CELEX: 62007CJ0288
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Άρθρο 4, παράγραφος 5
Δραστηριότητες φορέα δημοσίου δικαίου
Εκμετάλλευση χώρων στάθμευσης επί πληρωμή
Στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού
Σημασία των όρων "θα οδηγούσε" και "σημαντικές"

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο εκδικάσεως διαφορών μεταξύ της υπηρεσίας Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs (στο εξής: Commissioners) και τεσσάρων τοπικών αρχών, και συγκεκριμένα, το Isle of Wight Council, το Mid-Suffolk District Council, του South Tyneside Metropolitan Borough Council και του West Berkshire District Council (στο εξής: από κοινού «οι οικείες τοπικές αρχές»), σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) των αρχών αυτών για τις δραστηριότητες εκμεταλλεύσεως κλειστών χώρων σταθμεύσεως αυτοκινήτων (offstreet parking, στο εξής: χώροι σταθμεύσεως).
Το νομικό πλαίσιο
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, που περιλαμβάνεται στον τίτλο II, ο οποίος τιτλοφορείται «Πεδίο εφαρμογής», ορίζει:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[…]».
Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, που περιλαμβάνεται στον τίτλο IV ο οποίος τιτλοφορείται «Υποκείμενη στον φόρο», ορίζει:
«1.   Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού και των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων, καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
[…]
5.   Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες η πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων η πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Εν πάση περιπτώσει, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.
Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής, τις δραστηριότητες των προαναφερθέντων οργανισμών, που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 και 28.»
Το παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, αυτής, απαριθμεί δεκατρείς κατηγορίες δραστηριοτήτων. Μεταξύ αυτών όμως δεν περιλαμβάνεται η εκμετάλλευση χώρων σταθμεύσεως.
Το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το άμεσο αποτέλεσμα του οποίου αναγνώρισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1989,
231/87 και 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (Συλλογή 1989, σ. 3233
, σκέψη 33), δεν έχει μεταφερθεί στο δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Οι οικείες τοπικές αρχές εκμισθώνουν θέσεις σε χώρους σταθμεύσεως. Ο ιδιωτικός τομέας παρέχει επίσης την υπηρεσία αυτή.
Ιστορικά, στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι τοπικοί οργανισμοί θεωρούνται ότι υπόκεινται στον ΦΠΑ για τα έσοδα που αποκομίζουν από την εκμετάλλευση χώρων σταθμεύσεως. Όμως, μετά την έκδοση της απόφασης του Δικαστηρίου της 14ης Δεκεμβρίου 2000,
C-446/98, Fazenda Pública (Συλλογή 2000, σ. I-11435
), περίπου 127 τοπικοί οργανισμοί υπέβαλαν αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ που είχαν καταβάλει παλαιότερα, θεωρώντας ότι, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, δεν έπρεπε να υπαχθούν στον φόρο αυτό. Το συνολικό ποσό των αιτήσεων επιστροφής που υποβλήθηκαν ανέρχεται σε 129 εκατομμύρια λίρες στερλίνες (GBP). Όσον αφορά το ποσό που αντιπροσωπεύει το σύνολο των αιτήσεων που ενδέχεται να υποβληθούν, η απόφαση περί παραπομπής αναφέρει ότι στο Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας υπάρχουν περίπου 468 τοπικοί οργανισμοί.
Στις διαφορές της κύριας δίκης, τα ζητούμενα ποσά ανέρχονται σε 1,6 εκατομμύρια GBP. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι οι υποθέσεις αυτές είναι πιλοτικές, δεδομένου ότι οι οικείοι τοπικοί οργανισμοί αποτελούν αντιπροσωπευτικό δείγμα του συνόλου των τοπικών οργανισμών. Συγκεκριμένα, το Isle of Wight Council, το Mid-Suffolk District Council, το South Tyneside Metropolitan Bourough Council και το West Berkshire District Council ασκούν τη διοίκηση μιας νήσου, μιας αγροτικής ζώνης, μιας αστικής ζώνης και μιας περιφέρειας, αντιστοίχως.
Οι οικείες τοπικές αρχές, θεώρησαν ότι, κατ’ ορθή ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, δεν όφειλαν ΦΠΑ για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και ζήτησαν την επιστροφή του ΦΠΑ που είχαν καταβάλει. Όμως η υπηρεσία Commissioners αρνήθηκε να επιστρέψει τα σχετικά ποσά. Κατόπιν αυτού, οι τοπικές αρχές άσκησαν προσφυγή κατά της αποφάσεως των Commissioners ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London. Το VAT and Duties Tribunal, London, έκρινε ότι το ζήτημα της μη υπαγωγής των οργανισμών δημοσίου δικαίου, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, πρέπει να εξεταστεί χωριστά για κάθε μία από τις οικείες τοπικές αρχές, δηλαδή «ανά υποκείμενο στον φόρο», και κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η μη υπαγωγή των αρχών αυτών στον ΦΠΑ δεν οδηγεί σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Κατά συνέπεια, κάθε μία από τις αρχές αυτές απαλλάχθηκε από τον ΦΠΑ για τα έσοδα που αποκομίζει από την εκμετάλλευση χώρων σταθμεύσεως.
