CELEX: 62006CJ0097
A șasea directivă TVA
Scutiri
Articolul 15 punctul 5
Noțiunea de «navlosire de nave maritime»
Compatibilitatea unei legi naționale care nu permite decât scutirea navlosirii totale

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (
JO L 384, p. 47
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Navicon SA (denumită în continuare „Navicon”), reclamantă în acțiunea principală, pe de o parte, și Administración del Estado, pe de altă parte, având ca obiect refuzul acesteia din urmă de a o scuti de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferentă sumelor plătite în temeiul unui contract de navlosire parțială a navelor Navicon.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
Sub titlul „Scutirea exporturilor din Comunitate, a operațiunilor similare și a transportului internațional”, articolul 15 punctele 1, 4, 5 și 13 din A șasea directivă prevede:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul asigurării aplicării corecte și directe a unor asemenea scutiri și al prevenirii oricăror posibile cazuri de evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:
1.
livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinație din afara Comunității de către vânzător sau în contul acestuia;
[…]
4.
livrarea de bunuri pentru alimentarea și aprovizionarea navelor:
(a)
utilizate pentru navigația în largul mării și pentru transportul de călători cu plată sau utilizate pentru activități comerciale, industriale sau de pescuit;
(b)
utilizate pentru salvare ori asistență pe mare sau pentru pescuitul de coastă, cu excepția, în cazul acestora din urmă, a proviziilor de la bordul navelor;
[…]
5.
livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, navlosirea și închirierea navelor maritime prevăzute la alineatul (4) literele (a) și (b) și livrarea, închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor – inclusiv echipamente de pescuit – încorporate sau utilizate pe navele respective;
[…]
13.
prestarea de servicii, inclusiv transportul și operațiunile accesorii acestuia, dar exceptând prestarea de servicii scutite în conformitate cu articolul 13, atunci când acestea sunt legate direct de exportul bunurilor sau de importul bunurilor reglementate de articolul 7 alineatul (3) sau de articolul 16 alineatul (1) secțiunea A”. [traducere neoficială]
Reglementarea națională
Articolul 22 alineatul 1 din Legea 37/1992 privind taxa pe valoarea adăugată (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) din 28 decembrie 1992 (BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44247, denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) are următorul cuprins:
„
Scutirile operațiunilor asimilate exporturilor
Sunt scutite de taxă, în condițiile prevăzute de reglementare, următoarele operațiuni:

În primul rând: livrarea, construirea, modificarea, repararea, întreținerea, navlosirea totală și închirierea navelor menționate mai jos:
1)
Navele apte pentru navigație în largul mării utilizate pentru navigație maritimă internațională și care asigură exercitarea de activități comerciale de transport de mărfuri sau de pasageri cu plată, inclusiv circuite turistice sau activități industriale sau de pescuit.
Scutirea nu se aplică în niciun caz navelor destinate activităților sportive, de agrement sau, în general, celor de uz personal.”
Situația de fapt din acțiunea principală și întrebările preliminare
După cum reiese din decizia de trimitere, Navicon și Compañía Transatlántica Española SA au încheiat un contract de navlosire parțială prin care prima punea la dispoziția celei de a doua, cu titlu oneros, o parte din suprafața de încărcare a navelor sale în scopul transportării de containere între mai multe porturi ale Peninsulei Iberice și Insulele Canare, care, potrivit articolului 3 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă, reprezintă un teritoriu extracomunitar. Navicon nu a înscris TVA-ul pe facturile aferente contractului menționat, întrucât aceasta a considerat că operațiunea de navlosire era scutită de TVA.
Totuși, administrația fiscală spaniolă, considerând că nu trebuia să se aplice scutirea prevăzută la articolul 22 alineatul 1 din Legea privind TVA-ul, în măsura în care era vorba de o navlosire parțială, și nu totală, a efectuat ajustarea TVA-ului aferent sumelor achitate în temeiul contractului de navlosire menționat.
Navicon a contestat atunci respectiva ajustare în fața Tribunal Económico-Administrativo Regional din Madrid, care a respins acțiunea acesteia. În urma acestei decizii de respingere, Navicon a declarat apel în fața instanței de trimitere.
