CELEX: 61989CJ0185
ΦΠΑ
Έκτη οδηγία περί των φόρων κύκλου εργασιών
Απαλλαγή από τον φόρο

Με απόφαση της 24ης Μαΐου 1989, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Μαΐου 1989, το Hoge Raad των Κάτω Χωρών υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
Τα ερωτήματα αυτά υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën ( ολλανδού Υφυπουργού Οικονομικών ) και της εταιρίας Velker International Oil Company Ltd NV του Ρόττερνταμ (στο εξής: Velker) που ανέκυψε από πράξη πρόσθετης επιβολής φόρου κύκλου εργασιών κοινοποιηθείσα στην τελευταία.
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η Velker πώλησε στην εταιρία Forsythe International BV της Χάγης (στο εξής: Forsythe) δύο φορτία μαζούτ πλοίου, για τα οποία εκδόθηκαν τιμολόγια με ημερομηνία, αντίστοιχα, 14 Νοεμβρίου 1983 και 16 Νοεμβρίου 1983.
Η Velker είχε προμηθευτεί τα φορτία μαζούτ από την εταιρία Handelsmaatschappij Verhoeven BV του Ρόττερνταμ ( στο εξής: Verhoeven ), η οποία είχε αγοράσει το ένα από αυτά τα φορτία από την εταιρία Olie Verwerking Amsterdam BV (στο εξής: OVA).
Κατόπιν εντολής της Forsythe, τα δύο αυτά φορτία παραδόθηκαν, αντίστοιχα, από την OVA στις 5 Νοεμβρίου 1983 και από την Verhoeven στις 11 Νοεμβρίου 1983, σε δεξαμενές τις οποίες είχε ενοικιάσει η Forsythe από την εταιρία De Nieuwe Matex, στη συνέχεια δε φορτώθηκαν σε πλοία ανοικτής θάλασσας στις 6, 7 και 8 Νοεμβρίου 1983 και στις 17 και 18 Νοεμβρίου 1983.
Στο τιμολόγιο που εξέδωσε η OVA για τη Verhoeven δεν περιλαμβανόταν φόρος κύκλου εργασιών. Στα τιμολόγια που εξέδωσε η Verhoeven για τη Velker αναφερόταν η ένδειξη « ΦΠΑ: συντελεστής 0 ». Με τη σειρά της η Velker εφάρμοσε τον μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ για τις δύο πωλήσεις προς την Forsythe.
Η ολλανδική φορολογική διοίκηση θεώρησε ότι οι παραδόσεις μαζούτ της Velker προς την Forsythe δεν μπορούσαν να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ και εξέδωσε κατά της Velker πράξη πρόσθετης επιβολής φόρου κύκλου εργασιών για τη χρήση 1983.
Επιληφθέν της διαφοράς, το gerechtshof της Χάγης ακύρωσε την πράξη επιβολής φόρου, εκτιμώντας ότι το παραδοθέν από τη Velker μαζούτ προοριζόταν για εφοδιασμό πλοίων ανοικτής θάλασσας και ότι η σχετική παράδοση έπρεπε να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, κατ' εφαρμογήν των συνδυασμένων διατάξεων του άρθρου 9, παράγραφος 2, initio και περίπτωση β ), του Wet op de omzetbelasting ( ολλανδικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών ) και της κλάσεως 4, περίπτωση α ), πρώτο μέρος, του πίνακα II, ο οποίος περιλαμβάνεται σε παράρτημα του νόμου αυτού.
Ο ολλανδός Υφυπουργός Οικονομικών άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής του gerechtshof ενώπιον του Hoge Raad, ισχυριζόμενος ότι μόνο οι. παραδόσεις αγαθών που συμπίπτουν με τον εφοδιασμό πλοίων και τις οποίες ακολουθεί η εξαγωγή των εν λόγω αγαθών μπορούν να θεωρηθούν ως παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για εφοδιασμό πλοίων, κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων της ολλανδικής νομοθεσίας.
Στην απόφαση του περί υποβολής στο Δικαστήριο των προδικαστικών ερωτημάτων, το Hoge Raad εξηγεί ότι, θεσπίζοντας τη νομοθεσία αυτή, ο ολλανδός νομοθέτης θέλησε να θέσει σε εφαρμογή τις διατάξεις του άρθρου 15, initio, και παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας και ότι, επομένως, η αναφερόμενη στην ολλανδική νομοθεσία έκφραση « που προορίζονται για εφοδιασμό » πρέπει να έχει την αυτή έννοια με εκείνη της ίδιας εκφράσεως η οποία υπάρχει στην κοινοτική οδηγία.
