CELEX: 61989CJ0185
IVA
Sexta Directiva relativa a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios
Exención

Mediante resolución de 24 de mayo de 1989, recibida en el Tribunal de Justicia el 29 de mayo siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación del artículo 15 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54).
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Staatssecretaris van Financiën y Velker International Oil Company Ltd NV de Rotterdam (en lo sucesivo, «Velker»), como consecuencia de una liquidación complementaria en concepto del Impuesto sobre el Volumen de Negocios dirigida a esta última.
De los autos se deduce que Velker vendió a Forsythe International BV de La Haya (en lo sucesivo, «Forsythe») dos partidas de petróleo para buques que fueron objeto de facturas de 14 y 16 de noviembre de 1983 respectivamente.
Velker había adquirido las partidas de petróleo a Handelsmaatschappij Verhoeven BV de Rotterdam (en lo sucesivo, «Verhoeven»), que, a su vez, había adquirido una de esas partidas a Olie Verwerking Amsterdam BV (en lo sucesivo, «OVA»).
Por orden de Forsythe, estas dos partidas fueron entregadas respectivamente por OVA el 5 de noviembre de 1983 y por Verhoeven el 11 de noviembre de 1983, en cisternas alquiladas por Forsythe a De Nieuwe Matex, y después embarcadas en buques de alta mar los días 6, 7 y 8 de noviembre de 1983 y 17 y 18 de noviembre de 1983.
La factura extendida por OVA a Verhoeven no incluía ningún Impuesto sobre el Volumen de Negocios. Las facturas extendidas por Verhoeven a Velker llevaban la mención «IVA: tipo 0». Por su parte, Velker aplicó el IVA al tipo de gravamen cero a las dos ventas facturadas a Forsythe.
La Administración tributaria neerlandesa entendió que las entregas de petróleo efectuadas por Velker a Forsythe no podían beneficiarse de una exención de IVA y giró respecto a Velker una liquidación complementaria en concepto de Impuesto sobre el Volumen de Negocios relativa al ejercicio de 1983.
El Gerechtshof de La Haya, que conoció del asunto, anuló la liquidación complementaria por considerar que el petróleo entregado por Velker estaba destinado al avituallamiento de buques dedicados a la navegación en alta mar y que tal entrega debía eximirse de IVA, con arreglo a lo dispuesto en el inicio y en la letra b) del apartado 2 del artículo 9 de la Wet op de omzetbelasting (Ley neerlandesa relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios) en relación con la primera parte de la letra a) del apartado 4 del cuadro II anexo a la misma Ley.
Esta sentencia del Gerechtshof fue objeto de un recurso de casación ante el Hoge Raad, interpuesto por el Staatssecretaris van Financiën. Éste alegó que sólo puede ser considerada como una entrega de bienes destinados al avituallamiento de buques, en el sentido de las disposiciones citadas de la legislación neerlandesa, la entrega de bienes que coincida con el avituallamiento de buques y vaya seguida de la exportación de dichos bienes.
En su resolución de remisión al Tribunal de Justicia el Hoge Raad explica que, al adoptar esta normativa, el legislador neerlandés pretendió adaptar el Derecho interno a lo dispuesto en el inicio y en el apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva y que, por consiguiente, los términos «destinados al avituallamiento» que figuran en la legislación neerlandesa deben entenderse en el mismo sentido que los que figuran en la Directiva comunitaria.
Por este motivo el Hoge Raad resolvió suspender el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia se hubiese pronunciado sobre las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe entenderse lo dispuesto en el inicio y apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva en el sentido de que únicamente pueden considerarse como entregas de bienes destinadas al avituallamiento de los buques mencionados en dicha disposición las entregas que se realizan junto con el avituallamiento?
2)
Si la mencionada disposición de la Sexta Directiva no tiene un significado tan restringido como el expuesto en la cuestión 1, ¿deben pues considerarse también como entregas en el sentido de dicha disposición:
solamente las entregas hechas al empresario que en fecha posterior utilizará las mercancías para el avituallamiento de buques.
o también las entregas efectuadas en una fase comercial anterior, es decir, entregas a un empresario que no emplea él mismo las mercancías para el avituallamiento de buques, sino que las entrega a otro empresario que, a su vez, les da el aludido destino?»
Para una más amplia exposición de los hechos del procedimiento principal, del desarrollo del procedimiento así como de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
A tenor del artículo 15 de la Sexta Directiva:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
1)
Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera del territorio descrito en el artículo 3, por el propio vendedor o por cuenta de éste.
2)
[...]
3)
[...]
4)
Las entregas de bienes destinadas al avituallamiento de buques:
a)
dedicados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o desarrollen una actividad comercial, industrial o pesquera;
[...]»
Con objeto de interpretar las normas controvertidas de la Sexta Directiva, conviene en primer lugar examinar la segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional.
Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si la exención establecida por estas disposiciones se aplica sólo a las entregas de bienes hechas al naviero que va a utilizar esos bienes para el avituallamiento o si también se extiende a las entregas hechas en fases anteriores en la cadena de comercialización, siempre y cuando dichos bienes se utilicen en definitiva para el avituallamiento de los buques.
