CELEX: 62003CJ0068
Sesta direttiva IVA
Art. 28 ter, parte E, n. 3
Servizi di intermediazione
Luogo in cui viene fornita la prestazione

Con ordinanza 14 febbraio 2003, pervenuta in cancelleria il 17 febbraio seguente, lo Hoge Raad der Nederlanden ha sottoposto
alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, due questioni pregiudiziali vertenti sull’interpretazione dell’art. 28 ter della sesta
direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag.
1), nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa il sistema comune di
imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L
376, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
Tali questioni sono state sollevate nell’ambito della controversia tra lo Staatssecretaris van Financiën e il sig. Lipjes
relativamente all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») di servizi d’intermediazione forniti
dal sig. Lipjes in Francia.
Controversia nella causa principale, contesto normativo e questioni pregiudiziali
Il sig. Lipjes, residente nei Paesi Bassi, si occupa professionalmente di acquisto e vendita di imbarcazioni da diporto d’occasione
e di intermediazione nell’acquisto e nella vendita di yacht. Nel 1996 e nel 1997 egli è intervenuto, in due occasioni, nell’acquisto
di yacht in Francia, di proprietà di un privato residente in tale paese, su incarico, in entrambi i casi, di un acquirente
privato residente nei Paesi Bassi. Il sig. Lipjes non ha dichiarato l’IVA attinente a tali operazioni d’intermediazione né
nei Paesi Bassi né in Francia.
A seguito di un controllo contabile gli uffici tributari olandesi hanno assoggettato a posteriori tali prestazioni di servizi
all’IVA. Il Gerechtshof te 's-Gravenhage (Paesi Bassi), investito della controversia, ha deciso che, tenuto conto del luogo
in cui gli yacht si trovavano al momento della vendita, i servizi d’intermediazione non erano stati effettuati nei Paesi Bassi
e che il sig. Lipjes era dunque legittimato a non dichiarare l’IVA in tale Stato membro.
Il Gerechtshof si è dunque basato sull’art. 6 a, n. 3, lett. c), della Wet op de omzetbelasting 1968 (legge del 28 giugno
1968 sull’imposta sulla cifra d’affari,
Staatsblad
1968, n. 329), come modificata dalla legge del 24 dicembre 1992 (
Staatsblad
1992, n. 713). Tale disposizione corrisponde all’art. 28 ter, parte E, n. 3, primo comma, della sesta direttiva che prevede,
per quanto riguarda le operazioni intracomunitarie:
«In deroga all’articolo 9, paragrafo 1, il luogo delle prestazioni di servizi effettuate dagli intermediari che agiscono in
nome e per conto terzi, quando intervengono in operazioni diverse da quelle contemplate ai paragrafi 1 e 2 e dall’articolo
9, paragrafo 2, lettera e), è il luogo in cui queste operazioni sono effettuate.
Tuttavia, allorché il destinatario è registrato ai fini dell’imposta sul valore aggiunto in uno Stato membro diverso da quello
all’interno del quale sono effettuate tali operazioni, il luogo della prestazione resa dall’intermediario si considera situato
nel territorio dello Stato membro che ha attribuito al destinatario il numero di identificazione con il quale il servizio
gli è stato reso dall’intermediario».
L’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, cui detta disposizione deroga, definisce in linea di principio il luogo della prestazione
di un servizio come il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica.
Il Gerechtshof, dal momento che gli yacht si trovavano in Francia e il luogo in cui erano state effettuate le operazioni d’intermediazione
era nello stesso Stato membro, ha ritenuto che non si dovesse applicare la disposizione generale, bensì la disposizione derogatoria
per le operazioni intracomunitarie, dalla quale emergerebbe che il Regno dei Paesi Bassi non ha il diritto di assoggettare
tali operazioni all’IVA.
Lo Staatssecretaris van Financiën ha proposto contro tale sentenza un ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden. Egli
sostiene che l’art. 28 ter, parte E, n. 3, della sesta direttiva nonché la disposizione nazionale corrispondente devono essere
interpretati restrittivamente, nel senso che il termine «operazioni» comprende i servizi d’intermediazione unicamente qualora
il contratto di base, ossia un contratto di cessione di un bene o un contratto di servizi, sia stato concluso da professionisti
soggetti ad IVA, il che non si verificherebbe nella causa principale, la quale concerne soggetti privati.
Considerando che la causa solleva questioni per la soluzione delle quali la giurisprudenza attuale della Corte non fornisce
elementi sufficienti, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti
questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’art. 28 ter, parte E, n. 3, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che tale disposizione riguarda
unicamente servizi di intermediazione a beneficio di un soggetto passivo ai sensi della direttiva oppure di una persona giuridica
che non sia soggetto passivo ai sensi dell’art. 28 bis della direttiva.
