CELEX: 62007CJ0562
Tagállami kötelezettségszegés
A tőke szabad mozgása
EK 56. cikk és az EGT-Megállapodás 40. cikke
Közvetlen adózás
Természetes személyek
A tőkejövedelmek adóztatása
Eltérő bánásmód a belföldi illetőségűekkel és a külföldi illetőségűekkel szemben

Az Európai Közösségek Bizottsága keresetlevelével annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Spanyol Királyság – mivel 2006. december 31-ig eltérően kezelte a belföldi illetőségűek, illetve a külföldi illetőségűek által Spanyolországban szerzett tőkejövedelmet – nem teljesítette az EK 39. és az EK 56. cikkből, valamint az Európai gazdasági térségről szóló, megállapodás 28. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit (
HL 1994. L 1., 3. o.
, magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 52. kötet, 3. o., a továbbiakban EGT-Megállapodás).
Jogi háttér
Spanyolországban a belföldi illetőségűek személyi jövedelemadóját 2006. december 31-ig a 3/2004. királyi törvényerejű rendelettel elfogadott, a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt változata (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) (a BOE 60. száma, 10670. o., valamint helyesbítésként a BOE 61. száma, 11014. o., a továbbiakban TRLIRPF) szabályozta. A TRLIRPF 67. és 77. cikkének értelmében egykulcsos, 15%-os adó terhelte azt a tőkejövedelmet, amely olyan vagyontárgy elidegenítéséből származott, amely egy évet meghaladó ideig volt az adóalany tulajdonában. Az egyéb tőkejövedelemre a TRILRPF 64. és 75. cikkében előírt progresszív adótábla vonatkozott, amelynek kulcsa 15% és 45% között volt.
Ugyanezen időpontig a külföldi illetőségűek jövedelmének adóztatását a 2004. március 5-i 5/2004. királyi törvényerejű rendelettel elfogadott, a külföldi illetőségűek jövedelemadójáról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt változata (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes) (a BOE 62. száma, 11176. o., a továbbiakban TRLIRNR) szabályozta, amelynek 25. cikke (1) bekezdésének f) pontja egykulcsos, 35%-os adót írt elő a tőkejövedelmekre vonatkozóan.
A TRLIRNR 46. cikke értelmében azok a külföldi illetőségűek, akiknek az egy adóéven belüli összjövedelmük legalább 75%-a spanyolországi munkavégzésből vagy gazdasági tevékenységből származott, választhatták azt, hogy a természetes személyek jövedelemadójának adóalanyaként adózzanak. E cikk (3) bekezdése úgy rendelkezett, hogy e munkavállalók egyéni személyi és családi körülményeit figyelembe veszik.
Ezt a szabályozást 2007. január 1-jétől hatályon kívül helyezte az akkor hatályba lépő, a természetes személyek jövedelemadójáról, továbbá a társasági adóról szóló törvény, a külföldi illetőségűek jövedelemadójáról szóló törvény és a vagyonadóról szóló törvény részleges módosításáról szóló 35/2006. törvény (Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a BOE 285. száma, 41734. o., valamint helyesbítésként a BOE 57. száma, 9634. o.).
A pert megelőző eljárás
A Bizottság 2004. október 18-án felszólító levelet küldött a Spanyol Királyságnak, amelyben felhívta e tagállam figyelmét arra, hogy a külföldi illetőségű természetes személyek spanyol eredetű munkajövedelme és tőkejövedelme esetében akkoriban alkalmazott adójogi bánásmód álláspontja szerint ellentétes az EK 39. és az EK 56. cikkel, valamint az EGT-Megállapodás 28. és 40. cikkével, mivel az EK-Szerződés értelmében hátrányos megkülönböztetést valósíthat meg az, hogy a külföldi illetőségűek jövedelmére magasabb adókulcsot alkalmaznak, mint a belföldi illetőségűek jövedelmére, ha nincs a két csoport helyzete között olyan objektív különbség, amely az eltérő bánásmódot megalapozhatná.
Mivel a Spanyol Királyság válaszát nem találta kielégítőnek, a Bizottság 2005. július 13-án indokolással ellátott véleményt intézett e tagállamhoz, amelyben felszólította a Spanyol Királyságot, hogy a vélemény kézhezvételétől számított két hónapon belül fogadja el azokat az intézkedéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy megfeleljen a véleményben foglaltaknak.
2006. február 7-én a Spanyol Királyság erre az indokolással ellátott véleményre azt válaszolta, hogy a feltételezett kötelezettségszegés megszüntetéséhez szükséges módosítások elfogadása folyamatban van. A felek észrevételeiből kiderül, hogy az említett módosításokat fogadták el, és azok léptek hatályba.
Jóllehet a Bizottság úgy ítéli meg, hogy az új rendelkezések hatálybalépésével megszűntek az általa kifogásolt jogsértések, a jelen kereset benyújtása mellett döntött.
