CELEX: 62006CJ0443
Direkte beskatning
beskatning af ejendomsavancer
frie kapitalbevægelser
beskatningsgrundlaget
forskelsbehandling
sammenhæng i skattesystemet

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 12 EF, 18 EF, 39 EF, 43 EF og 56 EF.
Anmodningen er blevet forelagt under en sag mellem E. Hollmann og Fazenda Pública (de portugisiske skattemyndigheder) angående
indkomstskatteansættelsen for 2003.

Retsforskrifter
I artikel 10 i lov om beskatning af fysiske personers indkomst (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares),
der er vedtaget ved lovdekret nr. 442/88 af 30. november 1988, som affattet ved lovdekret nr. 198/2001 af 3. juli 2001 (
Diário da República
I, serie A, nr. 152, af 3.7.2001, herefter »CIRS«), er fastsat følgende:
»1. Ved avancer forstås den fortjeneste, der – for så vidt som denne ikke anses for at være erhvervs- eller virksomhedsindkomst
af kapital eller fast ejendom – opnås ved:
a)      overdragelse mod vederlag af tingslige rettigheder over fast ejendom og anvendelse af alle former for private formuegoder
i forbindelse med selvstændig eller erhvervsmæssig virksomhed, der udføres af ejeren selv
[...]
4.      Den fortjeneste, hvoraf der skal betales IRS [indkomstskat for fysiske personer], udgøres af:
a)      differencen mellem salgs- og anskaffelsesprisen i givet fald efter fradrag af den del, der kan henføres under kapitalindkomsten,
i de tilfælde, der er angivet i litra a), b) og c), i stk. 1
[...]«
Pligtige at betale IRS er i henhold til CIRS’ artikel 13, stk. 1, fysiske personer, der har bopæl i Portugal, og fysiske personer,
der ikke har bopæl i Portugal, men som oppebærer indkomst fra Portugal.
I CIRS’ artikel 15, stk. 1 og 2, bestemmes, at personer, som er hjemmehørende i Portugal, pålignes IRS af deres samlede indkomst,
herunder indkomst, der oppebæres i udlandet, og at personer, som ikke er hjemmehørende i Portugal, kun pålignes IRS af indkomst,
der oppebæres i Portugal.
Det fremgår af CIRS’ artikel 18, at som indkomst oppebåret i Portugal betragtes indkomst vedrørende fast ejendom beliggende
i Portugal, herunder avancer ved overdragelse af fast ejendom.
I CIRS’ artikel 43, stk. 1 og 2, som ændret ved lov nr. 109 B af 27. december 2001 (
Diário da República
I, serie B, nr. 298, af 27.12.2001), bestemmes:
»1.      Avancer beregnes som det samlede nettobeløb af fortjenester og tab, der realiseres i samme år, som fastsat i følgende artikler.
2.      Det samlede nettobeløb, som omhandlet i foregående stykke, med hensyn til overdragelser foretaget af de hjemmehørende personer,
der er omhandlet i artikel 10, stk. 1, litra a), c), og d), medregnes, uanset om det er positivt eller negativt, kun med 50%
af værdien.«
Hvad angår hjemmehørende personer beregnes den skattepligtige indkomst som summen af indkomst fra forskellige kategorier,
der oppebæres hvert år, og beskattes efter en progressiv skattesats.
For ikke-hjemmehørende personer foreskriver CIRS’ artikel 72, stk. 1, en særlig proportionel sats på 25%, som beregnes af
hele saldoen vedrørende ejendomsavancer.

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
E. Hollmann har haft bopæl i Tyskland siden perioden for de faktiske omstændigheder i hovedsagen.
I 1998 arvede E. Hollmann ved sin ægtefælles død en fast ejendom beliggende i Portugal. Hun er blevet opkrævet arve- og gaveafgift
af ejendomsværdien.
I 2003 solgte E. Hollmann den pågældende faste ejendom og realiserede en avance på 619 757,46 EUR, svarende til forskellen
mellem salgsprisen og den ejendomsværdi, hvoraf der var beregnet arve- og gaveafgift.
I skatteansættelsen for 2003 medregnede de kompetente skattemyndigheder hele den avance, E. Hollmann havde realiseret ved
fastsættelsen af hendes skattepligtige nettoindkomst, idet dette beløb blev sammenlagt med anden indkomst, der var skattepligtig
i Portugal.
