CELEX: 62003CJ0032
Hatodik HÉA-irányelv
Adóalany fogalma
Adólevonási jog
Felszámolás
Közvetlen és azonnali kapcsolat
A gazdasági tevékenység egészével járó tevékenységek

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya az 1995. április 10‑i 95/7/EK irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
(HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 4. cikke (1)–(3) bekezdésének
értelmezése.
2       E kérelmet az I/S Fini H betéti társaság (továbbiakban: a Fini H) és a Skatteministeriet (Adó- és Illetékügyi Minisztérium)
közötti jogvita keretében terjesztették elő. Ez utóbbi követeli a társaságtól annak a negatív hozzáadottérték-adónak (továbbiakban:
HÉA) a visszafizetését, amelyet az 1993. október 1‑je és 1998. március 31‑e közötti időszakban fizettek ki részére. A Skatteministeriet
megtagadja továbbá az 1998. április 1‑jétől 1998. szeptember 30‑ig terjedő időszakra vonatkozó negatív HÉA-nak a Fini H számára
történő kifizetését.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
3       Negyedik preambulumbekezdése szerint a hatodik irányelv célja többek között az a közös forgalmiadó-rendszer semlegességének
biztosítása.
4       A hatodik irányelv 4. cikke szerint:
„(1) »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez,
tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
(2) Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét
magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is.
Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós
hasznosítását foglalja magában.
(3) A tagállamok olyan személyeket is adóalanynak tekinthetnek, amelyek a (2) bekezdésben megnevezett ügyletek valamelyikét
alkalmankénti jelleggel folytatják […]
[…]”.
5       A hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése a következőképpen szól:
„Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
adóból levonni a következő összegeket:
a)      az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany
szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog
[…]”.

A nemzeti szabályozás
6       A 2000. augusztus 16‑i 804. sz. rendelettel egységes szerkezetbe foglalt momsloven (a HÉA‑ról szóló törvény, a továbbaikban:
a HÉA‑ról szóló törvény) 3. cikke a következőképpen szól:
„Adóalanyok azok a természetes vagy jogi személyek, amelyek önálló gazdasági tevékenységet végeznek.”
7       Az önálló gazdasági tevékenységhez felhasznált költségekhez kapcsolódó HÉA-levonási jogot a HÉA‑ról szóló törvény 37. cikke
szabályozza.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8       A Fini H 1989‑ben létrejött betéti társaság, amelynek tevékenységi köre a vendéglátás volt. E tevékenység végzéséhez 1988. május
20‑tól helyiségeket bérelt. A tízéves időtartamra kötött bérleti szerződést kizárólag 1998. szeptember 30‑i hatállyal lehetett
felmondani.
9       A Fini H 1993 végén megszüntette vendéglátói tevékenységét, ezután a helyiségeket nem használták. A Fini H fel akarta mondani
a szerződést, amit a bérbeadó ellenzett, tekintettel arra, hogy a szerződésben nincsen kikötve idő előtti felmondási jog.
A Fini H nem talált senkit, akinek a bérleti jogát átadhatta volna, ezért a bérleti jogviszony csak a szerződésben kikötött
lejáratkor szűnt meg.
10     1993 végétől 1998. szeptember 30‑ig a Fini H annak ellenére szerepelt a HÉA-nyilvántartásban, hogy már nem végzett vendéglátói
tevékenységet. Ezért továbbra is élt azzal a jogával, hogy levonja a szóban forgó bérlettel kapcsolatos költségek, azaz a
bérleti díj, valamint a fűtési, villany- és telefonköltségek után általa előzetesen megfizetett adót. Mivel az étterem már
nem működött, és nem volt bevallandó előzetesen fizetendő adó, mindez nettó kifizetéseket eredményezett a Fini H számára.
11     1998 szeptemberében a told-og skatteregionen (regionális adóhivatal, a továbbiakban: hivatal) követelte az általa a Fini H
részére 1993 októbere és 1998 márciusa között negatív HÉA‑ként kifizetett összegek visszafizetését. Úgy határozott továbbá,
hogy nem téríti vissza az 1998. április 1‑jétől 1998. szeptember 30‑ig terjedő időszakra vonatkozó, még ki nem fizetett HÉA-összegeket.
A hivatal e tekintetben azzal érvelt, hogy a Fini H 1993. év harmadik negyedéve óta nem végez semmilyen HÉA-köteles tevékenységet.
