CELEX: 61999CJ0240
Sjette momsdirektiv
Fritagelser
Forsikrings- og genforsikringstransaktioner

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 10. juni 1999, indgået til Domstolen den 25. juni 1999, har Regeringsrätten (Sveriges øverste forvaltningsdomstol) i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Spørgsmålet er blevet rejst i en sag, hvori Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (herefter »Skandia«) har anmodet om genoptagelse af en sag, i hvilken Regeringsrätten har afsagt dom om, at en af Skandia påtaget forpligtelse til at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed ikke vil udgøre en forsikringsydelse, der er fritaget for merværdiafgift (herefter »moms«) i henhold til svensk lovgivning.
Fællesskabsretten
3 Sjette direktivs artikel 13, der omhandler afgiftsfritagelser i indlandet, indeholder følgende bestemmelser:
»[...] B. Andre fritagelser
Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere
[...]«.
Den svenske lovgivning
4 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), er i svensk lovgivning gennemført ved kapitel 3, § 10, i mervärdesskattelagen (1994:200) (den svenske lov om merværdiafgift), der i den i Svensk författningssamling 1998, nr. 300, offentliggjorte affattelse bestemmer:
»Omsætning af forsikringsydelser er undtaget fra afgiftspligt.
Ved forsikringsydelser forstås
1. ydelser, hvis udførelse udgør forsikringsvirksomhed i henhold til försäkringsrörelselagen (1982:713) [den svenske lov om forsikringsvirksomhed], lagen om livsförsäkringar med anknytning til värdepappersfonder [den svenske lov om livsforsikringer i tilknytning til værdipapirfonde] eller lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige [den svenske lov om udenlandske forsikringsgiveres virksomhed i Sverige], og
2. ydelser, som udføres af forsikringsmæglere eller andre forsikringsformidlere, og som vedrører forsikringer.«
5 Det oplyses i forelæggelseskendelsen, at begrebet forsikringsvirksomhed ikke er defineret i den svenske lovgivning, heller ikke i de ovenfor nævnte bestemmelser, som mervärdesskattelagen henviser til.
6 Der har i øvrigt i Sverige siden 1951 været mulighed for at indhente bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål. Sager om forhåndsbesked om skattespørgsmål behandles af Skatterättsnämnden (skatteretsnævnet). Hvad angår forhåndsbesked om momsspørgsmål findes de bestemmelser, der var gældende på tidspunktet for omstændighederne i denne sag, i kapitel 21 i mervärdesskattelagen og i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor (den svenske lov om forhåndsbesked om skattespørgsmål), der var i kraft indtil den 1. juli 1998. Efter den 1. juli 1998 findes de relevante bestemmelser om momsspørgsmål i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (den svenske lov om forhåndsbesked om skatte- og afgiftsspørgsmål).
De faktiske omstændigheder i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
7 Skandia er et forsikringsselskab, der bl.a. har et helejet datterselskab, Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (herefter »Livbolaget«).
8 Livbolaget driver virksomhed inden for livsforsikringsområdet, navnlig inden for pensions- og kapitalforsikringsområdet. Livbolaget og Skandia har undersøgt muligheden for i vid forstand at sammenlægge deres forsikringsvirksomheder i ét selskab. De har således overvejet at overføre alt personale og alle funktioner i Livbolaget til Skandia, hvorefter Skandia i praksis skulle drive hele Livbolaget's virksomhed, uanset om det drejede sig om salg af forsikringsprodukter, skadesopgørelser, aktuarprognoser eller kapitalforvaltning. Skandia skulle som vederlag for disse ydelser oppebære et honorar fra Livbolaget, som var fastsat efter almindelige markedsvilkår. Skandia skulle ikke påtage sig at dække nogen risiko i forbindelse med denne forsikringsvirksomhed. Alle risici skulle bæres fuldt ud af Livbolaget, der fortsat skulle være forsikringsgiver i svensk civilretlig forstand.
9 Skandia anmodede den 28. juni 1995 om en forhåndsbesked fra Skatterättsnämnden om, hvorvidt selskabets påtagelse af en forpligtelse til at drive Livbolaget's virksomhed kunne anses for en forsikringsydelse, der i henhold til mervärdesskattelagens kapitel 3, § 10, var fritaget for moms.
10 Skatterättsnämnden svarede ved afgørelse af 15. januar 1996, at for at en sådan forsikringsydelse, som er omhandlet i den pågældende bestemmelse i mervärdesskattelagen, kan foreligge, skal ydelsen leveres af en forsikringsgiver, og ydelsens genstand skal være forsikringsvirksomhed. Den forpligtelse fra Skandia's side, som hovedsagen drejer sig om, var ikke en forsikringsydelse, men måtte derimod anses for en ydelse over for Livbolaget med hensyn til administration og drift. Under disse omstændigheder kunne en sådan forpligtelse ifølge Skatterättsnämnden ikke være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsydelser.
