CELEX: 62007CJ0544
Článok 18 ES
Právna úprava v oblasti dane z príjmov
Zníženie dane z príjmov u príspevkov na zdravotné poistenie platených v členskom štáte zdanenia
Zamietnutie zníženia u príspevkov platených v iných členských štátoch

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 12 ES a 39 ES.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi pánom Rüfflerom, nemeckým štátnym príslušníkom bývajúcim v Poľsku, a Dyrektorom Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (riaditeľ Daňovej komory vo Vroclave, pobočka vo Wałbrzychu, ďalej len „Dyrektor“) vo veci týkajúcej sa zamietnutia zníženia dane z príjmov zo strany poľskej daňovej správy o príspevky na zdravotné poistenie zaplatené v inom členskom štáte, zatiaľ čo takéto zníženie sa priznáva daňovníkovi, ktorý platí príspevky na zdravotné poistenie v Poľsku.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
Článok 3 ods. 1 nariadenia Rady (EHS) č. 1408/71 zo 14. júna 1971 o uplatňovaní systémov sociálneho zabezpečenia na zamestnancov, samostatne zárobkovo činné osoby a ich rodinných príslušníkov, ktorí sa pohybujú v rámci spoločenstva, v znení zmenenom, doplnenom a aktualizovanom nariadením Rady (ES) č. 118/97 z 2. decembra 1996 (
Ú. v. ES L 28, 1997, s. 1
; Mim. vyd. 05/003, s. 3, ďalej len „nariadenie č. 1408/71“), formuluje zásadu rovnosti zaobchádzania, podľa ktorej:
„Pokiaľ osobitné ustanovenia tohto nariadenia neustanovujú inak, osoby s bydliskom na území jedného z členských štátov, na ktoré sa toto nariadenie vzťahuje, majú tie isté povinnosti a poberajú tie isté dávky podľa právnych predpisov ktoréhokoľvek členského štátu ako štátni príslušníci tohto štátu.“
Článok 28 nariadenia č. 1408/71 s názvom „Dôchodky splatné podľa právnych predpisov jedného alebo viacerých štátov v prípadoch, ak neexistuje nárok na dávky v štáte bydliska“ uvádza:
„1.   Dôchodca, ktorý má nárok na dôchodok podľa právnych predpisov jedného členského štátu alebo na dôchodky podľa právnych predpisov dvoch alebo viacerých členských štátov a ktorý nemá nárok na dávky podľa právnych predpisov členského štátu, na území ktorého má bydlisko, poberá napriek tomu takéto dávky pre seba a svojich rodinných príslušníkov, pokiaľ by mal na ne nárok podľa právnych predpisov členského štátu alebo aspoň jedného z členských štátov príslušných v súvislosti s dôchodkami, keby mal bydlisko na území takéhoto štátu, pričom, ak je to vhodné, sa zohľadnia ustanovenia článku 18 a prílohy V. Dávky sa poskytujú za nasledujúcich podmienok:
a)
vecné dávky poskytne v mene inštitúcie uvedenej v odseku 2 inštitúcia miesta bydliska, ako keby dotknutá osoba bola dôchodcom podľa právnych predpisov štátu, na území ktorého má bydlisko a mala nárok na takéto dávky;
b)
peňažné dávky poskytne, kde je to vhodné, príslušná inštitúcia na základe pravidiel ustanovených v ods. 2 v súlade s právnymi predpismi, ktoré uplatňuje. Na základe dohody medzi príslušnou inštitúciou a inštitúciou miesta bydliska však takéto dávky môže poskytovať inštitúcia miesta bydliska v mene príslušnej inštitúcie v súlade s právnymi predpismi príslušného štátu.
2.   V prípadoch spadajúcich pod odsek 1 náklady vecných dávok znáša inštitúcia určená podľa týchto pravidiel:
a)
ak má dôchodca nárok na uvedené dávky podľa právnych predpisov jediného členského štátu, náklady znáša príslušná inštitúcia tohto štátu;
…“
Článok 28a uvedeného nariadenia s názvom „Dôchodky splatné podľa právnych predpisov jedného alebo viacerých členských štátov iných ako štát bydliska, ak nárok na dávky existuje v štáte bydliska“ stanovuje:
„Ak má dôchodca, ktorý má nárok na dôchodok podľa právnych predpisov jedného členského štátu alebo na dôchodky podľa právnych predpisov dvoch alebo viacerých členských štátov, bydlisko na území členského štátu podľa právnych predpisov, ktorého nárok na vecné dávky nepodlieha podmienke poistenia alebo zamestnania a žiaden dôchodok nie je splatný, náklady na vecné dávky, ktoré poberá on a jeho rodinní príslušníci, znáša príslušná inštitúcia jedného z členských štátov spravujúca dôchodky, určená podľa pravidiel ustanovených v článku 28 ods. 2 za predpokladu, že dôchodca a jeho rodinní príslušníci by mali nárok na tieto dávky podľa právnych predpisov uplatňovaných danou inštitúciou, ak by mali bydlisko na území toho členského štátu, v ktorom sa nachádza táto inštitúcia.“
Podľa článku 95 ods. 1 nariadenia Rady č. 574/72 z 21. marca 1972, ktorým sa stanovuje postup pri vykonávaní nariadenia (EHS) č. 1408/71, v znení zmenenom, doplnenom a aktualizovanom nariadením č. 118/97:
„Sumu vecných dávok, poskytnutých podľa článku 28 ods. 1… nariadenia [č. 1408/71] nahradia príslušné inštitúcie inštitúciám, ktoré uvedené dávky poskytli prostredníctvom paušálnej sumy, ktorá sa čo najviac približuje skutočným výdavkom.“
Právna úprava v dohodách
Podľa článku 18 ods. 1 a 2 dohody zo 14. mája 2003 o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z príjmov a z majetku uzatvorenej medzi Spolkovou republikou Nemecko a Poľskom (umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Dz. U. z 20. januára 2005, č. 12, položka 90, ďalej len „dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia“):
„1.   Starobné dôchodky a podobné dávky alebo dôchodky, ktoré poberajú osoby usadené v jednom zmluvnom štáte z druhého zmluvného štátu, môžu byť zdaňované iba v prvom zmluvnom štáte.
