CELEX: 61999CJ0191
Vahinkovakuutus
Direktiivi 88/357/ETY
Toimipaikan ja riskin sijaintivaltion käsitteet

Tuomion perustelut
1 Hoge Raad der Nederlanden on esittänyt 19.5.1999 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 25.5.1999, EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimelle kolme ennakkoratkaisukysymystä muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta, säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä, sekä direktiivin 73/239/ETY muuttamisesta 22 päivänä kesäkuuta 1988 annetun toisen neuvoston direktiivin 88/357/ETY (EYVL L 172, s. 1; jäljempänä toinen vahinkovakuutusdirektiivi) 2 artiklan c ja d alakohdan sekä 3 artiklan tulkinnasta.
2 Nämä kysymykset on esitetty Kvaerner plc:n (jäljempänä Kvaerner) ja Staatssecretaris van Financiën (Alankomaiden valtiovarainministeriö) välisessä asiassa, jossa on kyse Kvaernerin maksamien vakuutusmaksujen jälkiverotuksesta maksujen siltä osalta, joka koskee Alankomaissa sijaitsevan, Kvaernerin välillisesti omistaman tytäryhtiön liiketoimintaan liittyvien riskien vakuuttamista ajanjaksolla 1.7.1990-31.5.1994.
Sovellettavat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
3 Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian tosiseikkojen tapahtuma-aikana merkityksellinen yhteisön säädös oli direktiivi 88/357/ETY. Tämä on toinen vahinkovakuutuksesta annettu direktiivi. Sen 1 artiklan mukaan sen tarkoituksena oli yhtäältä täydentää tällä alalla annettua ensimmäistä direktiiviä, joka oli muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 24 päivänä heinäkuuta 1973 annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi 73/239/ETY (EYVL L 228, s. 3), sekä toisaalta säätää yrityksille palvelujen tarjoamisen vapautta koskevat erityissäännökset niiden vakuutusluokkien osalta, joita ensimmäisessä direktiivissä tarkoitetaan.
4 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin ensimmäisessä ja kolmannessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
" - - on välttämätöntä kehittää sisämarkkinoita vakuutusliikkeen alalla ja tämän tavoitteen saavuttamiseksi on suotavaa, että vakuutusyrityksille, joiden kotipaikka on yhteisössä, tehdään palvelujen tarjoaminen jäsenvaltioissa helpommaksi - - .
- -
- - käytännön syistä palvelujen tarjoaminen olisi määriteltävä ottamalla huomioon sekä vakuutuksenantajan sijoittautumispaikka että riskin sijaintipaikka; sen vuoksi määritelmä riskin sijaintipaikasta tulisikin ottaa käyttöön; lisäksi tulisi erottaa sijoittautumiseen perustuva toiminta palvelujen tarjoamisen vapauteen perustuvasta toiminnasta."
5 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 ja 3 artiklat kuuluvat sen I osastoon, jonka otsikko on "yleiset säännökset".
6 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
"Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
a) ensimmäisellä direktiivillä direktiiviä 73/239/ETY;
b) yrityksellä:
- I ja II osaston säännöksiä sovellettaessa jokaista yritystä, joka on saanut toimiluvan ensimmäisen direktiivin 6 tai 23 artiklan mukaisesti;
- III ja V osaston säännöksiä sovellettaessa jokaista yritystä, joka on saanut toimiluvan ensimmäisen direktiivin 6 artiklan mukaisesti;
c) toimipaikalla yrityksen kotipaikkaa, asioimistoa tai sivukonttoria, ottaen huomioon, mitä 3 artiklassa säädetään;
d) jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee:
- jäsenvaltiota, jossa omaisuus sijaitsee, jos vakuutus koskee joko rakennuksia tai rakennuksia ja niiden irtaimistoa, sikäli kuin irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuskirjalla,
- rekisteröintijäsenvaltiota, jos vakuutus koskee kaikenlaisia ajoneuvoja,
- jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen, jos on kyse vakuutuksesta, joka on voimassa enintään neljä kuukautta ja kattaa matka- ja lomariskejä missä tahansa luokassa,
- kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaisesti sisälly edellä oleviin alakohtiin, jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä jäsenvaltiota, johon vakuutuksenottaja, johon sopimus liittyy, on sijoittautunut;
e) sijoittautumisjäsenvaltiolla jäsenvaltiota, jossa riskin kattanut toimipaikka sijaitsee;
f) jäsenvaltiolla, jossa palveluja tarjotaan jäsenvaltiota, jossa riski sijaitsee silloin, kun se katetaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta toimipaikasta."
7 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 3 artiklassa säädetään seuraavaa:
"Ensimmäistä direktiiviä ja tätä direktiiviä sovellettaessa yrityksen pysyvä läsnäolo jäsenvaltion alueella rinnastetaan asioimistoon tai sivukonttoriin, vaikka mainittu läsnäolo ei käsitä sivukonttoria tai asioimistoa, vaan ainoastaan toimiston, jota hoitaa yrityksen oma henkilökunta tai itsenäisesti toimiva henkilö, jolla on pysyvä valtuutus toimia yrityksen puolesta asioimiston tapaan."
