CELEX: 62004CJ0415
Sesta direttiva IVA
Esenzioni
Prestazioni di servizi connesse con l'assistenza sociale e la sicurezza sociale, nonché con la protezione e l'educazione dell'infanzia o della gioventù

1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. g)‑i), della sesta direttiva
del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2       Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Stichting Kinderopvang Enschede (in prosieguo: la «fondazione»)
e lo Staatssecretaris van Financiën (Segretario di Stato alle Finanze) in merito al rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
(in prosieguo: l’«IVA») versata dalla detta fondazione nel periodo dal 1° gennaio al 31 marzo 1998.

Contesto normativo

La normativa comunitaria
3       L’art. 13, parte A, nn. 1, lett. g)‑i), e 2, della sesta direttiva è così formulato:
«A.
Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico
1.      Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare
la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed
abuso:
(...)
g)      le prestazioni di servizi e le cessioni di beni strettamente connesse con l’assistenza sociale e la sicurezza sociale, comprese
quelle fornite dalle case di riposo, effettuate da organismi di diritto pubblico o da altri organismi riconosciuti come aventi
carattere sociale dallo Stato membro interessato;
h)      le prestazioni di servizi e le forniture di beni strettamente connesse con la protezione dell’infanzia e della gioventù, effettuate
da organismi di diritto pubblico o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi carattere sociale;
i)      l’educazione dell’infanzia e della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione
professionale nonché le prestazioni di servizi e le forniture di beni con essi strettamente connesse compiuti da organismi
di diritto pubblico, o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili;
(...)
2.      a)     (...)
b)      sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista alle lettere b), g), h), i), l), m) e n) del paragrafo 1 le prestazioni
di servizi e le forniture di beni che:
–       non siano indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate;
–       siano essenzialmente destinate a procurare all’ente entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate
in concorrenza diretta con le imprese commerciali sottoposte all’imposta sul valore aggiunto».

La normativa nazionale
4       L’art. 11, n. 1, lett. f), della legge del 28 giugno 1968, in materia di imposta sulla cifra d’affari (Wet op de omzetbelasting
1968;
Staatsblad
1968, n. 329), nella versione applicabile all’esercizio fiscale in questione nella causa principale (in prosieguo: la «legge
del 1968»), dispone quanto segue:
«
Articolo 11
1.      Sono esentate dall’imposta, secondo condizioni fissate con regolamento dell’autorità pubblica amministrativa:
(…)
f.      le forniture di beni e le prestazioni di servizi a carattere sociale o culturale che verranno stabilite con regolamento dell’autorità
pubblica amministrativa, a condizione che l’imprenditore non ricerchi il profitto e non vi sia un grave perturbamento delle
condizioni di concorrenza nei confronti degli imprenditori che ricercano il profitto».
5       L’art. 7, n. 1, del regolamento di esecuzione del 12 agosto 1968, riguardante l’imposta sulla cifra d’affari (Uitvoeringsbesluit
omzetbelasting 1968;
Staatsblad
1968, n. 423), nella versione applicabile all’esercizio fiscale in questione nella causa principale (in prosieguo: il «regolamento
di esecuzione»), prevede quanto segue:
«Costituiscono forniture di beni e prestazioni di servizi a carattere sociale o culturale ai sensi dell’art. 11, n. 1, lett. f),
della legge [del 1968] le forniture di beni e le prestazioni di servizi elencate nell’allegato B del presente regolamento».
6       L’allegato B, lett. b), punto 6, del regolamento di esecuzione menziona in particolare:
«Le forniture di beni e le prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 7 del regolamento, che vengono effettuate in quanto tali
dagli enti qui di seguito indicati qualora essi non ricerchino il profitto:
(…)