Ifølge skattemyndighederne kunne sagsøgeren i hovedsagen ikke påberåbe sig de gunstigere bestemmelser i CIRS’ artikel 43,
stk. 2, fordi hun var hjemmehørende i en anden af Den Europæiske Unions medlemsstater end Portugal.
E. Hollmann anlagde sag ved Tribunal administrativo e fiscal de Loulé til prøvelse af ovennævnte skatteansættelse. Da E. Hollmann
ikke fik medhold i sit søgsmål, appellerede hun dommen.
Supremo Tribunal Administrativo har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle
spørgsmål:
»Er bestemmelsen i artikel 43, stk. 2, i [CIRS], der begrænser medregningen i beskatningsgrundlaget til 50% for kapitalgevinster,
som realiseres af personer, der er hjemmehørende i Portugal, i strid med artikel 12 EF, 18 EF, 39 EF, 43 EF og 56 EF, idet
den udelukker kapitalgevinster, som er realiseret af personer, der er hjemmehørende i en anden EU-medlemsstat, fra denne begrænsning?«

Det præjudicielle spørgsmål

Formaliteten
Den portugisiske regering og Kommissionen har udtrykt tvivl om, hvorvidt det præjudicielle spørgsmål vil kunne antages til
realitetsbehandling på grund af den forelæggende rets affattelse heraf.
Det bemærkes i den forbindelse, at Domstolen ifølge fast retspraksis ganske vist ikke under en sag i henhold til artikel 234
EF kan tage stilling til, om nationale bestemmelser er forenelige med fællesskabsretten, idet det tilkommer de nationale domstole
at fortolke de nationale bestemmelser. Domstolen har derimod kompetence til at forsyne disse domstole med alle de fællesskabsretlige
fortolkningselementer, som kan sætte dem i stand til at bedømme, om nationale bestemmelser er forenelige med fællesskabsretten
(jf. dom af 6.3.2007, forenede sager C-338/04, C-359/04 og C-360/04, Placanica m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser,
præmis 37, og af 19.4.2007, sag C-295/05, Asociación Nacional de Empresas Forestales, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser,
præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
Desuden bemærkes, at det – ligeledes ifølge fast retspraksis – inden for rammerne af samarbejdet mellem Domstolen og de nationale
retter i henhold til artikel 234 EF udelukkende tilkommer den nationale ret, for hvilken en tvist er indbragt, og som har
ansvaret for den retsafgørelse, som skal træffes, på grundlag af de konkrete omstændigheder i den sag, der er indbragt for
den, at vurdere såvel, om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål,
den forelægger Domstolen. Når spørgsmål, som er stillet af nationale retter, derfor vedrører fortolkning af en fællesskabsretlig
bestemmelse, er Domstolen principielt forpligtet til at træffe afgørelse (jf. bl.a. dommen i sagen Asociación Nacional de
Empresas Forestales, præmis 30, og dom af 17.4.2007, sag C-470/03, AGM-COS.MET, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser,
præmis 44).
I denne sag indeholder det af den forelæggende ret stillede præjudicielle spørgsmål efter sin ordlyd en anmodning til Domstol
om at udtale sig om, hvorvidt en national bestemmelse, såsom CIRS’ artikel 43, stk. 2, er forenelig med fællesskabsretten.
Selv om Domstolen ikke kan besvare spørgsmålet, således som det er formuleret af den forelæggende ret, er der imidlertid intet
til hinder for, at den giver den forelæggende ret et relevant svar ved at forsyne denne med de elementer til fortolkning af
fællesskabsretten, som vil gøre det muligt for den selv at afgøre spørgsmål om de omtvistede skattebestemmelsers forenelighed
med fællesskabsretten.
Det lægges herefter til grund, at den forelæggende ret med sit spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 12 EF,
18 EF, 39 EF, 43 EF og 56 EF er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger avancer
ved overdragelse af en fast ejendom beliggende i en medlemsstat en større skattebyrde, når overdragelsen foretages af en person,
der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, end den, der for samme transaktionstype anvendes på avancer, som realiseres af
en person, der er hjemmehørende i den stat, hvori den faste ejendom er beliggende.

De principper og friheder, der finder anvendelse
Den forelæggende ret har i spørgsmålet henvist til artikel 12 EF, 18 EF, 39 EF, 43 EF og 56 EF.
