CELEX: 61997CJ0305
Moms
Andet direktivs artikel 11, stk. 1 og 4
Sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 6
Fradragsret
Undtagelser i henhold til nationale regler vedtaget før sjette direktiv

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 29. juli 1997, indgået til Domstolen den 26. august 1997, har Court of Appeal (England & Wales) i medfør af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) stillet fire præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 11, stk. 4, i Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14, herefter »andet direktiv«) og artikel 17, stk. 6, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Disse spørgsmål er blevet rejst under en sag, som føres af tre koncerner, Royscot Leasing Ltd og Royscot Industrial Leasing Ltd (herefter »Royscot«), T.C. Harrison Ltd. (herefter »Harrison«) og Allied Domecq plc (herefter »Domecq«) mod Commissioners of Customs & Excise (herefter »Commissioners«) vedrørende sidstnævntes afslag på at meddele de nævnte selskaber fradrag for merværdiafgift (herefter »moms«), der er betalt ved køb af motorkøretøjer.
Fællesskabslovgivningen
3 Andet direktivs artikel 11, stk. 1, der indfører fradragsretten, bestemmer:
»I det omfang ting og tjenesteydelser anvendes til virksomhedens formål, er den afgiftspligtige berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)  Den merværdiafgift, som faktureres ham for ting, der er leveret ham, og for tjenesteydelser, der er præsteret for ham.
b)  ...«
Stk. 4 i samme artikel bestemmer nærmere:
»Bestemte ting og bestemte tjenesteydelser kan udelukkes fra fradragsretten, og dette gælder særligt sådanne ting og tjenesteydelser, som helt eller delvis vil kunne anvendes til den afgiftspligtiges eller hans personales private forbrug.«
4 I medfør af sjette direktivs artikel 37 har sjette direktiv erstattet andet direktiv.
5 Sjette direktivs artikel 17, stk. 2, som affattet ved artikel 28f, der blev indsat i sjette direktiv ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF (EFT L 376, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om nye forenklingsforanstaltninger vedrørende moms - anvendelsesområdet for visse fritagelser og reglerne for deres praktiske gennemførelse (EFT L 102, s. 18), har følgende ordlyd:
»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)  Den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.
b) ...«
6 Samme direktivs artikel 17, stk. 6, der fastsætter en ordning om undtagelse til fradragsretten, har følgende ordlyd:
»Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.
Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning.«
7 De i denne bestemmelse angivne fællesskabsregler er endnu ikke blevet vedtaget.
Den nationale lovgivning
8 Siden 1973 har fradrag for moms på køb af biler været forbudt i Det Forenede Kongerige i henhold til flere på hinanden følgende retsforskrifter (herefter »Cars Orders«). Artikel 4 i VAT (Cars) Order 1972 bestemmer:
»Moms, der er erlagt ved levering eller indførsel af en bil, kan ikke fradrages som indgående moms, medmindre
a) der er tale om levering til leje, eller
b) bilen leveres eller indføres for at blive ombygget til et køretøj, der ikke er en bil, eller
c) bilen er ny og leveres eller indføres med henblik på videresalg.«
Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
9 Royscot driver virksomhed med leasing, hvilket består i at købe biler og at lease dem til kunder til en leje, der omfatter moms. Royscot kommer ikke i besiddelse af bilerne, der af producenten leveres direkte til lejerne. Royscot og dets ansatte har således ingen mulighed for at anvende bilerne til privat brug.
10 Harrison er det ledende selskab i en i momsmæssig henseende fællesregistreret koncern omfattende visse selskaber, der driver tre forskellige former for virksomhed. Den første består i langstidsleasing af biler og svarer til Royscot's virksomhed. Den anden form for virksomhed er korttidsudlejning af biler. Når bilerne ikke er udlejet, kan de anvendes gratis af de ansatte til privat kørsel uden for arbejdstiden. Den tredje form for virksomhed er bilforhandling på grundlag af franchiseaftaler. I henhold til disse stilles der krav om, at en bilpark bestående af demonstrationsbiler skal være til rådighed for kunder og personalet. Nogle ansatte kan gratis benytte demonstrationsbilerne til privat formål.