6.      Istituti per la custodia di bambini e scuole per bambini colpiti da malattie di lunga durata».

La causa principale e la questione pregiudiziale
7       La fondazione è un istituto senza finalità lucrative, che assicura in vari luoghi la custodia di bambini in età prescolare
e che offre ai bambini che frequentano le scuole un’accoglienza al di fuori degli orari scolastici. La fondazione tiene inoltre
un registro di genitori ospitanti, che assicurano presso di loro la custodia di bambini dopo essere stati sottoposti ad un
controllo effettuato dal detto istituto. I genitori ospitanti possono ricevere una formazione a spese della fondazione. I
genitori che optano per la custodia del loro bambino presso un genitore ospitante vengono messi in contatto dalla fondazione
con genitori ospitanti iscritti nel registro di quest’ultima e corrispondenti il più possibile alle loro esigenze. Successivamente,
la fondazione funge da intermediaria per la conclusione di una convenzione scritta tra i genitori del bambino e i genitori
ospitanti. Se, dopo un certo tempo, una delle parti non desidera prorogare la convenzione o se i termini di quest’ultima non
vengono rispettati, i genitori del bambino possono fare nuovamente ricorso ai servizi della fondazione. La fondazione non
si assume alcuna responsabilità per il danno eventualmente derivante dal mancato rispetto della convenzione. Essa non garantisce
neppure che i genitori ospitanti assicurino effettivamente la custodia durante le ore richieste.
8       Per le prestazioni di servizi da essa fornite in qualità di intermediaria, la fondazione fatturava ai genitori, nel corso
del periodo controverso nella causa principale, un importo orario di NLG 3,45 per bambino ove fossero utilizzati i servizi
di un genitore ospitante. I genitori pagavano inoltre a tali genitori ospitanti un importo orario di NLG 5 per bambino.
9       In virtù di tali prestazioni di servizi, la fondazione ha versato, previa dichiarazione di imposta, per il periodo compreso
tra il 1° gennaio e il 31 marzo 1998, una somma di NLG 6 424 a titolo di IVA. Essa ha tuttavia proposto un reclamo dinanzi
all’ispettore competente per chiedere il rimborso di tale imposta, sulla base del combinato disposto dell’art. 11, n. 1, lett. f),
della legge del 1968 e dell’art. 7, n. 1, del regolamento di esecuzione, nonché dell’allegato B, lett. b), punto 6, di tale
regolamento, sostenendo che da tali disposizioni risulta che le dette prestazioni di servizi sono esenti da IVA. Tale reclamo
è stato respinto dall’ispettore.
10     La fondazione ha proposto un ricorso contro tale decisione di rigetto dinanzi al Gerechtshof te Arnhem, che ha accolto la
sua domanda con sentenza in data 9  aprile 2001, recante annullamento della detta decisione. Lo Staatssecretaris van Financiën
ha proposto dinanzi al giudice del rinvio un ricorso per cassazione contro tale sentenza.
11     Sulla base di tali fatti, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte
la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’art. 13, parte A, n. 1, lett. g), h) ed i), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che la prestazione
di servizi descritta [nella decisione di rinvio], consistente in attività di intermediazione ai fini della custodia, presso
genitori ospitanti, di bambini non ancora soggetti all’obbligo di scolarità e, fuori dell’orario scolastico, di bambini frequentanti
le scuole, debba essere qualificata come prestazione di servizi ai sensi di una o più delle dette disposizioni».

Sulla questione pregiudiziale
12     Con il suo quesito, il giudice del rinvio chiede in sostanza se prestazioni di servizi in qualità di intermediario tra i genitori
di un bambino ospitato e i genitori ospitanti, quali quelle offerte dalla fondazione, siano esentate dall’IVA in quanto servizi
strettamente connessi con l’assistenza sociale e la sicurezza sociale, con la protezione dell’infanzia o della gioventù e/o
con l’educazione dell’infanzia o della gioventù.
13     In via preliminare, occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza, le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva
devono essere interpretate restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa
per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., in particolare, sentenze 26 maggio
2005, causa C‑498/03, Kingscrest Associates e Montecello, Racc. pag. I‑4427, punto 29, e 1° dicembre 2005, cause riunite C‑394/04
e C‑395/04, Ygeia, Racc. pag. I‑10373, punto 15). Le dette esenzioni costituiscono nozioni autonome del diritto comunitario,
che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’IVA (v., in particolare,
sentenze 11 gennaio 2001, causa C‑76/99, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑249, punto 21, e Ygeia, cit., punto 15).
