CELEX: 62006CJ0355
Šestá směrnice o DPH
Samostatná hospodářská činnost
Společnost s ručením omezeným
Výkon činností společnosti jedinou fyzickou osobou, která je jednatelem, společníkem a zaměstnancem

1       Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2       Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi J. A. van der Steenem a Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor
Utrecht (dále jen „správce daně“) ve věci zamítnutí námitky proti rozhodnutí posledně uvedeného považovat pro účely výběru
daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) společnost a samotného žalobce, který je jediným jednatelem, společníkem i zaměstnancem
uvedené společnosti, za jedinou daňovou jednotku.

Právní rámec

Právní úprava Společenství
3       Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice jsou předmětem daně z přidané hodnoty dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění
uskutečněná v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
4       Podle článku 4 šesté směrnice:
„1. ,Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských
činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
2. Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně
těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž
považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
[…]
4. Použitím slova ‚samostatně‘ v odstavci 1 se vylučují z povinnosti odvádět daň zaměstnanci a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli
pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování
zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.
S výhradou konzultací podle článku 29 může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou
usazeny na území určité země a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými
a organizačními vazbami.
[…]“

Vnitrostátní právní úprava
5       Článek 7 odst. 1 zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting) ze dne 28. června 1968 (
Staatsblad
1968, č. 329, dále jen „zákon o DPH“) stanoví:
„Podnikatelem je každá osoba, která samostatně podniká.“
6       Podle čl. 7 odst. 2 zákona o DPH se „podnikáním“ rozumí zejména výkon povolání nebo využívání majetku za účelem získávání
pravidelného příjmu.
7       Podle čl. 7 odst. 4 uvedeného zákona:
„Fyzické osoby a organizace ve smyslu obecného zákona o státních daních, které jsou podnikateli ve smyslu tohoto článku, které
mají bydliště nebo sídlo v Nizozemsku nebo tam mají stálou provozovnu a které jsou ve finančním, organizačním a hospodářském
ohledu propojeny tak, že tvoří jednu jednotku, jsou považovány, na žádost jedné nebo několika z nich, nebo i bez této žádosti
na základě rozhodnutí správce, proti kterému lze podat opravný prostředek, za jediného podnikatele od prvního dne měsíce následujícího
po měsíci, ve kterém správce daně přijal toto rozhodnutí. Podrobná úprava vytvoření, změny a zrušení daňové jednotky může
být stanovena ministerskou vyhláškou.“

