CELEX: 62001CJ0017
Sexta Directiva IVA
Artigos 2.º e 3.º da Decisão 2000/186/CE
Limitação fixa do direito à dedução do IVA sobre os veículos não exclusivamente utilizados para fins profissionais
Autorização retroactiva de uma medida fiscal nacional

Por despacho de 30 de Novembro de 2000, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 15 de Janeiro de 2001, o Bundesfinanzhof
submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, três questões prejudiciais sobre a validade dos artigos 2.° e 3.° da Decisão 2000/186/CE
do Conselho, de 28 de Fevereiro de 2000, que autoriza a República Federal da Alemanha a aplicar medidas derrogatórias dos
artigos 6.° e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes
aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme
(JO L 59, p. 12).
Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe o Finanzamt Sulingen (a seguir «Finanzamt») a W. Sudholz
a propósito do montante do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») relativo à aquisição de um veículo ligeiro
utilizado por este último parcialmente para fins comerciais e parcialmente para fins privados.
Enquadramento jurídico
Regulamentação comunitária
Nos termos do artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1997, relativa à harmonização
das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), com as alterações introduzidas pela Directiva
95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO L 102, p. 18, a seguir «Sexta Directiva»):
«Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está
autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser
fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo.»
O artigo 27.°, n.
os
1 a 4, da Sexta Directiva prevê:
«1.

O Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, pode autorizar os Estados‑Membros a introduzirem medidas
especiais derrogatórias da presente directiva para simplificar a cobrança do imposto ou para evitar certas fraudes ou evasões
fiscais. As medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto não devem influir, a não ser de modo insignificante, sobre
o montante do imposto devido no estádio de consumo final.
2.

O Estado‑Membro que deseje introduzir as medidas referidas no n.° 1 delas informará a Comissão, fornecendo‑lhe todos os elementos
de apreciação úteis.
3.

A Comissão informará desse facto os outros Estados‑Membros no prazo de um mês.
4.

A decisão do Conselho considerar‑se‑á tomada se, no prazo de dois meses a contar da informação referida no n.° 3, nem a Comissão
nem um dos Estados‑Membros submeter o assunto à apreciação do Conselho.»
Em 28 de Fevereiro de 2000, o Conselho adoptou a Decisão 2000/186 que autoriza a República Federal da Alemanha a aplicar medidas
derrogatórias dos artigos 6.° e 17.° da Sexta Directiva.
Os considerandos 5 e 9 da Decisão 2000/186 dispõem
«(5)
A segunda medida [derrogatória] tem em vista limitar o direito à dedução do IVA dos sujeitos passivos previsto no n.° 2 do
artigo 17.° [da Sexta Directiva] a 50% do conjunto das despesas relativas aos veículos que não são utilizados exclusivamente
para fins profissionais, por um lado, e não cobrar o IVA devido relativamente a veículos ligeiros utilizados para fins privados,
por outro. Esta restrição do direito do sujeito passivo à dedução do IVA justifica‑se pela dificuldade em controlar de forma
precisa a repartição entre a parte profissional e a parte privada das despesas relativas a este tipo de bem, provocando riscos
de fraude ou de abuso. Além disso, essa medida permitirá o estabelecimento de um regime mais simples de imposição da utilização
privada de veículos.
[…]
(9)
Importa portanto que a autorização limite a aplicação de medidas derrogatórias até à data de entrada em vigor da referida
directiva proposta ou, em todo o caso, até 31 de Dezembro de 2002 caso a directiva não tenha entrado em vigor nessa data.
[…]»
Nos termos do artigo 2.° da Decisão 2000/186:
«Por derrogação do disposto no n.° 2 do artigo 17.° da Directiva 77/388/CEE, alterado pelo artigo 28.°‑F da referida directiva,
bem como do disposto no n.° 2, alínea a), do artigo 6.° dessa directiva, a República Federal da Alemanha é autorizada a limitar
a 50% o direito à dedução do IVA que onera as despesas relativas a veículos que não são exclusivamente utilizados para fins
profissionais e a não considerar como prestações de serviços efectuadas a título oneroso a utilização, para fins privados,
de um veículo pertencente à empresa do sujeito passivo.
