CELEX: 62006CJ0073
Šeštoji PVM direktyva
17 straipsnio 3 ir 4 dalys
PVM grąžinimas
Aštuntoji PVM direktyva
PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje
3 straipsnio b punktas ir 9 straipsnio antroji pastraipa
B priedas
Mokesčio mokėtojo pažymėjimas
Teisinė reikšmė
Tryliktoji PVM direktyva
PVM grąžinimas apmokestinamiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje
1 straipsnio 1 punktas
Ekonominės veiklos vietos sąvoka

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra
įsisteigę šalies teritorijoje, tvarkos (OL L 331, p. 11, toliau − Aštuntoji direktyva) 3 straipsnio b punkto ir 9 straipsnio
antrosios pastraipos bei 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos
mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos
teritorijoje, tvarkos (OL L 326, p. 40, toliau − Tryliktoji direktyva) 1 straipsnio 1 dalies aiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos bendrovės
Planzer Luxembourg Sàrl
ir
Bundeszentralamt für Steuern
(toliau − Vokietijos mokesčių administratorius) pastarajam atmetus prašymus grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau −
PVM), kurį ši bendrovė sumokėjo už degalų tiekimą Vokietijoje.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
Šeštoji direktyva
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau − Šeštoji direktyva), redakcijos,
galiojusios pagrindinės bylos aplinkybių metu, 17 straipsnio 2 ir 3 dalyse yra tokios nuostatos:
„2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi
turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti šalies viduje, atskaityti:
a)      (PVM), apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
<…>
3. Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą
(PVM) tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:
a)      sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje šalyje vykdoma ekonomine veikla, už kuriuos mokestį būtų
galima atskaityti, jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;
<…>“
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalyje numatytos PVM grąžinimo sąlygos ir teisinė tvarka priklauso nuo to, ar užsienio
apmokestinamasis asmuo, prekių ar paslaugų, naudojamų jo apmokestinamiesiems sandoriams, gavėjas, yra įsisteigęs kitoje valstybėje
narėje arba už Europos Bendrijos ribų. Pirmasis atvejis išplaukia iš Aštuntosios direktyvos, o antrasis − iš Tryliktosios
direktyvos.
Aštuntoji direktyva
Aštuntosios direktyvos 1 straipsnyje numatyta:
„Šioje direktyvoje „apmokestinamas asmuo, kuris nėra įsikūręs šalies teritorijoje“ – tai asmuo, <...> kuris <...> toje šalyje
neturėjo nei savo ekonominės veiklos būstinės, nei fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi verslo sandoriai, o kai tokios
būstinės ar fiksuotos vietos nėra – neturėjo toje šalyse nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos, ir kuris <...> netiekė
jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos patiektomis ar toje šalyje <...>“.
Tos pačios direktyvos 2 straipsnyje skelbiama:
„Kiekviena valstybė narė, atsižvelgdama į toliau išvardytas sąlygas, visiems apmokestinamiesiems asmenims, neįsikūrusiems
jos teritorijoje, tačiau įsikūrusiems kitoje valstybėje narėje, grąžina visą (PVM), jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų
šalies teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes <...>.“
Pagal Aštuntosios direktyvos 3 straipsnio b punktą, kitoje valstybėje narėje įsikūręs apmokestinamasis asmuo, norėdamas atgauti
PVM, „pateikia tos šalies, kurioje jis įsikūręs, valstybinės institucijos išduotą liudijimą, įrodantį, kad jis yra (PVM) mokėtojas
toje šalyje“.
Pagal Aštuntosios direktyvos 6 straipsnį, valstybės narės neturi teisės 2 straipsnyje nurodytiems apmokestinamiesiems asmenims
įvesti jokių papildomų reikalavimų, be nurodytųjų 3 straipsnyje, „išskyrus prievolę tam tikrais atvejais pateikti informaciją,
kuri būtina norint nustatyti, ar prašymas grąžinti (PVM) yra pagrįstas“.
Pagal Aštuntosios direktyvos 9 straipsnio antrąją pastraipą, „3 straipsnio b punkte <...> minėti pažymėjimai, liudijantys,
kad atitinkamas asmuo yra mokesčio mokėtojas, turi būti išrašyti pagal B priede pateiktą pavyzdį“.
Pagal šį pavyzdį apmokestinamojo asmens statuso liudijime turi būti nurodyta pavardė ir vardai arba ieškovo pavadinimas, jo
veiklos pobūdis, įmonės adresas ir PVM registracijos numeris arba, reikalui esant, motyvas, dėl ko ieškovas neturi tokio registracijos
numerio.
