CELEX: 62006CJ0240
Articolul 56 alineatul (1) CE
Directiva 69/335/CEE
Articolul 12 alineatul (1) literele (a) și (c)
Derogare de la interdicția dublei impuneri a aporturilor de capital
Aport sub formă de acțiuni la o societate stabilită într-un alt stat membru
Schimb de acțiuni
Impozit pe cesionarea de active

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 56 alineatul (1) CE și a articolului 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (
JO L 249, p. 25
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (
JO L 156, p. 23
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 75, denumită în continuare „Directiva 69/335”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Fortum Project Finance SA (denumită în continuare „Fortum Project Finance”), societate de drept luxemburghez, pe de o parte, și Uudenmaan verovirasto (Biroul de impozite din Uusimaa, Finlanda), pe de altă parte, cu privire la aplicarea impozitului pe cesionarea de active din Finlanda (varainsiirtovero, denumit în continuare „impozitul pe cesionarea de active”) asupra întregii participații pe care Fortum Oyj (denumită în continuare „Fortum”), societate de drept finlandez, o deține în capitalul Fortum Heat and Gas Oy (denumită în continuare „Fortum Heat and Gas”), o altă societate de drept finlandez, și pe care ar cesiona-o cu titlu de aport către Fortum Project Finance, care ar emite acțiuni noi în schimbul acestei cesionări.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
Articolul 56 alineatul (1) CE prevede:
„În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre […].”
Astfel cum rezultă din primul și din al doilea considerent ale Directivei 69/335, aceasta urmărește promovarea liberei circulații a capitalurilor, libertate fundamentală, considerată esențială pentru crearea unei pieței interne. În acest scop, directiva vizează eliminarea obstacolelor fiscale în materia majorărilor de capital, printre care, în special aporturile la capitalul societăților comerciale, respectiv aporturile efectuate de asociați sau acționari la capitalul societăților lor de capital.
În acest sens, articolele 1-9 din Directiva 69/335 prevăd aplicarea unui impozit armonizat pe aporturile la capitalul societăților comerciale (denumit în continuare „impozit pe capital”).
Articolul 4 alineatul (1) din această directivă stabilește o listă de operațiuni supuse impozitului pe capital, printre care figurează, la litera (c), „o creștere de capital a unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel”.
Conform articolului 7 din directiva menționată, o astfel de operațiune de aport de active poate fi supusă impozitării cu o cotă unică de cel mult 1 %.
Articolul 10 din Directiva 69/335 prevede că, în afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăților, companiilor, asociațiilor și persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe, printre altele, în cazul tranzacțiilor menționate la articolul 4 din această directivă.
Potrivit articolului 11 din Directiva 69/335:
„Statele membre nu aplică nicio formă de impozitare pentru:
(a)
crearea, emiterea, admiterea în vederea cotării la bursa de valori, punerea în circulație sau tranzacționarea acțiunilor sau a altor titluri de valoare de același tip sau a certificatelor reprezentând astfel de titluri de valoare, indiferent de emitent;
(b)
împrumuturile, inclusiv obligațiunile guvernamentale contractate prin emiterea de obligațiuni sau de alte titluri de valoare negociabile, indiferent de emitent sau alte formalități aferente sau crearea, emiterea sau admiterea la bursa de valori, punerea în circulație sau tranzacționarea acestor obligațiuni sau a altor titluri de valoare negociabile.”
Cu toate acestea, articolul 12 alineatul (1) din Directiva 69/335 prevede că, fără a aduce atingere articolelor 10 și 11 din aceasta, statele membre pot impune:
„(a)
taxe pe cesionarea de titluri de valoare, impozitate sau nu la o cotă unitară;
(b)
taxe de cesiune, inclusiv taxe de cadastru, în cazul în care se cesionează către o companie, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ, afacerea sau proprietățile imobile situate pe teritoriul lor;
(c)
taxe de cesiune în legătură cu activele de orice fel cesionate unei societăți, firme, asociații sau persoane juridice cu scop lucrativ, atât timp cât beneficiul rezultat din transferul de proprietate este altul decât părțile sociale deținute în cadrul societății;
[…]”
Reglementarea națională
În temeiul articolului 15 din Legea privind impozitul pe cesionarea de active [varainsiirtoverolaki (931/1996)], impozitul este datorat statului de cesionar pentru cesionarea dreptului de proprietate asupra unor valorilor mobiliare.