As disposições do primeiro parágrafo não são aplicáveis quando o veículo constitui um meio de produção do sujeito passivo
ou quando a utilização para fins privados de tal veículo é de 5% no máximo.»
O artigo 3.°, primeiro parágrafo, da Decisão 2000/186 precisa:
«A presente decisão é aplicável com efeitos desde 1 de Abril de 1999.»
Legislação nacional
O § 15, n.° 1, alínea b), da Umsatzsteuergesetz 1999 (lei de 1999 do imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG»)
dispõe:
«São dedutíveis apenas em 50% os montantes de imposto que recaiam sobre a aquisição ou produção, a importação, a compra no
território comunitário, o aluguer ou a exploração de veículos na acepção do § 1, alínea b), n.° 2, que também sejam utilizados
para as necessidades privadas do empresário ou para outras finalidades estranhas à empresa.»
O Bundesfinanzhof precisa que o termo veículos, na acepção do § 1, alínea b), n.° 2, da UStG, compreende os veículos ligeiros.
O § 27, n.° 3, da UStG dispõe:
«O § 15, n.° 1, alínea b), da UStG e […] devem ser aplicados aos veículos que foram adquiridos ou produzidos, importados,
comprados no território comunitário ou alugados após 31 de Março de 1999.»
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
W. Sudholz explora uma empresa de pinturas. Em Abril de 1999, adquiriu um veículo ligeiro pelo preço de 55 086,21 DEM, acrescido
de um montante igual a 16% deste preço a título do IVA, ou seja, 8 813,79 DEM. Afectou este veículo à sua empresa e utilizou‑o
a 70% para fins profissionais e a 30% para finalidades estranhas à empresa
Na sua declaração do IVA relativa a Abril de 1999, W. Sudholz considerou dedutível todo o IVA que incidiu na compra do veículo
e não só uma parte deste. Sobre este aspecto, é de opinião que o § 15, n.º 1, alínea b), da UStG, disposição segundo a qual
apenas podia deduzir 50% do imposto pago a montante é contrário ao direito comunitário. Esta disposição entrou em vigor em
1 de Abril de 1999 e é aplicável aos veículos adquiridos depois de 31 de Março de 1999.
O Finanzamt apenas admitiu, na sua decisão de Abril de 1999 relativa ao pagamento antecipado do imposto sobre o volume de
negócios, a dedução de 50% do IVA pago a montante.
O Finanzgericht deu provimento ao recurso interposto por W. Sudholz, com fundamento de que este último podia invocar o disposto
no artigo 17.° da Sexta Directiva, por lhe ser mais favorável. Este artigo autoriza o sujeito passivo a deduzir do imposto
de que é devedor a totalidade dos impostos que incidiram a montante sobre as despesas relativas às suas operações tributáveis.
O Finanzamt interpôs um recurso de revista para o Bundesfinanzhof, com fundamento no artigo 2.° da Decisão 2000/186.
O Bundesfinanzhof refere que W. Sudholz utilizou o veículo em causa a 70% para as necessidades da sua empresa. Uma vez que
foi adquirido após 31 de Março de 1999, este veículo é abrangido pelo âmbito de aplicação do § 15, n.º 1, alínea b), da UStG,
disposição adoptada em conformidade com a Decisão 2000/186, pelo que apenas podia deduzir 50% do IVA que incidiu sobre a sua
aquisição.
O Bundesfinanzhof tem, contudo, dúvidas quanto à conformidade da Decisão 2000/186 com o direito comunitário, pelo que decidiu
suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O artigo 2.° da Decisão 2000/186/CE do Conselho, de 28 de Fevereiro de 2000, que autoriza a República Federal da Alemanha
a aplicar medidas derrogatórias dos artigos 6.° e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE relativa à harmonização das legislações
dos Estados‑Membros respeitante aos impostos sobre o volume de negócios, é inválido pelo facto de o procedimento prévio à
adopção da decisão não ter respeitado as prescrições contidas no artigo 27.° da Directiva 77/388/CEE?
2)
O artigo 3.°, primeiro parágrafo, da Decisão 2000/186/CE, segundo o qual a decisão tem efeitos retroactivos a partir de 1
de Abril de 1999, é válido?
3)
O artigo 2.° da Decisão 2000/186/CE corresponde às exigências substantivas que devem ser impostas a uma autorização deste
tipo e, a este respeito, levantam‑se dúvidas sobre a validade desta disposição?»
Quanto à primeira questão
Com a sua primeira questão, o Bundesfinanzhof pergunta no essencial se a Decisão 2000/186 é inválida pelo facto de o procedimento
prévio à adopção desta decisão ser irregular.
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, uma primeira irregularidade consistiria no facto de a Decisão 2000/186 ser posterior
à adopção das medidas derrogatórias pelas autoridades alemãs. Ora, a decisão adoptada pelo Conselho, nos termos do artigo
27.° da Sexta Directiva, é uma decisão de habilitação que deveria necessariamente preceder as medidas nacionais tomadas com
base nela.
A este respeito, há que referir que, embora a versão alemã deste artigo 27.° da Sexta Directiva utilize o verbo «ermächtigen»,
que significa «habiliter» em francês, a maior parte das outras versões linguísticas emprega um termo equivalente a «autorizar»,
que não implica necessariamente um carácter de precedência relativamente à autorização concedida pelo Conselho em relação
às medidas adoptadas pelo Estado‑Membro em causa.
Por outro lado, importa referir que o artigo 27.° prevê diferentes etapas no procedimento que conduz à adopção de uma decisão
pelo Conselho e, designadamente, a informação prévia da Comissão pelo Estado‑Membro em causa que deseje introduzir uma medida
derrogatória, mas não está previsto qualquer limite temporal quanto à data em que se deve verificar a decisão do Conselho.
Assim, há que considerar que a redacção do artigo 27.° da Sexta Directiva não exclui que a decisão seja tomada posteriormente.
O simples facto de a mesma ser posterior à medida derrogatória não implica a invalidade da referida decisão.
O órgão jurisdicional de reenvio invoca uma segunda eventual irregularidade da Decisão 2000/186, a saber, a não publicação
pela República Federal da Alemanha do seu pedido de autorização.
A este respeito, basta constatar que nada na redacção do artigo 27.° da Sexta Directiva permite deduzir uma obrigação de publicar
o seu pedido de autorização. Nos termos deste artigo, o Estado‑Membro deve simplesmente comunicar à Comissão, fornecendo-lhe
todos os elementos úteis de apreciação das medidas consideradas, e é ela que informa os outros Estados‑Membros.
O órgão jurisdicional de reenvio refere uma terceira eventual irregularidade da Decisão 2000/186, ligada à sua fundamentação
errada. A este respeito, refere que o Conselho fundamenta esta decisão mencionando, no considerando 5, que um dos objectivos
do § 15, n.º 1, da UStG é a simplificação do regime de tributação aplicável à utilização privada de veículos, embora a República
Federal da Alemanha não tenha expressamente invocado tal objectivo no seu pedido.
Há que sublinhar que os objectivos em que se fundamenta um pedido de autorização para introduzir uma medida derrogatória à
Sexta Directiva são importantes. Estão unicamente previstos dois objectivos no seu artigo 27.°, n.º 1, a saber, a simplificação
da cobrança do IVA e a luta contra a fraude e evasão fiscais. Quanto à simplificação, as medidas adoptadas para este efeito
estão sujeitas à condição prevista no artigo 27.°, n.° 1, segundo período, da Sexta Directiva.
Para verificar se, na fundamentação da Decisão 2000/186, o Conselho não excedeu os objectivos enunciados pela República Federal
da Alemanha no seu pedido, há que remeter para os termos deste último.
Resulta da informação comunicada ao Tribunal de Justiça pelo Governo alemão bem como pelo Conselho que as autoridades alemãs
fundamentaram o seu pedido de 11 de Novembro de 1998 indicando que não é sempre fácil determinar qual a parte das despesas
do sujeito passivo que corresponde a uma utilização profissional do veículo e qual a parte que corresponde a uma utilização
privada. Além disso, na sua carta de 19 de Fevereiro de 1999, as referidas autoridades completaram o seu pedido indicando
que os inspectores deparam-se com enormes encargos de verificação e que não se podem basear unicamente nas declarações apresentadas
pelos sujeitos passivos às administrações fiscais.