Tryliktoji direktyva
Tryliktosios direktyvos 1 straipsnyje numatyta:
„Šioje direktyvoje:
1)      Apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs Bendrijos teritorijoje yra apmokestinamasis asmuo, nurodytas (Šeštosios) direktyvos
<...> 4 straipsnio 1 dalyje, kuris per šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje nurodytą laikotarpį toje teritorijoje nevykdė
savo verslo ar neturėjo joje fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi verslo sandoriai, o kai tokio verslo ar nuolat veikiančios
įmonės nėra – neturėjo Bendrijos teritorijoje nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos, ir kuris per tą patį laikotarpį
netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos patiektomis ar suteiktomis 2 straipsnyje minimoje valstybėje
narėje <...>
<...>“
Pagal Tryliktosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį:
„Nepažeisdamos 3 ir 4 straipsnių ir laikydamosi toliau išvardytų sąlygų, valstybės narės visiems apmokestinamiesiems asmenims,
kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, grąžina visą (PVM), jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų Bendrijos teritorijoje
jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes, jei tos prekės naudojamos (Šeštosios)
direktyvos <...> 17 straipsnio 3 dalies a ir b punktuose nurodytai veiklai <...>.“
Tryliktosios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„2 straipsnio 1 dalyje minimos (PVM) sumos grąžinamos apmokestinamajam asmeniui padavus prašymą. Valstybės narės nustato prašymų
padavimo tvarką, terminus, laikotarpį, kurį prašymas turėtų apimti, nurodo instituciją, įgaliotą priimti prašymus, bei mažiausias
pridėtinės vertės mokesčio sumas, kurias susigrąžinti siekiant leidžiama paduoti prašymą. Valstybės narės taip pat nustato
pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo tvarką, įskaitant grąžinimo terminus. Jos prašytojui iškelia reikalavimus, būtinus nustatyti,
ar prašymas yra pagrįstas, ir užkirsti kelią klastotėms, ypač reikalavimą pateikti įrodymą, kad jis verčiasi ekonomine veikla
pagal (Šeštosios) direktyvos <...> 4 straipsnį. Prašytojas rašytiniu pareiškimu turi patvirtinti, kad per nustatytą laikotarpį
nesudarė jokių sandorių, neatitinkančių šios direktyvos 1 straipsnio 1 punkte nustatytų sąlygų.“
Pagal Tryliktosios direktyvos 4 straipsnį:
„1.      Šioje direktyvoje apmokestinamojo asmens teisė susigrąžinti pridėtinės vertės mokestį nustatoma pagal (Šeštosios) direktyvos
<...> 17 straipsnį, taikomą pridėtinės vertės mokestį grąžinančioje valstybėje narėje.
2.      Valstybės narės gali nutarti negrąžinti mokesčio už tam tikras išlaidas arba nustatyti papildomas pridėtinės vertės mokesčio
grąžinimo sąlygas.
<…>“

Nacionalinė teisė
1993 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565, toliau − UStG) 18 straipsnio 9 dalies
ir 1993 m. Nutarimo dėl apyvartos mokesčio įstatymo taikymo (Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993, BGBl. 1993 I,
p. 600, toliau − UStDV) 59 straipsnio nuostatos reglamentuoja užsienyje įsisteigusio apmokestinamojo asmens Vokietijoje sumokėto
PVM grąžinimo procedūrą.
Pagal UStG 18 straipsnio 9 dalies septintąjį sakinį, Bendrijos teritorijoje neįsisteigę apmokestinamieji asmenys neturi teisės
į pirkimo mokesčio sumų už degalų tiekimą grąžinimą.

Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
Ieškovė pagrindinėje byloje turi transporto įmonę. Jos buveinė yra Frisange (Liuksemburgas). Jos vienintelis dalyvis yra bendrovė
Planzer Transport AG
(toliau − P AG), kurios buveinė yra Dietikon (Šveicarija).
Ieškovės pagrindinėje byloje vadovai yra du
P AG
darbuotojai. Vienas iš jų gyvena Šveicarijoje, o kitas − Italijoje.
Henri Deltgen (toliau − D) ieškovės pagrindinėje byloje buveinėje turi įmonę
Helvetia House
, iš kurios ieškovė nuomojasi savo biurus. Kaip pastarosios vienintelio dalyvio atstovas, jis atsakingas už būtinus veiksmus
ją valdant.
Trylika kitų bendrovių, iš kurių trys yra Šveicarijos transporto įmonių dukterinės įmonės, yra įkūrusios savo buveines tuo
pačiu adresu kaip ir ieškovės pagrindinėje byloje.
1997 m. balandžio mėn. ir 1998 m. gegužės mėn. pastaroji pateikė Vokietijos mokesčių administratoriui prašymus grąžinti PVM,
kurį ji sumokėjo Vokietijoje pirkdama degalus. Prašoma grąžinti atitinkamai 11 004,25 DEM už 1996 m. ir 16 670,98 DEM už 1997 metus.