A Bíróság előtti eljárás során a Bizottság elállt a keresetétől annyiban, amennyiben az az EK 39. cikk és az EGT-Megállapodás 28. cikke megsértésének megállapítására irányult.
A Bíróság elnöke 2008. június 2-i végzésével engedélyezte a Belga Királyság, a Lett Köztársaság és az Osztrák Köztársaság beavatkozását a Spanyol Királyság kérelmeinek támogatása végett.
A keresetről
Az elfogadhatóságról
A felek érvei
A Spanyol Királyság, bár elismeri, hogy a Bizottság maga döntheti el, indít-e kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást, mégis vitatja a jelen kereset elfogadhatóságát, arra hivatkozva, hogy a Bizottság a jelen esetben megsértette a bizalomvédelem elvét, a tagállamokkal való jóhiszemű együttműködés elvét és a jogbiztonság elvét, valamint hatáskörrel való visszaélést követett el.
Ami először is a bizalomvédelem elvének és a jóhiszemű együttműködés elvének megsértését illeti, a Spanyol Királyság emlékeztet arra, hogy a tagállamok egy közösségi intézménnyel szemben akkor hivatkozhatnak ezekre az elvekre, ha ez az intézmény, ismétlődő és folyamatos gyakorlata által, megalapozott elvárást keltett bennük a tekintetben, hogy meghatározott körülmények között bizonyos konkrét magatartást fog tanúsítani, és semmilyen jel nem utal arra, hogy ezt a gyakorlatát megváltoztatná. Márpedig a tagállami kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásnál a Bizottság állandó gyakorlata az, hogy nem indít ilyen eljárást akkor, ha a közösségi jogot megsértő tagállam a kötelezettségszegést az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő letelte után, de a kereset megindítása előtt megszünteti, és ez arra az esetre is igaz, ha az eljárás még mindig érdekében állna. A jelen esetben a Bizottság megsértette a fent említett elveket annyiban, amennyiben majdnem egy évvel a kifogásolt kötelezettségszegés megszüntetése után nyújtotta be a keresetet, és előzetesen nem közölte az érintett tagállammal, hogy szokásos gyakorlatától el kíván térni, továbbá semmilyen elfogadható indoka sem volt erre.
Másodszor, a jogbiztonság elvének megsértését illetően, a Spanyol Királyság azt állítja, hogy a Bizottságnak az a joga, hogy szabadon válassza meg az időpontot, amikor egy tagállammal szemben kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást indít, a tagállamok„súlyos jogbizonytalanságban” tartását elkerülendő, azon esetekre kell vonatkozzon, amikor a kötelezettségszegő tagállam a neki felrótt kötelezettségszegés állapotát fenntartja. Mivel a jelen esetben a Bizottság hagyta, hogy közel egy év elteljen a feltételezett kötelezettségszegés megszüntetése és a jelen kereset megindítása között, sérült a jogbiztonság elve.
Harmadszor, ami a hatáskörrel való visszaélést illeti, a Spanyol Királyság azt állítja, hogy a Bizottság eltér a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás céljától, amikor ezt az eljárást két, e rendeltetéstől eltérő célra használja. Ugyanis, egyrészt a Bizottság azért kívánja szankcionálni ezt a tagállamot, mert a spanyol bíróságok nem terjesztettek a Bíróság elé előzetes döntéshozatal iránti kérelmeket a közvetlen adók tárgyában. Másrészt a Bizottság azért szeretné, hogy a Bíróság a jelen keresetről döntsön, hogy az állampolgárok számára garantálja a közösségi jog helyes alkalmazását, ami pedig a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset rendeltetésének az előzetes döntéshozatali eljárás rendeltetéséhez való közelítését jelenti.
A Belga Királyság és az Osztrák Köztársaság, amelyeknek a Spanyol Királyság kérelmeit támogató beavatkozása a kereset elfogadhatóságának kérdésére szorítkozik, azzal érvelnek, hogy a Bizottságnak kell megítélnie, hogy kellő érdek fűződik-e az eljárás folytatásához. Márpedig a jelen esetben a feltételezett kötelezettségszegés súlya nem akkora, hogy a keresetindítást indokolná, hiszen az a körülmény, hogy a spanyol bíróságok a közvetlen adók tárgyában nem terjesztettek elő előzetes döntéshozatal iránti kérelmet, nem bizonyítja, hogy kellő érdek fűződik a jelen kereset megindításához. Egyébként a Bizottság csak a feltételezett kötelezettségszegés megszüntetésének kifejezett céljával indíthat kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetet. Mivel a Spanyol Királyság a neki felrótt kötelezettségszegést megszüntette, a Bizottság már nem dönthet szabadon arról, hogy helyénvaló-e keresetet indítani.