2.   Bez ohľadu na to, čo bolo uvedené v predchádzajúcom odseku, platby, ktoré poberá osoba usadená v jednom zmluvnom štáte zo systému povinného sociálneho poistenia druhého zmluvného štátu, sú zdanené iba v tomto druhom štáte.“
Vnútroštátna právna úprava
Článok 3 ods. 1 zákona z 26. júla 1991 o dani z príjmov fyzických osôb (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. 2000, č. 14, položka 176, ďalej len „zákon o dani z príjmov“) stanovuje:
„Všetky príjmy fyzických osôb, ktoré majú bydlisko na území Poľskej republiky, podliehajú daňovej povinnosti bez ohľadu na miesto nadobudnutia týchto príjmov…“
Článok 21 ods. 1 bod 58 písm. b) zákona o dani z príjmov znie takto:
„Od dane z príjmov sú oslobodené… platby vyplatené účastníkovi… z fondov zhromaždených v rámci systému podnikových dôchodkov.“
Článok 27b tohto zákona stanovuje:
„1.   Od dane z príjmov… sa v prvom rade odpočítajú príspevky na zdravotné poistenie uvedené v zákone z 27. augusta 2004 o výkonoch zdravotnej starostlivosti financovaných z verejných prostriedkov [ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U., č. 210, položka 2135]…:
(1)
zaplatené priamo daňovníkom v zdaňovacom období v súlade s ustanoveniami zákona o výkonoch zdravotnej starostlivosti financovaných z verejných prostriedkov;
(2)
vybrané v zdaňovacom období platobným orgánom v súlade s ustanoveniami zákona o výkonoch zdravotnej starostlivosti financovaných z verejných prostriedkov.
Toto zníženie sa nevzťahuje na príspevky, ktorých vymeriavacím základom je príjem (zisk) oslobodený od dane podľa článkov 21…, ako aj na príspevky, ktorých vymeriavací základ tvorí príjem, pri ktorom možno podľa ustanovení daňového zákona upustiť od platenia dane.
2.   Suma príspevkov na zdravotné poistenie, o ktorú sa znižuje daň [z príjmu uvedeného v odseku 1], nesmie byť vyššia ako 7,75% vymeriavacieho základu týchto príspevkov.
3.   Výška výdavkov na účely uvedené v odseku 1 sa určuje na podklade dokumentov preukazujúcich, že dotknutá osoba tieto výdavky vynaložila.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Pán Rüffler najprv žil v Nemecku, kde aj pracoval, a potom sa presťahoval do Poľska, kde od roku 2005 trvale býva spolu s manželkou. Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru nevyplýva, že by po zmene bydliska pracoval v Poľsku.
V čase skutkových okolností veci samej pán Rüffler ako jediné príjmy poberal dve dôchodkové dávky vyplácané v Nemecku, a to:
—
invalidný dôchodok vyplácaný nemeckým orgánom na poistenie pracovníkov, Landesversicherungsanstalt (krajinský poisťovací úrad), z dôvodu 70%-nej invalidity, ktorý je platbou z nemeckého systému povinného sociálneho poistenia,
—
podnikový dôchodok vyplácaný spoločnosťou Volkswagen.
Obidve dávky sú vyplácané v Nemecku na bankový účet otvorený pánom Rüfflerom v danom členskom štáte. Príslušné príspevky sú teda odvádzané v tomto členskom štáte a patria medzi ne aj príspevky na zdravotné poistenie.
Príspevok na povinné zdravotné poistenie platený z podnikového dôchodku, ktorý pán Rüffler poberá v Nemecku, sa odvádza vo výške 14,3% nemeckej inštitúcii zdravotného poistenia Deutsche BKK-West vo Wolfsburgu. Podľa ustanovení článku 28 nariadenia č. 1408/71 pán a pani Rüfflerovci majú na poľskom území právo na poskytovanie zdravotnej starostlivosti priznané zo strany Narodowého Funduszu Zdrowia (poľský Národný fond zdravia). Tieto plnenia sa poskytujú v Poľsku na náklady nemeckej inštitúcie zdravotného poistenia.
Pán Rüffler podľa článku 3 ods. 1 zákona o dani z príjmov má v Poľsku neobmedzenú daňovú povinnosť.
Podľa ustanovení článku 18 ods. 2 dohody o zamedzení dvojitého zdanenia je invalidný dôchodok, ktorý mu v Nemecku vypláca Landesversicherungsanstalt, zdaňovaný v tomto členskom štáte. Naopak, podľa článku 18 ods. 1 uvedenej dohody podnikový dôchodok, ktorý mu v Nemecku vypláca spoločnosť Volkswagen, je zdaňovaný výlučne na poľskom území.
Počas roka 2006 pán Rüffler požiadal poľskú daňovú správu, aby mohol daň z príjmu splatnú v Poľsku z dôvodu podnikového dôchodku, ktorý poberá v Nemecku, znížiť o sumu príspevkov na zdravotné poistenie, ktoré zaplatil v Nemecku.
Rozhodnutím z 28. novembra 2006 poľská daňová správa zamietla vyhovieť jeho žiadosti z dôvodu, že článok 27b zákona o dani z príjmov stanovuje možnosť znížiť daň z príjmu len v súvislosti s príspevkami na zdravotné poistenie platenými na základe poľského zákona o výkonoch zdravotnej starostlivosti financovaných z verejných prostriedkov. Pán Rüffler však v Poľsku neplatí príspevky na zdravotné poistenie.