Nestas condições, há que concluir que o Conselho pôde licitamente inferir dos termos do pedido de autorização das autoridades
alemãs que este tinha em vista, concretamente, simplificar os procedimentos de declaração e verificação do IVA e que não tinha
apenas por objecto lutar contra a fraude e a evasão fiscais. Daqui resulta que, na fundamentação da Decisão 2000/186, o Conselho
não excedeu os termos do referido pedido.
Face às considerações precedentes, há que responder à primeira questão que o exame do procedimento que conduziu à adopção
da Decisão 2000/186 não revelou qualquer irregularidade susceptível afectar a validade desta decisão.
Quanto à segunda questão
Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 3.° da Decisão 2000/186, que prevê a aplicação
retroactiva da autorização, é válido.
A este respeito, importa recordar que, regra geral, o princípio da segurança das situações jurídicas se opõe a que o início
de vigência de um acto comunitário seja fixado em data anterior à sua publicação. Pode ser de outro modo, a título excepcional,
quando o fim a atingir o exija e quando a confiança legítima dos interessados é devidamente respeitada (acórdãos de 25 de
Janeiro de 1979, Racke, 98/78, Colect., p. 53, n.° 20, e de 22 de Novembro de 2001, Países Baixos/Conselho, C‑110/97, Colect.,
p. I‑8763, n.º 151).
Por outro lado, como por diversas vezes o Tribunal de Justiça decidiu, a legislação comunitária deve ser certa e a sua aplicação
previsível para os particulares (acórdão de 22 de Novembro de 2001, Países Baixos/Conselho, C‑301/97, Colect., p. I‑8853,
n.º 43. Este imperativo de segurança jurídica impõe‑se com especial vigor quando se trata de uma regulamentação susceptível
de comportar encargos financeiros, a fim de permitir aos interessados que conheçam com exactidão o alcance das obrigações
que lhes são impostas (v. acórdão de 15 de Dezembro 1987, Países Baixos/Comissão, 326/85, Colect., p. I‑5091, n.° 24).
Assim, há que verificar se a Decisão 2000/186, que é aplicável a partir de 1 de Abril de 1999, por outras palavras, em data
anterior à da sua publicação, que ocorreu em 4 de Março de 2000, é, contudo, justificada pelo objectivo que visa e se a confiança
legítima dos interessados foi respeitada.
Quanto ao objectivo da Decisão 2000/186, não decorre de qualquer dos fundamentos desta que fosse necessário prever que a autorização
tivesse um efeito retroactivo.
Quanto à confiança legítima dos interessados, como W. Sudholz, há que recordar que se o sujeito passivo escolher tratar como
um bem da empresa um bem utilizado ao mesmo tempo para fins profissionais e para fins privados, o IVA pago a montante sobre
a aquisição desse bem é, em princípio, integral e imediatamente dedutível (v., designadamente, acórdãos de 11 de Julho de
1991, Lennartz, C‑97/90, Colect., p. I‑3795, n.° 26, e de 8 Maio de 2003, Seeling, C‑269/00, Colect., p. I‑4101, n.° 41).
Não existindo uma disposição que permita aos Estados‑Membros limitarem o seu direito à dedução, este deve, portanto, ser exercido
imediatamente em relação à totalidade dos impostos que oneraram as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos
Lennartz, já referido, n.° 27, e de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Colect., p. I‑1, n.° 16).
Assim, enquanto uma medida nacional derrogatória autorizada pelo Conselho em conformidade com as disposições do artigo 27.°
da Sexta Directiva não for adoptada, os interessados, como W. Sudholz, tinham razão para pensar que podiam deduzir a totalidade
do imposto aplicado à aquisição do seu veículo ligeiro.
