CELEX: 62009CJ0277
Kuues käibemaksudirektiiv
Mahaarvamisõigus
Sõidukite soetamine ja nende kasutamine liisimisteenuste osutamisel
Erinevus kahe liikmesriigi maksusüsteemis
Kuritarvituste keeld

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate
käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145,
lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 17 lõike 3 punkti a.
Taotlus on esitatud Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs (edaspidi „Commissioners”) ja äriühingu RBS Deutschland
Holdings GmbH (edaspidi „RBSD”) vahelises kohtuvaidluses seoses Commissionersi keeldumisega lubada käibemaksu mahaarvamist
selliste sõiduautode soetamiselt, mida kasutati liisingutehingute tegemisel.

Liidu õigus
Direktiivi artikli 2 kohaselt maksustatakse käibemaksuga:
„1.      kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
2.      kauba import.”
Direktiivi artikli 4 lõiked 1 ja 2 sätestavad:
„1. „Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust,
olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
2.      Lõikes 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamine
ja põllumajandus ning vabakutseline tegevus. Majandustegevuseks loetakse ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamine
kestva tulu saamise eesmärgil.”
Direktiivi artikli 5 lõige 1 ja artikli 4 punkt b sätestavad järgmist:
„1. „Kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.
[…]
4.      Tarnena lõike 1 tähenduses võib käsitada ka:
[…]
b)      kauba tegelikku üleandmist vastavalt lepingule kauba tähtajalise rendi kohta või järelmaksuga müügi kohta, millega nähakse
ette, et tavaliselt läheb omandiõigus üle hiljemalt viimase osamakse tasumisega.”
Direktiivi artikli 6 lõike 1 esimene lõik sätestab:
„„Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.”
Direktiivi artikli 8 lõike 1 punktid a ja b sätestavad:
„1.       Kaubatarne koht on:
a)      kauba puhul, mille on lähetanud või vedanud tarnija või tarnesaaja või kolmas isik: koht, kus kaup asub ajal, mil algab selle
lähetamine või vedu tarnesaajale; […]
b)      kauba puhul, mida ei lähetata ega veeta: kauba asukoht tarnimise ajal.”
Direktiivi artikli 9 lõige 1 sätestab:
„1. Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha
puudumise korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht.”
Direktiivi artikli 17 lõiked 2 ja 3 on sõnastatud järgmiselt:
„2.      Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele
kuuluvast maksust maha arvata:
a)      käibemaks, mis tuleb maksta või on makstud riigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või tarnib
mõni teine maksukohustuslane;
[…]
3.      Liikmesriigid annavad kõikidele maksukohustuslastele ka õiguse lõikes 2 nimetatud käibemaks maha arvata või tagasi saada,
kui kaupa ja teenust kasutatakse:
a)      seoses artikli 4 lõikes 2 nimetatud majandustegevusega teises riigis tehtavate tehingutega, mis oleksid kõlblikud maksu mahaarvamiseks,
kui need oleksid tehtud riigi territooriumil;
[…]”.

Siseriiklikud õigusnormid
1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax 1994, edaspidi „käibemaksuseadus”) 4. lisa punkti 1 alapunkt 2, mis sisaldab
mõistet „kaubatarne” määratlust, sätestab:
„Kui kaup antakse teise isiku valdusse:
a)      kauba müügilepingu alusel
või
b)      niisuguste kokkulepete alusel, milles on sõnaselgelt ette nähtud, et teataval tulevasel ajal (mis on nende kokkulepetega kindlaks
määratud või tuleneb nendest, kuid igal juhul hiljemalt siis, kui kauba eest on täielikult makstud) läheb üle ka omandiõigus
kaubale,
on kummalgi juhul tegu kaubatarnega.”
Selle õigusnormi kohaselt peetakse siseriiklikus õiguses liisingut kaubatarneks üksnes juhul, kui selle tingimuste kohaselt
läheb liisitud kauba omand lepingu kestuse lõppedes üle kasutajale või kolmandatele isikutele. Muudel juhtudel peetakse liisingut
teenuste osutamiseks vastavalt käibemaksuseaduse paragrahvi 5 lõike 2 punktile b, kus on sätestatud, et kõik, mis ei ole kaubatarne,
kuid mida tehakse „tasu eest”, kujutab endast teenuste osutamist.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
RBSD on pangandus‑ ja liisinguteenuseid osutav äriühing, mille asukoht on Saksamaal. RBSD kuulub alates 31. märtsist 2000
kontserni Royal Bank of Scotland Group. RBSD‑l ei ole Ühendkuningriigis tegevuskohta, kuid ta on seal registreeritud mitteresidendist
käibemaksukohustuslasena.