8 Vakuutustoimintaan kohdistuvan verotuksen osalta toisen vahinkovakuutusdirektiivin viidennessätoista perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
" - - joissakin jäsenvaltioissa vakuutustoimintaan ei kohdistu minkäänlaisia välillisiä veroja, kun taas enemmistö soveltaa erityisveroja ja muunlaisia pakollisia maksuja mukaan lukien korvaustoimielimille suoritettavat lisämaksut; näiden verojen ja maksujen rakenne ja taso vaihtelevat huomattavasti niitä soveltavien jäsenvaltioiden välillä; tulisi välttää tilannetta, jossa erot johtavat vakuutuspalveluja koskeviin kilpailun vääristymiin jäsenvaltioiden välillä; ennen tulevaa yhteensovittamista riskin sijaintivaltion verojärjestelmän ja muiden maksumuotojen soveltaminen todennäköisesti korjaa tällaisen epäkohdan ja jäsenvaltioiden on kehitettävä menetelmä, jolla varmistetaan kyseisten verojen ja maksujen kanto - - ".
9 Jäsenvaltioiden mahdollisuudesta verottaa vakuutusmaksuja säädetään toisen vahinkovakuutusdirektiivin 25 artiklan ensimmäisessä kohdassa seuraavaa:
"Jokaiseen vakuutussopimukseen, joka tehdään palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella, sovelletaan yksinomaan 2 artiklan d alakohdassa tarkoitetun sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia maksuja - -."
Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö
10 Alankomaissa vakuutussopimuksiin kohdistuvaa verotusta koskevat säännökset on annettu Wet op belastingen van rechtsverkeerissä (oikeustoimien verotuksesta annettu Alankomaiden laki). Tätä lakia muutettiin 20.6.1990 annetulla lailla (Staatsblad nro 332), joka tuli voimaan 1.7.1990 ja jolla toinen vahinkovakuutusdirektiivi pantiin täytäntöön.
11 Wet op belastingen van rechtsverkeerin 20 §:ssä, sellaisena kuin se on muutettuna 20.6.1990 annetulla lailla (jäljempänä WBR), säädetään seuraavaa:
"Alankomaissa sijaitsevan riskin kattavista vakuutuksista kannetaan veroa, jota kutsutaan vakuutussopimuksista kannettavaksi veroksi".
12 WBR:n 21 §:ssä täsmennetään, missä vakuutettu riski sijaitsee, seuraavasti:
"1. Vakuutettu riski sijaitsee Alankomaissa, jos vakuutuksenottaja asuu pysyvästi Alankomaissa, tai vakuutuksenottajan ollessa oikeushenkilö, jos tämän oikeushenkilön se toimipaikka, johon vakuutussopimus liittyy, sijaitsee Alankomaissa.
2. Jollei 1 momenttia sovelleta, vakuutetun riskin katsotaan lisäksi sijaitsevan Alankomaissa, jos vakuutus koskee:
a. Alankomaissa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta ja sen irtaimistoa, lukuun ottamatta kaupallisessa kauttakulkuliikenteessä olevia tavaroita;
- -
3. Sen estämättä, mitä ensimmäisessä momentissa säädetään, vakuutetun riskin ei katsota sijaitsevan Alankomaissa, jos vakuutus koskee:
a. muussa Euroopan unionin jäsenvaltiossa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta ja sen irtaimistoa, lukuun ottamatta kaupallisessa kauttakulkuliikenteessä olevia tavaroita;
- -
4. Ensimmäisessä momentissa mainitulla toimipaikalla tarkoitetaan oikeushenkilön pääasiallista toimipaikkaa tai muuta tämän oikeushenkilön pysyvää läsnäoloa sen muodosta riippumatta."
Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä oleva asia
13 Kvaerner plc on Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitseva yhtiö, joka omistaa 100 prosenttia myös Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevan John Brown plc:n osakkeista. Tämän tytäryhtiönsä kautta Kvaerner omistaa 100 prosenttia Alankomaissa sijaitsevan John Brown Engineers en Constructors BV -nimisen yhtiön (jäljempänä John Brown BV) yhtiöosuuksista.
14 Kvaerner otti Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevalta vakuutusyhtiöltä liiketoimintavastuuvakuutuksia ja maailmanlaajuisia vahinkovakuutuksia luonnononnettomuuksien varalta; näiden vakuutusten tarkoituksena oli suojata Kvaernerin konserniin kuuluvia yrityksiä.
15 Vakuutussopimuksissa todetaan, että vakuutettuja voivat olla itse Kvaerner ja/tai sen tytäryhtiöt ja/tai niihin sidoksissa olevat yritykset vakuutuksenottajan ilmoituksen mukaisesti. Kvaerner maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutusyhtiölle ja laskuttaa vakuutetuilta yrityksiltä sen osan maksujen määrästä, joka vastaa kunkin liiketoimintaan liittyviä riskejä.
