CELEX: 62004CJ0346
Vrijheid van vestiging
Inkomstenbelasting
Inkomstenaangifte
Belastingadvies
Recht op aftrek van kosten

1       Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43
EG).
2       Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen R. H. Conijn en het Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, waarvan
de taken op 1 maart 2005 zijn overgenomen door het Finanzamt Hamburg-Nord (hierna: „Finanzamt”). Conijn wenst de kosten van
belastingadvies die hij heeft gemaakt voor het indienen van zijn aangifte van de in Duitsland als beperkt belastingplichtige
verworven inkomsten, af te trekken van zijn belastbaar inkomen.

Nationaal rechtskader
3       Volgens het Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting), in de versie van 1997 (hierna: „EStG 1997”), moet
onderscheid worden gemaakt tussen belastingplichtigen die als Duits ingezetene in Duitsland belasting verschuldigd zijn over
hun gehele inkomen en belastingplichtigen die geen Duits ingezetene zijn en in Duitsland belastingplichtig zijn voor de in
deze staat verworven inkomsten.
4       § 15, lid 1, sub 2, EStG 1997, dat betrekking heeft op inkomsten uit commerciële of industriële bron, luidt als volgt:
„1.      Onder inkomsten uit commerciële of industriële bron wordt verstaan:
1)      [...]
2)      de winstaandelen van de vennoten van een ‚Offene Handelsgesellschaft’, een ‚Kommanditgesellschaft’ en een andere vennootschap
waarin de vennoot als ondernemer (medeondernemer) van het bedrijf moet worden beschouwd, en de vergoedingen die de vennoot
van de vennootschap heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden in dienst van de vennootschap of voor de verstrekking van leningen
of de terbeschikkingstelling van goederen. De vennoot die via één of meer personenvennootschappen indirect deelneemt in de
vennootschap, wordt gelijkgesteld met een rechtstreeks deelnemende vennoot; hij wordt beschouwd als medeondernemer van het
bedrijf van de vennootschap waarin hij indirect deelneemt, indien hij en de personenvennootschappen door middel waarvan hij
deelneemt, zijn te beschouwen als medeondernemer van de bedrijven van de personenvennootschappen waarin zij rechtstreeks deelnemen.”
5       Ingevolge § 49, lid 1, sub 2, letter a, EStG 1997 zijn inkomsten uit commerciële of industriële bron belastbare inkomsten.
6       Volgens § 50, lid 1, EStG 1997 kunnen personen die in Duitsland beperkt belastingplichtig zijn, kosten van belastingadvies
niet aftrekken als bijzondere uitgaven, terwijl de onbeperkt belastingplichtige dit op grond van § 10, lid 1, sub 6, EStG
1997 wel kan.

Hoofdgeding en prejudiciële vraag
7       Conijn, die de Nederlandse nationaliteit bezit en in Nederland woont, heeft in 1998 uit zijn deelneming in een commanditaire
vennootschap naar Duits recht, behorend tot een onverdeeld nalatenschap, in Duitsland inkomsten uit commerciële of industriële
bron verworven ten bedrage van 146 373,50 DEM. Dit bedrag vertegenwoordigde minder dan 90 % van zijn wereldinkomen.
8       Conijn heeft in zijn belastingaangifte voor het jaar 1998 de kosten van het belastingadvies dat hij had ingewonnen voor de
indiening van zijn belastingaangifte in Duitsland, ten bedrage van 1 046 DEM van zijn belastbaar inkomen afgetrokken als bijzondere
uitgaven in de zin van § 10, lid 1, sub 6, EStG 1997. Het Finanzamt heeft de aftrek van deze kosten op grond van § 50, lid 1,
EStG 1997 geweigerd.
9       Conijn heeft bij het Finanzgericht Hamburg beroep ingesteld tegen deze weigering. Dit beroep is bij vonnis van 11 november
2003 verworpen. Daarop heeft Conijn bij het Bundesfinanzhof beroep in „Revision” ingesteld en vernietiging van dit vonnis
gevorderd, alsmede een verklaring dat de kosten van het advies aftrekbaar zijn. Het Finanzamt concludeert tot verwerping van
het beroep.
10     In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële
vraag te stellen:
„Is het in strijd met artikel 52 van het Verdrag [...] wanneer de in het binnenland beperkt belastingplichtige onderdaan van
een andere lidstaat, anders dan een onbeperkt belastingplichtige, niet het recht heeft om van zijn inkomsten de kosten van
belastingadvies als bijzondere uitgaven af te trekken?”