Jaanuaris 2000 tutvustati RBSD‑le Ühendkuningriigis asuvat äriühingut Vinci plc (edaspidi „Vinci”), et RBSD pakuks Vincile
finantseerimist liisingu vormis. Selleks sõlmiti 28. märtsil 2001 mitu lepingut.
Esiteks ostis RBSD Ühendkuningriigis sõiduautosid Vinci tütarühingult Vinci Fleet Services (edaspidi „VFS”). VFS, kes on samuti
Ühendkuningriigis asutatud, oli omandanud need autod Ühendkuningriigis asuvatelt edasimüüjatelt.
Teiseks sõlmisid RBSD ja VFS omavahel nende autode osas müügioptsioonilepingu. Selle lepingu kohaselt andis VFS RBSD‑le õiguse
nõuda, et VFS ostaks RBSD‑lt kindlaksmääratud kuupäeval autod tagasi.
Kolmandaks sõlmis RBSD Vinciga kaheaastase pikendatava liisingulepingu, mida nimetati „
master lease agreement
” (raamliisinguleping) ja mille kohaselt oli RBSD liisinguandja ja Vinci liisinguvõtja lepingu lisas määratletud varade suhtes,
milleks olid sõiduautod. Liisingulepingu lõppedes pidi Vinci RBSD‑le nende autode jääkväärtuse täies ulatuses välja maksma.
Kuid pooled olid kokku leppinud, et juhul kui RBSD müüb autod kolmandale isikule – mida pooled eeldasidki –, jääb Vincile
olenevalt asjaoludest õigus saada või kohustus hüvitada autode müügihinna ja jääkväärtuse vahe.
Ajavahemikus 28. märtsist 2001 kuni 29. augustini 2002 nõudis RBSD Vincilt liisingumakseid summas 335 977,49 Inglise naela,
arvestamata neilt käibemaksu.
RBSD andis 29. augustil 2002 need lepingud üle äriühingule Lombard Leasing GmbH (edaspidi „LL”), kes on kontserni Royal Bank
of Scotland Group tütarühing Saksamaal. LL nõudis ajavahemikus 29. augustist 2002 kuni 27. juunini 2004 Vincilt liisingumakseid
summas 1 682 876,04 Inglise naela, arvestamata neilt käibemaksu.
Seejärel, kuni 15. detsembrini 2004 kasutas LL liisingulepinguga hõlmatud autode osas VFS‑i antud müügioptsiooni („
put option
”). VFS ostis autod 663 158,20 Inglise naela eest tagasi ning LL nõudis temalt käibemaksu kogusummas 116 052,75 Inglise naela,
mis seejärel kanti üle Commissionersile.
Liisingumakseid, mida sai algul RBSD ja hiljem LL, ei maksustatud Ühendkuningriigis käibemaksuga, kuna Ühendkuningriigi õiguse
kohaselt peeti kõnealuseid liisingulepingu alusel tehtud tehinguid teenuste osutamiseks ja kuna seega pidas Ühendkuningriigi
maksuhaldur neid tehinguid tehtuks Saksamaal ehk teenuse osutaja tegevuskohas. Ka Saksamaal ei kuulunud need maksed käibemaksuga
maksustamisele, kuna Saksa õiguse kohaselt peeti kõnealuseid tehinguid kaubatarneteks ja seega tehtuks Ühendkuningriigis ehk
kaubatarne kohas.
Sellest tulenevalt ei tasutud liisingumaksetelt käibemaksu ei Ühendkuningriigis ega Saksamaal. Seevastu nõuti Ühendkuningriigis
siiski käibemaksu kõnealuste autode müügihinnalt pärast seda, kui LL kasutas müügioptsiooni („
put option
”).
