CELEX: 62010CJ0287
Vrij verrichten van diensten
Vrij verkeer van kapitaal
Belastingkorting voor investering
Toekenning gebonden aan de fysieke uitvoering van de investering op het nationale grondgebied
Exploitatie van vaartuigen bestemd voor de rivierscheepvaart die in andere lidstaten worden gebruikt

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 56 VWEU en 57 VWEU.
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Tankreederei I SA (hierna: „Tankreederei”), vennootschap naar
Luxemburgs recht, en de Directeur de l’administration luxembourgeoise des contributions directes (directeur administratie
directe belastingen), ingevolge de weigering van deze administratie om aan voornoemde vennootschap het voordeel van een belastingkorting
voor investering toe te kennen.

Nationaal recht
Artikel 152 bis, lid 1, van de wet van 4 december 1967 op de inkomstenbelasting (
Mémorial
A 1967, blz. 1228), gewijzigd bij de wet van 19 december 1986 (
Mémorial
A 1986, blz. 2330; hierna: „LIR”), bepaalt:
„De belastingplichtigen krijgen op hun verzoek de hierna beschreven kortingen op de inkomstenbelastingen wegens de in de navolgende
leden 2 en 7 bedoelde investeringen die zij doen in hun ondernemingen in de zin van artikel 14. De investeringen moeten worden
verricht in een vestiging die zich in het Groothertogdom bevindt en bestemd is om er permanent te blijven; zij moeten bovendien
fysiek worden uitgevoerd op het Luxemburgse grondgebied.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Tankreederei, met maatschappelijke zetel in Luxemburg, exploiteert vanuit Luxemburg twee voor de rivierscheepvaart bestemde
vaartuigen voor het bunkeren van zeeschepen met bunkerolie (soutage of „bunkering”) in de havens van Antwerpen (België) en
Amsterdam (Nederland).
Voor de aanslagjaren 2000 tot en met 2003 diende zij een verzoek in tot het verkrijgen van de belastingkorting voor investering
krachtens artikel 152 bis LIR, hetgeen haar door de administratie van de directe belastingen van het Groothertogdom Luxemburg
werd geweigerd op grond dat de vaartuigen in het buitenland worden gebruikt.
Op 28 juni 2005 diende zij bij de directeur van deze administratie bezwaar in, dat door deze laatste werd verworpen bij beslissing
van 29 januari 2009 (hierna: „beslissing van 29 januari 2009”).
Op 23 april 2009 heeft zij bij de verwijzende rechter beroep ingesteld tegen de beslissing van 29 januari 2009. Tot staving
van haar beroep voert zij aan dat artikel 152 bis LIR strijdig is met artikel 56 VWEU. Door te benadrukken, enerzijds, dat
zij enkel in Luxemburg een vaste inrichting heeft waardoor zij beschouwd dient te worden als een onderneming in de zin van
artikel 14 LIR, en, anderzijds, dat haar vaartuigen op haar balans in Luxemburg staan en gebruikt worden in het kader van
een uitsluitend in Luxemburg belastbare activiteit, beweert zij dat de beslissing van 29 januari 2009 erop neerkomt dat zij
een minder gunstige fiscale behandeling geniet dan de vennootschappen die dezelfde activiteit binnen de Luxemburgse grenzen
verrichten. Zij doet opmerken dat de voormelde behandeling derhalve een ongegronde beperking is op het vrij verrichten van
diensten. Zij voegt eraan toe dat, hoewel haar vaartuigen geschikt zijn om op de Luxemburgse Moezel te varen, de dienst voor
de binnenscheepvaart van het ministerie van Transport haar verzoek tot registratie van haar vaartuigen in de Luxemburgse haven
van Mertert heeft afgewezen waardoor zij gedwongen is geweest haar vaartuigen in de haven van Antwerpen te registreren.
Op grond van de vaststelling dat Tankreederei gevestigd en belastbaar is in Luxemburg, en dat de beslissing van 29 januari
2009 berust op de grond dat de door artikel 152 bis LIR gestelde voorwaarde van de fysieke uitvoering van de investering op
het Luxemburgse grondgebied niet is vervuld, merkt het Tribunal administratif op dat, anders dan de Luxemburgse regering betoogt,
het gemeenschapsrecht zich niet alleen kant tegen nationale regelingen die discrimineren op grond van nationaliteit maar zich
ook kan verzetten tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat een eigen onderdaan wordt verhinderd diensten te verrichten
in een andere lidstaat.
