CELEX: 62005CJ0383
Brīvība veikt uzņēmējdarbību
EK līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem
EKL 43. pants)
Pašnodarbināts nodokļu maksātājs nerezidents
Minimālās nodokļa bāzes noteikšana tikai nodokļu maksātājiem nerezidentiem
Pamatošana ar vispārējām interesēm
Nodokļu pārbaužu efektivitāte
Neesamība

Lūgums sniegt prejudiciālo nolēmumu ir par EK līguma 52. panta (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā Talota pret
État belge
jautājumā par to, ka viņam kā nodokļu maksātājam nerezidentam tika piemērota minimālā nodokļa bāze 1992. finanšu gadā.

Atbilstošās tiesību normas
Beļģijā fizisko un juridisko personu ienākuma nodokli reglamentē 1992. gada ienākumu nodokļa kodekss (1992. gada 30. jūlija
Moniteur belge
), kurš pamata lietas faktisko apstākļu laikā piemērojamās redakcijas 341. panta pirmajā daļā paredz:
“Izņemot pretēja rakstura pierādījumus, nodokļa bāzes novērtējumu juridiskām un fiziskām personām var veikt, saskaņa ar tādām
iezīmēm vai norādījumiem, no kuriem izriet lielāka turība, nekā tas apliecināts deklarētos ienākumos.”
Šī paša kodeksa 342. pantā ir noteikts:
“1. punkts
Ja ieinteresētās personas vai administrācija nav iesniegušas pārliecinošus dokumentus, 23. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunktā
noteiktā katra nodokļu maksātāja peļņa vai ienākumi tiek noteikti, ņemot vērā parasto vismaz trīs līdzīgu nodokļa maksātāju
peļņu vai ienākumus un, atkarībā no gadījuma, ieguldīto kapitālu, apgrozījumu, strādnieku skaitu, izmantotās iekārtas, izmantojamās
zemes nomas vērtību, kā arī citas lietderīgās norādes.
[..]
2. punkts
Karalis, ņemot vērā 1. punkta pirmajā daļā norādītos elementus, nosaka ārvalstu uzņēmumu, kas veic darbību Beļģijā, minimālo
ar nodokli apliekamo peļņu.”
Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrēta par 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa īstenošanu 182. pantā (1993. gada 13. septembra
Moniteur belge
, turpmāk tekstā – “ Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrēts”) ir paredzēts:
“1. punkts
Ārvalstu uzņēmumu, kuri veic darbību Beļģijā un kuriem tiek uzlikts nodoklis atbilstoši salīdzināšanas procedūrai, ko paredz
1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta 1. punkta pirmā daļa, minimālā ar nodokli apliekamā peļņa tiek noteikta šādi:
[..]
3)      tirdzniecības un pakalpojumu sniegšanas nozares uzņēmumi:
a)      [..] viesu uzņemšanas nozarē [viesnīcas, restorāni, kafejnīcas] [..]: [BEF] 100 par apgrozījumu [BEF] 1000 ar minimālo [BEF] 300 000
apgrozījumu par vienu darbinieku (vidējais rādītājs aplūkojamajā gadā);
[..].
2. punkts
Ar nodokli apliekamās peļņas, ko nosaka atbilstoši 1. punktam, apmērs nekādā ziņā nevar būt mazāks par [BEF] 400 000.
[..]”
24. panta 5. punkts Konvencijā starp Beļģiju un Luksemburgu par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un konkrētiem citiem
jautājumiem ienākuma un īpašuma nodokļa jomā, kas ir parakstīta Luksemburgā, 1970. gada 17. septembrī (turpmāk tekstā – “konvencija”),
nosaka:
“Pastāvīgai vienas līgumslēdzējas puses uzņēmuma pārstāvniecībai otrā līgumslēdzējā valstī nevar uzlikt nodokli šajā otrajā
dalībvalstī mazāk labvēlīgā veidā nekā to dara šīs otrās dalībvalsts uzņēmumiem, kas veic tādu pašu darbību.”

Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
Talotam, kas ir Luksemburgas Lielhercogistes iedzīvotājs, kā fiziskai personai pieder restorāns Beļģijā.
Tā kā viņam Beļģijas teritorijā nav fiskālās adreses, Talota Beļģijā ir nodokļa maksātājs kā fiziska persona nerezidents tikai
par šajā dalībvalstī saņemtajiem ienākumiem.
Tā kā Talota ar novēlošanos iesniedza savu fizisko personu nerezidentu nodokļu deklarāciju par 1992. finanšu gadu, Beļģijas
nodokļu administrācija viņam paziņoja par nodomu viņu aplikt ar nodokli pēc pašas iniciatīvas, piemērojot 1992. gada ienākumu
nodokļa kodeksa 342. panta 2. punktu. Šis noteikums atļauj minētajai administrācijai gadījumā, ja nodokļu maksātājs vai administrācija
nav iesniegusi pierādījumus, ārvalstu uzņēmumiem, kas veic darbību Beļģijā, uzlikt nodokli, pamatojoties uz apgrozījumu un
darbinieku skaitu, ņemot vērā Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrētā noteikto minimālo ar nodokli apliekamo peļņu, kas viesu
uzņemšanas nozarē strādājošiem uzņēmumiem nevar būt mazāka par BEF 400 000 tajā finanšu gadā, kurā tiek uzlikts nodoklis.
Pamatojoties uz šiem tiesību aktiem, Beļģijas nodokļu administrācija par 1992. fiskālo gadu uzlika Talotam fizisko personu
nerezidentu nodokli, kas tika aprēķināts par sešiem darbiniekiem.
Šī pati administrācija ar 1998. gada 23. jūnija lēmumu noraidīja Talotas iesniegto sūdzību pret minēto nodokļa maksājuma aprēķinu.
Prasītājs pamata lietā apstrīdēja šo lēmumu
cour d’appel de Liège
[Ljēžas Apelācijas tiesā], kas ar 2004. gada 16. jūnija lēmumu noraidīja tā celto prasību.
Savas apelācijas sūdzības, kas ir iesniegta
Cour de cassation
[Kasācijas tiesā], pirmā iebilduma pirmajā daļā Talota norāda, ka
cour d’appel de Liège
nav pareizi pamatojusi apstrīdēto spriedumu, neievērojot Beļģijas Konstitūcijas 149. pantu, jo tā nav atbildējusi uz viņa
norādīto pamatu par to, ka šis nodoklis tika uzlikts atbilstoši mazāk izdevīgiem nosacījumiem nekā tie, ko piemēro tādu pašu
darbību veicošiem Beļģijas uzņēmumiem. Talota sava pirmā iebilduma otrajā daļā apgalvoja, ka minētā
cour d’appel
ar to, ka nolemjot, ka pamata lietā nodoklis bija uzlikts likumīgi – piemērojot 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta
2. punktu un Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrēta 182. pantu, pārkāpa konvencijas 24. panta 5. punktu un Līguma 52. pantu.
Pēc tam, kad pirmā izvirzītā iebilduma pirmā daļa tika noraidīta kā nepamatota,
Cour de cassation
attiecībā uz pirmā iebilduma otro daļu nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [EK līguma 52. pants] ir interpretējams tādējādi, ka tas iestājas pret tādu valsts tiesību normu kā Karaļa 1993. gada
27. augusta dekrēta 182. pants, kas ir pieņemts, piemērojot 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta 2. punktu, un ar
ko minimālo nodokļa bāzi piemēro tikai nerezidentiem?”

Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai Līguma 52. pantam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums,
kāds izriet no 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta 2. punkta un Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrēta 182. panta,
kas paredz minimālo nodokļa bāzi tikai nodokļa maksātājiem nerezidentiem.