Spørgsmålet er derfor, om en ikke-hjemmehørende skattepligtig person, der befinder sig i en situation som E. Hollmanns, kan
påberåbe sig disse bestemmelser.
Hvad angår artikel 39 EF og 43 EF fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at E. Hollmann hverken har solgt sin faste ejendom
beliggende i Portugal – hvilken transaktion giver anledning til den skat, der er tvist om i hovedsagen – med det formål at
udøve erhvervsvirksomhed på Fællesskabets område eller med henblik på at etableres sig i en anden medlemsstat end Tyskland
for at udøve en økonomisk virksomhed.
Hvad angår artikel 18 EF er der intet forhold i forelæggelsesafgørelsen, der gør det muligt at konkludere, at sagsøgeren i
hovedsagen har solgt sin faste ejendom med henblik på at udøve den ret, som hun har i henhold til denne bestemmelse.
E. Hollmann kan derfor i lyset af de faktiske omstændigheder, således som de er udlagt i forelæggelsesafgørelsen, i denne
sag ikke påberåbe sig artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF (jf. i denne retning dom af 26.10.2006, sag C-345/05, Kommissionen mod
Portugal, Sml. I, s. 10633, præmis 15 og den deri nævnte retspraksis).
Det følger af fast retspraksis, at artikel 12 EF kun kan anvendes selvstændigt på forhold omfattet af fællesskabsretten, for
hvilke EF-traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling (jf. bl.a. dom af 8.3.2001, forenede
sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 38, og af 26.6.2003, sag C-422/01, Skandia og
Ramstedt, Sml. I, s. 6817, præmis 61).
Traktaten indeholder bl.a. i artikel 56 EF en særlig bestemmelse om forbud mod forskelsbehandling på området for de frie kapitalbevægelser
(dom af 10.1.2006, sag C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze, Sml. I, s. 289, præmis 99).
I betragtning af det ovenfor anførte må det derfor undersøges, om en skattepligtig person såsom E. Hollmann kan påberåbe sig
bestemmelserne i artikel 56 EF.
Det følger i denne forbindelse af fast retspraksis, at en transaktion vedrørende realisering af en investering i fast ejendom
som den, der er omhandlet i hovedsagen, udgør en kapitalbevægelse (jf. i denne retning dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trummer
og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 24).
En sådan transaktion er derfor omfattet af anvendelsesområdet for artikel 56 EF, og de spørgsmål, der er stillet af den forelæggende
ret, skal derfor undersøges på grundlag af denne bestemmelse.

Frie kapitalbevægelser
Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes
kompetence, skal disse dog udøve kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02,
Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 19, af 14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203,
præmis 15, og af 24.5.2007, sag C-157/05, Holbeck, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 21).
For det andet forbyder artikel 56 EF alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne med forbehold af de undtagelser,
der er omhandlet i artikel 58 EF.
Herved bemærkes, at CIRS i tilfælde af avancer realiseret ved overdragelse mod vederlag af en fast ejendom beliggende i Portugal
foreskriver forskellige beskatningsregler alt efter, om de skattepligtige personer er – eller ikke er – hjemmehørende i denne
medlemsstat.
Avance, der realiseres af hjemmehørende personer ved overdragelse af fast ejendom i Portugal, medregnes således i medfør af
CIRS’ artikel 43, stk. 2, kun med 50% af værdien. For ikke-hjemmehørende personer bestemmer CIRS derimod, at beskatningen
af avance, der realiseres i tilfælde af overdragelse af sådanne ejendomme, beregnes af hele avancen.
Heraf følger, at beskatningsgrundlaget for realiserede avancer i henhold til de relevante bestemmelser i CIRS ikke er det
samme for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende personer. For salget af en fast ejendom beliggende i Portugal pålægges ikke-hjemmehørende
personer således i tilfælde af, at der realiseres avancer, en større skattebyrde end den, der anvendes på hjemmehørende personer,
og ikke-hjemmehørende personer befinder sig følgelig i en mindre fordelagtig situation end hjemmehørende personer.
Mens ikke-hjemmehørende personer beskattes med en sats på 25% af et beskatningsgrundlag, der repræsenterer de samlede realiserede
avancer, gør den omstændighed, at kun halvdelen af de avancer, der realiseres af en hjemmehørende person, medregnes i beskatningsgrundlaget,
det muligt for den hjemmehørende person systematisk at være omfattet af en lavere skattebyrde med hensyn til avancerne, uanset
skattesatsen for hans samlede indkomst, da indkomstbeskatningen af hjemmehørende personer ifølge den portugisiske regerings
indlæg foretages efter en progressiv skattesats, hvis højeste sats er på 42%.