Ami általánosságban a kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetek elfogadhatóságát illeti, a Bizottság mindenekelőtt azt állítja, hogy a számára a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárások tekintetében a Szerződésben és a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében biztosított mérlegelési jogkör egyrészt azt feltételezi, hogy a keresetindítás kérdésében anélkül dönthet, hogy a döntését megalapozó okokat közölnie kellene, másrészt pedig, hogy az eljárás különböző szakaszait illetően nem kell konkrét határidőhöz tartania magát. Következésképpen, a Bizottság megítélése szerint, a Spanyol Királyság által az elfogadhatatlanságra vonatkozóan előterjesztett indokok egyikének sem lehet helyt adni.
A Bíróság álláspontja
Először is a jogbiztonság elvéből levezethető bizalomvédelem elvének, valamint a jóhiszemű együttműködés elvének feltételezett megsértését illetően emlékeztetni kell arra, hogy a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás a közösségi jog értelmében a tagállamra háruló kötelezettségek be nem tartásának objektív megállapításán alapszik, és hogy a jelen ügyhöz hasonló ügyben a tagállam nem hivatkozhat a bizalomvédelem és a jóhiszemű együttműködés elveire annak érdekében, hogy megakadályozza a Szerződésből eredő kötelezettsége be nem tartásának objektív megállapítását, mivel ezen indokolás elfogadása ellentétes lenne az EK 226. cikkben előírt eljárás céljával (a C-523/04. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2007. április 24-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-3267. o.] 28. pontja).
Az a körülmény, hogy a Bizottság adott esetben mellőzte a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset benyújtását valamely tagállammal szemben, ha ez utóbbi az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő letelte után vetett véget a feltételezett kötelezettségszegésnek, nem kelthet tehát olyan jogos várakozást ebben a tagállamban vagy más tagállamokban, amely a Bizottság által indított kereset elfogadhatóságát befolyásolhatná.
Hozzá kell fűzni, hogy az a körülmény, hogy a Bizottság az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő leteltével nem nyújt be azonnal keresetlevelet az EK 226. cikk alapján, arra vonatkozóan sem kelthet jogos várakozást az érintett tagállamban, hogy a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás lezárult.
Igaz, hogy a pert megelőző eljárás túlzott tartama a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset elfogadhatatlanságát eredményező eljárási hibának minősülhet. Az ítélkezési gyakorlatból azonban az tűnik ki, hogy ilyen következtetés csak abban az esetben vonható le, ha a Bizottság magatartása az érintett tagállam védelemhez való jogát sértve nehezítette a Bizottság által felhozott érvek megcáfolását, és hogy az érintett tagállam feladata bizonyítani ilyen nehézség fennállását (lásd ebben az értelemben a C-33/04. sz., Bizottság kontra Luxemburg ügyben 2005. december 8-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-10629. o.] 76. pontját és a hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Meg kell azonban állapítani, hogy a jelen ügyben a Spanyol Királyság nem adott elő semmilyen konkrét érvet arra vonatkozóan, hogy a pert megelőző eljárás – és különösen az indokolással ellátott véleményre adott válasza és a jelen kereset megindítása között eltelt időszak – túlzott tartama védelemhez való jogának gyakorlását befolyásolta volna. E tagállam ugyanis csupán azt vitatja, hogy a Bizottságot a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset benyújtása és fenntartása terén megillető jog jelen ügyben történt gyakorlása helyénvaló volt-e.
Másodszor, a jogbiztonság elvét illetően emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint egyrészt a kötelezettségszegés megtörténtét a tagállamban az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő lejártakor fennálló helyzet alapján kell megítélni (lásd többek között a C-173/01. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2002. július 4-én hozott ítélet [EBHT 2002., I-6129. o.] 7. pontját és a C-519/03. sz., Bizottság kontra Luxemburg ügyben hozott ítélet [EBHT 2005., I-3067. o.] 18. pontját), másrészt a Bizottságnak az EK 226. cikk alapján történő keresetindításhoz fűződő érdeke akkor is fennáll, ha a kifogásolt jogsértést az indokolással ellátott véleményben megszabott határidő lejártát követően megszüntették (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Luxemburg ügyben hozott ítélet 19. pontját).
Ebből következik, hogy mivel a pert megelőző eljárásban a Spanyol Királyságnak tudomására hozták, hogy a Bizottság felrója neki, hogy nem teljesítette a Szerződésből eredő kötelezettségeit, ha a Bizottság semmilyen konkrét kijelentést nem tett arra vonatkozóan, hogy a megindított kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást le fogja zárni, akkor a Spanyol Királyság nem érvelhet eredményesen azzal, hogy a Bizottság megsértette a jogbiztonság elvét.
Harmadszor, ami az állítólagos hatáskörrel való visszaélésre alapított jogalapot illeti, elegendő emlékeztetni arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a Bizottság nem köteles a keresetindításhoz fűződő érdekét bizonyítani, sem azokat az indokokat közölni, amelyek miatt a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset megindítása mellett döntött (lásd különösen a C-333/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. február 1-jén hozott ítélet [EBHT 2001., I-1025. o.] 24. pontját, a C-474/99. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet [EBHT 2002., I-5293. o.] 25. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Luxemburg ügyben hozott ítélet 65. és 66. pontját). Amennyiben a keresetnek a keresetlevélből megállapítható tárgya megfelel a jogvita azon tárgyának, amelyet a felszólító levél és az indokolással ellátott vélemény meghatároz, nem lehet alappal állítani, hogy a Bizottság hatáskörrel való visszaélést követett el.