Για τον λόγο αυτό το Hoge Raad αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία μέχρις ότου το Δικαστήριο εκδώσει προδικαστική απόφαση επί των ακόλουθων ερωτημάτων:
« 1)
Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 15, initio, και παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι ως παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό πλοίων κατά τις εν λόγω διατάξεις πρέπει να θεωρηθούν μόνο οι παραδόσεις που συμπίπτουν με τον εφοδιασμό;
2)
Σε περίπτωση κατά την οποία η εν λόγω διάταξη της έκτης οδηγίας δεν έχει την κατά το πρώτο ερώτημα περιορισμένη έννοια, πρέπει να θεωρηθούν επίσης ως παραδόσεις κατά την έννοια της διατάξεως αυτής:
μόνο οι παραδόσεις προς τον επιχειρηματία ο οποίος 6α χρησιμοποιήσει τα αγαθά για εφοδιασμό μεταγενέστερα,
ή και οι παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας, δηλαδή οι παραδόσεις προς τον επιχειρηματία ο οποίος δεν χρησιμοποιεί ο ίδιος τα αγαθά προς τον σκοπό εφοδιασμού, αλλά τα παραδίδει σε άλλον, ο οποίος θα τα χρησιμοποιήσει προς τον σκοπό αυτό; »
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Κατά το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας:
« Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις πού ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
1)
τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3·
2)
...
3)
...
4)
τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό:
α)
πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα·
... »
Για την ερμηνεία των επίδικων διατάξεων της έκτης οδηγίας είναι αναγκαίο, καταρχάς, να εξεταστεί το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο.
Με το ερώτημα αυτό το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν η προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές απαλλαγή ισχύει μόνο για τις παραδόσεις αγαθών προς τον εφοπλιστή, ο οποίος θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά αυτά για τον εφοδιασμό τους, ή αν ισχύει επίσης για τις παραδόσεις που πραγματοποιούνται σε προηγούμενα στάδια της εμπορίας, υπό την επιφύλαξη ότι τα αγαθά χρησιμοποιούνται για τον εφοδιασμό πλοίων.
Η έκφραση « παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό » επιδέχεται διάφορες γραμματικές ερμηνείες. Πράγματι, μπορεί να αφορά τις παραδόσεις σε εκείνον ο οποίος θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά για τον εφοδιασμό των πλοίων του ή τις παραδόσεις αγαθών, ανεξαρτήτως του σταδίου πραγματοποιήσεως τους, τα οποία θα χρησιμοποιηθούν αργότερα προς τον σκοπό αυτό.
Επομένως, για την ερμηνεία αυτής της εκφράσεως πρέπει να εξεταστεί η αλληλουχία των διατάξεων στο πλαίσιο των οποίων εντάσσεται η έκφραση αυτή, λαμβάνοντας υπόψη τους στόχους και την οικονομία της έκτης οδηγίας.
Όπως επανειλημμένα έχει δεχθεί το Δικαστήριο ( για παράδειγμα με την απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/87, Συλλογή 1989, σ. 1737
), βάσει της έκτης οδηγίας, το πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας είναι πολύ ευρύ και περιλαμβάνει όλες τις οικονομικές δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες.
Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί απαλλαγών από τον φόρο πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών και σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο.
Αυτή η στενή ερμηνεία επιβάλλεται ιδίως όταν πρόκειται για διατάξεις που συνιστούν παρέκκλιση από τον κανόνα βάσει του οποίου υπόκεινται στον φόρο οι πράξεις που πραγματοποιούνται « στο εσωτερικό της χώρας ».
Όσον αφορά την παράγραφο 4 του άρθρου 15, πρέπει να σημειωθεί ότι οι πράξεις εφοδιασμού πλοίων που αναφέρονται σ' αυτό απαλλάσσονται λόγω του ότι εξομοιώνονται προς πράξεις κατά την εξαγωγή.
Όπως στην περίπτωση των πράξεων κατά την εξαγωγή η παρεχόμενη αυτοδικαίως κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 15 απαλλαγή ισχύει αποκλειστικά για τις τελικές παραδόσεις αγαθών που εξάγονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του, έτσι και η προβλεπόμενη στην παράγραφο 4 του άρθρου 15 απαλλαγή ισχύει μόνο για τις παραδόσεις αγαθών στον εφοπλιστή ο οποίος θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά αυτά για εφοδιασμό και επομένως δεν μπορεί να καλύψει τις παραδόσεις των αγαθών αυτών που πραγματοποιούνται σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας.
