. L'interpretazione sostenuta dalla SDC non può essere pertanto accolta.
66 Per essere qualificate come operazioni esenti ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, i servizi forniti da un centro d'informatica devono formare un insieme distinto, visto nella sua globalità, che sia idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un servizio descritto nei punti prima citati. Per quanto concerne l'«operazione relativa ai giroconti», i servizi forniti devono pertanto essere idonei ad operare trasferimenti di fondi ed a implicare modifiche giuridiche ed economiche. Occorre distinguere il servizio esente ai sensi della direttiva dalla fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica, come il mettere a disposizione della banca un sistema informatico. A tal fine il giudice nazionale deve esaminare in particolare il grado di responsabilità del centro d'informatica nei confronti delle banche, segnatamente se questa responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici o si estenda agli elementi specifici ed essenziali delle operazioni.
67 Incombe al giudice a quo, che ha cognizione di tutti gli elementi della fattispecie, giudicare se le operazioni effettuate dalla SDC presentino un tale carattere distinto e se esse siano specifiche ed essenziali.
68 Alla luce di tutte le considerazioni ora svolte, occorre risolvere le questioni prima e quarta, relative all'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva, dichiarando che questa disposizione dev'essere interpretata nel senso che le operazioni relative ai giroconti e ai pagamenti includono le operazioni effettuate da un centro d'informatica se dette operazioni presentano un carattere distinto e se sono specifiche ed essenziali per le operazioni esenti.
Sulle altre funzioni della SDC
69 Le operazioni effettuate dalla SDC e denominate «consulenze in materia di titoli e negoziazione di titoli» riguardano due tipi di servizi diversi. Gli uni consistono in servizi d'informazione distinti, caratterizzati dal fornire alle banche dati finanziari, gli altri fanno parte integrante del sistema del mercato dei valori mobiliari.
70 Dal dettato stesso dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3-5, della sesta direttiva si evince che nessuna fra le operazioni descritte da queste disposizioni concerne attività di informazione finanziaria. Queste operazioni non possono godere dell'esenzione prevista da detta disposizione.
71 Viceversa, non è escluso che certe operazioni appartenenti al secondo gruppo siano considerate come operazioni relative ad «azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni, altri titoli», ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 5, della sesta direttiva. Il giudice a quo rileva in merito che la SDC esegue operazioni di borsa per i clienti dei suoi membri, mediante acquisti o vendite di titoli in possesso di questi ultimi.
72 E' pacifico che le operazioni relative alle azioni e agli altri titoli, di cui all'art. 13, parte B, lett. d), punto 5, della sesta direttiva, che esclude solo la custodia e la gestione dei titoli, hanno ad oggetto le operazioni effettuate sul mercato dei valori mobiliari.
73 Occorre aggiungere che la negoziazione dei titoli comporta atti che modificano la situazione giuridica e finanziaria delle parti e che sono paragonabili a quelli posti in essere nelle ipotesi di giroconto o pagamento.
74 Tuttavia, la descrizione fornita a tale proposito dal giudice a quo non è tanto esauriente da permettere alla Corte di determinare la natura esatta dei servizi della SDC riguardanti le consulenze in materia di titoli e la negoziazione dei medesimi.
75 Occorre pertanto risolvere le questioni prima e quarta, concernenti le operazioni denominate «consulenze in materia di titoli e negoziazione di titoli», dichiarando che i servizi consistenti nel porre a disposizione delle banche e di altri utenti informazioni finanziarie non costituiscono oggetto dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva. Per quanto concerne specificamente la negoziazione di titoli, il punto 5 di quest'ultima disposizione dev'essere interpretato nel senso che le operazioni relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli includono le operazioni effettuate da un centro d'informatica se queste ultime presentano un carattere distinto e sono specifiche ed essenziali per le operazioni esenti.
