CELEX: 61994CJ0144
Sexta Directiva IVA
Interpretação do artigo 10.º, n.º 2
Facto gerador do imposto
Alcance da derrogação concedida aos Estados-membros

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despacho de 24 de Março de 1994, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 25 de Maio seguinte, a Commissione tributaria centrale submeteu ao Tribunal, nos termos do artigo 177. do Tratado CE, três questões relativas à interpretação do artigo 10. , n.  2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes ao imposto sobre o volume de negócios ° Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir "directiva").
2 Estas questões foram suscitadas num litígio que opõe a sociedade Italittica (a seguir "Italittica") ao Ufficio IVA di Trapani (a seguir "Ufficio").
3 A Italittica, que explora instalações de piscicultura, celebrou dois contratos com a sociedade Sangiovanni Industrie Riunite (a seguir "Sangiovanni"), para a construção de um edifício destinado ao exercício das suas actividades. A Sangiovanni emitiu assim três facturas e, relativamente ao saldo, emitiu, em 17 de Outubro de 1980, uma factura pro forma no montante de 338 215 680 LIT, sem mencionar o IVA.
4 No decurso duma acção de fiscalização, verificou-se que a Italittica tinha inscrito este edifício na contabilidade relativamente ao ano de 1980 e tinha contabilizado a sua dívida para com a Sangiovanni na conta "fornecedores por facturas a receber", sem mencionar o IVA. O Ufficio considerou que a Italittica tinha cometido uma infracção ao artigo 41. , quarto parágrafo, do Decreto do Presidente da República n.  633/72, de 26 de Outubro de 1972, relativo à criação e regulamentação do IVA (GURI n.  292 de 11.11.1972, a seguir "DPR"), e, por conseguinte, aplicou-lhe uma multa de 94 700 000 LIT.
5 Resulta, com efeito, do artigo 41. , quarto parágrafo, do DPR, na versão em vigor no momento dos factos, que:
"O cessionário ou o comitente que, no exercício da sua actividade, do seu ofício ou da sua profissão, tenha adquirido bens ou serviços sem que seja emitida factura ou com a emissão de uma factura irregular por parte da pessoa que tem a obrigação de a emitir, é obrigado a regularizar a operação da forma seguinte:
a) se não tiver recebido a factura no prazo de quatro meses após a data em que se realizou a operação, deve apresentar no prazo de trinta dias após o termo do referido prazo, na repartição competente na área a que pertence, um documento em dois exemplares contendo as indicações exigidas... e deve pagar ao mesmo tempo o imposto correspondente;
..."
6 Nestas condições, a Italittica interpôs na Commissione tributaria di primo grado um recurso no qual argumentava, com base no artigo 6. , terceiro parágrafo, do DPR, que o imposto não era exigível, uma vez que ainda não tinha pago o saldo em dívida. Com efeito, resulta dessa disposição que: "As prestações de serviços consideram-se efectuadas no momento do pagamento da contrapartida." Segundo a Italittica, o documento pro forma não constituía uma factura, mas apenas um documento emitido com vista a provar a dívida correspondente ao estado de adiantamento dos trabalhos e a obter uma subvenção das autoridades regionais.
7 Tendo o recurso da Italittica sido julgado procedente, o Ufficio recorreu dessa decisão para a Commissione tributaria di secondo grado di Trapani, que a confirmou.
8 No âmbito do recurso interposto pelo Ufficio desta última decisão, a Comissione tributaria centrale decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
"1) O artigo 10. , n.  2, da Directiva 77/388/CEE do Conselho permite aos Estados-Membros estabelecer que o 'recebimento do preço' seja considerado como o facto que torna o imposto 'exigível' relativamente a todas as prestações de serviços?
2) O Estado-Membro que faça uso da 'derrogação' prevista no referido artigo 10. , n.  2, é obrigado a estabelecer 'um período determinado a partir da data em que ocorre o facto gerador do imposto' dentro do qual deve ser emitida a factura ou documento que a substitua, mesmo que não se tenha ainda verificado o 'recebimento do preço' ?
3) O Estado-Membro que faça uso da referida 'derrogação' é obrigado a estabelecer formas de documentação e registo das prestações concluídas e da respectiva contrapartida, sempre que não tenha sido emitida factura ou documento que a substitua ou não se tenha verificado o 'recebimento do preço?' "
Quanto à primeira questão
9 Deve recordar-se que, nos termos do artigo 10. , n.  2, da directiva, "o facto gerador do imposto ocorre e o imposto é exigível no momento em que se efectuam a entrega do bem ou a prestação de serviços." O mesmo número prevê regras especiais no caso de entregas de bens e prestações de serviços que dêem lugar a pagamentos sucessivos, bem como a pagamentos por conta antes da entrega de bens ou da prestação de serviços, e no seu terceiro parágrafo dispõe:
"Em derrogação das disposições anteriores, os Estados-Membros podem prever que, em relação a certas operações ou certas categorias de sujeitos passivos, o imposto se torna exigível:
° quer, o mais tardar, no momento da emissão da factura ou do documento que a substitua;
° quer, o mais tardar, no momento do recebimento do preço;
° quer, no caso em que a factura ou o documento que a substitua não é emitido ou é emitido tardiamente, dentro de um prazo fixado a contar da data do facto gerador."