2)
In caso di soluzione negativa, se l’art. 28 ter, parte E, n. 3, primo comma, della sesta direttiva debba essere invece interpretato
nel senso che tale disposizione prescrive che, qualora venga compiuta una mediazione nell’acquisto e nella vendita di un bene
materiale tra due privati, per luogo di intermediazione debba farsi riferimento al luogo in cui è avvenuta l’operazione, come
se tale operazione consistesse in una cessione o in un servizio, ai sensi dell’art. 8 della sesta direttiva, effettuati da
un soggetto passivo».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
Secondo il governo dei Paesi Bassi, sostenuto in parte dal governo portoghese, si deve interpretare l’art. 28 ter, parte E,
n. 3, della sesta direttiva in modo restrittivo, escludendone i servizi d’intermediazione qualora il contratto di base sia
stato concluso tra privati e non costituisca quindi un’operazione imponibile. Tale disposizione prevederebbe che il luogo
della prestazione dell’intermediario sia collegato in linea di principio al luogo della prestazione principale, il che sarebbe
sensato unicamente nel caso in cui la prestazione principale rientri nell’ambito di applicazione della sesta direttiva, ossia
qualora sia stata effettuata da un soggetto passivo. Poiché ciò non si era verificato nella fattispecie, si sarebbe dovuto
ricorrere all’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, ossia si sarebbe dovuto fare riferimento alla sede dell’attività economica
del sig. Lipjes, nei Paesi Bassi.
Infatti, il titolo XVI bis della sesta direttiva, in cui si inserisce l’art. 28 ter, prevederebbe tutte le cessioni e gli
acquisti intracomunitari nonché il trasferimento, operazioni effettuate da soggetti passivi o da persone giuridiche che non
sono soggetti passivi. Così, l’art. 28 bis di tale direttiva farebbe sistematicamente riferimento alle prestazioni dei soggetti
passivi o delle persone giuridiche che non sono soggetti passivi. Sul piano della coerenza l’art. 28 ter dovrebbe dunque essere
interpretato nello stesso senso.
Tale approccio sarebbe confermato dall’art. 28 ter, parte E, n. 3, secondo comma, che menziona i beneficiari registrati ai
fini IVA mediante un numero di identificazione. Tale registrazione può parimenti essere effettuata unicamente per i soggetti
passivi e per le persone giuridiche che non sono soggetti passivi.
Peraltro, la disposizione in esame avrebbe lo scopo di evitare che l’impresa cliente eserciti il suo diritto a deduzione in
uno Stato membro diverso da quello in cui essa è soggetta ad IVA. Per i privati destinatari dei servizi e che non hanno diritto
a deduzione una tale regola non sarebbe necessaria. La soluzione proposta rispecchierebbe meglio la realtà economica e la
razionalità sul piano fiscale.
A parere della Commissione non si dovrebbe restringere l’ambito di applicazione dell’art. 28 ter, parte E, n. 3, della sesta
direttiva discostandosi dalla sua chiara formulazione, che prevede una deroga esplicita alle disposizioni generali per la
categoria di operazioni d’intermediazione, senza fare distinzioni a seconda delle parti del contratto di base. Non vi sarebbe
alcuna ragione di discostarsi da tale norma qualora il contratto di base abbia ad oggetto un’operazione non imponibile. Infatti,
l’intero sistema degli scambi intracomunitari, come riportato al titolo XVI bis della sesta direttiva, non si limiterebbe
agli scambi tra professionisti.
Il termine «operazioni» sarebbe usato in diversi punti nella sesta direttiva per designare sia i servizi tra soggetti passivi
sia quelli forniti a privati, come indicato all’art. 4, nn. 3 e 5. Un’interpretazione restrittiva dell’art. 28 ter, parte
E, n. 3, di tale direttiva condurrebbe a complesse distinzioni e sarebbe in contrasto con i principi di semplificazione nel
trattamento delle operazioni e di imposizione razionale e omogenea.
A tale proposito si deve constatare in via preliminare che, per quanto riguarda la relazione tra gli artt. 9, n. 1, e 28 ter,
parte E, della sesta direttiva, quest’ultimo prevede, in caso di scambi intracomunitari, una deroga alla regola generale di
cui all’art. 9, n. 1. Non esiste dunque alcuna preminenza di tale art. 9, n. 1, e occorre chiedersi, di volta in volta, se
la fattispecie sia disciplinata dall’una o dall’altra disposizione (v., per la relazione tra i nn. 1 e 2 dell’art. 9 della
sesta direttiva, sentenza 26 settembre 1996, causa C-327/94, Dudda, Racc. pag. I-4595, punti 20 e 21).
Poiché si tratta, nel caso di specie, di uno scambio intracomunitario, in linea di principio l’art. 28 ter, parte E, n. 3,
della sesta direttiva è dunque applicabile. Si deve allora esaminare se una tale applicabilità possa essere influenzata dal
fatto che l’oggetto del servizio di intermediazione fosse un’operazione non imponibile.
