CELEX: 61988CJ0126
Impuesto sobre el valor añadido
Sexta Directiva
Base imponible

Mediante resolución de 17 de diciembre de 1987, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de abril de 1988, la High Court of Justice planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, seis cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de ciertas disposiciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 4) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Estas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre The Boots Company pic y sus filiales (en lo sucesivo, «Boots») y los Commissioners of Customs and Excise (en lo sucesivo, «Commissioners») respecto a decisiones tomadas por estos últimos relativas a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») que Boots debía pagar por ciertas operaciones de promoción realizadas en 1984.
De la resolución de remisión y de los autos del asunto resulta que Boots practica la venta al por menor de distintos artículos a través de tiendas repartidas por el Reino Unido. Boots utiliza, entre otros, un sistema de promoción mediante bonos impresos en el embalaje de ciertos artículos que vende (en lo sucesivo, «artículos con bono»). Estos bonos son adquiridos gratuitamente por los clientes al comprar dichos artículos y dan derecho a quien los presente, al realizar una compra ulterior en Boots del mismo artículo o de artículos distintos mencionados en el bono (en lo sucesivo, «artículos a precio reducido»), a una reducción en el precio equivalente al valor nominal señalado en el bono.
El coste de estas operaciones de promoción realizadas por Boots lo soportan, según el caso, en su totalidad o bien Boots, o bien sus proveedores cuando éstos, en ejecución de contratos celebrados con Boots, reembolsan a esta última firma el valor nominal de los bonos que se les presentan, en parte por Boots y en parte por sus proveedores.
En su declaración fiscal, realizada de acuerdo con el artículo 29 de la Value Added Tax Act de 1983 (en lo sucesivo, «VAT Act»), y en relación con los bonos, Boots sólo incluyó en sus «ingresos brutos» las sumas recibidas de sus proveedores a cambio de los bonos que le habían sido presentados con ocasión de las ventas en las cuales los proveedores soportaban totalmente o en parte el coste de las operaciones de promoción. No incluyó el valor nominal de los bonos que la propia Boots destruía cuando era ella la que soportaba total o parcialmente el costo de las operaciones, considerando que la contraprestación de los artículos a precio reducido se limitaba al importe efectivamente pagado por el comprador.
Por el contrario, los Comissioners consideraron que la contraprestación de los artículos a precio reducido incluía no sólo la suma de dinero pagada, sino también el valor del bono entregado. En su opinión, el apartado 3 del artículo 10 de la VAT Act era aplicable; este artículo dispone que «si la entrega de un bien no se realiza a título oneroso, o si se efectúa mediante una contraprestación que no consiste o no consiste totalmente en una suma de dinero, se presumirá que el valor de la entrega es su valor normal». En aplicación de este artículo, los Commissioners adoptaron frente a Boots decisiones según las cuales esta última firma debía rectificar sus «ingresos brutos», añadiendo a sus ingresos líquidos la diferencia entre los ingresos líquidos procedentes de la venta de los artículos a precio reducido y su valor normal; en sus decisiones, los Commissioners valoraron la liquidación complementaria girada a Boots en 10727,03 UKL para el año de 1984.
El Value Added Tax Tribunal de Londres, ante el cual Boots interpuso recurso contra estas decisiones de los Commissioners, confirmó, en una sentencia de 18 de marzo de 1986, la liquidación realizada por estos últimos. Contra esta resolución Boots interpuso un recurso de apelación ante la High Court of Justice, en el que discutía la obligación de pago del IVA por el valor normal de los artículos a precio reducido, en la medida en que el coste de estas operaciones de promoción lo soportaba en todo o en parte la misma firma.
Ante la High Court of Justice, Boots mantuvo que, por lo que respecta a la venta de los artículos a precio reducido, hubiera debido ser gravada según el precio reducido pagado efectivamente por el comprador; en particular alegó que los bonos, no teniendo valor para la firma emisora, no forman parte de la contraprestación en el sentido de la Sexta Directiva, y que la reducción del precio de los artículos a precio reducido constituye un «descuento» o una «rebaja» en el sentido de la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva; también mantuvo que el apartado 3 del artículo 10 de la VAT Act de 1989, a cuyo amparo habían liquidado los Commissioners el IVA, es incompatible con el artículo 11 de la Sexta Directiva.