Οι Commissioners άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως του VAT and Duties Tribunal, London, ενώπιον του High Court of Justice (England & Wales) (Chancery Division). Το κύριο επιχείρημά τους στηρίχθηκε στο ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας έχει μια εθνική διάσταση, που επιβάλλει σφαιρική εκτίμηση της επίπτωσης που έχει στον ιδιωτικό τομέα στο σύνολό του η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που χορηγείται στις τοπικές αρχές για την εκμετάλλευση χώρων σταθμεύσεως. Η έφεση αφορά επίσης την ερμηνεία των όρων «θα οδηγούσε σε» και «σημαντικές», που περιέχονται στη φράση «κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού», του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές το High Court of Justice (England & Wales) (Chancery Division) ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει ο όρος “στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού”, στην περίπτωση οργανισμών δημοσίου δικαίου και στο πλαίσιο της παρούσας υπόθεσης να ερμηνεύεται με βάση την περιοχή ή τις περιοχές όπου ο οργανισμός εκμεταλλεύεται χώρους σταθμεύσεως αυτοκινήτων ή με βάση το σύνολο του εδάφους του κράτους μέλους;
2)
Ποια είναι η έννοια του όρου “θα οδηγούσε σε”; Ειδικότερα, πόσο μεγάλη πιθανότητα ή βεβαιότητα απαιτείται για να πληρούται η προϋπόθεση αυτή;
3)
Ποια είναι η έννοια του όρου “σημαντικές”; Ειδικότερα, ο όρος “σημαντικές” καλύπτει συνέπειες επί του ανταγωνισμού περισσότερο από αμελητέες ή de minimis, “ουσιώδεις” συνέπειες ή “όλως ιδιαίτερες” συνέπειες;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
Οι οικείες τοπικές αρχές φρονούν ότι ο όρος «στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού» πρέπει να ερμηνεύεται σε σχέση με κάθε οργανισμό δημοσίου δικαίου έτσι ώστε, στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, να ερμηνεύεται με αναφορά την περιοχή ή τις περιοχές στις οποίες ο οικείος οργανισμός εκμισθώνει θέσεις σε χώρους σταθμεύσεως, και όχι με αναφορά σε κάποια υποθετική αγορά καλύπτουσα το σύνολο του εθνικού εδάφους του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Η αντίθετη προσέγγιση θα ήταν αβάσιμη αν ληφθεί υπόψη η ίδια η έννοια του «ανταγωνισμού». Κατά τις εν λόγω τοπικές αρχές, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που χορηγείται σε κάθε μία από αυτές ουδόλως οδηγεί σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού με τους ιδιώτες που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες ή με τις τοπικές αρχές που βρίσκονται, λόγου χάριν, στη Γλασκώβη, και, ακόμη λιγότερο, σε «σημαντικές» στρεβλώσεις. Εξάλλου, ένα πρόσωπο που επιθυμεί να προβεί σε αγορές στην νήσο Wight δεν θα σταθμεύσει το αυτοκίνητό του στο Μάντσεστερ.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, στηριζομένη κυρίως στις γενικές αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου, φρονεί ότι είναι καταρχήν λογικότερη η προσέγγιση «ανά δραστηριότητα», δηλαδή μια προσέγγιση που λαμβάνει υπόψη το σύνολο της εθνικής αγοράς και όχι κάθε τοπική αγορά, για την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Η τοπική φύση της ζήτησης σημαίνει ότι, ακόμη και στη ζώνη που υπάγεται σε συγκεκριμένη τοπική αρχή, μπορούν να υπάρχουν πλείονες τοπικές αγορές, σε μερικές από τις οποίες μπορεί να επικρατεί ανταγωνισμός, ενώ σε άλλες όχι.
Κατά την Ιρλανδία, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να επιλέγουν την πλέον κατάλληλη μέθοδο μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Σε κάθε κράτος μέλος απόκειται να καθορίσει τις δραστηριότητες του δημοσίου ή των δημοσίων οργανισμών οι οποίες, αν δεν υπαχθούν στον ΦΠΑ, θα οδηγήσουν σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, τα κράτη μέλη μπορούν να υιοθετήσουν τοπική, περιφερειακή ή εθνική προσέγγιση.
Η Ιταλική Κυβέρνηση προτείνει εφαρμογή των εφαρμοστέων στον τομέα του ανταγωνισμού αρχών. Συναφώς, παραπέμπει στην ανακοίνωση της Επιτροπής για τον ορισμό της σχετικής αγοράς στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου περί ανταγωνισμού (
EE 1997, C 372, σ. 5
) και φρονεί, επ’ αυτής της βάσεως, ότι η σχετική γεωγραφική αγορά στις διαφορές της κύριας δίκης, δεν μπορεί να αποτελείται από το σύνολο της εθνικής αγοράς. Όταν πρόκειται για την εκμίσθωση θέσεων σε χώρους σταθμεύσεως είναι αδιανόητος οποιοσδήποτε ανταγωνισμός μεταξύ των υπηρεσιών που παρέχουν διάφορες πόλεις.
Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων είναι της γνώμης ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη η φύση της δραστηριότητας και όχι οι τοπικές συνθήκες του ανταγωνισμού για να εκτιμηθεί ο κίνδυνος στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού. Το βάσιμο της προσέγγισης αυτής μπορεί να συναχθεί από το γεγονός ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι οι πράξεις που απαριθμεί το παράρτημα Δ της οδηγίας υπάγονται εν πάση περιπτώσει το ΦΠΑ, εκτός αν είναι αμελητέες. Κατά τούτο, η έκτη οδηγία είναι σαφές ότι λαμβάνει ως αφετηρία την υπόθεση ότι η σχέση ανταγωνισμού και ο κίνδυνος στρεβλώσεων που προκύπτει καθορίζονται κατά τρόπον αφηρημένο σε σχέση με τη φύση της πράξης και χωρίς αναφορά στις τοπικές συνθήκες.
Απάντηση του Δικαστηρίου
Υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι κατά το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι, οι κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία.
Όπως έχει κρίνει επανειλημμένα το Δικαστήριο, για να έχει εφαρμογή η διάταξη αυτή, πρέπει να πληρούνται σωρευτικά δύο προϋποθέσεις, δηλαδή να υπάρχει άσκηση δραστηριοτήτων από οργανισμό δημοσίου δικαίου και ο οργανισμός αυτός να ασκεί τις δραστηριότητες ως δημοσία εξουσία (βλ. κατά αυτή την έννοια, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991,
C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Συλλογή 1991, σ. I-4247
, σκέψη 18, και Fazenda Pública, προαναφερθείσα, σκέψη 15).
Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, είναι σαφές ότι οι οικείες τοπικές αρχές αποτελούν οργανισμούς δημοσίου δικαίου κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, υπενθυμίζεται ότι δραστηριότητες που ασκούνται ως εκδήλωση δημοσίας εξουσίας, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, νοούνται όσες ασκούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο του νομικού καθεστώτος που τους προσιδιάζει, και όχι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με τις ισχύουσες για τους ιδιώτες επιχειρηματίες (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Fazenda Pública, σκέψη 17 και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία).
Στο πλαίσιο της ανάλυσης που απαιτείται, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να χαρακτηρίσει τη δραστηριότητα περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη με γνώμονα το αναφερθέν κριτήριο (προαναφερθείσες αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1989, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., σκέψη 16· της 15ης Μαΐου 1990,
C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., Συλλογή 1990, σ. I-1869
, σκέψη 11, και Fazenda Pública, προαναφερθείσα, σκέψη 23).
Δεδομένου ότι δεν υποβλήθηκε στο Δικαστήριο το ζήτημα αν, στις διαφορές της κύριας δίκης, οι οικείες τοπικές αρχές ενεργούν ως δημοσία εξουσία, πρέπει, με την επιφύλαξη επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, να ληφθεί ως αφετηρία η υπόθεση ότι η επίδικη στην κύρια δίκη δραστηριότητα πρέπει να θεωρηθεί, στο πλαίσιο της παρούσας αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, ως εμπίπτουσα στο άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
Υπενθυμίζεται επίσης ότι, ακόμη και στην περίπτωση που οι τοπικές αρχές ασκούν τη δραστηριότητα αυτή ως δημοσία εξουσία, πρέπει να θεωρηθεί ότι υπόκεινται στον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στο μέτρο που η μη υπαγωγή τους θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, ως προς το αν οι στρεβλώσεις αυτές πρέπει να εκτιμηθούν με αναφορά στις τοπικές αγορές στις οποίες δραστηριοποιείται εκάστη από τις οικείες τοπικές αρχές ή με αναφορά στη συγκεκριμένη δραστηριότητα, υπό τους όρους που αυτή ασκείται στο σύνολο του εθνικού εδάφους.
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει, δεδομένου ότι δεν υπάρχουν ενδείξεις στο κείμενο του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο της έκτης οδηγίας να ληφθεί υπόψη η οικονομία και ο σκοπός της οδηγίας αυτής, καθώς και η θέση που κατέχει το άρθρο 4, παράγραφος 5, στο κοινό σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνει η οδηγία.
Συναφώς υπογραμμίζεται ότι, κατά γενικό κανόνα, και σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 1, της οδηγίας αυτής, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας.
Εξάλλου κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του ίδιου αυτού άρθρου, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων» ορίζεται στην εν λόγω παράγραφο 2 ως καλύπτουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες (απόφαση της 26ης Ιουνίου 2007,
C-284/04, T-Mobile Austria κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-5189
, σκέψη 33).
Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας προσδίδει δηλαδή ευρύτατο πεδίο εφαρμογής στον ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 26ης Μαρτίου 1987,
235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1987, σ. 1471
, σκέψη 7, και της 4ης Δεκεμβρίου 1990,
C-186/89, van Tiem, Συλλογή 1990, σ. I-4363
, σκέψη 17).
Πρέπει πάντως να διευκρινιστεί συναφώς ότι η διάταξη αυτή αφορά μόνον τις δραστηριότητες που έχουν οικονομικό χαρακτήρα (βλ., κατά αυτή την έννοια αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1996,
C-306/94, Régie dauphinoise, Συλλογή 1996, σ. I-3695
, σκέψη 15· της 29ης Απριλίου 2004,
C-77/01, EDM, Συλλογή 2004, σ. I-4295
, σκέψη 47· της 26ης Μαΐου 2005,
C-465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. I-4357
, σκέψη 18, καθώς και T-Mobile Austria κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 34).
