CELEX: 61997CJ0391
EF-traktatens artikel 48 (efter ændring nu artikel 39 EF)
Ligebehandling
Ikke-hjemmehørende personer
Indkomstskat
Skatteansættelse af ægtefæller

1 Ved kendelse af 27. oktober 1997, indgaaet til Domstolen den 17. november 1997, har Finanzgericht Koeln i medfoer af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) forelagt et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af EF-traktatens artikel 48 (efter aendring nu artikel 39 EF).
2 Spoergsmaalet er blevet rejst under en sag, som foeres mellem Frans Gschwind og Finanzamt Aachen-Aussenstadt (herefter »Finanzamt«), vedroerende betingelserne for skatteansaettelse af loenindkomst, der er oppebaaret i Tyskland.
De nationale retsregler
3 Efter den tyske indkomstskattelovgivning er beskatningsreglerne forskellige alt efter, hvor den skattepligtige har bopael. Ifoelge § 1, stk. 1, i Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat, herefter »EStG«) beskattes fysiske personer, der har bopael eller fast opholdssted i Tyskland, af hele deres globalindkomst i Tyskland (»ubegraenset skattepligt«). Derimod er fysiske personer, der ikke har bopael eller fast opholdssted i Tyskland, i henhold til EStG's § 1, stk. 4, kun skattepligtige af den del af deres indkomst, der oppebaeres i Tyskland (»begraenset skattepligt«). I henhold til EStG's § 49, stk. 1, nr. 4, omfatter en saadan indkomst fra kilder i Tyskland ogsaa indtaegter ved loennet arbejde, der er udfoert i Tyskland.
4 For ubegraenset skattepligtige, som er gift, og hvis samliv ikke varigt er ophoert, har man i den tyske lovgivning indfoert en sambeskatning, som indebaerer, at den skattepligtige indkomst fastsaettes under ét, og at der anvendes en saakaldt »Splitting-Verfahren«, hvorved progressionen i indkomstskatten lempes. I EStG's § 26 b bestemmes det herom, at »aegtefaellernes indkomst sammenlaegges, hvorefter den samlede indkomst beskattes, og aegtefaellerne, medmindre andet er bestemt, dermed behandles som én skattepligtig person«. I henhold til EStG's § 32 a, stk. 5, udgoer indkomstskatten for sambeskattede aegtefaeller »det dobbelte af skatten af halvdelen af deres sambeskattede indkomst ... ('Splitting-Verfahren')«. Paa denne maade beskattes indkomsten, som om hver af aegtefaellerne havde oppebaaret halvdelen. I tilfaelde, hvor der er betydelig forskel paa aegtefaellernes indkomst, indebaerer dette en skattelempelse for aegtefaellerne. Den tyske »Splitting-Verfahren« medfoerer, sammenholdt med skatteprogressionen, at skattelempelsen som udgangspunkt er stoerre, jo stoerre forskel der er mellem aegtefaellernes indkomst.
5 Denne skattemaessige fordel var oprindelig forbeholdt aegtefaeller med bopael i Tyskland, ogsaa selv om én af aegtefaellerne oppebar indtaegter fra kilder i udlandet, idet saadanne indtaegter blev taget i betragtning ved beregningen af skattesatsen ifoelge et progressionsforbehold.
6 Efter en lovaendring, som blev gennemfoert i 1995 for at tilpasse bestemmelserne om indkomstbeskatning af ikke-hjemmehoerende personer til den praksis, Domstolen havde udviklet i dommen af 14. februar 1995 i Schumacker-sagen (sag C-279/93, Sml. I, s. 225) og dommen af 11. august 1995 i Wielockx-sagen (sag C-80/94, Sml. I, s. 2493), kan en gift skattepligtig, som ikke har bopael eller fast opholdssted i Tyskland, og som er statsborger i en af De Europaeiske Faellesskabers medlemsstater eller i en stat, der er kontraherende part i aftalen om Det Europaeiske OEkonomiske Samarbejdsomraade, i henhold til EStG's § 1 a, stk. 1, nr. 2, efter anmodning blive omfattet af reglerne om sambeskatning af aegtefaeller og af skattesatserne som foelge af »Splitting-Verfahren«, naar den paagaeldendes aegtefaelle har bopael i én af de naevnte stater, og
- aegtefaellernes samlede indkomst for mindst 90%'s vedkommende er undergivet tysk indkomstbeskatning
- eller den del af deres indkomst, der ikke er undergivet tysk beskatning, ikke overstiger 24 000 DEM i kalenderaaret.