Iesākumā ir jāatgādina, ka, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm to kompetence tomēr ir jāīsteno,
ievērojot Kopienas tiesības (2004. gada 7. septembra spriedums lietā C‑319/02
Manninen
, Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts un minētā judikatūra).
Normas par vienlīdzīgu attieksmi aizliedz ne tikai acīmredzamu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī jebkura veida netiešu
diskrimināciju, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski noved pie tā paša rezultāta (1995. gada 14. februāra
spriedums lietā C‑279/93
Schumacker
,
Recueil
, I‑225. lpp., 26. punkts un minētā judikatūra).
Diskriminācija pastāv tikai tad, ja atšķirīgas normas piemēro salīdzināmās situācijās vai ja piemēro vienu un to pašu normu
atšķirīgās situācijās (iepriekš minētais spriedums lietā
Schumacker
, 30. punkts, un 1999. gada 14. septembra spriedums lietā
Gschwind
, C‑391/97,
Recueil
, I‑5451. lpp., 21. punkts).
Attiecībā uz tiešiem nodokļiem Tiesa vairākās lietās par fizisko personu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem jau ir nospriedusi,
ka rezidentu un nerezidentu situācija konkrētajā valstī parasti nav salīdzināmas, jo tām ir objektīvas atšķirības gan no ienākumu
avota viedokļa, gan no personīgās nodokļu maksātspējas viedokļa, vai ņemot vērā personīgo un ģimenes situāciju (iepriekš minētais
spriedums lietā
Schumacker
, 31.–34. punkts; 1995. gada 11. augusta spriedums lietā C‑80/94
Wielockx
,
Recueil
, I‑2493. lpp., 18. punkts, un 1996. gada 27. jūnija spriedums lietā C‑107/94
Asscher
,
Recueil
, I‑3089. lpp., 41. punkts). Tomēr tā precizēja, ka gadījumā, ja pastāv nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana tiek atteikta
nerezidentiem, tad šādu nevienlīdzīgu attieksmi pret šīm divām nodokļu maksātāju grupām var kvalificēt kā diskrimināciju Līguma
izpratnē, ja situācijas nav objektīvi atšķirīgas, kas varētu pamatot atšķirīgu attieksmi šajā jautājumā pret divām nodokļu
maksātāju grupām (iepriekš minētie spriedumi lietā
Schumacker
, 36.–38. punkts, un
Asscher
, 42. punkts).
Šajā sakarā ir jānorāda, ka no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta
1. punkts reglamentē situācijas, kurās nodokļa maksātājs, rezidents vai nerezidents, nav sniedzis nodokļu administrācijai
pārliecinošus dokumentus par peļņu vai ienākumiem.
Arī attiecībā uz nodokļu maksātājiem rezidentiem tāpat no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka Beļģijas nodokļu
administrācija atbilstoši 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta 1. punktā noteiktajiem kritērijiem var noteikt vērā
ņemamo peļņu, to salīdzinot ar vismaz trīs līdzīgu nodokļa maksātāju rezidentu parasto peļņu.
Gadījumā, ja nav iespējams izmantot šo peļņas noteikšanas metodi, no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka šī
administrācija atbilstoši minētā kodeksa 341. panta pirmajai daļai iepriekš noteiktu nodokļa summu, kas ir pamatota ar “iezīmēm
vai norādījumiem, no kuriem izriet lielāka turība, nekā to apliecina deklarētie ienākumi”, var piemērot tikai attiecībā uz
nodokļu maksātājiem rezidentiem.
Savukārt nodokļu maksātāju nerezidentu apgrozījums, ja nepastāv pārliecinoši pierādījumi, tiek noteikts, piemērojot minimālo
nodokļa bāzi.
Līdz ar to ir jāatzīst, ka pamata lietā aplūkojamajā valsts tiesiskajā regulējumā ir atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem
atkarībā no tā, vai tie ir Beļģijas rezidenti.