Aangezien het Tribunal administratif twijfels heeft over de verenigbaarheid van artikel 152 bis LIR met het gemeenschapsrecht,
heeft het de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Verzetten de artikelen [56] VWEU en [63] VWEU zich tegen de bepalingen van artikel 152 bis, lid 1, [LIR], voor zover zij
het voordeel van de belastingkorting voor investering voorbehouden aan Luxemburgse belastingplichtigen op voorwaarde dat de
investeringen [zouden] worden verricht in een vestiging die zich in het Groothertogdom Luxemburg bevindt en bestemd is om
er permanent te blijven, en dat zij bovendien [...] fysiek [zouden] worden uitgevoerd op het Luxemburgse grondgebied?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 56 VWEU en 63 VWEU aldus moeten worden uitgelegd
dat zij in de weg staan aan een regeling van een lidstaat die de toekenning van een belastingkorting voor investering doet
afhangen van de voorwaarde, dat de betrokken investering wordt verricht in een vestiging die zich op het nationale grondgebied
bevindt en bestemd is om er permanent te blijven, en bovendien dat zij fysiek wordt uitgevoerd op dat grondgebied.
Uit de prejudiciële vraag en het dossier dat aan het Hof werd overgelegd, blijkt meer bepaald dat de verwijzende rechter zich
afvraagt of de voorwaarde vermeld in artikel 152 bis LIR, die een belastingvoordeel als bedoeld in het hoofdgeding laat afhangen
van de fysieke uitvoering van de investering op het nationale grondgebied, verenigbaar is met de artikelen 56 VWEU en 63 VWEU.
In dit opzicht dient, zoals Tankreederei en de Europese Commissie hebben gedaan, te worden benadrukt dat de diensten die door
deze onderneming, die uitsluitend in Luxemburg is gevestigd, tegen vergoeding worden verricht in het kader van haar bunkeringsactiviteiten
in de havens van Antwerpen en Amsterdam door twee vaartuigen waarvoor zij aanspraak maakt op de belastingkorting voor investering,
diensten zijn in de zin van artikel 57 VWEU.
Daaruit volgt dat de bepalingen van het VWEU betreffende het vrij verrichten van diensten van toepassing zijn op een situatie
als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.
In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat de lidstaten, hoewel de directe belastingen tot hun bevoegdheid behoren,
niettemin verplicht zijn deze bevoegdheid in overeenstemming met het recht van de Unie uit te oefenen (zie met name arrest
van 28 oktober 2010, Etablissements Rimbaud, C‑72/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 23).
Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat artikel 56 VWEU zich verzet tegen de toepassing van elke nationale regeling die
ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele
lidstaat (zie met name arrest van 11 juni 2009, X en Passenheim-van Schoot, C‑155/08 en C 157/08, Jurispr. blz. I‑5093, punt 32).
Als beperkingen op het vrij verrichten van diensten moeten worden beschouwd, maatregelen die het gebruik van die vrijheid
verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (zie met name arrest van 4 december 2008, Jobra, C‑330/07, Jurispr. blz. I‑9099,
punt 19).
Overigens kan een onderneming de vrijheid van dienstverrichting inroepen tegen de lidstaat waarin zij gevestigd is zodra zij
diensten verricht ten behoeve van ontvangers die in een andere lidstaat zijn gevestigd, en meer in het algemeen, in alle gevallen
waarin een dienstverrichter zijn diensten aanbiedt op het grondgebied van een andere lidstaat dan die waarin hij is gevestigd
(zie met name arrest van 11 januari 2007, ITC, C‑208/05, Jurispr. blz. I‑181, punt 56).