Conform articolului 20 alineatul 1 din legea menționată, pentru cesionarea de valori mobiliare impozitul este egal cu 1,6 % din prețul de cumpărare sau din valoarea contraprestației.
Potrivit articolului 9 alineatul 1 punctul 1 din Legea privind impozitul pe venit [tuloverolaki (1535/1992)] din 30 decembrie 1992, este considerată persoană impozabilă persoana fizică sau juridică, comunitatea de interese sau succesiunea situată ori deschisă în Finlanda pe durata exercițiului fiscal pentru toate veniturile obținute în Finlanda și în străinătate.
Statul finlandez nu aplică un impozit pe capital în sensul Directivei 69/335.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
Fortum ar fi cesionat întreaga participație pe care o deținea în capitalul Fortum Heat and Gas către Fortum Project Finance. Aceasta din urmă, după ce și-ar fi majorat capitalul social cu o sumă egală cu valoarea acțiunilor primite, ar fi emis acțiuni noi în beneficiul Fortum.
În urma acestei operațiuni, Fortum Project Finance ar fi trebuit să plătească statului luxemburghez un impozit pe capital de 1 % aplicat asupra capitalului dobândit prin intermediul schimbului de acțiuni.
Neavând certitudinea dacă, pentru această achiziție, este supusă și plății impozitului pe cesionarea de active, Fortum Project Finance a sesizat cu această problemă Uudenmaan verovirasto, care a luat o decizie prealabilă (denumită în continuare „decizia prealabilă”), în care a confirmat faptul că această societate ar trebui să achite impozitul menționat de 1,6 % din valoarea acțiunilor Fortum Heat and Gas pe care le-ar fi primit cu titlu de aport.
Fortum Project Finance a solicitat în fața Helsingin hallinto-oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki) anularea deciziei menționate. Aceasta a arătat în principal că aplicarea impozitului pe cesionarea de active ar fi avut ca efect supunerea achiziției de capitaluri unei duble impuneri, fapt care ar fi încălcat articolul 56 alineatul (1) CE, precum și Directiva 69/335.
La cererea Helsingin hallinto-oikeus, Ministerul Finanțelor din Finlanda a emis un aviz în care a arătat că, pe de o parte, Directiva 69/335 nu împiedică statele membre să aplice un impozit cu ocazia cesionării dreptului de proprietate asupra unor valori mobiliare și că, pe de altă parte, un schimb de acțiuni implică o cesiune care este supusă unui astfel de impozit. Acesta a adăugat faptul că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (1) litera (c) din această directivă este strict delimitat, conform Hotărârii din 11 decembrie 1997, Immobiliare SIF (
C-42/96, Rec., p. I-7089
), și Hotărârii din 17 decembrie 1998, Codan (
C-236/97, Rec., p. I-8679
).
Fortum Project Finance a susținut într-un memoriu în replică că Hotărârea Codan, citată anterior, nu privea nici domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335, nici problema aporturilor. În ceea ce privește Hotărârea Immobiliare SIF, citată anterior, aceasta a arătat că faptul că impozitul este exprimat sub forma unui procentaj nu constituie în sine o probă absolută a naturii sale fiscale.
Helsingin hallinto-oikeus a respins acțiunea Fortum Project Finance și a hotărât că impozitul pe cesionarea de active, care nu se va aplica subscrierii de acțiuni de către Fortum în cadrul emisiunii care s-ar realiza de către Fortum Project Finance și majorării capitalului social, ci cesionării de acțiuni ale Fortum Heat and Gas, nu poate fi considerat în consecință contrar articolului 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335.
Această instanță a apreciat că, din moment ce impozitul pe cesionările de active s-ar aplica cesionării de acțiuni și nu transferului de capitaluri dintr-un stat membru în altul, nu trebuie să se considere că impozitul menționat este contrar articolului 56 alineatul (1) CE și că nu exista un motiv să modifice decizia prealabilă.
În recursul său, Fortum Project Finance a solicitat instanței de trimitere să anuleze hotărârea pronunțată de Helsingin hallinto-oikeus și să hotărască faptul că impozitul pe cesionarea de active nu se aplică acțiunilor pe care aceasta le-ar fi primit ca plată a unui preț de subscriere.
Instanța de trimitere apreciază că decizia pe care o va pronunța în acțiunea principală necesită o interpretare a articolului 56 alineatul (1) CE și a articolului 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335.