In merito a tale punto si deve rilevare che emerge dalla formulazione dell’art. 28 ter, parte E, n. 3, primo comma, della
sesta direttiva che esso disciplina in modo generale le prestazioni di servizi effettuate dagli intermediari «che operano
in nome e per conto terzi», senza distinguere se i destinatari dei servizi siano o meno soggetti all’IVA.
Parimenti non emerge da alcuna delle disposizioni del titolo XVI bis della sesta direttiva, nel quale è inserito l’art. 28
ter, che esse escluderebbero dall’ambito di applicazione qualsiasi prestazione effettuata a beneficio di un privato non soggetto
all’IVA. Peraltro, come sostenuto dalla Commissione, l’espressione «scambi tra Stati membri», usata nell’intitolazione dello
stesso prende in considerazione le cessioni sia a soggetti passivi sia a coloro che non sono soggetti passivi. Il fatto che
diverse disposizioni di tale titolo, come l’art. 28 bis, menzionino il carattere imponibile di talune operazioni non ha alcuna
incidenza sulla portata dell’art. 28 ter, il quale ha unicamente ad oggetto la determinazione del luogo delle operazioni stesse.
Per quanto riguarda l’argomento del governo dei Paesi Bassi relativo all’art. 28 ter, parte E, n. 3, secondo comma, che menzionerebbe
i destinatari registrati ai fini dell’IVA mediante un numero d’identificazione in uno Stato membro diverso da quello all’interno
del quale l’operazione in esame è stata effettuata, è sufficiente constatare che tale comma, introdotto dall’avverbio «tuttavia»,
indica una categoria di eccezioni particolari che non può incidere sulla regola generale prevista al comma precedente.
Infatti, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 36-40 delle sue conclusioni, per determinare il luogo di un’attività
d’intermediazione è irrilevante che l’operazione principale sia soggetta all’IVA o che si tratti di un’operazione non imponibile.
Infine, per quanto riguarda l’argomento sollevato dal governo dei Paesi Bassi, secondo il quale l’art. 28 ter, parte E, n. 3,
della sesta direttiva concerne soprattutto il diritto a deduzione dell’IVA, che non interessa tuttavia i privati, basti constatare
che nella formulazione di detta disposizione non vi è nulla a sostegno di tale tesi, dato che essa fa riferimento unicamente
alla determinazione del luogo del servizio d’intermediazione e non al diritto a deduzione dei privati destinatari.
Si deve dunque rispondere alla prima questione che l’art. 28 ter, parte E, n. 3, della sesta direttiva non deve essere interpretato
nel senso che esso riguarda unicamente i servizi d’intermediazione a beneficio di un soggetto passivo o di una persona giuridica
non soggetta all’IVA.
Sulla seconda questione
Con la seconda questione il giudice del rinvio chiede se, qualora un’operazione di intermediazione rientri nell’ambito dell’art. 28 ter,
parte E, n. 3, della sesta direttiva, per determinare il luogo in cui è stata effettuata l’operazione alla base dei servizi
d’intermediazione debba farsi riferimento alle disposizioni dell’art. 8 della sesta direttiva ovvero a quelle speciali dell’art. 28
ter della stessa.
A tale proposito basta osservare che emerge dalla formulazione della sesta direttiva che il luogo di un’acquisizione intracomunitaria
di beni è stabilito dall’art. 28 ter, parti A e B, di tale direttiva, che deroga alle disposizioni generali dell’art. 8 della
stessa, le quali disciplinano la cessione di beni all’interno di uno Stato membro. Nelle circostanze della causa principale
non si deve procedere ad una diversa valutazione.
Si deve dunque rispondere alla seconda questione che, qualora un’operazione di intermediazione rientri nell’ambito dell’art. 28 ter,
parte E, n. 3, della sesta direttiva, per determinare il luogo in cui sono state effettuate le operazioni alla base dei servizi
d’intermediazione deve farsi riferimento alle disposizioni dell’art. 28 ter, parti A e B, della stessa.
Sulle spese
Le spese sostenute dai governi dei Paesi Bassi e portoghese, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla
Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce
un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Per questi motivi,
LA CORTE (Prima Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dallo Hoge Raad der Nederlanden con ordinanza 14 febbraio 2003, dichiara:
1)
L’art. 28 ter, parte E, n. 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme, nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa
il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva
77/388/CEE, non deve essere interpretato nel senso che esso riguardi unicamente i servizi d’intermediazione a beneficio di
un soggetto passivo o di una persona giuridica non soggetta ad imposta sul valore aggiunto.
2)
Qualora un’operazione d’intermediazione rientri nell’ambito dell’art. 28 ter, parte E, n. 3, della sesta direttiva 77/388,
come modificata, per determinare il luogo in cui sono state effettuate le operazioni alla base dei servizi d’intermediazione
deve farsi riferimento alle disposizioni dell’art. 28 ter, parti A e B, della stessa.
Jann
Rosas
La Pergola
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo, il 27 maggio 2004.
Il cancelliere
Il presidente della Prima Sezione
R. Grass
P. Jann
–
Lingua processuale: l'olandese.