Vaststaat dat een nationale regeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarbij investeringen die op het grondgebied
van een andere lidstaat werden verricht dan deze waarin de betrokken onderneming is gevestigd, aan een minder voordelig belastingstelsel
worden onderworpen dan de investeringen verricht op het nationale grondgebied, nationale ondernemingen kan ontmoedigen in
een andere lidstaat diensten te verrichten waarvoor investeringsgoederen dienen te worden aangewend die zich in deze laatste
lidstaat bevinden, en op zijn minst de grensoverschrijdende dienstverrichtingen minder aantrekkelijk kan maken of moeilijker
kan maken dan het verrichten van diensten op het nationale grondgebied met gebruikmaking van investeringsgoederen die zich
op het nationale grondgebied bevinden (zie in die zin arrest Jobra, reeds aangehaald, punt 24).
Bijgevolg maakt een dergelijke nationale bepaling een beperking uit van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56
VWEU.
Voormelde beperking is slechts aanvaardbaar indien zij wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. In
dat geval is tevens vereist dat de toepassing van de betrokken maatregel geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde
doel te waarborgen en niet verder gaat dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is (zie in die zin arresten van 30 januari
2007, Commissie/Denemarken, C‑150/04, Jurispr. blz. I‑1163, punt 46, en 15 april 2010, CIBA, C‑96/08, nog niet gepubliceerd
in Jurisprudentie, punt 45).
In de onderhavige zaak hebben de Luxemburgse regering noch de verwijzende rechter evenwel een mogelijke rechtvaardigingsgrond
aangevoerd.
Hoe dan ook zou de vastgestelde beperking in de omstandigheden zoals deze uiteengezet in het hoofdgeding, niet gerechtvaardigd
kunnen worden door de vereiste van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten waarvan het Hof
in zijn rechtspraak inderdaad heeft erkend dat het als een rechtmatige vereiste kan worden beschouwd (zie met name arrest
van 13 december 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punten 45, 46 en 51).
Het volstaat in dit opzicht inderdaad zoals Tankreederei en de Commissie opmerken, dat, volgens de door de verwijzende rechter
verstrekte inlichtingen, de bunkeringsactiviteiten van Tankreederei in de havens van Antwerpen en Amsterdam door twee vaartuigen
waarvoor zij aanspraak maakt op de belastingkorting voor investering, uitsluitend belastbaar zijn in Luxemburg. Derhalve zou
zonder de in punt 11 van onderhavig arrest bedoelde voorwaarde, het recht van het Groothertogdom Luxemburg om haar fiscale
bevoegdheid met betrekking tot de voornoemde activiteiten uit te oefenen geenszins worden aangetast (zie in die zin arrest
Jobra, reeds aangehaald, punten 32 en 33).
De betrokken beperking zou evenmin kunnen worden gerechtvaardigd door de noodzaak de samenhang van het nationale belastingstelsel
te verzekeren, welk beginsel door de rechtspraak van het Hof werd ingevoerd als een dringende reden van algemeen belang (zie
arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, punt 28, en Commissie/België, C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305,
punt 21).
Een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond kan namelijk slechts slagen indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks
verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de opheffing van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing
(zie met name arrest van 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Jurispr. blz. I-2647, punt 62 en aldaar aangehaalde
rechtspraak).
Zoals de Commissie evenwel benadrukt, blijkt geenszins uit het aan het Hof overgelegde dossier dat er uit het oogpunt van
het Luxemburgs belastingstelsel een rechtstreeks verband zou bestaan tussen, enerzijds, de toekenning aan een onderneming
die diensten verricht zoals deze in het hoofdgeding, van een belastingkorting uit hoofde van de hierbij aangewende investeringsgoederen,
en, anderzijds, de financiering van dat fiscale voordeel door de belasting die wordt geïnd over de inkomsten die worden gerealiseerd
door de ontvangers van de met gebruikmaking van deze goederen verrichte diensten (zie in die zin arrest Jobra, reeds aangehaald,
punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Voor de toekenning van de belastingkorting in het hoofdgeding is het dan ook niet relevant dat de ontvangers van deze diensten
die in Luxemburg zijn gevestigd, belastingplichtig zijn in deze lidstaat, en dat die welke in een andere lidstaat zijn gevestigd
er niet belastingplichtig zijn (zie in die zin arrest van 13 april 2000, Baars, C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787, punt 40).