14     Inoltre, l’art. 13, parte A, della sesta direttiva mira ad esentare dall’IVA talune attività di interesse generale. Tuttavia,
tale disposizione non esclude dall’applicazione dell’IVA tutte le attività d’interesse generale, bensì solo quelle che sono
in essa elencate e descritte in modo molto particolareggiato (sentenze 20 novembre 2003, causa C‑8/01, Taksatorringen, Racc. pag. I‑13711,
punto 60, e Ygeia, cit., punto 16).
15     Perché i servizi forniti dalla fondazione in qualità di intermediaria possano essere esentati ai sensi dell’art. 13, parte A,
n. 1, lett. g)‑i), della sesta direttiva, essi devono essere strettamente connessi con una delle attività definite in tali
disposizioni.
16     Occorre dunque, in primo luogo, verificare se la custodia di bambini da parte dei genitori ospitanti, alla quale si ricollegano
le prestazioni di servizi fornite dalla fondazione in qualità di intermediaria, possa rientrare in una delle attività contemplate
dall’art. 13, parte A, n. 1, lett. g)‑i), della sesta direttiva, vale a dire rispettivamente l’assistenza sociale e la sicurezza
sociale, la protezione dell’infanzia e della gioventù, nonché l’educazione dell’infanzia o della gioventù.
17     È incontestato che la custodia di bambini da parte di genitori ospitanti può essere considerata come una prestazione di servizi
rientrante nell’assistenza sociale e nella sicurezza sociale nonché nella protezione dell’infanzia e della gioventù ai sensi
dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. g) e h), della sesta direttiva.
18     Tuttavia, il governo olandese ritiene che la custodia di bambini non sia un servizio rientrante nel settore dell’educazione
dell’infanzia o della gioventù e reputa pertanto che il detto paragrafo 1, lett. i), non possa essere preso in considerazione
ai fini della soluzione di una controversia quale quella oggetto della causa principale.
19     A questo proposito, occorre constatare che le informazioni di cui la Corte dispone non le consentono di stabilire con certezza
se l’educazione sia prevista quale parte integrante della custodia dei bambini effettuata dai genitori ospitanti. Alla luce
delle considerazioni esposte al punto 17 della presente sentenza, non è necessario pronunciarsi su tale questione.
20     La custodia dei bambini da parte di genitori ospitanti è dunque idonea a rientrare quanto meno nelle due categorie di esenzioni
previste dall’art. 13, parte A, n. 1, lett. g) e h), della sesta direttiva.
21     In secondo luogo, occorre rilevare come sia pacifico, tra le parti della causa principale, che la fondazione è un organismo
riconosciuto dallo Stato membro interessato ai sensi dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. g) e h), della sesta direttiva. Il
governo olandese e la Commissione delle Comunità europee ritengono che sia necessario che anche i genitori ospitanti soddisfino
tale criterio. Al riguardo, essi ritengono che le prestazioni di servizi fornite dalla fondazione in qualità di intermediaria
non possano costituire l’oggetto di un’esenzione se il servizio con il quale sono strettamente connesse non soddisfa a sua
volta tutte le condizioni necessarie per beneficiare dell’esenzione.
22     A questo proposito, giustamente il governo olandese fa riferimento al tenore letterale dell’art. 13, parte A, n. 2, lett. b),
della sesta direttiva, ai sensi del quale «sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista alle lettere b), g), h), i),
l), m) e n) del paragrafo 1 le prestazioni di servizi e le forniture di beni che (...) non siano indispensabili all’espletamento
delle operazioni esentate». Infatti, risulta da tali disposizioni che l’operazione principale con la quale la fornitura di
beni o la prestazione di servizi in questione è strettamente connessa deve essere anch’essa un’operazione esente. Pertanto,
nella causa principale, l’esenzione delle prestazioni di servizi fornite dalla fondazione nella sua qualità di intermediaria
tra i genitori del bambino ospitato e i genitori ospitanti presuppone che il servizio di custodia di bambini espletato da
questi ultimi genitori sia esso stesso esentato dall’IVA.
