CELEX: 61999CJ0019
Directiva 69/335/CEE
Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales
Derechos exigidos por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar un aumento del capital social, así como una modificación de los estatutos de una sociedad de capital

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 9 de diciembre de 1998, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de enero de 1999, el Supremo Tribunal Administrativo planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), seis cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de los artículos 4, apartado 3, 10 y 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171; en lo sucesivo, «Directiva»).
2 Estas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Modelo Continente SGPS SA (en lo sucesivo, «Modelo») y Fazenda Pública en relación con el pago de los derechos notariales exigidos por la autorización de escrituras públicas en las que se hace constar el aumento del capital social y otras modificaciones de los estatutos de Modelo.
La normativa comunitaria
3 La Directiva tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una condición fundamental para crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior.
4 El artículo 4 de la Directiva dispone:
«1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
a) la constitución de una sociedad de capital;
[...]
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
[...]
3. A los efectos de la letra a) del apartado 1 no se considerará constitución la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular:
a) la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente;
b) el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, asociación o persona moral, que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en cada uno de tales Estados miembros;
c) el cambio del objeto social de una sociedad de capital;
d) la prórroga del plazo de duración de una sociedad de capital.»
5 El artículo 7 de la Directiva dispone:
«1. Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.
La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.
[...]
2. Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.
[...]»
6 El artículo 10 de la Directiva prevé:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
7 El artículo 12, apartado 1, de la Directiva precisa:
«No obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 10 y 11, los Estados miembros podrán percibir:
[...]
e) derechos que tengan un carácter remunerativo;
[...]»
La normativa nacional
8 El Código do Notariado portugués, aprobado por Decreto-Ley nº 47619, de 31 de marzo de 1967, prevé que determinados actos deben ser objeto de escritura pública, es decir, deben constar en un documento autorizado por un Notario. Entre éstos figuran los «actos de constitución, modificación, disolución y simple liquidación de sociedades mercantiles [...] así como los actos de modificación de los contratos de sociedad» [artículo 89, letra e), del Código do Notariado].
9 El importe de los derechos devengados por la autorización de documentos notariales está fijado en la Tabela de Emolumentos do Notariado (Arancel de los Notarios) (en lo sucesivo, «Arancel»), en la versión establecida en el anexo al Decreto-Ley nº 397/83, de 2 de noviembre de 1983.
10 El artículo 1, apartado 1, del Arancel dispone que la cuantía de los documentos notariales es, en general, la que corresponde al valor de los bienes que constituyen su objeto. El artículo 1, apartado 2, del Arancel precisa la cuantía de cada tipo de documento notarial: esta cuantía asciende, para los actos de constitución de una sociedad, de modificación del contrato de sociedad o de disolución de una sociedad, al importe del capital [artículo 1, apartado 2, letra e)]; para los aumentos de capital, con o sin modificación del contrato de sociedad, al importe del aumento [artículo 1, apartado 2, letra f)] y para los aumentos de capital, acompañados de una modificación parcial de cláusulas distintas de la directamente afectada por el aumento, al importe del aumento o al del capital modificado, según cuál sea la que suponga derechos más elevados [artículo 1, apartado 2, letra g)].
11 A tenor del artículo 5 del Arancel, si el acto que es objeto de las escrituras públicas tiene un valor determinado, deben añadirse a los derechos fijos, previstos en el artículo 4 del Arancel, derechos variables cuyo importe, calculado sobre el valor total del acto, es, para cada tramo de 1.000 PTE, cuando el valor no excede de 200.000 PTE, 10 PTE; por el exceso comprendido entre 200.000 PTE y un millón de PTE, 5 PTE; por el exceso comprendido entre un millón y diez millones de PTE, 4 PTE, y por el valor que exceda de diez millones de PTE, 3 PTE.
12 El artículo 27, apartado 1, letra c), del Arancel establece una reducción de la mitad de los derechos previstos en el artículo 5 para las escrituras de modificación parcial del contrato de sociedad, de prórroga o de continuación de la sociedad.
El litigio del procedimiento principal y las cuestiones prejudiciales
13 El 31 de octubre de 1992, Modelo elevó a escritura pública el aumento de su capital social y otras modificaciones de sus estatutos. Por esta actuación se le requirió el pago de derechos por importe de 16.842.000 PTE.