Met betrekking tot de rechtvaardigingsgrond inzake de noodzaak om derving van nationale belastinginkomsten te voorkomen –
derving die in het hoofdgeding zou worden veroorzaakt door de toekenning van een belastingkorting in casu aan Tankreederei
–, deze noodzaak behoort niet tot de dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van een bij het Verdrag ingevoerde
vrijheid kunnen rechtvaardigen (zie in die zin arresten van 3 oktober 2002, Danner, C‑136/00, Jurispr. blz. I‑8147, punt 56,
en 27 januari 2009, Persche, C‑318/07, Jurispr. blz. I‑359, punt 46).
Met betrekking tot de rechtvaardigingsgrond inzake de noodzaak om misbruiken te voorkomen, volgt inderdaad uit vaste rechtspraak
van het Hof dat een beperking van de vrijheid van dienstverrichting gerechtvaardigd kan zijn wanneer zij specifiek gericht
is tegen volstrekt kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit, en die uitsluitend bedoeld
zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie met name arrest Jobra, reeds aangehaald, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling treft evenwel elke onderneming die investeringen verricht op het
grondgebied van een andere lidstaat dan het Groothertogdom Luxemburg, en dit ondanks het ontbreken, zoals in het hoofdgeding,
van objectieve elementen aan de hand waarvan het bestaan van een dergelijke constructie zou kunnen worden aangetoond (zie
in die zin arrest Jobra, reeds aangehaald, punten 36-38).
Ten slotte, aangaande de overwegingen van de Franse regering over de mogelijkheid van de lidstaten om de toekenning van een
fiscaal voordeel dat ertoe strekt te beantwoorden aan specifieke behoeften van haar gehele bevolking of een deel ervan, te
doen afhangen van de vereiste van een zekere verbondenheid van de begunstigde van het fiscale voordeel met de gemeenschap
van de betrokken lidstaat, dient te worden opgemerkt dat het inderdaad tot de bevoegdheid van de lidstaat behoort te beslissen
over de keuze van de belangen van de gemeenschap die zij door het toekennen van fiscale voordelen wil bevorderen (zie in die
zin arrest van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Jurispr. blz. I‑8203, punt 39).
Overigens, aangaande het vereiste van een zekere verbondenheid van de begunstigde van een prestatie met de gemeenschap van
de betrokken lidstaat, heeft het Hof reeds geoordeeld dat met betrekking tot prestaties die niet door het recht van de Unie
worden geregeld, de lidstaten een ruime beoordelingsmarge hebben voor de vaststelling van de criteria ter beoordeling van
deze verbondenheid (zie in die zin arrest van 1 oktober 2009, Gottwald,C‑103/08, Jurispr. blz. I‑9117, punten 32 en 34).
In omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waar een nationale bepaling de toekenning van een fiscaal voordeel systematisch
weigert zodra de investering niet wordt uitgevoerd op het nationale grondgebied, kan, al heeft de betrokken investering geen
enkel maatschappelijk doel, een dergelijke weigering niet worden gerechtvaardigd door voornoemde overwegingen.
Gelet op hetgeen voorafgaat, moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling haar rechtvaardiging
niet kan vinden in dwingende redenen van algemeen belang.
Derhalve moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een
regeling van een lidstaat krachtens welke aan een onderneming die uitsluitend in deze lidstaat is gevestigd het voordeel van
de belastingkorting voor investering wordt geweigerd op de enkele grond dat het investeringsgoed in verband waarmee aanspraak
op de korting wordt gemaakt, fysiek wordt gebruikt op het grondgebied van een andere lidstaat.
Aangezien de Verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten in de weg staan aan een regeling zoals die welke in
het hoofdgeding aan de orde is, hoeft de hypothese dat de verdragsbepalingen inzake het vrij verkeer van kapitaal hier eveneens
aan in de weg zouden kunnen staan, niet te worden onderzocht (zie in die zin arrest Jobra, reeds aangehaald, punt 42).

Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 56 VWEU dient aldus te worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een regeling van een lidstaat krachtens welke
het voordeel van een belastingkorting voor investering wordt geweigerd aan een onderneming die uitsluitend in deze lidstaat
is gevestigd op de enkele grond dat het investeringsgoed in verband waarmee aanspraak op de korting wordt gemaakt, fysiek
wordt gebruikt op het grondgebied van een andere lidstaat.
ondertekeningen
*
Procestaal: Frans.