CELEX: 62000CJ0078
Traktatbrudssøgsmål
Sjette momsdirektivs artikel 17 og 18
Tilbagebetaling af overskydende moms gennem tildeling af statsobligationer
Grupper af afgiftspligtige med et afgiftstilgodehavende

Dommens præmisser
1 Ved stævning indleveret til Domstolens Justitskontor den 2. marts 2000 har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber i medfør af artikel 226 EF anlagt sag med en påstand om, at det fastslås, at Den Italienske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 17 og 18 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som affattet ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om nye forenklingsforanstaltninger vedrørende moms - anvendelsesområdet for visse fritagelser og reglerne for deres praktiske gennemførelse (EFT L 102, s. 18, herefter »sjette momsdirektiv«), idet Den Italienske Republik i stedet for at tilbagebetale meromsætningsafgift (herefter »moms«) til en gruppe af afgiftspligtige personer med et afgiftstilgodehavende for overskydende moms for 1992, har bestemt at tildele dem statsobligationer, hvilket endvidere er sket for sent.
Fællesskabsbestemmelser
2 Sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 1 og 2, bestemmer:
»1. Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person;
b) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for indførte goder;
c) den merværdiafgift, som skyldes i medfør af artikel 5, stk. 7, litra a), og artikel 6, stk. 3, og artikel 28a, stk. 6;
d) den merværdiafgift, som skyldes i medfør af artikel 28a, stk. 1, litra a).«
3 Sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, bestemmer følgende:
»Når de tilladte fradrag overstiger det skyldige afgiftsbeløb for en afgiftsperiode, kan medlemsstaterne enten overføre det overskydende beløb til den følgende periode eller foretage tilbagebetaling i henhold til bestemmelser, som de selv fastsætter.
Medlemsstaterne kan dog afslå overførelse eller tilbagebetaling, når det overskydende beløb er ubetydeligt.«
De italienske bestemmelser
4 Artikel 11, stk. 1, i lovdekret nr. 16 af 23. januar 1993 vedrørende bestemmelser om indkomstskat, om overdragelser af fast ejendom til boligformål, om frister for hurtig afgørelse af udestående afgiftssager, om ophævelse af indeholdelse i renter og andet afkast af indeståender og bankers mellemregningskonti samt andre afgiftsbestemmelser (Decreto-Legge 23 gennaio 1993, n_ 16, Disposizioni in materia di imposte sui redditi, sui trasferimenti di immobili di civile abitazione, di termini per la definizione agevolata delle situazioni e pendenze tributarie, per la soppressione della ritenuta sugli interessi, premi ed altri frutti derivanti da depositi e conti correnti interbancari, nonché altre disposizioni tributarie) (GURI nr. 18 af 23.1.1993, s. 3, herefter »lovdekret nr. 16/93«), ophøjet til lov nr. 75 af 24.3.1993 (GURI nr. 69 af 24.3.1993, s. 3) fastsætter:
»Afgiftspligtige, der i løbet af 1992 har foretaget en indførsel fra andre medlemsstater, der svarer til mere end 10% af deres samlede omsætning i det samme år, og som har angivet et momstilgodehavende på 100 mio. lire og derover, har ikke ret til at overføre dette tilgodehavende med henblik på fradrag i de følgende år [...]«
5 Artikel 11, stk. 2, afsnit, i lovdekret nr. 16/93 bestemmer:
»Bestemmelserne i artikel 10, stk. 1 og 2 [dvs. de bestemmelser, der omhandler bortfald af tilgodehavender, ved, at der foretages afregning af de årlige indkomstopgørelser og momsangivelser gennem tildeling af statsobligationer til de berørte afgiftspligtige], finder anvendelse på bortfald af de tilgodehavender, der er omhandlet i første afsnit af nærværende artikel [...].