Considerando así que el litigio requería una interpretación de la normativa comunitaria en cuestión, la High Court of Justice decidió, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, suspender el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia se pronunciase sobre las cuestiones siguientes :
«1)
La letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo ¿debe interpretarse en el sentido de que “la totalidad de la contraprestación que el transmitente de los bienes o el prestador de los servicios obtenga o vaya a obtener, [...], del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero” consiste sólo en el pago por el cliente de una suma de dinero?
2)
¿Un detallista obtiene de un cliente una contraprestación en el sentido de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo cuando acepta del cliente un bono que le da derecho a una reducción del precio al comprar los artículos especificados en el bono, habiéndosele entregado este bono al cliente en el momento de la compra de otros artículos del detallista a su precio de venta normal al por menor?
3)
La expresión “rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice” empleada por la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo ¿debe interpretarse en el sentido de que se aplica a la diferencia entre el precio de venta normal al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero efectivamente percibida por el detallista por estos artículos cuando al mismo tiempo se entrega por el cliente un bono, obtenido del modo señalado antes?
4)
Cuando un detallista entrega artículos a precio reducido a un cliente por una suma de dinero inferior al precio de venta normal al por menor de los artículos, porque en el momento de la entrega el cliente presenta un bono adquirido en el momento de comprar otros artículos del mismo detallista,
a)
¿la base imponible en el sentido de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo está constituida por la suma de dinero recibida por el detallista por los artículos a precio reducido, o
b)
por el total de la suma de dinero recibida por el detallista por los artículos a precio reducido y por el valor del bono y, en este supuesto, cómo debe determinarse el valor del bono, o
c)
si ninguna de estas dos hipótesis es válida cuál es en este caso la base imponible?
5)
Si la “contraprestación” puede incluir, no sólo el pago de una suma de dinero, sino también la entrega dél bono al suministrador de los artículos en cuestión, ¿lo dispuesto por la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 impide a un Estado miembro valorar la base imponible mediante referencia al precio que el cliente hubiera debido pagar para obtener los artículos si la contraprestación consistiera totalmente en una suma de dinero?
6)
Una disposición nacional vigente al 1 de enero de 1978, que establece que “si la entrega de un bien no sé realiza a título oneroso o si se efectúa mediante una contraprestación que no consiste, o no consiste totalmente, en una suma de dinero se presumirá que el valor de la entrega es su valor normal”, ¿constituye una medida de inaplicación de lo dispuesto por el artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo, que, a tenor del artículo 27 de la Sexta Directiva del Consejo, hubiera debido ser notificada a la Comisión de las Comunidades Europeas antes del 1 de enero de 1978?»
Para una más amplia exposición de los hechos del litigio principal, de las disposiciones comunitarias y nacionales discutidas, del desarrollo del procedimiento y las observaciones presentadas este Tribunal se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
Acerca de las características del bono
Para responder de modo útil al problema de interpretación que plantean las cuestiones suscitadas, es preciso ceñirse a las apreciaciones de hecho del órgano jurisdiccional nacional sobre el significado que tiene el bono en las relaciones entre Boots y su cliente comprador, desde el punto de vista económico y jurídico.
De los autos resulta que en el bono entregado al cliente con ocasión de la venta de artículos con bono figura la cláusula en virtud de la cual Boots se compromete frente al portador del bono a concederle, con ocasión de la compra ulterior de uno de los artículos señalados en dicho bono, una reducción de precio por el valor nominal indicado también en el bono. Así, el bono materializa el derecho del portador a la reducción de precio por el valor del importe señalado en el bono.
Desde el punto de vista económico, la obligación asumida por Boots forma parte de una operación de promoción cuyo costo es soportado por la propia empresa y que no le proporciona otra ventaja que las perspectivas de aumentar su volumen de negocios, mediante el aumento del volumen de ventas de artículos con bono y de artículos a precio reducido. Sólo en el caso en que el bono entregado a Boots sea luego entregado a su proveedor, soportando éste en todo o en parte el coste de la operación de promoción, el bono representa para Boots un valor monetario igual al importe efectivamente pagado por el proveedor a Boots, según el contrato entre estos últimos. En el caso de autos, el bono sólo representa para Boots una obligación de conceder un descuento, aceptada con el propósito de atraer a la clientela.