14 Modelo impugnó la minuta de derechos ante el Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, el cual desestimó su recurso. A continuación, interpuso un recurso ante el Supremo Tribunal Administrativo alegando que estos derechos constituyen, en realidad, impuestos cuyo importe, por esta razón, no se debería fijar por el Gobierno, sino por el Parlamento; que la cantidad exigida es desproporcionada en relación con los servicios prestados y que la percepción de los mencionados derechos es incompatible con la Directiva.
15 Por tener dudas sobre la conformidad del artículo 5 del Arancel con la Directiva, el Supremo Tribunal Administrativo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Pueden los particulares invocar los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo en sus relaciones con el Estado, aun cuando éste no haya adaptado su ordenamiento jurídico interno a la mencionada Directiva?
2) ¿Debe considerarse que la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE abarca las operaciones a las que se refiere el artículo 4, apartado 3, de dicho acto comunitario, de tal forma que queda prohibida la percepción, con motivo de tales operaciones, no sólo del impuesto sobre las aportaciones de capital, sino de cualquier otro tributo, sea cual sea su forma, y especialmente en concepto de tasa y no de impuesto?
3) ¿Debe interpretarse que el artículo 10 y el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE impiden que los derechos debidos al Notario por la elevación a escritura pública (legalmente obligatoria) de acuerdos sobre aumento del capital o sobre modificaciones de los estatutos sociales varíen en función, respectivamente, del importe del aumento y de la cifra del capital?
4) ¿Puede considerarse que tales derechos (artículo 5 de la Tabela de Emolumentos do Notariado) están en función del coste del servicio prestado?
5) ¿Qué debe entenderse por dicho coste? ¿Incluye éste la retribución de los Notarios y empleados de las respectivas Notarías, sus instalaciones y demás conceptos análogos?
6) ¿Se permite y, en consecuencia, es legal, conforme al artículo 10 y el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE, que los derechos excedan de ese coste? Y, de ser así, ¿en qué medida?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
16 Procede señalar de entrada que las cuestiones del órgano jurisdiccional remitente en el presente asunto son, en amplia medida, idénticas a las planteadas por dicho órgano en el asunto que dio lugar a la sentencia de 29 de septiembre de 1999, Modelo (C-56/98, Rec. p. I-6427, en lo sucesivo «sentencia Modelo I»).
17 Mediante dichas cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide fundamentalmente, en primer lugar, si el pago de los derechos notariales puede considerarse un impuesto en el sentido de la Directiva. Si fuera éste el caso, el órgano jurisdiccional remitente quiere saber, a continuación, si los derechos notariales están incluidos en la prohibición prevista en el artículo 10 de la Directiva o si se trata de derechos que tienen carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de dicha Directiva. A este respecto, el órgano jurisdiccional nacional solicita, en especial, al Tribunal de Justicia que le proporcione los elementos de la definición de los derechos que tienen carácter remunerativo. Finalmente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 10 de la Directiva, en relación con el artículo 12, apartado 1, letra e), confiere derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales.
Sobre la calificación de impuesto en el sentido de la Directiva
18 Del apartado 18 de la sentencia Modelo I, se desprende, por un lado, que en Portugal los Notarios son funcionarios del Estado, sujetos a los mismos derechos y deberes que los demás funcionarios, y, por otro, que su remuneración está constituida por una parte fija, determinada según los mismos criterios que los aplicados a todos los funcionarios del Estado, y por una parte variable, consistente en una participación en los derechos percibidos.
19 Los Notarios elaboran una relación mensual de los derechos percibidos. Al total obtenido se le deducen las cantidades, calculadas mediante la aplicación de determinados porcentajes, que corresponden al Notario y a sus empleados. El saldo se ingresa en el Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Caja de los Registradores, Notarios y Funcionarios de la Administración de Justicia; en lo sucesivo, «Caja») (sentencia Modelo I, apartado 19).
20 La Caja asume el pago de la parte fija de la retribución de los Notarios y de los demás funcionarios, los gastos relativos a la formación profesional de los Notarios, los gastos de adquisición de locales y de mobiliario para la instalación de los Notarios, así como, previa autorización del Ministerio de Justicia, otros gastos en el ámbito jurisdiccional (sentencia Modelo I, apartado 20).
