CELEX: 62009CJ0079
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego
Podatek od wartości dodanej
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuły 13 i 132
Podmioty prawa publicznego
Przymiot władzy publicznej
Działalność
Niepodleganie opodatkowaniu
Zwolnienia
Sektory społeczno-kulturalny, opieki zdrowotnej i wychowania
„Euroregiony”
Promocja mobilności zawodowej
Udostępnienie personelu
Ciężar dowodu

W skardze Komisja Wspólnot Europejskich zwraca się do Trybunału o stwierdzenie, że przyznając zwolnienie z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) w odniesieniu do udostępnienia personelu w sektorze społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia na rzecz „euroregionów” i w ramach promocji mobilności zawodowej, Królestwo Niderlandów uchybiło zobowiązaniom spoczywającym na nim na mocy art. 2 ust. 1 lit. c), art. 13, art. 24 ust. 1 i art. 132 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

Ramy prawne

Uregulowanie wspólnotowe
Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. uregulowania wspólnotowe istniejące w dziedzinie VAT, w szczególności szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwaną dalej „szóstą dyrektywą”).
Zgodnie z motywami 1 i 3 dyrektywy 2006/112 przekształcenie szóstej dyrektywy było konieczne w celu przedstawienia wszystkich obowiązujących przepisów w sposób jasny i racjonalny w zmodyfikowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania, co do zasady, istotnych zmian.
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 stanowi, co następuje:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
Artykuł 13 rzeczonej dyrektywy przewiduje:
„1.      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
2.      Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132 […] za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej”.
Artykuł 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:
„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.
Artykuł 132, zawarty w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, tytułu IX tej dyrektywy, zatytułowanego „Zwolnienia”, stanowi:
„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
b)      opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c)      świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;
[…]
g)      świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie;
[…]
i)      kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
[…]
n)      świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie;
o)      świadczenie usług i dostawa towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), […], i), […] i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji;
[…]
2.      Do celów ust. 1 lit. o), państwa członkowskie mogą wprowadzić wszelkie konieczne ograniczenia, w szczególności związane z liczbą takich imprez lub wysokością wpływów dających prawo do zwolnienia z podatku”.
Zawarty w tym samym rozdziale art. 134 dyrektywy 2006/112 przewiduje:
„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), […], i), […] i n), w następujących przypadkach:
a)      gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
b)      gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

Uregulowanie międzynarodowe
Protokół dodatkowy do europejskiej konwencji ramowej o współpracy transgranicznej między wspólnotami i władzami terytorialnymi zawarty w dniu 9 listopada 1995 r. w ramach Rady Europy ma na celu ułatwienie i rozwój takiej współpracy w regionach transgranicznych, w szczególności poprzez tworzenie przez wspólnoty lub władze terytorialne jednostek współpracy transgranicznej, powszechnie zwanych „euroregionami”.
Na podstawie art. 4 ust. 2 tego protokołu jednostki te wykonują zadania powierzone im przez wspólnoty lub władze krajowe zgodnie z ich celem i na warunkach określonych w prawie krajowym.

Uregulowanie krajowe
Zgodnie z art. 11 Wet op de omzetbelasting (ustawy w sprawie podatku od wartości dodanej) z dnia 28 czerwca 1968 r. (
Staatsblad
1968, nr 329):
„1.      Zwolnione z VAT na warunkach określonych w rozporządzeniu wykonawczym są:
[…]
c.      opieka zapewniana osobom umieszczonym w instytucjach wraz ze wszystkimi czynnościami związanymi z tą opieką, w szczególności dostarczaniem posiłków i napojów, leków oraz opatrunków;
[…]
f.      dostawy towarów i świadczenia usług o charakterze społecznym i kulturalnym, określone w rozporządzeniu wykonawczym, pod warunkiem że podatnik nie jest nastawiony na osiąganie zysku i że nie występuje poważne zakłócenie konkurencji w stosunku do podatników nastawionych na osiąganie zysku;
g.      1°      opieka medyczna świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych regulowanych Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg [(ustawą o indywidualnych zawodach medycznych)] lub na podstawie tej ustawy, a także opieka medyczna świadczona przez psychologów; […];
2°      usługi, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a)–e) włącznie oraz lit. h), na podstawie Besluit zorgaanspraken (Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten) [(rozporządzenia o prawach do opieki (na mocy ustawy ogólnej o szczególnych kosztach związanych z chorobą)], świadczone osobom, które w sprawozdaniu sporządzonym na podstawie ustawy ogólnej o szczególnych kosztach związanych z chorobą zostały uznane za potrzebujące opieki, o której mowa w lit. a)–e) włącznie oraz h), jak również pomoc domowa w rozumieniu Wet maatschappelijke ondersteuning [(ustawy o pomocy społecznej)] świadczona osobom, które zgodnie z tą ustawą zostały uznane za potrzebujące takiej pomocy. […];
[…]
o.      świadczenie:
1°      kształcenia, w tym usługi i dostawy ściśle z tym związane, przez instytucje edukacyjne wyznaczone przez prawo oświatowe lub na podstawie tego prawa, które podlegają z mocy prawa nadzorowi ministerstwa edukacji lub innemu nadzorowi sprawowanemu przez odnośnego ministra właściwego do spraw edukacji;
2°      kształcenia określone przez rozporządzenie wykonawcze, w tym usługi i dostawy ściśle z tym związane, […];
[…]
2.      […] Ze zwolnienia wyłączone są dostawy towarów i świadczenie usług, które są ściśle związane w rozumieniu ust. 1 akapit pierwszy lit. […] o) pkt 1 i 2, […]:
a.      gdy nie są one niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej;
b.      gdy ich głównym celem jest uzyskanie dodatkowych dochodów dla instytucji poprzez prowadzenie działalności, która stanowi bezpośrednią konkurencję dla podlegającej opodatkowaniu działalności przedsiębiorstw komercyjnych”.
W drodze rozporządzenia z dnia 14 marca 2007 r., zatytułowanego „Podatek od wartości dodanej: udostępnienie personelu” (nr CPP 2007/347M,
Staatscourant
2007, nr 57, zwanego dalej „rozporządzeniem z 2007 r.”), sekretarz stanu ds. finansów ustanowił zasady mające zastosowanie do udostępnienia personelu w niektórych szczególnych sektorach. Rozporządzenie to ma następujące brzmienie:
„1.      Wprowadzenie
Niniejsze rozporządzenie dotyczy stosowania prawa w odniesieniu do udostępnienia personelu. Co do zasady, usługa ta podlega opodatkowaniu VAT. W niektórych sytuacjach postanowiłem nie nakładać VAT. Sytuacje te są opisane w niniejszym rozporządzeniu. W przypadku gdy VAT nie jest nakładany na mocy niniejszego rozporządzenia, nie można żądać odliczenia podatku naliczonego.
[…]
2.      Uwagi ogólne
Do celów niniejszego rozporządzenia udostępnienie personelu oznacza sytuację, w której pracodawca udostępnia pracownika innemu pracodawcy w celu wykonywania czynności pod nadzorem lub kierownictwem tego ostatniego. Mówimy wtedy o oddelegowaniu, zaopatrzeniu, udostępnieniu itp. Okoliczność, że pracownik posiada szczególną wiedzę techniczną, związaną lub niezwiązaną z obowiązkami zawodowymi wynikającymi z jego zawodu, nie wyklucza wykonywania przez niego czynności pod nadzorem lub kierownictwem innego pracodawcy. […]
3.      Udostępnienie personelu w sektorze społeczno-kulturalnym
3.1.      Uwagi ogólne
Udostępnienie personelu w sektorze społeczno-kulturalnym może być zwolnione z VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a)      Personel należy udostępnić podmiotowi (organizacji) wymienionemu w rubryce b załącznika B lub uznanemu przez inspektora za organizację społeczną lub kulturalną (rubryka c załącznika B).
b)      Udostępnienie personelu musi mieć charakter strukturalny, co musi wynikać z umowy o pracę, którą pracownik zawarł z formalnym pracodawcą. Umowa ta musi być zasadniczo zawarta na czas nieokreślony. W przypadku umowy o pracę na czas określony z okoliczności faktycznych musi wynikać, że zamiarem zarówno pracownika, jak i pracodawcy było przekształcenie umowy na czas określony w umowę na czas nieokreślony z chwilą wygaśnięcia tej pierwszej.
c)      Organizacja lub organizacje, w których pracownik będzie rzeczywiście wykonywał swoje czynności, muszą być w pełni zaangażowane w proces zatrudniania pracownika. Warunek ten nie ma zastosowania do przypadków, w których pracownik, po początkowym przepracowaniu pewnego czasu wyłącznie dla formalnego pracodawcy, zostaje strukturalnie udostępniony innej organizacji na część lub całość dostępnego czasu pracy.
d)      Pracownik musi, co do zasady, wykonywać swoje czynności w organizacji, która zostanie wymieniona w umowie o pracę. Transakcja może być zwolniona z VAT nawet wtedy, gdy pracownik pracuje dla więcej niż jednej organizacji, pod warunkiem że strukturalnie pracuje w pobliżu tych innych organizacji, co musi być zaznaczone w umowie. Jednakże udostępnienie pracownika nie może być zwolnione z VAT, jeśli pracownik zawsze pracuje dla różnych organizacji przez stosunkowo krótki czas.
e)      Do danego pracownika stosuje się układ zbiorowy pracy obowiązujący w organizacji lub organizacjach, w których pracownik rzeczywiście wykonuje swoje czynności.
f)      Wynagrodzenie za udostępnienie personelu musi być ograniczone do kosztów płacy brutto danego(-ych) pracownika(-ów). Naliczenie rozsądnego wynagrodzenia za prace związane z interwencją w charakterze formalnego pracodawcy nie uniemożliwia zwolnienia transakcji z VAT. Udostępnienia personelu nie można jednak dokonywać w celu osiągnięcia zysku lub generowania korzyści. Incydentalna nadwyżka operacyjna nie prowadzi ponadto bezpośrednio do poboru VAT.
g)      W przypadku zakończenia stosunku między podmiotem zapewniającym personel (usługodawcą) a osobą, u której personel rzeczywiście pracuje (wypożyczającym), wypożyczający ponosi odpowiedzialność za skutki zakończenia tego stosunku w odniesieniu do istniejącej(-ych) umowy (umów) o pracę między usługodawcą a osobami pracującymi dla wypożyczającego do dnia zakończenia tego stosunku. […]
Istotą warunków określonych powyżej w lit. b)–g) włącznie jest to, że z materialnego punktu widzenia wypożyczający znajduje się w pozycji pracodawcy, na co wskazuje warunek z lit. g), zgodnie z którym wypożyczający musi być odpowiedzialny za finansowe warunki zakończenia wypożyczenia personelu. W praktyce okazuje się, że jeżeli warunek ten jest spełniony, pozostałe [warunki określone w lit. b)–f)] są również zazwyczaj spełnione. […] [W] sytuacji, gdy wypożyczający nie ponosi odpowiedzialności za skutki, jakie wywołuje lub może wywołać zakończenie wypożyczenia personelu […], istnieje duże prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji w stosunku do komercyjnych agencji pośrednictwa pracy. Automatyczną konsekwencją niespełnienia warunku z lit. g) jest zatem opodatkowanie VAT transakcji udostępnienia personelu.
[…]
4.      Udostępnienie personelu w sektorze opieki zdrowotnej
4.1.      Uwagi ogólne
Udostępnienie personelu w sektorze opieki zdrowotnej może być zwolnione z VAT, jeśli spełnione są pewne warunki. Warunki te są zasadniczo takie same jak te, które mają zastosowanie do sektora społeczno-kulturalnego. Warunki określone w rubryce 3.1 niniejszego rozporządzenia w lit. b), c), d), f) i g) mają również zastosowanie do udostępniania personelu w sektorze opieki zdrowotnej. Oprócz tych warunków obowiązują również następujące warunki:
a)      personel musi być udostępniony przez podmiot, który w odniesieniu do swojej podstawowej działalności może wystąpić o zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 1 lit. c) lub g) ustawy [w sprawie VAT];
b)      personel musi być udostępniony przez podmiot, który w odniesieniu do świadczeń, do których wykonywania zaangażowany jest odnośny personel, może wystąpić o zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 1 lit. c), f), g) lub o) ustawy [w sprawie VAT];
c)      dany pracownik musi być objęty zbiorowym układem pracy lub statutem ogólnym mającym zastosowanie do organizacji/podmiotów, które mogą wystąpić o zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 1 lit. c), f), g) lub o) ustawy [w sprawie VAT].
W odniesieniu do istoty i zakresu powyższych warunków należy odwołać się do ostatniego akapitu pkt 3.1 niniejszego rozporządzenia.
[…]
5.      Udostępnienie personelu w sektorze kształcenia
Odpłatne oddelegowanie personelu nauczającego jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednakże w pewnych sytuacjach można odstąpić od nałożenia VAT z tytułu udostępnienia personelu w sektorze kształcenia. Zwolnienie to jest możliwe, jeśli spełnione są pewne warunki. […]
5.1.      Udostępnienie personelu naukowego
Wzajemne udostępnienie personelu naukowego przez naukowe instytucje edukacyjne może być zwolnione z VAT, jeśli spełnione są pewne warunki. Warunki te są zasadniczo takie same jak te, które mają zastosowanie do zwolnienia z VAT przyznanego udostępnieniu personelu w sektorze społeczno-kulturalnym. Tym samym warunki określone w rubryce 3.1 niniejszego rozporządzenia w lit. b), c), d), f) i g) mają również zastosowanie do wzajemnego udostępniania personelu naukowego przez naukowe instytucje edukacyjne. Oprócz tych warunków obowiązują również następujące warunki:
a)      personel musi być udostępniony przez podmiot, który w odniesieniu do swojej podstawowej działalności może wystąpić o zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 1 lit. o) ustawy [w sprawie VAT];
b)      personel musi być udostępniony przez podmiot, który w odniesieniu do świadczeń, do których wykonywania zatrudniony jest odnośny personel, może wystąpić o zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 1 lit. o) ustawy [w sprawie VAT];
c)      dany pracownik musi być objęty zbiorowym układem pracy lub statutem ogólnym mającym zastosowanie do organizacji/podmiotów, które mogą wystąpić o zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 1 lit. o) ustawy [w sprawie VAT]. […]
5.2.      Działalność personelu nauczającego w ramach organizacji związkowych
[…] Instytucje edukacyjne, które zatrudniają personel w celu zastąpienia pracowników tymczasowo zaangażowanych w działalność w ramach organizacji związkowej, mogą wystąpić o zwrot kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników na zastępstwo. W takiej sytuacji instytucja edukacyjna nie płaci żadnego VAT od wynagrodzenia, które otrzymuje w związku z (tymczasowym) zatrudnieniem pracowników na zastępstwo. Zasada ta nie ma zastosowania w przypadku, gdy instytucja otrzymuje wynagrodzenie niezależnie od (tymczasowego) zastępstwa członka jej personelu. W takich przypadkach dana instytucja musi zapłacić VAT od otrzymanego wynagrodzenia.
6.      Udostępnienie personelu »euroregionom« przez podmioty prawa publicznego
W celu wspierania współpracy transgranicznej na szczeblu regionalnym [Unia Europejska] sporządziła umowę ramową, na podstawie której Niderlandy zawarły umowy o współpracy z Belgią i Niemcami. […]
Obecnie istnieje szereg zorganizowanych form współpracy. Działalność tych partnerstw (zwanych dalej »euroregionami«) dotyczy m.in. turystyki, wypoczynku, gospodarki, ruchu drogowego, kultury i opieki. […] Organizacja i struktura euroregionów są zróżnicowane. Niektóre euroregiony mają charakter nieformalny. Inne mają status prawa prywatnego. Jeszcze inne euroregiony są organizacjami prawa publicznego lub zamierzają stać się takimi organizacjami.
Podobnie jak osoby prawne prawa publicznego, transgraniczne podmioty publiczne mogą zatrudniać urzędników lub zatrudniać pracowników zgodnie z zasadami prawa prywatnego, przy czym główną zasadą jest to, że wszyscy pracownicy podlegają prawu kraju, w którym podmiot publiczny ma siedzibę. W przypadku pracowników niderlandzkich pracujących dla euroregionu, którego siedziba znajduje się w Belgii lub Niemczech, prowadzi to do problemów związanych z ich sytuacją prawną (zabezpieczenie społeczne zgodnie z prawem belgijskim lub niemieckim, przerwanie nabywania praw emerytalnych itp.). Problemy te można również rozwiązać poprzez udostępnienie personelu.
W opisanych powyżej sytuacjach opowiadam się za zwolnieniem udostępniania pracowników z VAT. Zwolnienie to jest możliwe pod warunkiem, że udostępnienie ma charakter strukturalny i że dany euroregion rzeczywiście działa jako pracodawca. Warunki te są spełnione:
a)      gdy stosunek pracy z formalnym pracodawcą lub zatrudnienie przez formalnego pracodawcę obowiązuje na czas nieokreślony;
b)      gdy euroregion, w którym pracownik lub urzędnik będzie wykonywał czynności, jest (lub był) wewnętrznie zaangażowany w proces rekrutacji tej osoby;
c)      gdy pracownik wykonuje czynności w euroregionie, co musi być określone w obowiązującej umowie o pracę z formalnym pracodawcą;
d)      gdy wynagrodzenie z tytułu udostępnienia pozostaje ograniczone do kosztów płacy brutto danych pracowników lub urzędników;
e)      oraz gdy euroregion ponosi odpowiedzialność za skutki zakończenia stosunku między podmiotem prawa publicznego, który udostępnia personel, a euroregionem. […] Odpowiedzialność, o której tu mowa, dotyczy skutków finansowych, jakie wywoła dla euroregionu zakończenie rzeczonego stosunku. […].
[…]
8.      Promocja mobilności zawodowej
8.1.      Promocja mobilności zawodowej personelu podmiotów prawa publicznego
Podmioty prawa publicznego coraz częściej wspierają mobilność ich personelu, udostępniając niektórych z ich pracowników, w zamian za wynagrodzenie, innemu podmiotowi, u którego pracownicy ci mogą zdobyć nową wiedzę i poszerzyć swoje doświadczenie.
Udostępnianie personelu w ramach promocji mobilności zawodowej przez podmioty prawa publicznego, dla których promowanie mobilności zawodowej stanowi integralną część ich polityki kadrowej, ma szczególny charakter. Z tego względu uzależniam zwolnienie tej praktyki z VAT od pewnych warunków:
a)      Do udostępnienia musi dojść w ramach środków mających na celu wspieranie mobilności zawodowej i skierowanych do wszystkich pracowników danego podmiotu prawa publicznego.
b)      Udostępnienie musi zostać zapisane w pisemnej umowie między podmiotem prawa publicznego udostępniającym personel, zainteresowanym pracownikiem i zainteresowanym podmiotem przejmującym. Pisemna umowa musi określać:
1.      że chodzi o udostępnienie w ramach promocji mobilności zawodowej;
2.      okres, na jaki personel zostaje udostępniony. Zwolnienie zostanie przyznane jedynie wtedy, gdy okres ten nie przekracza dwunastu miesięcy.
c)      Przed udostępnieniem zainteresowani pracownicy musieli rzeczywiście pracować w podmiocie prawa publicznego przez nieprzerwany okres co najmniej trzech lat.
d)      Każdego członka personelu można udostępnić maksymalnie dwukrotnie. Udostępnienie pozostaje zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy dany członek personelu nie jest udostępniony do tego samego podmiotu po raz drugi.
e)      Każde stanowisko, które – czasowo – zwolniło się w podmiocie prawa publicznego, który w ramach promocji mobilności zawodowej udostępnia pracowników, musi co do zasady pozostać »nieobsadzone«. […]
f)      Podmiot prawa publicznego udostępniający personel w ramach promocji mobilności zawodowej jest zobowiązany do ponownego przyjęcia do pracy, po upływie określonego czasu, osób udostępnionych, jeśli wyrażą one taką wolę.
g)      Wynagrodzenie za udostępnienie musi być ograniczone do kosztów płacy brutto danego członka personelu. Uwzględnienie dopłaty (z tytułu kosztów ogólnych) przez podmiot prawa publicznego wyklucza zwolnienie.
Zwolnienie z VAT ma zastosowanie tylko do pierwszego 12-miesięcznego okresu udostępnienia. Jeżeli po upływie tego okresu te same strony zawrą nową umowę, na mocy której dany członek personelu zostanie ponownie udostępniony na tych samych warunkach na okres do jednego roku, należy naliczyć VAT. Jeżeli w późniejszym czasie okaże się, że udostępnienie trwało dłużej niż uzgodniony maksymalny okres dwunastu miesięcy, zezwolenie nie ma zastosowania. W takim przypadku podmiot prawa publicznego musi zapłacić VAT za cały okres udostępnienia (czyli również za pierwsze dwanaście miesięcy).
8.2.      Promocja mobilności członków personelu nauczającego
Każde udostępnienie:
a)      które ma miejsce w ramach promocji mobilności zawodowej,
b)      które dotyczy osób wykonujących czynności w sektorze kształcenia (zwanych dalej »personelem nauczającym«),
c)      ale które nie dotyczy personelu podmiotu prawa publicznego,
jest zwolnione z VAT, jeżeli spełnione są warunki określone w rubryce 8.1 pkt a)–g).
[…]”.

Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
W dniu 23 października 2007 r. Komisja, na podstawie art. 226 WE, skierowała do Królestwa Niderlandów wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym wskazała, że przepisy zawarte w rozporządzeniu z 2007 r. wydają się niezgodne z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 13, 24 i 132 dyrektywy 2006/112 w zakresie, w jakim przyznają one zwolnienie z VAT w odniesieniu do udostępnienia personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia, a także na rzecz „euroregionów” oraz w ramach promocji mobilności zawodowej.
Królestwo Niderlandów odpowiedziało na to wezwanie do usunięcia uchybienia pismem z dnia 18 lutego 2008 r. W swojej odpowiedzi wyjaśniło, że art. 132 dyrektywy 2006/112 i cel realizowany przez tę dyrektywę zostawiają wystarczający zakres uznania, aby umożliwić zwolnienie z VAT wzajemnego udostępnienia personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia w przypadkach określonych w tym rozporządzeniu z 2007 r. Jakakolwiek inna wykładnia prowadziłaby jego zdaniem do wzrostu kosztów, który mógłby ograniczyć dostępność opieki zdrowotnej i kształcenia. W odniesieniu do udostępnienia personelu „euroregionom” wskazuje ono, że integracja w stosunkach publicznoprawnych jest tego rodzaju, że można uznać, iż zainteresowane gminy i prowincje działają w tej dziedzinie jako władze publiczne.
Uznawszy tę odpowiedź za niesatysfakcjonującą, w dniu 27 czerwca 2008 r. Komisja skierowała do Królestwa Niderlandów uzasadnioną opinię.
Pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r. Królestwo Niderlandów odpowiedziało na tę opinię, podtrzymując swoje argumenty i wzywając Komisję do zmiany jej oceny.
Uznawszy odpowiedź udzieloną przez to państwo członkowskie za niesatysfakcjonującą, Komisja postanowiła wnieść rozpatrywaną skargę.

W przedmiocie skargi
Ze skargi Komisji wynika, że podnosi ona dwa zarzuty przeciwko Królestwu Niderlandów. Zarzut pierwszy dotyczy w istocie naruszenia art. 132 dyrektywy 2006/112, jako że to państwo członkowskie zwalnia z VAT udostępnienie personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia. Zarzut drugi dotyczy w istocie naruszenia art. 13 owej dyrektywy, jako że rzeczone państwo przewiduje nieopodatkowanie VAT udostępnienia personelu przez podmioty prawa publicznego na rzecz „euroregionów” i w ramach promocji mobilności zawodowej.
Tytułem wstępu należy zauważyć, że Królestwo Niderlandów ubolewa, że skarga Komisji ogranicza się do powtórzenia treści uzasadnionej opinii bez uwzględnienia argumentów przedstawionych w odpowiedzi na tę opinię. W ten sposób zdaniem Królestwa Niderlandów Komisja nie spełniła jednego z podstawowych celów postępowania poprzedzającego wniesienie skargi, jakim jest określenie sporu w celu ewentualnego wniesienia sprawy do Trybunału.
W tym względzie należy przypomnieć, że celem postępowania poprzedzającego wniesienie skargi jest umożliwienie państwu członkowskiemu zastosowania się do obowiązków wynikających dla niego z prawa Unii lub skutecznego przedstawienia argumentów obrony wobec zarzutów sformułowanych przez Komisję. Prawidłowość postępowania poprzedzającego wniesienie skargi stanowi zasadniczą gwarancję nie tylko ochrony praw zainteresowanego państwa członkowskiego, ale również zapewnienia, aby przedmiot potencjalnego postępowania spornego został jasno sprecyzowany (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie Komisja/Francja, C‑1/00, Zb.Orz. s. I‑9989, pkt 53).
A zatem postępowanie poprzedzające wniesienie skargi ma trzy następujące cele: umożliwienie państwu członkowskiemu zaprzestania ewentualnego naruszenia, umożliwienie mu wykonania jego prawa do obrony i określenie przedmiotu sporu w celu ewentualnego wniesienia sprawy do Trybunału (wyrok z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie Komisja/Irlandia, C‑362/01, Zb.Orz. s. I‑11433, pkt 18).
W niniejszej sprawie nie kwestionuje się zaś tego, że Komisja nie uniemożliwiła Królestwu Niderlandów zaprzestania zarzucanego mu uchybienia i że nie naruszyła jego prawa do obrony.
Jeśli chodzi o okoliczność, że Komisja miała nie uwzględnić w swojej skardze uwag tego państwa członkowskiego przedstawionych w odpowiedzi na uzasadnioną opinię, nawet przy założeniu, że okoliczność ta zostałaby wykazana, nie miałaby ona żadnego wpływu na określenie przedmiotu sporu, ponieważ – jak wynika z pkt 17 niniejszego wyroku – w odpowiedzi na uzasadnioną opinię Królestwo Niderlandów podtrzymało zasadniczo argumenty przedstawione w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia uchybienia (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Komisja/Irlandia, pkt 20).
W tych okolicznościach należy zbadać zasadność zarzucanego przez Komisję uchybienia.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach postępowania w sprawie uchybienia na mocy art. 226 WE ciężar dowodu zaistnienia tego uchybienia spoczywa na Komisji. To właśnie ona, nie mogąc opierać się na jakimkolwiek domniemaniu, powinna przedstawić Trybunałowi dowody niezbędne do wykazania zaistnienia rzeczonego uchybienia (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 września 2000 r. w sprawie Komisja/Niderlandy, C‑408/97, Zb.Orz. s. I‑6417, pkt 15; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie Komisja/Finlandia, C‑246/08, Zb.Orz. s. I‑10605, pkt 52).

W przedmiocie zarzutu pierwszego, opartego na naruszeniu art. 132 dyrektywy 2006/112 dotyczącego zwolnienia z VAT w odniesieniu do udostępnienia personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia
Argumentacja stron
Komisja podnosi, że udostępnienie personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia, w tym, w odniesieniu do tego ostatniego sektora, w ramach promocji mobilności zawodowej, powinno podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2, 9 i 24 dyrektywy 2006/112 oraz że zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b), c), g), i) i n) nie mają zastosowania do tego świadczenia usług.
W odniesieniu do udostępnienia personelu w sektorze kształcenia Komisja uważa, że udostępnienia tego nie można uznać za świadczenie „ściśle związane” z kształceniem, które w związku z tym na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 podlegałoby temu samemu systemowi podatkowemu, któremu podlega świadczenie główne. Z orzecznictwa Trybunału, w szczególności z wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawie Madgett i Baldwin (C‑308/96 i C‑94/97, Zb.Orz. s. I‑6229, pkt 24), wynika bowiem, że usługę można uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz środek do korzystania ze świadczenia głównego na jak najlepszych warunkach. Wydaje się jednak, że nie jest tak w ustawodawstwie niderlandzkim. W rzeczywistości udostępnienie personelu jest świadczeniem głównym, a usługi kształcenia mają charakter pomocniczy. O celu rozporządzenia z 2007 r. świadczy zresztą jego tytuł, który brzmi „Udostępnienie personelu”.
W tym względzie Komisja zauważa, że w przeciwieństwie do sytuacji w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horizon College (C‑434/05, Zb.Orz. s. I‑4793), i w której Trybunał orzekł, że udostępnienie personelu w sektorze kształcenia można uznać za ściśle związane z kształceniem, określone przez ustawodawstwo niderlandzkie udostępnienie nie dotyczy tymczasowego udostępnienia, lecz na podstawie warunków ustanowionych w rozporządzeniu z 2007 r. ma mieć charakter strukturalny. O ile prawdą jest, że kwestia w tej sprawie ograniczała się do tymczasowego wykonywania zadań dydaktycznych, o tyle argumentacja Trybunału wykracza poza ten zakres. Zdaniem Komisji z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, że strukturalne udostępnienie personelu nie jest objęte zakresem zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, ponieważ zarówno strukturalny charakter świadczenia, jak i czas jego trwania zmieniają charakter tego świadczenia. Ze względu na to, że świadczenie niestrukturalne i o ograniczonym czasie trwania można uznać za świadczenie pomocnicze, świadczenie strukturalne o długim czasie trwania należy uważać za świadczenie główne.
Ponadto Komisja zauważa, że drugi warunek określony przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Horizon College, zgodnie z którym udostępnienie musiałoby mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż kształcenie świadczone przez instytucje przejmujące miałoby równoważną wartość, nie znajduje się w uregulowaniu niderlandzkim.
Zdaniem Komisji analiza ta ma zastosowanie odpowiednio do udostępnienia personelu w sektorach społeczno-kulturalnym i opieki zdrowotnej. Ponadto w odniesieniu do szczególnej kwestii udostępnienia personelu nauczającego w ramach promocji mobilności zawodowej z rozporządzenia z 2007 r. wynika, że udostępnienie to jest przede wszystkim instrumentem zarządzania personelem, a nie środkiem zapewniającym możliwie najlepsze kształcenie. Promocja mobilności zawodowej jest zatem głównym celem.
Królestwo Niderlandów wyjaśnia, że w sektorze społeczno-kulturalnym, który dotyczy wyłącznie „opieki i pomocy społecznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112, z wyłączeniem świadczeń kulturalnych, a także w sektorach opieki zdrowotnej i kształcenia instytucje często wzajemnie sobie pomagają, w tym w zakresie zaspokajania potrzeb kadrowych. Ta wzajemna pomoc może mieć charakter tymczasowy, jak w ww. wyroku w sprawie Horizon College, lub charakter bardziej strukturalny, co ma miejsce głównie w przypadku wspólnej rekrutacji przez dwie instytucje. Zaletą takiego stosunku strukturalnego jest to, że z formalnego punktu widzenia pracownik ma tylko jednego pracodawcę, co chroni go przed komplikacjami, które wynikałyby z kilku jednoczesnych stosunków pracy.
Królestwo Niderlandów uważa, że te świadczenia udostępnienia personelu są ściśle związane z odpowiadającymi im świadczeniami głównymi. W ww. wyroku w sprawie Horizon College Trybunał orzekł, że tymczasowe udostępnienie personelu przez instytucję edukacyjną innej tego rodzaju instytucji nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem zapewniającym jak najlepszą realizację świadczenia głównego, czyli świadczenia w zakresie kształcenia przez instytucję przejmującą.
Zdaniem Królestwa Niderlandzkiego, o ile Komisja wyraźnie uważa, że to rozumowanie nie ma zastosowania, jeżeli udostępnienie personelu nie ma już charakteru tymczasowego, lecz strukturalny, o tyle nie precyzuje ona jednak, pod jakim względem ten strukturalny charakter zmienia świadczenie do tego stopnia, że nie jest ono już świadczeniem pomocniczym, lecz samodzielnym świadczeniem głównym. Do Komisji zaś należy dostarczenie Trybunałowi informacji niezbędnych do ustalenia, czy Królestwo Niderlandów rzeczywiście dopuściło się uchybienia zobowiązaniom. Komisja nie dostarczyła jednak żadnych informacji co do prawa ani co do okoliczności faktycznych mogących potwierdzić tezę, zgodnie z którą udostępnienie personelu w sposób strukturalny nie jest środkiem zapewniającym jak najlepszą realizację świadczenia głównego. Skargę należy zatem oddalić ze względu na naruszenie obowiązku uzasadnienia lub, przynajmniej, należy oddalić część tej skargi.
Królestwo Niderlandów jest zdania, że rozumowanie przyjęte przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Horizon College nie ogranicza się do tymczasowego udostępnienia personelu, lecz ma zastosowanie również do udostępnienia strukturalnego. W owym wyroku Trybunał nie sformułował bowiem żadnego warunku dotyczącego okresu udostępniania personelu. Jeżeli Trybunał odniósł się do tymczasowego świadczenia kształcenia, to tylko dlatego, że okoliczności faktyczne będące przedmiotem tej sprawy dotyczyły właśnie tymczasowego udostępnienia personelu. Z wyroku tego wynika jedynie, że aby udostępnienie przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. stanowiło świadczenie pomocnicze, musi być ono środkiem zapewniającym jak najlepszą realizację świadczenia głównego.
Królestwo Niderlandów uważa, że udostępnienie strukturalne w sektorach społeczno-kulturalnym, kształcenia i opieki zdrowotnej spełnia ten warunek. I tak, przykładowo, w sektorze kształcenia udostępnienie takie jest odpowiednim środkiem do przyciągnięcia i zachowania dobrych nauczycieli. W celu zapewnienia ciągłości, a tym samym jakości kształcenia, ważne jest zatem, aby uczniowie mogli stale korzystać z usług tego samego nauczyciela przez pewien okres. Oczywiste jest bowiem, że udostępnienie na dłuższy okres przyczynia się w większym stopniu niż udostępnienie na krótki okres do jak najlepszej realizacji świadczenia głównego. Tytuł rozporządzenia z 2007 r. nie ma w tym względzie znaczenia, ponieważ odnosi się on jedynie do działalności, dla której ustanowiono zasady stosowania VAT.
Królestwo Niderlandów stwierdza ponadto, że ani w trakcie niniejszego postępowania, ani w trakcie etapu poprzedzającego wniesienie skargi Komisja nie podniosła, że badane w ramach tego zarzutu zwolnienia mogą prowadzić do zakłócenia konkurencji. Organy niderlandzkie nigdy zresztą w trakcie tego postępowania nie otrzymały skargi ani żadnego innego sygnału wskazującego na takie zakłócenie konkurencji.
Wreszcie, Królestwo Niderlandów uważa, że rozpatrywane udostępnienia strukturalne są również niezbędne do realizowania zwolnionych świadczeń głównych. Charakter i jakość tych form udostępnienia są bowiem takie, że bez skorzystania z takiej usługi nic nie mogłoby gwarantować, że świadczenie główne realizowane przez daną instytucję miałoby równoważną wartość. Przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. zwolnienia spełniają więc warunek ustanowiony w art. 134 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym usługi muszą być niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Komisja nie twierdziła, a tym bardziej nie wykazała, że tak nie jest.
Ocena Trybunału
W rozpatrywanym zarzucie Komisja twierdzi, zgodnie z jej skargą, że przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienie personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia, w tym, w odniesieniu do tego ostatniego sektora, w ramach promocji mobilności zawodowej, nie może korzystać ze zwolnień z VAT przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), c), g), i) i n) dyrektywy 2006/112, a zatem rzeczone udostępnienie powinno podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c), art. 9 i art. 24 ust. 1 owej dyrektywy.
W celu wykazania zasadności tego zarzutu i w konsekwencji udowodnienia zarzucanego Królestwu Niderlandów uchybienia w tym zakresie, Komisja podnosi jedyny argument, zgodnie z którym rozpatrywanych przypadków udostępnienia personelu nie można uznać za objęte pojęciem „ściśle związanych” transakcji w rozumieniu art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
Wynika stąd, że podniesiony przez Komisję rozpatrywany zarzut dotyczy wyłącznie kwestii, czy przypadki udostępnienia personelu przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia, w tym, w odniesieniu do tego ostatniego sektora, w ramach promocji mobilności zawodowej, stanowią „ściśle związane” transakcje w rozumieniu mających zastosowanie przepisów rzeczonego art. 132 ust. 1.
W tym względzie należy najpierw stwierdzić, że art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 podniesiony przez Komisję na poparcie rozpatrywanego zarzutu, który dotyczy „świadczeń opieki medycznej”, nie zawiera wyrażenia „ściśle związane”, na którym Komisja oparła swój zarzut, oraz że instytucja ta nie przedstawiła żadnego innego szczególnego argumentu lub dowodu w celu wykazania, że rzeczony przepis ma istotny charakter dla ustalenia istnienia zarzucanego uchybienia w świetle tego zarzutu.
Z art. 38 § 1 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem i z odnoszącego się do niego orzecznictwa wynika, że skarga wszczynająca postępowanie musi zawierać przedmiot sporu oraz zwięzłe przedstawienie zarzutów, zaś owo przedstawienie zarzutów musi być wystarczająco zrozumiałe i precyzyjne, tak aby pozwalało stronie pozwanej na przygotowanie obrony, a Trybunałowi na dokonanie kontroli. Z powyższego wynika, że istotne okoliczności faktyczne i prawne, na których opiera się skarga, muszą wynikać w sposób spójny i zrozumiały z tekstu samej skargi oraz że żądania w niej zawarte powinny być sformułowane w sposób pozbawiony dwuznaczności w celu uniknięcia orzekania przez Trybunał ultra petita lub z pominięciem jednego zarzutu (zob. wyroki: z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie Komisja/Finlandia, C‑195/04, Zb.Orz. s. I‑3351, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Komisja/Włochy, C‑412/04, Zb.Orz. s. I‑619, pkt 103).
Ponadto w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy 2006/112, również podniesionego przez Komisję na poparcie zarzutu pierwszego, należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Królestwo Niderlandów wskazało, nie spotykając się w tej kwestii ze sprzeciwem ze strony Komisji, że sektor społeczno-kulturalny, o którym mowa w rozporządzeniu z 2007 r., należy rozumieć jako odnoszący się wyłącznie do „opieki i pomocy społecznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) owej dyrektywy, a nie do „świadczenia usług kulturalnych” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. n) rzeczonej dyrektywy.
W tych okolicznościach do celów oceny zasadności zarzutu pierwszego należy zbadać jedynie to, czy Komisja wykazała w skardze, że przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienie personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia nie jest objęte wyrażeniem „ściśle związanej” transakcji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b), g) i i) dyrektywy 2006/112.
Dyrektywa 2006/112 nadaje VAT bardzo szeroki zakres zastosowania obejmujący wszelką działalność gospodarczą producenta, handlowca lub usługodawcy. Artykuł 132 owej dyrektywy zwalnia jednak z VAT określone rodzaje działalności (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 października 2008 r. w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Zb.Orz. s. I‑7821, pkt 15; a także z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, C‑473/08, Zb.Orz. s. I‑00907, pkt 24).
W tym względzie należy przypomnieć, iż z orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy, któremu to przepisowi odpowiada art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112, wynika, że przepis ów przewiduje zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. ww. wyroki: w sprawie Horizon College, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie Eulitz, pkt 26).
Z tego orzecznictwa wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Horizon College, pkt 15 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie Eulitz, pkt 25).
Pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Zb.Orz. s. I‑11079, pkt 25; a także ww. wyrok w sprawie Eulitz, pkt 27).
Artykuł 132 ust. 1 lit. b), g) i i) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęć „ściśle związanych” transakcji, które znajdują się w tych przepisach. Niemniej jednak z samego brzmienia tych omawianych przepisów tego art. 132 wynika, że nie dotyczą one świadczeń usług, które nie mają żadnego związku z, odpowiednio, „opieką szpitalną i medyczną”, „opieką i pomocą społeczną” oraz „kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem”. W rezultacie świadczenia usług można uznać za „ściśle związane” z tymi ostatnimi świadczeniami tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do świadczeń stanowiących świadczenia główne (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z orzecznictwa wynika, że określone świadczenie można uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 24; wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP, C‑349/96, Zb.Orz. s. I‑973, pkt 30; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie Dornier, C‑45/01, Zb.Orz. s. I‑12911, pkt 34; a także ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 29).
W odniesieniu do udostępnienia personelu w sektorze kształcenia Trybunał orzekł zatem w pkt 30 ww. wyroku w sprawie Horizon College, że, jak podnosiła Komisja w sprawie, w której wydano ów wyrok, okoliczność, że udostępnianie przez instytucję edukacyjną nauczycieli innej instytucji edukacyjnej w celu tymczasowego prowadzenia nauczania w zakresie odpowiedzialności tej ostatniej, stanowi działalność, którą co do zasady można uznać za ściśle związaną z działalnością edukacyjną w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, ponieważ w przypadku przejściowego braku nauczycieli w określonej instytucji edukacyjnej udostępnienie jej wykwalifikowanych nauczycieli zatrudnionych w innej instytucji może pozwolić uczniom lub studentom na lepsze skorzystanie z usług nauczania świadczonych przez instytucję przejmującą.
W ramach rozpatrywanej skargi Komisja podnosi jednak, że przewidzianego w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienia personelu w sektorze kształcenia nie można uznać za taką „ściśle związaną” transakcję, ponieważ – w odróżnieniu od sytuacji w ww. wyroku w sprawie Horizon College – to udostępnienie musi mieć, zgodnie z warunkami określonymi w pkt 3 ust. 1 lit. b) tego rozporządzenia, charakter strukturalny, a nie tymczasowy. W takim przypadku udostępnienia personelu nie można zdaniem Komisji uznać za „świadczenie pomocnicze” w rozumieniu właściwych przepisów art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przeciwnie – stanowi ono cel sam w sobie, a zatem jest ono świadczeniem głównym. Ponadto, ponieważ rozporządzenie z 2007 r. zawiera w pkt 4 ust. 1 i pkt 5 ust. 1 ten sam warunek w zakresie charakteru strukturalnego w odniesieniu do udostępnienia personelu w sektorze społeczno-kulturalnym i opieki zdrowotnej, ta sama analiza ma zastosowanie odpowiednio do tych przypadków udostępnienia personelu.
W tym względzie należy zauważyć, że chociaż ww. wyrok w sprawie Horizon College dotyczył wprawdzie przypadku tymczasowego udostępnienia personelu, niemniej tymczasowy lub strukturalny charakter takiego udostępnienia personelu nie może sam w sobie decydować o tym, czy można je uznać za „ściśle związaną” transakcję w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b), g) i i) dyrektywy 2006/112. Zgodnie bowiem z orzecznictwem przytoczonym w pkt 51 niniejszego wyroku oraz jak wyraźnie orzekł Trybunał w pkt 29 i 30 ww. wyroku w sprawie Horizon College, należy w tym celu jedynie zbadać, czy omawiane udostępnienie nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
Na poparcie swojej argumentacji, zgodnie z którą przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienie personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia nie stanowi takiej „ściśle związanej” transakcji, Komisja ogranicza się do podkreślenia strukturalnego charakteru tego udostępnienia, co jej zdaniem oznacza, że udostępnienia takiego nie można w żadnym razie uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego.
Komisja nie przedstawiła jednak żadnego konkretnego dowodu wykazującego, dlaczego strukturalne udostępnienie personelu takie jak ustanowione w rozporządzeniu z 2007 r. w odnośnych sektorach stanowi cel sam w sobie, a nie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W skardze Komisja ogranicza się w tym względzie do wskazania, że „wydaje się”, iż udostępnienie personelu w sektorze kształcenia stanowi cel sam w sobie. Tymczasem zgodnie z przytoczonym w pkt 26 niniejszego wyroku orzecznictwem to na Komisji spoczywa ciężar udowodnienia zarzucanego uchybienia, bez możliwości oparcia się na jakimkolwiek domniemaniu.
Natomiast Królestwo Niderlandów szczegółowo wyjaśniło w swoich pismach, dlaczego jego zdaniem przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. strukturalne udostępnienie personelu w sektorach społeczno-kulturalnym, opieki zdrowotnej i kształcenia pozwala zapewnić jak najlepsze świadczenie usługi głównej. W szczególności, jak wynika z pkt 32 i 36 niniejszego wyroku, Królestwo Niderlandów podkreśliło w tym względzie, że to udostępnienie pozwala podmiotom działającym w tych sektorach na wzajemne pomaganie sobie w odniesieniu do potrzeb kadrowych oraz stanowi dobry sposób na przyciągnięcie i zachowanie wykwalifikowanego personelu, gwarantując tym samym ciągłość, a zatem i wysoką jakość usług w zakresie, odpowiednio, opieki i pomocy społecznej, opieki zdrowotnej i kształcenia. Należy stwierdzić, że Komisja nie podważyła ani nawet nie próbowała podważyć tych wyjaśnień w replice.
Prawdą jest, że jeśli chodzi o udostępnianie nauczycieli w ramach promocji mobilności zawodowej, która jest przedmiotem szczegółowych przepisów w rozporządzeniu z 2007 r., Komisja stwierdziła w skardze, że jest to zasadniczo instrument zarządzania personelem, a nie środek służący zapewnieniu jak najlepszego kształcenia, w związku z czym udostępnienie należy uznać za główny cel.
Należy jednak stwierdzić, że na poparcie tego twierdzenia Komisja ogranicza się do wskazania, iż cel ten „wynika” z rzeczonego rozporządzenia, niczym nie uzasadniając tego twierdzenia, a w szczególności nie wyjaśniając, dlaczego takie udostępnienie, które ma miejsce pomiędzy instytucjami edukacyjnymi, nie mogłoby umożliwić jak najlepszego kształcenia, podczas gdy Królestwo Niderlandów zdecydowanie podkreśla, że udostępnienie personelu w sektorze kształcenia przyczynia się do zapewnienia wysokiej jakości kształcenia oraz że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wyraźnie obejmuje transakcje ściśle związane z „kształceniem zawodowym” oraz z „przekwalifikowaniem”.
Wynika z tego, że Komisja nie przedstawiła dowodu na to, że przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienie personelu w odnośnych sektorach stanowi cel sam w sobie, a nie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia.
Prawdą jest, że w pkt 34–43 i 46 ww. wyroku w sprawie Horizon College Trybunał wyjaśnia, że zastosowanie zwolnienia do udostępnienia personelu jako transakcji „ściśle związanej”, w tamtej sprawie, z kształceniem podlega w każdym wypadku trzem warunkom odzwierciedlonym w części w art. 132 i 134 dyrektywy 2006/112, czyli w istocie, po pierwsze, że zarówno to świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane udostępnienie muszą być dokonane przez podmioty, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, po drugie, że omawiane udostępnienie powinno mieć taki charakter lub taką jakość, że bez skorzystania z tej usługi nie byłoby gwarancji, iż kształcenie prowadzone przez instytucję przejmującą, czyli kształcenie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równoważną wartość, oraz po trzecie, że udostępnienie nauczyciela nie ma głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą VAT.
Komisja nie starała się jednak wykazać, że te trzy warunki nie zostały spełnione w przypadku przewidzianego w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienia personelu w sektorze kształcenia. Ponadto, chociaż Komisja uważa, że warunki te mają zastosowanie odpowiednio do udostępnienia personelu w sektorach społeczno-kulturalnym i opieki zdrowotnej, nie starała się ona wykazać, że owe warunki nie są spełnione również w tych ostatnich przypadkach.
Co prawda drugi warunek wskazany przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Horizon College nie znajduje się wyraźnie w tekście rozporządzenia z 2007 r., niemniej sama ta okoliczność, w świetle wyjaśnień udzielonych przez Królestwo Niderlandów wspomnianych w pkt 57 niniejszego wyroku, nie może wystarczyć do wykazania, że przewidziane w tym uregulowaniu udostępnienie personelu w odnośnych sektorach nie ma takiego charakteru lub takiej jakości, że bez skorzystania z tej usługi nie byłoby gwarancji, iż usługi świadczone przez instytucję przejmującą miałyby równoważną wartość.
Z powyższego wynika, że zarzut pierwszy należy oddalić jako bezzasadny.

W przedmiocie zarzutu drugiego, opartego na naruszeniu art. 13 dyrektywy 2006/112 dotyczącego nieopodatkowania VAT udostępnienia personelu przez podmioty prawa publicznego na rzecz „euroregionów” i w ramach promocji mobilności zawodowej
Argumentacja stron
Komisja twierdzi, że podmioty prawa publicznego, które udostępniają personel w ramach promocji mobilności zawodowej oraz na rzecz „euroregionów”, należy uważać za podatników i nie są objęte zatem art. 13 dyrektywy 2006/112.