Μόνο κατά παρέκκλιση από τον γενικό αυτόν κανόνα δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ ορισμένες δραστηριότητες οικονομικής φύσεως. Τέτοια παρέκκλιση προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο, οι δραστηριότητες που πραγματοποιεί ο οργανισμός δημοσίου δικαίου ως δημοσία εξουσία δεν υπόκεινται στον φόρο αυτόν.
Η παρέκκλιση αυτή καλύπτει κυρίως τις δραστηριότητες που πραγματοποιούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ως δημοσία εξουσία, οι οποίες είναι μεν οικονομικής φύσεως, πλην όμως συνδέονται στενά με τη χρήση προνομίων δημοσίας εξουσίας. Υπό τις συνθήκες αυτές, η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ των οργανισμών αυτών για αυτές τις δραστηριότητες δεν έχει δυνητικά συνέπειες επί του ανταγωνισμού, εφόσον κατά κανόνα αυτές ασκούνται από τον δημόσιο τομέα αποκλειστικά ή σχεδόν αποκλειστικά.
Πάντως, ακόμα και αν οι οργανισμοί αυτοί ασκούν τέτοιες δραστηριότητες υπό την ιδιότητα της δημόσιας αρχής, πρέπει να θεωρηθούν υποκείμενοι στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στο μέτρο που η μη υπαγωγή τους θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, ή ακόμα, αν οι δραστηριότητες αυτές απαριθμούνται στο παράρτημα Δ της ίδιας οδηγίας και εφόσον δεν είναι αμελητέες.
Συγκεκριμένα, σε ένα οργανισμό δημοσίου δικαίου μπορεί να ανατεθεί, βάσει του εθνικού δικαίου, η άσκηση ορισμένων δραστηριοτήτων βασικά οικονομικής φύσεως στο πλαίσιο ενός νομικού συστήματος που προσιδιάζει στον οργανισμό αυτόν, ενώ οι ίδιες δραστηριότητες μπορούν επίσης να ασκηθούν παράλληλα από ιδιώτες επιχειρηματίες, έτσι ώστε η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ του οργανισμού αυτού μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη δημιουργία ορισμένων στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού.
Αυτό ακριβώς το ανεπιθύμητο αποτέλεσμα επιδίωξε να αποφύγει ο κοινοτικός νομοθέτης προβλέποντας, στο άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ότι οι δραστηριότητες που απαριθμεί το παράρτημα Δ της οδηγίας (δηλαδή οι τηλεπικοινωνίες, η διανομή ύδατος, φωταερίου, ηλεκτρισμού και θερμικής ενέργειας, η μεταφορά αγαθών, η παροχή λιμενικών και αερολιμενικών υπηρεσιών και η μεταφορά προσώπων, κ.λπ.) υπόκεινται στον ΦΠΑ, «οπωσδήποτε», εκτός αν είναι αμελητέες, ακόμη και αν ασκούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου που ενεργούν ως δημοσία εξουσία.
Με άλλα λόγια, η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ των οργανισμών δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες αυτές τεκμαίρεται ότι οδηγεί σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, εκτός αν οι δραστηριότητες αυτές είναι αμελητέες. Από το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προκύπτει δηλαδή ότι η υπαγωγή των εν λόγω οργανισμών στον ΦΠΑ προκύπτει από την άσκηση των δραστηριοτήτων του παραρτήματος Δ της ίδιας οδηγίας, ανεξάρτητα από το ζήτημα αν ένας συγκεκριμένος οργανισμός δημοσίου δικαίου αντιμετωπίζει ή δεν αντιμετωπίζει ανταγωνισμό στο επίπεδο της τοπικής αγοράς στην οποία ασκεί τις δραστηριότητες αυτές.
Επιπλέον, είναι δυνατόν να υπάρχουν στο εθνικό επίπεδο και άλλες δραστηριότητες βασικά οικονομικής φύσεως, μη απαριθμούμενες στο παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας, των οποίων ο κατάλογος ενδέχεται να ποικίλλει από το ένα κράτος μέλος στο άλλο ή από τον ένα οικονομικό τομέα στον άλλο, οι οποίες ασκούνται παράλληλα τόσο από οργανισμούς δημοσίου δικαίου υπό την ιδιότητα της δημόσιας αρχής όσο και από ιδιώτες επιχειρηματίες.
Σ’ αυτές ακριβώς τις δραστηριότητες εφαρμόζεται το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, που προβλέπει ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ακόμη και αν ενεργούν ως δημοσία εξουσία μπορεί να θεωρηθούν υποκείμενοι στον φόρο στο μέτρο που η μη υπαγωγή τους θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Συνεπώς το δεύτερο και το τρίτο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, συνδέονται στενά μεταξύ τους στο μέτρο που επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό, δηλαδή την υπαγωγή στον ΦΠΑ των οργανισμών δημοσίου δικαίου, ακόμη και όταν ενεργούν ως δημοσία εξουσία. Τα εδάφια αυτά διαπνέονται δηλαδή από την ίδια λογική, με την οποία ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής της μη υπαγωγής στον φόρο των οργανισμών δημοσίου δικαίου, προκειμένου να γίνεται σεβαστός ο γενικός κανόνας, των άρθρων 2, σημείο 1, και 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής, κατά τον οποίο, κάθε δραστηριότητα οικονομικής φύσεως υπόκειται, καταρχήν, στον ΦΠΑ.