A fenti megfontolásokból következően a jelen keresetet elfogadhatónak kell nyilvánítani.
Az ügy érdeméről
A felek érvei
A Bizottság megjegyzi, hogy a 2006. december 31-ig alkalmazandó spanyol jogszabálynak megfelelően a külföldi illetőségű adóalanyok által Spanyolországban vagyontárgyak elidegenítése következtében szerzett tőkejövedelmeket egykulcsos, 35%-os adó terhelte, míg a belföldi illetőségűek tőkejövedelmei progresszív adótábla szerint adóztak akkor, ha az elidegenített vagyontárgyak egy évet meg nem haladó időtartamig voltak a tulajdonukban, és egykulcsos, 15%-os adó terhelte azokat akkor, ha e vagyontárgyak egy évet meghaladóan voltak a tulajdonukban. Következésképpen a külföldi illetőségűek által viselt adóteher mindig nagyobb volt, ha vagyontárgyukat annak megszerzésétől számítva egy év elteltével vagy egy év eltelte után értékesítették. A külföldi illetőségűeket az egy évet meg nem haladó időtartamig tulajdonukban lévő vagyontárgyak elidegenítése esetében is súlyosabb adó terhelte, kivéve ha a belföldi illetőségű adóalanyokkal szemben alkalmazott átlagos adókulcs elérte vagy meghaladta a 35%-ot, ami nagyon jelentős jövedelmek keletkezését feltételezte.
A Bizottság szerint, mivel a jelen esetben a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adóalanyok között nincs semmilyen objektív különbség, minden olyan bánásmódbeli különbség, amely a külföldi illetőségűek számára a belföldi illetőségűekhez képest nagyobb adóterhet eredményez, a Szerződés értelmében hátrányos megkülönböztetésnek minősül.
A Spanyol Királyság által előterjesztett igazolásokkal kapcsolatban a Bizottság úgy érvel, hogy a jelen esetben az adórendszer koherenciájára irányuló cél megvalósítására nem lehet hivatkozni. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis ez az igazolás csak akkor fogadható el, ha közvetlen kapcsolat van az adókedvezmény biztosítása és e kedvezmény adókivetéssel történő kiegyenlítése között. Márpedig a jelen esetben a külföldi illetőségűek által viselt súlyosabb adóteher mellett nem jelenik meg semmilyen adókedvezmény ezen adóalanyok számára.
A Bizottság hozzáteszi, hogy megítélése szerint a Bíróság által a C-107/94. sz. Asscher-ügyben 1996. június 27-én hozott ítéletben (
EBHT 1996., I-3089. o.
) kifejtett érvelés alkalmazható a jelen ügyre is, tekintve, hogy a jelen keresetben vizsgált spanyol adórendelkezések – az említett ítélet alapjául szolgáló ügy tárgyát képező nemzeti rendelkezésekhez hasonlóan – a külföldi illetőségűek által szerzett tőkejövedelmekre vonatkozóan magasabb adókulcs alkalmazását írták elő, mint amekkora a belföldi illetőségűek által szerzett tőkejövedelmekre alkalmazandó adókulcs volt. Tekintettel a Bíróság ítélkezési gyakorlatára, az a körülmény, hogy az említett ítélet a letelepedés szabadságára vonatkozik, nem zárja ki az abban alkalmazott megoldásnak a jelen ügyben vitatott spanyol rendelkezésekre történő alkalmazását.
A feltételezett kötelezettségszegést vitató Spanyol Királyság mindenekelőtt megjegyzi, hogy az a tőkejövedelem, amelyet egy külföldi illetőségű személy olyan vagyontárgy eladásával szerez, amelyet spanyol területen tart a tulajdonában, jövedelmének csak egy részét képezi, amely jövedelem az esetek túlnyomó részében elsődlegesen szakmai tevékenységéből származik. Ráadásul ahhoz, hogy meg lehessen határozni, hogy a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adóalanyok objektíve összehasonlítható helyzetben vannak-e, ezen adóalanyok tevékenységeinek összességét és azokból származó jövedelmeik összességét figyelembe kellene venni, nem pedig csak egy bizonyos ügylettípust vizsgálni.