16 Kvaerner sisällytti John Brown BV:n liiketoimet vakuutusten piiriin ilman viimeksi mainitun pyyntöä. Kvaernerin maksamien vakuutusmaksujen se osa, joka koskee John Brown BV:n liiketoimintaan liittyviä riskejä, laskutetaan tältä John Brown plc:n välityksellä.
17 Alankomaiden veroviranomainen määräsi 17.11.1995 Kvaernerille jälkiveron WBR:n 25 §:n 3 momentin nojalla. Kvaerneria vaadittiin siten maksamaan vakuutussopimuksista kannettavaa veroa 50 142 Hollannin guldenin (NLG) suuruinen määrä, joka koski sitä osaa vakuutusmaksuista, jonka John Brown BV oli maksanut sille John Brown plc:n välityksellä John Brown BV:n liiketoimintaan liittyvien riskien vakuuttamisesta ajanjaksolla 1.7.1990-31.5.1994, siltä osin kuin nämä riskit sijaitsivat Alankomaissa.
18 Veroviranomainen pysytti veron Kvaernerin valituksesta huolimatta, minkä jälkeen Kvaerner valitti tästä päätöksestä Gerechtshof te Amsterdamiin (Alankomaat). Kyseinen tuomioistuin pysytti veroviranomaisen päätöksen 16.5.1997 antamallaan tuomiolla. Kvaerner teki tästä päätöksestä kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin.
19 Hoge Raad toteaa ennakkoratkaisupyynnössä, että asiassa voidaan omaksua kaksi eri lähestymistapaa. Ensinnäkin voidaan katsoa, että toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklassa mainitulla 'toimipaikan' käsitteellä tarkoitetaan yrityksen kotipaikan, asioimiston tai sivukonttorin lisäksi myös tytäryhtiöitä, koska direktiivin 3 artiklassa tätä käsitettä täydennetään siten, että se kattaa kaiken pysyvän läsnäolon 3 artiklassa mainituissa muodoissaan. Tällä tavalla otetaan huomioon EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) vahvistettu vapaus, jonka mukaan kunkin on voitava valita tarkoituksenmukainen oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa. Toisaalta Kvaernerin puoltaman näkökannan mukaisesti voidaan katsoa, että vakuutussopimusten verotus määräytyy oikeushenkilön toimipaikan mukaan ja että olisi toisen vahinkovakuutusdirektiivin tarkoituksen vastaista tulkita tätä käsitettä siten, että tytäryhtiötä, joka on erillinen oikeushenkilö, voitaisiin pitää vakuutuksenottajana olevan oikeushenkilön toimipaikkana. Hoge Raad katsoo, että jos tilanteessa, josta kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa on kyse, vakuutuksenottajana olevan oikeushenkilön toimipaikan käsitettä tulkittaisiin siten, ettei se kata emoyhtiön suoraan tai välillisesti omistamia tytäryhtiöitä, olisi mahdotonta määrittää riskin sijaintipaikkaa, paitsi jos emoyhtiön suoraan tai välillisesti omistamaa tytäryhtiötä, jolta vakuutusmaksu laskutetaan, on pidettävä direktiivin 2 ja 3 artiklassa tarkoitettuna vakuutuksenottajana.
Ennakkoratkaisukysymykset
20 Koska Hoge Raad der Nederlanden katsoo, että asian ratkaiseminen edellyttää yhteisön oikeuden tulkintaa, se on 19.5.1999 antamallaan päätöksellä lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kysymykset:
"1. Onko 22.6.1988 annetun toisen neuvoston direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan c ja d alakohdan ja 3 artiklan mukaan sallittua, että jäsenvaltio kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä sellaisten vakuutusmaksujen perusteella, joita oikeushenkilö on maksanut niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle verotusvaltiossa sijaitsevan (tytäryhtiönsä) tytäryhtiön liiketoimintaan liittyvien riskien varalta tehdystä vakuutuksesta?
2. Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että vakuutuksenottaja ei ole emoyhtiö (tai sen emoyhtiö), vaan samaan konserniin kuuluva toinen yhtiö (esimerkiksi captive insurance company eli kytkösyhtiö)?
3. Onko ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annettavan vastauksen tai käsitteiden vakuutuksenottaja tai jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee tulkinnan kannalta merkitystä sillä, onko vakuutettua riskiä koskeva vakuutusmaksu (kokonaan tai osittain) laskutettu (tytäryhtiön) tytäryhtiöltä?"