21 De lo anterior resulta que una parte de los derechos controvertidos en el asunto principal, devengados con arreglo a una norma jurídica aprobada por el Estado, se abona a éste por un particular para financiar tareas de ese Estado (sentencia Modelo I, apartado 21).
22 Habida cuenta de los objetivos perseguidos por la Directiva, en especial, la supresión de los impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, procede calificar como impuesto, en el sentido de la Directiva, los derechos notariales percibidos por una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva por funcionarios del Estado y abonados en parte a dicho Estado para sufragar gastos públicos (sentencia Modelo I, apartado 22).
23 De lo que antecede resulta que la Directiva debe interpretarse en el sentido de que los derechos percibidos por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, en el marco de un sistema caracterizado por el hecho de que los Notarios son funcionarios del Estado y los derechos se abonan en parte al Estado para financiar tareas de éste, constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva.
Sobre la prohibición prevista en el artículo 10 de la Directiva
24 En virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva, aparte del impuesto sobre las aportaciones, se prohíben los impuestos por la inscripción o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a la que las sociedades pueden estar sometidas por razón de su forma jurídica. Esta prohibición se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen, sin embargo, sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos también podría poner en peligro los fines que persigue la Directiva (sentencia de 11 de junio de 1996, Denkavit Internationaal y otros, C-2/94, Rec. p. I-2827, apartado 23).
25 Esta prohibición no sólo tiene por objeto los derechos que se abonan con motivo de la inscripción de nuevas sociedades, sino también los derechos que se devengan por la inscripción de los aumentos de capital de estas sociedades, ya que también se perciben con motivo de una formalidad esencial relacionada con su forma jurídica. Aunque no constituye formalmente un procedimiento previo al ejercicio de la actividad de las sociedades de capital, la inscripción de los aumentos de capital condiciona el ejercicio y el desarrollo de esta actividad (sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros, C-188/95, Rec. p. I-6783, apartado 22).
26 Puesto que el aumento del capital social de una sociedad de capital, según el Derecho portugués, debe ser obligatoriamente objeto de un documento notarial, procede señalar que este documento constituye una formalidad esencial relacionada con la forma jurídica de la sociedad y condiciona el ejercicio y el desarrollo de la actividad de ésta (sentencia Modelo I, apartado 26).
27 Además, debe considerarse que un impuesto que reviste la forma de derechos percibidos por la autorización de documentos notariales en los que se hace constar la modificación de los estatutos de una sociedad de capital presenta las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, en la medida en que dicho impuesto se calcula en función del capital social de la sociedad. En efecto, si fuera de otra forma, los Estados miembros, incluso absteniéndose de establecer impuestos sobre las concentraciones de capitales como tales, podrían gravar los mismos capitales con motivo de una modificación de los estatutos de una sociedad de capital. De este modo se podría eludir el objetivo perseguido por la Directiva (sentencia Modelo I, apartado 27).
28 En consecuencia, procede responder que los derechos devengados por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar el aumento del capital social, así como la modificación de los estatutos de una sociedad de capital, cuando constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva, están, en principio, prohibidos en virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva.
Sobre la excepción prevista en el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva
29 A este respecto procede destacar que la distinción entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva y los derechos que tengan un carácter remunerativo implica que estos últimos comprenden únicamente las retribuciones cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio específico o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye la contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto al que sólo cabe aplicar la prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva (véase la sentencia de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915, apartados 41 y 42).
30 Para ciertas operaciones, como por ejemplo, la inscripción de una sociedad, puede ser difícil determinar el coste de la operación. En un caso así, la evaluación de dicho coste ha de ser forzosamente global y debe establecerse de manera razonable tomando en consideración, en particular, el número y la cualificación de los agentes, el tiempo empleado por éstos, así como los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo dicha operación (sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, antes citada, apartado 43).