Anmodningen [om tilbagebetaling af overskydende moms gennem tildeling af statsobligationer] indgives senest den 31. marts 1993; fristen for at gennemføre en kontrol er den 30. juni 1993; renter af hvert tilgodehavende skal beregnes pr. 31. december 1993; retten til udbytte af statsobligationerne erhverves fra den 1. januar 1994; maksimumsværdien af de udstedte obligationer kan ikke overstige de 7 500 mio. lire opført som udgift på den relevante post på Finansministeriets budget for finansåret 1993; finansministerens dekret vedrørende de nærmere gennemførelsesbestemmelser og procedurer for samt krav til tildeling af statsobligationerne offentliggøres i Gazzetta ufficiale senest den 30. november 1993.«
6 Lovdekret nr. 250 af 28. juni 1995 om forlængelse af visse frister og andre bestemmelser på skatte- og afgiftsområdet (»Decreto-Legge 28 giugno 1995, n_ 250, Differimento di taluni termini ed altre disposizioni in materia tributaria«) (GURI nr. 150 af 29.6.1995, s. 10, herefter »lovdekret nr. 250/95«), ophøjet til lov nr. 349 af 8.8.1995 (GURI nr. 196 af 23.8.1995, s. 3), har forlænget disse særlige bestemmelser vedrørende tilbagebetaling af overskydende moms gennem tildeling af statsobligationer. Dette lovdekrets artikel 3a, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Med henblik på at afvikle tilgodehavender for moms og renter heraf fra momsangivelser for 1992 indgivet af afgiftspligtige omhandlet i artikel 11, stk. 1, i lovdekret nr. 16 af 23. januar 1993, efter ændringer ophøjet til lov nr. 75 af 24. marts 1993, for så vidt som tilgodehavenderne ikke er blevet tilbagebetalt på tidspunktet for dette dekrets ikrafttræden bemyndiges skatteministeren til at udstede nye, frit omsættelige statsobligationer til en værdi på højst 400 mia. lire, med en løbetid på i 10 år fra den 1. januar 1996 [...]«.
De faktiske omstændigheder og den administrative procedure
7 Da Kommissionen fandt, at lovdekret nr. 16/93 og 250/95 både tilsidesatte fradragsretten for indgående moms, som fastsat ved sjette momsdirektivs artikel 17, og var i strid med den i sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, fastsatte forpligtelse til at foretage tilbagebetaling, »når det tilladte fradragsbeløb overstiger det skyldige afgiftsbeløb«, indledte den en traktatbrudsprocedure ved den 22. december 1997 at tilstille de italienske myndigheder en åbningsskrivelse, hvori den opfordrede dem til inden for en frist på to måneder at fremkomme med deres bemærkninger hertil.
8 Kommissionen angav i åbningsskrivelsen, at den bl.a. havde fået oplyst, at adskillige af de afgiftspligtige i Italien, der var omfattet af lovdekret nr. 16/93 og 250/95, ikke havde fået tilbagebetalt den overskydende moms, de havde akkumuleret i løbet af 1992, og at de således var blevet frataget deres fradragsret.
9 Ved skrivelse af 2. april 1998 besvarede de italienske myndigheder åbningsskrivelsen, hvorved de gjorde gældende, at den italienske ordning for tilbagebetaling af overskydende moms gennem tildeling af statsobligationer var i overensstemmelse med artikel 18, stk. 4, i sjette momsdirektiv.
10 Da Kommissionen ikke delte de italienske myndigheders synspunkt, opfordrede den ved en supplerende åbningsskrivelse af 10. august 1998 de italienske myndigheder til at fremsætte deres bemærkninger hertil.
11 Henholdsvis den 27. januar, den 3. februar, den 26. februar og den 12. april 1999 sendte de italienske myndigheder Kommissionen fire skrivelser som svar på den anden åbningsskrivelse.
12 I skrivelserne af 3. og 26. februar 1999 præciserede den italienske regering navnlig, at de obligationer, der var udstedt i henhold til artikel 11 i lovdekret nr. 16/93 var blevet overdraget til de afgiftspligtige ad otte gange mellem den 26. april 1994 og december måned 1998. Obligationerne udstedt i henhold til artikel 3a i lovdekret nr. 250/95 var blevet overdraget til de afgiftspligtige ad fire gange mellem den 13. september 1996 og den 29. maj 1998.
13 Eftersom den italienske regerings argumenter stadig ikke overbeviste Kommissionen, fremsatte Kommissionen den 9. juli 1999 en begrundet udtalelse, hvori den opfordrede Den Italienske Republik til at træffe de nødvendige foranstaltninger til at efterkomme dem inden for en frist på to måneder efter meddelelsen herom.