23     Posto che i genitori ospitanti sono soggetti indipendenti che non possono essere considerati come organismi di diritto pubblico,
i servizi di custodia di bambini possono essere esentati dall’IVA ai sensi dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. g) o h), della
sesta direttiva soltanto qualora vengano forniti da «organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi carattere
sociale». Le autorità nazionali dispongono al riguardo di un potere discrezionale che debbono esercitare in conformità del
diritto comunitario (v., in tal senso, sentenza Kingscrest Associates e Montecello, cit., punti 48‑53). La Corte ha segnatamente
statuito a questo proposito che l’espressione «altri organismi riconosciuti come aventi carattere sociale dallo Stato membro
interessato», di cui all’art. 13, parte A, n. l, lett. g), della sesta direttiva, non esclude dall’esenzione le persone fisiche
che gestiscono un’impresa, nella fattispecie un ente privato con finalità lucrative (sentenza Kingscrest Associates e Montecello,
cit., punto 36). Spetta al giudice del rinvio stabilire se i servizi di custodia forniti dai genitori ospitanti soddisfino
i presupposti per l’esenzione stabiliti dalle dette disposizioni, e in particolare il criterio del «carattere sociale» che
deve essere riconosciuto al prestatore dei servizi.
24     In terzo luogo, le prestazioni di servizi fornite dalla fondazione in qualità di intermediaria debbono essere strettamente
connesse con i servizi di custodia di bambini al fine di beneficiare dell’esenzione dall’IVA ai sensi dell’art. 13, parte
A, n. 1, lett. g)‑i), della sesta direttiva. La Commissione ed il governo olandese contestano l’esistenza di una tale connessione
fondandosi in particolare sulla sentenza 20 giugno 2002, causa C‑287/00, Commissione/Germania (Racc. pag. I‑5811), nella quale
non è stata riconosciuta la possibilità di esentare, ai sensi dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. i), della sesta direttiva,
determinate attività di ricerca esercitate a titolo oneroso da istituti pubblici di insegnamento superiore. La Corte ha statuito,
al punto 49 di tale sentenza, che la prestazione di servizi di questo tipo non era strettamente connessa con l’insegnamento
universitario, dopo aver constatato in particolare, al punto 48 della medesima pronuncia, che, «benché la realizzazione di
tali progetti possa essere considerata come molto utile all’insegnamento universitario, essa non è indispensabile per raggiungere
l’obiettivo da questo perseguito».
25     Infatti, quale che sia l’interpretazione attribuita all’espressione «strettamente connesse» di cui all’art. 13, parte A, n. 1,
lett. g) e h), della sesta direttiva, il paragrafo 2, lett. b, del medesimo art. 13, parte A, subordina in ogni caso l’esenzione
alla condizione che le forniture di beni o le prestazioni di servizi in questione siano indispensabili all’espletamento delle
operazioni esentate (v., in tal senso, sentenza Ygeia, cit., punto 26). Ne consegue che, nella causa principale, le prestazioni
di servizi fornite dalla fondazione in qualità di intermediaria possono essere esentate solo se sia dimostrato che esse sono
indispensabili per il servizio di custodia di bambini.
26     A questo proposito, la fondazione sostiene che i genitori non potrebbero avere accesso al servizio di custodia dei bambini
svolto dai genitori ospitanti senza far ricorso alle prestazioni da essa fornite in qualità di intermediaria, mentre il governo
olandese e la Commissione fanno valere che il contatto tra i genitori dei bambini ospitati e i genitori ospitanti potrebbe
avvenire per altre vie, ad esempio tramite annunci od agenzie commerciali.