7 Naar disse betingelser er opfyldt, betragtes aegtefaellerne efter tysk ret som ubegraenset skattepligtige, selv om de hverken har bopael eller fast opholdssted i Tyskland. Som ubegraenset skattepligtige kan de ogsaa opnaa andre skattemaessige fordele, der tilkommer hjemmehoerende personer som foelge af, at personlige og familiemaessige forhold tages i betragtning (familiemaessige byrder, socialforsikringsbidrag og andre forhold, der giver ret til skattelempelser).
8 I henhold til EStG's § 26 og 26 a kan disse skattepligtige, ved at anmode om at blive beskattet hver for sig, undgaa de stoerre byrder, der eventuelt foelger af anvendelsen af »Splitting-Verfahren« som foelge af progressionen (f.eks. i tilfaelde, hvor aegtefaellen har store indtaegter fra kilder i udlandet).
Hovedsagen
9 Frans Gschwind er nederlandsk statsborger og bor med sin familie i Nederlandene, taet ved graensen til Tyskland. I loebet af 1991 og 1992 havde han arbejde som loenmodtager i Aachen (Tyskland), mens hans aegtefaelle havde arbejde som loenmodtager i Nederlandene.
10 I hvert af de to aar havde Frans Gschwind en skattepligtig loenindkomst paa omkring 74 000 DEM, hvilket udgjorde ca. 58% af aegtefaellernes samlede indkomst. I henhold til artikel 10, stk. 1, i overenskomsten mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene til undgaaelse af dobbeltbeskatning for saa vidt angaar indkomstskat, formueskat og visse andre skatter samt om visse andre skattemaessige spoergsmaal, undertegnet i Haag den 16. juni 1959 (herefter »overenskomsten«), var Frans Gschwind's indkomst skattepligtig i Tyskland, mens hans aegtefaelles indkomst var skattepligtig i Nederlandene. I henhold til overenskomstens artikel 20, stk. 3, havde de nederlandske skattemyndigheder dog ret til at lade den indkomst, der var skattepligtig i Tyskland, indgaa i beregningsgrundlaget for beskatningen, dog saaledes at de i den herved ansatte skat skulle fradrage den del, der svarede til indtaegter, som var skattepligtige i Tyskland.
11 Efter aendringen af skattereglerne i 1995, som var gaeldende for skat, som endnu ikke var fastsat paa det tidspunkt, da aendringen fandt sted, foretog de tyske skattemyndigheder i 1997 skatteansaettelsen af Frans Gschwind's indkomst i 1991 og 1992 som for en ubegraenset skattepligtig, men ugift person, idet den indkomst, hans aegtefaelle havde oppebaaret i Nederlandene - som omhandlet i EStG's § 1, stk. 3, og § 1 a, stk. 1, nr. 2 - oversteg saavel det absolutte maksimumsbeloeb paa 24 000 DEM pr. aar for at kunne lades ude af betragtning som den relative begraensning paa 10% af aegtefaellernes samlede indkomst. Denne skatteansaettelse medfoerte for Frans Gschwind en merbeskatning paa 1 012 DEM for 1991 og 724 DEM for 1992 i forhold til den skat, han efter »Splittingtarif« i henhold til EStG's § 26 og 26 b skulle have betalt efter skatteskalaen for aegtefaeller.