Podaním z 2. februára 2007 podal pán Rüffler Dyrektorovi sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu o zamietnutí, v rámci ktorej vytýkal daňovej správe, že selektívne uplatnila poľské daňové právo a že nerešpektovala právne predpisy Spoločenstva.
Rozhodnutím z 23. februára 2007 Dyrektor zamietol zmeniť rozhodnutie daňovej správy z 28. novembra 2006 o výklade pôsobnosti a spôsobu uplatnenia predpisov poľského daňového práva v súvislosti s chýbajúcou možnosťou znížiť daň platenú v Poľsku o príspevky na zdravotné poistenie zaplatené v inom členskom štáte. V tejto súvislosti potvrdil výklad článku 27b zákona o dani z príjmov poskytnutý daňovou správou a potvrdil, že orgány daňovej správy musia rozhodovať na základe právnych predpisov, najmä v prípade zvýhodnení a znížení dane, extenzívny výklad ustanovení obsiahnutých v článku 27b zákona o dani z príjmov nie je prípustný.
Navyše možno uviesť, že v rámci svojej sťažnosti podanej Dyrektorovi pán Rüffler súčasne pripomenul, že podnikový dôchodok, ktorý poberá, má byť podľa článku 21 ods. 1 bodu 58 písm. b) zákona o dani z príjmov oslobodený od dane z príjmov. Aj toto tvrdenie bolo zamietnuté z dôvodu, že toto ustanovenie vo veci samej nemožno uplatniť, lebo sa vzťahuje iba na osoby, ktoré patria do systému podnikových dôchodkov podľa ustanovení poľského zákona o systémoch podnikových dôchodkov, t. j. na „pracovníkov“ v zmysle ustanovení poľského práva.
Pán Rüffler teda podal na Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd vo Vroclave) žalobu proti rozhodnutiu 23. februára 2007, v ktorej sa domnieva, že uvedené rozhodnutie porušuje ustanovenia článku 27b zákona o dani z príjmov. Navrhuje zrušiť tak toto rozhodnutie, ako aj rozhodnutie daňovej správy z 28. novembra 2006 v rozsahu, v akom konštatujú nemožnosť znížiť výšku dane z príjmov splatnú v Poľsku v súvislosti s príspevkami na zdravotné poistenie zaplatenými v inom členskom štáte.
Podľa pána Rüfflera takéto obmedzenie práva na zníženie dane z príjmov, ktoré vedie k priznaniu tejto daňovej výhody len prispievateľom platiacim príspevky na zdravotné poistenie poľskej poisťovni, rozlišuje situáciu osôb platiacich daň z príjmu v Poľsku diskriminačným spôsobom podľa miesta platenia príspevkov na povinné zdravotné poistenie.
Pán Rüffler súčasne poukázal na nezlučiteľnosť výkladu vnútroštátnych ustanovení daňového práva s právom Spoločenstva, najmä so zásadou voľného pohybu osôb uvedenou v článku 39 ES. Na podporu tejto tézy uviedol rozsudok Súdneho dvora z 30. januára 2007, Komisia/Dánsko (
C-150/04, Zb. s. I-1163
).
Vnútroštátny súd usudzuje, že príspevok na zdravotné poistenie, ktorý pán Rüffler platí podľa ustanovení nemeckého práva, svojou povahou a účelom zodpovedá príspevku, ktorý platia poľskí daňovníci na základe poľského zákona. Tak podľa nemeckého, ako aj podľa poľského práva sú poberatelia dôchodkov povinní takýto príspevok platiť. Rozdiel spočíva vo výške príspevku na zdravotné poistenie, ktorý je 14,30% v Nemecku a 9% v Poľsku, ako aj vo vnútroštátnom právnom základe, z ktorého vyplýva povinnosť platiť.
Vnútroštátny súd sa pýta, či v prípade, keď zdaňovaný rezident má v Poľskej republike zaplatiť daň z príjmu z dôchodku poberaného v Nemecku, je legitímne zamietnuť zníženie sumy tejto dane o príspevok na zdravotné poistenie platený v Nemecku iba na základe skutočnosti, že tento príspevok nebol platený podľa ustanovení poľského vnútroštátneho práva a že sa odvádza do systému nemeckého zdravotného poistenia.
Súd sa pýta, či takýto výklad článku 27b zákona o dani z príjmov nie je diskrimináciou voči daňovníkom, ktorí využijú právo voľného pohybu a nemajú nárok v členskom štáte zdanenia na zníženie dane o sumu príspevkov na zdravotné poistenie zaplatených v inom členskom štáte, za predpokladu, že títo daňovníci už neodpočítali tieto príspevky v tomto druhom štáte.
Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že rozsudkom zo 7. novembra 2007 (K 18/06, Dz. U. 2007, č. 211, položka 1549) Trybunal Konstytucyjny (poľský Ústavný súd) rozhodol, že odsek 1 článku 27b zákona o dani z príjmov nie je v súlade s článkom 32 poľskej ústavy v spojení s článkom 2 tejto ústavy v rozsahu, v akom niektorým daňovníkom neumožňuje daň z príjmov splatnú na základe činnosti vykonávanej mimo poľského územia znížiť o príspevky na zdravotné poistenie, hoci tieto príspevky neboli odpočítané z príjmu v členskom štáte, na ktorého území sa uvedená činnosť vykonávala. Podľa tohto rozsudku odsek 1 článku 27b zákona o dani z príjmov nie je od 30. novembra 2008 účinný.
Za týchto podmienok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa článok 12 prvý odsek ES a článok 39 ods. 1 a 2 ES vykladať v tom zmysle, že im odporuje vnútroštátne ustanovenie obsiahnuté v článku 27b zákona [o dani z príjmov], ktoré právo znížiť daň z príjmov o sumu príspevkov na povinné zdravotné poistenie obmedzuje výlučne na príspevky zaplatené podľa predpisov vnútroštátneho práva v prípade, ak rezident, ktorý poberá príjem zdanený v Poľsku, odvádza príspevok na povinné zdravotné poistenie v inom členskom štáte?“
O prejudiciálnej otázke
O prípustnosti
Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
Po prvé Poľská vláda spochybňuje prípustnosť položenej otázky, pretože návrh na začatie prejudiciálneho konania nedostatočne opisuje faktický a právny rámec sporu.
Rozhodnutie vnútroštátneho súdu neobsahuje ani údaj, ktorý by bol relevantný v kontexte daňového zvýhodnenia odlišného od toho, o ktoré ide vo veci samej, t. j. právo na oslobodenie od dane z príjmov podľa článku 21 ods. 1 bodu 58 písm. b) zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia sú od dane z príjmov oslobodené „platby vyplatené účastníkovi z fondov zhromaždených v rámci systému podnikových dôchodkov“.
V tomto prípade rozhodnutie vnútroštátneho súdu neuvádza jasne, či podnikový dôchodok vyplácaný spoločnosťou Volkswagen je v Nemecku rovnocenný s platbami vyplácanými v rámci poľského systému podnikových dôchodkov, alebo či je inou formou dôchodkového zabezpečenia.
Po druhé poľská vláda sa domnieva, že položená otázka nie je prípustná aj z dôvodu chýbajúcej potreby získania prejudiciálneho rozhodnutia v zmysle článku 234 ES z hľadiska rozhodnutia vo veci samej, lebo vec sama by mala byť prejednaná výlučne na základe vnútroštátneho práva.
Podľa poľskej vlády za predpokladu, že podnikový dôchodok vyplácaný spoločnosťou Volkswagen predstavuje v Nemecku ekvivalent platieb poskytovaných v rámci systému poľských zamestnaneckých dôchodkov, musí byť považovaný za dôchodok patriaci do pôsobnosti článku 21 ods. 1 bodu 58 písm. b) zákona o dani z príjmov, pretože tento článok sa neobmedzuje iba na platby poskytované zo systému poľských zamestnaneckých dôchodkov. Za tejto podmienky musí byť príjem, ktorý pán Rüffler poberá na základe tohto dôchodku, v Poľsku oslobodený od dane.
Poľská vláda ďalej zdôrazňuje, že článok 27b ods. 1 posledný pododsek zákona o dani z príjmov vylučuje právo na zníženie dane o sumu príspevkov na zdravotné poistenie, ktorého sa pán Rüffler domáha v konaní vo veci samej, keďže príspevky na zdravotné poistenie súvisia s príjmami, ktoré sú podľa článku 21 tohto zákona oslobodené. Ak teda nemecký dôchodok je takýmto oslobodeným príjmom, nebolo by podľa článku 27b ods. 1 posledného pododseku zákona o dani z príjmov možné znížiť sumu dane z príjmov o sumu príspevkov na zdravotné poistenie bez ohľadu na to, v ktorom štáte sa uvedené príspevky zaplatili. Vec, ktorú vnútroštátny súd prejednáva, teda musí byť rozhodnutá výlučne na základe vnútroštátneho práva.
Posúdenie Súdnym dvorom
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry v rámci konania zavedeného článkom 234 ES prislúcha výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorý vec prejednáva a ktorý musí prevziať zodpovednosť za rozhodnutie sporu, aby s prihliadnutím na osobitosti konkrétneho prípadu posúdil potrebu prejudiciálneho rozhodnutia na vydanie svojho rozhodnutia, ako aj relevantnosť otázok položených Súdnemu dvoru. Preto pokiaľ sa položené otázky týkajú výkladu práva Spoločenstva, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť (pozri najmä rozsudky z 13. marca 2001, PreussenElektra,
C-379/98, Zb. s. I-2099
, bod 38; zo 4. decembra 2008, Zablocka-Weyhermüller,
C-221/07, Zb. s. I-9029
, bod 20, a z 10. marca 2009, Hartlauer,
C-169/07, Zb. s. I-1721
, bod 24).
Súdny dvor však zároveň rozhodol, že za výnimočných okolností mu prináleží skúmať podmienky, za akých sa vnútroštátny súd naň obrátil s cieľom preveriť svoju vlastnú právomoc (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. decembra 1981, Foglia, 244/80, Zb. s. 3045, bod 21; pozri aj rozsudky PreussenElektra, už citovaný, bod 39, ako aj z 21. januára 2003, Bacardi-Martini a Cellier des Dauphins, C-318/00, Zb. s. I-905, bod 42).
Odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke, ktorú položil vnútroštátny súd, možno len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Spoločenstva nemá nijaký vzťah k existencii alebo predmetu sporu vo veci samej, ak ide o problém hypotetickej povahy, alebo tiež vtedy, ak Súdny dvor nemá k dispozícii skutkové a právne podklady nevyhnutné na užitočné zodpovedanie otázok, ktoré sú mu položené (rozsudky PreussenElektra, už citovaný, bod 39, a Zablocka-Weyhermüller, už citovaný, bod 20).
Pokiaľ ide na jednej strane o otázku položenú Wojewódzkemu Sądu Administracyjnému we Wrocławiu, treba konštatovať, že z vnútroštátneho rozhodnutia jasne vyplýva, že vec sama a prejudiciálna otázka sa týkajú výlučne právnej otázky zníženia dane v súvislosti s príspevkami na zdravotné poistenie, a nie zamietnutia oslobodenia podnikového dôchodku.
Tvrdenie pána Rüfflera, že podnikový dôchodok, ktorý poberá, má byť v Poľsku oslobodený od dane z príjmov, teda argument uplatnený v konaní o jeho sťažnosti proti rozhodnutiu daňovej správy prvého stupňa, ktorú Dyrektor zamietol, sa už neobjavuje v konaní o žalobe podanej pánom Rüfflerom na vnútroštátny súd. Cieľom tejto žaloby je totiž zrušiť rozhodnutie v rozsahu, v akom z hľadiska postavenia žalobcu vo veci samej potvrdzuje nemožnosť získania zníženia dane podľa článku 27b zákona o dani z príjmov.
Na druhej strane Súdny dvor považuje status pána Rüfflera, povahu príspevkov platených v Nemecku a podnikový dôchodok vyplácaný v Nemecku za dostatočne jasné na to, aby mohol dať vnútroštátnemu súdu užitočnú odpoveď.
Tento súd totiž vo svojom rozhodnutí uvádza, že podnikový dôchodok vyplácaný v Nemecku patrí medzi „starobné dôchodky a obdobné dávky alebo dôchodky, ktoré poberá osoba v zmluvnom štáte“, v zmysle článku 18 ods. 1 dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. Súd sa domnieva, že príspevky na zdravotné poistenie, ktoré sa odvádzajú z podnikového dôchodku a pán Rüffler ich platí podľa ustanovení nemeckého práva, sú povahou a účelom rovnocenné s príspevkami, ktoré platia poľskí daňovníci podľa poľského zákona.
Z tohto dôvodu nie je zjavné, že požadovaný výklad nemá nijaký vzťah k existencii alebo predmetu sporu vo veci samej, že problém je hypotetický alebo že Súdny dvor nemá k dispozícii skutkové a právne podklady nevyhnutné na užitočné zodpovedanie otázky, ktorá je mu položená.
Z tohto dôvodu je položená otázka prípustná.
O veci samej
Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
Pán Rüffler, grécka vláda, Komisia Európskych spoločenstiev a Dozorný orgán EZVO usudzujú, že právo Spoločenstva bráni tomu, aby právna úprava členského štátu, alebo jej výklad zo strany daňovej správy, obmedzoval právo na zníženie dane z príjmov v súvislosti s príspevkami na zdravotné poistenie výlučne na príspevky na zdravotné poistenie platené v prospech vnútroštátneho systému povinného zdravotného poistenia.
Podľa gréckej vlády a Dozorného orgánu EZVO články 12 ES a 39 ES bránia tomu, aby členský štát, v ktorom má daňovník trvalé bydlisko a v ktorom podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti, zamietal tomuto daňovníkovi priznať zníženie dane v súvislosti s príspevkami, ktoré zaplatil orgánu zdravotného poistenia v inom členskom štáte, pokiaľ daňovník neodpočítal uvedené príspevky v tomto druhom štáte, v ktorom poberá zdaniteľný príjem. Takéto zaobchádzanie by znevýhodňovalo daňovníkov, ktorí využijú právo voľného pohybu a sú v štáte zdanenia zbavení možnosti znížiť daň v súvislosti s príspevkami platenými orgánu povinného zdravotného poistenia v inom členskom štáte.
Komisia z údajov uvedených vo vnútroštátnom rozhodnutí dedukuje, že pán Rüffler na jednej strane v čase skutkových okolností veci samej nepracoval a na druhej strane od roku 2005 trvale býva v Poľsku ako dôchodca, ktorý predtým pracoval v Nemecku. Komisia sa na základe toho, že neexistuje nijaká súvislosť medzi pobytom pána Rüfflera na poľskom území a výkonom práce, zároveň domnieva, že jeho situáciu nemožno posudzovať v zmysle článku 39 ES. Vec samu treba preskúmať podľa jedného z ustanovení článku 12 ES v spojení s článkom 18 ES.
Podľa Komisie článku 12 prvému odseku ES a článku 18 ods. 1 ES odporuje, ak vnútroštátna právna úprava, akou je článok 27b zákona o dani z príjmov, priznáva právo na zníženie sumu dane z príjmov len v súvislosti s príspevkami na zdravotné poistenie platenými v poľskom systéme zdravotného poistenia a z tohto dôvodu vylučuje znížiť daň o príspevky platené v systéme povinného zdravotného poistenia v inom členskom štáte, v ktorom sa poberá príjem zdaniteľný v Poľsku.
Keďže poľská vláda usudzovala, že položená otázka je neprípustná, nevyjadrila sa k podstate veci samej.
Posúdenie Súdnym dvorom
— O uplatniteľných ustanoveniach Zmluvy o ES
Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že pán Rüffler ako dôchodca, ktorý predtým pracoval v Nemecku, od roku 2005 trvale býva spolu s manželkou v Poľsku. Podľa vnútroštátneho rozhodnutia v čase vzniku sporu boli jedinými príjmami pána Rüfflera starobný dôchodok a invalidný dôchodok, oba vyplácané v Nemecku. Pán Rüffler teda v čase vzniku sporu nepracoval.
Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru nevyplýva, že by pán Rüffler predtým pracoval v Poľsku alebo že by tam hľadal platenú prácu.
Súdny dvor už v rozsudku z 9. novembra 2006, Turpeinen (C-520/04, Zb. s. I-10685, bod 16), rozhodol, že osoba, ktorá vykonávala všetky svoje pracovné činnosti v členskom štáte, ktorého je štátnym príslušníkom, a využila právo na pobyt v inom členskom štáte až po tom, ako odišla do dôchodku, bez úmyslu v tomto štáte vykonávať pracovnú činnosť, sa nemôže dovolávať slobodného pohybu pracovníkov.
Zdá sa, že z hľadiska skutkových okolností veci samej, ktoré vyplývajú z vnútroštátneho rozhodnutia, je to prípad pána Rüfflera.
Keďže sa na vec samu nevzťahuje článok 39 ES, treba hľadať iné ustanovenie Zmluvy o ES, ktoré možno uplatniť na takú situáciu, ako je situácia pána Rüfflera.
Pán Rüffler má ako nemecký štátny príslušník štatút občana Únie stanovený v článku 17 ods. 1 ES, a teda sa môže domáhať práv, ktoré patria k tomuto štatútu, najmä práva voľného pohybu a pobytu uvedeného v článku 18 ods. 1 ES (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. mája 2008, Nerkowska,
C-499/06, Zb. s. I-3993
, bod 22, a Zablocka-Weyhermüller, už citovaný, bod 26).
