CELEX: 62004CJ0150
Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas
Laisvas darbuotojų judėjimas
Laisvė teikti paslaugas
Laisvas kapitalo judėjimas
Įsisteigimo laisvė
Pajamų mokestis
Aprūpinimas senatvėje
Sutarties su kitoje valstybėje narėje įsteigta pensijų kaupimo įstaiga sudarymas
Mokesčių teisės aktai
Galimybės iš apmokestinamųjų pajamų atskaityti pagal pensijų planą sumokėtas įmokas arba jų neapmokestinti apribojimas
Privalomi bendrojo intereso pagrindai
Mokesčių kontrolės efektyvumas
Mokesčių sistemos vientisumas
Mokesčių sistemos simetriškumas
Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo

Savo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad priėmusi ir palikusi galioti gyvybės draudimo
ir pensijų sistemą, numatančią, jog teisė atskaityti įmokas ir teisė jų neapmokestinti suteikiamos tik įmokų, pervestų pagal
sutartis, sudarytas su Danijoje įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, atžvilgiu, nors tokio pobūdžio mokesčio lengvata netaikoma
įmokoms, pervestoms pagal sutartis, sudarytas su kitose valstybėse narėse įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis (toliau –
nagrinėjamos nuostatos), Danijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 39, 43, 49 ir 56 straipsnius.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvos 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio
apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15), iš dalies pakeistos 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB (OL L 76, p. 1,
toliau – Direktyva 77/799), taikymo sritis nuo šiol apima ir netiesioginius mokesčius.
Direktyvos 77/799 pirma konstatuojamoji dalis nustato:
„kadangi valstybių narių sienas peržengiantis tyčinis vengimas mokėti mokesčius ir mokesčių atsakomybės mažinimas teisėtomis
priemonėmis daro nuostolių biudžetui, pažeidžia sąžiningo apmokestinimo principą ir gali iškreipti kapitalo judėjimą bei konkurencijos
sąlygas; kadangi dėl to tyčinis mokesčių vengimas ir mokesčių atsakomybės mažinimas teisėtomis priemonėmis turi įtakos bendrosios
rinkos veikimui; <...>.“ (Pataisytas vertimas)
Direktyvos 77/799 1 straipsnis numato:
„Pagal šios direktyvos nuostatas valstybių narių kompetentingos institucijos keičiasi bet kokia informacija, kuri gali padėti
joms atlikti teisingą pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimą <...>.“
Šios direktyvos 8 straipsnis nurodo:
„1.      Ši direktyva neįpareigoja atlikti tyrimo arba suteikti informacijos, jeigu valstybės narės, kuri turėtų pateikti tokią informaciją,
įstatymai arba administracinė praktika draudžia atlikti šiuos tyrimus arba surinkti ar naudoti šią informaciją saviems tikslams.
2.      Prašymas suteikti informaciją, kuri atskleistų komercinę, pramoninę arba profesinę paslaptį ar komercinį procesą, arba kuri
prieštarautų viešajai tvarkai, gali būti atmestas.
3.      Valstybės narės kompetentinga institucija gali atsisakyti suteikti informaciją, jeigu suinteresuota valstybė dėl praktinių
arba teisinių priežasčių negali suteikti panašios informacijos.“
1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio (straipsnis panaikintas Amsterdamo sutartimi)
įgyvendinimo (OL L 178, p. 5) 1 straipsnio 1 dalis nustato:
„Nepažeisdamos toliau pateikiamų nuostatų, valstybės narės panaikina kapitalo judėjimų tarp asmenų, gyvenančių valstybėse
narėse, apribojimus. Šios direktyvos taikymui palengvinti kapitalo judėjimai skirstomi pagal I priede pateiktą nomenklatūrą.“
Direktyvos 88/361 I priedo X dalis, susijusi su pervedimais vykdant draudimo sutartis, nurodo:
„A.      Su gyvybės draudimu susijusios draudiminės įmokos ir mokėjimai
<...>
2.      Sutartys, sudarytos tarp užsienio gyvybės draudimo bendrovių ir rezidentų.
<...>“

Nacionalinės teisės aktai
Danijos teisės aktuose, kodifikuotuose 2003 m. rugsėjo 30 d. Įstatymu Nr. 816, susijusiu, be kita ko, su pensijų planų apmokestinimu
(bekendtgørelse af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v., Lovtidende 2003 A, p. 5522, toliau – Pensijų apmokestinimo
įstatymas), įtvirtintos nuostatos dėl pensijų planų, tarp kurių yra ir gyvybės draudimo planai (toliau – pensijų planai),
apmokestinimu. Šiame įstatyme išskiriamos dvi pensijų planų kategorijos ir kiekvienai iš jų taikomas skirtingas mokestinis
režimas. Pirmos kategorijos pensijų planus reglamentuoja šio įstatymo I skyrius, ir šių planų dalyviams taikomos mokesčio
lengvatos. Antros kategorijos pensijų planus reglamentuoja minėto įstatymo II A skyrius, o šių planų dalyviams jokios mokesčio
lengvatos netaikomos.
Dėl pirmos kategorijos pensijų planų, Pensijų apmokestinimo įstatymas iš esmės numato galimybę atskaityti arba neapmokestinti
įmokų, pervestų pagal šio įstatymo I skyriuje nurodytą pensijų planą, nesvarbu, ar šios įmokos mokamos pagal darbo santykiais
pagrįstus pensijų planus, ar pagal darbo santykiais nepagrįstus privačius pensijų planus.
Mokesčius už išmokas, gaunamas pagal Pensijų apmokestinimo įstatymo I skyriuje nurodytą planą, moka gavėjas. Periodinės išmokos,
mokamos suėjus mokėjimo pagal pensijų planą terminui, vienkartinės išmokos, mokamos suėjus mokėjimo pagal pensijų planą terminui,
ir išankstinės išmokos apmokestinamos skirtingais tarifais.