Ensimmäinen ja toinen ennakkoratkaisukysymys
21 Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, jotka on aiheellista käsitellä yhdessä, kansallinen tuomioistuin pyytää vastausta siihen, onko toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdan ja d alakohdan viimeisen luetelmakohdan ja 3 artiklan mukaan sallittua, että jäsenvaltio kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä sellaisten vakuutusmaksujen perusteella, joita oikeushenkilö on maksanut niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle sellaisen riskin vakuuttamisesta, joka liittyy verotusvaltiossa sijaitsevan, tämän oikeushenkilön suoraan tai välillisesti omistaman tytäryhtiön liiketoimintaan. Onko vastaus sama myös siinä tapauksessa, että vakuutusmaksut maksanut oikeushenkilö ja se oikeushenkilö, jonka liiketoimintaan liittyvät riskit vakuutus kattaa, ovat samaan konserniin kuuluvia yhtiöitä, jotka ovat toisiinsa muunlaisessa sidossuhteessa kuin emoyhtiö-tytäryhtiösuhteessa.
22 Kvaernerin ja Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan toisen vahinkovakuutusdirektiivin vastaisena on pidettävä sitä, että Kvaerneriltä kannetaan Alankomaiden veroa vakuutusmaksuista, jotka tämä on maksanut Yhdistyneessä kuningaskunnassa John Brown BV:n liiketoimintaan liittyvien riskien vakuuttamisesta ja jotka viimeksi mainittu on maksanut sille takaisin John Brown plc:n välityksellä. Yhdistynyt kuningaskunta katsoo, että direktiivin 2 artiklan c alakohdassa annetusta toimipaikan määritelmästä ilmenee selvästi, että tytäryhtiö ei voi olla 2 artiklan d alakohdassa tarkoitettu toimipaikka. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus täsmentää kuitenkin, että sen mielestä John Brown BV voi itse olla vakuutuksenottaja, jos ilmenee, että Kvaerner on tosiasiassa toiminut sen puolesta eräänlaisena valtuutettuna näitä vakuutussopimuksia tehtäessä. Kvaerner toteaa, että koska 2 artiklan d alakohdassa vakuutuksenottajan "toimipaikan" määritelmää käytetään ainoastaan siinä tapauksessa, että vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, vakuutuksenottajan toimipaikan ei voida tulkita ulottuvan sen tytäryhtiöihin, jotka ovat itsenäisiä oikeushenkilöitä.
23 Sitä vastoin Ranskan, Saksan ja Alankomaiden hallitukset sekä komissio katsovat erilaisiin perusteluihin vedoten, että Alankomaiden viranomaiset voivat kantaa veroa vakuutusmaksuista, jotka on maksettu John Brown BV:n liiketoimintaan liittyvien riskien vakuuttamisesta.
24 Alankomaiden hallitus katsoo, että toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdassa "toimipaikan" käsitettä on käytetty eri asiayhteydessä kuin d alakohdassa. Sen mielestä direktiivin 2 artiklan c alakohdassa ja 3 artiklassa määritellään vakuutuksentarjoajan toimipaikka ainoastaan sellaisessa asiayhteydessä, joka koskee vahinkovakuutusdirektiivejä, kun taas 2 artiklan d alakohta koskee vakuutuksenottajan toimipaikkaa. Viimeksi mainittua käsitettä, jota direktiivissä ei ole määritelty, on Alankomaiden hallituksen mukaan tulkittava perustamissopimuksen 52 artiklan perusteella, joten sen on katsottava käsittävän myös tytäryhtiöt.
25 Saksan hallitus toteaa toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdan ja 3 artiklan säännöksiin nojautuen, että kaikenlaista pysyvää läsnäoloa, tytäryhtiö mukaan lukien, on pidettävä 2 artiklan d alakohdassa tarkoitettuna toimipaikkana.
26 Sekä Alankomaiden että Saksan hallitukset siis katsovat, että kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa Alankomaiden kuningaskunta on se jäsenvaltio, jossa toisessa vahinkovakuutusdirektiivissä tarkoitettu vakuutuksenottajan toimipaikka, johon vakuutussopimus liittyy, sijaitsee ja jossa riski näin ollen sijaitsee.
27 Ranskan hallitus väittää, että John Brown BV:tä on toisen vahinkovakuutusdirektiivin kannalta pidettävä vakuutuksenottajana, ja näin ollen jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, on Alankomaiden kuningaskunta.
28 Komissio puolestaan väittää, että direktiivin 2 artiklan c alakohdassa annetun "toimipaikan" määritelmän ei voida tulkita kattavan tytäryhtiöitä mutta että direktiivin 2 artiklan d alakohdassa olevaa "toimipaikan" käsitettä on tulkittava eri tavalla niin, että sillä tarkoitetaan paikkaa, jossa vakuutetun riskin aiheuttavaa toimintaa harjoitetaan. Näin ollen "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee" on se jäsenvaltio, jossa asioimiston tai sivukonttorin toimipaikka sijaitsee tai, jos kyse on konsernia koskevista vakuutuksista, jäsenvaltio, jossa se vakuutuksenottajan konserniin kuuluva yhtiö, jonka toimintaa vakuutuksen asianomainen osa koskee, sijaitsee.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
29 Jotta ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen voidaan vastata, on määriteltävä, voidaanko vakuutuksenottajana olevan yhtiön suoraan tai välillisesti omistamaa tytäryhtiötä taikka vakuutuksenottajan kanssa samaan konserniin kuuluvaa yritystä, joka ei kuitenkaan ole tytäryhtiö, asioimisto eikä sivukonttori, pitää tämän yhtiön "toimipaikkana" toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetulla tavalla.
