CELEX: 61994CJ0004
Merværdiafgift
fortolkning af artikel 2 i direktiv 67/227/EØF og artikel 17, stk. 2, i direktiv 77/388/EØF
fradrag for indgående afgift betalt for goder eller tjenesteydelser med tilknytning til fritagne transaktioner

Dommens præmisser
1 Ved beslutning af 14. december 1993 indgaaet til Domstolen den 6. januar 1994 har High Court of Justice, Queen' s Bench Division, i medfoer af EOEF-traktatens artikel 177 forelagt tre praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 2 i Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12, herefter benaevnt "foerste direktiv") og af artikel 17, stk. 2, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter benaevnt "sjette direktiv").
2 Spoergsmaalene er blevet rejst i forbindelse med en retssag mellem BLP Group plc (herefter benaevnt "BLP") og Commissioners of Customs and Excise (herefter benaevnt "Commissioners").
3 BLP er et selskab, som forvalter kapitalandele, og som leverer tjenesteydelser til en raekke handelsselskaber, der fremstiller varer til moebel- og "goer-det-selv"-industrien. I 1989 erhvervede BLP selskabskapitalen i det tyske selskab Berg Mantelprofilwerk GmbH (herefter benaevnt "Berg"). Imidlertid var BLP' s oekonomiske situation i juni 1991 blevet saa vanskelig, at ledelsen afhaendede 95% af andelene i Berg. Indtaegterne fra salget anvendtes til at afvikle BLP' s gaeld.
4 I forbindelse med momsangivelsen for perioden indtil den 30. september 1991 anmodede BLP om fradrag for den moms, som selskabet havde betalt i henhold til tre fakturaer for tjenesteydelser, som var blevet udfoert for BLP af henholdsvis forretningsbanker, advokater og revisorer i forbindelse med afhaendelsen af andelene i Berg.
5 Commissioners afslog anmodningen om fradrag, stort 39 845 UKL, med den begrundelse, at denne afhaendelse af andele ifoelge lovgivningen om omsaetningsafgift udgjorde en fritagen transaktion.
6 BLP anlagde sag ved London Value Added Tax Tribunal til proevelse af denne afgoerelse og paaberaabte sig i den forbindelse isaer sjette direktivs artikel 17 og 19.
7 Artikel 2, stk. 2, i foerste direktiv har foelgende ordlyd: "Ved enhver omsaetning svares en mervaerdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gaelder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det mervaerdiafgiftsbeloeb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer."
8 Sjette direktivs artikel 17 bestemmer foelgende om fradragsretten:
"...
2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage foelgende beloeb:
a) den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person
...
5. For saa vidt angaar goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes saavel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfoer af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af mervaerdiafgiften, der forholdsmaessigt svarer til beloebet for den foerstnaevnte form for transaktioner.
..."
9 Artikel 19 vedroerer beregningen af pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5. Det bestemmes i artiklen:
"1. Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, foerste afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en broek, som:
° i taelleren har den samlede stoerrelse af den aarlige omsaetning, mervaerdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3
° i naevneren har den samlede stoerrelse af den aarlige omsaetning, mervaerdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opfoert i taelleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret ...
2. Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra ... den del af omsaetningen, der vedroerer ... bitransaktioner vedroerende fast ejendom og finansielle spoergsmaal ..."
10 Da BLP ikke fik medhold ved foersteinstansen, ivaerksatte selskabet appel til High Court of Justice, Queen' s Bench Division. Denne ret traf afgoerelse om ikke at forelaegge Domstolen praejudicielle spoergsmaal, hvilken afgoerelse BLP indbragte for Court of Appeal, der gav BLP medhold og hjemviste sagen til behandling ved High Court.
11 Under disse omstaendigheder traf High Court beslutning om at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
"1) Naar en afgiftspligtig person (' A' ) udfoerer tjenesteydelser for en anden afgiftspligtig person (' B' ), og disse tjenesteydelser benyttes af B til en afgiftsfri transaktion (salg af selskabsandele), der maa anses for en 'finansiel bitransaktion' , og hvis formaal og resultat var at rejse penge til daekning af hele B' s gaeld, skal disse tjenesteydelser, som A har udfoert, da under hensyn til artikel 2 i foerste direktiv og artikel 17 i sjette direktiv betragtes som:
a) tjenesteydelser, der benyttes til en afgiftsfri transaktion, saaledes at indgaaende afgift paa disse tjenesteydelser ikke er fradragsberettiget?
b) tjenesteydelser, der benyttes til afgiftspligtige transaktioner (nemlig B' s centrale virksomhed bestaaende i at udfoere afgiftspligtige transaktioner), saaledes at den indgaaende afgift paa disse tjenesteydelser er fuldt ud fradragsberettiget?
c) tjenesteydelser, der benyttes til baade fritagne og afgiftspligtige transaktioner, saaledes at indgaaende afgift paa disse tjenesteydelser er fradragsberettiget i henhold til sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 5?
