CELEX: 62003CJ0068
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
28 b artiklan E kohdan 3 alakohta
Välityspalvelut
Palvelun suorituspaikka

Hoge Raad der Nederlanden on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 14.2.2003 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen
tuomioistuimeen 17.2.2003, EY 234 artiklan nojalla kaksi ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun
kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991
annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi), 28 b artiklan tulkinnasta.
Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Staatssecretaris van Financiën ja D. Lipjes ja joka koskee Lipjesin
Ranskassa suorittamien välityspalvelujen arvonlisäverollisuutta.

Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä oleva asia, asiaa koskevat oikeussäännöt ja ennakkoratkaisukysymykset
Alankomaissa asuva D. Lipjes ostaa ja myy työkseen käytettyjä huvipursia ja toimii ammattimaisena välittäjänä ostettaessa
ja myytäessä jahteja. Vuosina 1996 ja 1997 hän osallistui kahteen otteeseen Ranskassa sijainneiden jahtien ostoon kummallakin
kerralla ilmeisesti Alankomaissa asuvan yksityisen ostajan puolesta, kun taas myyjä oli Ranskassa asuva yksityishenkilö. Lipjes
ei ilmoittanut näihin välitystoimiin liittyvää arvonlisäveroa Alankomaissa eikä Ranskassa.
Kirjanpidon tarkastuksen jälkeen Alankomaiden veroviranomaiset kantoivat näistä palvelusuorituksista jälkikäteen arvonlisäveron.
Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (Alankomaat), jonka käsiteltäväksi asia saatettiin, katsoi, että kun otetaan huomioon paikka,
jossa jahdit sijaitsivat myyntihetkellä, välityspalveluja ei ollut suoritettu Alankomaissa ja että Lipjes oli menetellyt perustellusti
jättäessään arvonlisäveron ilmoittamatta Alankomaissa.
Gerechtshof perusti päätöksensä Wet op de omzetbelasting 1968 ‑nimisen 28.6.1968 annetun lain (vuoden 1968 liikevaihtoverolaki;
Staatsblad 1968, 329), 6 a §:n 3 momentin c kohtaan, sellaisena kuin se on julkaistuna 24.12.1992 annetussa laissa (Staatsblad
1992, 713). Tämä säännös vastaa kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan ensimmäistä alakohtaa, jossa jäsenvaltioiden
välisten liiketointen osalta säädetään seuraavaa:
”Poiketen siitä, mitä 9 artiklan 1 kohdassa säädetään, muissa kuin 1 ja 2 kohdassa ja 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitettuihin
liiketoimiin osallistuvien toisen nimissä ja toisen lukuun toimivien välittäjien suorittamien palvelujen suorituspaikka on
paikka, jossa nämä liiketoimet suoritetaan.
Jos vastaanottajalla kuitenkin on arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jonka alueella nämä liiketoimet
suoritetaan, välityspalvelun suorituspaikan katsotaan olevan sen jäsenvaltion alueella, joka on antanut vastaanottajalle arvonlisäverotunnisteen,
jolla välittäjä on suorittanut palvelun vastaanottajalle.”
Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa, johon tällä säännöksellä tehdään poikkeus, määritetään lähtökohtaisesti palvelun
suorituspaikaksi paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka.
Gerechtshof katsoi, että koska jahdit sijaitsivat Ranskassa ja koska paikka, jossa välitystoimet oli suoritettu, sijaitsi
myös Ranskassa, oli paikallaan soveltaa yleisen säännöksen asemesta jäsenvaltioiden välistä kauppaa koskevaa poikkeussäännöstä,
josta seurasi kyseisen tuomioistuimen mukaan, että Alankomaiden kuningaskunnalla ei ole oikeutta kantaa näistä liiketoimista
arvonlisäveroa.
Staatssecretaris van Financiën teki tästä tuomiosta kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin. Staatssecretaris van
Financiën esittää, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa ja vastaavaa kansallista säännöstä on tulkittava
suppeasti siten, että termillä ”liiketoimi” katsotaan tarkoitettavan välityspalveluja vain silloin, kun perussopimus eli sopimus
tietyn tavaran luovutuksesta tai palvelusta on tehty sellaisten ammattilaisten välillä, jotka ovat arvonlisäverovelvollisia,
mistä ei ole kyse pääasiassa, joka koskee yksityishenkilöitä.
Hoge Raad der Nederlanden, joka katsoo, että asiassa nousee esille kysymyksiä, joihin yhteisöjen tuomioistuimen nykyinen oikeuskäytäntö
ei anna riittävästi vastauksia, on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan
sellaisia välittäjien palveluja, jotka suoritetaan direktiivissä tarkoitetuille verovelvollisille tai 28 a artiklassa tarkoitetuille
oikeushenkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia?
2)      Jos edeltävään kysymykseen on vastattava kieltävästi, onko kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan ensimmäinen
virke ymmärrettävä siten, että kun kyse on välittäjänä toimimisesta kahden yksityisen välillä toisen heistä myydessä irtainta
omaisuutta toiselle, tällaisen välityspalvelun suorituspaikkana on tämän säännöksen perusteella pidettävä paikkaa, jossa kyseinen
toimi suoritetaan, ikään kuin kyse olisi kuudennen direktiivin 8 artiklassa tarkoitetusta verovelvollisen suorittamasta tavaran
luovutuksesta tai palvelusta?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

Ensimmäisen kysymys
Alankomaiden hallitus, jota Portugalin hallitus osittain tukee, esittää, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan
3 alakohtaa on tulkittava suppeasti siten, että sen ulkopuolelle jätetään välityspalvelut silloin, kun perussopimus on tehty
yksityisten välillä ja kun kyseinen sopimus ei näin ollen muodostanut verotettavaa liiketointa. Tässä säännöksessä säädetään
kyseisen hallituksen mukaan, että välityspalvelun suorituspaikan on lähtökohtaisesti liityttävä pääasiallisen suorituksen
toteuttamispaikkaan, mikä on järkevää vain siinä tapauksessa, että pääasiallinen suoritus kuuluu kuudennen direktiivin soveltamisalaan
eli että pääasiallisen suorituksen suorittaa verovelvollinen. Koska tästä ei ole ollut kyse nyt esillä olevassa tapauksessa,
Alankomaiden hallituksen mukaan on turvauduttava kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan yleiseen oikeussääntöön eli otettava
lähtökohdaksi Lipjesin liiketoiminnan kotipaikka, joka oli Alankomaissa.
Kuudennen direktiivin XVI a osasto, johon 28 b artikla kuuluu, nimittäin koskee Alankomaiden hallituksen mukaan kokonaisuudessaan
yhteisön sisäisiä luovutuksia, hankintoja ja kuljetuspalveluja, jotka ovat kaikki liiketoimia, joita suorittavat verovelvolliset
tai sellaiset oikeushenkilöt, jotka eivät ole verovelvollisia. Niinpä tämän direktiivin 28 b artiklassa viitataan järjestelmällisesti
verovelvollisten tai sellaisten oikeushenkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, suorituksiin. Johdonmukaisuuden vuoksi
28 b artiklaa olisi näin ollen tulkittava samansuuntaisesti.
Tätä lähestymistapaa tukee Alankomaiden hallituksen mukaan 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan toinen alakohta, jossa viitataan
vastaanottajiin, joilla on arvonlisäverotunniste. Myös tämä voi koskea vain verovelvollisia sekä sellaisia oikeushenkilöitä,
jotka eivät ole verovelvollisia.
Lisäksi kyseisen säännöksen tarkoituksena on Alankomaiden hallituksen mukaan välttää se, että asiakkaana olevan yrityksen
on käytettävä vähennysoikeuttaan jossain muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa se on arvonlisäverovelvollinen. Tällainen
sääntö ei ole tarpeen yksityisille, jotka vastaanottavat palveluja ja jotka eivät voi käyttää arvonlisäveron vähennysoikeutta.
Suositeltu ratkaisu myös heijastaa Alankomaiden hallituksen mukaan parhaiten taloudellista todellisuutta ja sitä, mikä on
verotuksellisesti järkevää.
Komission mukaan ei ole syytä rajoittaa kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaa poikkeamalla
sen erittäin selvästä sanamuodosta, jossa tehdään yleisiin säännöksiin nimenomainen poikkeus välitystoimien ryhmän osalta
tekemättä erottelua perussopimuksen osapuolien perusteella. Komission mukaan ei ole mitään syytä poiketa tästä oikeussäännöstä
silloin, kun perussopimus ei ole verollinen liiketoimi. Jäsenvaltioiden välisen kaupan järjestelmä kokonaisuudessaan, sellaisena
kuin se esitetään kuudennen direktiivin XVI a osastossa, ei nimittäin komission mukaan koske ainoastaan ammattilaisten välisiä
kauppoja.
Termiä ”liiketoimi” käytetään kuudennessa direktiivissä useassa kohdassa, kuten 4 artiklan 3 ja 5 kohdassa, kuvaamaan sekä
verovelvollisten välisiä palveluja että yksityisille suoritettuja palveluja. Tämän direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan
suppea tulkinta johtaa komission mukaan monitahoisiin erotteluihin ja olisi ristiriidassa liiketoimien verotuskohtelun yksinkertaisuutta
koskevan periaatteen sekä järkevän ja yhtenäisen verotuksen periaatteen kanssa.