12 Efter forgaeves at have paaklaget skatteansaettelserne for 1991 og 1992 anlagde Frans Gschwind sag ved Finanzgericht Koeln. Til stoette for sine paastande gjorde han gaeldende, at afslaget paa at anvende den skatteskala, der fulgte af »Splittingtarif«, over for gifte faellesskabsborgere, som arbejdede i Tyskland og havde bopael i en anden medlemsstat, var i strid med traktatens artikel 48 samt med Domstolens praksis i henhold til Schumacker-dommen, samt dom af 27. juni 1996 i sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089.
13 Med henblik paa afgoerelsen af tvisten har Finanzgericht Koeln besluttet at udsaette sagen og at forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Er det i strid med EF-traktatens artikel 48, at det foelger af § 1, stk. 3, andet punktum, jf. § 1 a, stk. 1, nr. 2, i Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat), at en nederlandsk statsborger, som oppebaerer loenindkomst, der er skattepligtig i Forbundsrepublikken Tyskland, men som ikke har bopael eller fast opholdssted dér, og hans aegtefaelle, med hvem samlivet ikke varigt er ophoert, og som ligeledes hverken har bopael eller fast opholdssted i Forbundsrepublikken, og som oppebaerer indkomst i udlandet, af disse grunde ikke i relation til anvendelsen af lovens § 26, stk. 1, foerste punktum (i dette tilfaelde i form af sambeskatning), behandles som ubegraenset skattepligtige, fordi aegtefaellernes samlede indkomst i kalenderaaret ikke for mindst 90%'s vedkommende er undergivet tysk indkomstbeskatning, eller den indkomst, der ikke er undergivet tysk indkomstbeskatning, overstiger 24 000 DEM?«
14 Med spoergsmaalet oensker den forelaeggende ret naermere bestemt oplyst, om traktatens artikel 48, stk. 2, er til hinder for at anvende bestemmelser i en medlemsstat, som indebaerer, at aegtefaeller, der er hjemmehoerende i medlemsstaten, kan opnaa en skattemaessig fordel som den, der foelger af anvendelsen af »Splitting-Verfahren«, samtidig med at de som betingelse for, at samme skattemaessige fordel indroemmes ikke-hjemmehoerende aegtefaeller, kraever, at mindst 90% af deres globalindkomst er undergivet beskatning i medlemsstaten, eller, hvis denne procentdel ikke naas, at deres indtaegter fra kilder i udlandet, som ikke er skattepligtige i medlemsstaten, ikke overstiger en bestemt graense.
15 Finanzamt samt den tyske og den nederlandske regering har anfoert, at det forhold, at hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende personer behandles forskelligt med hensyn til »Splitting«, ikke er i strid med faellesskabsretten. Ved at opstille den betingelse for at indroemme ikke-hjemmehoerende denne fordel, at aegtefaellernes samlede indkomst for mindst 90%'s vedkommende er indkomstskattepligtig i Tyskland, eller at den del af aegtefaellernes indkomst, der ikke er undergivet tysk indkomstskat, ikke overstiger 24 000 DEM, har den tyske lovgiver draget konsekvenserne af Schumacker-dommen. Der foelger af Schumacker-dommen kun et krav om, at fordelen ved »Splitting« indroemmes ikke-hjemmehoerende, naar deres personlige og familiemaessige situation ikke kan tages i betragtning i bopaelsstaten, fordi de oppebaerer den vaesentligste del af deres indkomst og naesten hele familiens indkomst i Tyskland.
16 De samme parter har anfoert, at i et tilfaelde som det foreliggende, hvor en vaesentlig del af familiens indkomst oppebaeres i den skattepligtiges bopaelsstat, er denne i stand til at indroemme den skattepligtige fordele, som er hjemlet i dens lovgivning, og som foelger af, at den personlige og familiemaessige situation tages i betragtning.