Kad būtų galima pasinaudoti Pensijų apmokestinimo įstatymo I skyriuje nurodytomis mokesčio lengvatomis, pensijų planas turi
atitikti tam tikras sąlygas, susijusias, be kita ko, su senatvės pensijos amžiumi, asmenimis, turinčiais teisę būti gavėjais,
ir išmokų pobūdžiu. Be to, yra nustatyti reikalavimai pensijų kaupimo įstaigai, su kuria sudaryta pensijos kaupimo sutartis.
Pensijų kaupimo sutartys turi būti sudaromos su gyvybės draudimo bendrovėmis, pensijų kasomis arba finansų institucijomis.
Gyvybės draudimo bendrovės privalo būti:
–        įsteigtos Danijoje arba
–        vykdyti gyvybės draudimo veiklą Danijoje per nuolatinį padalinį ir turėti finansų sektoriaus priežiūros institucijos leidimą
šioje valstybėje vykdyti gyvybės draudimo veiklą arba
–        vykdyti gyvybės draudimo veiklą Danijoje per filialą ir turėti leidimą vykdyti šią veiklą kitoje Europos Sąjungos valstybėje
narėje.
Pensijų kasos turi:
–        atitikti kodifikuotą 2003 m. kovo 7 d. Įmonių pensijų kasų priežiūros įstatymą Nr. 148 (bekendtgørelse af lov om tilsyn med
firmapensionskasser, Lovtidende 2003 A, p. 953), kuris reikalauja, kad jos būtų įsteigtos Danijoje, arba
–        atitikti 2003 m. birželio 10 d. Finansinės veiklos įstatymą Nr. 453 (lov om finansiel virksomhed, Lovtidende 2003 A, p. 2822),
skirtą tam tikroms Danijoje įsteigtoms pensijų kasoms ir užsienio pensijų kasoms, kurios, gavusios leidimą vykdyti šią veiklą
kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje, veiklą Danijoje vykdo per filialą.
Finansų įstaigos turi:
–        turėti finansų sektoriaus priežiūros institucijos leidimą vykdyti savo veiklą Danijoje, o tai reiškia, kad jos turi būti įsteigtos
šioje valstybėje narėje, arba
–        būti kredito įstaiga, gavusia leidimą vykdyti šią veiklą kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje ir vykdančia savo veiklą
Danijoje per filialą.
Dėl antros pensijų planų kategorijos, Pensijų apmokestinimo įstatymo IIA skyriuje „Pensijų planai, draudimas ir visa kita,
kam taikomas pajamų mokestis“, įtvirtintos nuostatos, reglamentuojančios pensijų planus, kuriems šio įstatymo I skyrius netaikomas,
nes jie neatitinka jame numatytų sąlygų, ir pensijų planus, kurių dalyviai atsisakė būti apmokestinti pagal šį I skyrių.
Minėtą IIA skyrių sudaro 53A ir 53B straipsniai, ir juose kalbama visų pirma apie užsienio pensijų kaupimo įstaigų pensijų
planus.
Pensijų apmokestinimo įstatymo 53A straipsnis nustato:
„1.      2–5 dalių nuostatos taikomos šiems atvejams:
1)       gyvybės draudimui, kuriam 1 skirsnio nuostatos netaikomos;
2)       gyvybės draudimui, atitinkančiam 1 skirsnio sąlygas, bet kurio atžvilgiu draudėjas sutarties pasirašymo metu atsisakė būti
apmokestintas pagal I skyriaus nuostatas;
3)       pensijų planui, priklausančiam pensijų kasai, kuriai 1 skirsnio nuostatos netaikomos;
4)       pensijų planui, priklausančiam pensijų kasai, atitinkančiai 1 skirsnio sąlygas, bet kurio atžvilgiu turintis tam teisę asmuo
sutarties pasirašymo metu atsisakė būti apmokestintas pagal I skyriaus nuostatas, ir
5)       sveikatos draudimui ir draudimui nuo nelaimingų atsitikimų, kai apdraustasis yra draudėjas.
2.      Įnašų arba įmokų pagal pensijų planus ir už kitas 1 dalyje išvardytas draudimo rūšis negalima atskaityti apskaičiuojant apmokestinamąsias
pajamas. Apskaičiuojant darbuotojo apmokestinamąsias pajamas, atsižvelgiama į įnašus arba įmokas, kuriuos pervedė darbdavys
arba ankstesnis darbdavys. <...>
3.      Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, atsižvelgiama į 1 dalyje nurodytų gyvybės draudimo ir pensijų planų investicijų
grąžą <…>
<...>
5.      Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, neatsižvelgiama į išmokas pagal pensijų planus ar už kitas draudimo rūšis, nurodytus
1 dalyje.“
To paties įstatymo 53B straipsnis nustato:
„1.      Nukrypstant nuo 53A straipsnio, 4, 5 ir 6 dalių nuostatos taikomos 53A straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytam gyvybės draudimui,
53A straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytiems pensijų kasų pensijų planams ir 53A straipsnio 1 dalies 5 punkte nurodytam sveikatos
draudimui ir draudimui nuo nelaimingų atsitikimų, jeigu įvykdytos 2 ir 3 dalių sąlygos. Tas pats taikoma ir finansų įstaigų
užsienio pensijų planams.
2.      Sutartis dėl pensijų planų ar kitų draudimo rūšių, nurodytų 1 dalyje, turi būti pasirašoma, kai draudėjas arba asmuo, turintis
teisę į pensiją, nebuvo apmokestintas mokesčiu pagal Mokesčio išskaitymo prie šaltinio įstatymo 1 straipsnį arba jis buvo
apmokestintas mokesčiu pagal Mokesčio išskaitymo prie šaltinio įstatymo 1 straipsnį, tačiau buvo užsienio valstybės, Farerų
salų arba Grenlandijos gyventojas sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų prasme.