A medida tomada pelas autoridades alemãs é de 24 de Março de 1999 e prevê um limite à dedução do IVA pago a montante por veículos
ligeiros adquiridos a partir de 1 de Abril de 1999. Contudo, é pacífico que esta medida não estava ainda autorizada pelo Conselho
à data da sua adopção. Daqui resulta que, nesta última data, o limite à autorização de dedução prevista por esta medida não
estava em conformidade com o artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Directiva e que os interessados podiam legitimamente continuar a
pensar que o princípio da dedução total do IVA se aplicava.
Na medida em que prevê a aplicação retroactiva do § 15, n.º 1, alínea b), da UStG, há que reconhecer que o artigo 3.° da Decisão
2000/186 autoriza a aplicação de uma legislação nacional susceptível de afectar a confiança legítima dos interessados. Ora,
o Tribunal de Justiça já decidiu que o princípio da protecção da confiança legítima se opõe a que uma alteração da legislação
nacional prive um sujeito passivo, com efeito retroactivo, do direito à dedução que tinha adquirido com fundamento na Sexta
Directiva (acórdão de 11 de Julho de 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Colect., p. I‑6325, n.° 45).
Daqui decorre que, ao permitir a aplicação retroactiva do § 15, n.º 1, alínea b), da UStG, o artigo 3.° da Decisão 2000/186
viola o princípio da protecção da confiança legítima e deve, portanto, ser declarado inválido.
O argumento das autoridades alemãs segundo o qual a autorização foi concedida tardiamente pelo Conselho porque a Comissão
se teria atrasado no tratamento do pedido apresentado pela República Federal da Alemanha não pode justificar o carácter retroactivo
da Decisão 2000/186.
Nestes termos, há que responder à segunda questão que o artigo 3.° da Decisão 2000/186 é inválido na medida em que prevê a
aplicação retroactiva da autorização concedida pelo Conselho à República Federal da Alemanha a partir de 1 de Abril de 1999.
Quanto à terceira questão
Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a Decisão 2000/186, em particular o seu artigo 2.°, viola
as condições de mérito previstas no artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Directiva e se esta decisão está, por esta razão, ferida
de invalidade.
Uma vez que a Decisão 2000/186 autoriza uma medida derrogatória ao princípio geral da dedução do IVA, a sua conformidade com
as condições previstas no artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Directiva deve ser estritamente apreciada (v., designadamente, acórdão
de 29 Maio de 1997, Skripalle, C‑63/96, Colect., p. I‑2847, n.° 24).
Para fazê‑lo, há que examinar se a limitação fixa do montante da dedução autorizada, fixada em 50% do montante do IVA pago
a montante, podia ser considerada necessária e adequada à realização dos objectivos prosseguidos pela Decisão 2000/186 e susceptível
de afectar o menos possível os objectivos e os princípios da Sexta Directiva (v. acórdão de 19 Setembro de 2000, Ampafrance
e Sanofi, C‑177/99 e C‑181/99, Colect., p. I‑7013, n.° 43).
No n.° 30 do presente acórdão, concluiu‑se que os objectivos prosseguidos pela Decisão 2000/186, em conformidade com o pedido
apresentado pelas autoridades alemãs, compreendiam não só a luta contra a fraude e evasão fiscais, mas também a simplificação
da cobrança do IVA.
Segundo a Comissão, a referida decisão não é necessária e adequada à prossecução do primeiro objectivo citado, ou seja, a
luta contra a fraude e a evasão fiscais, e não respeita, portanto, o princípio da proporcionalidade, na medida em que um sujeito
passivo – como W. Sudholz – que utilize o seu veículo ligeiro a 70% para fins profissionais e disso pode produzir prova, apenas
está, contudo, autorizado a deduzir do IVA pago a montante na aquisição do veículo em 50% do montante deste.
A Comissão sustenta, referindo‑se ao n.° 56 do acórdão Ampafrance e Sanofi, já referido, que, na medida em que, neste caso,
não existe risco de fraude ou de evasão fiscais, limitar o direito à dedução do sujeito passivo a 50% não é justificável por
um objectivo de luta contra este risco. Assim, o limite imposto é desproporcionado.
O processo que deu lugar ao acórdão Ampafrance e Sanofi, já referido, referia‑se ao direito à dedução do IVA para as despesas
de alojamento, de restaurante, de recepção e de espectáculos.