11 Skandia indbragte denne forhåndsbesked for Regeringsrätten.
12 Regeringsrätten stadfæstede ved dom af 16. juni 1997 Skatterättsnämden's afgørelse, idet den navnlig anførte, at fritagelsen i mervärdesskattelagen's kapitel 3, § 10, alene finder anvendelse på »præstation af forsikringsydelser«. Ifølge almindelig sprogbrug henviser dette begreb til tjenesteydelser, som en forsikringsgiver yder direkte til forsikringstageren. I forarbejderne til mervärdesskattelagen gives der udtryk for et ønske om at præcisere og begrænse rækkevidden af begrebet »præstation af forsikringsydelser«.
13 Skandia anmodede den 26. juni 1997 Regeringsrätten om at genoptage den sag, der var afgjort ved dommen af 16. juni 1997, idet Skandia navnlig henviste til Domstolens dom af 5. juni 1997 (sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017).
14 I SDC-dommen har Domstolen fortolket bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, der bl.a. vedrører afgiftsfritagelse for visse transaktioner, herunder overførsler og betalinger samt transaktioner i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser. Domstolen udtalte bl.a. - i SDC-dommens præmis 33 - at identiteten af den person, der modtager ydelsen, er uden betydning ved fastlæggelsen af, hvilke transaktioner der er fritaget, og i dommens præmis 57, at der ikke er hjemmel for en fortolkning, hvorefter anvendelsen af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, er begrænset til kun at omfatte ydelser, der leveres direkte til pengeinstituttets slutkunde. Domstolen fastslog herefter i præmis 59, at fritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, ikke er betinget af, at ydelsen udføres af en virksomhed, der står i et retsforhold til pengeinstituttets slutkunde.
15 Skandia har heraf generelt udledt, at det ikke er nødvendigt, at en ydelse præsteres direkte til slutkunden, for at ydelsen er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B. Regeringsrätten's dom af 16. juni 1997 må således være i strid med Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af sjette direktiv.
16 Det er i forelæggelseskendelsen anført, at omstændighederne i hovedsagen adskiller sig fra dem, som Domstolen har udtalt sig om i tidligere sager. Det fremhæves navnlig, at det påtænkte samarbejde mellem Skandia og Livbolaget omfatter ydelser, hvor tjenesteyderen ikke er forsikringsgiver, og modtageren ikke er forsikringstager eller forsikret, uden at der af den grund er tale om ydelser, der udføres af forsikringsmæglere eller forsikringsformidlere.
17 Under henvisning til, at det ikke af Domstolens praksis med sikkerhed kan fastslås, om den forpligtelse for Skandia, som hovedsagen omhandler, er en forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand, har Regeringsrätten besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Udgør det forhold, at et forsikringsselskab påtager sig en forpligtelse - som beskrevet af Skandia - til at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, en forsikringstransaktion eller forsikringstransaktioner i den forstand, hvori udtrykket anvendes i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)?«
Besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål
18 Den forelæggende ret ønsker med sit spørgsmål nærmere bestemt oplyst, hvorvidt et forsikringsselskabs påtagelse af en forpligtelse til mod et honorar, der beregnes i henhold til markedsvilkårene, at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, når det sidstnævnte selskab fortsætter med at indgå forsikringsaftaler i eget navn, udgør en forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand.
19 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), indeholder en udtrykkelig bestemmelse om afgiftsfritagelse for forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og forsikringsformidlere.
20 Det er ubestridt, at Skandia påtænker at drive Livbolaget's virksomhed uden at påtage sig nogen risiko i forbindelse med denne virksomhed, hvorfor den af Skandia præsterede ydelse ikke er en genforsikringsydelse. Skandia har i øvrigt under hovedsagen anerkendt, at den ydelse, Skandia skal levere til Livbolaget, ikke er en tjenesteydelse i forbindelse med forsikrings- eller genforsikringstransaktioner, som udføres af en forsikringsmægler eller forsikringsformidler.
21 Domstolen anmodes således i den foreliggende sag alene om at fortolke begrebet »forsikringstransaktioner« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand.
22 Det skal i den forbindelse bemærkes, at sjette direktiv ikke definerer begrebet »forsikringstransaktioner«.
23 Ifølge fast retspraksis er fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13 selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, præmis 11, og af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 15), og fritagelserne skal placeres i den generelle sammenhæng i det fælles momssystem (jf. herom dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 18).