Márpedig a külföldi illetőségű személy adózási képessége legkönnyebben azon a helyen ítélhető meg, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található. Ez elvben megegyezik állandó lakóhelyével. A kivételekkel kapcsolatban a Spanyol Királyság kifejti, hogy azok az adóalanyok, akik nem Spanyolország területén laknak, de munkájuk vagy egyéb gazdasági tevékenységük révén az összjövedelmük legalább 75%-át kitevő jövedelmet szereznek Spanyolországban, a TRLIRNR 46. cikkében előírt szabályozás értelmében – amennyiben megállapítást nyer, hogy állandó lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük egy másik tagállamban van – választhatják azt, hogy jövedelmük után a belföldi illetőségűek tekintetében alkalmazandó szabályok szerint adózzanak. A spanyol jogszabályok tehát megfelelnek a Bíróság ítélkezési gyakorlatának, e tekintetben a Spanyol Királyság a C-234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítéletet (
EBHT 2003., I-5933. o.
) említi.
Mindenesetre, lévén, hogy a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzete a tőkejövedelmek adóztatása szempontjából nem hasonlítható össze, nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek az, hogy az adóalanyok e két kategóriájára nem azonos szabályozás vonatkozik. Következésképpen a jelen esetben nincs szó a tőke szabad áramlásának megsértéséről.
Továbbá, a Spanyol Királyság megjegyzi, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően a tagállam a Szerződésből eredő kötelezettségeinek teljesítéséről oly módon is gondoskodhat, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt köt egy másik tagállammal. Mivel a Spanyol Királyság gyakorlatilag valamennyi tagállammal kötött ilyen egyezményt, ezek a spanyol adóztatás hatásait részben semlegesítik, így ez az adóztatás nem jelenti a tőke szabad áramlásának korlátozását.
Végül a Spanyol Királyság emlékeztet arra, hogy a Bíróság a C-376/03. sz. D-ügyben 2005. július 5-én hozott ítéletének (
EBHT 2005., I-5821. o.
) 43. pontjában megállapította, hogy nem ellentétes az EK 56. és az EK 58. cikkel az olyan nemzeti szabályozás, amely megtagadja a belföldi illetőségű adózók részére járó kedvezmény előnyét az olyan külföldi illetőségű adózóktól, akik vagyonának meghatározó része az illetőségük szerinti tagállamban található. A jelen ügyben vitatott spanyol adójogszabály ezen ítélkezési gyakorlat alkalmazására szorítkozik azáltal, hogy egy olyan különbségtételt vezet be az adórendszerbe, amely a belföldi illetőségű adóalanyoknak a külföldi illetőségű adóalanyokhoz képest objektíve eltérő helyzetén alapul.
Másodlagosan, arra az esetre, ha megállapítást nyerne, hogy a vitatott szabályozás a tőke szabad áramlásának korlátozását jelenti, a Spanyol Királyság azzal érvel, hogy ezt a korlátozást a spanyol adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége igazolta.
E tekintetben e tagállam kifejti, hogy a rövid távon (egy évet meg nem haladó időtartamon belül) szerzett tőkejövedelmek esetében a külföldi illetőségűek tőkejövedelmének adóztatása ügyletenként történt, míg a belföldi illetőségűek adóztatása a személyi jövedelemadóra alkalmazandó progresszív adótábla szerint történt, amelyben az adókulcs 15% és 45% közé esett. Nem lehet tehát úgy tekinteni, hogy a belföldi illetőségűek szisztematikusan előnyösebb adójogi bánásmódban részesültek, mint a külföldi illetőségűek.
Mindenesetre a belföldi illetőségűek adójának és a külföldi illetőségűek adójának külön adókulcsa éppen a kétféle adó jellege miatt indokolt. A belföldi illetőségű természetes személyek jövedelemadója időszakos terhet jelent, amely a progresszív adótáblának az adózási időszak alatt e személy által szerzett világjövedelemre történő alkalmazása által igazodik az érintett személy adózási képességéhez.
Ezzel szemben a külföldi illetőségűek jövedelemadója olyan azonnali adót jelent, amely azokat az adóalanyokat terheli, akik Spanyolországban anélkül szereznek jövedelmet, hogy ott állandó lakóhellyel rendelkeznének. Ezek az adóalanyok kizárólag a spanyol területen szerzett jövedelmük után adóznak, amely jellegéből adódóan elszigetelt és alkalmi. Ennélfogva e jövedelmeket nem lehetne progresszív adótábla szerint adóztatni. Az ilyen jövedelmek adóztatásának egyedüli módja az, ha az adót egységes adókulcs alkalmazása mellett, ügyletenként vetik ki.
