CELEX: 62006CJ0360
Letelepedés szabadsága
Adójogszabályok
Társasági adó
Tőketársaságban fennálló, jegyzetlen részesedés értékelése

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EGK-Szerződés 52. cikkének (később az EK-Szerződés 52. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) és az EGK-Szerződés 58. cikkének (később az EK-Szerződés 58. cikke, jelenleg EK 48. cikk) értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (a továbbiakban: HBV) és a Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (a továbbiakban: Finanzamt) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya a HBV két külföldön letelepedett társaságban fennálló részesedése értékének a HBV anyavállalatát, a Heinrich Bauer Verlag KG-t (a továbbiakban: HB) az 1988-as adóévben terhelő vagyonadó összegének meghatározása céljából történő megállapítása.
Jogi háttér
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kiderül, hogy a német jog értelmében a nem jegyzett tőketársaságok részesedésének a vagyonadó megállapítása céljából történő értékelése során e tőketársaságok külföldi személyegyesítő társaságokban fennálló részesedéseit piaci értéken kell értékelni, míg a belföldi személyegyesítő társaságokban fennálló részesedésének értékelése kizárólag a vagyoni érték alapján történik. Ha a piaci érték a becslést megelőző egy évnél nem régebben történt eladásokból nem állapítható meg, akkor azt az érintett társaság vagyona és jövedelmi kilátásai alapján kell meghatározni.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A HBV németországi székhelyű, tőzsdén nem jegyzett tőketársaság. Teljes tőkéjével az anyavállalat, a HB rendelkezik.
A HBV részesedéssel rendelkezik külföldi betéti társaságokban, így az 1986-ban alapított spanyol Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (a továbbiakban: HBE) társaságban és az osztrák Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (a továbbiakban: WBC) társaságban, melynek az összes részesedését megszerezte 1988-ban.
A HBV részesedéseinek értékét az 1988-as adóévre azon vagyonadó összegének megállapítása céljából kellett értékelni, melynek a HB az adóalanya.
A Finanzamt a fenti értékeléshez nem kizárólag a HBE és a WCB társaság vagyoni – azaz anyagi – értékét vette figyelembe, hanem annak jövedelmi kilátásait is.
A HBV a Finanzamt határozatával szemben a Finanzgericht Hamburghoz fordult, arra hivatkozva, hogy kizárólag a társaságok vagyoni értékét kellett volna figyelembe venni. Ellentétes lenne továbbá a rendszer logikájával, hogy a belföldi személyegyesítő társaságok esetén kizárólag a vagyoni értéket értékeljék, míg a külföldi személyegyesítő társaságok esetén ne csak a vagyoni értéket vegyék figyelembe, hanem a jövedelmi kilátásaikat is; e két tényező együtt a piaci vagy forgalmi értéknek felel meg.
A HBV-nek a HBE-ben fennálló részesedését illetően a Finanzgericht Hamburg megállapítja, hogy a társaságban fennálló részesedés értékelésének abból a szempontból eltérő módszere, hogy ez utóbbi belföldi-e vagy külföldi, különböző értékek megállapításához vezet, amely közvetlenül visszatükröződik a vagyonadó címén fizetendő adóteher összegében. Így tehát az a tény, hogy a külföldi társaságban fennálló részesedés értékelése magasabb értéken történik, mint a belföldi társaságban fennálló részesedésé, a letelepedés szabadságának korlátozásához vezethet.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint ilyen korlátozás csak akkor engedhető meg, ha az EGK-Szerződéssel összeegyeztethető, jogos célt követ. Márpedig a bíróság nem lát a leírt egyenlőtlen bánásmódot igazoló célt.
A HBV-nek a WBC-ben fennálló részesedését illetően a Szerződés 52. cikkének (1) bekezdése szerinti letelepedési szabadság megsértése nem merülhet fel az 1988-as évre vonatkozóan, mivel az Osztrák Köztársaság csak 1995. január 1-je óta tagja az Európai Uniónak. Ugyanez vonatkozik az 1992. május 2-án aláírt, az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásra (
HL 1994. L 1., 3. o.
, a továbbiakban: EGT-Megállapodás) is, melynek ez az állam részese, de amely csak 1994. január 1-jén lépett hatályba.
A tőke szabad mozgását sem veszélyeztetheti továbbá e szabályozás, az e területre vonatkozó, a vitatott időszakban hatályos rendelkezésekkel ugyanis nem ellentétes a belföldi személyegyesítő társaságban fennálló részesedés, valamint a más tagállamban vagy harmadik államban letelepedett személyegyesítő társaságban fennálló részesedés eltérő értékelése.