30 Aluksi on todettava, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkinnassa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (asia 292/82, Merck, tuomio 17.11.1983, Kok. 1983, s. 3781, 12 kohta ja asia 337/82, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, tuomio 21.2.1984, Kok. 1984, s. 1051, 10 kohta; asia C-223/98, Adidas, tuomio 14.10.1999, Kok. 1999, s. I-7081, 23 kohta; asia C-301/98, KVS International, tuomio 18.5.2000, Kok. 2000, s. I-3583, 21 kohta ja asia C-156/98, Saksa v. komissio, tuomio 19.9.2000, Kok. 2000, s. I-6857, 50 kohta).
31 Kun tältä osin tutkitaan toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohtaa ja 2 artiklan d alakohdan viimeistä luetelmakohtaa, ilmenee, että toimipaikan käsitettä on näissä säännöksissä käytetty kahdessa eri asiayhteydessä. Kun otetaan huomioon direktiivin 2 artiklan b alakohdassa oleva "yrityksen" määritelmä, direktiivin 2 artiklan c alakohta koskee sen yrityksen toimipaikkaa, joka tarjoaa vakuutuksen, kun taas 2 artiklan d alakohta koskee vakuutuksenottajan toimipaikkaa. Kuten Alankomaiden hallitus ja komissio ovat korostaneet, nämä kaksi tilannetta on erotettava toisistaan.
32 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdan mukaan "toimipaikalla" nimittäin tarkoitetaan "yrityksen" kotipaikkaa, asioimistoa tai sivukonttoria, ja 2 artiklan b alakohdassa täsmennetään, että yrityksellä tarkoitetaan direktiivin 2 artiklan säännöksiä sovellettaessa jokaista yritystä, joka on saanut toimiluvan vakuutuspalvelujen tarjoamiseksi.
33 Kuten erityisesti toisen vahinkovakuutusdirektiivin kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee, edellä mainitulla tavalla määritellyn toimipaikan käsitteen tarkoituksena on erottaa toisistaan sijoittautumiseen perustuva vahinkovakuutustoiminta, joka turvataan ja josta säädetään ensimmäisessä direktiivissä 73/239 ETY ja jäsenvaltioiden rajat ylittävien palvelujen tarjoamisen vapauteen perustuva toiminta, joka turvataan ja josta säädetään toisessa vahinkovakuutusdirektiivissä.
34 Tätä eroa kuvastaa toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan e alakohta, jonka mukaan sijoittautumisjäsenvaltiolla tarkoitetaan jäsenvaltiota, jossa riskin kattanut toimipaikka sijaitsee, ja direktiivin 2 artiklan f kohta, jonka mukaan jäsenvaltiolla, jossa palveluja tarjotaan, tarkoitetaan jäsenvaltiota, jossa riski sijaitsee silloin, kun se katetaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta toimipaikasta.
35 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdassa oleva "toimipaikan" määritelmä koskee näin ollen ainoastaan vakuutusyhtiön toimipaikkaa. On kuitenkin vielä tutkittava tämän käsitteen laajuus.
36 Tältä osin ei voida hyväksyä Saksan hallituksen esittämää väitettä, jonka mukaan toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdassa oleva toimipaikan käsite ulottuisi tytäryhtiöihin, koska nämä ovat eräs pysyvän läsnäolon muoto ja koska 3 artiklan mukaan, josta 2 artiklan c alakohdassa annettu toimipaikan määritelmä nimenomaisesti riippuu, asioimistoon tai sivukonttoriin rinnastetaan kaikenlainen yrityksen pysyvä läsnäolo jäsenvaltion alueella.
37 Vaikka toisen vahinkovakuutusdirektiivin 3 artiklan mukaan asioimistoon tai sivukonttoriin tosin rinnastetaan kaikenlainen yrityksen pysyvä läsnäolo jäsenvaltion alueella, siinä täsmennetään, että tämä pätee "vaikka mainittu läsnäolo ei käsitä sivukonttoria tai asioimistoa, vaan ainoastaan toimiston, jota hoitaa yrityksen oma henkilökunta tai itsenäisesti toimiva henkilö, jolla on pysyvä valtuutus toimia yrityksen puolesta asioimiston tapaan".