Prie kiekvieno iš šių prašymų buvo pridėtas Liuksemburgo mokesčių administratoriaus išduotas liudijimas, atitinkantis Aštuntosios
direktyvos B priede pateiktą pavyzdį.
Remiantis šiuo liudijimu, ieškovė pagrindinėje byloje yra PVM mokėtoja, turinti Liuksemburgo registracijos numerį.
Jos užsienio informacijos centrui informavus, kad ši bendrovė minėtame liudijime nurodytu adresu neturi telefono ryšio, Vokietijos
mokesčių administratorius nusprendė, kad ieškovė pagrindinėje byloje neįrodė, kad jos buveinė yra Liuksemburge. Dviem sprendimais,
atitinkamai 1998 m. sausio 24 d. ir 1998 m. spalio 29 d., jis atmetė jos prašymus grąžinti PVM motyvuodamas tuo, kad nebuvo
įgyvendintos UStG 18 straipsnio 9 dalyje ir UStDV 59 straipsnyje numatytos PVM grąžinimo sąlygos.
Ieškovė pagrindinėje byloje apskundė šiuos sprendimus. Ji pateikė papildomą liudijimą, pagal kurį ji yra „prekybos bendrovė
tarp Vokietijos ir Liuksemburgo sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo prasme“, kuri moka „Liuksemburgo tiesioginius
mokesčius“. Ji teigė, kad jos du vadovai, D ir kitas asmuo, kuris taip pat atsakingas už jos valdymą ir apskaitą, vykdo savo
veiklą Liuksemburge, kad penki darbuotojai jos buveinėje dirba vairuotojais ne visą darbo dieną, kad ji turi telefono ryšį,
kaip patvirtina ir jos firminis bendrovės blankas, kad sunkvežimiai, įregistruoti Liuksemburge, yra naudojami lėktuvų kroviniams
vežti ir kad sąskaitos faktūros yra išrašomos jos buveinėje.
1999 m. liepos 1 d. sprendimais Vokietijos mokesčių administratorius atmetė minėtus ieškovės pagrindinėje byloje skundus motyvuodamas
tuo, kad jos verslo valdymo centras yra Šveicarijoje, o ne Liuksemburge.
Ieškovė pagrindinėje byloje pateikė ieškinį dėl šių skundus atmetančių sprendimų. 2001 m. spalio 26 d. sprendimu
Finanzgericht Köln
(Kelno mokesčių teismas, Vokietija) patenkino jos ieškinį, laikydamas, kad Liuksemburgas buvo pagrindinė vieta, kurioje ieškovė
pagrindinėje byloje priimdavo sprendimus savo Šveicarijoje esančios patronuojančios bendrovės atžvilgiu ir kad jos buveinė
yra neginčijamai įsteigta šioje valstybėje narėje.
2003 m. gegužės 22 d. sprendimu
Bundesfinanzhof
(Federalinis mokesčių teismas) panaikino šį sprendimą, motyvuodamas tuo, kad
Finanzgericht Köln
klaidingai nustatė, remdamasis ieškovės pagrindinėje byloje registruotos buveinės vieta, kad ji yra įsteigta Liuksemburge.
Manydamas, kad Vokietijos teisės aktuose, susijusiuose su PVM, vartojamų sąvokų „įsisteigimo vieta“ ir „buveinės vieta“ aiškinimas
susijęs su Bendrijos teise,
Bundesfinanzhof
nurodė keletą kriterijų, kurie, jo nuomone, yra reikšmingi šiuo atveju: ieškovės pagrindinėje byloje identifikavimas Liuksemburgo
telefonų knygoje jos vardu; biurų nuoma ir sutarčių sudarymas savo vardu; ieškovės pagrindinėje byloje vardu dirbančių darbuotojų,
jei jų yra, darbo vieta ir trukmė; sąskaitų išrašymo už paslaugas patronuojančiai bendrovei vieta; sunkvežimių registracijos
vieta, sunkvežimių laikymo vieta nesant darbo; Liuksemburgo apyvartos mokesčių deklaracijos; Liuksemburgo mokesčių institucijų
dokumentų, susijusių su ieškove pagrindinėje byloje, išdavimas. Jis po to grąžino bylą
Finanzgericht Köln
nagrinėti iš naujo, kad šis teismas atliktų būtiną faktinių aplinkybių vertinimą.
Sprendime grąžinti bylą nagrinėti iš naujo jis šiuo klausimu konstatavo:
„1. Remiantis jos vardu sudarytu 1996 m. sausio 1 d. susitarimu dėl lėktuvo krovinių vežimo tarifų, ieškovė 1997−1998 m.