24 Skandia har anført, at de ydelser, selskabet påtænker at levere til Livbolaget, udgør forsikringstransaktioner, der i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), er fritaget for afgift.
25 Skandia har i den forbindelse gjort gældende, at begrebet »forsikring« skal fortolkes ensartet, uanset om det er indeholdt i de fællesskabsretlige direktiver om forsikring eller i sjette direktiv (jf. herom CPP-dommen, præmis 18).
26 Skandia har navnlig gjort gældende, at ">der ved fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), kan lægges vægt på bestemmelserne i artikel 8, stk. 1, i Rådets første direktiv 73/239/EØF af 24. juli 1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (EFT L 228, s. 3), som ændret ved artikel 6 i Rådets direktiv 92/49/EØF af 18. juni 1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring og om ændring af direktiv 73/239/EØF og 88/357/EØF (tredje skadesforsikringsdirektiv) (EFT L 228, s. 1), og bestemmelserne i artikel 8, stk. 1, i Rådets første direktiv 79/267/EØF af 5. marts 1979 om samordning af de administrativt og ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udøvelse af direkte livsforsikringsvirksomhed (EFT L 63, s. 1), som ændret ved artikel 5 i Rådets direktiv 92/96/EØF af 10. november 1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte livsforsikringsvirksomhed og om ændring af direktiv 79/267/EØF og 90/619/EØF (tredje livsforsikringsdirektiv) (EFT L 360, s. 1). Et forsikringsselskab skal i henhold til disse bestemmelser begrænse sit formål til forsikringsvirksomhed og dermed direkte forbundne forretninger med udelukkelse af enhver anden erhvervsmæssig virksomhed.
27 Skandia har heraf sluttet, at enhver transaktion, som et selskab, der driver virksomhed i forsikringssektoren - som Skandia selv - kan gennemføre i henhold til forsikringsdirektiverne, på grund af sin art er fritaget for moms i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
28 Skandia har ligeledes, under henvisning til SDC-dommen, anført, at der, for så vidt angår fritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal anvendes samme fortolkningsprincipper som dem, Domstolen har anvendt i SDC-dommen, for så vidt angår de i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, omhandlede transaktioner. Ifølge Skandia er det ikke nødvendigt, at en transaktion gennemføres af et selskab, der har et retsforhold til forsikringsgiverens slutkunde, for at der kan være tale om fritagelse for forsikringstransaktioner i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). De af et forsikringsselskab til et andet forsikringsselskab præsterede ydelser må således være fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og den omstændighed, at der ikke er noget direkte retsforhold mellem Skandia og Livbolaget's kunder er uden betydning ved vurderingen af, om de ydelser, som Skandia påtænker at levere til Livbolaget, er momsfritaget.
29 En sådan argumentation kan af følgende grunde ikke tiltrædes.
30 For det første har Domstolen i CPP-dommens præmis 18 ganske vist udtalt, at der intet er, der kan begrunde, at udtrykket »forsikring« fortolkes forskelligt, alt efter om det er indeholdt i forsikringsdirektiverne eller i sjette direktiv.
31 Det er imidlertid forkert at antage, at forsikringsselskaber - for så vidt som medlemsstaterne i henhold til forsikringsdirektiverne skal kræve, at de begrænser deres formål til forsikringsvirksomhed og dermed direkte forbundne forretninger med udelukkelse af enhver anden erhvervsmæssig virksomhed - kun gennemfører forsikringstransaktioner, der er momsfritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
32 I henhold til fast retspraksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. i denne forbindelse dommen i sagen Stichting Uitvoering Financiële Acties, præmis 13, dom af 11.8.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Sml. I, s. 2341, præmis 19, af 12.2.1998, sag C-346/95, Blasi, Sml. I, s. 481, præmis 18, og af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Sml. I, s. 7053, præmis 17).
33 Det skal i øvrigt bemærkes, at forsikringsdirektiverne tillader, at forsikringsselskaber ikke blot udøver egentlig forsikringsvirksomhed, men også »dermed direkte forbundne forretninger«.
34 Det forhold, at et forsikringsselskab ikke må udøve anden erhvervsmæssig virksomhed end forsikringstransaktioner og dermed direkte forbundne forretninger, betyder således ikke, at alle transaktioner, forsikringsselskabet gennemfører, afgiftsmæssigt er forsikringstransaktioner i streng forstand, som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
35 For det andet må argumentet om, at det, for så vidt angår fritagelsen for forsikringstransaktioner i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), analogt med SDC-dommen ikke er nødvendigt, at en transaktion gennemføres af et selskab, der har et retsforhold til slutkunden, det vil sige den forsikrede, forkastes.