38 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 3 artiklassa toistetaan siten se, mitä yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa 205/84, komissio vastaan Saksa, 4.12.1986 antamassaan tuomiossa (Kok. 1986, s. 3755, 21 kohta; Kok. Ep. VIII, s. 769), joka annettiin puolitoista vuotta ennen tätä direktiiviä. Tässä tuomiossa oli kyse sellaisen läsnäolon määrittämisestä, joka siitä huolimatta, ettei se ole muodollisesti sivukonttori tai asioimisto, on kuitenkin riittävän pysyvä sen osoittamiseksi, että yritys on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, minkä vuoksi siihen on sovellettava perustamissopimuksen sijoittautumisoikeutta koskevia määräyksiä eikä palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia määräyksiä. Kyseisen tuomion 21 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että tietyn jäsenvaltion vakuutusyritys, jolla on toisessa jäsenvaltiossa pysyvä läsnäolo, kuuluu perustamissopimuksen sijoittautumisoikeutta koskevien eikä palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan siinäkin tapauksessa, ettei kyseistä läsnäoloa ole toteutettu sivukonttorin tai asioimiston muodossa, vaan se hoidetaan pelkässä toimistossa, jota johtaa yrityksen oma henkilökunta tai itsenäinen henkilö, jolla on kuitenkin valtuudet toimia pysyvästi yrityksen puolesta asioimiston tavoin.
39 Näin ollen toisen vahinkovakuutusdirektiivin 3 artiklan on tulkittava täydentävän direktiivin 2 artiklan c alakohdassa olevaa ilmausta "asioimisto tai sivukonttori" siten, että sitä sovelletaan mahdollisimman laajasti käytetystä muodollisesta nimityksestä huolimatta. Tästä ei kuitenkaan voida päätellä, että tytäryhtiö olisi asioimistoon tai sivukonttoriin rinnastettavissa oleva pysyvän läsnäolon muoto ja että sitä tämän vuoksi olisi pidettävä direktiivin 2 artiklan c alakohdassa tarkoitettuna toimipaikkana.
40 Tytäryhtiön rinnastaminen asioimistoon tai sivukonttoriin aiheuttaisi lisäksi ongelmia tulkittaessa muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien 73/239/ETY ja 88/357/ETY muuttamisesta 18 päivänä kesäkuuta 1992 annettua neuvoston direktiiviä 92/49/ETY (kolmas vahinkovakuutusdirektiivi) (EYVL L 228, s. 1). Direktiivin 92/49/ETY 1 artiklan b alakohdassa käsitteellä "sivukonttori" nimittäin tarkoitetaan "jokaista vakuutusyrityksen toimistoa tai sivukonttoria ottaen huomioon direktiivin 88/357/ETY 3 artikla", kun taas "tytäryhtiö" on määritelty erikseen 1 artiklan i alakohdassa.
41 Edellä esitetyn perusteella on katsottava, ettei toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdassa oleva "toimipaikan" määritelmä kata tytäryhtiöitä.
42 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa käsitettä "toimipaikka" on käytetty määritettäessä "jäsenvaltiota, jossa riski sijaitsee". Tässä säännöksessä tarkoitettu toimipaikka on nimenomaisesti määritelty vakuutuksenottajan toimipaikaksi, eikä toimipaikan käsitteellä voi siten olla muuta merkitystä kuin sille on direktiivin 2 artiklan c alakohdassa annettu.
43 Tulkittaessa toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa käytettyä "toimipaikan" käsitettä ja ratkaistaessa erityisesti sitä, voidaanko tämän käsitteen tulkita tarkoittavan vakuutuksenottajana olevan oikeushenkilön suoraan tai välillisesti omistamaa tytäryhtiötä, on otettava huomioon asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa kyseinen säännös tai määräys on, kuten tämän tuomion 30 kohdassa on todettu.
44 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan 1.-4. luetelmakohdasta ilmenee, että yhteisön lainsäätäjän tarkoituksena on ollut tarjota kaikentyyppisten vakuutettujen riskien osalta ratkaisua, joka mahdollistaa riskin sijaintivaltion määrittämisen pikemminkin konkreettisten ja fyysisten kriteerien kuin oikeudellisten kriteerien perusteella. Direktiivin tavoitteena oli, että kunkin riskin osalta määritellään konkreettinen tekijä, jonka perusteella riskin voidaan katsoa sijaitsevan tietyssä jäsenvaltiossa.
45 Jos vakuutussopimus koskee kiinteää omaisuutta, jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, on toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan jäsenvaltio, jossa omaisuus sijaitsee. Jos vakuutus koskee ajoneuvoa, direktiivin 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan mukaan jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, on rekisteröintivaltio, vaikka kyse ei ole jäsenvaltiosta, jossa ajoneuvoa käytetään. Jos kyse on lyhytaikaisesta vakuutuksesta, joka kattaa matka- ja lomariskejä, direktiivin 2 artiklan d alakohdan kolmannen luetelmakohdan mukaan jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, on se, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen.
46 Yhteisön lainsäätäjä on toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa pyrkinyt määrittämään jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, muissa kuin edeltävissä luetelmakohdissa tarkoitetuissa tapauksissa. Direktiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan tarkoituksena on nimenomaan antaa täydentävä säännös sen paikan määrittämiseksi, jossa tiettyä toimintaa koskeva riski sijaitsee, kun tämä riski ei liity erityisesti kiinteistöön, ajoneuvoon tai matkaan. Tätä tarkoitusta varten kyseisessä säännöksessä korostetaan paikkaa, jossa sitä toimintaa harjoitetaan, johon liittyvän riskin vakuutussopimus kattaa. Lainsäätäjä on tässä yhteydessä käyttänyt kriteerinä vakuutuksenottajan vakinaista asuinpaikkaa, jos tämä on luonnollinen henkilö, tai jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä toimipaikkaa, johon vakuutussopimus liittyy.