31 A este respecto procede recordar que el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 30 de la sentencia Fantask y otros, antes citada, que para calcular la cuantía de los derechos con carácter remunerativo, los Estados miembros no sólo pueden tener en cuenta los costes, materiales y salariales, directamente relacionados con la realización de las operaciones de inscripción de las que constituyen la contrapartida, sino también, en las condiciones indicadas por el Abogado General en el punto 43 de sus conclusiones en el mismo asunto, la parte de los gastos generales del órgano administrativo competente que sean imputables a dichas operaciones.
32 La cuantía de un derecho con carácter remunerativo no tiene por qué variar en función de los gastos en que realmente haya incurrido el órgano administrativo en cada operación de inscripción y un Estado miembro puede fijar anticipadamente, sobre la base de una previsión de los costes medios de inscripción, derechos normalizados para la realización de las formalidades de inscripción de las sociedades de capital. Por lo demás, nada impide que se establezca la cuantía de estos derechos para un período indeterminado siempre que el Estado miembro garantice regularmente, por ejemplo, cada año, que siguen sin ser superiores a los costes de inscripción (sentencia Fantask y otros, antes citada, apartado 32).
33 Procede también destacar que un derecho cuya cuantía aumenta directamente y sin límite en proporción al capital nominal suscrito, no puede, por su propia naturaleza, constituir un derecho con carácter remunerativo en el sentido de la Directiva. En efecto, aunque en algunos casos puede existir una conexión entre la complejidad de un servicio prestado y el volumen del capital suscrito, la cuantía de tal derecho no estará, por lo general, relacionada con los gastos en que incurre concretamente el órgano administrativo que ha prestado el servicio (sentencia Modelo I, apartado 30).
34 En el presente caso, aunque se perciba el derecho según un baremo decreciente, el importe del impuesto aumenta, no obstante, directamente en proporción al capital nominal suscrito. Además, dado que, por encima de 10 millones de PTE, el derecho se percibe al tipo no despreciable del 0,3 %, sin que se haya establecido ningún límite, los derechos pueden alcanzar un importe considerable (sentencia Modelo I, antes citada, apartado 31).
35 En estas circunstancias, procede responder que no tiene carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva un derecho percibido por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar el aumento del capital social de una sociedad de capital, así como la modificación de los estatutos de una sociedad de capital, como el constituido por los derechos controvertidos en el procedimiento principal, cuyo importe aumenta directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito.
Sobre el efecto directo del artículo 10 de la Directiva
36 Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, cuando las disposiciones de una Directiva, desde el punto de vista de su contenido, no estén sujetas a condición alguna y sean lo suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado, bien cuando éste no haya adaptado el Derecho nacional a la Directiva dentro del plazo señalado, bien cuando haya procedido a una adaptación incorrecta (véanse, en especial, las sentencias de 23 de febrero de 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava y otros, C-236/92, Rec. p. I-483, apartado 8, y de 5 de marzo de 1998, Solred, C-347/96, Rec. p. I-937, apartado 28).
37 A este respecto basta con destacar que la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva está formulada en términos suficientemente precisos e incondicionales como para poder ser invocada por los justiciables ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra una disposición de Derecho nacional contraria a dicha Directiva (sentencia Solred, antes citada, apartado 29, y Modelo I, apartado 34).
38 En consecuencia, procede declarar que el artículo 10 de la Directiva confiere derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales.
Decisión sobre las costas
Costas
39 Los gastos efectuados por los Gobiernos portugués, alemán y francés, así como por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Cuarta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Supremo Tribunal Administrativo mediante resolución de 9 de diciembre de 1998, declara:
1) La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, debe interpretarse en el sentido de que los derechos percibidos por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, en el marco de un sistema caracterizado por el hecho de que los Notarios son funcionarios del Estado y los derechos se abonan en parte al Estado para financiar tareas de éste, constituyen un impuesto en el sentido de dicha Directiva.
2) Los derechos devengados por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar el aumento del capital social, así como la modificación de los estatutos de una sociedad de capital, cuando constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, están, en principio, prohibidos en virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva.
3) No tiene un carácter remunerativo, en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, un derecho percibido por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar el aumento del capital social, así como la modificación de los estatutos de una sociedad de capital, como el constituido por los derechos controvertidos en el procedimiento principal, cuyo importe aumenta directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito.
4) El artículo 10 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, confiere derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales.