CELEX: 62008CJ0377
A șasea directivă TVA
Articolul 17 alineatul (3) litera (a)
Deductibilitatea și rambursarea TVA-ului achitat în amonte
Prestarea de servicii de telecomunicații
Furnizarea de servicii în beneficiul unui client stabilit în alt stat membru
Articolul 9 alineatul (2) litera (e)
Stabilirea locului prestării serviciului

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din (
JO L 102, p. 18
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între EGN BV – Filiale Italiana (denumită în continuare „EGN”), pe de o parte, și Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2 (Agenția de impozite și taxe – Biroul Roma 2, denumită în continuare „Agenzia”), pe de altă parte, având ca obiect refuzul acesteia din urmă de a autoriza deducerea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferentă serviciilor de telecomunicații pe care EGN le furnizase în cursul anului 1999.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
Al șaptelea considerent al Celei de a șasea directive prevede:
„întrucât stabilirea locului efectuării operațiunilor taxabile a condus la conflicte între statele membre privind jurisdicția, în special în ceea ce privește livrarea de bunuri care necesită montaj sau prestarea de servicii; întrucât deși locul unde se desfășoară o prestare de servicii este considerat în principiu ca fiind locul unde prestatorul și-a stabilit locul de desfășurare a activității sale profesionale, acesta este definit ca aflându-se în țara clientului, în special în cazul anumitor servicii prestate între persoane impozabile al căror cost este inclus în prețul bunurilor.” [traducere neoficială]
Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă prevede că „[s]unt supuse [TVA] […] prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”. [traducere neoficială]
Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă:
„1.   «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
2.   Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.” [traducere neoficială]
Articolul 9 alineatul (1) și alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă prevede:
„(1)   Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.
(2)   Cu toate acestea:
[…]
(e)
locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:
—
transferurile și cesiunile de drepturi de autor, brevete, licențe, mărci de comerț și alte drepturi similare;
—
serviciile de publicitate;
—
serviciile prestate de consultanți, ingineri, birourile de consultanță, avocați, contabili și alte servicii similare, precum și prelucrările de date și furnizarea de informații;
—
obligațiile de a se abține de la desfășurarea, totală sau parțială, a unei activități economice sau a unui drept prevăzut la prezenta literă;
—
operațiunile bancare, financiare și de asigurări, inclusiv de reasigurări, cu excepția închirierii de seifuri;
—
punerea la dispoziție de personal;
—
prestarea de servicii de către intermediari, care acționează în numele și în contul altor persoane, atunci când intermediarii respectivi intervin în prestarea serviciilor prevăzute la prezenta literă (e);
—
închirierea de bunuri mobile corporale, cu excepția tuturor mijloacelor de transport.” [traducere neoficială]
Articolul 17 din A șasea directivă are următorul cuprins:
„(1)   Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
(2)   În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea taxei pe care are obligația de a o plăti:
(a)
[TVA-ul datorat sau achitat] în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]
(3)   Statele membre pot de asemenea acorda oricărei persoane impozabile dreptul la deducerea sau la rambursarea [TVA-ului] menționat […] la alineatul (2), în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în cadrul:
(a)
unor operațiuni legate de activitățile economice menționate la articolul 4 alineatul (2), desfășurate în altă țară, care ar îndeplini condițiile pentru deducerea impozitului dacă s-ar desfășura pe teritoriul statului membru;
[…]”
Decizia 97/207/CE a Consiliului din 17 martie 1997 privind autorizarea Republicii Italiene de a aplica o măsură specială de derogare de la articolul 9 din A șasea directivă 77/388 (
JO L 86, p. 19
), adoptată ca urmare a unei cereri introduse de statul membru menționat, prevede:
„
Articolul 1
Prin derogare de la articolul 9 din [A șasea directivă], Republica Italiană este autorizată să includă serviciile de telecomunicații în domeniul de aplicare al articolului 9 alineatul (2) [litera] (e) din directiva menționată. […]
Servicii de telecomunicații înseamnă servicii care au ca obiect transmiterea, emiterea și recepția de semnale, înscrisuri, imagini și sunete sau de informații de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmiteri, emiteri sau recepții.