Tältä osin on aluksi todettava kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ja 28 b artiklan E kohdan välisestä suhteesta, että
28 b artiklan E kohdassa säädetään jäsenvaltioiden välisen kaupan osalta poikkeus 9 artiklan 1 kohdassa säädettyyn pääsääntöön.
Kyseisellä 9 artiklan 1 kohdalla ei näin ollen ole mitään etuoikeutettua asemaa, ja kussakin tapauksessa on pohdittava, kumpaa
näistä säännöksistä tapaukseen sovelletaan (ks. kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välisestä vastaavasta suhteesta
asia C‑327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I‑4595, 20 ja 21 kohta).
Koska nyt esillä olevassa asiassa on kyse yhteisön sisäisestä kaupasta, kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohta
lähtökohtaisesti siis soveltuu tapaukseen. On näin ollen tutkittava, voiko tähän sovellettavuuteen vaikuttaa se, että välityspalvelun
kohteena oli liiketoimi, joka ei ollut veronalainen.
Tältä osin on todettava, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan ensimmäisestä alakohdasta ilmenee,
että kyseinen säännös koskee yleisellä tavalla ”toisen nimissä ja toisen lukuun toimivien” välittäjien suorittamia palveluja
ja että siinä ei tehdä eroa sen perusteella, ovatko palvelujen vastaanottajat arvonlisäverovelvollisia vai eivät.
Kuudennen direktiivin XVI a osaston, johon 28 b artikla kuuluu, mistään säännöksestä ei myöskään ilmene, että näiden säännösten
soveltamisalan ulkopuolelle jätettäisiin kaikki palvelut, jotka suoritetaan sellaiselle yksityiselle, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen.
Kuten komissio on esittänyt, on lisäksi niin, että termi ”jäsenvaltioiden välinen kauppa”, jota käytetään tämän osaston otsikossa,
koskee sekä luovutuksia verovelvollisille että luovutuksia sellaisille, jotka eivät ole verovelvollisia. Sillä seikalla, että
useissa tämän osaston säännöksissä, samoin kuin 28 a artiklassa, säädetään tiettyjen liiketoimien veronalaisuudesta, ei ole
vaikutusta 28 b artiklan, jossa pelkästään määritetään itse liiketoimien suorituspaikka, soveltamisalaan.
Siltä osin kuin kyse on Alankomaiden hallituksen väitteestä, joka koskee 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan toista alakohtaa,
jossa kyseisen hallituksen mukaan viitataan palvelujen vastaanottajiin, joille on annettu arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa
kuin siinä, jonka alueella asianomainen liiketoimi suoritetaan, riittää, kun todetaan, että tämä toinen alakohta, jonka alussa
on adverbiaali ”kuitenkin”, sisältää joukon erittäin erityisiä poikkeuksia, joilla ei voi olla vaikutusta edellisessä alakohdassa
säädettyyn yleisempään sääntöön.
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 36–40 kohdassa, välitystoiminnan suorituspaikan määrittämisen kannalta
ei nimittäin ole merkitystä sillä, että pääasiallinen liiketoimi on arvonlisäverollinen tai että kyse on liiketoimesta, joka
ei ole arvonlisäverollinen.
Alankomaiden hallituksen väitteestä, jonka mukaan kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohta koskee ennen kaikkea
arvonlisäveron vähennysoikeutta, jolla ei ole merkitystä yksityisen kannalta, riittää, kun todetaan, että mikään tämän säännöksen
sanamuodossa ei tue tätä väitettä, koska tämä säännös koskee vain välityspalvelun suorituspaikkaa eikä mitenkään palvelujen
vastaanottajina olevien yksityisten vähennysoikeutta.
Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa ei pidä tulkita
siten, että se koskisi vain välityspalveluja, joita suoritetaan arvonlisäverovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka ei ole
arvonlisäverovelvollinen.

