CELEX: 62003CJ0269
Sexta Directiva IVA
Artículo 13, parte C
Exención de las operaciones de arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles
Derecho a optar por la tributación
Deducción del impuesto soportado
Obtención previa de una aprobación de la administración tributaria

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de las disposiciones del artículo 13, parte C, de la
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de
los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido:
base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Esta petición se suscitó en el marco de un litigio entre la administration de l’enregistrement et des domaines (en lo sucesivo,
«administración») y el Estado del Gran Ducado de Luxemburgo, por una parte, y la sociedad Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg
Sàrl (en lo sucesivo, «VOK»), sociedad de responsabilidad limitada establecida en Luxemburgo (Luxemburgo), por otra, acerca
del importe del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») deducido por VOK en el marco del arrendamiento de
un bien inmueble.

Normativa comunitaria
El artículo 13, partes B, letra b), y C, de la Sexta Directiva dispone:
«B.      Otras exenciones
Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por
ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abusos:
[…]
b)      el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles […]
[…]
C.      Opciones
Los Estados miembros podrá conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:
a)      del arrendamiento y del alquiler de bienes inmuebles;
[…]
Los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio.»

Normativa nacional
El artículo 44, apartado 1, letra g), de la Ley de 12 de febrero de 1979
(Mémorial
A 1979, p. 451), del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada, prevé:
«Quedarán exentos del impuesto sobre el valor añadido dentro de los límites y según los requisitos que se establezcan mediante
reglamento granducal:
[…]
g)      el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles […]»
El artículo 45 de esta Ley prevé la posibilidad de renunciar a esta exención a condición de respetar las disposiciones del
reglamento de aplicación de esta Ley.
El Reglamento granducal de 7 de marzo de 1980, por el que se establecen los límites y requisitos de ejercicio del derecho
a optar por la aplicación del impuesto sobre el valor añadido a las operaciones inmobiliarias
(Mémorial
A 1980, p. 242; en lo sucesivo, «Reglamento granducal»), se adoptó sobre la base de la Ley de 12 de febrero de 1979. Su artículo
1 permite a los sujetos pasivos «optar por la aplicación del impuesto sobre el valor añadido a las operaciones inmobiliarias
enunciadas a continuación:
[…]
b)      quien, en virtud de un contrato escrito y de mutuo acuerdo, entregue en arrendamiento o alquiler a un sujeto pasivo bienes
inmuebles».
El artículo 3, párrafo primero, del Reglamento granducal dispone:
«El derecho de opción sólo podrá ejercitarse respecto del inmueble utilizado en su totalidad o, en caso de utilización mixta,
respecto de su parte preponderante por […] el arrendatario, para el ejercicio de actividades que le autoricen a deducir el
impuesto soportado».
A tenor del artículo 5 del Reglamento granducal:
«Quien haga uso del derecho de opción deberá presentar a la administración del registro para su aprobación una declaración
de opción escrita.
En caso de entrega a título oneroso, debe obtenerse la aprobación antes de la elevación a documento público. La administración
se pronunciará sobre la declaración de opción en el mes de su presentación.
En caso de arrendamiento, la aplicación del impuesto se autoriza a partir del primer día del mes siguiente a aquel en el que
se ha aprobado la declaración de opción. La decisión administrativa deberá adoptarse en el plazo de un mes desde la recepción
de dicha declaración.»