2) Hvis svaret paa det foerste spoergsmaal er indeholdt i litra c), og en medlemsstat under udoevelse af sine befoejelser i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, har vedtaget en saerlig metode, jf. artikel 17, stk. 5, litra c), til beregning af den fradragsberettigede del af den indgaaende afgift, finder sjette direktivs artikel 19 da anvendelse ved beregningen af, hvor stor en del af den indgaaende afgift der er fradragsberettiget?
3) Hvis svaret paa det andet spoergsmaal er, at artikel 19 finder anvendelse ved beregningen af, hvor stor en del af den indgaaende afgift, der er fradragsberettiget, giver artikel 19, stk. 2, da mulighed for fuldt ud at fradrage den indgaaende afgift, idet salget af selskabsandele betragtes som en 'finansiel bitransaktion' , som der skal ses bort fra ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget i henhold til artikel 19, stk. 1?"
Det foerste spoergsmaal
12 Ifoelge sagsoegeren i hovedsagen boer sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), fortolkes vidt, saaledes at den omfatter skyldig eller erlagt moms for levering af goder eller tjenesteydelser, som er direkte eller indirekte knyttet til en afgiftspligtig persons afgiftspligtige transaktioner, herunder saerligt levering af fritagne goder eller tjenesteydelser, der er anvendt til gennemfoerelsen af afgiftspligtige transaktioner. I den foreliggende sag har de udfoerte tjenesteydelser i forbindelse med afhaendelsen af kapitalandelene i Berg saaledes vaeret anvendt til at tilvejebringe de noedvendige midler til betaling af BLP' s gaeld, der netop hidroerte fra afgiftspligtige transaktioner, som selskabet havde gennemfoert.
13 Ifoelge BLP vil en begraensning af fradragsretten i henhold til artikel 17, stk. 2, til kun at omfatte skyldig eller erlagt moms for levering af goder eller tjenesteydelser, som er direkte knyttet til afgiftspligtige transaktioner, vaere i modstrid med bestemmelsens ordlyd, noedsage forskellig behandling af transaktioner, der skal underkastes samme ordning, og vaere uforenelig med princippet om mervaerdiafgiftens neutralitet.
14 BLP har herved anfoert, at der er intet, som kan begrunde, at tjenesteydelser, der leveres af revisorer eller juridiske raadgivere i forbindelse med gennemfoerelse af afgiftspligtige transaktioner, er fradragsberettigede, naar en saadan fradragsret ikke eksisterer i et tilfaelde som det foreliggende. I intet af de to tilfaelde integreres de paagaeldende tjenesteydelser i slutproduktet.
15 BLP har endvidere anfoert, at hvis selskabet ° for at kunne efterkomme sit likviditetsbehov ° havde optaget et banklaan, ville momsen for noedvendige tjenesteydelser udfoert af en finansiel raadgiver med henblik paa laanets optagelse have vaeret fuldt ud fradragsberettiget. Princippet om afgiftens neutralitet kraever imidlertid, at oekonomiske beslutninger ikke paavirkes af fiskale faktorer.
16 BLP har desuden gjort gaeldende, at de omhandlede tjenesteydelser er benyttet saavel til en transaktion, der ikke giver ret til fradrag ° afhaendelsen af kapitalandelene ° som til afgiftspligtige transaktioner, nemlig alle de transaktioner, der falder ind under selskabets formaal. Sjette direktivs artikel 19 om beregning af pro rata-satsen i tilfaelde af blandede transaktioner finder saaledes anvendelse, og da den fritagne transaktion er en finansiel transaktion, skal denne i overensstemmelse med artiklens stk. 2 ikke tages i betragtning ved beregningen af pro rata-satsen, som fastsat i stk. 1.
17 Denne argumentation kan ikke laegges til grund.
18 Det bemaerkes for det foerste, at sjette direktivs artikel 17, stk. 2, skal fortolkes i lyset af samme artikels stk. 5.