17 Heroverfor har den belgiske regering anfoert, at der ikke er nogen objektiv grund til, at et ikke-hjemmehoerende aegtepar faar afslag paa at vaere omfattet af reglerne om »Splitting« med den begrundelse, at aegtefaellernes indkomst fra kilder i udlandet overstiger en bestemt beloebsgraense eller en bestemt procentdel af deres globalindkomst. De tyske regler om »Splitting« har saaledes hverken til formaal eller til foelge, at man indroemmer en skattemaessig fordel i tilknytning til en skattepligtigs personlige eller familiemaessige forhold, som der er fare for, at ogsaa bopaelsstaten vil indroemme. Der er derimod tale om en metode til fastsaettelse af skattesatsen, som stoettes paa den samlede skatteevne for det oekonomiske faellesskab, aegteparret udgoer.
18 Endelig har Kommissionen anfoert, at det kun er beskaeftigelsesstaten, der er i stand til at tage de personlige og familiemaessige forhold, der goer sig gaeldende for sagsoegeren i hovedsagen, i betragtning, naar bopaelsstaten, i dette tilfaelde Kongeriget Nederlandene, i medfoer af en dobbeltbeskatningsoverenskomst har givet afkald paa at beskatte den loenindtaegt, sagsoegeren i hovedsagen har oppebaaret. Desuden vil en skattepligtig kun vaelge at vaere omfattet af reglerne om »Splitting« i den stat, hvor den aegtefaelle, der har den hoejeste indkomst, beskattes, idet det kun er paa denne maade, at reglerne giver mulighed for at begraense skatten gennem en lempelse af progressionen. »Splitting« kan dermed ikke foere til en dobbelt skattelempelse paa grund af den skattepligtiges familiemaessige forhold, dvs. baade i bopaelsstaten og i beskaeftigelsesstaten. Kommissionen har tilfoejet, at den situation, der foreligger i hovedsagen, objektivt kan sammenlignes med den, som et aegtepar, der har bopael i Tyskland, befinder sig i, naar en af aegtefaellerne oppebaerer loenindkomst i en anden medlemsstat, som i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er fritaget for tysk beskatning. I den sidstnaevnte situation indroemmes der imidlertid efter den tyske lovgivning adgang til »Splitting«.
19 Subsidiaert har Kommissionen bestridt, at den tyske lovgiver - paa baggrund af Schumacker-dommen - med rette har kunnet indfoere regler om, at begge aegtefaellers indkomst skal tages i betragtning ved efterproevelsen af, om indkomstgraenserne er overholdt. Da kun den indkomst, der oppebaeres af sagsoegeren i hovedsagen, er undergivet tysk beskatning, og aegtefaellens indkomst kun medregnes af hensyn til progressionsforbeholdet og ikke med henblik paa ogsaa at beskatte denne indkomst, finder Kommissionen det tvivlsomt, om det er konsekvent at laegge begge aegtefaellers indkomst til grund for afgoerelsen vedroerende indkomstgraensen paa 90%.
20 Indledningsvis bemaerkes, at selv om direkte beskatning hoerer under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udoeve denne under overholdelse af faellesskabsretten og saaledes afstaa fra enhver form for aabenlys eller skjult forskelsbehandling begrundet i nationalitet (Schumacker-dommen, praemis 21 og 26, og Wielockx-dommen, praemis 16).
21 Efter fast retspraksis bestaar forskelsbehandling i, at der paa sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes paa forskellige situationer.
22 Med hensyn til direkte skatter er situationen for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende i en stat som udgangspunkt ikke sammenlignelig, idet den indkomst, som en ikke-hjemmehoerende oppebaerer paa en medlemsstats omraade, i de fleste tilfaelde kun er en del af hans samlede indkomst, som samles paa det sted, hvor han har bopael, og den ikke-hjemmehoerendes personlige skatteevne, som afhaenger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemaessige forhold, lettest kan bedoemmes paa det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig, hvilket i almindelighed svarer til den paagaeldende persons saedvanlige bopael (Schumacker-dommen, praemis 31 og 32).