3.      Visos įmokos pagal pensijų planą arba už kitas 1 dalyje nurodytas draudimo rūšis, pervestos per laikotarpį, kuriuo draudėjas
arba asmuo, turintis teisę į pensiją, nebuvo apmokestintas arba negyveno Danijoje, turi būti pagal draudėjo arba asmens, turinčio
teisę į pensiją, apmokestinimo arba gyvenamosios vietos valstybės mokesčių teisės aktus atskaitytos iš apmokestinamųjų pozityviųjų
pajamų įmokų pervedimo metu arba tokias įmokas turi būti pervedęs darbdavys tokiu būdu, kad pagal draudėjo arba asmens, turinčio
teisę į pensiją, apmokestinimo arba gyvenamosios vietos valstybės mokesčių teisės aktus į jas nebuvo atsižvelgta apskaičiuojant
suinteresuotojo asmens apmokestinamąsias pajamas.
4.      Įmokoms ir įnašams pagal pensijų planus ar už kitas 1 dalyje nurodytas draudimo rūšis taikoma 53A straipsnio 2 dalis.
5.      Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, neatsižvelgiama į pensijų planų ar kitų 1 dalyje nurodytų draudimo rūšių investicijų
grąžą, visų pirma į palūkanas ir dalyvavimą pelne.
6.      Išmokos pagal pensijų planus ir už kitas 1 dalyje nurodytas draudimo rūšis įtraukiamos į apmokestinamąsias pajamas. <...>
Į apmokestinamąsias pajamas neįtraukiamos išmokos, jeigu jos mokamos draudėjo arba asmens, turinčio teisę į pensiją, įmokų,
kurias jis pervedė po to, kai tapo Danijos apmokestinamuoju asmeniu arba gyventoju, ir kurių nebuvo galima atskaityti apskaičiuojant
apmokestinamąsias pajamas pagal 4 dalį ir 53A straipsnio 2 dalį, pagrindu.“
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir į Teisingumo Teismui pateiktus paaiškinimus, iš nagrinėjamų nuostatų galima daryti
išvadą, kad, pirma, įmokoms pagal Pensijų apmokestinimo įstatymo IIA skyriuje nurodytus pensijų planus netaikoma nei galimybė
atskaityti, nei teisė neapmokestinti.
Antra, pagal Pensijų apmokestinimo įstatymo 53A straipsnio 3 dalį einamoji pensijų taupymo investicijų grąža apmokestinama
kaip kapitalo pajamos. Tačiau jeigu pensijų planui taikomas šio įstatymo 53B straipsnis, einamoji investicijų grąža neapmokestinama.
Trečia, išmokos pagal Pensijų apmokestinimo įstatymo 53A straipsnyje nurodytus pensijų planus yra atleistos nuo mokesčio.
Išmokos iš šio įstatymo 53B straipsnyje nurodytų pensijų planų apmokestinamos kaip asmeninės pajamos, jeigu draudėjas galėjo
savo įmokas atskaityti arba jų neapmokestinti.
Ketvirta, minėtas 53B straipsnis skirtas pensijų planams, dėl kurių sutartis užsienyje sudarė asmenys, kurie sutarčių pasirašymo
metu Danijoje negyveno. Jeigu apdraustasis įsikuria šioje valstybėje narėje ir joje vis dar gyvena pensijos pervedimo momentu,
mokamos išmokos apmokestinamos šioje valstybėje. Šis straipsnis suteikia Danijai teisinį pagrindą, reikalingą apmokestinti
išmokas pagal užsienio pensijų planus tuo atveju, kai ši valstybė turi teisę rinkti mokestį kaip gyvenamosios vietos valstybė
pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.

Sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
Išmokų pagal aprūpinimo senatvėje planus apmokestinimas pagal Danijos Karalystės pasirašytas sutartis dėl dvigubo apmokestinimo
išvengimo
Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos parengtos Pavyzdinės pajamų ir turto apmokestinimo konvencijos (toliau
– EBPO konvencija) 18 straipsnis iš esmės nustato, kad privačios pensijos iš principo apmokestinamos valstybėje, kurioje gyvena
jų gavėjas.
Danijos Karalystė yra pasirašiusi sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo su daugeliu valstybių. Šiose sutartyse laikomasi
EBPO konvencijos principų ir, be kita ko, įtvirtinama teisė apmokestinti išmokas pagal privačias pensijų sistemas.
EBPO konvencijos 18 straipsnį atitinkančios nuostatos įtvirtintos sutartyse, kurias Danijos Karalystė yra pasirašiusi su Prancūzijos
Respublika (1957 m. vasario 8 d. Sutarties 13 straipsnis), Austrijos Respublika (1961 m. spalio 23 d. Sutarties, iš dalies
pakeista 1970 m. spalio 19 d. Protokolu, 15 straipsnis), Liuksemburgo Didžiąja Hercogyste (1980 m. lapkričio 17 d. Sutarties
18 straipsnis), Nyderlandų Karalyste (1996 m. liepos 1 d. Sutarties 18 straipsnis), Ispanijos Karalyste (1972 m. liepos 3 d.
Sutarties, iš dalies pakeistos 1999 m. kovo 17 d. protokolu, 18 straipsnio 1 dalis). Analogiška nuostata įtvirtinta sutartyje
su Šveicarijos Konfederacija (1973 m. lapkričio 23 d. Sutarties 18 straipsnis).
Galimybė atskaityti įmokas pagal užsienio pensijų sistemas iš apmokestinamųjų pajamų pagal Danijos Karalystės pasirašytas
sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
Kai kurios Danijos Karalystės pasirašytos sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo susitariančiojoje valstybėje gyvenantiems
draudėjams leidžia iš šioje valstybėje apmokestinamų pajamų atskaityti įmokų sumas, sumokėtas pagal kitos susitariančiosios
valstybės narės pensijų planus.