Considerând că pentru soluționarea litigiului cu care este sesizat este necesar să se interpreteze A șasea directivă, Tribunal Superior de Justicia din Madrid a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
În scopul scutirii prevăzute de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă, termenul «navlosire» trebuie interpretat în sensul că are în vedere doar navlosirea întregului spațiu al navei (navlosire totală) sau are în vedere și navlosirea unei părți sau a unui procent din spațiul navei (navlosire parțială)?
2)
O legislație națională care permite doar scutirea navlosirii totale este contrară Celei de a șasea directive?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul celor două întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că are în vedere atât navlosirea totală, cât și navlosirea parțială a navelor utilizate pentru navigație în largul mării. În această privință, instanța solicită de asemenea să se stabilească dacă această dispoziție se opune unei legislații naționale, precum cea în cauză în acțiunea principală, care nu acordă beneficiul scutirii de TVA decât în cazul unei navlosiri totale a navelor menționate.
Observațiile prezentate Curții
Guvernul spaniol și guvernul elen consideră că noțiunea de navlosire prevăzută la articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă are în vedere doar navlosirea întregului spațiu al navelor și, prin urmare, concluzionează că Legea privind TVA-ul este conformă dispoziției menționate. Cele două guverne arată în această privință că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, scutirile prevăzute în A șasea directivă sunt de strictă interpretare, întrucât reprezintă derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă.
Guvernul spaniol adaugă că finalitatea scutirii prevăzute de dispoziția menționată este facilitarea aplicării TVA-ului în cazul livrărilor extracomunitare, ceea ce implică scutirea navlosirii doar în cazurile navigației internaționale. Potrivit acestui guvern, interpretarea cea mai conformă acestui obiectiv și care să fie cea mai strictă posibil constă în acordarea unei astfel de scutiri doar când este vorba despre navlosirea totală a navei, și anume atunci când destinatarul prestării de servicii este prezumat că o utilizează în cadrul navigației internaționale.
În schimb, guvernul belgian și Comisia Comunităților Europene susțin că termenul „navlosire”, care figurează la articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă, are în vedere atât navlosirea totală, cât și pe cea parțială a navelor maritime.
Potrivit aceluiași guvern, din termenii articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă reiese în mod clar că obiectivul acestei dispoziții este scutirea de TVA a navlosirii navelor utilizate pentru navigație internațională, și nu scutirea anumitor tipuri de navlosire a navelor. În orice caz, guvernul menționat amintește că, în cazul în care o prevedere din dreptul comunitar poate primi mai multe interpretări, trebuie privilegiată cea care este aptă să garanteze efectul util al acesteia. În cauza principală, o interpretare a noțiunii de navlosire limitată la navlosirea totală ar compromite efectul util al respectivului articol 15 punctul 5, în sensul că, pentru aceeași călătorie și același tip de cargou, o navlosire parțială ar determina plata TVA-ului, în timp ce, în cazul unei navlosiri totale, operațiunea ar fi scutită.
În prealabil, Comisia susține că trebuie aplicat criteriul interpretării stricte a dispozițiilor privind scutirile de TVA, dat fiind că scutirile privind navele și aeronavele, prevăzute de articolul 15 din A șasea directivă, reprezintă o dublă excepție de la normele generale prevăzute de această directivă, în măsura în care acestea reprezintă scutiri și presupun o excepție de la sistemul comun de TVA pe piața unică.
Totuși, potrivit Comisiei, din cuprinsul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă reiese că această dispoziție se referă atât la navlosirea totală, cât și la navlosirea parțială a navelor maritime. Într-adevăr, dispoziția menționată nu ar face nicio deosebire între cele două tipuri de navlosire și, prin urmare, nu pare posibil ca un stat membru să poată atribui scutirii în cauză un domeniu de aplicare diferit de cel care reiese în mod evident din cuprinsul acestei directive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 2004, Cimber Air,
C-382/02, Rec., p. I-8379
). Pe de altă parte, prima teză a articolului 15 din A șasea directivă nu ar conferi nicidecum statelor membre posibilitatea de a exercita o influență asupra domeniului de aplicare
ratione materiae
al unei scutiri, astfel cum este aceasta definită de directiva menționată.