Εντούτοις, στις παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, η γερμανική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι αυτή η ερμηνεία των επιδίκων διατάξεων είναι αντίθετη προς τον σκοπό τους. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η εν λόγω απαλλαγή έχει ως στόχο να καταστήσει δυνατή την απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών και όχι να παραχωρήσει ένα φορολογικό πλεονέκτημα. Λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκομένου με τον τρόπο αυτό στόχου, η εν λόγω απαλλαγή θα έπρεπε να επεκταθεί σε όλα τα στάδια της εμπορίας.
Αυτή η επιχειρηματολογία δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Πράγματι, η επέκταση της απαλλαγής στα στάδια που προηγούνται της τελικής παραδόσεως των αγαθών στον εφοπλιστή απαιτεί τη θέσπιση, εκ μέρους των κρατών, μηχανισμών ελέγχου και επιβλέψεως με σκοπό την εξακρίβωση του τελικού προορισμού των αγαθών που απαλλάσσονται από τον φόρο. Οι μηχανισμοί αυτοί όχι μόνο δεν οδηγούν σε απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών, αλλά προκαλούν περιορισμούς, για τα κράτη και τους ενδιαφερόμενους επιχειρηματίες, ασυμβίβαστους προς την « ορθή και απλή εφαρμογή των... απαλλαγών», την οποία επιτάσσει η πρώτη φράση του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας.
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που πρέπει να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα απομένει να εξακριβωθεί, όπως ζητεί να πληροφορηθεί το εθνικό δικαστήριο με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, εάν η φόρτωση των αγαθών στο πλοίο πρέπει να συμπίπτει με την παράδοση στον εφοπλιστή, ώστε να θεμελιωθεί δικαίωμα απαλλαγής.
Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ως παράδοση ενός αγαθού ορίζεται η « μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ».
Ενόψει του ορισμού αυτού αρκεί να διαπιστωθεί ότι δεν δικαιολογείται ούτε από το κείμενο των εν λόγω διατάξεων του άρθρου 15, παράγραφος 4, ούτε από το γενικό πλαίσιο της ρυθμίσεως στο οποίο εντάσσονται, ούτε από τον στόχο που επιδιώκουν, η ερμηνεία των διατάξεων αυτών κατά τρόπον ώστε η αποθήκευση των αγαθών, μετά την παράδοση τους και πριν από την υλική πράξη του εφοδιασμού, να έχει ως αποτέλεσμα την απώλεια του πλεονεκτήματος της απαλλαγής.
Είναι αληθές ότι, όπως ανέφερε η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στις παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, με την ερμηνεία αυτή εξασφαλίζεται το ότι οι επιχειρηματίες δεν θα χρησιμοποιήσουν αργότερα τα αγαθά τα οποία απέκτησαν χωρίς να καταβάλουν φόρο για σκοπούς άλλους εκτός από τον εφοδιασμό πλοίων.
Πάντως, μόνον ο λόγος αυτός δεν μπορεί να δικαιολογήσει αυτή την ερμηνεία, καθόσον εναπόκειται στα κράτη μέλη, όπως ορίζει η πρώτη φράση του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας, να καθορίσουν τις προϋποθέσεις απαλλαγής ώστε να « αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση ».
Επομένως, στα προδικαστικά ερωτήματα του Hoge Raad των Κάτω Χωρών πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις του άρθρου 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, έχουν την έννοια ότι ως παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων μπορούν να θεωρηθούν μόνον οι παραδόσεις που γίνονται προς τον εφοπλιστή ο οποίος θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά για εφοδιασμό χωρίς να απαιτείται να συμπίπτει υλικώς η φόρτωση των αγαθών στα πλοία με τις παραδόσεις προς τον εφοπλιστή.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι κυβερνήσεις της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό'εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Hoge Raad των Κάτω Χωρών με απόφαση της 24ης Μαΐου 1989, αποφαίνεται:

Οι διατάξεις του άρθρου 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της. 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των. κρατών μελών σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση έχουν την έννοια ότι ως παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων μπορούν να θεωρηθούν μόνον οι παραδόσεις που γίνονται προς τον εφοπλιστή ο οποίος θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά για εφοδιασμό χωρίς να απαιτείται να συμπίπτει υλικώς η φόρτωση των αγαθών στα πλοία με τις παραδόσεις;προς τον εφοπλιστή.

Slynn
Zuleeg
Joliét
Moitinho de Almeida
Grévisse
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Ιουνίου 1990.
Ο γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο ηρόεδκρς τορ πέμπτου.τμήματος
Gordon Slyrín
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.