47 Riskin sijaintipaikkaa olisi kuitenkin mahdotonta määrittää, jos toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa mainitulla vakuutuksenottajan "toimipaikalla" ei tarkoitettaisi myös vakuutuksenottajan tytäryhtiötä nyt käsiteltävänä olevan kaltaisessa tilanteessa, eli kun tietyssä jäsenvaltiossa sijaitseva emoyhtiö on ottanut vakuutuksen samassa jäsenvaltiossa olevalta vakuutusyhtiöltä sellaisten riskien vakuuttamiseksi, jotka liittyvät sen välillisesti omistaman, toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön toimintaan. Tämä ei ole voinut olla yhteisön lainsäätäjän tarkoitus.
48 Tämä pitää erityisesti paikkansa, kun otetaan huomioon, että toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetulla "toimipaikan" käsitteellä on ratkaiseva merkitys sovellettaessa direktiivin 25 artiklaa, jonka mukaan yksinomaan jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee, on toimivalta verottaa vakuutusmaksuja.
49 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin viidennentoista perustelukappaleen valossa ilmenee, että 25 artiklan tarkoituksena on vähentää sitä vaaraa, että vakuutustoiminnasta kannettavien välillisten verojen ja maksujen rakenteen ja tason erot johtaisivat vakuutuspalveluja koskeviin kilpailun vääristymiin jäsenvaltioiden välillä.
50 Se, että riskin sijaintipaikka on valittu ratkaisevaksi kriteeriksi määritettäessä verotuksen suhteen toimivaltaista jäsenvaltiota, on omiaan poistamaan kilpailun vääristymiä eri jäsenvaltioissa sijaitsevien vakuutuspalveluja tarjoavien yritysten välillä.
51 Kuten Yhdistynyt kuningaskunta korostaa, tämä valinta poistaa myös kaksinkertaisen verotuksen vaaran sekä mahdollisuuden kiertää veroa, koska jokainen riski kohdentuu yhteen toimipaikkaan ja näin ollen yhteen jäsenvaltioon. Ensinnäkään yksikään riski ei voi kohdentua useaan toimipaikkaan, ja näin ollen kaksinkertaista verotusta ei voi tapahtua. Toiseksi vakuutuksenottaja ei voi välttää verovelvollisuutta jossakin tietyssä jäsenvaltiossa, koska toimipaikan ja siihen liittyvän vakuutetun riskin olemassaolo riippuu objektiivisesti varmennettavissa olevista tekijöistä.
52 Kuten komissio on huomauttanut, yhteisön lainsäätäjä on toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan ja 25 artiklan säännöksillä pyrkinyt varmistamaan, että sikäli kuin mahdollista, verotuksellisen toimivallan määrittämisessä käytetään aineellista ja objektiivista kriteeriä, joka ei perustu vakuutuksenottajan oikeudelliseen asemaan vaan paikkaan, jossa sitä toimintaa harjoitetaan, johon liittyvien riskien vakuuttamisesta on kyse. Jos 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetun "toimipaikan" käsitettä tulkitaan siten, että tytäryhtiöt jätetään sen ulkopuolelle, riskin sijaintipaikan käsitettä ja näin ollen myös verovelvollisuuden määräytymistä voitaisiin käyttää keinotekoisesti hyväksi, mikä olisi vastoin direktiivissä tavoiteltua päämäärää vähentää kilpailun vääristymiä. Tällainen tulkinta saattaisi myös tietyissä tilanteissa johtaa siihen, että riskin sijaintipaikan määrittäminen olisi mahdotonta. Tällaisten tilanteiden mahdollisuus ei sovi yhteen tämän direktiivin 25 artiklan taustalla olevan tarkoituksen kanssa.
53 Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan ja lainsäädännön, jonka osa tämä säännös on, taustalla olevien tavoitteiden tarkastelu osoittaa, että siinä käytetyn toimipaikan käsitteen on tulkittava ulottuvan vakuutuksenottajana olevan oikeushenkilön suoraan ja välillisesti omistamiin tytäryhtiöihin.
54 Tällaista direktiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan tulkintaa tukee myös vakuutuskomitean perustamisesta 19 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/675/ETY (EYVL L 374, s. 2) perustetun vakuutuskomitean 8.4.1997 pidetyssä 16. kokouksessaan antama tulkitseva kannanotto. Komitea totesi seuraavaa:
"Jos ainoastaan yksi vakuutussopimus kattaa vakuutuksenottajan tytäryhtiöiden tai sivukonttoreiden riskit/sitoumukset, vakuutuksen kattamien eri riskien/sitoumusten sijaintipaikka on määritettävä erikseen kunkin riskin/sitoumuksen osalta siten kuin siitä on säädetty muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevan toisen direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d kohdassa ja erityisesti tämän säännöksen viimeisessä alakohdassa sekä henkivakuutusta koskevan toisen direktiivin 90/619/ETY 2 artiklan e alakohdassa ja erityisesti tämän säännöksen viimeisessä luetelmakohdassa."