Comisia consideră, în plus, că bunurile care sunt exportate către un stat terț trebuie să fie libere de orice taxă atunci când părăsesc teritoriul comunitar, ceea ce impune neimpozitarea serviciului de navlosire prestat, fie că este vorba despre o navlosire totală sau parțială. În sfârșit, o aplicare a scutirii limitată la navlosirea totală ar determina stabilirea acesteia în funcție de dimensiunile navei care efectuează operațiunea de navlosire, același volum de încărcătură putând sau neputând să fie scutit, în funcție de suprafața de încărcare a navei respective.
Totuși, Comisia analizează de asemenea eventualele justificări ale Legii privind TVA-ul. În această privință, Comisia analizează posibilitatea de a acorda contractului de navlosire același regim fiscal precum cel aplicat contractului de transport de bunuri, prevăzut de articolul 15 punctul 13 din A șasea directivă. Într-adevăr, scopul esențial și cauza contractului ar fi, în cele două cazuri, transferul de bunuri de la un punct la altul. Totuși, Comisia consideră că această asimilare ar fi contrară conținutului și obiectivului urmărit de A șasea directivă, care a atribuit navlosirilor un regim juridic diferit de cel aplicabil serviciilor de transport.
În sfârșit, Comisia concluzionează că revine instanței naționale să stabilească dacă, ținând cont de clauzele contractului existent între părți, precum și de natura specifică și de conținutul specific ale serviciului prestat, contractul în cauză în acțiunea principală prezintă caracteristicile unui contract de navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă.
Răspunsul Curții
Din decizia de trimitere reiese că articolul 22 alineatul 1 din Legea privind TVA-ul scutește de această taxă navlosirea totală a navelor utilizate pentru navigație maritimă internațională și care asigură exercitarea de activități comerciale de transport de mărfuri cu plată. În plus, este cert că, potrivit articolului 3 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă, Insulele Canare reprezintă un teritoriu extracomunitar și că, în temeiul acestei dispoziții coroborate cu articolul 15 punctul 1 din aceeași directivă, transportul de bunuri către aceste insule este considerat ca reprezentând un export în scopul aplicării TVA-ului.
În ceea ce privește scutirile prevăzute de A șasea directivă, trebuie amintit că acestea constituie noțiuni autonome de drept comunitar care trebuie replasate în contextul general al sistemului comun de TVA instituit de A șasea directivă (a se vedea în special Hotărârea din 26 martie 1987, Comisia/Țările de Jos,
235/85, Rec., p. 1471
, punctul 18, Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC,
C-2/95, Rec., p. I-3017
, punctul 21, și Hotărârea Cimber Air, citată anterior, punctul 23).
Acest sistem se bazează în special pe două principii. Pe de o parte, TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii și pentru fiecare livrare de bunuri efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă. Pe de altă parte, principiul neutralității fiscale se opune tratamentului diferit în materie de aplicare a TVA-ului al agenților economici care efectuează aceleași operațiuni (Hotărârea Cimber Air, citată anterior, punctul 24).
Având în vedere aceste principii, scutirile menționate trebuie, așadar, interpretate în mod strict, dat fiind că acestea constituie o derogare de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri și pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea SDC, citată anterior, punctul 20, Hotărârea Cimber Air, citată anterior, punctul 25, precum și Hotărârea din 14 iunie 2007, Haderer,
C-445/05, Rep., p. I-4841
, punctul 18). Totuși, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini aceste scutiri trebuie să fie interpretați într-un mod care le-ar priva pe acestea de efecte (Hotărârea din 18 noiembrie 2004, Temco Europe,
C-284/03, Rec., p. I-11237
, punctul 17, și Hotărârea Haderer, citată anterior, punctul 18).
Noțiunea de navlosire prevăzută de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretată în lumina criteriilor de interpretare care reies din jurisprudența citată la punctele 20-22 din prezenta hotărâre.
În această privință, trebuie să se constate că articolul menționat nu prezintă nicio definiție a noțiunii de navlosire. Potrivit unei jurisprudențe constante, în vederea interpretării unei dispoziții de drept comunitar, trebuie să se țină seama nu numai de termenii utilizați, ci și de contextul în care apare aceasta și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte această dispoziție (a se vedea în special Hotărârea din 18 mai 2000, KVS International,
C-301/98, Rec., p. I-3583
, punctul 21, și Hotărârea din 6 iulie 2006, Comisia/Portugalia,
C-53/05, Rec., p. I-6215
, punctul 20).