Komisja przypomina w tym względzie, opierając się w szczególności na wyroku z dnia 12 września 2000 r. w sprawie Komisja/Francja (C‑276/97, Zb.Orz. s. I‑6251, pkt 40), że z orzecznictwa Trybunału wynika, że nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego zależy przede wszystkim od sposobu wykonywania działalności, przy czym działalność wykonywana w charakterze organów władzy publicznej to działalność wykonywana przez rzeczone podmioty w ramach im właściwego reżimu prawnego, z wyłączeniem działalności wykonywanej na tych samych warunkach prawnych co prywatne podmioty gospodarcze, oraz że zgodnie z tym, co zostało orzeczone w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie Fazenda Pública (C‑446/98, Zb.Orz. s. I‑11435, pkt 21), w tym celu należy oprzeć się na analizie przewidzianych w prawie krajowym warunków wykonywania danej działalności.
Zdaniem Komisji ta analiza ustawodawstwa niderlandzkiego prowadzi do wyciągnięcia przez nią wniosku, że nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego w przypadkach udostępnienia, o których tu mowa, nie jest zgodne z art. 13 dyrektywy 2006/112. Ponieważ opodatkowanie zależy od sposobu wykonywania działalności, fakt, że stosunek między udostępnionym urzędnikiem a zainteresowanymi gminami regulują przepisy prawa publicznego, nie oznacza automatycznie, że omawiane udostępnienie jest wykonywane przez te gminy jako organy władzy publicznej. Duża liczba agencji pośrednictwa pracy w Europie wyraźnie świadczy o tym, że udostępnienie personelu podlega także przepisom prawa prywatnego.
Ponadto Komisja wskazuje, że „nie jest zupełnie przekonana”, aby warunki, od których rozporządzenie z 2007 r. uzależnia opodatkowanie udostępnienia personelu „euroregionom”, pozwalały uniknąć zakłócenia konkurencji. Niestosowanie VAT w odniesieniu do jednego segmentu rynku udostępniania personelu groziłoby bowiem zakłóceniem konkurencji, ponieważ pozostała część rynku nie mogłaby odnieść z tego korzyści. Ponadto z wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, Zb.Orz. s. I‑7203, pkt 63, 64), wynika, że istotny jest również wpływ na potencjalną konkurencję.
W odniesieniu w pierwszej kolejności do udostępnienia w ramach promocji mobilności zawodowej Królestwo Niderlandów uważa, że Komisja nie wyjaśniła powodu, dla którego nie jest ono objęte art. 13 dyrektywy 2006/112. Nieopodatkowanie tego udostępnienia podlega tymczasem innym warunkom niż te mające zastosowanie do „euroregionów”. Skargę należy zatem oddalić ze względu na uchybienie obowiązkowi uzasadnienia lub, przynajmniej, skargę należy oddalić w tej części.
W każdym wypadku Królestwo Niderlandów podnosi, że rozpatrywane udostępnienie personelu jest wykonywane w charakterze organów władzy publicznej, ponieważ udostępniony urzędnik nadal wykonuje w tych ramach czynności z zakresu władzy publicznej, oraz że rozporządzenie z 2007 r. uzależnia to udostępnienie od spełnienia szczególnych warunków, które nie mają zastosowania do podmiotów prywatnych i które mają na celu zapewnienie, by ze zwolnienia z opodatkowania mogło korzystać wyłącznie udostępnienie, które rzeczywiście ma na celu umożliwienie urzędnikowi zdobycia wiedzy i doświadczenia w innym podmiocie prawa publicznego.
Ponadto Królestwo Niderlandów uważa, że Komisja nie twierdziła, a tym bardziej nie wykazała, że rozpatrywane nieopodatkowanie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. Udostępnienia te nie mają na celu zaspokojenia zapotrzebowania kadrowego, które mogłyby ewentualnie zaspokoić prywatne podmioty gospodarcze takie jak agencje pośrednictwa pracy, ponieważ istotą udostępnienia jest zapewnienie, że personel podmiotu prawa publicznego zdobędzie wiedzę i doświadczenie w innym podmiocie, które następnie personel ten będzie mógł wykorzystać we własnej instytucji.
W odniesieniu w drugiej kolejności do udostępnienia personelu podmiotów prawa publicznego na rzecz „euroregionów” Królestwo Niderlandów podnosi, że Komisja nie wykazała ani tego, że rozpatrywana działalność nie jest działalnością wykonywaną przez organy władzy publicznej, ani że nieopodatkowanie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Skargę należy zatem z tego względu oddalić.
W każdym wypadku Królestwo Niderlandów uważa, że działalność polegająca na udostępnieniu personelu na rzecz „euroregionów” wykonywana jest jako działalność wykonywana w charakterze organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z protokołem dodatkowym do europejskiej konwencji ramowej o współpracy transgranicznej między wspólnotami i władzami terytorialnymi urzędnicy krajowi są w tym celu udostępniani stowarzyszeniu współpracy transgranicznej przez ich krajowe władze publiczne w celu wykonywania tam zadań władzy publicznej, które to zadania władze krajowe przekazały temu stowarzyszeniu. To udostępnienie urzędników nie ma zatem na celu zaspokojenia potrzeb kadrowych, lecz stanowi ważny środek umożliwiający danym wspólnotom lub władzom terytorialnym współpracę w ramach „euroregionów” oraz zapewnienie ich wkładu w wypełnienie powierzonych im zadań publicznych. Co więcej, niepodlegające opodatkowaniu udostępnienia są uzależnione od warunków prawnych, które nie mają zastosowania do prywatnych podmiotów gospodarczych.
Ponadto w odniesieniu do warunku dotyczącego braku zakłócenia konkurencji Królestwo Niderlandów podkreśla, że rozporządzenie z 2007 r. zawiera rygorystyczne warunki mające na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji oraz że omawiana działalność polegająca na udostępnieniu personelu nie konkuruje z tego rodzaju działalnością prowadzoną przez podmioty prywatne, takie jak agencje pośrednictwa pracy, ponieważ działalność ta dotyczy udostępnienia „euroregionom” przez gminę określonego personelu w celu aktywnego uczestnictwa we współpracy w ramach tych „euroregionów”. Zatrudnienie nowego personelu z wykorzystaniem usług agencji pośrednictwa pracy nie byłoby rozwiązaniem pozwalającym na zaspokojenie tej potrzeby. Jeśli chodzi o ryzyko potencjalnego zakłócenia konkurencji, Komisja nie przedstawiła żadnych danych o charakterze prawnym lub faktycznym, z których wynikałoby, że objęta zwolnieniem działalność stanowi rzeczywistą lub potencjalną, w sensie realnej możliwości, konkurencję dla prywatnych podmiotów gospodarczych.
Ocena Trybunału
W rozpatrywanym zarzucie Komisja podnosi, że udostępnienie personelu przez podmioty prawa publicznego na rzecz „euroregionów” i w ramach promocji mobilności zawodowej takie jak przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. nie wchodzi w zakres reżimu nieopodatkowania przewidzianego w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ponieważ ta działalność polegająca na udostępnieniu nie jest dokonywana przez podmioty prawa publicznego działające jako „organy władzy publicznej” w rozumieniu akapitu pierwszego tego przepisu, a w każdym wypadku takie nieopodatkowanie „prowadziło[by] do znaczących zakłóceń konkurencji” w rozumieniu akapitu drugiego tego przepisu. Podmioty prawa publicznego wykonujące tę działalność polegającą na udostępnieniu należy zatem uznać za „podatników” w rozumieniu art. 9 owej dyrektywy i w związku z tym rzeczone udostępnienie powinno podlegać VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.
W tym względzie na wstępie należy przypomnieć, że jak wynika z systematyki i celu dyrektywy 2006/112, a także miejsca art. 13 tej dyrektywy we wspólnym systemie VAT ustanowionym przez szóstą dyrektywę, każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy podlega co do zasady opodatkowaniu. Opodatkowaniu VAT zasadniczo podlegają zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 usługi świadczone odpłatnie, w tym te świadczone przez podmioty prawa publicznego. Artykuły 9 i 13 dyrektywy 2006/112 zakreślają w ten sposób bardzo szeroko zakres zastosowania VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 25–28, 38; a także wyrok z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Komisja/Irlandia, C‑554/07, Zb.Orz. I-00128, pkt 39).
Niemniej w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże nawet gdy podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej, należy je uznać za podatników zgodnie w szczególności z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 30, 31; a także wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, Zb.Orz. I-04629, pkt 62, 63).