Toinen kysymys
Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko silloin, kun välitystoimi kuuluu kuudennen direktiivin
28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaan, turvauduttava sen paikan määrittämiseksi, jossa välityspalvelun kohteena
oleva liiketoimi on suoritettu, kuudennen direktiivin 8 artiklan yleisiin säännöksiin vai kyseisen direktiivin 28 b artiklan
erityisiin säännöksiin.
Tältä osin riittää, kun todetaan, että kuudennen direktiivin termeistä ilmenee, että yhteisön sisäisestä tavaroiden hankintapaikasta
säädetään tämän direktiivin 28 b artiklan A ja B kohdassa, joissa näin ollen poiketaan tämän saman direktiivin 8 artiklan
yleisistä säännöksistä, jotka koskevat tavaroiden luovutusta jäsenvaltion sisällä. Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä
olevan asian olosuhteet eivät edellytä tekemään toisenlaista arviota.
Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että silloin kun välitystoimi kuuluu kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan
3 alakohdan soveltamisalaan, välityspalvelujen kohteena olevien liiketoimien suorituspaikan määrittämiseksi on turvauduttava
tämän saman direktiivin 28 b artiklan A ja B kohdan säännöksiin.

Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Alankomaiden hallitukselle, Portugalin hallitukselle ja komissiolle
aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen
tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen
tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto)
on ratkaissut Hoge Raad der Nederlandenin 14.2.2003 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
1)
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen
arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä
joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY, 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa ei pidä tulkita siten, että
se koskisi vain välityspalveluja, joiden vastaanottaja on arvonlisäverovelvollinen tai oikeushenkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen.
2)
Silloin, kun välitystoimi kuuluu kuudennen direktiivin 77/388 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaan, välityspalvelujen
kohteena olevien liiketoimien suorituspaikan määrittämiseksi on turvauduttava tämän saman direktiivin 28 b artiklan A ja B kohdan
säännöksiin.
Jann
Rosas
La Pergola
Silva de Lapuerta

Lenaerts
Julistettiin Luxemburgissa 27 päivänä toukokuuta 2004.
R. Grass

P. Jann
kirjaaja

ensimmäisen jaoston puheenjohtaja
*
Oikeudenkäyntikieli: hollanti.