A belföldi természetes személyekre alkalmazandó jogszabálynak megfelelően a hosszú távon (egy évet meghaladó idő alatt) szerzett tőkejövedelmek azonos vagy alacsonyabb kulccsal adóztak, mint a rövid távon (egy évet meg nem haladó idő alatt) szerzett tőkejövedelmek. E szabály célja az volt, hogy kiküszöbölje a progresszív adótábla kumulatív hatását az évek folyamán keletkező tőkejövedelmek tekintetében, amelyek adóztatása nem éves szinten, keletkezésük arányában, hanem keletkezésük időpontjában történik. Ily módon közvetlen gazdasági kapcsolat állt fenn az adókedvezmény belföldi illetőségű adóalanyok részére – alacsonyabb adókulcs szerinti adóztatás formájában – történő biztosítása és azon sérelem között, amelyet ezen adóalanyok akkor szenvedtek volna el, ha nem létezett volna ez a túlzott progresszivitást kiküszöbölő mechanizmus, vagy más, azonos hatást kiváltó mechanizmus. Márpedig semmi nem indokolja a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozóan kedvezőbb adókulcs alkalmazását abban az esetben, ha hosszú távon szereznek tőkejövedelmet. A 15%-os egységes adókulcs alkalmazásával ugyanis ezek az adóalanyok olyan előnyös bánásmódban részesülnek, amely a rájuk nem alkalmazandó progresszív adótábla hatásainak ellensúlyozására szolgál.
A Bíróság álláspontja
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az EK 56. cikk, figyelemmel az EK 58. cikkben foglaltakra, tiltja a tőkemozgás korlátozását. Ez utóbbi rendelkezés (1) és (3) bekezdése értelmében a tagállamok az adójog területén megkülönböztetést alkalmazhatnak a belföldi és a külföldi illetőségű adózók között, amennyiben ez a megkülönböztetés nem szolgál a szabad tőkemozgásra vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.
Hozzá kell tenni, hogy a tőke szabad mozgásának alapvető elve alóli kivételt megállapító EK 58. cikk (1) bekezdésének szigorú értelmezés tárgyát kell képeznie, ezért e cikket nem lehet úgy értelmezni, hogy minden olyan adójogszabály, amely különbséget tesz az adóalanyok tőkebefektetésének helye alapján, automatikusan összeegyeztethető lenne a Szerződéssel (lásd ebben az értelemben a C-315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet [EBHT 2004., I-7063. o.] 26. pontját).
A jelen ügyben nyilvánvaló, hogy 2006. december 31-ig a spanyol szabályozás a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok közötti eltérő bánásmódról rendelkezett azon adókulcsot illetően, amellyel a spanyol területen birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmek adóztak, függetlenül attól, hogy ingatlan vagy egyéb vagyontárgyakról volt-e szó.
Ami az egy évet meghaladó időtartamon keresztül birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmeket illeti, a külföldi illetőségűekre szisztematikusan nagyobb adóterhet róttak, mint a belföldi illetőségűekre, hiszen ez utóbbiak tőkejövedelmeit egykulcsos 15%-os adó terhelte, míg a külföldi illetőségűek tőkejövedelmeit 35%-os adó terhelte.
Igaz, hogy azon tőkejövedelmek adóztatását illetően, amelyek az egy évet meg nem haladó időtartamig birtokolt vagyontárgyak eladásából származtak, a belföldi illetőségűek tekintetében abból kifolyólag, hogy esetükben a progresszív adótáblát alkalmazták, nem volt szisztematikusan kedvezőbb az adókulcs, mint a külföldi illetőségűek esetében. Ugyanakkor el kell ismerni, hogy mivel a külföldi illetőségűek a szerzett tőkejövedelem összegétől függetlenül 35%-os egységes adókulcs szerint adóztak, szemben a belföldi illetőségűekkel, akik esetében ezt az adókulcsot csak akkor alkalmazták, ha összjövedelmük elért egy bizonyos értékhatárt, a külföldi illetőségűekre – legalábbis bizonyos esetekben – nagyobb adóteher hárult, mint a belföldi illetőségűekre.
Amint a Bíróság már megállapította, a közvetlen adók esetében az adott államban belföldi, illetve külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete főszabály szerint nem hasonlítható össze, amennyiben a külföldi illetőségű személy által az adott állam területén szerzett jövedelem leggyakrabban összes jövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul, és jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő adózási képessége a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található, amely általában az illető személy állandó lakóhelye (a C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet [EBHT 1995., I-225. o.] 31. és 32. pontja, valamint a fent hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet 43. pontja).
Továbbá, az a tény, hogy egy tagállam a külföldi illetőségűeket nem részesíti a belföldi illetőségűeknek biztosított bizonyos adókedvezményekben, általában nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek, tekintettel a belföldi illetőségűek és a külföldi illetőségűek helyzete közötti, a jövedelmeik forrását, a teherviselő képességeiket, valamint személyes és családi körülményeiket illető objektív különbségekre (a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 34. pontja és a fent hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet 44. pontja).
A jelen esetben tehát azt kell megvizsgálni, hogy van-e olyan objektív különbség a belföldi illetőségűek és a külföldi illetőségűek között, amely alkalmas arra, hogy a vitatott szabályozás diszkriminatív jellegét kizárja, és a szóban forgó szabályozást az EK 58. cikk (1) bekezdésében foglalt kivétel hatálya alá helyezze.