RBSD taotles Siseriiklikult maksuhaldurilt, et tal lubataks täielikult maha arvata 314 056,24 Inglise naela sisendkäibemaksu,
mida VFS oli temalt nõudnud, kui RBSD autod nimetatud äriühingult ostis. Muu hulgas väitis RBSD, et direktiivi artikli 17
lõike 3 punkti a alusel on tal õigus nende kaupade soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Lisaks leidis RBSD, et
õiguste kuritarvitamise põhimõtte kohaldamise tingimused ei ole käesoleval juhul täidetud, kuna tegu oli liisingutehingutega,
mille sõlmisid kolm iseseisvat ettevõtjat vaba konkurentsi tingimustes.
Commissioners ei rahuldanud RBSD sisendkäibemaksu maha arvamise taotlust ja nõudis RBSD‑le makstud sisendkäibemaksu tagastamist.
Commissioners väitis, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkt a ei võimalda maha arvata sisendkäibemaksu, mis on tasutud
selliste kaupade soetamisel, mida seejärel kasutati käibemaksuvabade tehingute tegemiseks. Commissioners rõhutas veel, et
RBSD on pannud toime kuritarvituse, kuna tema poolt sisse seatud õigusliku skeemi sisuline eesmärk oli saada maksusoodustust
vastuolus direktiivi eesmärgiga. Liisingutingimused koostati nii, et oleks võimalik ära kasutada erinevusi selles, kuidas
direktiiv on Ühendkuningriigi ja Saksamaa õigusesse üle võetud.
RBSD esitas Commissionersi otsuse peale kaebuse VAT and Duties Tribunalile Edinburghis. Viimase leidis oma 24. juuli 2007. aasta
otsuses, et neutraalse maksustamise põhimõte ei nõua, et sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamisest tuleb keelduda pelgalt seetõttu,
et puudus vastav müügi korral makstava käibemaksu tasumise kohustus. Samuti leidis VAT and Duties Tribunal Edinburgh, et põhikohtuasjas
arutusel olevad kokkulepped ei kujutanud endast kuritarvitust.
Commissionners esitas selle otsuse peale apellatsioonkaebuse Court of Sessionile (Scotland).
See kohus tõdeb, et direktiivi artikli 5 lõike 4 punkt b on Ühendkuningriigis ja Saksamaal erinevalt siseriiklikusse õigusesse
üle võetud. Court of Session (Scotland) viitab sellele, et asjakohaste Ühendkuningriigi õigusnormide kohaselt käsitatakse
põhikohtuasjas arutusel olevate liisingulepingutega seotud tehinguid teenuste osutamisena. Seega peeti neid tehingud osutatuks
kohas, kus asub teenuse osutaja tegevuskoht, st Saksamaal. Saksa õiguse kohaselt käsitati kõnealuseid kokkuleppeid kaubatarnena,
mistõttu on käibemaksu tasumise koht liikmesriigis, kus kaubatarne tehti, ehk põhikohtuasja asjaoludel Ühendkuningriigis.
Seega ei võetud kummaski nimetatud liikmesriigis liisingutehingutelt käibemaksu.
Neil asjaoludel Court of Session (Scotland), olles teinud kindlaks, et tema menetluses olevas kohtuasjas esinevad asjaolud
on järgmised:
–        Ühendkuningriigis asuva panga Saksa tütarettevõtja ostis Ühendkuningriigis sõiduautosid eesmärgiga liisida need ostuoptsiooniga
Ühendkuningriigis asuvale iseseisvale äriühingule, ja tasus selle kauba ostmisel käibemaksu;
–        vastavalt kohaldatavatele Ühendkuningriigi õigusnormidele loeti autode liisimises seisnenud tehing teenuse osutamiseks Saksamaal,
mis seega ei kuulunud Ühendkuningriigis käibemaksuga maksustamisele. Saksamaa õiguse kohaselt loeti need tehingud Ühendkuningriigis
tehtud kaubatarneks, mis seega ei kuulunud Saksamaal käibemaksuga maksustamisele. Eeltoodu tagajärjel ei maksustatud neid
tehingud kummaski liikmesriigis käibemaksuga;
–        Ühendkuningriigis asuv pank valis oma Saksamaa tütarettevõtja liisinguandjaks ja määras liisinguperioodi pikkuse eesmärgiga
saavutada maksusoodustust, mis seisnes selles, et liisingumaksetelt ei pea tasuma käibemaksu,
otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas […] direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a […] tuleb tõlgendada nii, et see annab Ühendkuningriigi maksuhaldurile õiguse
mitte lubada Saksamaa tütarettevõtjal maha arvata käibemaksu, mida ta maksis Ühendkuningriigis seoses sõiduautode ostmisega?