23 I Schumacker-dommens praemis 34 har Domstolen udtalt, at det forhold, at en medlemsstat ikke indroemmer en ikke-hjemmehoerende visse skattemaessige fordele, som tilkommer en hjemmehoerende, derfor ikke generelt indebaerer en forskelsbehandling, idet der er objektive forskelle mellem den situation, hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende befinder sig i, saavel med hensyn til indtaegtskilde som vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemaessige forhold.
24 Bopaelen udgoer i oevrigt det skattemaessige tilknytningsmoment, som i almindelighed laegges til grund i gaeldende international skatteret - herunder ogsaa i den modelkonvention vedroerende dobbeltbeskatning, som er udarbejdet af Organisationen for OEkonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) - med henblik paa at fordele beskatningskompetencen mellem staterne i tilfaelde, hvor forholdene har tilknytning til udlandet.
25 Naar der er tale om et aegtepar, som har bopael i Nederlandene, og den ene aegtefaelle arbejder i Tyskland, kan den loenindkomst, der er oppebaaret i Tyskland, i henhold til konventionens artikel 10, stk. 1, saaledes kun beskattes i Tyskland, men Kongeriget Nederlandene kan i medfoer af konventionens artikel 20, stk. 3, som bopaelsstat, lade den indkomst, der er skattepligtig i Tyskland, indgaa i beskatningsgrundlaget, dog saaledes, at der i den paalignede skat indroemmes fradrag for den del, der svarer til indkomst, som er skattepligtig i Tyskland. Omvendt undlader Forbundsrepublikken Tyskland i medfoer af konventionens artikel 20, stk. 2, hvis denne stat er bopaelsstaten, at lade indkomst, der er skattepligtig i Nederlandene, indgaa i beskatningsgrundlaget, men beregner den skat, der skal svares af indkomst, der er skattepligtig i Tyskland, efter den skattesats, som gaelder for den skattepligtiges samlede indkomst.
26 Under disse omstaendigheder vil der kun kunne foreligge en forskelsbehandling i traktatens forstand mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende, hvis det, uanset at de har bopael i forskellige medlemsstater, godtgoeres, at de to kategorier af skattepligtige under hensyn til formaalet med og indholdet af de paagaeldende nationale bestemmelser befinder sig i en sammenlignelig situation.
27 Efter Domstolens praksis er dette tilfaeldet, naar den ikke-hjemmehoerende ikke oppebaerer en indkomst af betydning i bopaelsstaten og oppebaerer den vaesentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskaeftigelsesstaten. Under disse omstaendigheder kan bopaelsstaten ikke indroemme ham de fordele, han vil opnaa, saafremt der tages hensyn til hans personlige og familiemaessige forhold, og situationen for en saadan ikke-hjemmehoerende og en hjemmehoerende, som har sammenligneligt, loennet arbejde, adskiller sig saaledes objektivt ikke paa en saadan maade, at det kan begrunde, at de behandles forskelligt for saa vidt angaar inddragelsen af skatteyderens personlige og familiemaessige forhold ved beskatningen (Schumacker-dommen, praemis 36 og 37).
28 Det maa dog konstateres, at en situation som den, der foreligger i hovedsagen, klart adskiller sig fra den, Schumacker-dommen drejede sig om. Roland Schumacker's indtaegter udgjorde saaledes naesten hele familiens indkomst, og hverken han eller hans hustru havde i bopaelsstaten indtaegter af betydning, som kunne give mulighed for, at deres personlige eller familiemaessige forhold blev taget i betragtning. Naar man i den tyske lovgivning har fastsat bestemte graenser - dels som en procentdel, dels som et absolut beloeb - for henholdsvis den indkomst, der er skattepligtig i Tyskland, og den, der ikke er undergivet tysk beskatning, har man netop taget hensyn til muligheden for, ud fra et tilstraekkeligt beskatningsgrundlag, at tage de skattepligtiges personlige og familiemaessige forhold i betragtning i bopaelsstaten.