Šiuo atveju kalbama apie sutartis, sudarytas su Jungtine Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalyste (1980 m. lapkričio
11 d. Sutarties, paskutinį kartą pakeistos 1996 m. spalio 13 d. Protokolu, 28 straipsnio 3 dalis), Nyderlandų Karalyste (1996 m.
liepos 1 d. Sutarties 5 straipsnio 5 dalis) ir Švedijos Karalyste (2003 m. spalio 29 d. Papildomo susitarimo prie 1996 m.
rugsėjo 23 d. Sutarties 19 straipsnio 1–3 dalys). Atitinkama nuostata įtvirtinta su Šveicarijos Konfederacija pasirašytoje
sutartyje (1973 m. lapkričio 23 d. Sutarties 25 straipsnio 4 dalis).

Ikiteisminė procedūra
1991 m. balandžio 5 d. ir 1992 m. liepos 31 d. oficialiais įspėjimais ir 2000 m. balandžio 11 d. papildomu oficialiu įspėjimu
Komisija atkreipė Danijos valdžios institucijų dėmesį į tam tikrų nacionalinių nuostatų, susijusių su galimybe atskaityti
įmokas pagal pensijų planus apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas arba jų neapmokestinti, neatitikimą EB 39, 43, 49 ir
56 straipsniams.
Gavusi Danijos vyriausybės 1992 m. kovo 12 d. ir gruodžio 22 d. bei 2000 m. birželio 29 d. atsakymus, po to išklausiusi Danijos
valdžios institucijų argumentus 1997 m. lapkričio 4 d. ir 2000 m. sausio 14 d. susitikimuose, 2003 m. vasario 5 d. Komisija
Danijos vyriausybei pateikė pagrįstą nuomonę, kurioje ji daro išvadą, kad, palikdama galioti nagrinėjamas nuostatas, Danijos
Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal minėtus straipsnius.
2003 m. balandžio 15 d. atsakyme į Komisijos pagrįstą nuomonę Danijos vyriausybė pripažino, kad ši norma gali sudaryti kliūčių
paslaugų teikimo laisvei, laisvam darbuotojų judėjimui ir įsisteigimo laisvei, bet teigė, kad ji nesudaro kliūčių laisvam
kapitalo judėjimui.
Tačiau Danijos vyriausybė mano, kad laisvės apribojimai yra pateisinami privalomais bendrojo intereso pagrindais, pagrįstais
būtinumu užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą. Šios vyriausybės teigimu, nacionalinės teisės aktų nuostatos,
susijusios su pensijų apmokestinimu, yra simetriškos, nes tarp galimybės atskaityti įmokas arba jų neapmokestinti ir išmokų
apmokestinimo yra tiesioginis ryšys.
Manydama, kad Danijos Karalystės atsakyme į minėtą pagrįstą nuomonę pateikti paaiškinimai yra nepakankami, Komisija nusprendė
pareikšti šį ieškinį.
2004 m. lapkričio 19 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi Švedijos Karalystei buvo leista įstoti į bylą Danijos Karalystės
reikalavimams paremti.

Dėl ieškinio

Dėl kliūčių laisvėms sudarymo
Pirmiausia primintina, kad, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas priskirtinas valstybių narių kompetencijai, jos
privalo šia teise naudotis laikydamosi Bendrijos teisės (žr., be kita ko, 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimo
Wielockx
, C‑80/94, Rink. p. I‑2493, 16 punktą; 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo
Verkooijen
, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 32 punktą ir 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo
Skandia ir Ramstedt
, C‑422/01, Rink. p. I‑6817, 25 punktą).
Reikia patikrinti, ar, kaip teigia Komisija, nagrinėjamos nuostatos sudaro kliūčių laisvam paslaugų teikimui, laisvam darbuotojų
ir kapitalo judėjimui bei įsisteigimo laisvei. Danijos vyriausybė ginčija tik kliūčių laisvam kapitalo judėjimui buvimą.
Iš tikrųjų, Danijos vyriausybės teigimu, nagrinėjamos nuostatos nenustato jokio tiesioginio pervedamo užsienio pensijų kaupimo
įstaigoms ar jų išmokamo kapitalo pervedimo tarp valstybių apribojimo. Kalbama tik apie netiesioginius apribojimus dėl kliūčių,
kurias šios nuostatos galėtų sudaryti laisvam paslaugų teikimui, laisvam darbuotojų judėjimui ir įsisteigimo laisvei.
Šiuo atžvilgiu pirmiausia reikia priminti, kad draudimo paslaugų teikimas yra paslaugos EB 50 straipsnio prasme ir kad EB 49 straipsnis
draudžia taikyti bet kokius nacionalinės teisės aktus, kurie be jokio objektyvaus pateisinimo trukdo paslaugų teikėjui faktiškai
įgyvendinti šią laisvę (šia prasme žr. 1998 m. balandžio 28 d. Sprendimo
Safir
, C‑118/96, Rink. p. I‑1897, 22 punktą; 2002 m. spalio 3 d. Sprendimo
Danner
, C‑136/00, Rink. p. I‑8147, 25–27 punktus ir nurodyto Sprendimo
Skandia ir Ramstedt
22–24 punktus).
Vieningos rinkos požiūriu ir siekdamas sudaryti sąlygas įgyvendinti jos tikslus, EB 49 straipsnis taip pat draudžia taikyti
tokius nacionalinės teisės aktus, dėl kurių teikti paslaugas tarp valstybių narių tampa sudėtingiau nei vienos valstybės narės
viduje (žr. nurodyto sprendimo
Safir
23 punktą).