La expresión «entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques» puede dar lugar a varias interpretaciones literales. Efectivamente, puede designar las entregas de bienes que el destinatario utilizará para el avituallamiento de sus buques, o las entregas de bienes, independientemente de la fase en que se efectúen, que serán posteriormente objeto de dicha utilización.
Por consiguiente, para interpretar esta expresión, procede considerar el contexto en el que se inscribe, teniendo en cuenta la finalidad y el sistema de la Sexta Directiva.
Como ha puesto de manifiesto repetidamente el Tribunal de Justicia (por ejemplo, en la sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/87, Rec. 1989, p. 1737
), la Sexta Directiva, al englobar todas las actividades económicas de productor, comerciante o prestador de servicio, asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las disposiciones de la Directiva por las que se establecen exenciones del impuesto deben interpretarse estrictamente, puesto que establecen excepciones al principio general conforme al cual está sujeta al Impuesto sobre el Volumen de Negocios toda entrega de bienes o toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.
Esta interpretación estricta se impone especialmente cuando se trata de disposiciones que establecen excepciones a la norma de sometimiento al impuesto de las operaciones realizadas «en el interior del país».
En relación con el apartado 4 del artículo 15 procede señalar que las operaciones de avituallamiento de buques que en él se mencionan están exentas porque se asimilan a operaciones de exportación.
Al igual que sucede en las operaciones de exportación, en las que la exención de pleno derecho establecida en el apartado 1 del artículo 15 se aplica exclusivamente a las entregas finales de bienes exportados por el vendedor o por su cuenta, la exención establecida en el apartado 4 del artículo 15 sólo puede aplicarse a las entregas de bienes al naviero que utilice estos bienes para el avituallamiento y, por tanto, no puede extenderse a las entregas de esos bienes hechas en una fase anterior de comercialización.
No obstante, en sus observaciones ante este Tribunal, el Gobierno alemán alega que semejante interpretación de las disposiciones controvertidas es contraria a su finalidad. Según este Gobierno, la exención de que se trata tiene por objeto permitir una simplificación administrativa y no conceder un beneficio fiscal. Habida cuenta de dicho objetivo, esa exención debería extenderse a todas las fases de comercialización.
No puede acogerse esta alegación. Efectivamente, la extensión de la exención a las fases anteriores a la entrega final de bienes al naviero exigiría que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes entregados con exención del impuesto. Lejos de implicar una simplificación administrativa, estos mecanismos se traducirían, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescritas por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva.
Habida cuenta de la respuesta que procede dar a la segunda cuestión prejudicial, queda por averiguar, como solicita el órgano jurisdiccional nacional en la primera cuestión prejudicial, si, para originar derecho a la exención, el embarque de los bienes a bordo debe coincidir materialmente con las entregas hechas al naviero.
A tenor del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva, la entrega de un bien se define como la «transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».
Teniendo en cuenta esta definición, basta con declarar que ni el tenor de las disposiciones controvertidas del apartado 4 del artículo 15, ni el contexto, en el que se sitúan, ni el objetivo que persiguen justifican interpretar estas disposiciones en el sentido de que el almacenamiento de bienes, posterior a su entrega y anterior a la operación material de avituallamiento, haría perder el beneficio de la exención.
Es cierto que, como ha señalado el Gobierno del Reino Unido en sus observaciones ante este Tribunal, aquella interpretación permitiría garantizar que los operadores no utilizaran posteriormente los bienes entregados con exención de impuesto para fines distintos del avituallamiento de buques.
Sin embargo, este motivo no puede justificar por sí solo semejante interpretación, puesto que, además, corresponde a los Estados miembros, como establece la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva, fijar las condiciones de exención adecuadas para «evitar todo posible fraude, evasión o abuso».
Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden que lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden considerarse como entregas de bienes destinadas al avituallamiento de buques las entregas efectuadas al naviero que utilice estos bienes para el avituallamiento, sin que el embarque de los bienes a bordo de los buques deba coincidir materialmente con las entregas al naviero.
Costas
Los gastos efectuados por los Gobiernos de la República Federal de Alemania, del Reino de los Países Bajos, de la República Portuguesa, del Reino Unido y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden, mediante resolución de 24 de mayo de 1989, declara:

Lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden considerarse entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques las entregas hechas a un naviero que utilice estos bienes para el avituallamiento, sin que el embarque de los bienes a bordo de los buques deba coincidir materialmente con las entregas al naviero.

Slynn
Zuleeg
Joliet
Moitinho de Almeida
Grévisse
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 26 de junio de 1990.
El Secretario
J.-G. Giraud
El Presidente de la Sala Quinta
Gordon Slynn
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.