14 De italienske myndigheder har ikke efterkommet udtalelsen inden for den fastsatte frist. Kommissionen har derfor anlagt nærværende sag.
Det påståede traktatbrud og Domstolens bemærkninger
Parternes argumenter
15 Kommissionen er af den opfattelse, at Den Italienske Republik navnlig har tilsidesat bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, om behandlingen af overskydende momsbeløb ved at tildele de afgiftspligtige statsobligationerne med udløb 5 eller 10 år efter udstedelsen. Kommissionen har gjort gældende, at denne bestemmelse kun tillader at fremføre det overskydende beløb, der udgøres af differencen mellem de tilladte fradrag og det skyldige afgiftsbeløb til den efterfølgende afgiftsperiode. Hvis det overskydende momsbeløb blev overført til senere afgiftsperioder end den, der følger umiddelbart efter den pågældende periode, ville det være i strid med princippet i bestemmelsen, de pågældende afgiftspligtige ville fratages muligheden for på normal vis at udøve fradragsretten, og der ville ske en alvorlig krænkelse af et grundlæggende princip inden for det fælles merværdiafgiftssystem, nemlig princippet om ret til øjeblikkeligt at udøve fradragsretten.
16 Ifølge Kommissionen hænger de nationale skatte- og afgiftsmyndigheders forpligtelse til at foretage en »øjeblikkelig« tilbagebetaling af overskydende momsbeløb til de afgiftspligtige sammen med de afgiftspligtiges ret til »øjeblikkeligt« at udøve fradragsretten. Kommissionen støtter sig i denne forbindelse til dom af 18. december 1997, Molenheide m.fl. (forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Sml. I, s. præmis 45).
17 Kommissionen har anført, at de »bestemmelser« om tilbagebetaling, som medlemsstaterne i medfør af sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, kan fastsætte, vedrører, under hvilke former tilbagebetalingen kan ske, men der kan ikke deri gøres indgreb i forpligtelsen til at betale afgiftspligtige, der har et momstilgodehavende, i likvide midler. Denne tilbagebetaling vil således kunne ske i form af en overførsel til den afgiftspligtiges konto, ved at sende den pågældende en check trukket på en bank eller ved en anden lignende transaktion.
18 Derimod er det åbenbart, at en medlemsstat overskrider det skøn, som den er tildelt med hensyn til at fastsætte bestemmelser for tilbagebetaling af overskydende moms, når den i stedet for at overføre et kontantbeløb til den afgiftspligtige pålægger den pågældende at acceptere at modtage en obligation, der udløber 5 eller endog 10 år senere.
19 Havde den afgiftspligtige til sin driftskapital brug for de penge, som staten skylder ham i moms, ville han være tvunget til at enten låne det tilsvarende beløb hos en bank, og således betale en høj udlånsrente, der sikkert ville være højere end rentesatsen på de statsobligationer, han har fået, eller afsætte de pågældende obligationer på markedet, hvorved han ville løbe en risiko for at måtte sælge dem til en lavere kurs end deres pålydende værdi og fra indtægten ved salget ville skulle fratrække gebyrer og provision til den finansielle mellemmand.
20 Eftersom den sidste tranche statsobligationer, der blev udstedt i henhold til artikel 3a i lovdekret nr. 250/95, først udløber den 1. januar 2006, vedvarer traktatbruddet indtil dette tidspunkt, med mindre de italienske myndigheder beslutter at indfri disse obligationer før tid. Ifølge Kommissionen er det forhold, at det kun er nogle hundrede afgiftspligtige, der har fået disse obligationer, helt uden betydning for eksistensen eller alvorligheden af traktatbruddet.
21 Kommissionen har understreget, at den italienske finansministers sene overdragelse af obligationerne blot har forværret tilsidesættelsen af sjette momsdirektiv artikel 17 og 18.
22 Den italienske regering har gentaget de argumenter, som den fremsatte under den administrative procedure. Således har den gjort gældende, at tildelingen af statsobligationerne fra den 1. januar 1994 i stedet for en tilbagebetaling i kontanter ikke er en overførsel af et overskydende momsbeløb til senere afgiftsperioder, men udgør en reel tilbagebetaling, der foretages i henhold til »bestemmelser«, som Den Italienske Republik i overensstemmelse med bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4 har fundet passende at »fastsætte«.