Taká situácia, v akej sa nachádza pán Rüffler, spadá pod právo voľného pohybu a pobytu občanov Únie v členských štátoch. Lebo osoba, ktorá sa po odchode do dôchodku odsťahuje z členského štátu, ktorého je štátnym príslušníkom a v ktorom vykonávala všetky pracovné činnosti, aby sa usadila v inom členskom štáte, vykonáva právo priznané článkom 18 ods. 1 ES každému občanovi Únie slobodne sa pohybovať a zdržiavať sa na území členských štátov (pozri v tomto zmysle rozsudok Turpeinen, už citovaný, body 16 až 19).
Treba uviesť, že aj keď vnútroštátny súd neodkazuje na článok 18 ES vo výroku prejudiciálnej otázky, táto skutočnosť nie je prekážkou toho, aby Súdny dvor poskytol vnútroštátnemu súdu taký výklad práva Spoločenstva, ktorý by mu mohol pomôcť rozhodnúť v predloženej veci bez ohľadu na to, či to vnútroštátny súd uviedol, alebo neuviedol v znení svojej otázky (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. decembra 1990, SARPP,
C-241/89, Zb. s. I-4695
, bod 8; z 21. februára 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Zb. s. I-1711, bod 29, a z 26. apríla 2007, Alevizos,
C-392/05, Zb. s. I-3505
, bod 64).
Situácia pána Rüfflera teda musí byť preskúmaná z hľadiska zásady voľného pohybu a pobytu občanov Únie v členských štátoch, ktorá je zakotvená v článku 18 ES.
Napokon, pokiaľ ide o článok 12 ES, prvý odsek tohto článku stanovuje, že v rámci pôsobnosti Zmluvy a bez toho, aby boli dotknuté jej osobitné ustanovenia, je zakázaná akákoľvek diskriminácia na základe štátnej príslušnosti. Z ustálenej judikatúry teda vyplýva, že zásada zákazu diskriminácie zakotvená v článku 12 ES vyžaduje, aby porovnateľné situácie neboli posudzované odlišne, okrem prípadu, keď je to objektívne odôvodnené (rozsudok z 12. júla 2005, Schempp,
C-403/03, Zb. s. I-6421
, bod 28).
— O zlučiteľnosti s článkom 18 ES
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 18 ES bráni právnej úprave členského štátu, ktorá priznáva právo na zníženie sumy dane z príjmov o zaplatené príspevky na zdravotné poistenie pod podmienkou, že tieto príspevky boli zaplatené v tomto členskom štáte na základe ustanovení vnútroštátneho práva, a odmieta priznať takúto daňovú výhodu, ak príspevky, o ktoré by sa mohla splatná suma dane z príjmov v tomto štáte znížiť, boli zaplatené v rámci systému povinného zdravotného poistenia v inom členskom štáte.
Treba poznamenať, že v súvislosti s touto otázkou vychádza vnútroštátny súd z predpokladu, že príspevky na zdravotné poistenie, ktorých zohľadnenie na účely zníženia dane sa vo veci samej žiada, zatiaľ neboli daňovo zohľadnené v členskom štáte, v ktorom boli zaplatené.
Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, poslaním štatútu občana Únie je byť základným štatútom štátnych príslušníkov členských štátov, ktorý umožňuje, aby sa s tými z nich, ktorí sa nachádzajú v rovnakej situácii, zaobchádzalo v rozsahu vecnej pôsobnosti Zmluvy bez ohľadu na ich štátnu príslušnosť a bez toho, aby tým boli dotknuté výnimky, ktoré sú v tejto súvislosti výslovne stanovené, z právneho hľadiska rovnako (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Pusa,
C-224/02, Zb. s. I-5763
, bod 16; z 11. septembra 2007, Schwarz a Gootjes-Schwarz,
C-76/05, Zb. s. I-6849
, bod 86, ako aj zo 16. decembra 2008, Huber, C-524/06, Zb. s I-9705, bod 69).
Medzi situácie, ktoré spadajú do oblasti uplatňovania práva Spoločenstva, patria prípady, ktoré sa týkajú uplatňovania základných slobôd zaručených Zmluvou, a najmä prípady uplatňovania voľného pohybu a pobytu na území členských štátov podľa článku 18 ES (rozsudky Pusa, už citovaný, bod 17, ako aj Schwarz a Gootjes-Schwarz, už citovaný, bod 87).
Keďže s občanom Únie sa musí v každom členskom štáte zaobchádzať z právneho hľadiska rovnako, ako sa zaobchádza so štátnymi príslušníkmi uvedených členských štátov, ktorí sa ocitnú v rovnakej situácii, odporovalo by právu voľného pohybu, keby sa s týmto občanom v prijímajúcom členskom štáte zaobchádzalo menej priaznivo ako v prípade, že by nevyužil možnosti ponúkané Zmluvou vo vzťahu k voľnému pohybu (pozri analogicky o zaobchádzaní v členskom štáte, ktorého je občan Únie štátnym príslušníkom, rozsudky Pusa, už citovaný, bod 18; Schwarz a Gootjes-Schwarz, už citovaný, bod 88, ako aj z 11. septembra 2007, Komisia/Nemecko,
C-318/05, Zb. s. I-6957
, bod 127).
Tieto možnosti by sa nemohli naplno uplatniť, ak by štátneho príslušníka členského štátu mohli od ich využitia odradiť prekážky jeho pobytu v prijímajúcom členskom štáte kladené vnútroštátnou právnou úpravou, ktorá ho penalizuje z dôvodu, že uvedené možnosti realizoval (pozri v tomto zmysle rozsudok Pusa, už citovaný, bod 19; pozri aj rozsudky z 26. októbra 2006, Tas-Hagen a Tas, C-192/05, Zb. s. I-10451, bod 30, ako aj Zablocka-Weyhermüller, už citovaný, bod 34).
Z tohto dôvodu treba určiť, či právna úprava, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, medzi štátnymi príslušníkmi Spoločenstva, ktorí sú v rovnakej situácii, zavádza rozdiel v zaobchádzaní, ktorý je nevýhodný pre tých, ktorí využili právo na voľný pohyb, a ak sa to preukáže, či takýto rozdiel v zaobchádzaní prípadne môže byť odôvodnený.
Uvedená právna úprava, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, zavádza rozdiel v zaobchádzaní s daňovými rezidentmi v závislosti od toho, či príspevky na zdravotné poistenie, ktoré možno odpočítať od sumy dane z príjmov splatnej v Poľsku, boli, alebo neboli platené v rámci vnútroštátneho systému povinného zdravotného poistenia. V zmysle tejto právnej úpravy je vo veci samej priznané právo na zníženie dane len daňovníkom, ktorí platia príspevky na zdravotné poistenie v členskom štáte zdanenia.
Treba uviesť, že pokiaľ ide o zdanenie ich príjmov v Poľsku, daňoví rezidenti platiaci príspevky do systému poľského zdravotného poistenia a daňoví rezidenti patriaci do systému povinného zdravotného poistenia iného členského štátu sa objektívne nenachádzajú v rozdielnych situáciách, ktoré by mohli vysvetliť takéto rozdielne zaobchádzanie z hľadiska miesta platenia príspevkov.
Situácia daňovníka, ktorý je rovnako ako pán Rüffler dôchodcom, býva v Poľsku a poberá dôchodcovské dávky vyplácané v rámci systému povinného zdravotného poistenia iného členského štátu, je z hľadiska zásad zdaňovania porovnateľná so situáciou poľského dôchodcu, ktorý takisto býva v Poľsku, ale poberá dôchodok v rámci poľského systému zdravotného poistenia, a to v rozsahu, v akom obaja podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti.
Preto sa zdanenie ich príjmov v tomto členskom štáte musí uskutočniť podľa rovnakých zásad a z tohto dôvodu na základe rovnakých daňových zvýhodnení, to znamená vo veci samej na základe práva na zníženie dane z príjmov.
Treba zdôrazniť, že v situácii pána Rüfflera príspevky, ktoré platil v Nemecku, sú príspevkami patriacimi do povinného zdravotného poistenia v Nemecku. Tieto príspevky sú priamo zrážané z príjmov, ktoré poberá, to znamená z podnikového a invalidného dôchodku, a odvádzajú sa inštitúcii nemeckého zdravotného poistenia. Po zmene svojho bydliska do Poľska pán Rüffler naďalej poberal podnikový a invalidný dôchodok z Nemecka a v súlade s článkami 28 a 28a nariadenia č. 1408/71 mal v Poľsku právo na poskytovanie zdravotnej starostlivosti, ktorej náklady následne znáša jeho nemecká zdravotná poisťovňa.
Treba dospieť k záveru, že právna úprava, ktorá je sporná vo veci samej, v rozsahu, v akom poskytnutie daňovej výhody z dôvodu príspevkov na zdravotné poistenie spája s podmienkou, aby príspevky boli platené poľskej organizácii zdravotného poistenia, a vedie k zamietnutiu uvedenej výhody daňovníkom, ktorí platili príspevky organizácii v inom členskom štáte, znevýhodňuje takých daňovníkov, akým je pán Rüffler, ktorí uplatnili ich slobodu pohybu a odsťahovali sa z členského štátu, v ktorom vykonávali všetky svoje pracovné činnosti, s cieľom usadiť sa v Poľsku.
Vnútroštátna právna úprava takéhoto typu, ktorá niektorých príslušníkov členského štátu znevýhodňuje len preto, lebo realizovali svoju slobodu pohybu v inom členskom štáte, predstavuje obmedzenie slobôd, ktoré sú v článku 18 ods. 1 ES priznané každému občanovi Únie.
Také obmedzenie môže byť z hľadiska práva Spoločenstva odôvodnené len vtedy, ak sa zakladá na objektívnych hľadiskách, ktoré nezávisia od štátnej príslušnosti dotknutých osôb a sú primerané cieľu, ktorý legitímne sleduje vnútroštátne právo (rozsudky z 18. júla 2006, De Cuyper, C-406/04, Zb. s. I-6947, bod 40; Tas-Hagen a Tas, už citovaný, bod 33, ako aj Zablocka-Weyhermüller, už citovaný, bod 37).
Zostáva ešte zistiť, či existujú objektívne kritériá odôvodňujúce rozdielne daňové zaobchádzanie, o aké ide vo veci samej.
Poľská vláda v tejto súvislosti nepredložila žiadny argument.
Vnútroštátny súd sa však pýta, či skutočnosť, že daňovníci platiaci ich povinné príspevky na zdravotné poistenie zahraničnej inštitúcii sa nepodieľajú na financovaní systému poľského zdravotného poistenia, pretože zahraničná inštitúcia uhrádza, t. j. odvádza Národnému fondu zdravia Poľskej republiky len náklady za zdravotnú starostlivosť, ktorá bola skutočne poskytnutá týmto daňovníkom na poľskom území, môže byť dostatočne objektívnym odôvodnením rozdielneho daňového zaobchádzania vyplývajúceho z článku 27b zákona o dani z príjmov.
S takýmito prvkami odôvodnenia nemožno súhlasiť. Skutočnosť, že na jednej strane inštitúcia nemeckého povinného poistenia uhrádza iba náklady plnení, ktoré boli skutočne poskytnuté pánovi Rüfflerovi, a na druhej strane, keďže pán Rüffler neprofituje zo zdravotnej starostlivosti, jeho príspevky nenapomáhajú financovať poľský systém zdravotného poistenia, nemôže odôvodniť také obmedzenie, ktoré je sporné vo veci samej.