11 Domecq en det ledende selskab i en momsmæssig henseende fællesregistreret koncern, inden for hvilken nogle selskaber driver detailhandel. De beskæftiger handelsrejsende og teknisk personale, der har brug for biler til udførelse af deres opgaver. De ansatte kan endvidere i rimeligt omfang anvende bilerne til privat brug mod betaling af et beløb. Domecq køber også biler til medlemmer af det ledende personale, der bruger disse i deres arbejde og privat i henhold til deres ansættelseskontrakter. Ansatte, der er i besiddelse af sådanne biler, betaler intet for den private brug af disse.
12 Royscot, Harrison og Domecq har indgivet en ansøgning om fradrag for moms, der er betalt ved køb af biler, under henvisning til, at andet direktivs artikel 11, stk. 4, og sjette direktivs artikel 17, stk. 6, ikke tillader Det Forenede Kongerige at vedtage og at opretholde en undtagelse til fradragsretten som den, der fremgår af Cars Orders.
13 Ansøgningerne fra Royscot og Domecq vedrører perioder, der er omfattet af sjette direktiv, mens Harrison's ansøgning vedrører en periode, der går tilbage til 1973, da andet direktiv var i kraft.
14 Commissioners meddelte afslag på disse ansøgninger med den begrundelse, at der efter Cars Orders ikke kunne ske fradrag. Royscot, Harrison og Domecq indbragte disse afgørelser for VAT and Duties Tribunal, der ikke gav selskaberne medhold. Efter at High Court ikke havde givet selskaberne medhold i den af dem anlagte sag, appellerede de sagen til Court of Appeal, som besluttede at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Kunne medlemsstaterne efter artikel 11, stk. 4, i Rådets andet direktiv af 11. april 1967 lovligt vedtage eller opretholde, og kan de efter artikel 17, stk. 6, andet afsnit, i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 fortsat opretholde national lovgivning, hvorefter det uden begrænsning er udelukket at fradrage moms, der skal betales ved køb af biler, som en afgiftspligtig person skal bruge til afgiftspligtige transaktioner?
2) Det spørges navnlig, om fradragsretten kan udelukkes
a) selv om bilerne er afgørende driftsmidler således at forstå, at den pågældende virksomhed efter sin art ikke vil kunne udøves uden bilerne (f.eks. Royscot-selskabernes billeasingvirksomhed og T.C. Harrison-koncernens billeasing- og biludlejningsvirksomhed)?
b) selv om bilerne ikke på noget tidspunkt kan bruges privat af den afgiftspligtige person eller dennes personale (som f.eks. i den billeasingvirksomhed, som Royscot-selskaberne og T.C. Harrison-koncernen driver)?
c) selv om den afgiftspligtige person ikke på nogen måde vil kunne drive den pågældende virksomhed uden bilerne (som det f.eks. er tilfældet med 'demonstrations'-biler, som erhverves af et selskab, der hører til T.C. Harrison-koncernen, som et led i dets salgsvirksomhed)?
d) selv om den afgiftspligtige persons ansatte ikke kan udføre deres arbejde uden bilerne (som f.eks. de handelsrejsende, der er ansat i Allied Domecq-koncernen)?
e) med den begrundelse - og uden hensyn til de under a), c) eller d) nævnte omstændigheder - at den afgiftspligtige persons ansatte har mulighed for i et vist underordnet omfang at bruge bilerne privat uden for arbejdstiden?
3) Kan det have betydning for besvarelsen af spørgsmål 2 e),
a) at der kan ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne til bilerne på henholdsvis erhvervsmæssig og privat brug?
eller
b) at privat brug af bilerne udgør en momspligtig transaktion, idet den afgiftspligtige person opkræver et gebyr af de ansatte herfor?