Articolul 2
Prezenta decizie poate fi aplicată serviciilor de telecomunicații în cadrul cărora faptul generator a avut loc începând cu 1 ianuarie 1997. […]
Articolul 3
Autorizația prevăzută de prezenta decizie este valabilă până la 31 decembrie 1999 sau până la data intrării în vigoare a unei directive de modificare a locului de impozitare a serviciilor de telecomunicații, dacă această dată este anterioară datei de .
Articolul 4
Prezenta decizie se adresează Republicii Italiene.” [traducere neoficială]
După adoptarea Deciziei 97/207, Directiva 1999/59/CE a Consiliului din 17 iunie 1999 de modificare a Directivei 77/388 (
JO L 162, p. 63
) a adăugat la articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă, cu aplicabilitate de la , o a noua liniuță cu următorul cuprins:
„Telecomunicații. Servicii de telecomunicații înseamnă servicii care au ca obiect transmiterea, emiterea și recepția de semnale, înscrisuri, imagini și sunete sau de informații de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmiteri, emiteri sau recepții. Serviciile de telecomunicații în sensul prezentei dispoziții acoperă de asemenea furnizarea accesului la rețelele mondiale de informații.” [traducere neoficială]
Reglementarea națională
A șasea directivă a fost transpusă în dreptul italian prin Decretul Președintelui Republicii nr. 633 din 26 octombrie 1972 de instituire și reglementare a taxei pe valoarea adăugată (supliment ordinar la GURI nr. 292 din ), astfel cum a fost modificat ulterior (denumit în continuare „Decretul nr. 633/1972”).
Articolul 7 alineatul 4 litera d) din Decretul nr. 633/1972, care privește teritorialitatea impozitului, prevede, printre altele, că „[prestările] de servicii de telecomunicații […] sunt considerate a fi efectuate pe teritoriul național atunci când sunt furnizate către persoane care au domiciliul sau către persoane care au reședința pe teritoriul respectiv și care nu și-au stabilit domiciliul în străinătate, precum și atunci când sunt furnizate către sedii comerciale fixe în Italia ale unor persoane cu domiciliul sau cu reședința în străinătate, cu excepția cazului în care sunt utilizate în exteriorul [Comunității]”. Alineatul 4 litera (e) din articolul menționat prevede în plus că „prestările de servicii (și operațiunile) prevăzute la punctul d), furnizate către persoane domiciliate sau cu reședința în alte state membre ale [Comunității] sunt considerate efectuate pe teritoriul național atunci când clientul nu este supus impozitării în statul în care își are domiciliul sau reședința”.
Articolul 19 alineatul (1) din Decretul nr. 633/1972 prevede deductibilitatea TVA-ului „privind bunurile și serviciile importate sau dobândite pentru activitățile întreprinderii, exercitarea profesiei sau a artei sale”. Alineatul (2) al aceluiași articol prevede că TVA-ul nu este deductibil în cazul în care cumpărarea sau importul privește „operațiuni scutite sau, în orice caz, nesupuse TVA-ului”. Cu toate acestea, potrivit alineatului 3 litera b) din articolul menționat, „nedeductibilitatea prevăzută la alineatul 2 nu se aplică dacă operațiunile menționate mai sus sunt […] operațiuni desfășurate în afara teritoriului național care ar îndeplini condițiile pentru deducere dacă s-ar desfășura pe teritoriul național”.