2.      Kas esimesele küsimusele antava vastuse kaalumisel peab siseriiklik kohus laiendama oma analüüsi eesmärgiga võtta arvesse
õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtte võimalikku kohaldatavust?
3.      Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, kas siis autode ostmisega kaasnenud sisendkäibemaksu mahaarvamine on vastuolus [direktiivi]
asjakohaste sätete eesmärgiga ja kas seega on täidetud kuritarvituse esimene tingimus, nagu seda on kirjeldanud Euroopa Kohus
21. veebruari 2006. aasta otsuses kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt (EKL 2006, lk I‑1609), arvestades seejuures muu hulgas neutraalse
maksustamise põhimõtet?
4.      Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, kas siis peaks kohus asuma seisukohale, et tehingute põhiline eesmärk on saada maksusoodustus,
nii et täidetud on kuritarvituse teine tingimus, nagu seda on kirjeldatud eespool viidatud kohtuotsuse Halifax jt punktis 75,
kui pooled on vaba konkurentsi tingimustes sõlmitud äritehingus valinud Saksamaa tütarühingu liisima autosid Ühendkuningriigi
kliendile – ja koostanud liisingulepingute tingimused – nii, et saada maksusoodustus, mis seisneb selles, et liisingumaksetelt
ei pea tasuma käibemaksu?”

Eelotsuse küsimused

Esimene küsimus
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a
tuleb tõlgendada selliselt, et liikmesriik võib keelduda lubamast maksukohustuslasel sisendkäibemaksu maha arvata selles riigis
kauba soetamiselt, kui neid kaupu kasutatakse teises liikmesriigis liisinguteenuste pakkumiseks, kusjuures neid liisingumüügi
teenuseid selles teises liikmesriigis käibemaksuga ei maksustata.
Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus oma taotluses märgib, tõusetub esitatud küsimus tulenevalt asjaolust, et põhikohtuasjas
liigitas Ühendkuningriigi maksuhaldur liisingutehingud, mis tehti pärast sõidukite ostmist, teenuste osutamisena ja et seega
loeti, et need tehti kohas, kus asub teenuse osutaja tegevuskoht, st Saksamaal. Kuid ka Saksa maksuhaldur ei nõudnud nende
tehingutega seoses käibemaksu, kuna ta leidis, et nimetatud tehinguid tuleb pidada kaubatarneks.
On selge, et juhul kui põhikohtuasjas arutusel olevad liisingutehingud oleks tehtud äriühingu poolt, kelle tegevuskoht on
Ühendkuningriigis või kes on selles liikmesriigis asutatud, oleks nendest tehingutest direktiivi artikli 17 lõike 2 punkti a
alusel tekkinud käibemaksu mahaarvamise õigus sisendkäibemaksu osas, mis tasuti liisingulepingute esemeks olevate sõidukite
ostmisel.
Direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a kohaselt annab liikmesriik maksukohustuslastele õiguse käibemaks maha arvata, kui ostetud
kaupa kasutatakse seoses pärast ostmist teises riigis tehtavate tehingutega, mis oleksid kõlblikud maksu mahaarvamiseks, kui
need oleksid tehtud asjaomase riigi territooriumil.
Õigus teatud tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu maha arvata seoses teises liikmesriigis tehtud muude müügitehingutega sõltub
selle sätte kohaselt seega asjaolust, kas see mahaarvamise õigus on olemas ka juhul, kui kõik nimetatud tehingud toimuvad
sama liikmesriigi territooriumil.
Tuleb märkida – nagu tuleneb käesoleva otsuse punktidest 29 ja 30 –, et põhikohtuasjas on selgelt tegemist niisuguse olukorraga.
RBSD võib seega taotleda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a alusel selliste kaupade ostmisel tasutud käibemaksu mahaarvamise
õigust, mida hiljem kasutati liisingutehingutes.