27     Come giustamente rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 55‑57 delle sue conclusioni, il semplice fatto di tenere un
elenco di tutte le persone conosciute per assicurare la custodia di bambini e di mettere tale elenco a disposizione dei genitori
non può essere qualificato come servizio indispensabile. Se, per contro, le attività di verifica delle referenze dei genitori
ospitanti e di formazione di questi ultimi svolte dalla fondazione consentono di selezionare unicamente genitori ospitanti
competenti, affidabili e idonei a garantire che il servizio di custodia di bambini sia di qualità superiore a quello di cui
i genitori avrebbero potuto beneficiare senza ricorrere alle prestazioni fornite da tale istituzione, in tal caso queste prestazioni
potrebbero essere considerate indispensabili per l’espletamento di una custodia di bambini qualificata.
28     Spetta al giudice del rinvio verificare se, alla luce dei fatti della causa portata alla sua cognizione, il servizio di custodia
di bambini di cui beneficiano i genitori grazie alle prestazioni di servizi fornite dalla fondazione nella sua qualità di
intermediaria tra i detti genitori e i genitori ospitanti abbia delle caratteristiche ed una qualità tali che non sarebbe
possibile procurarsi un servizio di valore identico senza l’intervento di un servizio di intermediazione quale quello proposto
dalla fondazione.
29     Inoltre, il governo olandese fa valere, in subordine, che le dette prestazioni di servizi dovrebbero essere escluse dall’esenzione
ai sensi dell’art. 13, parte A, n. 2, lett. b), della sesta direttiva, in quanto esse sarebbero essenzialmente destinate a
procurare alla fondazione entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta
con quelle di imprese commerciali assoggettate all’IVA. Tuttavia, posto che l’esame di un argomento siffatto richiede essenzialmente
la valutazione di questioni di fatto che non rientrano nella competenza della Corte adita con una domanda di pronuncia pregiudiziale,
spetta al giudice del rinvio verificarne la fondatezza tenendo conto dell’insieme degli elementi concreti della causa principale.
30     Occorre dunque risolvere la questione sottoposta dichiarando che l’art. 13, parte A, n. 1, lett. g) e h), della sesta direttiva,
letto in combinazione con il paragrafo 2, lett. b), del medesimo articolo, deve essere interpretato nel senso che le prestazioni
di servizi in qualità di intermediario tra persone che domandano e persone che offrono un servizio di custodia di bambini,
fornite da un ente di diritto pubblico o da un organismo riconosciuto come avente carattere sociale dallo Stato membro interessato,
possono beneficiare dell’esenzione ai sensi delle dette disposizioni soltanto a condizione:
–       che il servizio di custodia di bambini soddisfi esso stesso i presupposti per l’esenzione previsti dalle dette disposizioni;
–       che tale servizio abbia delle caratteristiche o una qualità tali che i genitori non potrebbero avere la garanzia di beneficiare
di un servizio di valore identico senza l'intervento di un servizio di intermediazione quale quello costituente l'oggetto
della causa principale;
–       che tali servizi di intermediazione non siano essenzialmente destinati a procurare entrate supplementari al prestatore mediante
la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali assoggettate all’IVA.

Sulle spese
31     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
L’art. 13, parte A, n. 1, lett. g) e h), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme, letto in combinazione con il paragrafo 2, lett. b), del medesimo articolo, deve essere interpretato
nel senso che le prestazioni di servizi in qualità di intermediario tra persone che domandano e persone che offrono un servizio
di custodia di bambini, fornite da un ente di diritto pubblico o da un organismo riconosciuto come avente carattere sociale
dallo Stato membro interessato, possono beneficiare dell’esenzione ai sensi delle dette disposizioni soltanto a condizione:
–
che il servizio di custodia di bambini soddisfi esso stesso i presupposti per l’esenzione previsti dalle dette disposizioni;
–
che tale servizio abbia delle caratteristiche o una qualità tali che i genitori non potrebbero avere la garanzia di beneficiare
di un servizio di valore identico senza l'intervento di un servizio di intermediazione quale quello costituente l'oggetto
della causa principale;
–
che tali servizi di intermediazione non siano essenzialmente destinati a procurare entrate supplementari al prestatore mediante
la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali assoggettate all’imposta
sul valore aggiunto.
Firme
*
Lingua processuale: l'olandese.