En national lovgivning som den, der er tvist om i hovedsagen, har derfor som virkning at gøre kapitaloverførsel mindre attraktiv
for ikke-hjemmehørende personer ved at gøre det mindre interessant for disse at investere i fast ejendom i Portugal og følgelig
at foretage transaktioner knyttet til disse investeringer, såsom salg af fast ejendom.
Det må under disse omstændigheder fastslås, at en bestemmelse om et beskatningsgrundlag på 50% for avancer realiseret udelukkende
af skattepligtige personer, der er hjemmehørende i Portugal, og ikke af ikke-hjemmehørende skattepligtige personer, udgør
en restriktion for kapitalbevægelserne, der er forbudt ved artikel 56 EF.
Det skal imidlertid vurderes, om denne restriktion kan begrundes i de hensyn, der er nævnt i artikel 58, stk. 1, EF.
Det følger af denne bestemmelse, sammenholdt med samme artikels stk. 3, at medlemsstaterne i deres nationale lovgivning kan
sondre mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere, for så vidt som denne sondring ikke udgør et middel til vilkårlig
forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital.
Som allerede bemærket i denne doms præmis 36-38, etablerer CIRS’ artikel 43, stk. 2, i det væsentlige en ulighed i den skattemæssige
behandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende personer, idet den foreskriver et forskelligt beskatningsgrundlag i
tilfælde af avancer realiseret ved overdragelse af en fast ejendom beliggende i Portugal.
Der skal imidlertid sondres mellem forskellig behandling, der er tilladt efter artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig
forskelsbehandling, der er forbudt efter artikel 58, stk. 3, EF.
Det fremgår af retspraksis, at national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede kun kan anses for forenelig med traktatens
bestemmelser om den frie bevægelighed for kapital, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er objektivt
sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. Manninen-dommen, præmis 28 og 29, samt dom af 8.9.2005,
sag C-512/03, Blanckaert, Sml. I, s. 7685, præmis 42, og af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 932, præmis 38).
I lyset af den retspraksis, der er nævnt i foregående præmis, skal det for det første afgøres, om den forskellige beskatning
af indkomsten i forhold til, om avancer ved overdragelse af en fast ejendom beliggende i Portugal realiseres af hjemmehørende
eller ikke-hjemmehørende personer, kan henføres til situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige.
Den portugisiske regering har herved gjort gældende, at situationen er forskellig for de to kategorier af skattepligtige personer,
hvilket fuldt ud begrunder denne forskellige behandling. Begrænsningen af beskatningsgrundlaget til 50% kan kun vedrøre hjemmehørende
personer, fordi disse beskattes efter en progressiv skatteskala af deres globale indkomst. Ikke-hjemmehørende personer beskattes
derimod kun af indkomst oppebåret på det portugisiske område. Med andre ord har en ordning, der er forskrevet i en national
lovgivning som den, der er tvist om i hovedsagen, til formål ikke at straffe hjemmehørende personer, der i modsætning til
ikke-hjemmehørende personer er undergivet en progressiv beskatning.
Den portugisiske regering har desuden anført, at den forskellige skattemæssige behandling, der følger af anvendelsen af et
andet beskatningsgrundlag for ikke-hjemmehørende personer, skal ses i sammenhæng med det generelle indkomstskattesystem, der
finder anvendelse på hjemmehørende og ikke-hjemmehørende personer.
Med dette argument finder den portugisiske regering, at fastsættelsen af et forskelligt beskatningsgrundlag for ikke-hjemmehørende
personer i tilfælde af realisering af avancer er begrundet under hensyntagen til indkomstskattesystemet, og særligt den forskellige
skattesats, der finder anvendelse på hjemmehørende og ikke-hjemmehørende personer. For de førstnævnte følger den skattepligtige
indkomst af summen af forskellige indkomster af forskellige kategorier, herunder således de avancer, der oppebæres hvert år,
som beskattes efter en progressiv skatteskala, mens CIRS for ikke-hjemmehørende personer foreskriver en særlig proportionel
sats.