În aceste condiții, Korkein hallinto-oikeus (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 56 CE și articolul 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335/CEE […] trebuie interpretate în sensul că se opun aplicării impozitului pe cesionarea de active […] în cazul în care sunt cesionate valori mobiliare în modalitatea descrisă în cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare cu titlu de aport la o societate pe acțiuni care remite în schimb acțiuni proprii noi?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 56 alineatul (1) CE și articolul 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335 se opun aplicării unui impozit precum impozitul pe cesionarea de active în cazul în care sunt cesionate valori mobiliare cu titlu de aport la o societate pe acțiuni care remite acțiuni proprii noi în schimbul acestei cesionări.
Mai întâi, trebuie să se sublinieze faptul că, în speță, nu trebuie să se interpreteze articolul 56 alineatul (1) CE deoarece Legea privind impozitul pe cesionarea de active prevede norme de impozitare identice pentru cesionările de valori mobiliare realizate sub incidența dreptului național și pentru cesiunile transfrontaliere, astfel încât, după cum se poate deduce din dosarul prezentat Curții, această dispoziție nu are efecte discriminatorii directe sau indirecte.
În continuare, în ceea ce privește aplicarea Directivei 69/335 în prezenta cauză, guvernul Regatului Unit susține cu titlu preliminar că o operațiune precum cea în discuție în acțiunea principală nu intră în domeniul de aplicare al acestei directive, în măsura în care aceasta nu se referă decât la operațiunile de majorare de capital care consolidează potențialul economic al participanților. Or, în prezenta cauză, schimbul de acțiuni nu ar fi avut ca urmare o astfel de consolidare a grupului Fortum luat în considerare în ansamblul său.
Totuși, această argumentare nu poate fi admisă. Într-adevăr, operațiunea în cauză, constând într-o majorare a capitalului ca urmare a unui aport de acțiuni, se încadrează în mod evident la articolul 4 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335, care aplică impozitul pe capital creșterii capitalului social al unei societăți prin aportul de active de orice fel, fără a face în niciun caz referire la efectele economice ale unei astfel de operațiuni pentru participanții la aceasta.
Astfel, în Hotărârea din 30 martie 2006, Aro Tubi Trafilerie (
C-46/04, Rec., p. I-3009
), Curtea a avut ocazia să definească „o creștere de capital a unei societăți” în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335 drept o creștere formală a capitalului social fie prin emisiunea de noi părți sociale, fie prin creșterea valorii nominale a părților sociale existente (punctul 33 și jurisprudența citată).
Directiva 69/335 fiind aplicabilă unei operațiuni precum cea în discuție în acțiunea principală, această operațiune ar fi supusă în Luxemburg la plata unui impozit pe capital. Trebuie, așadar, să se verifice dacă autoritățile fiscale finlandeze pot să aplice și impozitul pe cesionarea de active sau dacă, în schimb, aplicarea acestuia ar fi, astfel cum susțin Fortum Project Finance și Comisia Comunităților Europene, interzisă în temeiul articolului 12 alineatul (1) litera (c) din această directivă.
În această privință, guvernul finlandez și cel al Regatului Unit susțin că impozitarea în discuție în acțiunea principală ar fi admisă în temeiul literei (a) a articolului 12 alineatul (1) menționat, care s-ar aplica impozitelor pe cesionarea de titluri de valoare cum sunt acțiunile. Conform susținerilor acestor guverne, articolul 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335 ar trebui să fie interpretat în sensul că s-ar aplica taxelor de cesiune de active, altele decât cele reglementate la articolul 12 alineatul (1) litera (a) sau (b) din directiva menționată, și anume active care nu sunt nici titluri de valoare, nici proprietăți imobile sau afacere. În susținerea acestei argumentări, guvernele menționate invocă Hotărârile citate anterior, Immobiliare SIF și Codan, în care Curtea, în circumstanțe similare celor din acțiunea principală, nu a interpretat articolul 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335, ci a interpretat literele (a) și (b) din această dispoziție.
Comisia, susținută în această privință de Fortum Project Finance, arată în schimb că articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 constituie norma de bază în ceea ce privește impozitarea cesionării de titluri de valoare, în timp ce articolul 12 alineatul (1) litera (c) din aceeași directivă stabilește o normă mai detaliată în materia impozitării cesionării de titluri de valoare și a altor active către o societate cu titlu de aport. Hotărârile Immobiliare SIF și Codan, citate anterior, nu ar fi de natură să repună în discuție această analiză, în măsura în care Curtea nu a interpretat în aceste hotărâri litera (c) a articolului 12 alineatul (1) din Directiva 69/335.