Euroopa Kohtule märkusi esitanud valitsused väidavad samas sisuliselt seda, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus sõltub
müügi korral tasumisele kuuluva käibemaksu sissenõudmisest. Kuna põhikohtuasjas ei nõudnud Saksa maksuhaldur liisingutehingutega
seoses käibemaksu tasumist, ei ole RBSD‑l Ühendkuningriigis õigust maha arvata sõidukite ostmisel tasutud sisendkäibemaksu.
On tõsi, et Euroopa Kohus on sedastanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on seotud käibemaksu sissenõudmisega (vt 30. märtsi
2006. aasta otsus kohtuasjas C‑184/04: Uudenkaupungin kaupunki, EKL 2006, lk I‑3039, punkt 24, ja 14. septembri 2006. aasta
otsus kohtuasjas C‑72/05: Wollny, EKL 2006, lk I‑8297, punkt 20).
Kohtuotsuste Uudenkaupungin kaupunki ja Wollny eelmainitud punktides leidis Euroopa Kohus, et kui maksukohustuslase poolt
soetatud kaupu või teenuseid kasutatakse tehingutes, mis on maksust vabastatud või ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, ei
või käibemaksu sisse nõuda ega sisendkäibemaksu maha arvata.
Põhikohtuasjas ei olnud põhikohtuasja hageja poolt tehtud liisingutehingud käibemaksust vabastatud ja kuulusid käibemaksu
kohaldamisalasse. Seega võib nendest tehingutest tekkida mahaarvamise õigus.
Seoses direktiivi artikli 17 lõikes 2 sätestatud mahaarvamisõigusega, mis puudutab maksukohustuslase poolt oma maksustatavate
tehingute tarvis omandatud kaupadelt ja teenustelt tasutud sisendkäibemaksu, on Euroopa Kohus rõhutanud, et sellise mahaarvamisõiguse
eesmärk on vabastada ettevõtja täielikult kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksukoormast.
Ühine käibemaksusüsteem tagab seega maksukoormuse täieliku neutraalsuse mis tahes majandustegevuse osas, tingimusel et see
tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud (vt 22. veebruari 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑408/98: Abbey National,
EKL 2001, lk I‑1361, punkt 24; 8. veebruari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑435/05: Investrand, EKL 2007, lk I‑1315, punkt 22,
ja 29. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑174/08: NCC Construction Danmark, EKL 2009, lk I‑10567, punkt 27).
Lisaks on mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osana ühise käibemaksusüsteemi üks aluspõhimõtetest ja põhimõtteliselt
ei või seda piirata (vt 21. märtsi 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑110/98–C‑147/98: Gabalfrisa jt, EKL 2000, lk I‑1577,
punkt 43, ja 23. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑74/08: PARAT Automotive Cabrio, EKL 2009, lk I‑3459, punkt 15).
Sellest tuleneb, et maksukohustuslasel peab olema õigus täielikult maha arvata oma maksustatava tegevuse tarvis omandatud
kaupadelt ja teenustelt tasutud sisendkäibemaks (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus NCC Construction Danmark, punkt 39).
Neil asjaoludel ja pidades silmas põhikohtuasja asjaolusid, ei sõltu käibemaksu mahaarvamise õigus sellest, kas müügitehinguga
seoses tegelikult tasuti asjaomases liikmesriigis käibemaksu.
Kuna – vaatamata direktiivi kõnealuste sätetega kehtestatud ühisele käibemaksusüsteemile – selles valdkonnas on liikmesriikide
õigusnormides erinevusi, siis ei võta see, et liikmesriik ei ole, tulenevalt tema poolt tehingu liigitamisest, käibemaksu
sisse nõudnud, maksukohustuslaselt õigust arvata maha teises liikmesriigis tasutud sisendkäibemaks.