E körülmények között a Finanzgericht Hamburg az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Ellentétes-e a […] Szerződés 52. cikkének és 58. cikkének együttes rendelkezéseivel, ha tőketársaságban fennálló jegyzetlen részesedés értékelésekor a belföldi személyegyesítő társaságban fennálló részesedés értékelése alacsonyabb értéken történik, mint a más tagállambeli személyegyesítő társaságban fennálló részesedés értékelése?”
Előzetes megjegyzés
A Finanzamt észrevételeiben kifejti, hogy a kérdést előterjesztő bíróság tévedett a Szerződés alapvető szabadságai tiszteletben tartására a tőzsdén nem jegyzett tőketársaságok részesedései értékelésének német rendszere által gyakorolt hatást illetően. Valójában nem áll fenn sem közvetlen, sem közvetett hátrányos megkülönböztetés, mivel adójogi szempontból a jövedelmi tényezőket mind a belföldi részesedés, mind pedig a külföldi részesedés esetén figyelembe veszik.
E tekintetben fontos emlékeztetni arra, hogy a Bíróságnak nem az a feladata, hogy értelmezze a nemzeti jogszabályokat, hanem hogy a közösségi bíróságok és a nemzeti bíróságok közötti hatáskörmegosztás keretében figyelembe vegye azon ténybeli és jogszabályi környezetet, amelybe az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés illeszkedik, ahogyan az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban meghatározásra került (lásd a
C-475/99. sz. Ambulanz Glöckner ügyben 2001. október 25-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-8089. o.]
10. pontját, valamint a
C-153/02. sz. Neri-ügyben 2003. november 13-án hozott ítélet [EBHT 2003., I-13555. o.]
34. és 35. pontját.
Ezért tehát a Finanzgericht Hamburg által az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban megjelölt ténybeli és jogszabályi keretek között kell az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést megvizsgálni.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Először is emlékeztetni kell arra, hogy a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni, és tartózkodniuk kell minden, az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetéstől (lásd különösen
C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítélet [EBHT 2000., I-2787. o.]
17. pontját és a C-105/07. sz. Lammers & Van Cleef ügyben 2008. január 17-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-173. o.] 12. pontját).
A HBV-nek a WBC-ben fennálló részesedését illetően a német kormány és az Európai Közösségek Bizottsága fenntartja, hogy az 1988-as adóévre vonatkozóan nem lehet az alapvető szabadságokra hivatkozni, mivel az Osztrák Köztársaság még nem volt az Európai Közösség tagja, és az EGT-Megállapodást sem írták még alá.
A HBV-nek a HBE-ben fennálló részesedését illetően a német kormány fenntartja, hogy ebben az esetben a letelepedés szabadsága nem vehető számításba, mivel a HBV spanyolországi kötelezettségvállalásai nem ezen szabadság gyakorlásának hatálya alá tartoznak, hanem inkább a szabad tőkemozgás keretén belül végzett egyszerű tőkebefektetés hatálya alá.
A fenti kormány szerint a HBV-nek a HBE-ben betéti társaság kültagjakénti minőségben fennálló részesedése nem teszi lehetővé az első társaság számára azt, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon a spanyol társaság tevékenysége felett. Éppen ellenkezőleg, a HBV ki van zárva a döntéshozatali folyamatból és a HBE harmadik személyekkel szembeni képviseletéből. Márpedig kizárólag az érintett tagállam állampolgárának valamely más tagállamban letelepedett társaság tőkéjében fennálló olyan részesedése esetén lehet a letelepedés szabadságáról beszélni, amely lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon e társaság döntéseire és meghatározza annak tevékenységét.
A HBV-nek a WBC-ben fennálló részesedését illetően meg kell vizsgálni, hogy a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései és különösen a Szerződés 52. és 58. cikke alkalmazható-e ilyen helyzetre.
E tekintetben – a német kormányhoz, a Bizottsághoz és a főtanácsnok indítványának 49. pontjához hasonlóan – fontos emlékeztetni arra, hogy egyrészt az Osztrák Köztársaság csak 1995. január 1-je óta tagja a Közösségnek, és másrészt az EGT-Megállapodás csak 1994. január 1-jén lépett hatályba.
Ebből következik, hogy sem a Szerződés 52. és 58. cikke szerinti letelepedés szabadsága, sem az EGT-Megállapodás 31. cikkének megfelelő rendelkezése nem volt alkalmazható a HBV-nek a WBC-ben fennálló részesedésének értékelésére.
A HBV-nek a HBE-ben fennálló részesedését illetően szintén meg kell vizsgálni, hogy a Szerződés 52. és 58. cikke alkalmazható-e ilyen helyzetre.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága, amelyet a Szerződés 52. cikke elismer a tagállamok állampolgárai számára, és amely ugyanolyan feltételek mellett biztosítja számukra gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására a jogot, mint amelyeket a letelepedés országának joga a saját állampolgáraira előír, a Szerződés 58. cikkével összhangban magában foglalja azt, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén található, jogosultak tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni. A társaságokra vonatkozóan fontos ezzel kapcsolatban megjegyezni, hogy a fenti értelemben vett székhelyük valamely állam jogrendjéhez való – a természetes személyek állampolgárságához hasonló – kapcsolódásuk meghatározását szolgálja (lásd különösen a
C-141/99. sz. AMID-ügyben 2000. december 14-én hozott ítélet [EBHT 2000., I-11619. o.]