12     Ezt az álláspontot a Landsskatteretten (adóügyi közigazgatási főhatóság) megerősítette. Úgy vélte, hogy vendéglátói tevékenységének
megszűnését követően a Fini H nem végzett a HÉA‑ról szóló törvény 3. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységet. A szóban
forgó bérleti szerződés önmagában nem vonja magával a a 3. cikk alapján történő hozzáadottértékadó-alanyként való kezelést.
A Landsskatteretten hozzátette, hogy az a körülmény, hogy egy bizonyos időszakban a helyiségeket vendéglátói tevékenységben
megnyilvánuló gazdasági célból használták, nem feltétlenül indokolja a Fini H‑nak az említett 3. cikk értelmében vett HÉA-alanyiságát,
miután e tevékenység megszűnt.
13     A Fini H ezek után keresetet nyújtott be a Landsskatteretten határozata ellen a Vestre Landsrethez (Dánia), amely 2001. augusztus
29‑i ítéletével elutasította a keresetet. E bíróság megállapította, hogy az előzetesen megfizetett adó levonásához való jog
azt feltételezi, hogy az adóköteles költségek a HÉA‑ról szóló törvény 3. cikke szerinti önálló gazdasági tevékenységhez kapcsolódnak.
Megállapította ugyanis, hogy nem lehet a HÉA‑ról szóló törvény 3. cikke szerinti önálló tevékenységhez kapcsolódó működési
költségeknek tekinteni a Fini H vendéglátói tevékenységének megszűnése utáni, a szokásos felszámolási eljárás keretében nem
indokolt bérlet- és költségkiadásokat.
14     A Fini H a Højesteret előtt fellebbezett a Vestre Landsret ítélete ellen.
15     Ilyen körülmények között a Højesteret felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket
terjesztette a Bíróság elé:
„1)      Olyan körülmények között, amikor az érdekelt eredetileg önálló gazdasági tevékenység keretében kötött bérleti szerződést,
amely tevékenység azóta megszűnt, viszont a bérleti szerződés a felmondást kizáró kikötés miatt bizonyos ideig hatályban maradt,
ám a tevékenység tényleges megszűnését követően nem végeztek tartós bevétel elérése érdekében a bérleten alapuló adóköteles
tevékenységet, tekinthető‑e úgy, hogy az érintett a hatodik HÉA-irányelv 4. cikke (1)–(3) bekezdésének értelmében vett önálló
gazdasági tevékenységet végez?
2)      Eltérő lenne‑e az első kérdésre adott válasz akkor, ha az érdekelt a bérlet fennmaradó időtartama alatt, amelynek során azt
nem mondhatta fel, tevőlegesen megkísérelte a bérletet tartós bevétel elérése érdekében felhasználni, illetve a bérleti jogot
átadni? E tekintetben van‑e jelentősége annak, hogy a szerződést milyen hosszú ideig nem lehetett felmondani, illetve hogy
ebből az időszakból még mennyi volt hátra?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

Az első kérdésről
16     Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 4. cikkének (1)–(3) bekezdését
úgy kell‑e értelmezni, hogy adóalanynak kell tekinteni az olyan személyt, aki megszüntette gazdasági tevékenységét, de amiatt,
hogy a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötést tartalmaz, továbbra is fizeti az e tevékenység korábbi végzése céljából
bérelt helyiség bérleti díját és egyéb terheit, és ebből következően levonhatja az így kifizetett összegeket terhelő HÉA‑t.
17     A Fini H szerint adólevonási joga azon alapul, hogy a bérleti szerződést gazdasági tevékenység megkezdése, illetve végzése
érdekében kötötte. Ha nem ismernék el HÉA-levonási jogát, neki kellene viselnie a kereskedelmi tevékenységhez felhasznált
termékek és szolgáltatások után fizetett HÉA‑t.
18     A dán kormány és az Európai Közösségek Bizottsága szerint, amennyiben az adóalany már nem végez gazdasági tevékenységet, nem
gyakorolhatja adólevonási jogát a tevékenység megszűnésének időpontjától kezdve, vagy ésszerű, rövid tartamú, az említett
időponttól számított határidő után. Az adóalany ugyanis nem rendelkezhet örökké a levonás jogával azért, mert korábban gazdasági
tevékenységet fejtett ki.
19     E tekintetben mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (1) bekezdésének szövegében az adóalany fogalma
a gazdasági tevékenység viszonylatában kerül meghatározásra. Az ilyen tevékenység léte indokolja ugyanis az adóalanyi minőséget,
és az adóalany számára a hatodik irányelv biztosítja az adólevonási jogot.