Nagrinėjamu atveju tam, kad kitose valstybėse narėse įsteigtos pensijų kaupimo įstaigos Danijos rinkoje galėtų siūlyti savo
paslaugas, kurioms taikomos tokios pat mokesčio lengvatos kaip Danijoje įsteigtų pensijų kaupimo įstaigų siūlomoms paslaugoms,
jos šioje valstybėje narėje turi turėti filialą arba nuolatinį padalinį.
Kalbant apie EB 49 straipsnį, reikia išskirti dvi situacijų, kuriose tokia sąlyga gali turėti atgrasinantį poveikį, kategorijas.
Pirma, paslaugų teikėjus nuo įsikūrimo Danijoje atgraso su tuo susijusios išlaidos. Tokia situacija pati savaime yra šios
laisvės neigimas (žr. šia prasme 2002 m. sausio 15 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
, C‑439/99, Rink. p. I‑305, 30 punktą ir 2004 m. kovo 11 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑496/01, Rink. p. I‑2351,
65 punktą). Antra, asmenys, kuriems skirtos šios paslaugos, atgrasomi sudaryti pensijų kaupimo sutartis su kitoje valstybėje
narėje įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, atsižvelgiant į galimybės sudarant pensijų kaupimo sutartis dėl to gauti mokesčio
lengvatas reikšmę (žr. nurodyto Sprendimo
Danner
31 punktą).
Antra, kiek tai susiję su laisvu darbuotojų judėjimu, pažymėtina, kad pagal darbo sutartį dirbantys darbuotojai, kurie užsiėmė
profesine veikla kitoje valstybėje narėje ir kurie vėliau dirba Danijos Karalystėje arba joje ieško darbo, paprastai sudaro
pensijų kaupimo sutartis su pirmojoje valstybėje įsteigtose įstaigose. Iš to išplaukia, kad nagrinėjamos nuostatos gali turėti
neigiamą poveikį visų pirma šiems darbuotojams, kurie paprastai yra kitų valstybių narių piliečiai (žr. šia prasme 1992 m.
sausio 28 d. Sprendimo
Bachmann
, C‑204/90, Rink. p. I‑249, 9 punktą ir 1992 m. sausio 28 d. Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
, C‑300/90, Rink. p. I‑305, 7 punktą).
Nagrinėjamu atveju teisės atskaityti įmokas arba teisės jų neapmokestinti suteikimas su sąlyga, kad pensijos kaupimo sutartis
turi būti pasirašyta su Danijoje įsteigta pensijų kaupimo įstaiga, dėl veiksmų, kuriuos reikia atlikti, ir išlaidų, kurias
reikia patirti, gali atgrasyti apdraustąjį nuo minties persikelti gyventi į Daniją ir todėl apsunkina laisvą darbuotojų judėjimą.
Trečia, dėl tų pačių pirmiau pateiktų motyvų manytina, kad nagrinėjamos nuostatos taip pat sudaro kliūčių savarankiškai dirbančių
darbuotojų iš kitų valstybių narių įsisteigimo Danijoje laisvei.
Iš tiesų, nesuteikdamos teisės atskaityti įmokas, pervestas į kitose valstybėse narėse įsteigtas pensijų kaupimo įstaigas,
arba teisės jų neapmokestinti, nagrinėjamos nuostatos gali sulaikyti savarankiškai dirbančius darbuotojus nuo įsikūrimo Danijoje.
Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, konstatuotina, kad nagrinėjamos nuostatos yra kliūtis laisvam paslaugų teikimui, laisvam
darbuotojų judėjimui ir įsisteigimo laisvei.
Vis dėlto iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad nacionalinės priemonės, galinčios apriboti galimybę pasinaudoti
EB sutarties garantuotomis pagrindinėmis laisvėmis ar naudojimąsi jomis padaryti mažiau patrauklų, gali būti leistinos, jei
jomis siekiama bendro intereso tikslo, jos yra tinkamos šiam tikslui pasiekti ir neviršija to, kas reikalinga siekiant minėto
tikslo (žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
N
, C‑470/04, Rink. p. I‑0000, 40 punktą).
Todėl reikia patikrinti, ar nustatytos kliūtys gali būti pateisintos privalomais bendrojo intereso pagrindais, pagrįstais,
pirma, kaip teigia Danijos vyriausybė, būtinumu užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą, antra, kaip teigia Švedijos
vyriausybė, tikslu užtikrinti mokesčių kontrolės efektyvumą ir, kaip tai, be kita ko, buvo pažymėta per teismo posėdį, tikslu
išvengti mokesčių vengimo rizikos.

Dėl nurodytų pateisinimų
Dėl mokesčių kontrolės efektyvumo ir mokesčių vengimo prevencijos
–       Šalių argumentai
Komisijos teigimu, kitų Direktyvoje 77/799 įtvirtintų priemonių, pavyzdžiui, mokesčių mokėtojui taikomo reikalavimo pateikti
įrodymus, būtinus vertinant, ar galimybės atskaityti įmokas arba jų neapmokestinti sąlygos yra įvykdytos, pakanka mokesčių
kontrolės efektyvumui užtikrinti. Ši direktyva, kaip ir 1976 m. kovo 15 d. Tarybos direktyva 76/308/EEB dėl savitarpio paramos
patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo
sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų susigrąžinimo (OL L 73, p. 18), su pakeitimais, padarytais 2001 m. birželio
15 d. Tarybos direktyva 2001/44/EB (OL L 175, p. 17), užtikrina pajamų mokesčio surinkimą kitose valstybėse narėse.
Per posėdį Danijos vyriausybė tvirtino, kad, nors Direktyvos 76/308, iš dalies pakeistos Direktyva 2001/44, taikymo sritis
2001 m. buvo išplėsta taip, kad ji apimtų tiesioginius mokesčius, užsienio pensijų kaupimo įstaigoms nenustatyta jokia nauja
pareiga išskaičiuoti mokestį, kurį privalo sumokėti atitinkamoje valstybėje narėje gyvenantys mokesčių mokėtojai. Dėl to sąlygos,
kuriomis remdamasis Teisingumo Teismas priėmė minėtą Sprendimą
Bachmann
, išlieka galiojančios.