20. pontját).
Azt is fontos pontosítani, hogy habár a letelepedés szabadságáról szóló rendelkezések célja – megfogalmazásuk alapján –, hogy nemzeti bánásmódot biztosítsanak a fogadó tagállamban, e rendelkezésekkel ellentétes az is, ha a származási állam megakadályozza valamely állampolgárának vagy valamely – egyébként a Szerződés 58. cikkében szereplő meghatározásnak megfelelően, a joga szerint létrehozott – társaságnak valamely más tagállamban történő letelepedését (lásd a fent hivatkozott AMID-ügyben hozott ítélet 21. pontját).
Az állandó ítélkezési gyakorlattal összhangban a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartoznak azon nemzeti rendelkezések, amelyek az érintett tagállam állampolgárának vagy ott létrehozott társaságnak valamely más tagállamban letelepedett társaság tőkéjében fennálló olyan részesedésére vonatkoznak, amely lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon e társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységét (lásd a
C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-2647. o.]
22. és 70. pontját, valamint a
C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-6373. o.]
20. pontját).
A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy valóban ez az eset áll-e fenn az alapügyben.
Mindenesetre célszerű emlékeztetni arra, hogy különösen ez a helyzet áll fenn akkor, ha valamely belföldi társaság más tagállamban letelepedett társaság tőkéjében 100%-os részesedéssel rendelkezik, vagy még inkább akkor, ha valamely tagállamban székhellyel rendelkező társaságban fennálló valamennyi részesedés közvetlen vagy közvetett módon egyetlen, más tagállamban lakó család tagjainak a tulajdonában áll, és e családtagok ugyanazon érdekeket követik, a társaság közgyűlésén közös megegyezéssel és azonos képviselő közreműködésével hozzák meg a társaságra vonatkozó döntéseket, és ők határozzák meg a társaság tevékenységét (lásd a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet 23. pontját, valamint a
C-298/05. sz. Columbus Container Services ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-10451. o.]
13., 14. és 31. pontját).
Amennyiben a HBV-nek a HBE-ben fennálló részesedése a Szerződés letelepedés jogára vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá vonja az első társaságot, meg kell vizsgálni, hogy a Szerződés 52. és 58. cikkével ellentétes-e valamely tagállam olyan adójogszabályának az alkalmazása, amely a tőketársaság jegyzetlen részesedéseinek értékelésekor magasabb értéket tulajdonít az ez utóbbinak a más tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság tőkéjében fennálló részesedése esetén, mint az érintett tagállamban letelepedett személyegyesítő társaságban fennálló részesedése esetén.
Jelen esetben egy németországi székhelyű tőketársaság adójogi helyzete, amely – a HBV-hez hasonlóan – olyan, más tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság tőkéjében rendelkezik részesedéssel, mint a HBE, amint a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, hátrányosabb azon vagyonadó tekintetében, amelynek a fenti tőketársaság anyavállalata a kötelezettje, mint amelyben akkor lenne, ha a fenti személyegyesítő társaság székhelye Németországban lenne.
Következésképpen az ilyen eltérő bánásmód adóhátrányt okoz az olyan társaság számára, mint a HB, amely a HBV anyavállalata.
Ezen eltérésre és arra a tényre figyelemmel, hogy a HBV teljes mértékben a fenti anyavállalat tulajdonában áll, e bánásmód visszatarthatja ez utóbbit attól, hogy más tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság tőkéjében részesedést szerezzen (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet 31. pontját).
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a letelepedési szabadság korlátozása csak akkor igazolható, ha az a Szerződéssel összeegyeztethető jogos célt szolgál, és azt közérdeken alapuló kényszerítő ok igazolja. Azonban ebben az esetben is elengedhetetlen, hogy az alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket (lásd különösen a
C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet [EBHT 2002., I-10829. o.]
49. pontját).
A Finanzamt azzal érvel, hogy a HBE társaság vagyoni értékének a jövedelmi kilátások figyelembevételével történő meghatározása adójogi koherenciai okokból, a hasonló ténybeli helyzetek adózása egységességének biztosítása érdekében szükséges. Ha ugyanis a HBV részesedésének értékelésekor nem vennék figyelembe a jövedelmi kilátásokat, előnyben részesülnének a külföldi társaságokban fennálló részesedések.