Prejudiciële vraag
11     De verwijzende rechter vraagt in wezen of artikel 52 van het Verdrag zich verzet tegen een nationale wetgeving, zoals die
aan de orde in het hoofdgeding, op grond waarvan een beperkt belastingplichtige de kosten van belastingadvies die hij heeft
gemaakt voor het indienen van zijn aangifte voor de inkomstenbelasting, anders dan een onbeperkt belastingplichtige niet van
zijn belastbaar inkomen kan aftrekken als bijzondere uitgaven.
12     Volgens vaste rechtspraak omvat de vrijheid van vestiging van onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere
lidstaat de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst, alsmede de oprichting en het beheer
van ondernemingen overeenkomstig de bepalingen die door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn
vastgesteld (zie met name arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 13; 29 april
1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Jurispr. blz. I‑2651, punt 22, en 13 april 2000, Baars, C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787,
punt 27).
13     Conijn wordt in Duitsland overeenkomstig § 49 EStG belast over zijn inkomsten uit industriële of commerciële bron in deze
lidstaat. Kennelijk wordt hij uit hoofde van deze activiteit rechtstreeks belast over de winst van de commanditaire vennootschap
en wordt hij daartoe naar nationaal belastingrecht zelf als ondernemer beschouwd.
14     Ofschoon de directe belastingen behoren tot de bevoegdheid van de lidstaten, zijn deze laatste niettemin verplicht die bevoegdheid
met eerbiediging van het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493,
punt 16; 6 juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punt 32, en 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C‑422/01,
Jurispr. blz. I‑6817, punt 25).
15     De nationale belastingbepalingen mogen derhalve geen openlijke of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit inhouden
(zie met name arrest Wielockx, reeds aangehaald, punt 16, en arrest van 12 december 2002, De Groot, C‑385/00, Jurispr. blz. I‑11819,
punt 75).
16     Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking doet komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan een ingezetene
verleent, is zulks in de regel evenwel niet discriminerend, aangezien de situatie van ingezetenen zowel wat de bron van inkomsten
als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft, objectief verschilt van de situatie van
niet-ingezetenen (arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 34, en 14 september 1999,
Gschwind, C‑391/97, Jurispr. blz. I‑5451, punt 23).
17     De woonplaats vormt overigens de factor voor belastingheffing waarop het huidige internationale belastingrecht, in het bijzonder
het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) (modelverdrag inzake dubbele heffing
van inkomsten- en vermogensbelasting, rapport van het comité fiscale zaken van de OESO, 1977, versie van 29 april 2000), zich
in het algemeen baseert voor de verdeling van de belastingbevoegdheid tussen de staten wanneer een situatie grensoverschrijdende
elementen bevat.
18     In casu blijkt uit de stukken dat Conijn, die zijn woonplaats in Nederland heeft, op Duits grondgebied minder dan 90 % van
zijn wereldinkomen heeft verworven.
19     De vraag rijst dus of het gezien het objectieve verschil tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en een ingezetene
gerechtvaardigd is dat een nationale regelgeving zoals aan de orde in het hoofdgeding geen aftrek van kosten van belastingadvies
toestaat aan de niet-ingezetene, terwijl de ingezetene deze kosten bij zijn inkomstenbelastingaangifte kan aftrekken.
20     Met betrekking tot uitgaven die rechtstreeks verband houden met de inkomsten van een beperkt belastingplichtige, heeft het
Hof geoordeeld dat voor uitgaven als beroepskosten die verband houden met een activiteit in een andere lidstaat, de beperkt
belastingplichtige op dezelfde manier moet worden behandeld als de onbeperkt belastingplichtige (zie arrest van 12 juni 2003,
Gerritse, C‑234/01, Jurispr. blz. I‑5933, punt 27).
21     Volgens de Duitse regering is de aftrekbaarheid van kosten van belastingadvies als „bijzondere uitgaven” in het geval van
onbeperkt belastingplichtigen gerechtvaardigd op grond dat deze kosten noodzakelijk zijn wegens de ingewikkeldheid van het
nationale belastingrecht.
22     Conijn heeft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kosten van belastingadvies gemaakt voor de indiening van zijn belastingaangifte
voor zijn in Duitsland verworven inkomsten. De verplichting tot aangifte vloeit voort uit het feit dat deze persoon in deze
lidstaat inkomsten heeft. De kosten van belastingadvies houden dus rechtstreeks verband met de in deze lidstaat belaste inkomsten,
zodat zij de inkomsten van alle belastingplichtigen, ingezetenen zowel als niet-ingezetenen, even zwaar belasten.
23     Bovendien bevinden ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen zich in een vergelijkbare situatie wat de ingewikkeldheid
van het nationale belastingrecht betreft. Derhalve moet het aan de ingezeten belastingplichtigen toegekende recht op aftrek
dat ertoe strekt de in het kader van een belastingadvies gemaakte kosten te compenseren, eveneens kunnen gelden voor niet-ingezeten
belastingplichtigen, voor wie het nationale belastingsysteem even ingewikkeld is.
24     In deze omstandigheden bevinden ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen zich wat betreft de mogelijkheid om kosten
van belastingadvies als bijzondere uitgaven af te trekken in een vergelijkbare situatie en vormt de nationale bepaling die
deze aftrekmogelijkheid aan niet-ingezetenen weigert, een verboden beperking in de zin van artikel 52 van het Verdrag.
25     Aangezien er voor het Hof geen duidelijk argument is aangevoerd om een dergelijk verschil in behandeling te rechtvaardigen,
moet worden vastgesteld dat de nationale bepaling voornamelijk in het nadeel van onderdanen van andere lidstaten dreigt uit
te vallen en bijgevolg een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit oplevert.
26     Bijgevolg moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 52 van het Verdrag zich verzet tegen een nationale wetgeving
op grond waarvan een beperkt belastingplichtige de kosten van belastingadvies die hij heeft gemaakt voor het indienen van
zijn aangifte voor de inkomstenbelasting, anders dan een onbeperkt belastingplichtige niet van zijn belastbaar inkomen kan
aftrekken als bijzondere uitgaven.

Kosten
27     Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) verzet zich tegen een nationale wetgeving op grond waarvan een
beperkt belastingplichtige de kosten van belastingadvies die hij heeft gemaakt voor het indienen van zijn aangifte voor de
inkomstenbelasting, anders dan een onbeperkt belastingplichtige niet van zijn belastbaar inkomen kan aftrekken als bijzondere
uitgaven.
ondertekeningen
*
Procestaal: Duits.