Κατά συνέπεια, το δεύτερο και το τρίτο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθούν ως σύνολο.
Εξ αυτού προκύπτει ότι η υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου στον ΦΠΑ, είτε βάσει του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, είτε βάσει του τρίτου εδαφίου της διατάξεως αυτής, προκύπτει από την άσκηση συγκεκριμένης δραστηριότητας, ανεξάρτητα από το ζήτημα αν οι εν λόγω οργανισμοί αντιμετωπίζουν ή δεν αντιμετωπίζουν ανταγωνισμό στο επίπεδο της τοπικής αγοράς στην οποία πραγματοποιούν τη δραστηριότητα αυτή.
Το συμπέρασμα αυτό επιρρωννύεται εξάλλου από τις γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου που εφαρμόζονται στον φορολογικό τομέα, όπως είναι οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου.
Συγκεκριμένα, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, θεμελιώδης αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006,
C-255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-1609
, σκέψη 92), δεν επιτρέπει να αντιμετωπίζονται κατά διαφορετικό τρόπο, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, οι επιχειρηματίες που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999,
C-216/97, Gregg, Συλλογή 1999, σ. I-4947
, σκέψη 20).
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας σκοπεί να εξασφαλίσει την τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 8ης Ιουνίου 2006,
C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, Συλλογή 2006, σ. I-4999
, σκέψη 24).
Η έκτη οδηγία προβλέπει μεν ορισμένες παρεκκλίσεις που μπορούν να θίξουν σε κάποιο βαθμό την εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, όπως η παρέκκλιση του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας (βλ., κατά αυτή την έννοια απόφαση της 2ας Ιουνίου 2005,
C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, Συλλογή 2005, σ. I-4685
, σκέψη 43), στο μέτρο που η διάταξη αυτή επιτρέπει τη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ των οργανισμών δημοσίου δικαίου εφόσον η μη υπαγωγή θα οδηγούσε σε μικρής κλίμακας στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, πλην όμως η παρέκκλιση αυτή πρέπει να ερμηνεύεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να θίγεται όσο το δυνατόν λιγότερο η αρχή αυτή.
Ακριβώς όμως η άποψη που υποστηρίζουν οι οικείες τοπικές αρχές καταλήγει στην υπαγωγή στον ΦΠΑ μόνον ορισμένων τοπικών αρχών και όχι των λοιπών, αναλόγως των στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού που θα προκύψουν ή δεν θα προκύψουν σε κάθε μία από τις τοπικές αγορές στις οποίες ασκούν δραστηριότητα αυτές οι τοπικές αρχές, καίτοι η παροχή των επιδίκων υπηρεσιών, δηλαδή η εκμετάλλευση χώρων σταθμεύσεως, είναι βασικά η ίδια. Η άποψη αυτή συνεπάγεται δηλαδή, όχι μόνον ότι οι ιδιώτες επιχειρηματίες έχουν διαφορετική μεταχείριση από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου στην περίπτωση που η μη υπαγωγή των τελευταίων οδηγεί σε μικρής κλίμακας στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, αλλά και ότι καθιερώνεται διαφορετική μεταχείριση και μεταξύ των οργανισμών δημοσίου δικαίου.
Αντιθέτως, αν οι εν λόγω στρεβλώσεις εξετασθούν σε σχέση με την ίδια τη δραστηριότητα, ανεξαρτήτως των όρων ανταγωνισμού που επικρατούν σε μια συγκεκριμένη τοπική αγορά, εξασφαλίζεται η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας δεδομένου ότι όλοι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου είτε υπάγονται είτε δεν υπάγονται στον ΦΠΑ, ενώ η μόνη προσβολή της αρχής αυτής αφορά απλώς τις σχέσεις μεταξύ των οργανισμών και των ιδιωτών επιχειρηματιών και τούτο στο μέτρο που οι στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού παραμένουν μικρής κλίμακας.
Εξάλλου, όπως έχει επανειλημμένως αποφανθεί το Δικαστήριο, η κοινοτική νομοθεσία πρέπει να είναι βεβαία, η δε εφαρμογή της προβλεπτή από τους υποκειμένους σ’ αυτή (απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2001,
C-301/97, Κάτω Χώρες κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2001, σ. Ι-8853
, σκέψη 43, και Halifax κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 72). Αυτή η επιταγή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλουν (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1987,
326/85, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, Συλλογή 1987, σ. 5091
, σκέψη 24, και της 29ης Απριλίου 2004,
C-17/01, Sudholz, Συλλογή 2004 σ. I-4243
, σκέψη 34).
Την αρχή της ασφαλείας δικαίου, που αποτελεί τμήμα της κοινοτικής έννομης τάξης, οφείλουν να τηρούν τόσο τα κοινοτικά όργανα όσο και τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των εξουσιών που τους παρέχουν οι κοινοτικές οδηγίες (βλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 2005,
C-376/02, αποκαλούμενη «Goed Wonen», Συλλογή 2005, σ. I-3445
, σκέψη 32).