20     A 4. cikk a (2) bekezdésében ismerteti azt, hogy mit kell „gazdasági tevékenységen” érteni: e fogalom magában foglalja a termelők,
a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket,
valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. A rendelkezésben található „valamennyi tevékenység” kifejezés azt sugalmazza,
hogy az érintett gazdasági tevékenység több, egymást követő tevékenységből is állhat.
21     Az ítélkezési gyakorlatból is adódik, hogy a gazdasági tevékenység fogalma a hatodik irányelv értelmében nem feltétlenül egyetlen,
hanem több, egymást követő ügyletből is állhat (lásd különösen a 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14‑én hozott ítélet
[EBHT 1985., 655. o.] 22. pontját).
22     Az előkészítő tevékenységeket a hatodik irányelv értelmében vett gazdasági tevékenységeknek kell tekinteni. Ezért bárki, aki
előkészítő tevékenységet végez, az irányelv 4. cikkének értelmében vett adóalanynak tekintendő, és adólevonási joggal rendelkezik
(a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 23. pontja és a C‑110/94. sz. INZO-ügyben 1996. február 29‑én hozott ítélet
[EBHT 1996., I‑857. o.] 18. pontja). E levonás összege megtartható akkor is, ha később a jövedelmezőségi tanulmány fényében
úgy döntenek, hogy az operatív szakaszt nem kezdik meg, és a szóban forgó társaságot felszámolják, úgy, hogy a tervezett gazdasági
tevékenység keretében nem folytattak adóköteles tevékenységet (az INZO-ügyben hozott ítélet 20. pontja).
23     Ami a vagyon átruházását illeti, a Bíróság megállapította, hogy amikor az adóalany már nem végez tevékenységet az e tevékenység
végzéséhez nyújtott szolgáltatás felhasználását követően, e szolgáltatások költségét úgy kell tekinteni, mint amely a vállalkozás
átruházását megelőző gazdasági tevékenység egészéhez kapcsolódott, és el kell ismerni az adóalany adólevonási jogát. Minden
más értelmezés a vállalkozás tényleges működtetése előtt és alatt felmerült szükségletek költségeinek, valamint az e működtetés
megszüntetése céljából végrehajtott kiadások közötti költségek önkényes megkülönböztetéshez vezetne (lásd a C‑408/98. sz.,
Abbey National ügyben 2001. február 22‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1361. o.] 35. pontját és a C‑137/02. sz. Faxworld-ügyben
2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑5547. o.] 39. pontját).
24     Ugyanezen megfontolások megkövetelik azt, hogy a Fini H által a vendéglátói tevékenységének felszámolása alatt teljesített
kifizetésekhez hasonló ügyleteket a hatodik irányelv 4. cikke szerinti gazdasági tevékenység részének kell tekinteni.
25     Ezt az értelmezést támasztja alá a levonások rendszere, amelyről a Bíróság többször is megállapította, hogy arra irányul,
hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a gazdasági tevékenységeinek keretében megfizetendő vagy megfizetett HÉA terhe
alól. A közös HÉA-rendszer következésképpen az összes gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet
– bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye –, feltéve, hogy az említett tevékenységek maguk is HÉA-kötelesek (lásd
ebben a tekintetben a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 19. pontját, a C‑37/95. sz., Ghent Coal Terminal ügyben
1998. január 15‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1. o.] 15. pontját, a C‑110/98–C‑147/98. sz. Gabalfrisa és társai egyesített
ügyekben 2000. március 21‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1577. o.] 44. pontját, a C‑98/98. sz., Midland Bank ügyben 2000. június
8‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4177. o.] 19. pontját és a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 24. pontját).
26     A korábbi konkrét tevékenység és a későbbi, adólevonási jogot megnyitó tevékenység vagy tevékenységek között azonban közvetlen
és azonnali kapcsolatnak kell fennállnia ahhoz, hogy elismerjék az adóalanynak a korábban befizetett HÉA levonásához való
jogát, valamint hogy megállapíthassák e jog terjedelmét (a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 24. pontja).
27     Az alapeljárásban meg kell állapítani, hogy elvileg a vendéglátói tevékenységgel közvetlen és azonnali kapcsolatban állónak
lehet tekinteni a Fini H azon kötelezettségét, hogy a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötése alapján a vendéglátói tevékenység
végzése céljából bérelt ingatlannal kapcsolatos bérleti díjakat és költségeket továbbra is köteles fizetni a szerződés eredetileg
kikötött időtartama alatt.