Spor v původním řízení a předběžná otázka
8       J. A. van der Steen podnikal do 6. března 1998 jako samostatná osoba poskytující úklidové služby. Jako takový byl podnikatelem
ve smyslu zákona o DPH.
9       Od 6. března 1998 se dotyčný stal jednatelem a jediným společníkem společnosti s ručením omezeným J. A. van der Steen Schoonmaakdiensten
BV (dále jen „společnost“), založené dne 4. července 1991, která převzala činnost doposud vykonávanou touto samostatnou osobou
a pokračovala v ní. Společnost jako taková byla podnikem ve smyslu zákona o DPH.
10     J. A. van der Steen uzavřel se společností pracovní smlouvu, podle které obdržel pevně stanovený měsíční plat a jednou ročně
příspěvek na dovolenou ve výši 8 % svého ročního platu. Společnost z jeho platu odváděla daň z příjmů a povinné příspěvky
na sociální pojištění. J. A. van der Steen byl jediným zaměstnancem společnosti.
11     Jelikož společnost nebyla schopna splácet své dluhy, byl v prosinci 2002 podán návrh na prohlášení konkurzu na její majetek.
Konkurz byl na majetek této společnosti prohlášen dne 5. ledna 2005.
12     Z dopisu ze dne 18. prosince 2002 vyplývá, že J. A. van der Steen správce daně požádal o to, aby mu bylo přiděleno číslo plátce
DPH odlišné od čísla plátce DPH společnosti, aby netvořil se svou společností jedinou daňovou jednotku ve smyslu zákona o DPH.
13     Rozhodnutím ze dne 28. dubna 2004 správce daně rozhodl, že J. A. van der Steen a společnost tvoří od 1. května 2004 jedinou
daňovou jednotku podle čl. 7 odst. 4 zákona o DPH. Na podporu tohoto rozhodnutí odkázal na rozsudek č. 35775 Hoge Raad der
Nederlanden ze dne 26. dubna 2002. V reakci na podanou námitku správce daně svůj postoj dne 16. srpna 2004 potvrdil s odkazem
na rozhodnutí Staatssecretaris van Financiën (státního tajemníka pro finance) ze dne 24. července 2002, založené na tomto
rozsudku.
14     J. A. van der Steen podal proti uvedeným rozhodnutím žalobu ke Gerechtshof te Amsterdam, který zdůrazňuje, že tato rozhodnutí
mohou být odůvodněná pouze za předpokladu, že dotyčný je považován za podnikatele ve smyslu zákona o DPH, avšak není si jist,
zda je takový závěr slučitelný s právem Společenství.
15     Gerechtshof te Amsterdam má za to, že nelze tvrdit, že mezi J. A. van der Steenem a společností vznikl vztah zaměstnance a zaměstnavatele.
Nicméně se táže, zda podle ustanovení čl. 7 odst. 4 zákona o DPH, která ve vnitrostátním právu představují prováděcí opatření
ustanovení čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice, může být dotyčný považován za osobu, která samostatně podniká,
aniž by však byl považován za osobu samostatně provádějící hospodářské činnosti ve smyslu čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice.
16     Za těchto podmínek se Gerechtshof te Amsterdam rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Má být čl. 4 odst. 1 šesté směrnice vykládán tak, že pokud jediná činnost fyzické osoby spočívá v tom, že vykonává všechny
práce, které vyplývají z činností společnosti s ručením omezeným, v níž je tato osoba jediným jednatelem, jediným společníkem
i jediným ,pracovníkem‘, nejsou tyto práce hospodářskými činnostmi, protože jsou prováděny v rámci jednatelství a zastupování
společnosti s ručením omezeným, a tedy nikoliv v rámci hospodářského styku?“