36 Det skal indledningsvis fremhæves, at i modsætning til, hvad der var tilfældet i SDC-sagen, hvori Domstolen skulle fortolke sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), der generelt i nr. 3 og 5, omhandler transaktioner »vedrørende« eller »i forbindelse med« bestemte banktransaktioner uden at være begrænset til banktransaktioner i streng forstand, vedrører fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra a), egentlige forsikringstransaktioner.
37 I CPP-dommens præmis 17 har Domstolen om fortolkningen af begrebet »forsikringstransaktioner« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), udtalt, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse.
38 I CPP-dommen har Domstolen - efter i præmis 19 at have bemærket, at det er ubestridt, at udtrykket »forsikringstransaktioner« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), i alt fald omfatter den situation, hvor transaktionen gennemføres netop af den forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko - i præmis 22 udtalt, at udtrykket ikke udelukkende omfatter transaktioner, der gennemføres af forsikringsgiverne selv, og at det i princippet er vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko.
39 I CPP-dommens præmis 21 har Domstolen udtalt, at et selskab som Card Protection Plan Ltd, der var sagsøger i hovedsagen, kunne anses for at gennemføre fritagne forsikringstransaktioner, i det omfang selskabet havde tegnet en kollektiv forsikring med sine kunder som forsikrede. Herved ydede det mod vederlag, på egne vegne og for egen regning sine kunder forsikringsdækning gennem en forsikringsgiver, som var Continental Assurance Company of London. Hvad angår momsen var der således aftalt gensidige ydelser dels mellem Continental Assurance Company of London og Card Protection Plan Ltd, dels mellem Card Protection Plan og dette selskabs kunder, der indebar et retsforhold mellem dette selskab, der tilbød risikodækning, og de forsikrede, nemlig dem, hvis risiko var dækket af forsikringen.
40 Det må fastslås, at der ikke vil bestå et sådant retsforhold mellem Skandia og Livbolaget's kunder inden for rammerne af det påtænkte samarbejde mellem Skandia og Livbolaget i den foreliggende hovedsag. Skandia får intet kontraktforhold med de i Livbolaget forsikrede personer og påtager sig ingen risiko i forbindelse med forsikringsvirksomheden, idet alle risici bæres fuldt ud af Livbolaget, der fortsat er forsikringsgiver i svensk civilretlig forstand.
41 I overensstemmelse med den definition af en forsikringstransaktion, der opstilles i CPP-dommens præmis 17, jf. den foreliggende doms præmis 37, må det imidlertid antages, at identiteten af den, der modtager ydelsen, er af betydning med hensyn til definitionen af den type tjenesteydelser, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede.
42 Den omstændighed, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), omfatter andre transaktioner end forsikringstransaktioner, nemlig »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«, støtter, at forsikringstransaktioner ikke kan fortolkes i vid forstand som omfattende alle tjenesteydelser, der præsteres mellem forsikringsselskaber, som Skandia har hævdet. Såfremt begrebet »forsikringstransaktioner« skulle fortolkes på denne måde, ville »tjenesteydelser i forbindelse med ... [forsikrings]transaktioner« være omfattet af begrebet forsikringstransaktioner, således at præciseringen i artikel 13, punkt B, litra a), ville være uden enhver betydning.
43 Det fremgår af det anførte, at et samarbejde, der består i, at et forsikringsselskab påtager sig mod et honorar, der beregnes i henhold til markedsvilkårene, at drive et andet forsikringsselskabs virksomhed uden at overtage nogen risiko, idet det sidstnævnte selskab indgår forsikringsaftaler i eget navn, ikke udgør en forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand. En sådan virksomhed, der honoreres på markedsvilkår, udgør en tjenesteydelse, som foretages mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand, og som dermed er pålagt moms.
44 Det præjudicielle spørgsmål skal herefter besvares med, at et forsikringsselskabs påtagelse af en forpligtelse til mod et honorar, der beregnes i henhold til markedsvilkårene, at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, når det sidstnævnte selskab fortsætter med at indgå forsikringsaftaler i eget navn, ikke udgør en forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
45 De udgifter, der er afholdt af den svenske regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN
(Første Afdeling)
vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Regeringsrätten ved kendelse af 10. juni 1999, for ret:
Et forsikringsselskabs påtagelse af en forpligtelse til mod et honorar, der beregnes i henhold til markedsvilkårene, at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, når det sidstnævnte selskab fortsætter med at indgå forsikringsaftaler i eget navn, udgør ikke en forsikringstransaktion i den forstand, hvori dette begreb anvendes i artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.