4) Bortfaldt medlemsstaternes adgang til at opretholde undtagelser ifølge artikel 17, stk. 6, andet afsnit, ved udløbet af den periode på fire år, der er nævnt i samme artikels første afsnit?«
De første to spørgsmål
15 Med det første og det andet spørgsmål, som undersøges samlet, spørger den forelæggende ret nærmere bestemt, om andet direktivs artikel 11, stk. 4, tillod medlemsstaterne at vedtage eller at opretholde, og om sjette direktivs artikel 17, stk. 6, tillader dem at opretholde generelle undtagelser til fradragsretten for moms, der er betalt for køb af biler, der anvendes af den afgiftspligtige person til afgiftspligtige transaktioner, selv om
- bilerne udgjorde driftsmidler, der var uundværlige for udøvelsen af den afgiftspligtige persons virksomhed, eller
-  bilerne ikke i noget tilfælde kunne anvendes af den afgiftspligtige person til privat brug.
16 Royscot, Harrison og Domecq har gjort gældende, at andet direktivs artikel 11, stk. 4, begrænser undtagelserne til de tilfælde, hvor bilerne kan anvendes privat af den afgiftspligtige person eller dennes personale. Bestemmelsen bør fortolkes under hensyn til det grundlæggende princip, der fremgår af artikel 11, stk. 1, hvorved fradragsretten indføres. Artikel 11, stk. 4, finder således ikke også anvendelse på goder, som er driftsmidler, der er afgørende for den afgiftspligtige persons virksomhed, eller på tilfælde, hvor det er muligt at fastlægge andelen af den skyldige indgående moms på grundlag af artikel 11, stk. 2.
17 For så vidt angår sjette direktivs artikel 17, stk. 6, har Royscot, Harrison og Domecq fremhævet, at »standstill«-reglen, der er omhandlet i denne bestemmelse, ikke tillader opretholdelse af undtagelser, der ikke er begrundet i henhold til andet direktivs artikel 11, stk. 4. Sjette direktivs artikel 17, stk. 6 - fortolket ud fra den sammenhæng, den indgår i - giver udelukkende medlemsstaterne ret til at opretholde undtagelser, der vedrører udgifter, som indeholder eller kan indeholde en ikke-erhvervsmæssig del, som ikke kan adskilles fra den erhvervsmæssige del på grundlag af den fastsættelse, som er foreskrevet i sjette direktivs artikel 17, stk. 5.
18 Det Forenede Kongeriges regering, den danske, den franske, den irske, den finske og den svenske regering har derimod gjort gældende, at det klart fremgår af ordlyden af andet direktivs artikel 11, stk. 4, at medlemsstaten kan undtage udgifter vedrørende køb af goder, som f.eks. biler, fra ordningen om fradrag, og at sådanne undtagelser kan opretholdes i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 6.
19 Kommissionen har gjort gældende, at andet direktivs artikel 11, stk. 4, og sjette direktivs artikel 17, stk. 6 - henset til fradragsrettens væsentlighed for momssystemet - ikke giver medlemsstaterne ret til at undtage udgifter til driftsmidler, der er afgørende for den afgiftspligtige persons virksomhed, fra fradragsretten. Kommissionen har under retsmødet anført, at det fremgår af dommen af 18. juni 1998 (sag C-43/96, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 3903), at Det Forenede Kongerige oprindeligt havde fået tilladelse til at opretholde de pågældende undtagelser til fradragsretten. Ifølge Kommissionen har Det Forenede Kongerige imidlertid mistet denne ret efter en ændring af den nationale ret, hvormed »standstill«-reglen i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, blev overtrådt.
20 Som Domstolen allerede har udtalt i præmis 18 og 19 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, kan det udledes af såvel ordlyden som forarbejderne, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at udtrykket »alle de undtagelser« også omfatter udgifter, som har streng erhvervsmæssig karakter. Efter denne bestemmelse kan medlemsstaterne således opretholde nationale bestemmelser, hvorefter der ikke indrømmes fradragsret for moms på transportmidler, der er selve genstanden for den afgiftspligtiges virksomhed, men heller ikke indrømmes fradragsret for moms på biler, som ikke i et konkret tilfælde kan anvendes privat.