Mis puudutab 26. septembri 1996. aasta otsust kohtuasjas C‑302/93: Debouche, EKL 1996, lk I‑4495), millele Ühendkuningriigi
maksuhaldur mahaarvamise lubamisest keeldudes tugines, siis piisab sellest, kui märkida, et Euroopa Kohus lähtus selle otsuse
punktides 12–14 üksnes asjaolust, et huvitatud isik ei olnud esitanud oma asukoha liikmesriigi ametiasutuse poolt väljastatud
tõendit, mille kohaselt on ta tuvastanud, et on selles liikmesriigis käibemaksukohustuslane, kuna seda tõendit ei olnud võimalik
väljastada, sest asjaomased teenused olid käibemaksust vabastatud. Seega tuleb möönda, et põhikohtuasja asjaolud, mille kohaselt
on RBSD‑l direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a kohaselt õigus käibemaks maha arvata, erinevad eelnevalt viidatud kohtuasja
asjaoludest.
Kuigi seisukoht, et maksukohustuslasel on õigus sisendkäibemaksu maha arvata, ilma et ta oleks tasunud müügi korral tasumisele
kuuluvat käibemaksu, võib teatud vaatekohtadest tunduda vastuoluline, ei õigusta see vastuolu siiski direktiivi selliste maksuvabastust
käsitlevate sätete nagu artikli 17 lõike 3 punkti a kohaldamata jätmist.
Nimelt ei saa kõnealust sätet selle sõnastust arvesse võttes tõlgendada nii, et liikmesriigi maksuhaldur võib keelduda lubamast
käibemaksu maha arvata sellistel nagu põhikohtuasjas kõnesolevatel asjaoludel.
Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et sellistel nagu põhikohtuasjas esinevatel asjaoludel tuleb direktiivi artikli 17
lõike 3 punkti a tõlgendada nii, et liikmesriik ei või keelduda lubamast maksukohustuslasel selles liikmesriigis kauba soetamisel
tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, kui seda kaupa kasutatakse teises liikmesriigis liisingutehingute tegemiseks, pelgalt
selle tõttu, et müügitehinguga seoses ei tekkinud teises liikmesriigis käibemaksu tasumise kohustust.

Teised küsimused
Teise kuni neljanda küsimusega, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas juhul, kui direktiivi
artikli 17 lõike 3 punkti a tõlgendada nii, et selle kohaselt ei või liikmesriigi maksuhaldur keelduda lubamast käibemaksu
maha arvata sellises nagu põikohtuasjas arutusel olevas olukorras, kus liikmesriigis asuv ettevõtja osutab teises liikmesriigis
asuva tütarettevõtja kaudu kaupade liisimise teenuseid esimeses liikmesriigis asuvale kolmandale ettevõtjale, et vältida nende
teenuste eest saadava tasu maksustamist käibemaksuga, kuna esimeses liikmesriigis liigitatakse need teenused teises liikmesriigis
osutatud teenusteks ja selles teises liikmesriigis esimeses liikmesriigis tehtud kaubatarneks, võib seda tõlgendust mõjutada
õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte.
Neile küsimustele vastamiseks tuleb sissejuhatuseks meenutada, et maksudest kõrvalehoidumise ja vältimise ning muude kuritarvituste
vastane võitlus on direktiivi üldtunnustatud eesmärk, mille saavutamist selle direktiiviga julgustatakse (vt eelkõige 29. aprilli
2004. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑487/01 ja C‑7/02: Gemeente Leusden ja Holin Groep, EKL 2004, lk I‑5337, punkt 76,
ja eespool viidatud kohtuotsus Halifax jt, punkt 71).
Euroopa Kohus leidis eespool viidatud kohtuotsuse Halifax jt punktides 74 ja 75 eeskätt, et kuritarvituse olemasolu tuvastamine
käibemaksu valdkonnas eeldab ühest küljest seda, et vaatamata direktiivi ja selle üle võtnud siseriiklike õigusnormide asjaomaste
sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele kohaldamisele saadakse kõnealuste tehingute tulemusel maksusoodustus, mille andmine
oleks vastuolus direktiivi kohaldatavate sätetega taotletava eesmärgiga, ja teisest küljest peab objektiivsetest asjaoludest
tulenema, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine.
Mis puudutab põhikohtuasjas esinevaid asjaolusid, siis on oluline märkida, et asjaomased erinevad tehingud tehti kahe osalise
poolt, kellel ei ole omavahelisi õiguslikke sidemeid. Seega on selge, et nende tehingute näol ei olnud tegemist kunstlike
tehingutega ja et need tehti tavapäraste majandustehingute raames.
