CELEX: 62009CJ0175
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Απαλλαγή
Άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3
Πράξεις σχετικές με πληρωμές και εμβάσματα
Είσπραξη απαιτήσεων
Προγράμματα πληρωμής για την παροχή οδοντιατρικής περίθαλψης
Υπηρεσίες εισπράξεως και επεξεργασίας πληρωμών για λογαριασμό των πελατών παρέχοντος υπηρεσίες

Don Bosco Onroerend Goed, σκέψεις 36 και 37).
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν μια πράξη συγκροτείται από δέσμη στοιχείων ή πράξεων, πρέπει να λαμβάνονται
υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελέστηκε, προκειμένου να καθοριστεί αν πρόκειται για δύο ή περισσότερες διακριτές πράξεις
ή για ενιαία πράξη (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 19, απόφαση της 29ης Μαρτίου
2007, C‑111/05, Aktiebolaget NN, Συλλογή 2007, σ. I‑2697, σκέψη 21, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Don Bosco Onroerend Goed,
σκέψη 38).
Όσον αφορά τις πράξεις τις οποίες αφορά η απόφαση περί παραπομπής, διαπιστώνεται ότι οι πράξεις που διενεργεί η Denplan, εξεταζόμενες
υπό το πρίσμα του ΦΠΑ, συνδέονται αναπόσπαστα μεταξύ τους. Οικονομικό αντικείμενο των πράξεων αυτών είναι η μηνιαία μεταφορά
του ποσού που οφείλει ο ασθενής στον οδοντίατρο. Η μεταφορά του οφειλόμενου ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό του παρέχοντος
την υπηρεσία εξυπηρετεί τον πελάτη μόνον αν το ποσό αυτό, μειωμένο κατά την αμοιβή του παρέχοντος την υπηρεσία, καταβληθεί
εν συνεχεία στον πελάτη και ο παρέχων την υπηρεσία αποδώσει στον δεύτερο λογαριασμό για τα εισπραχθέντα ποσά. Επομένως, η
επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία πρέπει, υπό τις περιστάσεις που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο, να θεωρηθεί ενιαία πράξη
από πλευράς ΦΠΑ.
Όσον αφορά, δεύτερον, το αν η επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο
δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, οι απαλλαγές του άρθρου 13 αποτελούν αυτοτελείς
έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από
κράτος μέλος σε άλλο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2006, C‑169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I‑4027,
σκέψη 38, της 19ης Απριλίου 2007, C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, Συλλογή 2007, σ. I‑3225, σκέψη 15, της 22ας Οκτωβρίου
2009, C‑242/08, Swiss Re Germany Holding, Συλλογή 2009, σ. Ι‑10099, σκέψη 33, και της 10ης Ιουνίου 2010, C‑86/09, Future Health
Technologies, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 28).
Από τη νομολογία προκύπτει εξάλλου ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης
οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή περί
επιβολής ΦΠΑ σε κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο υποκείμενο στον
φόρο. Πάντως, οι όροι αυτοί πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον ώστε η απαλλαγή να μη στερείται την πρακτική αποτελεσματικότητά
της (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Don Bosco Onroerend Goed, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, Future Health
Technologies, σκέψη 30, καθώς και απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, EMI Group, C‑581/08, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη
Συλλογή, σκέψη 20).
Υπενθυμίζεται, ακόμη, ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας
ορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη
της υπηρεσίας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψεις 32 και 56, απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003, C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
Συλλογή 2003, σ. I‑6729, σκέψη 64, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Swiss Re Germany Holding, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη
νομολογία). Συνεπώς, η απαλλαγή από τον φόρο δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της διενεργείας των πράξεων από συγκεκριμένο
είδος επιχειρήσεως ή νομικού προσώπου, εφόσον πρόκειται για χρηματοοικονομικές πράξεις (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις
SDC, σκέψη 38, Velvet & Steel Immobilien, σκέψη 22, καθώς και Swiss Re Germany Holding, σκέψη 46).
Τέλος, όσον αφορά τις απαλλαγές του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι παρεχόμενες
υπηρεσίες, για να χαρακτηριστούν ως απαλλασσόμενες, πρέπει να αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο σφαιρικά, το οποίο έχει
ως αποτέλεσμα να επιτελεστούν οι συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες της περιγραφόμενης στη διάταξη αυτή υπηρεσίας (βλ.,
συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψεις 66 και 75, σχετικά με το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης
οδηγίας, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C‑235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I‑10237, σκέψη 25, σχετικά με
το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 5, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Abbey National, σκέψη 70, επίσης σχετικά με το άρθρο
13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 6).
Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία, τονίζεται ότι σκοπός της είναι η απόδοση στους πελάτες της Denplan, δηλαδή
στους οδοντίατρους, των χρηματικών ποσών που τους οφείλουν οι ασθενείς τους. Η Denplan αναλαμβάνει, έναντι αμοιβής, την είσπραξη
των απαιτήσεων αυτών και τη διαχείρισή τους για λογαριασμό του δικαιούχου τους. Επομένως, η υπηρεσία αυτή αποτελεί καταρχήν
πράξη σχετική με πληρωμές, απαλλασσόμενη κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, εκτός αν πρόκειται
μόνο για «είσπραξη απαιτήσεων», υπηρεσία την οποία η εν λόγω διάταξη, στο τέλος, εξαιρεί ρητώς από τις απαλλαγές.
Ελλείψει ορισμού του όρου «είσπραξη απαιτήσεων» στην έκτη οδηγία, η τελευταία φράση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο
3, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί συστηματικά και με βάση το πνεύμα της διατάξεως αυτής, καθώς και, εν γένει, την
οικονομία της εν λόγω οδηγίας (προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, σκέψη 70· συναφώς, βλ., επίσης, αποφάσεις
της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88, Henriksen, Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψη 11, και της 3ης Μαρτίου 1994, C‑16/93, Tolsma, Συλλογή
1994, σ. I‑743, σκέψη 10).