Há, contudo, que sublinhar que, contrariamente aos factos do processo principal, a decisão em causa no acórdão Ampafrance
e Sanofi, já referido, dizia respeito a uma exclusão integral do direito à dedução e não de um limite máximo deste direito.
Além disso, o objectivo dessa decisão compreendia unicamente a luta contra a fraude ou a evasão fiscais, e não a simplificação
da cobrança do IVA. Por último, as despesas em causa estavam sujeitas a um sistema de controlo efectivo no local com base
em documentos no âmbito do imposto sobre o rendimento ou sobre as sociedades, ao passo que, no processo principal, não foi
referido pelas autoridades alemãs qualquer modo de controlo eficaz.
Há, contudo, que sublinhar que, no n.° 62 do acórdão Ampafrance e Sanofi, já referido, o Tribunal de Justiça reserva‑se, sem
se pronunciar sobre a sua validade, a questão de saber se podiam ser encarados outros meios para lutar contra a fraude e a
evasão fiscais, entre os quais a limitação fixa do montante das deduções autorizadas.
Em relação à Decisão 2000/186, há que verificar, em primeiro lugar, se a limitação fixa do direito à dedução do IVA é válida.
A este respeito, há que examinar os dados apresentados pelas autoridades alemãs e não contestados pela Comissão nem pelo Conselho,
a saber, a dificuldade do sujeito passivo em determinar antecipadamente a proporção de utilização do seu veículo para fins
privados ou profissionais, a dificuldade, durante os controlos, de estabelecer com segurança que utilização foi dada ao veículo
e a descoberta de irregularidades durante os controlos em quase todos os casos.
Destes dados conclui‑se pela existência de um risco sério de fraude ou de evasão fiscais. Nestas condições, a aplicação de
um limite fixo ao direito à dedução é uma medida que permite lutar contra este risco ao mesmo tempo que facilita os controlos
e simplifica o sistema de cobrança do IVA.
Há que examinar, em segundo lugar, a questão de saber se o limiar de 50% é proporcionado ao objectivo prosseguido.
A este respeito, as autoridades alemãs referiram que esta percentagem correspondia à utilização média para fins privados dos
veículos. Esta percentagem corresponde igualmente à que é aplicada noutros Estados‑Membros, bem como à prevista pela Comissão
na sua proposta de directiva do Conselho, de 17 de Junho de 1998, que altera a Directiva 77/388 relativamente ao regime do
direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (JO C 219, p. 16).
Há que referir que a realidade da média relativa à utilização dos veículos para fins privados alegada pelas autoridades alemãs
não foi contestada. Além disso, o facto de o mesmo limite fixo ter sido adoptado por outros Estados‑Membros e pela Comissão
na referida proposta de directiva contribui para reforçar o carácter sério deste limite.
Por outro lado, uma vez que a limitação da dedução a 50% do IVA pago a montante constitui uma média, o Conselho entende necessário
evitar que se aplique aos casos que se situam abaixo de um determinado nível de utilização, a saber, quando a percentagem
de utilização do veículo para fins privados não excede 5% da sua utilização total. A Decisão 2000/186 exclui, assim, a aplicação
da referida limitação a estes casos específicos.
À luz destas verificações, há que considerar que o Conselho pôde correctamente entender que uma medida com a que está em causa
no processo principal, que limita a 50% o direito à dedução do IVA, salvo nos casos específicos referidos no número anterior,
constituía um meio necessário e adequado para efeitos de lutar contra a fraude e a evasão fiscais, bem como de simplificar
a cobrança do referido imposto.
A impossibilidade que daqui resulta para determinadas pessoas, cuja intenção é de utilizar o seu veículo a mais de 50% para
fins profissionais, de deduzir em igual proporção o IVA aplicado à aquisição do seu veículo deve, assim, ser considerada inerente
à medida de simplificação da cobrança do IVA.
Com efeito, há que admitir que uma medida de simplificação implica, por natureza, uma abordagem mais global que a da regra
que substitui e não corresponde necessariamente à situação exacta de cada sujeito passivo.