P AG
išrašė daug sąskaitų faktūrų dėl transporto išlaidų, kurias ji apmokėjo banko pavedimais. Tuo pačiu metu ji
P AG
bendrovei pateikė sąskaitas faktūras išlaidoms, susijusioms su puspriekabių naudojimu, apmokėti. Nuo 1995 m. gruodžio 26 d.,
tarpininkaujant jos darbuotojui Robert Surber, ji su bendrove
Helvetia House – Henri Deltgen
sudarė rašytinę nuomos sutartį, kuri įsigaliojo 1996 m. sausio 1 d., dėl biurų, esančių Frisange adresu Liuksemburgo g. Nr. 23.
Ji taip pat mokėjo šių biurų šildymo mokesčius. Su ja buvo galima susisiekti bendrovės
Helvetia House
telefono numeriu, kuris iš tiesų telefonų knygoje buvo įregistruotas D vardu, ir ji taip pat šį numerį naudojo ant savo bendrovės
firminių blankų. Nuo 1996 m. iki 1998 m. ji Transporto ministerijoje taip pat savo vardu įregistravo septynis sunkvežimius
ir gavo Vidutinių klasių ir turizmo ministerijos išduotą verslo pažymėjimą. Remiantis jos pateiktu darbuotojų sąrašu, 1998 m.
birželio 15 d. joje dirbo septyni darbuotojai, kurių daugumą ji buvo įdarbinusi nuo 1996 m., kiti buvo priimti pakeičiant
taip pat nuo 1996 m. dirbusius darbuotojus, kurie išėjo iš darbo. Ieškovė su šiais darbuotojais sudarė tinkamas rašytines
darbo sutartis. Galiausiai ji Liuksemburgo mokesčių administratoriaus įstaigoje apyvartos mokesčio tikslais buvo įregistruota
Nr. 1995 2408 871 ir turėjo identifikacijos numerį TVA LU 1648750. Ji, be to, pildė jai skirtas PVM deklaracijas ir gavo su
PVM susijusius dokumentus. Taip pat ji tiesioginių mokesčių tikslais buvo įregistruota Nr. 1995/2408/871.
2. Ieškovei 2002 m. liepos 11 d. pateikus prašymą Liuksemburgo mokesčių administratoriui dėl papildomos informacijos pateikimo,
kilo tokios pasekmės <...>: šio administratoriaus teigimu, ieškovė nuomojosi patalpas iš
Helvetia House
, kuri iš dalies tvarkė sekretoriato ir apskaitos reikalus. Ieškovė savo registruotoje buveinėje neturėjo nei įrangos, nei
kitų objektų, o, be to, jos atsakingi asmenys nebūdavo nuolat Liuksemburge. Šiuo adresu ji neturėjo nei sandėlių, nei stovėjimo
vietų sunkvežimiams. Tačiau sunkvežimių vairuotojai ir sunkvežimiai buvo registruoti Liuksemburge. 1997 m. ieškovė Liuksemburge
deklaravo 575 129,56 euro metinę apyvartą.
3. 2006 m. sausio 19 d. posėdyje teisėjų kolegija šiuo klausimu dar konstatavo, kad du ieškovės vadovai būdavo Liuksemburge
2–3 dienas per savaitę (Surber) ir 2–4 dienas per savaitę (Gemple). Būtent čia ir buvo priimami svarbiausi verslo valdymo
klausimai (sunkvežimių pirkimas, darbuotojų įdarbinimas) ir buvo bendrovės administracija (buhalterija, išrašomos sąskaitos
faktūros, apskaičiuojami atlyginimai). Tačiau verslo veiklą (sunkvežimių maršrutų paskirstymas ir organizavimas, ryšiai su
klientais) užtikrino Šveicarijoje esanti bendrovė
P AG
. Taigi ieškovė, remiantis šia informacija, vežimo paslaugas teikė minėtais sunkvežimiais, kurių savininkė ji buvo. 100 %
paslaugų buvo teikiamos
P AG
bendrovei, o ieškovė sąskaitas faktūras už šias paslaugas
P AG
bendrovei išrašydavo Liuksemburge.
4. Dėl klausimo, ar ieškovė vežimo paslaugas teikė nacionalinėje teritorijoje, ieškovė prie 2006 m. sausio 10 d. laiško dėl
laikotarpių, už kuriuos prašoma grąžinti PVM, pridėjo pažymas apie nulinio mokesčio taikymą vykdant atskaitos procedūrą <...>.“
Pažymint, kad pagrindinis klausimas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje yra tas,
ar ieškovė pagrindinėje byloje yra įsikūrusi už Bendrijos teritorijos, o tokiu atveju ji neturi teisės, atsižvelgiant į UStG
18 straipsnio 9 dalies septintąją pastraipą, į Vokietijoje sumokėto PVM perkant degalus grąžinimą, minėtas teismas sutinka
su
Bundesfinanzhof
nuomone, kad „verslo vietos“ sąvoka šios nuostatos prasme turi būti aiškinama remiantis Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio
1 punktu. Tačiau jis išreiškia abejones dėl teisingo šios nuostatos aiškinimo.