Συγκεκριμένα, η άποψη ότι οι στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, πρέπει να αξιολογούνται σε σχέση με εκάστη των τοπικών αγορών στις οποίες οι τοπικές αρχές εκμισθώνουν θέσεις σε χώρους σταθμεύσεως προϋποθέτει συστηματική επανεξέταση, βάσει συχνά περίπλοκων οικονομικών αναλύσεων, των συνθηκών του ανταγωνισμού σε πλειάδα τοπικών αγορών, των οποίων ο καθορισμός μπορεί να αποδειχθεί ιδιαίτερα δυσχερής στο μέτρο που η οριοθέτησή τους δεν συμπίπτει οπωσδήποτε με την εδαφική αρμοδιότητα των τοπικών αρχών. Επιπλέον, στο έδαφος μιας και της αυτής τοπικής αρχής ενδέχεται να υπάρχουν πλείονες τοπικές αγορές.
Η κατάσταση αυτή μπορεί συνεπώς να προκαλέσει πολυάριθμες αντιδικίες λόγω οποιασδήποτε μεταβολής που επηρεάζει τους όρους του ανταγωνισμού σε μια συγκεκριμένη τοπική αγορά.
Συνεπώς ούτε οι τοπικές αρχές ούτε οι ιδιώτες επιχειρηματίες θα είναι σε θέση να προβλέψουν με την απαιτούμενη βεβαιότητα για να χειριστούν τις υποθέσεις τους αν, σε μια συγκεκριμένη τοπική αγορά, η εκμετάλλευση χώρων σταθμεύσεως επί πληρωμή από τις τοπικές αρχές θα υπαχθεί ή όχι στον ΦΠΑ.
Η κατάσταση αυτή ενδέχεται επομένως να θίξει τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφαλείας δικαίου.
Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού στους οποίους θα οδηγούσε η μη υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου που ενεργούν ως δημοσία εξουσία πρέπει να εκτιμώνται σε σχέση με τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και όχι σε σχέση με συγκεκριμένη τοπική αγορά.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν ο όρος «θα οδηγούσε σε» σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί κατά την έννοια ότι λαμβάνει υπόψη αποκλειστικά τον πραγματικό ανταγωνισμό ή κατά την έννοια ότι καλύπτει και τον ενδεχόμενο ανταγωνισμό. Το εν λόγω δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινιστεί ο βαθμός πιθανότητας που απαιτείται για να συντρέχει η προϋπόθεση αυτή.
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
Οι οικείες τοπικές αρχές, στηριζόμενες στο σημείο 139 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα Kokott στην υπόθεση
C-369/04, Hutchison 3G κ.λπ. (επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 26ης Ιουνίου 2007, Συλλογή 2007, σ. I-5247
), φρονούν ότι ο όρος «θα οδηγούσε σε» έχει την έννοια ότι προϋποθέτει την ύπαρξη πραγματικού και σοβαρού κινδύνου στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονεί ότι ο όρος «θα οδηγούσε σε» («would lead to») είναι εναλλακτικός της έκφρασης «μπορεί να προκαλέσει» («could lead to») την οποία χρησιμοποιεί το Δικαστήριο στις προαναφερθείσες αποφάσεις Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., πράγμα που συνάδει εξάλλου με την ανάλυση της γενικής εισαγγελέα Kokott στα σημεία 127 και 131 των προτάσεών της στην προαναφερθείσα υπόθεση Hutchinson 3G κ.λπ.). Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προσθέτει ότι υπάρχει ήδη, αφενός, ανταγωνισμός μεταξύ των ιδιωτικών επιχειρήσεων και των τοπικών αρχών σε πολυάριθμες περιοχές του Ηνωμένου Βασιλείου και, αφετέρου, δυνητικός ανταγωνισμός σε άλλες περιφέρειες όπου, προς το παρόν, δεν δραστηριοποιείται κανένας ιδιώτης επιχειρηματίας.
Κατά την Ιρλανδία, ο όρος «θα οδηγούσε σε» υποχρεώνει τις εθνικές αρχές που είναι αρμόδιες για την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας να βεβαιωθούν ότι ο κίνδυνος στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού είναι πιθανολογούμενος και όχι απλώς ότι μπορεί να προκύψει.
Η Ιταλική Κυβέρνηση φρονεί ότι, ναι μεν δεν απαιτείται απόλυτη βεβαιότητα, πλην όμως ο όρος «θα οδηγούσε σε» έχει την έννοια ότι οι κίνδυνοι στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού που προκύπτουν από την άσκηση δραστηριότητας μη υπαγομένης στον ΦΠΑ, είναι πολύ πιθανόν να επέλθουν και δεν είναι απλώς δυνητική.
Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι, για να εξασφαλίζεται ίση μεταχείριση των δημοσίων οργανισμών και των ιδιωτών επιχειρηματιών όσον αφορά τους όρους του ανταγωνισμού, είναι απαραίτητο να μην υπάρχουν εμπόδια στην είσοδο των ιδιωτών επιχειρηματιών στην αγορά περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη. Η Επιτροπή φρονεί δηλαδή ότι ο όρος «θα οδηγούσε σε» περιλαμβάνει και τον ενδεχόμενο ανταγωνισμό. Αρκεί προς τούτο να υπάρχει πραγματική δυνατότητα εισόδου στην αγορά αυτή ιδιωτών επιχειρηματιών που ανταγωνίζονται τους οικείους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
Απάντηση του Δικαστηρίου
Υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, η μη υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου στον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας συνιστά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα της υπαγωγής κάθε δραστηριότητας οικονομικής φύσεως, και πρέπει, συνεπώς, να ερμηνεύεται η διάταξη αυτή συσταλτικά. Διαπιστώνεται όμως ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής επαναφέρει τον εν λόγω γενικό κανόνα προκειμένου να αποτραπεί η δημιουργία σημαντικών στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού από τη μη υπαγωγή των εν λόγω οργανισμών. Συνεπώς η δεύτερη αυτή διάταξη δεν πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά.
Αν όμως η υπαγωγή των οργανισμών αυτών βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας περιοριστεί μόνο στις περιπτώσεις πραγματικών στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού πράγμα που θα επέτρεπε την μη υπαγωγή των οργανισμών αυτών οσάκις μόνο δυνητικά αντιμετωπίζουν ανταγωνισμό, τότε θα διευρυνόταν αδικαιολόγητα η έκταση του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας.
Επιπλέον, η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ των οργανισμών αυτών είναι καθ’ εαυτή ικανή να αποτρέψει τους ενδεχομένους ανταγωνιστές να εισέλθουν στην αγορά εκμισθώσεως θέσεων σε χώρους σταθμεύσεως.
Συνεπώς ο όρος «θα οδηγούσε σε», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, λαμβάνει υπόψη όχι μόνον τον πραγματικό ανταγωνισμό, αλλά και τον δυνητικό.
Ωστόσο, η καθαρά θεωρητική δυνατότητα του ιδιώτη επιχειρηματία να εισέλθει στη σχετική αγορά, αν δεν επιρρωννύεται από κανένα πραγματικό στοιχείο, καμία αντικειμενική ένδειξη ή ανάλυση της αγοράς, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με ύπαρξη δυνητικού ανταγωνισμού. Προς τούτο η δυνατότητα αυτή πρέπει να είναι πραγματική και όχι καθαρά υποθετική.
Συνεπώς, στο δεύτερο ερώτημα αρμόζει απάντηση ότι ο όρος «θα οδηγούσε σε», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, έχει την έννοια ότι λαμβάνει υπόψη όχι μόνον τον πραγματικό αλλά και τον ενδεχόμενο ανταγωνισμό, εφόσον η δυνατότητα του ιδιώτη επιχειρηματία να εισέλθει στη σχετική αγορά είναι πραγματική, και όχι καθαρά υποθετική.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Το τρίτο ερώτημα αφορά την ερμηνεία που αρμόζει στον όρο «σημαντικές», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, και, ειδικότερα, το ζήτημα αν ο όρος αυτός σημαίνει «όχι αμελητέες ή de minimis», ή «ουσιώδεις» ή ακόμα «όλως ιδιαίτερες».
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
Κατά τις οικείες τοπικές αρχές, ο όρος «σημαντικές» προϋποθέτει την ύπαρξη «σημαντικού δυσμενούς αποτελέσματος» ή «όλως ιδιαιτέρου αποτελέσματος» επί των ανταγωνιστών του οργανισμού δημοσίου δικαίου ή ενός αποτελέσματος διαφορετικού αυτού που προκύπτει από μόνο το γεγονός ότι ο δημόσιος οργανισμός δεν αναγράφει τον ΦΠΑ στα τιμολόγια, ενώ οι ιδιώτες ανταγωνιστές τον αναγράφουν. Συναφώς επικαλούνται το σημείο 41 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην προαναφερθείσα απόφαση Waterschap Zeeuws Vlaanderen, κατά τον οποίο ο όρος «σημαντικές» είναι συνώνυμος του όρου «εξαιρετικές».
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονεί ότι ο όρος «σημαντικές» καλύπτει κάθε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού που δεν είναι αμελητέα ή de minimis. Προσθέτει, όσον αφορά τη χρήση της λέξης «εξαιρετικές» από τον γενικό εισαγγελέα Jacobs στο σημείο 41 των προτάσεών του στην υπόθεση Waterschap Zeeuws Vlaanderen, προαναφερθείσα, ότι το Δικαστήριο δεν ακολούθησε την πρόταση ούτε υιοθέτησε τη λέξη.
Κατά την Ιρλανδία, ο όρος «σημαντικές» σημαίνει ότι οι στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού πρέπει να είναι σπουδαίες και αισθητές, κατά την έννοια ότι ενδέχεται να επηρεάσουν σημαντικά τους όρους του ανταγωνισμού που διαφορετικά θα επικρατούσαν στη συγκεκριμένη αγορά και δη προς προφανή βλάβη των ιδιωτών επιχειρηματιών.
Η Ιταλική Κυβέρνηση φρονεί ότι ο όρος «σημαντικές» έχει την έννοια «με σημασία τουλάχιστον αξιόλογη ή ουσιώδη και όχι απλώς αμελητέα».