Nevar piekrist tam, ka uzņēmējdarbības dalībvalsts var piemērot minimālo nodokļa bāzi tikai nodokļa maksātajiem nerezidentiem
un tikai tāpēc, ka to dzīves vieta ir citā dalībvalstī, jo tādējādi Līguma 52. pantam zustu saturs (skat. pēc analoģijas 1986. gada
28. janvāra spriedumu lietā C‑270/83 Komisija/Francija,
Recueil
, 273. lpp., 18. punkts).
Pašnodarbināta nodokļu maksātāja rezidenta gūtie ienākumi attiecīgās dalībvalsts teritorijā un pašnodarbināta nodokļu maksātāja
nerezidenta gūtie ienākumi šīs dalībvalsts teritorijā ir ietverti vienā ienākumu grupā, kas tiek gūti no pašnodarbinātas darbības
vienas dalībvalsts teritorijā.
Beļģijas valdība, pamatojot savus apgalvojumus, ka pastāv objektīvas atšķirības starp rezidentu un nerezidentu situāciju attiecībā
uz nodokļu administrācijas rīcībā esošiem pierādījumiem nodokļa bāzes noteikšanai, norāda, ka gadījumā, kad daļa nodokļu maksātāja
nerezidenta darbību tiek veiktas citas dalībvalsts teritorijā, kas nav tā valsts, kurā tas veic pašnodarbināto darbību, iespējamā
informācijas apmaiņa ar dzīves vietas dalībvalsti tādā veidā, kā to paredz Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK
par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.), nav reāla, nedz
arī efektīva praktisko grūtību, ko rada nodokļa uzlikšana ar salīdzināšanas metodi, atrisināšanai, jo šādā gadījumā Beļģijas
nodokļu administrācijas rīcībā nav, pirmkārt, dzīves vietas dalībvalsts spontāni vai automātiski apmaiņas ceļā iegūtās informācijas
un, otrkārt, precīzas informācijas, tādēļ informācijas apmaiņas pieprasījums nav pieņemams.
Kā norādīja ģenerāladvokāts savu secinājumu 70. punktā, nodokļu maksātājs rezidents un nodokļu maksātājs nerezidents attiecīgajai
nodokļu administrācijai gadījumā, kad daļa no šo nodokļu maksātāju darbībām tiek veikta citas dalībvalsts teritorijā, kas
nav valsts, kurā tie veic pašnodarbināto darbību, rada vienādas grūtības, tādējādi šīs divas nodokļu maksātāju grupas atrodas
objektīvi salīdzināmā situācijā.
Turklāt ir jāatgādina, ka dalībvalsts gadījumā, kad daļa nodokļu maksātāja darbību tiek veiktas citas dalībvalsts teritorijā,
kas nav valsts, kurā tas veic pašnodarbināto darbību, var atsaukties uz Direktīvu 77/799, lai saņemtu no citas dalībvalsts
atbildīgajām iestādēm visu informāciju, kas tai ļauj pareizi noteikt ienākuma nodokli, vai citādu informāciju, ko tā uzskata
par nepieciešamu, lai noteiktu precīzu ienākuma nodokļa summu, kas nodokļu maksātājam ir jāmaksā, izmantojot tās piemērojamos
tiesību aktus (2003. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑422/01
Skandia
un
Ramstedt
,
Recueil
, I‑6817. lpp., 42. punkts un minētā judikatūra).
Tādējādi ir jāatzīst, ka pamata lietā aplūkojamā valsts tiesiskā regulējuma izpratnē nodokļu maksātāji rezidenti un nodokļu
maksātāji nerezidenti atrodas objektīvi salīdzināmā situācijā.