Articolul 30 alineatul 2 litera d) din Decretul nr. 633/1972 prevede că, în cazul în care din declarația anuală de TVA rezultă un excedent deductibil, persoana impozabilă poate alege să deducă în anul următor valoarea excedentului din anul anterior sau să ceară rambursarea totală sau parțială a excedentului deductibil „cu condiția să efectueze în majoritate operațiuni care nu sunt supuse impozitării în temeiul articolului 7”.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
EGN este filiala italiană a EGN – Equant Global Network BV, o societate de drept olandez controlată de Societatea Internațională de Telecomunicații Aeronautice, care este ea însăși o societate cooperativă de drept belgian, întemeiată în anul 1949 de unsprezece companii aeriene în vederea realizării unui sistem de telecomunicații destinat în mod special pentru transportul aerian.
În cursul anului 1999, EGN a furnizat servicii de telecomunicații către Ensys Ltd, o întreprindere stabilită în Irlanda, unde este supusă TVA, și care este de asemenea controlată de Societatea Internațională de Telecomunicații Aeronautice.
Întrucât aceste servicii nu sunt supuse TVA în Italia, deoarece nu era îndeplinită condiția de stabilire în acest stat membru prevăzută la articolul 7 alineatul 4 litera d) din Decretul nr. 633/1972, EGN, care se afla în mod constant într-o situație de creditoare pentru TVA-ul achitat în amonte către furnizorii săi stabiliți ei înșiși în Italia, a solicitat, la 7 februarie 2000, rambursarea din partea Agenzia a TVA-ului aferent anului 1999, în valoare de 9400000000 ITL, precum și rambursarea creanței restante calculate pentru anii anteriori, în valoare de 101968000 ITL.
Respectiva cerere de rambursare a fost respinsă prin decizia Agenzia din 23 martie 2001, pentru motivul că nu erau întrunite condițiile cerute pentru deducerea sau pentru rambursarea TVA-ului achitat în amonte de EGN.
Pronunțându-se cu privire la acțiunea introdusă de EGN împotriva deciziei de respingere menționate, Commissione tributaria provinciale di Roma, printr-o hotărâre din 10 septembrie 2001, a considerat că, în temeiul articolului 7 din Decretul nr. 633/1972, reclamanta avea dreptul să deducă TVA-ul pentru operațiuni nesupuse acestei taxe care, în schimb, ar fi impozabile dacă s-ar fi desfășurat în Italia, în conformitate cu articolul 19 alineatul 3 litera b) din decretul menționat.
Întrucât Agenzia a formulat apel împotriva hotărârii menționate, prin hotărârea din 19 septembrie 2003, Commissione tributaria regionale del Lazio a anulat această hotărâre și a respins cererile EGN de deducere a TVA-ului, precum și de rambursare a sumelor achitate în amonte. Astfel, această instanță a considerat că articolul 19 alineatul 3 litera b) din Decretul nr. 633/1972 nu era aplicabil întrucât expresia „operațiuni desfășurate în afara teritoriului național care ar îndeplini condițiile pentru deducere dacă s-ar desfășura pe teritoriul național” privește numai operațiunile care s-au desfășurat în mod real în străinătate. Ficțiunea juridică a extrateritorialității prevăzută la articolul 7 alineatul 4 litera e) din decretul menționat nu ar putea fi luată în considerare, nicio normă neasimilând această extrateritorialitate convențională și fictivă unei extrateritorialități efective. Prin urmare, întrucât serviciile de telecomunicații în cauză nu sunt supuse TVA în Italia, articolul 19 alineatul 2 din același decret ar exclude că acestea ar putea îndeplini condițiile pentru deducerea sau rambursarea TVA-ului achitat în amonte.
Sesizată cu un recurs în casare introdus de EGN, instanța de trimitere, constatând că dispozițiile pertinente din A șasea directivă au făcut obiectul unor interpretări divergente de către instanțele naționale inferioare, se întreabă dacă interpretarea reținută de Commissione tributaria regionale del Lazio nu determină o denaturare a concurenței. Astfel, în condițiile în care, în cazul furnizării serviciilor de telecomunicații având ca destinație un alt stat membru, locul unde este datorat TVA-ul este cel în care este stabilit clientul serviciului, un prestator de astfel de servicii s-ar afla într-o situație defavorabilă în raport cu un prestator care furnizează aceleași servicii pe teritoriul unuia și aceluiași stat membru.