76 Lo stesso deve ritenersi valido per la gestione dei depositi nonché dei contratti di acquisto e di credito. Come già constatato nel punto 4 della presente motivazione, queste operazioni non godono più dell'esenzione a partire dal 1_ gennaio 1991, data in cui è spirato il periodo transitorio durante il quale gli Stati membri potevano in via eccezionale mantenere le esenzioni per i casi specifici elencati nell'allegato F della sesta direttiva.
77 Occorre quindi risolvere le questioni concernenti la gestione dei depositi e dei contratti di acquisto o di credito dichiarando che il semplice fatto che queste operazioni siano effettuate da un centro d'informatica non osta a che esse costituiscano servizi oggetto dell'allegato F, punti 13 e 15, della sesta direttiva. Spetta al giudice a quo valutare se, anteriormente al 1_ gennaio 1991, queste operazioni presentassero un carattere distinto e se esse siano specifiche ed essenziali per questi servizi.
Sulla nuova struttura organizzativa
78 Con la sua ultima questione il giudice a quo chiede, in particolare, se la circostanza che i servizi forniti alle banche siano effettuati da una società per azioni, la quale li fattura alla SDC, che li fattura a sua volta alle banche, acquisti rilevanza in sede di applicazione dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva.
79 A tale proposito occorre ricordare l'importanza del rapporto giuridico tra il prestatore e il beneficiario nonché il principio delle reciproche prestazioni. Tuttavia, se il servizio fornito è indicato specificamente, se soddisfa i criteri per beneficiare dell'esenzione e se la fatturazione riguarda solo detto servizio, la mera circostanza che la fatturazione venga operata, per ragioni organizzative, tramite un terzo non osta alla qualificazione dell'operazione effettuata come operazione esente.
80 Occorre precisare che si può parlare di una fatturazione di tale tipo se il centro d'informatica, il quale effettua le operazioni, e il terzo, il quale si occupa della fatturazione di queste ultime, formano in realtà un insieme costituito al fine di soddisfare le esigenze comuni dei destinatari del suo servizio.
81 La sesta questione deve pertanto essere risolta dichiarando che la mera circostanza che la fatturazione di un servizio sia effettuata da un terzo non osta a che l'operazione alla quale essa fa riferimento possa beneficiare dell'esenzione ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
82 Le spese sostenute dai governi tedesco e del Regno Unito, nonché dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE
(Quinta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dall'Østre Landsret con ordinanza 20 dicembre 1994, dichiara:
1) L'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev'essere interpretato nel senso che l'esenzione non è soggetta alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di istituti di credito, da un certo tipo di persona giuridica o, in tutto o in parte, in una determinata maniera, elettronica o manuale.
2) L'esenzione ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva 77/388 non è soggetta alla condizione che la prestazione sia effettuata da un istituto di credito che intrattenga rapporti giuridici con il cliente finale della banca. Non osta all'esenzione di un'operazione il fatto che quest'ultima, oggetto delle suddette disposizioni, sia effettuata da un terzo, ma si presenti per il cliente finale della banca come una prestazione della medesima.
3) L'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva 77/388 dev'essere interpretato nel senso che le operazioni relative ai giroconti e ai pagamenti e le operazioni relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli includono le operazioni effettuate da un centro d'informatica se queste ultime presentano un carattere distinto e sono specifiche ed essenziali per le operazioni esenti.
4) I servizi consistenti nel porre a disposizione delle banche e di altri utenti informazioni finanziarie non costituiscono oggetto dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva 77/388.
5) Il semplice fatto che le operazioni relative alla gestione di depositi e di contratti di acquisto o di credito siano effettuate da un centro d'informatica non osta a che esse costituiscano servizi oggetto dell'allegato F, punti 13 e 15, della sesta direttiva 77/388. Spetta al giudice a quo valutare se, anteriormente al 1_ gennaio 1991, queste operazioni presentassero un carattere distinto e se esse siano specifiche ed essenziali per questi servizi.
6) La mera circostanza che la fatturazione di un servizio sia effettuata da un terzo non osta a che l'operazione alla quale essa fa riferimento possa beneficiare dell'esenzione ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva 77/388.