Šo interpretāciju nekādā veidā neapgāž Beļģijas valdības apsvērums, ka minimālā nodokļa bāze pamata lietā aplūkojamā valsts
tiesiskā regulējuma izpratnē biežāk ir labvēlīgāka nodokļu maksātājiem nerezidentiem nekā nodokļa uzlikšana nodokļu maksātajiem
rezidentiem pēc salīdzināšanas metodes. Pat pieņemot, ka Beļģijas nodokļu sistēma biežāk ir labvēlīgāka nodokļu maksātājiem
nerezidentiem, tomēr gadījumos, ja sistēma izrādās neizdevīga minētajiem nodokļu maksātajiem, tā var izraisīt nevienlīdzīgu
attieksmi salīdzinājumā ar nodokļu maksātājiem rezidentiem un tādējādi radīt ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ko
nodrošina Līguma 52. pants (skat. pēc analoģijas 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑141/99
AMID
,
Recueil
, I‑11619. lpp., 27. punkts un minētā judikatūra).
Šajos apstākļos tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kāds izriet no 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta 2. punkta
un Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrēta 182. panta, kas paredz minimālo nodokļa bāzi tikai nodokļu maksātājiem nerezidentiem,
ir netieši diskriminējošs pilsonības dēļ Līguma 52. panta izpratnē. Pat ja minētajā tiesiskajā regulējumā ir paredzētas atšķirības
atkarībā no dzīves vietas kritērija, tādējādi liedzot nerezidentiem konkrētas priekšrocības nodokļu jomā, kas savukārt tiek
piešķirtas šīs valsts teritorijas iedzīvotājiem, tas var būt neizdevīgi citu dalībvalstu pilsoņiem, jo nerezidenti visbiežāk
ir arī nepilsoņi (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu lietā
Schumacker
, 28. punkts).
Tomēr ir jāuzdod jautājums par iespējamo šīs diskriminācijas pamatojumu.
Beļģijas valdība norāda, ka minimālās nodokļa bāzes piemērošana tikai nodokļu maksātājiem nerezidentiem ir pamatojama ar nepieciešamību
nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti un ka tas ir saderīgi ar samērīguma principu. Tā precizē, ka nodokļa uzlikšana ar
salīdzināšanas metodi, kas ir paredzēta nodokļu maksātājiem rezidentiem, nav piemērojama nodokļu maksātājiem nerezidentiem
praktisku grūtību dēļ, it īpaši tāpēc, ka nav iespējams izmantot Direktīvu 77/799.
Šajā sakarā ir jānorāda, ka nodokļu pārbaužu efektivitāte ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var pamatot Līguma nodrošināto
pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu (šajā izpratnē skat. 1999. gada 8. jūlija spriedumu lietā C‑254/97
Baxter
u.c.,
Recueil
, I‑4809. lpp., 18. punkts un minētā judikatūra).
Tomēr ir jāatzīst, ka, pirmkārt, Beļģijas valdības norādītās praktiskās grūtības tādā pašā veidā pastāv arī attiecībā uz nodokļu
maksātājiem rezidentiem, kā tas izriet arī no šī sprieduma 28. punkta, un ka, otrkārt, attiecīgajai dalībvalstij, pamatojoties
uz Direktīvu 77/799, ir iespēja apmainīties ar informāciju ar citām dalībvalstīm, kā tas izriet no šī paša sprieduma 29. punkta.
Šajos apstākļos nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti nepamato atšķirīgu attieksmi, tādējādi pret nodokļu
maksātajiem nerezidentiem ir jāattiecas tāpat kā pret nodokļu maksātajiem rezidentiem.
Ņemot vērā visu iepriekš teikto, uz uzdoto prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Līguma 52. pantam ir pretrunā tāds dalībvalsts
tiesiskais regulējums, kāds izriet no 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta 2. punkta un Karaļa 1993. gada 27. augusta
dekrēta 182. panta, kas paredz minimālo nodokļa bāzi tikai nodokļu maksātājiem nerezidentiem.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
EK līguma 52. pantam (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums,
kāds izriet no 1992. gada ienākumu nodokļa kodeksa 342. panta 2. punkta un Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrēta par 1992. gada
ienākumu nodokļa kodeksa īstenošanu 182. panta, kas paredz minimālo nodokļa bāzi tikai nodokļu maksātājiem nerezidentiem.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – franču.