Azt az érvet illetően, amely szerint az e szabályozásnak a külföldi illetőségűekre történő alkalmazásából adódó eltérő adójogi bánásmódot a belföldi és a külföldi illetőségű személyek esetében alkalmazandó jövedelemadó általános rendszerével összefüggésben kell vizsgálni, és amely szerint a külföldi illetőségűek nem hasonlíthatók össze a belföldi illetőségűekkel, mivel a lakóhelyük szerinti államban olyan egyéb jövedelmekkel rendelkeznek, amelyek – szemben a belföldi illetőségűek esetével – nem vehetők figyelembe Spanyolországban, meg kell jegyezni egyrészt, hogy – legalábbis az egy évet meghaladó időtartamig birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmek adóztatását tekintve – csak a jövedelmek e kategóriájára vonatkozik a szóban forgó szabályozás, belföldi illetőségű és külföldi illetőségű adóalanyok esetében egyaránt.
Másrészt, a jövedelemforrás helye szerinti állam mindkét esetben a Spanyol Királyság, hiszen a vitatott szabályozás csak a Spanyolországban birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmekre irányadó.
Azon érvvel összefüggésben, amely szerint az egy évet meghaladó időtartamig birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmek esetében az érintett szabályozás az adó megfizetése szempontjából figyelembe kívánja venni az adóalany személyes helyzetét, elegendő megállapítani, hogy e szabályozásnak nincs olyan eleme, amely ezt a véleményt alátámasztaná, hiszen olyan egykulcsos adózásról van szó, amelynek adókulcsa kizárólag attól függ, hogy az adóalany belföldi illetőségű vagy külföldi illetőségű-e.
Ezt a véleményt nem tudja alátámasztani a Spanyol Királyság által felhozott, fent hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet analógia útján történő alkalmazása sem. Ugyanis nem történt arra vonatkozó bizonyítás, és nem merült fel arra vonatkozó állítás, hogy a jelen kereset tárgyát képező szabályozás – szemben az említett ítélet tárgyát képező szabályozással – a belföldi illetőségűekkel szemben alkalmazott előnyös adójogi bánásmód révén szociális célt szolgált volna. Következésképpen, szemben a Bíróságnak az említett ítélet 48. pontjában hozott döntésével, a jelen esetben nem lehet jogosnak tekinteni azt, hogy ezen előnyös bánásmódot csak azokkal a személyekkel szemben alkalmazzák, akik adóköteles jövedelmük túlnyomó részét az adót kivető államban szerezték, vagyis főszabály szerint a belföldi illetőségűekkel szemben.
A Spanyol Királyság által hivatkozott kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekkel összefüggésben mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy ez a tagállam egy olyan kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményről sem tesz említést, amelyet az EGT-Megállapodásban részes államokkal kötött. Ezenkívül, amint az említett tagállam maga is elismeri, nem kötött az összes többi tagállammal kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt. Végül, nem vitatott, hogy a létező kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények csak részben semlegesítik a Spanyolországban a külföldi illetőségűek által fizetett adóterheket.
Egyébiránt a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy egy kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény megléte nem zárja ki, hogy azt a jövedelmet, amelyet egy adóalany egy államban anélkül szerez, hogy ott lakóhellyel rendelkezne, és amely jövedelem kizárólag ebben az államban adóköteles, ennek ellenére a lakóhelye szerinti állam figyelembe vegye az adóalany egyéb jövedelme után fizetendő adó összegének megállapítása végett, különösen az adó progresszivitására vonatkozó szabály alkalmazása céljából. Nem lehet tehát alappal hivatkozni arra, hogy a külföldi illetőség ténye e szabály alkalmazása alól mentesíthet. Ebből következik, hogy ilyen esetben az adóalanyok két kategóriája az említett szabály szempontjából összehasonlítható helyzetben van (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Asscher-ügyben hozott ítélet 47. és 48. pontját).
E körülmények között meg kell állapítani, hogy az egy évet meghaladó időtartamig birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmek adóztatását illetően a vitatott szabályozás nem az adóalanyok lakóhelyéből adódó, az EK 58. cikk (1) bekezdése értelmében vett különböző helyzetekre vonatkozik (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Lenz-ügyben hozott ítélet 33. pontját).
Ugyanezt a következtetést kell levonni az egy évet meg nem haladó időtartamon belül szerzett tőkejövedelmek adóztatása kapcsán is.
Egyrészt ugyanis a jelen ítélet 50. és 52–54. pontjában kifejtettek ezen adóztatás tekintetében is relevánsak.
Másrészt, ha nem is lehet kizárni, hogy a progresszív adótábla szerinti adóztatás alkalmas az adóalanyok adózási képességének figyelembe vételére, a Spanyol Királyság semmilyen olyan bizonyítékot nem terjesztett elő, amely alapján megállapítható volna, hogy a jelen esetben az egy évet meg nem haladó időtartamig birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmek adóztatása keretében a belföldi illetőségű adóalanyok személyes helyzetét ténylegesen figyelembe vették.