W niniejszym przypadku należy zatem zbadać w pierwszej kolejności, czy Komisja wykazała, że przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienie personelu na rzecz „euroregionów” i w ramach promocji mobilności zawodowej nie jest dokonywane przez „podmioty prawa publicznego […] [działające] jako organy władzy publicznej” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. W przypadku odpowiedzi przeczącej należy sprawdzić w drugiej kolejności, czy Komisja wykazała, że nieopodatkowanie VAT tych podmiotów „prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi owej dyrektywy.
W pierwszej kolejności w odniesieniu do art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 Trybunał wielokrotnie orzekł, że aby przepis ten mógł zostać zastosowany, muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, to znaczy działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez ów podmiot jako organ władzy publicznej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie Komisja/Irlandia, pkt 41).
W tym względzie należy zauważyć, że Komisja nie podważyła w skardze tego, że przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienie personelu „euroregionom” i w ramach promocji mobilności zawodowej jest dokonywane przez „podmioty prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
W tych okolicznościach należy zbadać, czy Komisja wykazała, że to udostępnienie nie jest dokonywane przez te podmioty prawa publicznego działające „jako organy władzy publicznej” w rozumieniu owego przepisu.
W tym względzie z orzecznictwa dotyczącego art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, którego treść odpowiada art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, wynika, że przepisy te mówią o sytuacji, w której podmioty prawa publicznego wykonują w charakterze podmiotów podlegających prawu publicznemu, w ramach systemu prawnego, który jest im właściwy, działalność lub czynności, które mogą być również wykonywane w konkurencji z nimi przez jednostki na gruncie prawa prywatnego lub na podstawie zezwolenia administracyjnego. Natomiast gdy te podmioty prawa publicznego działają jako podmioty gospodarcze prawa prywatnego, nie można ich uznać za wykonujące tę działalność lub te czynności „jako organy władzy publicznej” (zob. w szczególności wyroki: z dnia 17 października 1989 r. w sprawie Comune di Carpaneto Piacentino i in., 231/87 i 129/88, Zb.Orz. s. 3233, pkt 16; a także z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Zb.Orz. s. I‑4999, pkt 24).
Należy stwierdzić, że na poparcie swojej argumentacji w tej kwestii Komisja ogranicza się w skardze do przytoczenia tego orzecznictwa Trybunału, nie stosując go jednak w żaden sposób do spornego uregulowania niderlandzkiego, wykazując, czy też próbując wykazać, że podmioty prawa publicznego, które udostępniają personel „euroregionom” lub w ramach promocji mobilności zawodowej na podstawie rozporządzenia z 2007 r., działają na takich samych warunkach prawnych jak prywatny podmiot gospodarczy w rozumieniu orzecznictwa Trybunału (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Komisja/Niderlandy, pkt 37).
W tym względzie nie ma znaczenia pobieżnie podniesiona przez Komisję okoliczność, że w Europie istnieje bardzo dużo podmiotów prywatnych, takich jak agencje pośrednictwa pracy, które udostępniają personel na podstawie prawa prywatnego. Okoliczność taka w żaden sposób nie dowodzi bowiem, że przewidziane w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienie personelu „euroregionom” i w ramach promocji mobilności zawodowej jest dokonywane przez omawiane podmioty prawa publicznego na takich samych warunkach prawnych jak warunki, na których działają prywatne podmioty gospodarcze, a nie w ramach systemu prawnego, który jest właściwy tym podmiotom prawa publicznego, lecz potwierdza co najwyżej, że działalność wykonywana przez takie podmioty prawa publicznego działające „jako organy władzy publicznej” może być wykonywana w konkurencji z podmiotami prywatnymi wykonującymi swoją działalność na podstawie reżimu prawa prywatnego.
Ponadto należy zauważyć, że jak wynika z pkt 70 i 73 niniejszego wyroku, Królestwo Niderlandów szczegółowo wyjaśniło i uargumentowało w swoich pismach, dlaczego udostępnienie personelu „euroregionom” i w ramach promocji mobilności zawodowej jest dokonywane przez owe podmioty prawa publicznego działające jako organy władzy publicznej.
W szczególności to państwo członkowskie podkreśla w tym względzie, że rozporządzenie z 2007 r., jak wynika z jego brzmienia, uzależnia te udostępnienia personelu od spełnienia szczególnych warunków, które nie mają zastosowania do podmiotów prywatnych i które mają na celu, w odniesieniu do promocji mobilności zawodowej, zapewnienie, że jedynie udostępnienia zmierzające do umożliwienia urzędnikowi zdobycia wiedzy i doświadczenia w innym podmiocie prawa publicznego mogą korzystać z możliwości nieopodatkowania VAT.
Królestwo Niderlandów wyjaśniło również, że udostępnienie personelu „euroregionom” nie ma na celu zaspokojenia potrzeb kadrowych, lecz stanowi jedynie ważny środek umożliwiający uczestniczącym gminom i prowincjom współpracę w ramach „euroregionów” oraz przyczynienie się do wypełnienia powierzonych im zadań publicznych.
Komisja nie podważyła, ani nawet nie próbowała podważyć, tych wyjaśnień, które częściowo wynikają już z samego tekstu rozporządzenia z 2007 r.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Komisja nie dostarczyła Trybunałowi informacji pozwalających mu na stwierdzenie istnienia zarzucanego uchybienia w odniesieniu do warunku dotyczącego wykonywania działalności w charakterze „organów władzy publicznej” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
W drugiej kolejności w odniesieniu do art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej należy uznać za „podatnika”, jeżeli jego nieopodatkowanie może spowodować znaczące zakłócenia konkurencji. W ten sposób objęty jest przypadek podmiotów prawa publicznego prowadzących działalność, która może być również prowadzona na zasadach konkurencji przez prywatne podmioty gospodarcze. Celem jest zapewnienie, że te ostatnie podmioty nie będą pokrzywdzone z tego względu, że one podlegają opodatkowaniu, a podmioty prawa publicznego nie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Comune di Carpaneto Piacentino i in., pkt 22).
W tym względzie Trybunał wyjaśnił w szczególności, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, należy oceniać w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, oraz w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 53, 65).
W tym względzie należy natomiast zauważyć, że w skardze Komisja ogranicza się do stwierdzenia, że „nie jest zupełnie przekonana”, iż warunki, od których uregulowanie niderlandzkie uzależnia nieopodatkowanie VAT, pozwalają zapobiec zakłóceniu konkurencji. Nie przedstawia ona jednak żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia, w szczególności aby wykazać, że podnoszona możliwość zakłócenia konkurencji w stosunku do działalności wykonywanej przez podmioty prywatne, takie jak agencje pośrednictwa pracy, nie jest jedynie teoretyczna, lecz rzeczywista (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Komisja/Portugalia, C‑276/98,  Zb.Orz. s. I‑1699, pkt 28).
Z drugiej strony, jak wynika z pkt 71 i 74 niniejszego wyroku, Królestwo Niderlandów szczegółowo wyjaśniło i uargumentowało w swoich pismach, dlaczego ustanowionego w rozporządzeniu z 2007 r. udostępnienia personelu „euroregionom” i w ramach promocji mobilności zawodowej nie można uznać za konkurencyjne w stosunku do działalności w zakresie pośrednictwa pracy prowadzonej przez podmioty prywatne. W szczególności to państwo członkowskie podniosło w tym względzie, że biorąc w istocie pod uwagę szczególny charakter potrzeb, które mają być zaspokojone w ramach omawianego udostępnienia, zatrudnienie personelu za pośrednictwem sektora prywatnego nie stanowi możliwego rozwiązania. Komisja nie podważyła ani nawet nie próbowała podważyć tych wyjaśnień.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Komisja nie dostarczyła Trybunałowi informacji pozwalających mu na stwierdzenie istnienia zarzucanego uchybienia w odniesieniu do warunku dotyczącego „znaczących zakłóceń konkurencji” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
W tej sytuacji zarzut drugi należy oddalić jako bezzasadny.
W świetle powyższego skargę należy oddalić w całości.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Królestwo Niderlandów wniosło o obciążenie Komisji kosztami postępowania, a Komisja przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1)
Skarga zostaje oddalona.
2)
Komisja Europejska zostaje obciążona kosztami postępowania.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.