Švedijos vyriausybės teigimu, Direktyvos 77/799 veiksmingumą apriboja aplinkybė, kad būtent valstybių narių nacionalinė teisė
nustato, kokią informaciją jos gali turėti ir kokią jos turi teikti taikydamos šią direktyvą. Kaip išplaukia ir iš šios direktyvos
8 straipsnio, valstybė narė neturi teikti informacijos, kurios iš jos buvo paprašyta, kai jos teisės aktai draudžia jai atlikti
šiuos tyrimus, rinkti ar naudoti šią informaciją saviems tikslams arba kai ji atsisakymą grindžia konfidencialumą reglamentuojančiu
teisės aktu.
–       Teisingumo Teismo vertinimas
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad kova su mokesčių vengimu (žr. 1998 m. liepos 16 d. Sprendimo
ICI
, C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 26 punktą; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo
Metallgesellschaft ir kt.
, C‑397/98 ir C‑410/98, Rink. p. I‑1727, 57 punktą ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimo
Lenz
, C‑315/02, Rink. p. I‑7063, 27 punktą) ir mokesčių kontrolės efektyvumas (žr. 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimo
X ir Y
, C‑436/00, Rink. p. I‑10829, 51 punktą ir 2004 m. kovo 4 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
, C‑334/02, Rink. p. I‑2229, 31 ir 32 punktus) yra privalomi bendrojo intereso pagrindai, galintys pateisinti teisės normas,
galinčias apriboti Sutarties garantuojamas pagrindines laisves (žr. šia prasme 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo
Centro di Musicologia Walter Stauffer
, C‑386/04, Rink. p. I‑0000, 32 punktą).
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad valstybė narė gali remtis Direktyva 77/799, siekdama iš kitos valstybės narės kompetentingų
institucijų gauti bet kokios informacijos, kuri gali padėti jai atlikti teisingą pajamų mokesčių įvertinimą (žr. 1999 m. spalio
28 d. Sprendimo
Vestergaard
, C‑55/98, Rink. p. I‑7641, 26 punktą), arba bet kokios informacijos, kuri, jos nuomone, yra būtina nustatant tikslų pajamų
mokesčio, kurį pagal jos taikomus teisės aktus turi sumokėti mokesčių mokėtojas, dydį (žr. šia prasme nurodyto Sprendimo
Wielockx
26 punktą).
Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad Danijos valdžios institucijos gali patikrinti, ar mokesčių mokėtojas faktiškai
pervedė įmokas kitoje valstybėje narėje įsteigtai įstaigai. Iš tiesų pagal 2001 m. rugpjūčio 13 d. Kodifikuoto įstatymo Nr. 726
dėl mokesčių kontrolės (bekendtgørelse af skattekontrolloven, Lovtidende 2001 A, p. 4620) 11C straipsnio 1 ir 3 dalių nuostatas
Danijoje neribotai apmokestinami asmenys, sudarę pensijų kaupimo sutartis užsienyje, turi apie tai informuoti mokesčių administratorių.
Kalbant apie aplinkybę, kad Direktyvos 77/799 8 straipsnio 1 dalis nereglamentuoja valstybių narių mokesčių administratorių
bendradarbiavimo, kai įvykdomos šioje nuostatoje nurodytos sąlygos, ji negali pateisinti galimybės atskaityti pagal pensijų
planą pervestas įmokas arba jų neapmokestinti nebuvimo. Iš tiesų niekas netrukdo Danijos mokesčių administratoriui iš suinteresuotojo
asmens reikalauti, jo nuomone, reikalingų įrodymų ir prireikus neleisti atskaityti arba neapmokestinti įmokų, jeigu įrodymai
nepateikiami (žr., šia prasme nurodyto Sprendimo
Bachmann
18 ir 20 punktus ir nurodyto Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
11 ir 13 punktus).
Iš to išplaukia, kad su informacijos pagal Direktyvą 77/799 pasikeitimu susiję sunkumai tiek, kiek ši direktyva neleidžia
veiksmingai patikrinti, ar užsienio pensijų planai atitinka sąlygas, kurias nagrinėjamos nuostatos taiko galimybei atskaityti
arba neapmokestinti, nepateisina šio sprendimo 45 punkte nustatytų kliūčių.
Kalbant apie pensijų, pervestų Danijoje gyvenantiems apdraustiesiems, apmokestinimo kontrolės efektyvumą, taip pat reikia
konstatuoti, kad jis gali būti užtikrinamas mažiau laisvą paslaugų teikimą apribojančiomis priemonėmis nei nagrinėjamos nuostatos,
būtent nustatant mokesčių mokėtojų pareigą kreipiantis dėl atskaitos ar neapmokestinimo pateikti pateisinančius dokumentus.
Iš tikrųjų pažymėtina, kad mokesčių mokėtojas paprastai paprašo leisti atskaityti įmokas, sumokėtas pagal užsienio pensijų
kaupimo įstaigos valdomą pensijų sistemą, arba jų neapmokestinti prieš gaudamas pensiją pagal šią sistemą. Prašymai atskaityti
įmokas arba jų neapmokestinti ir šiuos prašymus pagrindžiantys mokesčių mokėtojų pateikti įrodymai šiuo atžvilgiu yra naudingas
informacijos apie pensijas, kurios vėliau bus mokamos šiems asmenims, šaltinis.