În aceste condiții, Corte suprema di cassazione a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„În temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din [A șasea directivă], în cazul unor prestări de servicii de telecomunicații între persoane impozabile rezidente în state membre diferite ale Comunității și în situația în care obligația de plată a TVA-ului revine destinatarului, este permisă deducerea de către furnizor a taxei aferente achiziționării sau importului de bunuri în legătură cu [prestări de servicii de telecomunicații] la care acesta ar avea dreptul dacă ar efectua aceleași prestații în propria țară?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că un prestator de servicii de telecomunicații, precum cel în cauză în acțiunea principală, care este stabilit pe teritoriul unui stat membru, are dreptul, în temeiul acestei dispoziții, să deducă sau să obțină rambursarea, în acest stat membru, a TVA-ului achitat în amonte aferent unor servicii de telecomunicații care au fost furnizate unei întreprinderi stabilite în alt stat membru.
Trebuie amintit că, în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, orice persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA-ului în sensul articolului 4 alineatul (1) din această directivă are dreptul la deducerea sau la rambursarea TVA-ului în măsura în care serviciile pentru care această taxă a fost achitată în amonte sunt utilizate pentru activitățile economice menționate la articolul 4 alineatul (2), desfășurate în altă țară, care ar îndeplini condițiile pentru deducerea impozitului dacă s-ar desfășura pe teritoriul statului membru.
În speță, nu se contestă că EGN este supusă TVA în Italia, din moment ce desfășoară în acest stat membru activități economice constând în furnizarea de prestări de servicii de telecomunicații, care intră în domeniul de aplicare al dispozițiilor articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă.
Din decizia de trimitere reiese de asemenea că, atunci când astfel de prestări de servicii sunt furnizate unor clienți stabiliți în Italia, acestea constituie prestații desfășurate pe teritoriul acestui stat membru care îndeplinesc condițiile, în acest stat, pentru deducerea sau rambursarea TVA-ului achitat în amonte, în temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă coroborat cu articolul 2 punctul 1 din aceasta.
În aceste condiții, pentru a determina dacă prestările de servicii de telecomunicații furnizate de o întreprindere precum EGN, care este stabilită în Italia, în beneficiul unei întreprinderi al cărei sediu este situat în alt stat membru, în speță Irlanda, dau naștere, în primul stat membru, la deducerea sau la rambursarea TVA-ului achitat în amonte, trebuie să se examineze dacă astfel de prestații pot fi considerate ca fiind „desfășurate în altă țară” în sensul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă.
În această privință, trebuie amintit că articolul 9 din A șasea directivă cuprinde normele care stabilesc locul de impozitare a prestărilor de servicii. În timp ce alineatul (1) al acestui articol conține, cu privire la acest subiect, o normă cu caracter general, la alineatul (2) al aceluiași articol se enumeră o serie de puncte de legătură specifice. Obiectivul acestor prevederi este de a evita, pe de o parte, conflictele de competență care ar putea conduce la o dublă impunere și, pe de altă parte, neimpunerea veniturilor (a se vedea printre altele Hotărârea din 26 septembrie 1996, Dudda, C-327/94, Rec., p. I-4595, punctul 20, Hotărârea din , Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Rep., p. I-8255, punctul 24, și Hotărârea din , Athesia Druck, C-1/08, Rep., p. I-1255, punctul 20).
Trebuie amintit de asemenea că, în ceea ce privește raportul dintre alineatul (1) și alineatul (2) ale articolului 9 din A șasea directivă, nu există nicio preeminență a alineatului (1) al acestui articol asupra alineatului (2) al acestuia. Întrebarea care se pune în fiecare situație este dacă această situație este reglementată de unul dintre cazurile menționate la articolul 9 alineatul (2). În caz contrar, aceasta intră în domeniul de aplicare al alineatului (1) al acestui articol [a se vedea printre altele Hotărârea din 6 martie 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Rec., p. I-1195, punctul 11, Hotărârea din , RAL (Channel Islands) și alții, C-452/03, Rec., p. I-3947, punctul 24, precum și Hotărârea din , Gillan Beach, C-114/05, Rec., p. I-2427, punctul 15].