Jo teigimu, pirmiausia reikia išsiaiškinti ieškovės pagrindinėje byloje pateiktų pažymėjimų teisinę galią. Tačiau laikant,
kad šie pažymėjimai leidžia nustatyti aptariamo asmens, kaip PVM mokančio ūkio subjekto, statusą, jam kyla klausimas, ar galima
daryti nenuginčijamą prielaidą dėl šio asmens verslo vietos valstybėje narėje, kurioje yra administracija, kurios atžvilgiu
buvo išduotas pažymėjimas (pažymėjimą išdavusi valstybė narė).
Jeigu į šį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ji nori žinoti, ar „ekonominės veiklos vietos“ sąvoka Tryliktosios direktyvos
1 straipsnio 1 punkto prasme reiškia vietą, kurioje yra bendrovės buveinė ir kurioje yra priimami svarbiausi verslo valdymo
sprendimai (šiuo atveju − Liuksemburgas), arba vietą, per kurią būdavo vykdomas verslas (pagrindinės bylos atveju ši vieta
yra Šveicarija).
Esant šioms sąlygoms,
Finanzgericht Köln
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar iš Aštuntosios direktyvos B priedo pavyzdį atitinkančio verslininko pažymėjimo išplaukia privaloma pasekmė arba nenuginčijama
prezumpcija, kad verslininkas turi būti įsisteigęs (pažymėjimo išdavimo) valstybėje?
2.      Jeigu į pirmąjį klausimą bus atsakyta neigiamai:
Ar Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 dalies sąvoką „ekonominės veiklos vieta“ reikia aiškinti kaip vietą, kurioje bendrovė
turi savo registruotą buveinę?
Ar tokio aiškinimo tikslu reikia orientuotis į vietą, kurioje priimami verslo valdymo sprendimai?
Ar svarbi yra vieta, kurioje priimami įprastinei kasdienei veiklai svarbūs sprendimai?“

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Aštuntosios direktyvos B priedo
pavyzdį atitinkantis verslininko pažymėjimas visais atvejais įrodo, kad apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs pažymėjimą išdavusioje
valstybėje narėje.
Šiuo požiūriu reikia priminti, kad Aštuntąja direktyva siekiama nustatyti valstybėje narėje apmokestinamųjų asmenų, įsisteigusių
kitoje valstybėje narėje, sumokėto PVM grąžinimo tvarką ir taip suderinti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalyje nustatytą
teisę susigrąžinti mokestį (šiuo klausimu žr. 2000 m. liepos 13 d. Sprendimo
Monte Dei Paschi Di Siena
, C‑136/99, Rink. p. I‑6109, 20 punktą ir 2007 m. kovo 15 d. Sprendimo
Reemtsma Cigarettenfabriken
, C‑35/05, Rink. p. I‑0000, 26 punktą).
Kaip išplaukia iš direktyvos antros konstatuojamosios dalies, pirmasis šios direktyvos tikslas yra išvengti, kad kitoje valstybėje
narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo būtų dvigubai apmokestinamas dėl to, kad jis turi galutinai sumokėti kitoje valstybėje
narėje jam sąskaitoje faktūroje nurodytą mokestį. Kaip nurodė Komisija, valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens
teisė į kitoje valstybėje narėje sumokėto PVM grąžinimą, kaip tai numato Aštuntoji direktyva, atitinka jam Šeštojoje direktyvoje
numatytą teisę į pirkimo PVM atskaitą jo buvimo valstybėje narėje.
Iš Aštuntosios direktyvos šeštos konstatuojamosios dalies išplaukia, kad kitas bendras jos tikslas yra užkirsti kelią tam
tikroms mokesčių mokėjimo vengimo ar piktnaudžiavimo formoms (šiuo klausimu žr. 1998 m. birželio 11 d. Sprendimo
Grandes sources d’eaux minérales françaises
, C‑361/96, Rink. p. I‑3495, 28 punktą).
Kad būtų įgyvendinti šie du tikslai, Aštuntoji direktyva apmokestinamajam asmeniui numato teisę kitoje valstybėje narė, kurioje
jis neturi buveinės, fiksuotos vietos, gyvenamosios ar nuolatinės gyvenamosios vietos ir kurioje jis netiekia prekių bei neteikia
paslaugų, susigrąžinti pirkimo PVM (šiuo klausimu žr. 2001 m. sausio 25 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
, C‑429/97, Rink. p. I‑637, 28 punktą), numatant PVM grąžinimo sąlygą − valstybės narės, kurioje yra prašoma grąžinti PVM
(toliau − PVM grąžinanti valstybė narė), mokesčių administratoriui pateikus pažymėjimą, kuriuo patvirtinamas prašančio grąžinti
PVM ūkio subjekto − PVM mokėtojo − statusas.
