CELEX: 61989CJ0186
Liquidación complementaria del Impuesto sobre el Volumen de Negocios
Sexta Directiva IVA

Mediante resolución de 24 de mayo de 1989, recibida en el Tribunal de Justicia el 29 de mayo siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, tres cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del apartado 2 del artículo 4 y de la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Sr. van Tiem y el Secretario de Estado de Economía neerlandés, con motivo de una liquidación
a posteriori
del Impuesto sobre el Volumen de Negocios.
De los autos resulta que, el 29 de septiembre de 1980, el Sr. van Tiem compró, mediante transacción privada, un terreno edificable. Por esta adquisición, se le giró liquidación por un importe de 10.677,97 HFL, en concepto del Impuesto sobre el Volumen de Negocios.
En la misma fecha, el Sr. van Tiem cedió a Tiem's Electro Technisch Installatiebureau BV un derecho de superficie sobre el terreno, con una duración de dieciocho años y mediante el pago anual de 3.000 HFL (Impuesto sobre el Volumen de Negocios inclusive). Conforme a los artículos 758, 759 y 765 del Código Civil neerlandés, «el derecho de superficie es un derecho real que permite a su titular tener edificaciones, obras o plantaciones sobre un suelo ajeno».
El 20 de octubre de 1980, el Sr. van Tiem solicitó a la Administración Tributaria nacional que, con efectos a partir del 29 de septiembre de 1980, se le considerara sujeto pasivo del Impuesto sobre el Volumen de Negocios debido a la constitución del derecho de superficie, sin aplicársele ninguna exención.
El 18 de diciembre de 1980, la Administración Tributaria accedió a esta solicitud, por considerar que se refería al arrendamiento del citado bien inmueble.
En su declaración del Impuesto sobre el Volumen de Negocios correspondiente al primer trimestre de 1981, el Sr. van Tiem dedujo el importe correspondiente al Impuesto sobre el Volumen de Negocios que se le había cargado con motivo de la compra del terreno.
La Administración Tributaria neerlandesa anuló esta deducción mediante liquidación complementaria del Impuesto sobre el Volumen de Negocios por un importe de 10.678 HFL, es decir, la cuantía del impuesto que el Sr. van Tiem había pagado al comprar el terreno.
El Gerechtshof de Arnhem, ante el que el Sr. van Tiem interpuso el correspondiente recurso, confirmó la liquidación complementaria, por considerar que el Sr. van Tiem no había actuado como empresario, en el sentido del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting 1968 (Ley del Impuesto sobre Volumen de Negocios) al constituir el derecho de superficie, de manera que no podía proceder a una compensación del Impuesto sobre el Volumen de Negocios cargado con motivo de la compra del terreno.
Contra esta sentencia del Gerechtshof, el Sr. van Tiem recurrió en casación ante el Hoge Raad, alegando que la cesión del derecho de superficie debía considerarse, conforme a la letra b) del apartado 2 del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting, como explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, de manera que debía considerársele como empresario y tenía derecho a compensar el impuesto.
En su resolución de remisión dirigida al Tribunal de Justicia, el Hoge Raad señala, por una parte, que la expresión «operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal», que figura en la normativa neerlandesa, se ha tomado del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva y, por otra parte, que el legislador neerlandés ha hecho uso de la facultad, prevista en el apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva, de considerar como bienes corporales los derechos reales que confieren a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles, considerando, en el apartado 2 del artículo 3 de la Wet op de omzetbelasting, la constitución de un derecho real sobre un bien inmueble como una entrega de bienes.
En estas circunstancias, el Hoge Raad acordó suspender el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia se pronunciara sobre las cuestiones siguientes :
«1)
¿Debe interpretarse lo dispuesto en la última frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva en el sentido de que el hecho de que el propietario de un bien inmueble ceda el uso de dicho bien a otra persona durante un período determinado y contra el pago de un precio pagadero periódicamente, concediendo a esta persona durante dicho período y a cambio de dicho pago un derecho real de goce, a saber, un derecho de superficie sobre el bien inmueble, constituye la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y ello en el sentido de dicha disposición de la Directiva?
2)
En la medida en que un Estado miembro haya hecho uso de la posibilidad que le brinda la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva de considerar como bienes corporales los derechos reales de goce contemplados en esta disposición, ¿debe interpretarse el apartado 1 de este artículo en el sentido de que el concepto de transmisión en él empleado también comprende la constitución de un derecho de aquella naturaleza?
3)
¿Es diferente la respuesta a la cuestión 1) en el supuesto y en la medida en que se responda afirmativamente a la cuestión 2) ?»
Para una más amplia exposición de los hechos y del marco jurídico del litigio principal, del desarrollo del procedimiento, así como de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
Sobre la primera cuestión
Mediante la primera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional desea saber, básicamente, si la constitución de un derecho de superficie sobre un bien inmueble por parte del propietario de este bien en favor de otra persona, concediendo a ésta un poder de utilización del bien inmueble durante un período determinado contra pago de un precio, debe considerarse como una actividad económica definida en el apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva.