Be to, reikia pabrėžti, kad vien tik ta aplinkybė, jog mokesčių mokėtojas perveda įmokas pagal pensijos kaupimo sutartį, pasirašytą
su už Danijos ribų esančia įstaiga, negali pagrįsti bendros mokesčių vengimo prezumpcijos ir pateisinti mokestinės priemonės,
neigiamai veikiančios naudojimąsi Sutartimi garantuota pagrindine laisve (žr. šia prasme 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
, C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 45 punktą ir nurodyto 2004 m. kovo 4 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
27 punktą).
Atsižvelgiant į visa tai, kas pasakyta, kliūtys, kurias lemia nagrinėjamos nuostatos, negali būti pateisintos mokesčių kontrolės
efektyvumu ir mokesčių vengimo prevencija.
Dėl mokesčių sistemos darnumo
–       Šalių argumentai
Komisija mano, kad mokesčių sistemos darnumas išlaikomas, jeigu įvykdomos dvi sąlygos. Pirma, turi būti tiesioginis ryšys
tarp įmokų atskaitymo arba neapmokestinimo ir išmokų apmokestinimo ir, antra, nagrinėjamos nuostatos turi numatyti galimybę
suteikti teisę atskaityti įmokas, pervestas pagal kitos valstybės narės pensijų sistemą, arba jų neapmokestinti, išskyrus
atvejus, kai gyvenamosios vietos valstybė negali apmokestinti pagal šią pensijų sistemą išmokamų išmokų.
Danijos vyriausybės teigimu, tiek, kiek pagal nagrinėjamas nuostatas pervedamos išmokos neapmokestinamos, jeigu įmokos nebuvo
atskaitytos arba neapmokestintos, galimybių atskaityti įmokas, pervestas kitose valstybėse narėse įsteigtoms pensijų kaupimo
įstaigoms, arba jų neapmokestinti apribojimas arba nenumatymas atitinka Sutartį. Danijos taisyklės yra simetriškos, nes jos
nenumato pervestų išmokų apmokestinimo tais atvejais, kai teisė atskaityti pervestas įmokas arba jų neapmokestinti nesuteikiama,
tačiau numato šių išmokų apmokestinimą, kai teisė atskaityti šias įmokas arba jų neapmokestinti suteikiama. Mokesčių sistemos
darnumas taip pat užtikrinamas to paties mokesčių mokėtojo lygmeniu.
Dėl būtinumo užtikrinti mokesčių sistemos darnumą Komisija mano, kad visoms pensijų kaupimo sutartims, sudarytoms su kitose
valstybėse narėse įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, turi būti taikomos tos pačios mokesčio lengvatos kaip ir Danijoje
sudarytoms sutartims. Atsižvelgti į būtinumą užtikrinti mokesčių sistemos darnumą būtų svarbu tik tuo atveju, kai Danijos
Karalystė neturi teisės apmokestinti pervestų išmokų. Ji priduria, kad ši valstybė narė netenka teisės apmokestinti tokias
išmokas, pervestas jos teritorijoje gyvenančiam apdraustajam, tik jeigu apdraustasis persikėlė gyventi į kitą valstybę narę,
nesvarbu, ar pensijų kaupimo sutartis buvo sudaryta jos teritorijoje, ar užsienyje.
Danijos vyriausybės teigimu, netikrumas dėl to, ar bus sumokėtas mokestis už užsienio pensijų kaupimo įstaigų pervestas išmokas,
yra lemiamas kriterijus, kuris pateisina būtinumą užtikrinti mokesčių sistemos darnumą. Iš tiesų apdraustojo gyvenamosios
vietos pasikeitimo atveju įmokų pervedimo dieną atitinkamos valstybės narės valdžios institucijos nežinotų, ar šis apdraustasis
emigruos ir ar dėl to, taikant sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, mokestis bus sumokėtas ne valstybėje narėje, į
kurią pervestos įmokos ir suteikta teisė jas atskaityti arba jų neapmokestinti, bet naujojoje gyvenamosios vietos valstybėje.
Švedijos vyriausybė paaiškina, kad mokesčių sistemos darnumas reiškia, jog mokesčių administratoriai teisę iš apmokestinamųjų
pajamų atskaityti įmokas pagal pensijų planus arba jų neapmokestinti pripažįsta tik tuo atveju, kai jos yra įsitikinusios,
kad, suėjus įmokų mokėjimo pagal pensijų planą terminui, pensijų kaupimo įstaigos pervestas kapitalas iš tikrųjų bus apmokestintas.
–       Teisingumo Teismo vertinimas
Iškart reikia patikrinti Danijos vyriausybės argumentą, kad Komisija, teigdama, jog būtinumu užtikrinti mokesčių sistemos
darnumą gali būti remiamasi tik tuo atveju, kai Danijos Karalystė nebegali apmokestinti užsienio pensijų kaupimo įstaigų mokamų
išmokų, t. y. kai apdraustieji atsisako savo gyvenamosios vietos Danijoje, pateikė argumentą, kurio nėra nei oficialiame įspėjime,
nei pagrįstoje nuomonėje.
Šiuo atžvilgiu primintina, kad bylose dėl įsipareigojimų neįvykdymo ikiteisminės procedūros paskirtis yra suteikti suinteresuotai
valstybei narei galimybę, pirma, įvykdyti iš Bendrijos teisės kylančius įsipareigojimus ir, antra, tinkamai apsiginti nuo
Komisijos pareikštų kaltinimų (žr. 2005 m. balandžio 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Airiją
, C‑494/01, Rink. p. I‑3331, 33 punktą).
Be to, iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad Komisijos pagrįsta nuomonė ir ieškinys turi būti grindžiami tais pačiais
kaltinimais, tačiau vis dėlto nereikalaujama, kad jie kiekvienu atveju būtų visiškai vienodi (žr. šia prasme 2004 m. rugsėjo
9 d. Sprendimo
Komisija prieš Graikiją
, C‑417/02, Rink. p. I‑7973, 17 punktą).