10 É no âmbito desta derrogação que o artigo 6. , terceiro parágrafo, do DPR prevê que as prestações de serviços se consideram realizadas no momento do pagamento da contrapartida.
11 O órgão jurisdicional nacional manifesta dúvidas quanto à compatibilidade da regulamentação italiana com a directiva. A esse propósito, observa que uma derrogação só é possível para "certas operações" (ou certos tipos de serviços) ou para "certas categorias de sujeitos passivos". Várias disposições da directiva demonstram que, em princípio, o pagamento da contrapartida não constitui o facto gerador do imposto nem determina a sua exigibilidade e os artigos 2. e 4. , n.os 1 e 2, da directiva, que definem a noção de "sujeito passivo", excluem que este possa ser considerado um simples cobrador de um imposto que lhe foi pago anteriormente pelo adquirente do bem ou do serviço sobre o qual ele o havia repercutido. Pelo contrário, a directiva prevê a repercussão do imposto nas disposições relativas ao direito a dedução. Finalmente, a tomada em conta do momento em que o pagamento é efectuado como data da exigibilidade do IVA em todas as prestações de serviços poderia conduzir os prestadores e os adquirentes dos serviços a entenderem-se para situarem o momento da exigibilidade no período de tributação que mais lhes conviesse.
12 A Comissão considera que a República Italiana não podia incluir na derrogação prevista no artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da directiva, todas as prestações de serviços. A sua argumentação baseia-se essencialmente, por um lado, na redacção dessa disposição, que deve ser objecto de interpretação estrita, uma vez que constitui uma derrogação da regra segundo a qual o imposto é exigível no momento da entrega do bem ou da prestação de serviços e, por outro, no artigo 11. , letra C, da directiva.
13 Esta argumentação não pode ser acolhida.
14 Com efeito, ainda que, como sustenta a Comissão, o artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da directiva devesse ser interpretado restritivamente, deve assinalar-se, como observou com razão o Governo francês, que o conjunto das operações mencionadas nessa disposição é constituído por prestações de serviços e entregas de bens. Nesse conjunto, as prestações de serviços constituem um subconjunto homogéneo. A expressão "certas operações", que não contém qualquer restrição particular, permite por isso atingir todas as prestações de serviços.
15 Deve salientar-se a esse respeito que o artigo 6. , n. 4, da Segunda Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 71, p. 1303; EE 09 F1 p. 6), bem como a proposta da Comissão que originou a sexta directiva (Suplemento 11/73 do Boletim das Comunidades Europeias, p. 13), previam apenas raras excepções à regra segundo a qual o imposto é exigível no momento em que o serviço é prestado. Como o advogado-geral observou no ponto 22 das suas conclusões, o facto de o legislador comunitário ter alargado amplamente o âmbito das derrogações admissíveis permite supor que quis deixar aos Estados-Membros um amplo poder de apreciação. Na audiência, o Governo francês argumentou que o Conselho tinha adoptado o artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da directiva de forma a que certos Estados-Membros, como a República Italiana e a República Francesa, pudessem conservar as suas legislações que prevêem que o imposto sobre os serviços é exigível no momento do pagamento.
16 O artigo 11. , letra C, n.  1, da directiva, invocado pelo órgão jurisdicional nacional e pela Comissão, não impõe uma interpretação diferente.
17 Com efeito, esta disposição, nos termos da qual "em caso de... não pagamento total ou parcial... depois de efectuada a operação, a matéria colectável é reduzida em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados-Membros", está concebida no âmbito da aplicação do regime geral mas, como observou o Governo do Reino Unido, pode ser aplicada, por analogia, nos casos em que o imposto se torna exigível no momento do pagamento do preço, nomeadamente para permitir ajustamentos do montante do imposto a facturar a fim de ter em conta reembolsos ou descontos concedidos após o pagamento.
18 Quanto ao artigo 22. , n.  3, alínea a), da directiva, que impõe ao sujeito passivo a obrigação de emitir uma factura ou um documento que a substitua, o mesmo não é compatível com o facto de o imposto se tornar exigível no momento do pagamento do preço. Com efeito, se assim fosse, essa disposição obstaria ao disposto no artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, invocado pela República Italiana, mesmo de forma limitada a casos muito precisos.
19 Pela mesma razão, o argumento segundo o qual, quando o imposto é exigível no momento do recebimento do preço, o sujeito passivo se torna um simples cobrador do imposto, o que seria contrário à natureza do imposto, não pode afastar a interpretação do artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, no sentido de que este permite fixar para todas as prestações de serviços o momento da exigibilidade do imposto no momento do recebimento do preço.