Astfel cum reiese din al șaptelea considerent al Celei de a șasea directive, articolul 9 alineatul (2) din aceasta urmărește, în ansamblul său, să stabilească un regim special în cazul serviciilor prestate între persoane impozabile al căror cost este inclus în prețul bunurilor (Hotărârile citate anterior Dudda, punctele 22 și 23, și Gillan Beach, punctele 16 și 17).
În speță, trebuie să se constate că prestările de servicii de telecomunicații precum cele în cauză în acțiunea principală intră în domeniul de aplicare al criteriilor de legătură specifice prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă.
Cu toate acestea, trebuie să se precizeze că, în ceea ce privește perioada în cauză în acțiunea principală, aplicarea acestor criterii de legătură specifice în ceea ce privește astfel de servicii de telecomunicații nu rezultă chiar din dispozițiile articolului 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă, așa cum consideră atât instanța de trimitere, cât și EGN, ci, astfel cum a subliniat în mod întemeiat Comisia Comunităților Europene, din articolul 1 primul paragraf din Decizia 97/207, care, ca urmare a unei cereri formulate în acest sens de Republica Italiană, a autorizat acest stat membru să includă serviciile de telecomunicații, prin derogare de la articolul 9 alineatul (1) din aceeași directivă, în domeniul de aplicare al alineatului (2) litera (e) al acestui articol, începând cu 1 ianuarie 1997 și până la sau până la data intrării în vigoare a unei directive de modificare a acestei din urmă dispoziții. Adăugarea serviciilor de telecomunicații la articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă rezultă din adoptarea ulterioară a Directivei 1999/59, care nu trebuia pusă în aplicare de statele membre decât începând cu .
Or, chiar din modul de redactare a articolului 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă, coroborat cu articolul 1 primul paragraf din Decizia 97/207, rezultă că locul prestării serviciilor de telecomunicații unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.
În consecință, în condițiile în care, în acțiunea principală, clientul prestărilor de servicii de telecomunicații în cauză este o persoană impozabilă stabilită în alt stat membru decât cel în care are sediul prestatorul acestor servicii, respectivele prestări de servicii trebuie să fie considerate ca fiind „desfășurate în altă țară” în sensul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și, prin urmare, acestea trebuie să dea naștere, în statul membru în care este stabilit acest prestator, la deducerea sau la rambursarea TVA-ului achitat în amonte, din moment ce astfel de servicii ar da naștere unui astfel de drept dacă s-ar fi desfășurat pe teritoriul aceluiași stat membru.
Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că un prestator de servicii de telecomunicații, precum cel în cauză în acțiunea principală, care este stabilit pe teritoriul unui stat membru are dreptul, în temeiul acestei dispoziții, să deducă sau să obțină rambursarea, în acest stat membru, a TVA-ului achitat în amonte aferent unor servicii de telecomunicații care au fost furnizate unei întreprinderi cu sediul în alt stat membru, în condițiile în care un astfel de prestator ar fi beneficiat de acest drept în cazul în care serviciile în cauză ar fi fost furnizate pe teritoriul primului stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din , trebuie interpretat în sensul că un prestator de servicii de telecomunicații, precum cel în cauză în acțiunea principală, care este stabilit pe teritoriul unui stat membru are dreptul, în temeiul acestei dispoziții, să deducă sau să obțină rambursarea, în acest stat membru, a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte aferentă unor servicii de telecomunicații care au fost furnizate unei întreprinderi cu sediul în alt stat membru, în condițiile în care un astfel de prestator ar fi beneficiat de acest drept în cazul în care serviciile în cauză ar fi fost furnizate pe teritoriul primului stat membru.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: italiana.