Din cuprinsul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă reiese, în primul rând, că statele membre scutesc livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, navlosirea și închirierea navelor maritime prevăzute la alineatul (4) literele (a) și (b) din același articol, în special cele utilizate pentru navigație în largul mării și care asigură o activitate comercială, precum și livrarea, închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor – inclusiv echipamente de pescuit – încorporate sau utilizate pe navele respective.
Astfel, trebuie să se constate că respectivul articol 15 punctul 5 nu face nicio distincție între o navlosire totală și o navlosire parțială. Această dispoziție se limitează la a menționa navlosirile navelor utilizate pentru navigație în largul mării printre cazurile de scutire de TVA prevăzute de articolul 15, fără a oferi vreo precizare cu privire la caracterul total sau parțial al acestor navlosiri.
În plus, în măsura în care articolul 22 alineatul 1 din Legea privind TVA-ul s-ar întemeia pe o interpretare specială a noțiunii de navlosire, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși, în temeiul tezei introductive a articolului 15 din A șasea directivă, statele membre stabilesc condițiile de scutire în scopul asigurării aplicării corecte și directe și al prevenirii oricăror posibile cazuri de evaziune, fraudă sau abuz, aceste condiții nu se pot referi la definiția conținutului scutirilor prevăzute (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța,
C-76/99, Rec., p. I-249
, punctul 26, și Hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates și Montecello,
C-498/03, Rec., p. I-4427
, punctul 24).
În această perspectivă, scutirea de TVA ori aplicarea acesteia unei operațiuni determinate nu depinde de interpretarea din dreptul intern (a se vedea în special Hotărârea Kingscrest Associates și Montecello, punctul 25, precum și Hotărârea Haderer, punctul 25, citate anterior).
În al doilea rând, în ceea ce privește obiectivul urmărit de articolul 15 din A șasea directivă, trebuie să se constate că acesta are în vedere scutirea de TVA a operațiunilor de export în afara Comunității, a operațiunilor similare și a transportului internațional. Într-adevăr, în cadrul comerțului internațional, o astfel de scutire vizează respectarea principiului impozitării bunurilor sau serviciilor în cauză la locul de destinație al acestora. Astfel, orice operațiune de export, precum și orice operațiune asimilată exportului trebuie scutite de TVA în scopul garantării impozitării operațiunii în cauză exclusiv la locul unde bunurile respective vor fi consumate.
În acțiunea principală, din formularea articolului 22 alineatul (1) din Legea privind TVA-ul reiese că doar navlosirea totală a navelor utilizate pentru navigație în largul mării și pentru navigație internațională este scutită de TVA. Prin urmare, în pofida faptului că este vorba despre operațiuni asimilate exporturilor, această lege nu permite scutirea navlosirii parțiale a acestor nave. Rezultă că impozitarea acestui tip de navlosire pentru respectivele operațiuni încalcă principiul impozitării bunurilor sau serviciilor în cauză la locul de destinație al acestora și este contrar obiectivului avut în vedere de regimul scutirilor prevăzut de articolul 15 din A șasea directivă.
În plus, trebuie adăugat că, după cum arată instanța de trimitere, legea menționată, limitând scutirea de TVA la navlosirea totală, condiționează beneficierea de aceasta de dimensiunea navei utilizate pentru operațiunea de navlosire, același volum de încărcătură putând fi impozitat sau scutit, după cum aceasta din urmă acoperă totalitatea sau doar o parte din suprafața de încărcare a acestei nave. Or, se impune constatarea că o astfel de împrejurare lipsește de efectul său util scutirea navlosirii prevăzute de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă.
În aceste condiții, deși este adevărat că termenii utilizați pentru a desemna scutirea prevăzută de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretați în mod strict, reținerea unei interpretări deosebit de limitate a noțiunii de navlosire ar conduce la încălcarea atât a cuprinsului, cât și a obiectivului acestei dispoziții.
Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că are în vedere atât navlosirea totală, cât și navlosirea parțială a navelor utilizate pentru navigație în largul mării. Așadar, această dispoziție se opune unei legislații naționale, precum cea în cauză în acțiunea principală, care nu acordă beneficiul scutirii de TVA decât în cazul navlosirii totale a respectivelor nave.
Comisia analizează totuși, în observațiile prezentate Curții, posibilitatea asimilării navlosirii parțiale a unei nave unui contract de transport de bunuri, ceea ce ar permite acordarea, în cazul navlosirii respective, a beneficiului scutirii rezervate prestărilor de servicii de transport privind bunuri exportate, prevăzută de articolul 15 punctul 13 din A șasea directivă, atunci când aceste bunuri îndeplinesc condițiile prevăzute de această dispoziție. În acest context și prin intermediul unei astfel de asimilări, s-ar putea acorda scutirea navlosirii parțiale a unei nave în cadrul unei operațiuni asimilate exportului.
În această privință, trebuie să se constate că, în ceea ce privește scutirile privind exporturile, A șasea directivă a rezervat acestor două tipuri de contracte, și anume contractul de navlosire și cel privind prestarea de servicii de transport, regimuri juridice diferite. Scutirea navlosirii navelor utilizate pentru navigație în largul mării a fost prevăzută de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă, pe când cea a serviciilor de transport de bunuri este reglementată de punctul 13 al aceluiași articol. Așadar, din însuși cuprinsul acestui articol reiese că o asimilare a respectivelor contracte, în scopul de a le conferi același regim privind aplicarea TVA-ului, nu are niciun temei în cadrul sistemului de scutiri pus în aplicare de A șasea directivă.
După cum a arătat avocatul general la punctul 27 din concluziile prezentate, trebuie să se considere că, dacă ar fi avut intenția de a limita noțiunea de navlosire a navelor utilizate pentru navigație în largul mării la navlosirea totală a acestora și de a asimila navlosirea parțială unei prestări de servicii de transport de bunuri, legiuitorul comunitar ar fi precizat acest lucru în mod explicit la articolul 15 din A șasea directivă.
Totuși, revine instanței de trimitere să ia în considerare circumstanțele pertinente în care s-a desfășurat operațiunea de navlosire în cauză în acțiunea principală, pentru a cerceta elementele caracteristice ale acesteia în scopul de a fi în măsură să aprecieze dacă această operațiune trebuie calificată drept navlosire sau prestare de servicii de transport de bunuri. Respectiva instanță va trebui să țină cont în special de clauzele contractului încheiat între părți, precum și de natura specifică și de conținutul specific ale serviciului prestat, pentru a stabili dacă acest contract reunește condițiile unui contract de navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă.
În această privință, după cum a subliniat Comisia, contractul de navlosire se deosebește de contractul de transport de bunuri prin faptul că presupune din partea unei persoane, navlosantul, punerea la dispoziția altei persoane, navlositorul, a unei nave sau a unei părți din aceasta, în timp ce, în cazul unui contract de transport de bunuri, angajamentul cărăușului față de clientul său privește doar deplasarea respectivelor bunuri.
În plus, o astfel de analiză a naturii juridice a contractului în cauză în acțiunea principală se dovedește a fi necesară în scopul asigurării aplicării corecte și directe a scutirilor prevăzute de A șasea directivă și al prevenirii oricăror posibile cazuri de evaziune, fraudă sau abuz în cadrul punerii în aplicare a acestei directive.
Din cele ce precedă rezultă că revine instanței de trimitere să stabilească dacă, în speță, contractul în discuție în acțiunea principală îndeplinește condițiile unui contract de navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

1)
Articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, trebuie interpretat în sensul că are în vedere atât navlosirea totală, cât și navlosirea parțială a navelor utilizate pentru navigație în largul mării. Așadar, această dispoziție se opune unei legislații naționale, precum cea în cauză în acțiunea principală, care nu acordă beneficiul scutirii de TVA decât în cazul unei navlosiri totale a respectivelor nave.

2)
Revine instanței de trimitere să stabilească dacă, în speță, contractul în discuție în acțiunea principală îndeplinește condițiile unui contract de navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/111.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.