A német kormány fenntartja, hogy a vitatott szabályozást mindenképpen igazolják a más tagállamokban letelepedett társaságokban fennálló részesedés értékének kiszámítására vonatkozó, igazgatási jellegű gyakorlati nehézségek.
A Finanzamt által előterjesztett igazolást illetően fontos megjegyezni, hogy az adózási rendszer koherenciája biztosításának szükségessége igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását. Az ilyen igazolásra alapított érvek azonban kizárólag akkor helytállóak, ha közvetlen kapcsolat állapítható meg az adott adóelőny és az ezen előnynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között (lásd különösen a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet 62. pontját és a
C-433/06. sz. Hollmann-ügyben 2007. október 11-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-8491. o.]
56. pontját).
Az alapügyben szereplő vagyonadót illetően márpedig nem bizonyították, hogy létezik-e az adófizetés helye szerinti tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság tőkéjében fennálló részesedéshez kapcsolódó adóelőny és az ennek megfelelő adóteher között közvetlen kapcsolat.
Következésképpen meg kell állapítani, hogy az olyan korlátozás, mint amilyen az alapügyben szereplő adójogszabályból fakad, nem indokolható a nemzeti adózási rendszer koherenciája biztosításának szükségességével.
A német kormány által előterjesztett érvet illetően emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság számos alkalommal megállapította, hogy az adóellenőrzések hatékonysága olyan nyomós közérdek, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok korlátozását (lásd a
C-386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-8203. o.]
47. pontját).
Feltételezve akár, hogy a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv (
HL L 336., 15. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) nem alkalmazható az alapügyre, ez a körülmény nem igazolhatja azt, hogy a más tagállamokban letelepedett társaságokban fennálló részesedés értékének kiszámítási módja az érintett tagállamban letelepedett társaságokban fennálló részesedés értékének kiszámítási módjához képest hátrányosabb módon történjék. Az adóhatóságok ugyanis maguktól az érintett adóalanyoktól is kérhetik azon bizonyítékokat, amelyeket szükségesnek tartanak az ezen adóalanyoknak a más tagállamokban letelepedett társaságokban fennálló részesedése értékének kiszámításához (lásd ebben az értelemben a
C-464/05. sz., Geurts és Votgen ügyben 2007. október 25-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-9325. o.]
28. pontját).
A fentiekre tekintettel az előterjesztett kérdésre következésképpen azt a választ kell adni, hogy érvényes igazolás hiányában a Szerződés 52. és 58. cikkével ellentétes valamely tagállam olyan adójogszabályának az alkalmazása, amely a tőketársaság jegyzetlen részesedéseinek olyan körülmények esetén történő értékelésekor, mint amelyek az alapügyben is szerepelnek, magasabb értéket tulajdonít az ez utóbbinak a más tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság tőkéjében fennálló részesedése esetén, mint az érintett tagállamban letelepedett személyegyesítő társaságban fennálló részesedése esetén, feltéve azonban, hogy ez a részesedés lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon a más tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységét.
Az ügy irataira tekintettel mindenesetre célszerű megjegyezni, hogy az EGK-Szerződés 67. cikkének (1) bekezdése (később az EK-Szerződés 67. cikkének (1) bekezdése, melyet az Amszterdami Szerződés hatályon kívül helyezett) nem foglalta magában azt, hogy az átmeneti időszak végére el kell törölni a tőkemozgásra vonatkozó korlátozásokat, ezek eltörlése ugyanis az EGK-Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése (később az EK-Szerződés 69. cikke, illetve 70. cikke, melyeket az Amszterdami Szerződés hatályon kívül helyezett) alapján elfogadott, a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelvből (
HL L 178., 5. o.
; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) adódik (lásd a
C-484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november 14-én hozott ítélet [EBHT 1995., I-3955. o.]
5. és 6. pontját). Márpedig ezt az irányelvet – a 6. cikkének (1) bekezdése értelmében – legkésőbb 1990. július 1-jéig, azaz az alapügyben szereplő időpont utánig kellett a nemzeti jogba átültetni.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

Érvényes igazolás hiányában az EGK-Szerződés 52. cikkével (később az EK-Szerződés 52. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) és az EGK-Szerződés 58. cikkével (később az EK-Szerződés 58. cikke, jelenleg EK 48. cikk) ellentétes valamely tagállam olyan adójogszabályának az alkalmazása, amely a tőketársaság jegyzetlen részesedéseinek olyan körülmények esetén történő értékelésekor, mint amelyek az alapügyben is szerepelnek, magasabb értéket tulajdonít az ez utóbbinak a más tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság tőkéjében fennálló részesedése esetén, mint az érintett tagállamban letelepedett személyegyesítő társaságban fennálló részesedése esetén, feltéve azonban, hogy ez a részesedés lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon a más tagállamban letelepedett személyegyesítő társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységét.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.