Conforme al apartado 2 del artículo 4, las actividades económicas comprenden «todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios [...]». De acuerdo con la segunda frase de este apartado, «en especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo».
Para responder a la cuestión planteada debe, pues, determinarse si la cesión de un derecho de superficie sobre un bien inmueble puede considerarse como una «explotación» de este bien, en el sentido de los citados preceptos.
A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos,
235/85, Rec. 1987, p. 1487, apartado 7
, y de 15 de junio de 1989, Stichting,
348/87, Rec. 1989, p. 1737, apartado 10
).
Procede precisar, en segundo lugar, que el concepto de «explotación» se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, a todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica, que tienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos continuados en el tiempo.
Por consiguiente, debe declararse que el hecho de que el propietario de un bien inmueble ceda a un tercero un derecho de superfįcie sobre dicho bien debe considerarse como una explotación del bien, siempre y cuando se acepte, contra pago de un precio, por un período determinado. Este requisito debe considerarse cumplido cuando, como en el caso objeto del litigio principal, el derecho de superficie se cede por una duración de dieciocho años, a cambio de una retribución anual.
Por consiguiente, debe responderse a la primera cuestión que la constitución de un derecho de superficie sobre un bien inmueble por parte del propietario de este bien, en beneficio de otra persona, cediendo a ésta un poder de utilización sobre el bien inmueble, durante un período determinado y contra pago de un precio, debe considerarse como una actividad económica que implica la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido de la última frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva.
Sobre la segunda cuestión
La segunda cuestión planteada por el Hoge Raad se refiere a si, cuando un Estado miembro hace uso de la posibilidad que le ofrece la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva, de considerar como bienes corporales los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles, el concepto de transmisión utilizado en el apartado 1 de dicho artículo incluye asimismo la constitución de un derecho real de uso.
Debe recordarse que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva da la definición de uno de los hechos imponibles, en concreto, la entrega de bienes. Esta consiste en la «transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». El apartado 3 del mismo artículo prevé que los Estados miembros podrán considerar como bienes corporales en el sentido del apartado 1 los «derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles».
Esta facultad ofrecida a los Estados miembros permite considerar la constitución de un derecho de uso sobre un inmueble como transmisión, en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva.
Debe, pues, responderse a la segunda cuestión que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la posibilidad que le ofrece la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva, de considerar como bienes corporales los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles, el concepto de transmisión utilizado en el apartado 1 de dicho artículo debe interpretarse en el sentido de que comprende asimismo la constitución de tal derecho real.
Sobre la tercera cuestión
Conforme a la finalidad de la Sexta Directiva, que, entre otros objetivos, pretende basar el sistema común de IVA sobre una definición uniforme del concepto de «sujetos pasivos», la calidad de tal debe apreciarse exclusivamente en función de los criterios enunciados en el artículo 4 de la Sexta Directiva.
De lo anterior resulta que el ámbito de aplicación del artículo 4 de la Sexta Directiva no puede modificarse por el hecho de que un Estado miembro haya, o no haya, hecho uso de la facultad de asimilar la constitución de un derecho de superficie a la entrega de bienes, prevista en el apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva.
Por consiguiente, debe responderse a la tercera cuestión que la respuesta a la primera cuestión no varía en función de la respuesta a la segunda cuestión.
Costas
Los gastos efectuados por los Gobiernos del Reino de los Países Bajos y del Reino Unido y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad, mediante resolución de 24 de mayo de 1989, declara:

1)
La constitución de un derecho de superficie sobre un bien inmueble, por parte del propietario de este bien, en beneficio de otra persona, cediendo a ésta un poder de utilización sobre el bien inmueble, durante un período determinado y contra pago de un precio, debe considerarse como una actividad x conómica que implica la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido de la última frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva.

2)
Cuando un Estado miembro ha hecho uso de la posibilidad que le ofrece la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva, de considerar como bienes corporales los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles, el concepto de transmisión utilizado en el apartado 1 de dicho artículo debe interpretarse en el sentido de que comprende asimismo la constitución de tal derecho real.

3)
La respuesta a la primera cuestión no varía en función de la respuesta a la segunda cuestión.

Moitinho de Almeida
Grévisse
Zuleeg
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 4 de diciembre de 1990.
El Secretario
J.-G. Giraud
El Presidente de la Sala Tercera
J. C. Moitinho de Almeida
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.