Tras estas precisiones, conviene recordar las normas esenciales de la Sexta Directiva relativas a la base imponible del impuesto.
Acerca de la base imponible
Según la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva, la base imponible en el interior del país estará constituida, en las entregas de bienes, por la totalidad de la contraprestación que el transmitente de los bienes obtenga o vaya a obtener del comprador de los bienes. Los apartados 2 y 3 del mismo artículo enumeran ciertos elementos que deben incluirse en la base imponible^ y otros que no deben incluirse. Pero según la letra b) del apartado 3 de este artículo no se comprenderán en la base imponible «las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador y con efecto en el mismo momento en que lá operación se realice». Así, los elementos mencionados en el apartado 2 se consideran por la propia Directiva constitutivos de la «contraprestación», y, por lo tanto, de la base imponible, y los elementos mencionados en el apartado 3 quedan excluidos, también
ex lege,
de esta noción de contraprestación.
De ello se deduce que, cuando se plantea la cuestión de la calificación de un elemento concreto, es preciso examinar primero si éste entra en alguna de las categorías mencionadas en los apartados 2 y 3 y sólo en caso de respuesta negativa habrá que referirse a la noción general mencionada en la letra a) del apartado 1.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes de hecho descritos por el órgano jurisdiccional nacional y de los argumentos de Boots, que mantiene que el sistema de promoción por medio de un bono es un mero descuento o rebaja, conviene examinar, en primer lugar, la tercera cuestión prejudicial.
Acerca de la tercera cuestión
Hay que señalar que los «descuentos y rebajas», que, según la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva, no deben incluirse en la base imponible, constituyen una reducción del precio al que normalmente se ofrece un artículo al cliente, puesto que el vendedor acepta dejar de percibir la suma que representa el descuento precisamente con el propósito de incitar al cliente a comprar un producto.
Esta disposición no es sino una aplicación de la norma establecida por la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva, tal como ha sido interpretada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véase en último lugar la sentencia de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics,
230/87, Rec. 1988, p. 6365
), según la cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida.
El Reino Unido señala que el sistema de promoción utilizado por Boots debería diferenciarse del ejemplo típico de descuento o de rebaja de precios, ya que la reducción concedida al comprador se realiza a cambio del bono, que tiene un valor.
Este punto de vista no puede ser acogido. En efecto, de las características jurídicas y económicas del bono, antes señaladas, resulta que, aunque en el bono se indique un «valor nominal», éste no es adquirido por el comprador a título oneroso y no constituye nada más que un documento en el cual se incorpora la obligación asumida por Boots de conceder al portador del bono y a cambio de éste una reducción en el momento de la compra de un artículo a precio reducido. El «valor nominal» sólo expresa pues el importe de la reducción prometida.
Hay que responder pues a la tercera cuestión que la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la expresión «las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador [...] con efecto en el mismo momento en que la operación se realice» se aplica a la diferencia entre el precio de venta normal al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero efectivamente percibida por el detallista por estos artículos, cuando éste acepta del cliente un bono que le ha sido entregado al cliente por el comerciante con ocasión de una compra anterior realizada al precio de venta normal al por menor.
Acerca de las demás cuestiones
Teniendo en cuenta la respuesta dada a la tercera cuestión, no procede responder a las demás.
Costas
Los gastos efectuados por el Reino Unido y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por la High Court of Justice, mediante resolución de 17 de diciembre de 1987, decide:

Declarar que la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la expresión «rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador [...] con efecto en el mismo momento en que la operación se realice» se aplica a la diferencia entre el precio de venta normal al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero efectivamente recibida por el detallista por estos artículos, cuando éste acepta del cliente un bono que le ha sido entregado a éste por el propio detallista con ocasión de una compra anterior realizada al precio de venta normal al por menor.

Due
Slynn
Kakouris
Schockweiler
Koopmans
Mancini
Joliét
O'Higgins
Rodríguez Iglesias
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 27 de marzo de 1990.
El Secretario
J.-G. Giraud
El Presidente
O. Due
(
*1
)	Lengua de procedimiento: inglés.