Ako správne zdôraznil vnútroštátny súd, ako aj Komisia a Dozorný orgán EZVO, skutočnosť, že náklady zdravotnej starostlivosti, ktorá sa poskytla nemeckým štátnym príslušníkom bývajúcim v Poľsku, sa poľskému Národnému fondu zdravia nahrádzajú prostredníctvom nemeckej poisťovne, vyplýva z uplatnenia právnej úpravy Spoločenstva o koordinácii systémov sociálneho zabezpečenia, predovšetkým článkov 28 a 28a nariadenia č. 1408/71 v spojení s článkom 95 nariadenia č. 574/72, v znení zmenenom, doplnenom a aktualizovanom nariadením č. 118/97.
Vo veci samej z uvedeného predovšetkým vyplýva, že aj keď príspevky na zdravotné poistenie nemeckého obyvateľa, akým je pán Rüffler, nie sú platené priamo v prospech poľského Národného fondu zdravia, výdavky na lekársku starostlivosť vynaložené na tohto štátneho príslušníka nezaťažujú poľský zdravotný systém.
Cieľom právnej úpravy sekundárneho práva koordinujúceho systémy sociálneho zabezpečenia členských štátov je chrániť sociálne práva osôb pohybujúcich sa v rámci Európskej únie a zaručiť im, že ich právo na poskytnutie dávok sociálneho zabezpečenia nebude dotknuté z dôvodu ich výkonu slobody pohybu. Ak by totiž členské štáty v súvislosti s daňovým zaobchádzaním s týmito dávkami mohli znevýhodniť osoby dostávajúce dávky sociálneho zabezpečenia zo zdravotného systému iného členského štátu, mohlo by to odrádzať od výkonu tejto slobody.
V tejto súvislosti Súdny dvor v rozsudku z 27. júna 1996, Asscher (
C-107/94, Zb. s. I-3089
, bod 64), rozhodol, že uplatnenie znevýhodneného daňového zaobchádzania, konkrétne zvýšenej sadzby dane na daňovníkov nerezidentov, ktorí neprispievajú do systému sociálneho zabezpečenia v Holandsku, je v rozpore s článkom 52 Zmluvy a nemožno ho odôvodniť účasťou alebo neúčasťou na danom vnútroštátnom systéme sociálneho zabezpečenia. V tejto súvislosti zdôraznil, že určenie členského štátu, v ktorom sa platia sociálne príspevky, jednoducho vyplýva z uplatnenia režimu zavedeného nariadením č. 1408/71. Skutočnosť, že niektorí daňovníci nepatria do daného systému sociálneho zabezpečenia a že v dôsledku toho nie sú z ich príjmu v posudzovanom členskom štáte odvádzané príspevky do tohto systému, môže v odôvodnených prípadoch vyplývať výlučne z uplatnenia všeobecného a záväzného systému zavedeného nariadením č. 1408/71 pre oblasť určenia uplatniteľnej právnej úpravy (pozri v tomto zmysle rozsudok Asscher, už citovaný, bod 60).
Súdny dvor spresnil, že skutočnosť, že členské štáty nemajú právomoc určiť, v akom rozsahu sa bude uplatňovať právna úprava jedného alebo druhého členského štátu, pretože sú povinné rešpektovať ustanovenia práva Spoločenstva, bráni tomu, aby sa členský štát v skutočnosti pokúšal cestou daňových opatrení kompenzovať chýbajúcu účasť alebo neodvádzanie príspevkov do systému sociálneho zabezpečenia (rozsudok Asscher, už citovaný, bod 61).
Ako uviedla Komisia a Dozorný orgán EZVO, tá istá úvaha sa analogicky uplatní na obmedzenie práva na zníženie dane u daňovníkov neplatiacich príspevky, o ktoré ide vo veci samej.
Preto v rozsahu, v akom sú predpisy o účasti na určenom systéme sociálneho zabezpečenia občanov využívajúcich slobodu pobytu, ako aj o platbe sociálnych príspevkov v rámci tohto systému priamo zakotvené v ustanoveniach nariadenia č. 1408/71, treba konštatovať, že členský štát nemôže zaobchádzať z hľadiska pobytu a zdaňovania menej výhodne s daňovými rezidentmi, ktorí na základe ustanovení tohto nariadenia platia príspevky do systému sociálneho zabezpečenia iného členského štátu.
Vzhľadom na to, že právna úprava, o akú ide v spore vo veci samej, predstavuje obmedzenie, ktoré nie je objektívne odôvodnené v zmysle článku 18 ES, nie je potrebné sa vyjadriť k otázke súladu s článkom 12 ES.
Za týchto okolností treba na položenú otázku odpovedať, že článok 18 ods. 1 ES bráni právnej úprave členského štátu, ktorá priznáva právo na zníženie dane z príjmov o zaplatené príspevky na zdravotné poistenie pod podmienkou, že tieto príspevky boli zaplatené v tomto členskom štáte na základe ustanovení vnútroštátneho práva, a odmieta priznať takúto daňovú výhodu, ak príspevky, o ktoré by sa mohla splatná suma dane z príjmov v tomto štáte znížiť, boli zaplatené v rámci systému povinného zdravotného poistenia v inom členskom štáte.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:

Článok 18 ods. 1 ES bráni právnej úprave členského štátu, ktorá priznáva právo na zníženie dane z príjmov o zaplatené príspevky na zdravotné poistenie pod podmienkou, že tieto príspevky boli zaplatené v tomto členskom štáte na základe ustanovení vnútroštátneho práva, a odmieta priznať takúto daňovú výhodu, ak príspevky, o ktoré by sa mohla splatná suma dane z príjmov v tomto štáte znížiť, boli zaplatené v rámci systému povinného zdravotného poistenia v inom členskom štáte.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.