Põhikohtuasjas arutusel olevate tehingute tunnusjoontest ega need tehingud teinud ettevõtjate vaheliste suhete iseloomust
ei tulene ühtegi tegurit – nagu märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus –, mis võiks viidata sellele, et tegemist on kunstliku
skeemiga, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust (vt selle kohta 22. mai 2008. aasta
otsus kohtuasjas C‑162/07: Ampliscientifica ja Amplifin, EKL 2008, lk I‑4019, punkt 28), kuna põhikohtuasja hageja on Saksamaal
asuv ettevõtja, kes osutab pangandus- ja liisinguteenuseid.
Neil asjaoludel ei saa pidada õiguse kuritarvituseks seda, et teenused osutati ühes liikmesriigis asuvale ettevõtjale teises
liikmesriigis asuva ettevõtja poolt ja et tingimused, mille kohaselt need tehingud tehti, lepiti kokku asjaomaste ettevõtjate
poolt. Nimelt osutas põhikohtuasja hageja asjaomaseid teenuseid tegeliku majandustegevuse raames.
On oluline lisada, et maksukohustuslastel on üldjuhul vabadus valida selline organisatsiooniline ülesehitus ja tehingu tegemise
viis, mida nad peavad oma majandustegevuse ja maksukoormuse piiramise seisukohalt kõige kohasemaks.
Euroopa Kohus on nimelt sedastanud, et ettevõtja valik maksuvabade ja maksustatavate tehingute vahel võib põhineda asjaolude
kogumil ja eelkõige käibemaksusüsteemi eesmärke toetavatel maksualastel kaalutlustel (vt 9. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas
C‑108/99: Cantor Fitzgerald International, EKL 2001, lk I‑7257, punkt 33). Euroopa Kohus täpsustas selles küsimuses, et kui
maksukohustuslasel on valida kahe tehingu vahel, on tal õigus korraldada oma tegevus nii, et see võimaldab piirata tema maksukohustust
(vt eespool viidatud kohtuotsus Halifax jt, punkt 73).
Seega tuleb teisele kuni neljandale küsimusele vastata, et direktiivi artikli 17 lõike 3 punktis a sätestatud käibemaksu mahaarvamise
õigus ei ole vastuolus õiguse kuritarvitamise keelu põhimõttega sellises nagu põhikohtuasjas arutusel olevas olukorras, kus
liikmesriigis asuv ettevõtja otsustab teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja kaudu osutada kaupade liisimise teenuseid
esimeses liikmesriigis asuvale kolmandale ettevõtjale eesmärgiga vältida nende teenuste eest saadava tasu maksustamist käibemaksuga,
kuna esimeses liikmesriigis liigitatakse need teenused teises liikmesriigis osutatud teenusteks ja selles teises liikmesriigis
esimeses liikmesriigis tehtud kaubatarneks.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1.
Sellistel nagu põhikohtuasjas esinevatel asjaoludel tuleb nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate
käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 17
lõike 3 punkti a tõlgendada nii, et liikmesriik ei või keelduda lubamast maksukohustuslasel selles liikmesriigis kauba soetamisel
tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, kui seda kaupa kasutatakse teises liikmesriigis liisingutehingute tegemiseks, pelgalt
selle tõttu, et müügitehinguga seoses ei tekkinud teises liikmesriigis käibemaksu tasumise kohustust.
2.
Direktiivi 77/388 artikli 17 lõike 3 punktis a sätestatud käibemaksu mahaarvamise õigus ei ole vastuolus õiguse kuritarvitamise
keelu põhimõttega sellises nagu põhikohtuasjas arutusel olevas olukorras, kus liikmesriigis asuv ettevõtja otsustab teises
liikmesriigis asuva tütarettevõtja kaudu osutada kaupade liisimise teenuseid esimeses liikmesriigis asuvale kolmandale ettevõtjale
eesmärgiga vältida nende teenuste eest saadava tasu maksustamist käibemaksuga, kuna esimeses liikmesriigis liigitatakse need
teenused teises liikmesriigis osutatud teenusteks ja selles teises liikmesriigis esimeses liikmesriigis tehtud kaubatarneks.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: inglise.