K předběžné otázce
17     Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda pro účely použití čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice
musí být fyzická osoba, která vykonává všechny práce jménem a na účet společnosti podléhající dani na základě plnění pracovní
smlouvy, která ji váže k uvedené společnosti, v níž je tato osoba mimoto jediným společníkem, jediným jednatelem i jediným
pracovníkem, sama považována za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice.
18     Je třeba bez dalšího připomenout, že čl. 4 odst. 1 šesté směrnice za osobu povinnou k dani považuje jakoukoli osobu, která
provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 téhož článku.
19     Článek 4 odst. 4 první pododstavec šesté směrnice upřesňuje, že použitím slova „samostatně“ v odstavci 1 se vylučují z povinnosti
odvádět daň zaměstnanci a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá
vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance, jakož i odpovědnosti zaměstnavatele.
20     Odstavec 4 druhý pododstavec uvedeného článku stanoví, že s výhradou konzultací podle článku 29 šesté směrnice mohou členské
státy považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území určité země a které jsou sice právně nezávislé,
avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.
21     V tomto ohledu je třeba konstatovat, že v situaci, jaká je ve sporu v původním řízení, je zřejmé, že mezi oběma dotyčnými
osobami existuje vztah zaměstnavatele a zaměstnance.
22     Zaprvé je totiž třeba uvést, že i když úklidové činnosti společnosti byly prováděny výlučně J. A. van der Steenem, smlouvy
o úklidu byly naproti tomu uzavírány společností, která dotyčnému platila pevně stanovený měsíční plat a jednou ročně příspěvek
na dovolenou. Daň z příjmů a příspěvky na sociální zabezpečení byly z jeho platu odváděny společností. J. A. van der Steen
tak byl při určování podmínek svého odměňování na společnosti závislý.
23     Zadruhé je třeba poznamenat, že J. A. van der Steen, pokud své služby poskytoval jako zaměstnanec, nejednal svým jménem, na
svůj účet a na svou odpovědnost, nýbrž na účet a odpovědnost společnosti.
24     Zatřetí Soudní dvůr rozhodl, že co se týče podmínek odměňování, není dán vztah podřízenosti, pokud dotyčné osoby nesou hospodářské
riziko své činnosti (viz rozsudek ze dne 25. července 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, Recueil, s. I‑4247, bod 13).
25     V tomto ohledu předkládající soud upřesňuje, že J. A. van der Steen nenesl za své vystupování jako jednatel společnosti a za
svou činnost v rámci jednání společnosti vůči třetím osobám žádné hospodářské riziko.
26     Z toho vyplývá, že zaměstnanec v situaci žalobce v původním řízení nemůže být považován za osobu povinnou k dani ve smyslu
čl. 4 odst. 1 šesté směrnice.
27     Rozsudky ze dne 27. června 1996, Asscher (C‑107/94, Recueil, s. I‑3089), a ze dne 27. ledna 2000, Heerma (C‑23/98, Recueil,
s. I‑419), nemohou vést k odlišnému výkladu uvedeného ustanovení.
28     Ve výše uvedeném rozsudku Heerma totiž Soudní dvůr nejprve konstatoval, že pronájem majetku dotyčnou osobou společnosti, jejímž
je sama společníkem, za který dostává nájemné, představuje poskytování služeb za protiplnění ve smyslu článku 2 šesté směrnice,
a poté v bodě 17 rozhodl, že společník, který pronajme nemovitost společnosti podléhající dani, v níž má podíl, jedná samostatně
ve smyslu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice.
29     Stejně tak v bodě 18 uvedeného rozsudku Soudní dvůr upřesnil, že pokud jde o dotčenou činnost, neexistuje mezi společností
a společníkem vztah zaměstnavatele a zaměstnance podobný tomu, který je uveden v čl. 4 odst. 4 prvním pododstavci šesté směrnice.
Naopak při pronajímání hmotného majetku společnosti jedná společník svým jménem, na svůj účet a na svou odpovědnost, i pokud
je současně jednatelem společnosti, jež je nájemcem.
30     Ve věci v původním řízení je nesporné, že i když byl J. A. van der Steen jediným jednatelem a jediným společníkem společnosti,
svou činnost nicméně vykonával v rámci pracovní smlouvy. Z toho vyplývá, že situace J. A. van der Steena není situací popsanou
ve výše uvedeném rozsudku Heerma a že, jak uvedla generální advokátka v bodě 22 svého stanoviska, pokud práce jím vykonávaná
pro společnost spadala do rozsahu působnosti pracovní smlouvy, byla v zásadě vyňata z rozsahu působnosti DPH na základě jednoznačného
znění čl. 4 odst. 4 šesté směrnice.
31     Mimoto úvahy přijaté Soudním dvorem, který v bodě 26 výše uvedeného rozsudku rozhodl, že činnost osoby, která je jednatelem
společnosti, jejímž je zároveň jediným společníkem, není prováděna v rámci vztahu zaměstnance a zaměstnavatele, a takovou
osobu tedy nelze považovat „za „pracovníka“ ve smyslu článku 48 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 39 ES), nýbrž musí být
považována za osobu vykonávající samostatně výdělečnou činnost ve smyslu článku 52 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 43 ES),
nemohou být použity na věc projednávanou v původním řízení, která se netýká volného pohybu osob, a spadá pouze do oblasti
DPH a má za cíl vymezit osobu povinnou k této dani.
32     Vzhledem k výše uvedeným úvahám je namístě na položenou otázku odpovědět, že pro účely použití čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce
šesté směrnice fyzická osoba, která vykonává všechny práce jménem a na účet společnosti podléhající dani na základě plnění
pracovní smlouvy, která ji váže k této společnosti, v níž je tato osoba mimoto jediným jednatelem, jediným společníkem i jediným
pracovníkem, není sama osobou povinnou k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice.

K nákladům řízení
33     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Pro účely použití čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně fyzická
osoba, která vykonává všechny práce jménem a na účet společnosti podléhající dani na základě plnění pracovní smlouvy, která
ji váže k této společnosti, v níž je tato osoba mimoto jediným jednatelem, jediným společníkem i jediným pracovníkem, není
sama osobou povinnou k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: nizozemština.