Šitaip, kaip pažymi Komisija, Aštuntojoje direktyvoje numatyta PVM grąžinimo tvarka grindžiama pažymėjimą išdavusios valstybės
narės ir PVM grąžinančios valstybės narės bendradarbiavimo ir tarpusavio pasitikėjimo sistema.
Atsižvelgiant į šį kontekstą, siekiant užtikrinti darnų šios sistemos veikimą, Aštuntosios direktyvos 9 straipsnio antroji
pastraipa numato, kad valstybės narės išduoti pažymėjimai, liudijantys, jog atitinkamas asmuo yra mokesčio mokėtojas, turi
atitikti B priede pateiktą pavyzdį. Pagal šį pavyzdį, šiame pažymėjime turi būti nurodyta PVM registracijos numeris ir suinteresuotojo
asmens „įmonės adresas“. Be to, minėtos direktyvos 3 straipsnio b punkte numatyta, kad pažymėjimą išduoda šalies, kurioje
jis įsikūręs, administratorius.
Kaip teigia Italijos vyriausybė ir Komisija, Aštuntosios direktyvos B priede pateiktą pavyzdį atitinkantis pažymėjimas leidžia
daryti prielaidą, kad suinteresuotasis asmuo yra ne tik PVM mokėtojas pažymėjimą išduodančioje valstybėje narėje, bet taip
pat yra ten viena ar kita forma įsisteigęs, kad ten yra jo ekonominės veiklos arba fiksuota vieta, iš kurios vykdomi verslo
sandoriai.
PVM grąžinančios valstybės narės mokesčių administratorius iš esmės yra
de facto
ir
de jure
saistomas šiame pažymėjime nurodytų duomenų.
Tačiau, kalbant apie PVM grąžinimo sąlygas, dėl esamų skirtumų tarp Aštuntojoje direktyvoje nustatytos tvarkos kitoje valstybėje
narėje nei PVM grąžinančioje valstybėje įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims ir Tryliktojoje direktyvoje nustatytos
tvarkos Bendrijos teritorijoje neįsisteigusiems apmokestinamiems asmenims, pažymėjimų išdavimas pagal Aštuntosios direktyvos
B priede pateiktą pavyzdį neturėtų sutrukdyti, kaip tvirtina Vokietijos, Prancūzijos ir Italijos vyriausybės ir Komisija,
PVM grąžinančios valstybės narės mokesčių administratoriui įsitikinti, kad įmonė, kurios adresas yra nurodytas tokiame pažymėjime,
iš tikrųjų ten vykdo veiklą.
Šiuo požiūriu svarbu priminti, kad atsižvelgti į realią veiklą yra svarbus kriterijus taikant bendrą PVM sistemą (1997 m.
vasario 20 d. Sprendimo
DFDS
, C‑260/95, Rink. p. I‑1005, 23 punktas).
Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką, bylos šalys negali apgaule arba piktnaudžiaudamos remtis Bendrijos teisės aktais
(PVM srityje, be kita ko, žr. 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo
Fini H
, C‑32/03, Rink. p. I‑1599, 32 punktą ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo
Halifax ir kt
., C‑255/02, Rink. p. I‑1609, 68 punktą).
Toks būtų atvejis, jei apmokestinamasis asmuo galėtų pasinaudoti PVM grąžinimo tvarka pagal Aštuntojoje direktyvoje skelbiamas
sąlygas, nors įmonė, kurios adresas nurodytas pagal šios direktyvos B priede pateiktą pavyzdį išduotame pažymėjime, pažymėjimą
išdavusioje valstybėje narėje nevykdo jokios realios veiklos ir nors, beje, suinteresuotasis asmuo nebūtų laikomas įsisteigusiu
Bendrijos teritorijoje, jam būtų taikoma minėta direktyva, o ne Tryliktoji.
Nors PVM grąžinančios valstybės narės mokesčių administratorius išreiškia abejones, pvz., tariamo piktnaudžiavimo mokesčių
srityje atveju, dėl šiame pažymėjime nurodytos įmonės realios veiklos, jis vis dėlto negali, atsižvelgdamas į prielaidą, susijusią
su šiuo pažymėjimu, atsisakyti grąžinti PVM apmokestinamajam asmeniui prieš tai nepatikrinęs kitais būdais.
Panašiu atveju, kaip nurodo ir generalinė advokatė išvados 53 punkte, šis administratorius turi galimybę, kurią jam suteikia
Aštuntosios direktyvos 6 straipsnis, pareikalauti, kad apmokestinamasis asmuo pateiktų būtinus duomenis, kurie leistų įvertinti
prašymo grąžinti PVM pagrįstumą (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Monte Dei Paschi Di Siena
31 punktą), pavyzdžiui, informaciją, kuri jam leistų nustatyti, ar pažymėjime nurodyta įmonė vykdo realią veiklą.