Cu toate acestea, argumentarea Comisiei și a Fortum Project Finance nu poate fi acceptată.
Astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 51 din concluzii, problema principală în cadrul acestei trimiteri preliminare este de a stabili dacă articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 autorizează statele membre să impoziteze cesionarea de titluri de valoare, inclusiv în cazul în care societatea destinatară a acestor titluri remite în schimb acțiuni proprii, fără ca acest lucru să fie interzis la articolul 12 alineatul (1) litera (c) din această directivă. Cu alte cuvinte, trebuie să se stabilească dacă litera (a) a articolului 12 alineatul (1) din Directiva 69/335 trebuie să fie considerată ca reprezentând o dispoziție specială în raport cu litera (c) a aceluiași articol 12 alineatul (1), astfel ca prima dispoziție să prevaleze asupra celei de a doua în situațiile pe care urmărește în mod specific să le reglementeze.
În această privință, trebuie mai întâi să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în cazul în care o prevedere din dreptul comunitar poate primi mai multe interpretări, trebuie să se acorde prioritate celei care este de natură să îi păstreze efectul util (Hotărârea din 24 februarie 2000, Comisia/Franța,
C-434/97, Rec., p. I-1129
, punctul 21 și jurisprudența citată).
Or, trebuie să se constate că, în timp ce literele (a) și (b) ale articolului 12 alineatul (1) din Directiva 69/335 privesc categorii specifice de active, și anume, pe de o parte, titlurile de valoare și, pe de altă parte, afacerea sau proprietățile imobile, litera (c) a aceluiași articol 12 alineatul (1) se aplică unei generalități de active, și anume „active de orice fel” și, în plus, supune aplicarea taxelor de cesiune condiției ca în cadrul transferului acestor active „beneficiul […] [să fie] altul decât părțile sociale deținute în cadrul societății”.
În aceste condiții, conform principiului efectului util amintit la punctul 36 din prezenta hotărâre, formularea „active de orice fel” din articolul 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335 nu poate să cuprindă decât active de altă natură decât cele care sunt menționate la articolul 12 alineatul (1) literele (a) și (b), și anume „titluri de valoare” și, respectiv, „afacerea sau proprietățile imobile”.
Într-adevăr, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 63 din concluzii, faptul de a interpreta articolul 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335 în sensul că se referă la „active de orice fel”, inclusiv cele prevăzute la literele (a) și (b) ale aceluiași articol 12 alineatul (1), ar avea drept consecință includerea integrală a conținutului literelor respective, astfel încât existența acestora nu ar avea niciun sens și nicio utilitate.
Prin urmare, trebuie să se constate că într-o situație precum cea în discuție în acțiunea principală unde este vorba, pe de o parte, de cesionarea de valori mobiliare și, pe de altă parte, de plata acestora prin părți sociale, articolul 12 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335 nu se opune aplicării unui impozit precum impozitul pe cesionarea de active.
În schimb, operațiunea în discuție în acțiunea principală se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335, astfel încât aplicarea impozitului pe cesionarea de active se încadrează, în speță, în domeniul acestei dispoziții.
Pe de altă parte, pentru motivele prezentate de avocatul general la punctele 67-70 din concluzii, o astfel de interpretare este în conformitate cu Hotărârea Codan, citată anterior, în care Curtea a hotărât că, în circumstanțe identice celor din acțiunea principală, articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 permite, în cazul cesionării de acțiuni, aplicarea unui impozit în plus față de impozitul pe capital aplicabil în urma majorării capitalului social.
Având în vedere tot ceea ce precedă, se va răspunde la întrebarea adresată că Directiva 69/335 trebuie interpretată în sensul că articolul 12 alineatul (1) litera (c) din aceasta nu se aplică perceperii unui impozit precum impozitul pe cesionarea de active în cazul în care sunt cesionate valori mobiliare, cu titlu de aport, unei societăți de capitaluri care remite, în schimbul acestei cesionări, acțiuni proprii noi. Aplicarea unui astfel de impozit este autorizată în temeiul articolului 12 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985, trebuie interpretată în sensul că articolul 12 alineatul (1) litera (c) din aceasta nu se aplică perceperii unui impozit precum impozitul pe cesionarea de active din Finlanda (varainsiirtovero) în cazul în care sunt cesionate valori mobiliare, cu titlu de aport, unei societăți de capitaluri care remite, în schimbul acestei cesionări, acțiuni proprii noi. Aplicarea unui astfel de impozit este autorizată în temeiul articolului 12 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: finlandeza.