Litigio principal y cuestión prejudicial
VOK ordenó la construcción de un inmueble de oficinas en Luxemburgo que alquiló a un gabinete de auditores de cuentas a partir
del 1 de enero de 1993, fecha en que finalizó la construcción del inmueble. Desde el inicio del arrendamiento, VOK envió a
dicho gabinete facturas mensuales en las que se incluía el IVA.
VOK ejercitó su derecho a optar por el IVA presentando a la administración una declaración de opción para su aprobación el
29 de junio de 1993. La aprobación se le concedió el 30 de junio de 1993 con efectos a partir del 1 de julio de 1993.
VOK presentó sus declaraciones de IVA deduciendo íntegramente el IVA que había soportado por las obras de construcción.
Sin embargo, en virtud del artículo 5 del Reglamento granducal, la administración denegó la deducción del 50 % del IVA soportado
debido a que el arrendamiento estuvo exento de IVA durante los seis meses comprendidos entre enero y junio de 1993 al no estar
cubierto por la aprobación. En consecuencia, expidió liquidaciones por las que se rectificaban de oficio las declaraciones
de IVA.
VOK presentó una reclamación ante el director de la administración.
Este último adoptó una resolución en enero de 1998 con arreglo a la cual se expidieron nuevas liquidaciones complementarias
en el mes de febrero siguiente. En primer lugar, consideró que el 1 de enero de 1993 constituía el inicio de la utilización
del inmueble. Dado que la opción no surtió efectos hasta el 1 de julio de 1993, el arrendamiento del inmueble no estuvo sujeto
al IVA durante la primera mitad del año 1993 y únicamente podía deducirse un 50 % del IVA soportado, lo que justificaba la
rectificación de la declaración de 1993. En segundo lugar, estimó que el ejercicio de la opción debía implicar una segunda
rectificación en 1994, a saber, que nueve décimas partes del IVA no deducible en 1993 debían rectificarse a favor de VOK.
En definitiva, el 5 % del IVA soportado seguía siendo no deducible y, en consecuencia, debía ser abonado por VOK.
En marzo de 1998, VOK interpuso un recurso contra la resolución del director de la administración. Mediante sentencia de 7
de noviembre de 2001, el Tribunal d’arrondissement de Luxemburgo (Luxemburgo) estimó las pretensiones de VOK descartando la
aplicación del artículo 5 del Reglamento granducal y entendiendo que VOK había desarrollado una actividad sujeta al IVA a
lo largo de todo el año 1993.
El 14 de marzo de 2002, la administración del Estado del Gran Ducado de Luxemburgo recurrió en apelación dicha sentencia.
Al dudar de la legalidad de un procedimiento de aprobación como el previsto por la normativa luxemburguesa a la vista de las
disposiciones del artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva, relativas al arrendamiento y al alquiler de bienes inmuebles,
examinadas a la luz del principio del derecho de deducción, la Cour d’appel, mediante resolución de 18 de junio de 2003, suspendió
el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Permite el artículo 13, [parte C, párrafo primero, letra a)], de la Sexta Directiva […] que un Estado miembro que haya hecho
uso de la facultad de conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación del arrendamiento y del alquiler
de bienes inmuebles supedite la deducción íntegra del IVA soportado a la obtención previa de una aprobación no retroactiva
de la administración tributaria?»