Permitir, como preconiza a Comissão, a cada sujeito passivo que pode provar que utiliza o seu veículo em mais de 50% para
fins profissionais deduzir em igual proporção o IVA aplicado à aquisição do seu veículo anularia os efeitos pretendidos com
a simplificação. Com efeito, esta abordagem acarretaria novamente à totalidade das pessoas que pretendessem utilizar os seus
veículos deste modo os problemas anteriormente referidos, a saber, a complexidade de uma determinação correcta da proporção
de utilização privada ou profissional dos veículos, a dificuldade de controlar a exactidão das declarações e, portanto, o
risco de fraude e de evasão fiscais.
Há, portanto, que considerar que a medida autorizada pela Decisão 2000/186 não é contrária aos objectivos nem aos princípios
da Sexta Directiva e que respeita o princípio da proporcionalidade.
Quanto à condição específica constante do artigo 27.°, n.° 1, segundo período, da Sexta Directiva, segundo o qual uma medida
de simplificação não deve influir, a não ser de modo insignificante, sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo
final, foram apresentadas observações suplementares pelos Governos alemão e do Reino Unido, bem como pelo Conselho e a Comissão
na audiência que teve lugar após a reabertura da fase oral.
Os Governos alemão e do Reino Unido, bem como o Conselho sustentaram que esta condição devia ser examinada de forma global,
e não casuisticamente, tendo em conta a totalidade do IVA devido pelos veículos ligeiros utilizados para fins mistos.
Segundo a Comissão, o aspecto determinante é o de saber se de vários casos individuais resulta uma alteração significativa
do IVA devido no estádio do consumo final, conduzindo, assim, a uma dupla tributação do consumidor final.
A este respeito, há que considerar que, tratando‑se de uma medida de simplificação, impõe‑se uma abordagem global, como para
a análise do respeito da primeira condição. Importa referir que, uma vez que a medida em causa reflecte uma média, o número
de casos em que um montante superior de imposto é pago por um fornecedor como W. Sudholz, em relação ao regime comum de dedução
previsto na Sexta Directiva, pode corresponder globalmente ao número de casos em que um montante menor de imposto é pago.
O mesmo raciocínio é aplicável, na medida em que o sistema fixo de dedução pode influir no nível dos preços – partindo da
matéria colectável do IVA – aos consumidores finais de bens e de serviços fornecidos por um sujeito passivo, como W. Sudholz.
O efeito global no IVA cobrado pela Comunidade a título dos seus recursos próprios é, portanto, insignificante.
Por outro lado, há que declarar que, mesmo nos casos individuais, os efeitos no IVA devido no estádio de consumo final são
limitados, devido à possibilidade de o fornecedor poder repartir o IVA pela totalidade dos produtos vendidos durante os anos
em que conserva o veículo.
Há, portanto, que responder à terceira questão que o artigo 2.° da Decisão 2000/186 respeita as condições de mérito previstas
no artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Directiva e não está ferido de invalidade.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelos Governos alemão, neerlandês e do Reino Unido, bem como pelo Conselho e pela Comissão, que apresentaram
observações ao Tribunal de Justiça, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza
de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
pronunciando‑se sobre as questões submetidas pelo Bundesfinanzhof, por despacho de 30 de Novembro de 2000, declara:
1)
O exame do procedimento que conduziu à adopção da Decisão 2000/186/CE do Conselho, de 28 de Fevereiro de 2000, que autoriza
a República Federal da Alemanha a aplicar medidas derrogatórias dos artigos 6.° e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE relativa
à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do
imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, não revelou qualquer irregularidade susceptível de afectar
a validade desta decisão.
2)
O artigo 3.° da Decisão 2000/186 é inválido na medida em que prevê a aplicação retroactiva da autorização concedida pelo Conselho
da União Europeia à República Federal da Alemanha a partir de 1 de Abril de 1999.
3)
O artigo 2.° Decisão 2000/186 respeita as condições de mérito previstas no artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388 do
Conselho, de 17 de Maio de 1997, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre
o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, com as alterações
introduzidas pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, e não está ferido de invalidade.
Jann
Timmermans
von Bahr
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 29 de Abril de 2004.
O secretário
O presidente
R. Grass
V. Skouris
–
Língua do processo: alemão.