Det bemærkes for det første, at i hovedsagen vedrører beskatningen af avancer ved overdragelse af en fast ejendom en enkelt
kategori af de skattepligtige personers indkomster, uanset om de skattepligtige personer er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende,
for det andet vedrører beskatningen begge kategorier af skattepligtige personer, og for det tredje er den medlemsstat, der
er kilde for den skattepligtige indkomst, altid Den Portugisiske Republik.
Det skal herved særligt bemærkes, at den omstændighed, at det er halvdelen af de avancer, der realiseres af en hjemmehørende
person, der medregnes i beskatningsgrundlaget, sammenholdt med den omstændighed, at indkomstbeskatningen af hjemmehørende
personer foretages efter en progressiv skattesats, hvis højeste sats er på 42%, under samme beskatningsbetingelser medfører
en højere beskatning for ikke-hjemmehørende personer.
Under disse omstændigheder kan den påstand, som den portugisiske regering har fremsat i denne sag, ikke tiltrædes.
Det følger af det ovenfor anførte, at der ikke foreligger nogen objektiv forskel i situationen, der kan begrunde en forskellig
skattemæssig behandling med hensyn til avancebeskatningen mellem de to kategorier af skattepligtige personer. Følgelig er
en situation som E. Hollmanns sammenlignelig med situationen for en hjemmehørende person.
Heraf følger, at en national lovgivning som den, der er tvist om i hovedsagen, indfører en forskellig skattemæssig behandling
i forhold til ikke-hjemmehørende personer, for så vidt som den i tilfælde af realisering af avancer tillader en højere beskatning
og dermed større skattebyrde end den, der bæres af hjemmehørende personer i en objektivt sammenlignelig situation.
Hvad for det andet angår begrundelser i tvingende almene hensyn har den portugisiske regering påberåbt sig nødvendigheden
af at sikre sammenhæng i det nationale skattesystem.
Det fremgår af fast retspraksis, at hensynet til at sikre sammenhængen i et skattesystem kan begrunde en begrænsning af udøvelsen
af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten. Det skal dog, for at et anbringende, der bygger på en sådan begrundelse,
kan tages til følge, være fastslået, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og
udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (dom af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107,
præmis 40, og af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 62 og den deri
nævnte retspraksis).
I den foreliggende sag har den portugisiske regering gjort gældende, at der skal tages hensyn til formålet med og opbygningen
af systemet for beskatning af avancer ved overdragelse af fast ejendom. Den beskatningsordning, der er tvist om i hovedsagen,
har i denne forbindelse til formål at undgå, at hjemmehørende personer i forbindelse med beskatningen af avancer straffes
som følge af anvendelsen af den progressive sats. For de hjemmehørende personer er der i det væsentlige en direkte sammenhæng
mellem den skattemæssige fordel, der følger af, at beskatningsgrundlaget er nedsat til det halve for beskatningen af avancer,
og den progressive skattesats, der anvendes på deres samlede indkomst.
Som det fremgår af denne doms præmis 38, overstiger den skattemæssige fordel, der indrømmes hjemmehørende personer, og som
består i en nedsættelse med halvdelen af beskatningsgrundlaget for avancer, under alle omstændigheder dens modstykke, der
består i anvendelsen af en progressiv sats ved beskatningen af deres indkomst.
Der kan derfor ikke være en direkte sammenhæng mellem nævnte fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning.
Den restriktion, der følger af den skattelovgivning, der er tvist om i hovedsagen, kan derfor ikke begrundes i hensynet til
at sikre sammenhængen i skattesystemet.
På denne baggrund må det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 56 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for
en medlemsstats lovgivning, som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger avancer ved overdragelse af en fast ejendom beliggende
i en medlemsstat, i dette tilfælde Portugal, en større skattebyrde, når overdragelsen foretages af en person, der er hjemmehørende
i en anden medlemsstat, end den, der for samme transaktionstype anvendes på avancer, som realiseres af en person, der er hjemmehørende
i den stat, hvori den faste ejendom er beliggende.

Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
Artikel 56 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som den i hovedsagen omhandlede,
der pålægger avancer ved overdragelse af en fast ejendom beliggende i en medlemsstat, i dette tilfælde Portugal, en større
skattebyrde, når overdragelsen foretages af en person, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, end den, der for samme
transaktionstype anvendes på avancer, som realiseres af en person, der er hjemmehørende i den stat, hvori den faste ejendom
er beliggende.
Underskrifter
*
Processprog: portugisisk.