19 Ovennaevnte stk. 5 opstiller reglerne for fradragsretten med hensyn til tilfaelde, hvor momsen vedroerer goder eller tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person "benyttes saavel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfoer af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag ...". I denne bestemmelse viser brugen af udtrykket "benyttes til", at fradragsretten efter stk. 2 forudsaetter, at de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige maal, som den afgiftspligtige soeger at opnaa, er uden betydning.
20 Denne fortolkning bekraeftes saavel af foerste direktivs artikel 2, som af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra c).
21 Hvad angaar foerste direktivs artikel 2, er der kun fradragsret for det afgiftsbeloeb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer af en afgiftspligtig transaktion.
22 Artikel 17, stk. 3, litra c) bestemmer foelgende:
"Medlemsstaterne indroemmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede mervaerdiafgift, for saa vidt goder og tjenesteydelser anvendes til:
...
c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i medfoer af artikel 13, punkt B, litra a), og litra d), nr. 1-5, saafremt aftageren er etableret uden for Faellesskabet, eller saafremt de paagaeldende transaktioner er knyttet direkte til goder, som er bestemt til at udfoeres til et land uden for Faellesskabet."
23 Det fremgaar af denne bestemmelse, at direktivet kun undtagelsesvist tillader fradrag af moms for goder eller tjenesteydelser, der er anvendt til fritagne transaktioner.
24 Desuden burde myndighederne ° saafremt den af BLP forfaegtede fortolkning tiltraadtes ° gennemfoere undersoegelser med henblik paa at fastlaegge den afgiftspligtige persons hensigt i tilfaelde af aktiviteter, der ° som i det foreliggende tilfaelde ° ikke er objektivt knyttet til afgiftspligtige transaktioner. En saadan forpligtelse ville stride mod mervaerdiafgiftssystemets formaal, som er at sikre retssikkerheden og at lette de handlinger, som er forbundet med afgiftens anvendelse, ved ° bortset fra undtagelsestilfaelde ° at laegge vaegt paa den paagaeldende transaktions objektive karakter.
25 Det er korrekt, at en virksomhed, hvis aktiviteter er momspligtige, har fradragsret for afgiften paa tjenesteydelser ydet af revisorer eller juridiske raadgivere i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, og at BLP, hvis selskabet havde besluttet af optage et banklaan for at tilgodese samme formaal, ville have haft fradragsret for momsen af de tjenesteydelser fra en oekonomisk raadgiver, som ville vaere noedvendige paa grund af laanet. Dette er imidlertid en foelge af den omstaendighed, at sidstnaevnte tjenesteydelser ° hvis omkostninger indgaar i virksomhedens generelle udgifter og saaledes i produkternes priselementer ° af den afgiftspligtige person benyttes til gennemfoerelse af afgiftspligtige transaktioner.
26 Det bemaerkes, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan baseres paa en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angaaende momsordningen. Princippet om momsens neutralitet har efter Domstolens praksis ikke den raekkevidde, som BLP tillaegger det. Naar det faelles mervaerdiafgiftssystem sikrer, at afgiftsbyrden er fuldstaendig neutral over for enhver oekonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formaal eller resultater, er det en forudsaetning, at saadan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. Domstolens dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, praemis 19).
27 Hvad angaar anbringendet om anvendelsen af sjette momsdirektivs artikel 19, skal Domstolen endelig bemaerke, at denne bestemmelse forudsaetter, at den afgiftspligtige person har benyttet goderne eller tjenesteydelserne saavel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag. Imidlertid er de omhandlede tjenesteydelser i den foreliggende sag blevet benyttet til en fritagen transaktion.
28 Det foerste spoergsmaal boer derfor besvares med, at foerste direktivs artikel 2 og sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes saaledes ° bortset fra de i direktiverne udtrykkeligt fastsatte tilfaelde ° at naar en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnaevnte ikke fradragsret for indgaaende moms, heller ikke naar den fritagne transaktions endelige formaal er gennemfoerelsen af en afgiftspligtig transaktion.
Det andet og det tredje spoergsmaal
29 Under hensyn til besvarelsen af det foerste spoergsmaal er det ufornoedent at besvare det andet og tredje praejudicielle spoergsmaal.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
30 De udgifter, der er afholdt af den graeske regering, af Det Forenede Kongerige og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af High Court of Justice, Queen' s Bench Division, ved beslutning af 14. december 1993, for ret:
Artikel 2 i Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter og artikel 17 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes saaledes ° bortset fra de i direktiverne udtrykkeligt fastsatte tilfaelde ° at naar en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnaevnte ikke fradragsret for indgaaende moms, heller ikke naar den fritagne transaktions endelige formaal er gennemfoerelsen af en afgiftspligtig transaktion.