23 Ifølge den italienske regering forpligter sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, ikke medlemsstaterne til at anvende en bestemt betalingsform, såsom kontantbetaling, ved tilbagebetaling af overskydende momsbeløb, da det i bestemmelsen udtrykkeligt er fastsat, at medlemsstaterne har mulighed for at foretage den pågældende tilbagebetaling i henhold til »bestemmelser«, som de selv fastsætter. Ordet »bestemmelser« skal fortolkes udvidende, således at det både dækker bestemmelser vedrørende formen og bestemmelser, der er uadskilleligt forbundet med tilbagebetalingens indhold. Den italienske lovgiver har i medfør af denne bestemmelse suverænt bestemt, at Den Italienske Republik i den foreliggende sag foretager en tilbagebetaling af overskydende moms gennem en tildeling af statsobligationer i stedet for ved at udbetale en tilsvarende pengesum.
24 Den italienske regering har gjort gældende, at når visse afgiftspligtige modtager tilbagebetaling for sent, skyldes dette ikke lovgivningen eller juridiske vanskeligheder, men at de myndigheder, der var ansvarlige for tildelingen af obligationerne - i ganske få tilfælde i øvrigt - forsømte deres pligter eller begik fejl. De afgiftspligtige kunne med henblik på at afhjælpe dette have klaget over de pågældende forvaltningsmyndigheders afgørelser og indbragt dem for domstolene.
25 Den italienske regering har videre gjort gældende, at afgiftspligtige, der har krav på overskydende moms, ikke har lidt et tab som følge af de pågældende bestemmelser om tilbagebetaling, da de obligationer, som de har modtaget, er rentebærende og omsættelige, hvilket gør det muligt for de pågældende straks at få indfriet deres fordring. Hvad angår Den Italienske Republik har den ikke fået nogen særlig økonomisk fordel af tildelingen af obligationerne, eftersom denne tilbagebetalingsform indebærer, at den gæld, der består i afgiftspligtiges afgiftstilgodehavende, erstattes med en anden gæld i form af statsobligationer.
26 Endvidere har den italienske regering i svarskriftet gjort opmærksom på, at det under alle omstændigheder ville være umuligt eller umådeligt vanskeligt at efterkomme den begrundede udtalelse.
Domstolens bemærkninger
27 Med henblik på at vurdere, hvorvidt den pågældende nationale ordning er forenelig med sjette momsdirektiv, skal de særlige forhold ved det fælles merværdiafgiftssystem, som er relevante i den foreliggende sag, indledningsvis beskrives.
28 Det fremgår af sjette momsdirektivs artikel 17, at de afgiftspligtige er berettigede til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den indgående moms, som allerede er opkrævet af goder, de har købt, og tjenesteydelser, de har fået leveret. Denne fradragsret er i henhold til fast retspraksis et grundlæggende princip i det fælles merværdiafgiftssystem, der er indført ved fællesskabslovgivningen (jf. navnlig Molenheide-dommen, præmis 47).
29 I medfør af sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 2, foretages fradraget under ét af den afgiftspligtige, ved at han i den merværdiafgift, som skyldes for en periode, fradrager de afgiftsbeløb, der berettiger til fradrag for samme periode.
30 Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, kan det på grundlag af disse særlige forhold ved det fælles merværdiafgiftssystem konstateres, at fradragsordningen tager sigte på i fuldt omfang at aflaste den erhvervsdrivende for den merværdiafgift, som han skylder eller har erlagt i forbindelse med alle sine økonomiske aktiviteter. Det fælles merværdiafgiftsystem sikrer således en fuldstændig neutralitet med hensyn til afgiftsbyrden for samtlige økonomiske aktiviteter uden hensyn til, hvad der er formålet med eller resultaterne af disse aktiviteter, forudsat, at disse aktiviteter selv er pålagt merværdiafgift. Da der ikke foreligger nogen bestemmelser, der bemyndiger medlemsstaterne til at begrænse den fradragsret, der er indrømmet de afgiftspligtige, skal denne ret straks anvendes på hele det afgiftsbeløb, der vedrører transaktioner i de tidligere omsætningsled (jf. navnlig dom af 21.9.1988, sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797, præmis 15 og 16).