Ebből következik, hogy e tagállam – mind a rövid távon, mind a hosszú távon szerzett tőkejövedelmekre vonatkozó – azon feltételezése, amely szerint a szóban forgó adóztatás szempontjából a belföldi és a külföldi illetőségűek nincsenek objektíve összehasonlítható helyzetben, nem megalapozott, és ezért nem fogadható el.
Ezek után meg kell még vizsgálni azt, hogy – amint a Spanyol Királyság másodlagosan állítja – az adóalanyok e két kategóriájával szembeni eltérő bánásmód igazolható-e olyan közérdeken alapuló kényszerítő indokkal, mint amilyen az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége.
Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következően az ilyen cél igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását. Az ilyen igazoláson alapuló érv azonban csak akkor lehet sikeres, ha kimutatják az érintett adókedvezmény és az e kedvezmény valamely meghatározott adókivetés által történő kiegyenlítése közötti közvetlen összefüggést (lásd ebben az értelemben a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet [EBHT 2004., I-7477. o.] 42. pontját).
A Spanyol Királyság szerint a vitatott szabályozás célja annak elkerülése volt, hogy a belföldi illetőségű személyek a tőkejövedelem-adóztatás keretében a progresszív adótábla alkalmazása miatt hátrányt szenvedjenek. Az egy évet meghaladó ideig birtokolt vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkejövedelmek adóztatása esetében a belföldi illetőségű személyek tekintetében közvetlen kapcsolat áll fenn az e tőkejövedelmek 15%-os egységes adókulcs szerinti adóztatásából eredő adóelőny és a teljes jövedelmükre alkalmazandó progresszív adótábla között. Ami pedig az egy évet meg nem haladó időtartamon belül szerzett tőkejövedelmeket illeti, a 35%-os egységes kulcs alkalmazásának mellőzéséből származó előnyt az ellensúlyozza, hogy a belföldi illetőségűek világjövedelme a progresszív adótábla szerint adózik.
Ami e felvázolt esetek közül az elsőt illeti, meg kell jegyezni, hogy azon jövedelmek után, amelyekre a 15%-os egységes adókulcs vonatkozik, nem kell progresszív adótábla szerint jövedelemadót fizetni. Ebből következően nem lehet alappal állítani azt, hogy a belföldi illetőségűeknek nyújtott, vitatott adókedvezményt, nevezetesen a szóban forgó jövedelmek 15%-os egységes adókulcs szerinti adóztatását, ellensúlyozza a progresszív adótáblának a jövedelmek adóztatása során történő alkalmazása.
Ami a felvázolt esetek közül a másodikat illeti, nem vitás, hogy a belföldi illetőségű adóalany számára a 35%-os egységes adókulcs alkalmazásának mellőzéséből származó előnyt elvben ellensúlyozza az a hátrány, hogy az érintett tőkejövedelmeket ezen adóalany világjövedelméhez hozzáadják, és ily módon progresszív adótábla szerint adóztatják. Azonban nem kizárt, hogy még ha ilyen módszerrel adóztatják is, a belföldi illetőségű személy által szerzett tőkejövedelmek adóterhe kevésbé súlyos, mint a külföldi illetőségű személyek által szerzett tőkejövedelmeké.
E körülmények között meg kell állapítani, hogy nem áll fenn közvetlen kapcsolat a belföldi illetőségű adóalanyoknak nyújtott kedvezmények és egy meghatározott adókivetés által történő kiegyenlítés között.
Következésképpen el kell utasítani a Spanyol Királyság azon érvelését, amely szerint a vitatott szabályozásból fakadó korlátozást a nemzeti adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége igazolja.
Annyiban, amennyiben az EGT-Megállapodás 40. cikkének rendelkezései ugyanazzal a jogi tartalommal rendelkeznek, mint az EK 56. cikk lényegében azonos rendelkezései (lásd a C-521/07. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2009. június 11-én hozott ítélet [
EBHT 2009., I-4873. o.
] 33. pontját), a fent kifejtett megfontolások a megfelelő változtatásokkal az említett 40. cikkre is alkalmazhatók.
A fenti megfontolásokra tekintettel a Bizottság keresetét megalapozottnak kell tekinteni.
E körülmények között meg kell állapítani, hogy a Spanyol Királyság – mivel 2006. december 31-ig eltérően kezelte a belföldi illetőségűek, illetve a külföldi illetőségűek által Spanyolországban szerzett tőkejövedelmet – nem teljesítette az EK 56. cikkből és az EGT-Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
A költségekről
Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §-a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Bizottság kérte a Spanyol Királyság költségek viselésére való kötelezését, és ez utóbbi pervesztes lett, ez utóbbit kell a költségek viselésére kötelezni.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

1)
A Spanyol Királyság – mivel 2006. december 31-ig eltérően kezelte a belföldi illetőségűek, illetve a külföldi illetőségűek által Spanyolországban szerzett tőkejövedelmet – nem teljesítette az EK 56. cikkből és az Európai gazdasági térségről szóló, megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.

2)
A Spanyol Királyságot kötelezi a költségek viselésére.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: spanyol.