55 Komission tavoin on kuitenkin todettava, ettei näitä tavoitteita myöskään saavutettaisi, jos direktiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetun "toimipaikan" käsitettä sovellettaisiin ainoastaan sellaisiin tytäryhtiöihin, joiden puolesta emoyhtiö on tehnyt vakuutussopimuksen, eikä yleisemmin kaikkiin konsernin jäseniin. Jos näin olisi, sovellettavia säännöksiä voitaisiin kiertää siten, että kaikkien konsernia koskevien vakuutussopimusten tekeminen annettaisiin yhden sellaisen yhtiön tehtäväksi, joka ei ole emoyhtiö-tytäryhtiösuhteessa muihin konsernin vakuutettuihin yrityksiin.
56 Näin ollen on asianmukaista tulkita 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa käytettyä "toimipaikan" käsitettä siten, että se kattaa kaikki toisiinsa sidossuhteessa olevat konsernin yhtiöt, kun yksi niistä tekee muita konsernin yhtiöitä koskevan vakuutussopimuksen.
57 Ensimmäiseen ja toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohdan ja d alakohdan viimeisen luetelmakohdan ja 3 artiklan mukaan jäsenvaltio voi kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä niistä vakuutusmaksuista, jotka tämä oikeushenkilö on maksanut niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle sellaisten riskien vakuuttamisesta, jotka liittyvät verotusvaltiossa sijaitsevan, tämän oikeushenkilön suoraan tai välillisesti omistaman tytäryhtiön liiketoimintaan. Vastaus on sama myös siinä tapauksessa, että vakuutusmaksut maksanut oikeushenkilö ja se oikeushenkilö, jonka liiketoimintaan liittyvät riskit vakuutus kattaa, ovat samaan konserniin kuuluvia yhtiöitä, jotka ovat toisiinsa muunlaisessa sidossuhteessa kuin emoyhtiö-tytäryhtiösuhteessa.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
58 Kolmannella kysymyksellään Hoge Raad der Nederlanden pyytää vastausta siihen, vaikuttaako toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa olevien käsitteiden "vakuutuksenottaja" tai "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee" tulkintaan se, onko vakuutettua riskiä koskeva vakuutusmaksu kokonaan tai osittain laskutettu emoyhtiön suoraan tai välillisesti omistamalta tytäryhtiöltä, ja vaikuttaako tämä näin ollen ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen.
59 Kuten Saksan, Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio ovat tältä osin todenneet, kansallisessa tuomioistuimessa kyseessä olevan yhteisön lainsäädännön tulkinta ei voi riippua siitä, millaisin sisäisin sopimuksin konsernin laskutus ja maksut on järjestetty. Tällaiset subjektiiviset kriteerit eivät etenkään voi vaikuttaa sen määrittämiseen, missä jäsenvaltiossa riski sijaitsee, ja näin ollen siihen, millä jäsenvaltiolla on toimivalta verottaa vakuutustoimenpidettä, koska tällaiset kriteerit saattaisivat johtaa veron kiertämiseen.
60 Kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa olevien käsitteiden "vakuutuksenottaja" tai "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee" tulkintaan ei vaikuta se, miten vakuutettua riskiä koskevat vakuutusmaksut laskutetaan ja maksetaan konsernin sisällä.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
61 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Alankomaiden, Saksan, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksille sekä komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
on ratkaissut Hoge Raad der Nederlandenin 19.5.1999 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
1) Muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta, säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä, sekä direktiivin 73/239/ETY muuttamisesta 22 päivänä kesäkuuta 1988 annetun toisen neuvoston direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan c alakohdan ja d alakohdan viimeisen luetelmakohdan ja 3 artiklan mukaan jäsenvaltio voi kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä niistä vakuutusmaksuista, jotka tämä oikeushenkilö on maksanut niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle sellaisten riskien vakuuttamisesta, jotka liittyvät verotusvaltiossa sijaitsevan, tämän oikeushenkilön suoraan tai välillisesti omistaman tytäryhtiön liiketoimintaan. Vastaus on sama myös siinä tapauksessa, että vakuutusmaksut maksanut oikeushenkilö ja se oikeushenkilö, jonka liiketoimintaan liittyvät riskit vakuutus kattaa, ovat samaan konserniin kuuluvia yhtiöitä, jotka ovat toisiinsa muunlaisessa sidossuhteessa kuin emoyhtiö-tytäryhtiösuhteessa.
2) Direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa olevien käsitteiden "vakuutuksenottaja" tai "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee" tulkintaan ei vaikuta se, miten vakuutettua riskiä koskevat vakuutusmaksut laskutetaan ja maksetaan konsernin sisällä.