20 Finalmente, no que se refere à possibilidade de certas fraudes, cabe aqui observar que mesmo o regime que torna o imposto exigível no momento em que se efectua a prestação de serviços permite aos prestadores e aos adquirentes dos serviços escolher esse momento em função dos seus próprios interesses. Em todo o caso, o interesse do prestador em receber o pagamento do serviço prestado e o facto de, segundo o artigo 17. , n.  1, da directiva, o direito de deduzir o imposto nascer no momento em que este se torna exigível, limitam os casos em que o pagamento é adiado com a finalidade de diferir o momento da exigibilidade do imposto.
21 Deve, pois, responder-se à primeira questão que o artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da directiva permite aos Estados-Membros estabelecer que o recebimento do preço é o facto que, para todas as prestações de serviços, torna o imposto exigível.
Quanto à segunda questão
22 Deve observar-se a este respeito que, quando um Estado-Membro opta pela derrogação prevista no artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, primeiro travessão, da directiva, isto é, quando torna o imposto exigível o mais tardar no momento da emissão da factura ou do documento que a substitua, tem a faculdade, prevista no terceiro travessão, de prever que o imposto se torna exigível "nos casos em que a factura ou o documento que a substitua não é emitido ou é emitido tardiamente, dentro de um prazo fixado a contar da data do facto gerador".
23 Tal como a Comissão observou com razão, se essa faculdade não foi prevista para o caso de um Estado-Membro optar pela derrogação prevista no segundo travessão, isso resulta provavelmente do facto de o legislador comunitário ter considerado que o interesse do operador económico em receber a contrapartida do serviço prestado representava encorajamento suficiente para assegurar o pagamento rápido da prestação.
24 Deve, pois, responder-se à segunda questão que um Estado-Membro que faça uso da derrogação prevista no artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da directiva não é obrigado a estabelecer "um prazo fixado a contar da data do facto gerador", prazo esse durante o qual a factura ou o documento que a substitua deve ser emitido, mesmo quando o recebimento do preço ainda não se verificou.
Quanto à terceira questão
25 Deve observar-se a este respeito que, com excepção da obrigação geral imposta ao sujeito passivo, pelo artigo 22. , n.  2, da directiva, de manter uma contabilidade suficientemente pormenorizada, de modo a permitir a aplicação do imposto e a sua fiscalização pela administração fiscal, a directiva não impõe aos Estados-Membros qualquer obrigação de exigirem a emissão de documentos ou registos diferentes da "factura ou um documento que a substitua" previsto no n.  3, alínea a), do mesmo artigo. Em conformidade com o artigo 22. , n.  8, compete aos Estados-Membros estabelecer outras obrigações que considerem necessárias para assegurar a cobrança correcta do imposto e evitar a fraude.
26 Como o advogado-geral observou no ponto 41 das suas conclusões, a existência deste amplo poder de apreciação justifica-se na medida em que os Estados-Membros devem ter em conta as dimensões das empresas e o seu tipo de actividade, bem como as exigências resultantes das diversas legislações em matéria de direito das sociedades e de impostos directos.
27 Nestas circunstâncias, a directiva não pode ser interpretada no sentido de que impõe certos documentos e registos sempre que a factura ou documento que a substitua não tenha sido emitida ou não tenha havido recebimento do preço.
28 Deve, pois, responder-se à terceira questão que o Estado-Membro que faça uso da derrogação já referida não está obrigado a adoptar disposições que prevejam a elaboração de documentos ou registos respeitantes à prestação concluída e ao montante devido como contrapartida sempre que não tenha sido emitida a factura ou o documento que a substitua ou não tenha havido recebimento do preço.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
29 As despesas efectuadas pelos Governos italiano, francês e do Reino Unido e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
pronunciando-se sobre às questões submetidas pela Commissione tributaria centrale, por despacho de 24 de Março de 1994, declara:
1) O artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, permite aos Estados-Membros estabelecer que o recebimento do preço é o facto que, para todas as prestações de serviços, torna o imposto exigível.
2) Um Estado-Membro que faça uso da derrogação prevista no artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da Directiva 77/388 não é obrigado a estabelecer "um prazo fixado a contar da data do facto gerador", prazo esse durante o qual a factura ou o documento que a substitua deve ser emitido, mesmo quando o recebimento do preço ainda não se verificou.
3) O Estado-Membro que faça uso da derrogação prevista no artigo 10. , n.  2, terceiro parágrafo, da Directiva 77/388 não está obrigado a adoptar disposições que prevejam a elaboração de documentos ou registos respeitantes à prestação concluída e ao montante devido como contrapartida sempre que não tenha sido emitida a factura ou o documento que a substitua ou não tenha havido recebimento do preço.