29 I betragtning af, at naesten 42% af aegtefaellerne Gschwind's globalindkomst oppebaeres i deres bopaelsstat, er denne i det foreliggende tilfaelde i stand til at tage Frans Gschwind's personlige og familiemaessige forhold i betragtning efter statens lovgivning, idet beskatningsgrundlaget er tilstraekkeligt hertil.
30 Under disse omstaendigheder er det ikke godtgjort, at ikke-hjemmehoerende aegtefaeller - hvoraf den ene arbejder i den paagaeldende beskatningsstat og paa grund af, at der bestaar et tilstraekkeligt beskatningsgrundlag i bopaelsstaten, i denne kan opnaa, at bopaelsstatens skattemyndigheder tager vedkommendes personlige og familiemaessige forhold i betragtning - med henblik paa anvendelse af skattebestemmelser som dem, hovedsagen drejer sig om, befinder sig i en situation, som kan sammenlignes med den, som hjemmehoerende aegtefaeller befinder sig i, selv hvis én af aegtefaellerne arbejder i en anden medlemsstat.
31 Med hensyn til Kommissionens argument om, at det ikke er konsekvent at laegge begge aegtefaellers indkomst til grund for afgoerelsen vedroerende indkomstgraenserne, naar »Splitting« kun anvendes paa den ikke-hjemmehoerende aegtefaelles indkomst, er det tilstraekkeligt at bemaerke, at selv om den skattepligtige i beskaeftigelsesstaten er den paagaeldende person og ikke aegteparret, beror en beregningsmetode for skattesatsen som »Splitting-Verfahren« efter sin karakter paa, at begge aegtefaellers indkomst tages i betragtning.
32 Af det foranstaaende foelger, at traktatens artikel 48, stk. 2, skal fortolkes saaledes, at den ikke er til hinder for at anvende bestemmelser i en medlemsstat, som indebaerer, at aegtefaeller, der er hjemmehoerende i medlemsstaten, kan opnaa en skattemaessig fordel som den, der foelger af anvendelsen af »Splitting-Verfahren«, samtidig med,, at de som betingelse for, at samme skattemaessige fordel indroemmes ikke-hjemmehoerende aegtefaeller, kraever, at mindst 90% af deres globalindkomst er undergivet beskatning i medlemsstaten, eller, hvis denne procentdel ikke naas, at deres indtaegter fra kilder i udlandet, som ikke er skattepligtige i medlemsstaten, ikke overstiger en bestemt graense, hvorved muligheden for, at der i bopaelsstaten tages hensyn til deres personlige og familiemaessige forhold, bevares.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
33 De udgifter, der er afholdt af den tyske, af den belgiske og af den nederlandske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af Finanzgericht Koeln ved kendelse af 27. oktober 1997, for ret:
EF-traktatens artikel 48, stk. 2 (efter aendring nu artikel 39, stk. 2, EF), skal fortolkes saaledes, at den ikke er til hinder for at anvende bestemmelser i en medlemsstat, som indebaerer, at aegtefaeller, der er hjemmehoerende i medlemsstaten, kan opnaa en skattemaessig fordel som den, der foelger af anvendelsen af »Splitting-Verfahren«, samtidig med, at de som betingelse for, at samme skattemaessige fordel indroemmes ikke-hjemmehoerende aegtefaeller, kraever, at mindst 90% af deres globalindkomst er undergivet beskatning i medlemsstaten, eller, hvis denne procentdel ikke naas, at deres indtaegter fra kilder i udlandet, som ikke er skattepligtige i medlemsstaten, ikke overstiger en bestemt graense, hvorved muligheden for, at der i bopaelsstaten tages hensyn til deres personlige og familiemaessige forhold, bevares.