Kaip nurodė Komisija, minėtas administratorius taip pat turi galimybę pasinaudoti Bendrijos administracinio bendradarbiavimo
ir pagalbos priemonėmis, kurios leistų teisingai nustatyti PVM ir kovoti su sukčiavimu bei mokesčių vengimu šioje srityje,
pavyzdžiui, priemones, numatytas 2003 m. spalio 7 d. Tarybos reglamente (EB) Nr. 1798/2003 dėl administracinio bendradarbiavimo
pridėtinės vertės mokesčio srityje, panaikinančiame Reglamentą (EEB) Nr. 218/92 (OL L 264, p. 1), ir 2004 m. spalio 29 d.
Komisijos reglamente (EB) Nr. 1925/2004, nustatančiame Reglamento Nr. 1798/2003 tam tikrų nuostatų taikymą (OL L 331, p. 13).
Kadangi iš gautos informacijos matyti, kad apmokestinamojo asmens statuso liudijime nurodytas adresas nesutampa nei su apmokestinamojo
asmens ekonominės veiklos vieta, nei su fiksuota vieta, iš kurios jis vykdo savo sandorius, PVM grąžinančios valstybės narės
mokesčių administratorius turi teisę atsisakyti grąžinti PVM, kurio prašo apmokestinamasis asmuo, neatimdamas iš pastarojo
galimybės kreiptis į teismą su ieškiniu (dėl piktnaudžiavimo mokesčių srityje žr. minėto sprendimo
Fini H
33 ir 34 punktus; dėl EB 43 straipsnio analogiškai žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo
Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
, C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 55 punktą).
Remiantis tuo, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: Aštuntosios direktyvos 3 straipsnio b punktas ir 9 straipsnio
antroji pastraipa turi būti aiškinami taip, kad pagal šios direktyvos B priede pateiktą pavyzdį išduotas liudijimas iš esmės
leidžia daryti prielaidą, kad suinteresuotasis asmuo yra ne tik PVM mokėtojas pažymėjimą išdavusio mokesčių administratoriaus
valstybėje narėje, bet ir yra įsisteigęs šioje valstybėje narėje. Tačiau iš šių nuostatų neišplaukia, kad PVM grąžinančios
valstybės narės mokesčių administratoriui, kuris abejoja dėl įmonės, kurios adresas nurodytas šiame pažymėjime, realios veiklos,
yra draudžiama įsitikinti šios vykdomos veiklos realumu remiantis šiam tikslui PVM reglamentuojančiuose Bendrijos teisės aktuose
numatytomis administracinėmis priemonėmis.

Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą pateikęs teismas prašo išaiškinti Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punkte pateiktą sąvoką
„ekonominės veiklos vieta“.
Pirmiausia reikia pabrėžti, kad Tryliktosios direktyvos prasme Bendrijos teritorijoje neįsisteigusio apmokestinamojo asmens
statusui įrodyti reikia, kad apmokestinamasis asmuo šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje numatytu laikotarpiu nebūtų minėtos
direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje nurodytais būdais susijęs su šia teritorija.
Vienas iš šių būdų kaip tik ir yra „ekonominės veiklos vietos“ ir „fiksuotos vietos, iš kurios būtų vykdomi verslo sandoriai“
buvimas.
Remiantis nusistovėjusia teismo praktika PVM srityje, „fiksuotos įmonės vietos“ sąvoka reikalauja, kad ji būtų tam tikro minimalaus
dydžio ir joje nuolat būtų paslaugai teikti būtini žmogiškieji ir techniniai ištekliai (žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimo
Berkholz
, 168/84, Rink. p. 2251, 18 punktą; minėto sprendimo
DFDS
20 punktą ir 1997 m. liepos 17 d. Sprendimo
ARO Lease
, C‑190/95, Rink. p. I‑4383, 15 punktą). Taip ji suponuoja pakankamą pastovumo laipsnį, o žmogiškųjų ir techninių išteklių
požiūriu – tinkamą struktūrą aptariamoms paslaugoms teikti (žr. minėto sprendimo
ARO Lease
16 punktą).
Kalbant konkrečiai apie transporto veiklą, ši sąvoka Bendrijos teisės aktų dėl PVM taikymo tikslais reikalauja, kad būtų bent
jau biuras, kuriame galėtų būti sudaromos sutartys ir priimami su kasdiene veikla susiję administraciniai sprendimai, taip
pat su šia veikla susijusių transporto priemonių laikymo vieta (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
ARO Lease
19 ir 27 punktus ir 1998 m. gegužės 7 d. Sprendimo
Lease Plan
, C‑390/96, Rink. p. I‑2553, 26 punktą). Tačiau minėtų transporto priemonių registracija atitinkamoje valstybėje narėje nėra
įrodymas apie nuolat šioje valstybėje narėje veikiančią įmonę (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Lease Plan
21 ir 27 punktus).