31 Når det fradragsberettigede afgiftsbeløb overstiger det skyldige afgiftsbeløb for en afgiftsperiode, og den afgiftspligtige derfor ikke kan foretage fradraget ved fratrækning i overensstemmelse med bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 2, bestemmes det i direktivets artikel 18, stk. 4, at medlemsstaterne enten kan overføre det overskydende beløb til den følgende periode eller foretage tilbagebetaling i henhold til bestemmelser, som de selv fastsætter.
32 Det følger af selve ordlyden af sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, og navnlig ordene »som de selv fastsætter«, at medlemsstaterne har et vist råderum med hensyn til at fastsætte bestemmelser om tilbagebetaling af overskydende moms.
33 Da tilbagebetaling af overskydende moms er et af de grundlæggende forhold, der sikrer gennemførelsen af princippet om det fælles merværdiafgiftssystems afgiftsneutralitet, kan de af medlemsstaterne fastsatte bestemmelser dog ikke udformes således, at de krænker dette princip ved at lade den afgiftspligtige helt eller delvis betale momsen.
34 Heraf følger, at de bestemmelser om tilbagebetaling af overskydende moms, som fastsættes af medlemsstaterne, skal gøre det muligt for den afgiftspligtige på passende betingelser at få dækket hele fordringen på overskydende moms. Dette indebærer, at tilbagebetalingen skal ske inden for rimelig frist og i form af kontantbetaling eller lignende. Under alle omstændigheder må den vedtagne tilbagebetalingsform ikke indebære en økonomisk risiko for den afgiftspligtige.
35 Det fremgår imidlertid af de af Kommissionen forelagte oplysninger, som ikke er bestridt af den italienske regering, at Den Italienske Republik har besluttet, at tilbagebetalingen af den overskydende moms, som visse afgiftspligtige havde til gode for 1992, skulle ske gennem tildeling af statsobligationer, der skulle udstedes fra den 1. januar 1994 med udløb 5 eller 10 år efter udstedelsen. Disse obligationer er først lidt efter lidt blevet udleveret til de pågældende afgiftspligtige mellem april 1994 og december 1998.
36 Det kan fastslås, at den pågældende italienske ordning, der ikke indebærer en kontantbetaling eller lignende inden for en rimelig frist, men fastsætter en tildeling af statsobligationer, ikke er forenelig med ordningen for tilbagebetaling af overskydende moms i sjette momsdirektiv.
37 Den italienske regerings anbringende om, at kun et relativt beskedent antal afgiftspligtige blev berørt af den omhandlede nationale ordning, er uden betydning for, om det kan fastslås, at der foreligger et traktatbrud.
38 Endvidere er den af den italienske regering påberåbte vanskelighed - nemlig at det vil være svært eller umuligt at efterkomme fællesskabsretten, såfremt Domstolen måtte fastslå, at den pågældende nationale ordning er i strid med bestemmelserne i sjette momsdirektiv - uden betydning for sagens udfald. En medlemsstat kan i overensstemmelse med fast retspraksis ikke påberåbe sig bestemmelser, fremgangsmåder eller forhold i sin nationale retsorden, til støtte for, at forpligtelser og frister, der følger af et direktiv, ikke overholdes (jf. bl.a. dom af 14.6.2001, sag C-473/99, Kommissionen mod Østrig, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 12).
39 Det kan herefter fastslås, at Den Italienske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til sjette momsdirektivs artikel 17 og 18, idet den har bestemt, at overskydende moms for en gruppe af afgiftspligtige personer med et afgiftstilgodehavende for 1992 skal tilbagebetales ved tildeling af statsobligationer, der endvidere er udleveret for sent.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
40 I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand derom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Den Italienske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger, og Den Italienske Republik har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
udtaler og bestemmer
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
1) Det fastslås, at Den Italienske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 17 og 18 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som affattet ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om nye forenklingsforanstaltninger vedrørende moms - anvendelsesområdet for visse fritagelser og reglerne for deres praktiske gennemførelse, idet den har bestemt, at overskydende moms for en gruppe af afgiftspligtige personer med et afgiftstilgodehavende for 1992 skal tilbagebetales ved tildeling af statsobligationer, der endvidere er udleveret for sent.
2) Den Italienske Republik betaler sagens omkostninger.