Nagrinėjamu atveju tik pateikdama argumentą, skirtą paremti vieną iš pagrįstoje nuomonėje suformuluotų kaltinimų, kuriuo siekia
įrodyti, kad mokesčių sistemos darnumas nėra pakankamas pagrindas pateisinti kliūtis laisvėms, Komisija nesuformulavo naujo
kaltinimo ir taip pat nepažeidė Danijos vyriausybės teisės į gynybą.
Iš to išplaukia, kad Danijos vyriausybės pareikštas prieštaravimas dėl priimtinumo turi būti atmestas.
Kalbant apie pateisinimą mokesčių sistemos darnumu yra aišku, kad būtinumas išsaugoti tokį mokesčių sistemos darnumą reikalauja
tiesioginio ryšio tarp mokesčio lengvatos ir atitinkamo apmokestinimo (žr. nurodyto 1992 m. sausio 28 d. Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
14 punktą ir nurodytų sprendimų
Svensson ir Gustavsson
18 punktą;
ICI
29 punktą;
Vestergaard
24 punktą; 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
35 punktą ir sprendimo
X ir Y
52 punktą).
Šiuo atžvilgiu konstatuotina, kad veiksnys, galintis neigiamai paveikti Danijos mokesčių sistemos darnumą, yra suinteresuotojo
asmens gyvenamosios vietos pakeitimas tarp įmokų mokėjimo pagal pensijų planą momento ir atitinkamų išmokų pervedimo momento,
o ne aplinkybė, kad pensijų kaupimo įstaiga įsikūrusi kitoje valstybėje narėje.
Iš tiesų, kai Danijos gyventojas, sudaręs pensijos kaupimo sutartį su Danijoje įsteigta pensijų kaupimo įstaiga, naudojasi
mokesčio lengvatomis pagal šį planą mokamų įmokų atžvilgiu, o vėliau, prieš sueinant išmokų mokėjimo terminui, persikelia
gyventi į kitą valstybę narę, Danijos Karalystė praranda teisę apmokestinti išmokas, atitinkančias atskaitytas arba neapmokestintas
įmokas, bent jau tuo atveju, kai ji su valstybe nare, į kurią suinteresuotasis asmuo persikėlė gyventi, yra pasirašiusi EBPO
konvenciją atitinkančią sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Tačiau tokiu atveju tokį rezultatą lemia ne aplinkybė,
kad pensijų kaupimo įstaiga įsteigta užsienyje.
Atvirkščiai, niekas netrukdo Danijos Karalystei naudotis savo teise apmokestinti išmokas, kurias kitoje valstybėje narėje
įsteigta pensijų kaupimo įstaiga perveda šio pervedimo momentu Danijoje vis dar gyvenančiam mokesčių mokėtojui, kaip kompensacija
už įmokas, kurias ji buvo leidusi atskaityti arba neapmokestinti. Danijos Karalystė galėtų susidurti su sunkumais apmokestinant
pervedamas išmokas, ir taip būtų daromas neigiamas poveikis Danijos mokesčių sistemos darnumui privačių pensijų apmokestinimo
srityje tik tuo atveju, jeigu prieš sueinant išmokų mokėjimo terminui šis mokesčių mokėtojas persikeltų gyventi į kitą valstybę
narę.
Iš to išplaukia – kadangi nagrinėjamomis nuostatomis apskritai atsisakoma suteikti mokesčio lengvatą įmokoms, pervestoms kitoje
valstybėje narėje įsteigtai pensijų kaupimo įstaigai, jos negali būti pateisintos būtinumu užtikrinti mokesčių sistemos darnumą.
Iš to, kas pasakyta, išplaukia, kad nagrinėjamos nuostatos negali būti pateisintos nei mokesčių kontrolės efektyvumo ir kovos
su mokesčių vengimu argumentais, nei būtinumu užtikrinti mokesčių sistemos darnumą.
Kadangi Sutarties nuostatos, susijusios su laisvu paslaugų teikimu, laisvu darbuotojų judėjimu ir įsisteigimo laisve, nagrinėjamas
nuostatas draudžia, nebūtina atskirai nagrinėti šių nuostatų atsižvelgiant į EB 56 straipsnį, susijusį su laisvu kapitalo
judėjimu (žr. šia prasme 2006 m. spalio 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Portugaliją
, C‑345/05, Rink. p. I‑0000, 45 punktą).
Todėl reikia konstatuoti, kad priėmusi ir palikusi galioti gyvybės draudimo ir pensijų sistemą, numatančią, jog teisė atskaityti
įmokas ir teisė jų neapmokestinti suteikiamos tik įmokų, pervestų pagal sutartis, sudarytas su Danijoje įsteigtomis pensijų
kaupimo įstaigomis, atžvilgiu, nors tokio pobūdžio mokesčio lengvata netaikoma įmokoms, pervestoms pagal sutartis, sudarytas
su kitose valstybėse narėse įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, Danijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 39,
43 ir 49 straipsnius.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi
šalis to prašė. Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Danijos Karalystė pralaimėjo bylą, pastaroji turi
jas padengti. Pagal to paties straipsnio 4 dalies pirmąją pastraipą Švedijos Karalystė, kuri įstojo į bylą, pati padengia
savo išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
1.
Priėmusi ir palikusi galioti gyvybės draudimo ir pensijų sistemą, numatančią, jog teisė atskaityti įmokas ir teisė jų neapmokestinti
suteikiamos tik įmokų, pervestų pagal sutartis, sudarytas su Danijoje įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, atžvilgiu, nors
tokio pobūdžio mokesčio lengvata netaikoma įmokoms, pervestoms pagal sutartis, sudarytas su kitose valstybėse narėse įsteigtomis
pensijų kaupimo įstaigomis, Danijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 39, 43 ir 49 straipsnius.
2.
Priteisti iš Danijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas.
3.
Švedijos Karalystė pati padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
*
Proceso kalba: danų.