Sobre la cuestión prejudicial
VOK y la Comisión sostienen que las disposiciones del artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva, relativas al arrendamiento
y al alquiler de bienes inmuebles, no pueden interpretarse en el sentido de que permiten a los Estados miembros adoptar una
normativa como la controvertida en el litigio principal, que incluye un procedimiento de aprobación previo que hace que, en
ciertos casos, sea imposible deducir íntegramente el IVA soportado.
A este respecto, es preciso recordar que el derecho de deducción es un principio fundamental del sistema del IVA. Hay que
comprobar si un procedimiento de aprobación como el adoptado por el Gran Ducado de Luxemburgo constituye una aplicación incorrecta
del derecho a optar por la tributación previsto por las disposiciones del artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva, en
la medida en que pueda infringir este principio.
De estas disposiciones se desprende que la tributación de las operaciones de arrendamiento y alquiler es una facultad reconocida
por el legislador a los Estados miembros como excepción a la norma general establecida en el artículo 13, parte B, letra b),
de la Sexta Directiva, según la cual las operaciones de arrendamiento y alquiler están en principio exentas. Por tanto, el
derecho de deducción no se ejercita de manera automática en este contexto, sino únicamente si los Estados miembros han hecho
uso de la facultad prevista en el artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva y a condición de que los sujetos pasivos ejerzan
el derecho de opción que se les ha concedido.
Como ya declaró el Tribunal de Justicia, los Estados miembros pueden dar, en virtud de esta facultad, a los beneficiarios
de las exenciones previstas por la Directiva, la posibilidad de renunciar a la exención ya sea en todos los casos, ya sea
dentro de ciertos límites, ya sea, incluso, con arreglo a determinadas modalidades. De lo anterior resulta que los Estados
miembros disfrutan de un amplio margen de apreciación en el marco de las disposiciones de las partes B y C del artículo 13
de la Sexta Directiva (véase la sentencia de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C‑381/97, Rec. p. I‑8153, apartados 16 y 17).
El Gran Ducado de Luxemburgo, en el ejercicio de la facultad prevista en el artículo 13, parte C, párrafo segundo, de la Sexta
Directiva, limitó el derecho de opción a los casos en que el propio arrendatario es un sujeto pasivo que tiene derecho de
deducción y supeditó el ejercicio de esta opción a un procedimiento de aprobación previa.
Debe considerarse que, como resulta de las conclusiones del Abogado General, este procedimiento de aprobación previa constituye
una modalidad de ejercicio del derecho de opción en el sentido del artículo 13, parte C, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
Hay que comprobar si esta modalidad permite aplicar el derecho de opción sin menoscabar indebidamente el derecho de deducción.
Según el Gran Ducado de Luxemburgo y la administración, el procedimiento de aprobación es necesario para permitir que la administración
se cerciore de que se cumplen los requisitos legales relativos, en particular, a la condición de sujeto pasivo del arrendatario.
Estos dos apelantes en el litigio principal precisan que este procedimiento contribuye a la seguridad jurídica permitiendo
que el propietario arrendador se informe lo antes posible de la eventual imposibilidad de gravar un arrendamiento inmobiliario
con el IVA. Añaden que el objetivo de dicho procedimiento es evitar los casos de fraude o de abuso y que no trata en absoluto
de restringir el derecho de deducción.
A este respecto, en primer lugar debe admitirse que, cuando un Estado miembro supedita el derecho de optar por la tributación
a ciertos requisitos legales, un procedimiento de aprobación previa permite cerciorarse de que se cumplen estos requisitos.
En segundo lugar, hay que señalar que en el litigio principal no se discute que hubiera bastado que la interesada, VOK, presentase
su declaración de opción antes del inicio del arrendamiento, en la práctica antes del final de diciembre de 1992, para obtener
la aprobación en ese mes y poder ejercitar plenamente su derecho de deducción, desde el comienzo del arrendamiento el 1 de
enero de 1993.
De este modo, resulta que el objetivo de dicho procedimiento de aprobación no es menoscabar el derecho de deducción, sino
que, al contrario, permite que este derecho se ejercite plenamente, a condición de respetar ciertos requisitos, en particular,
la presentación de una declaración de opción y la obtención de una aprobación en unos plazos determinados.
La irretroactividad del procedimiento de aprobación no lo hace desproporcionado. Al contrario, puede considerarse útil para
incitar a los arrendadores a presentar su declaración de opción por adelantado. En efecto, no puede excluirse que un procedimiento
de aprobación de carácter retroactivo pueda producir el efecto inverso llevando a los arrendadores a presentar su declaración
de opción con retraso y que, por tanto, resulte menos adecuado para garantizar la aplicación correcta del ejercicio del derecho
de opción así como para alcanzar el objetivo de seguridad jurídica mencionado en el apartado 25 de la presente sentencia.
En estas circunstancias, procede responder a la cuestión planteada que las disposiciones del artículo 13, parte C, párrafos
primero, letra a), y segundo, de la Sexta Directiva, no se oponen a que un Estado miembro que haya hecho uso de la facultad
de conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación de las operaciones de arrendamiento y alquiler de
bienes inmuebles adopte una normativa que supedite la deducción íntegra del IVA soportado a la obtención de una aprobación
previa, desprovista de efecto retroactivo, de la administración tributaria.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes en el litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados al presentar observaciones ante
el Tribunal de Justicia, distintos de aquellos en que hayan incurrido dichas partes, no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
Las disposiciones del artículo 13, parte C, párrafos primero, letra a), y segundo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo,
de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a
los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, no
se oponen a que un Estado miembro que haya hecho uso de la facultad de conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por
la tributación de las operaciones de arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles adopte una normativa que supedite la deducción
íntegra del IVA soportado a la obtención de una aprobación previa, desprovista de efecto retroactivo, de la administración
tributaria.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: francés.