Η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι ο όρος «σημαντικές» αναφέρεται σε στρέβλωση που δεν είναι ασήμαντη ή αμελητέα. Συναφώς, στηρίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το παράρτημα Δ αυτής, κατά το οποίο οι δραστηριότητες που απαριθμεί το παράρτημα Δ πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ στο μέτρο που «δεν είναι αμελητέες». Ο ρόλος του τρίτου εδαφίου είναι, εν πάση περιπτώσει, να υπαγάγει στον ΦΠΑ ορισμένες κατηγορίες δραστηριοτήτων που διαφορετικά θα έπρεπε να αξιολογηθούν με γνώμονα το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5. Τα δύο αυτά εδάφια ανταποκρίνονται στην ίδια λογική, εξ αυτού δε συνάγεται ότι ο νομοθέτης, χρησιμοποιώντας τον όρο «αμελητέες», θέλησε να περιγράψει τις δραστηριότητες που δεν οδηγούν σε «σημαντικές» στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Απάντηση του Δικαστηρίου
Υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 60 της παρούσας αποφάσεως, η υπαγωγή στον φόρο των οργανισμών δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες οικονομικής φύσεως που ασκούν ως δημοσία εξουσία, την οποία προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αποκαθιστά τον γενικό κανόνα της υπαγωγής κάθε δραστηριότητας οικονομικής φύσεως, ώστε να αποφεύγεται η πρόκληση σημαντικών στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού από τη μη υπαγωγή των οργανισμών αυτών και ότι, κατά συνέπεια, η διάταξη αυτή δεν επιδέχεται συσταλτική ερμηνεία.
Κατόπιν αυτού, ο όρος «σημαντικές» πρέπει να νοηθεί κατά την έννοια ότι περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της μη υπαγωγής, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, των οργανισμών δημοσίου δικαίου για τις εν λόγω δραστηριότητες.
Αν όμως, με τον όρο αυτό θεωρηθεί ότι υπονοούνται ουσιώδεις, μάλιστα όλως ιδιαίτερες στρεβλώσεις, το πεδίο εφαρμογής της μη υπαγωγής των οργανισμών δημοσίου δικαίου διευρύνεται αδικαιολόγητα. Αντιθέτως, αν η μη υπαγωγή των οργανισμών αυτών γίνει δεκτή μόνο στην περίπτωση που θα οδηγούσε μόνο σε αμελητέες στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, η έκταση του όρου αυτού θα είναι σαφώς οριοθετημένη.
Εν συνέχεια, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ της οδηγίας, εφόσον αυτές δεν είναι «αμελητέες». Με άλλα λόγια, η μη υπαγωγή των οργανισμών αυτών στον ΦΠΑ γίνεται δεκτή στο μέτρο που οι δραστηριότητες αυτές είναι αμελητέες, το οποίο σημαίνει ότι και οι στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού που θα προκύψουν ενδεχομένως θα είναι και αυτές αμελητέες.
Αφού όμως, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως, το δεύτερο και το τρίτο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας συνδέονται στενά μεταξύ τους καθόσον επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό και υπακούουν στην ίδια λογική, ο όρος «σημαντικές» πρέπει να ερμηνεύεται κατά την έννοια ότι η μη υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου δεν γίνεται δεκτή παρά μόνον αν οδηγεί σε αμελητέες στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Τέλος, ο σεβασμός της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας επιρρωννύει την ερμηνεία αυτή. Συγκεκριμένα, η άποψη που υποστηρίζουν οι οικείες τοπικές αρχές, ότι δηλαδή οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ παρά μόνο στην περίπτωση που οι στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού που προκύπτουν από τη μη υπαγωγή είναι ουσιώδεις ή μάλιστα όλως ιδιαίτερες, θα δημιουργούσε φορολογική κατάσταση στην οποία μεγάλος αριθμός ιδιωτών επιχειρηματιών που ενεργούν τις ίδιες πράξεις με τους οργανισμούς αυτούς θα είχαν διαφορετική μεταχείριση από τους τελευταίους όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, πράγμα που θα συνιστούσε σοβαρή προσβολή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
Αντιστρόφως, η μη υπαγωγή των οργανισμών αυτών στον ΦΠΑ στις περιπτώσεις που δεν θα προκαλούσε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού ή θα οδηγούσε σε αμελητέες στρεβλώσεις συνιστά τη μικρότερη δυνατή προσβολή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
Κατά συνέπεια, στο τρίτο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι ο όρος «σημαντικές», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, έχει την έννοια ότι οι στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, πραγματικές ή δυνητικές, δεν πρέπει να είναι απλώς αμελητέες.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι οι σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού στους οποίους θα οδηγούσε η μη υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου που ενεργούν ως δημοσία εξουσία πρέπει να εκτιμώνται σε σχέση με τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και όχι σε σχέση με συγκεκριμένη τοπική αγορά.

2)
Ο όρος «θα οδηγούσε σε», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, έχει την έννοια ότι λαμβάνει υπόψη όχι μόνον τον πραγματικό αλλά και τον ενδεχόμενο ανταγωνισμό, εφόσον η δυνατότητα του ιδιώτη επιχειρηματία να εισέλθει στη σχετική αγορά είναι πραγματική, και όχι καθαρά υποθετική.

3)
Ο όρος «σημαντικές», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, έχει την έννοια ότι οι στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, πραγματικές ή δυνητικές, δεν πρέπει να είναι απλώς αμελητέες.

(υπογραφές)
(
*1
)	 Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.