Μολονότι, όπως υπενθυμίζεται με τη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας, ως παρεκκλίσεις
από τη γενική αρχή της επιβολής ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνεύονται στενά, αντιθέτως ο όρος «είσπραξη απαιτήσεων», ως εξαίρεση από
διάταξη εισάγουσα παρέκκλιση από την επιβολή ΦΠΑ, αποτέλεσμα της οποίας είναι, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα της έκτης οδηγίας,
η φορολόγηση των πράξεων τις οποίες αφορά, πρέπει να τύχει ευρείας ερμηνείας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
σκέψεις 72, 73 και 75, καθώς και, κατ’ αναλογία, απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 2002, C‑171/00 P, Libéros κατά Επιτροπής, Συλλογή
2002, σ. I‑451, σκέψη 27).
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο όρος «είσπραξη απαιτήσεων» του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας
αφορά χρηματοοικονομικές πράξεις με τις οποίες σκοπείται η εξόφληση χρηματικής οφειλής (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
σκέψη 78).
Από τη νομολογία αυτή συνάγεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία, την οποία παρέχει η Denplan στους οδοντίατρους, αποτελεί
«είσπραξη απαιτήσεων» κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
Συγκεκριμένα, σκοπός της υπηρεσίας αυτής είναι να εισπράξουν οι πελάτες της Denplan, δηλαδή οι οδοντίατροι, τα χρηματικά ποσά
που τους οφείλουν οι ασθενείς τους. Επομένως, η εν λόγω υπηρεσία αποσκοπεί στην εξόφληση οφειλών. Αναλαμβάνοντας την είσπραξη
απαιτήσεων για λογαριασμό του δικαιούχου τους, η Denplan απαλλάσσει τους πελάτες της από εργασίες οι οποίες συνίστανται στη
μεταφορά των ποσών που τους οφείλονται μέσω του συστήματος «απευθείας χρεώσεως» και τις οποίες, χωρίς την παρέμβαση της Denplan,
οι πελάτες της θα έπρεπε, ως πιστωτές, να διεκπεραιώσουν οι ίδιοι.
Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, δεν ασκεί επιρροή το ότι η εν λόγω υπηρεσία παρέχεται όταν οι επίμαχες οφειλές
καταστούν ληξιπρόθεσμες. Η τελευταία φράση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, όπως προκύπτει από
το γράμμα αυτής, αφορά την είσπραξη απαιτήσεων πάσης φύσεως, χωρίς να περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της μόνο στις απαιτήσεις
που δεν εξοφλήθηκαν όταν κατέστησαν ληξιπρόθεσμες. Εξάλλου, αντικείμενο της πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, η οποία
εμπίπτει σε όλες τις μορφές της στον όρο «είσπραξη απαιτήσεων» (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, σκέψη
77), δεν είναι μόνον οι απαιτήσεις κατά υπερήμερου οφειλέτη. Μπορεί να έχει ως αντικείμενο και απαιτήσεις που δεν έχουν καταστεί
ληξιπρόθεσμες και θα εξοφληθούν κατά τη λήξη τους.
Εξάλλου, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας της εξαιρέσεως από την παρέκκλιση στην επιβολή του ΦΠΑ, σύμφωνα με τη νομολογία
που παρατίθεται στις σκέψεις 31 και 32 της παρούσας αποφάσεως, δεν ασκεί επιρροή, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της επίμαχης
στην κύρια δίκη υπηρεσίας ως «εισπράξεως απαιτήσεων», το γεγονός ότι δεν προβλέπεται, στο πλαίσιο της εν λόγω υπηρεσίας, η
λήψη αναγκαστικών μέτρων προς εξασφάλιση της εξοφλήσεως των οφειλών.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3,
της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν εμπίπτει στην προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή από τον ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών
που συνίσταται, κατ’ ουσίαν, πρώτον, στην υποβολή, προς την τράπεζα τρίτου προσώπου, αιτήματος περί μεταφοράς, μέσω του συστήματος
της «απευθείας χρεώσεως», ποσού που οφείλει το πρόσωπο αυτό στον πελάτη του παρέχοντος τις υπηρεσίες στον τραπεζικό λογαριασμό
του εν λόγω πελάτη, δεύτερον, στην αποστολή προς τον πελάτη καταστάσεως με τα εισπραχθέντα ποσά και, τρίτον, στη διαβίβαση
εντολής προς την τράπεζα του παρέχοντος την υπηρεσία να μεταφέρει τα εισπραχθέντα ποσά, μειωμένα κατά το ποσό της αμοιβής
του, στον τραπεζικό λογαριασμό του πελάτη.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως
των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη
φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν εμπίπτει στην προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης
αξίας η παροχή υπηρεσιών που συνίσταται, κατ’ ουσίαν, πρώτον, στην υποβολή, προς την τράπεζα τρίτου προσώπου, αιτήματος περί
μεταφοράς, μέσω του συστήματος της «απευθείας χρεώσεως», ποσού που οφείλει το πρόσωπο αυτό στον πελάτη του παρέχοντος τις
υπηρεσίες στον τραπεζικό λογαριασμό του εν λόγω πελάτη, δεύτερον, στην αποστολή προς τον πελάτη καταστάσεως με τα εισπραχθέντα
ποσά και, τρίτον, στη διαβίβαση εντολής προς την τράπεζα του παρέχοντος την υπηρεσία να μεταφέρει τα εισπραχθέντα ποσά, μειωμένα
κατά το ποσό της αμοιβής του, στον τραπεζικό λογαριασμό του πελάτη.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.