Fiksuota vieta nelaikoma vieta, naudojama vien tam, kad įmonė galėtų vykdyti paruošiamuosius ar pagalbinius veiksmus, pvz.,
priimti darbuotojus arba pirkti įmonės veiklai reikalingas technines priemones.
Tokiu atveju, koks yra pagrindinėje byloje ir kaip išplaukia iš šio sprendimo 31 punkto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą
pateikęs teismas, atsižvelgdamas į skirtingas faktines išvadas (žr. šio sprendimo 28 punktą), mano, kad vieta, iš kurios ieškovė
pagrindinėje byloje iš esmės realiai atlieka vežimą, yra, yra būtent Šveicarijoje.
Kalbant apie ekonominės veiklos vietą Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punkto prasme, reikia pažymėti, kad nors akivaizdu,
jog ta pati vieta tuo pačiu metu gali sutapti su aptariamos įmonės ekonominės veiklos vieta ir fiksuota vieta, vien tai, kad
ši nuostata, kaip, beje, ir Aštuntosios direktyvos 1 straipsnis, skirtingai apibrėžia ekonominės veiklos vietą ir fiksuotą
vietą, iš kurios vykdomi verslo sandoriai, parodo, kad, Bendrijos teisės aktų leidėjo nuomone, pirmoji sąvoka yra nesusijusi
su antrąja.
Iš to išplaukia, kad aplinkybė, jog, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktais argumentais
nagrinėjant pagrindinę bylą, vieta, iš kurios realiai vykdoma ieškovės veikla, nėra pažymėjimą išdavusioje valstybėje narėje,
nereiškia, kad ieškovė pagrindinėje byloje ten nebuvo įsteigusi ekonominės veiklos vietos.
Kalbant apie bendrovę, kokia yra pagrindinėje byloje, sąvoka „ekonominės veiklos vieta“ Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio
1 dalies prasme reiškia vietą, kurioje priimami svarbiausi šios bendrovės valdymo sprendimai ir atliekamos jos pagrindinės
administracijos funkcijos.
Nustatant bendrovės ekonominės veiklos vietą, reikia atsižvelgti į keletą aspektų, tarp kurių pirmiausia − registruota buveinė,
centrinės administracijos vieta, vadovų susirinkimų vieta ir vieta, kurioje sprendžiama šios bendrovės strategija (paprastai
ji sutampa su susirinkimų vieta). Taip pat galima atsižvelgti ir į kitus aspektus: pagrindinių vadovų gyvenamąją vietą, visuotinių
susirinkimų vietą, administracinių dokumentų ir apskaitos dokumentų priėmimo vietą ir į pagrindinę finansinių, būtent banko,
operacijų vietą.
Taip fiktyvi įmonė, kokia yra bendrovė „pašto dėžutė“ ar „ekranas“, negali būti traktuojama kaip ekonominės veiklos vieta
Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punkto prasme (analogiškai žr. 2006 m. gegužės 2 d. Sprendimo
Eurofood IFSC
, C‑341/04, Rink. p. I‑3813, 35 punktą ir minėto sprendimo
Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
68 punktą).
Remiantis tuo, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punktą reikia
aiškinti taip, kad bendrovės ekonominės veiklos vieta yra ta vieta, kurioje priimami svarbiausi šios bendrovės valdymo sprendimai
ir atliekamos pagrindinės jos administracijos funkcijos.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui,
išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1.
1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo
– Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarkos 3 straipsnio
b punktas ir 9 straipsnio antroji pastraipa turi būti aiškinami taip, kad pagal šios direktyvos B priede pateiktą pavyzdį
išduotas liudijimas iš esmės leidžia daryti prielaidą, jog suinteresuotasis asmuo yra ne tik PVM mokėtojas liudijimą išdavusioje
valstybėje narėje, bet ir yra įsisteigęs šioje valstybėje narėje.
Tačiau iš šių nuostatų neišplaukia, kad PVM grąžinančios valstybės narės mokesčių administratoriui, nagrinėjančiam prašymą
dėl sumokėto pirkimo pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo, kuris abejoja dėl įmonės, kurios adresas nurodytas šiame liudijime,
realios veiklos, yra draudžiama įsitikinti šios vykdomos veiklos realumu remiantis šiam tikslui pridėtinės vertės mokestį
reglamentuojančiuose Bendrijos teisės aktuose numatytomis administracinėmis priemonėmis.
2.
1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo
– pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos
1 straipsnio 1 punktą reikia aiškinti taip, kad bendrovės ekonominės veiklos vieta yra ta vieta, kurioje priimami svarbiausi
šios bendrovės valdymo sprendimai ir atliekamos jos pagrindinės administracijos funkcijos.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.