28     Tekintve, hogy a Fini H abból a célból kötötte a bérleti szerződést, hogy a vendéglátói tevékenységéhez szükséges helyiséggel
rendelkezzék, és hogy a helyiség ténylegesen ezt a tevékenységet szolgálta, el kell ismerni, hogy közvetlenül a tevékenység
végzéséből adódik a társaság azon kötelezettsége, hogy e tevékenység megszüntetése után továbbra is fizesse a bérleti díjakat
és költségeket.
29     Ilyen körülmények között a fenti helyiséggel kapcsolatos bérleti díjak és költségek fizetésére irányuló kötelezettség időtartama
nem releváns a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti gazdasági tevékenység megléte szempontjából, amennyiben
ezen időszak feltétlenül szükséges a felszámolási műveletek befejezéséhez.
30     Ebből következik, hogy a korábban vendéglátói tevékenységhez használt helyiség bérleti díjának és költségeinek fizetésére
vonatkozóan – amely fizetést a vendéglő működtetésének elmaradása alatt, azaz 1993 októbere és 1998 szeptembere között teljesítettek
– az adóalanynak ugyanolyan címen kell HÉA-levonási joggal rendelkeznie, mint a vendéglátói tevékenységének megkezdése és
annak megszüntetése közötti időtartam alatt, mivel a helyiségek a bérlet teljes tartama alatt közvetlen és azonnali kapcsolatban
álltak az adóalany gazdasági tevékenységével.
31     Az üzemeltetés felszámolása miatti HÉA-levonási jogot tehát el kell ismerni, azzal a feltétellel, hogy gyakorlása nem csalárd
vagy visszaélésszerű.
32     E tekintetben a Bíróság kimondta, hogy a jogalanyok a közösségi jogi normákat nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd
módon (lásd különösen a C‑367/96. sz., Kefalas és társai ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑2843. o.] 20. pontját
és a C‑373/97. sz. Diamantis-ügyben 2000. március 23‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1705. o.] 33. pontját). Ez lenne a helyzet
például akkor, ha a Fini H – miközben élne a vendéglátói tevékenység megszűnését követő időtartamra fizetett bérleti díjak
és a kapcsolódó költségek utáni HÉA-levonási jogával – teljes mértében magáncélra folytatná a korábban vendéglátásra használt
helyiségek használatát.
33     Amennyiben az adóhatóság megállapítaná, hogy az adólevonási jogot csalárd módon vagy visszaélésszerűen gyakorolták, visszaható
hatállyal követelhetné a levont összegeket (lásd különösen a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 24. pontját,
a fent hivatkozott INZO-ügyben hozott ítélet 24. pontját és a fent hivatkozott Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben hozott
ítélet 46. pontját).
34     Mindenesetre a nemzeti bíróságra tartozik az adólevonási jogban való részesülés megtagadása abban az esetben, ha objektív
elemek alapján megállapításra kerül, hogy e jogot csalárd módon és visszaélésszerűen gyakorolják.
35     Következésképpen az első kérdésre adandó válasz az, hogy a hatodik irányelv 4. cikkének (1)–(3) bekezdését úgy kell értelmezni,
hogy az olyan személy, aki megszüntette kereskedelmi tevékenységét, de továbbra is fizeti az e tevékenységhez korábban használt
helyiség bérleti díját és költségeit, mivel a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötést tartalmaz, e cikk értelmében adóalanynak
tekintendő, és jogosult az így kifizetett összegek utáni HÉA levonására, azzal a feltétellel, hogy a teljesített kifizetések
és a kereskedelmi tevékenység között közvetlen és azonnali kapcsolat áll fenn, valamint megállapításra kerül, hogy nem áll
fenn csalárd vagy visszaélésre irányuló szándék.

A második kérdésről
36     Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdés tárgytalanná vált, ezért megválaszolása nem szükséges.

A költségekről
37     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát
képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek,
az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
Az 1995. április 10‑i 95/7/EK irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
4. cikkének (1)‑(3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az olyan személy, aki megszüntette kereskedelmi tevékenységét, de
továbbra is fizeti az e tevékenységhez korábban használt helyiség bérleti díját és költségeit, mivel a bérleti szerződés felmondást
kizáró kikötést tartalmaz, e cikk értelmében adóalanynak tekintendő, és jogosult az így kifizetett összegek utáni HÉA levonására,
azzal a feltétellel, hogy a teljesített kifizetések és a kereskedelmi tevékenység között közvetlen és azonnali kapcsolat áll
fenn, valamint megállapításra kerül, hogy nem áll fenn csalárd vagy visszaélésre irányuló szándék.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: dán.