21 Som bl.a. Royscot, Harrison og Domecq har anført, er det klart, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, forudsætter, at de undtagelser, som medlemsstaterne kan opretholde i henhold til denne bestemmelse, er lovlige i medfør af andet direktiv, som blev udstedt før sjette direktiv.
22 Det bemærkes i denne forbindelse, at andet direktivs artikel 11 - selv om bestemmelsen i stk. 1 indførte fradragsretten - i stk. 4 bestemte, at medlemsstaterne fra fradragsordningen kunne undtage bestemte ting og bestemte tjenesteydelser.
23 Det fremgår af ordlyden, som er klar og helt entydig, at denne bestemmelse gav medlemsstaterne ret til fra fradragsretten at undtage selv udgifter, der udelukkende var af erhvervsmæssig karakter. Det kan ikke udledes af andet direktivs artikel 11, stk. 4, andet afsnit, hvorefter undtagelserne særligt kan angå bestemte goder eller bestemte tjenesteydelser, som helt eller delvis vil kunne anvendes til privat forbrug, at medlemsstaterne alene kan udelukke udgifter til sådanne goder eller tjenesteydelser. Ved at anvende udtrykket »særligt« har lovgiver derimod tydeligt udtrykt sin hensigt om ikke at begrænse de tilladte undtagelser til udgifter til goder eller tjenesteydelser, der kan anvendes til privat brug.
24 Som Royscot, Harrison og Domecq har gjort gældende, har andet direktivs artikel 11, stk. 4, ikke givet medlemsstaterne en ubegrænset skønsmæssig beføjelse til at undtage alle eller næsten alle goder eller tjenesteydelser fra ordningen med fradragsret og således at fratage denne ordning, som indført med dette direktivs artikel 11, stk. 1, sit indhold.
25 Det Forenede Kongerige har imidlertid ikke ved at undtage visse goder, som f.eks. biler, fra fradragsretten bragt det generelle fradragsretssystem i fare, men har anvendt den hjemmel, der følger af andet direktivs artikel 11, stk. 4. Dette gælder så meget desto mere, som bilerne er goder, der efter deres natur helt eller delvis kan anvendes til den afgiftspligtiges eller hans personales private brug.
26 Det første og det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at andet direktivs artikel 11, stk. 4, tillod medlemsstaterne at vedtage eller at opretholde, og sjette direktivs artikel 17, stk. 6, tillader dem at opretholde generelle undtagelser til fradragsretten for moms, der er betalt ved køb af biler, der anvendes af den afgiftspligtige person til afgiftspligtige transaktioner, selv om
- bilerne udgjorde driftsmidler, der var uundværlige for udøvelsen af den afgiftspligtige persons virksomhed, eller
-  bilerne ikke i noget tilfælde kunne anvendes af den afgiftspligtige person til privat brug.
Det tredje spørgsmål
27 Henset til besvarelsen af de to første spørgsmål er det tredje spørgsmål uden  genstand, hvorfor det er ufornødent at besvare dette.
Det fjerde spørgsmål
28 Royscot, Harrison og Domecq har gjort gældende, at »standstill«-reglen, som omhandlet i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, henviser til første punktum i første afsnit, og at denne henvisning endvidere er tidsbegrænset. Fra det tidspunkt, hvor de påtænkte regler ikke længere kan træde i kraft, dvs. når den i første afsnit anførte periode på fire år er udløbet, eksisterer medlemsstaternes overgangsbeføjelse til at opretholde nationale undtagelser ikke længere.
29 Det bemærkes imidlertid, som det er blevet gjort gældende af alle de regeringer, der har afgivet indlæg, at det tydeligt fremgår af ordlyden af sjette direktivs artikel 17, stk. 6, at den hjemmel, der er givet medlemsstaterne til at opretholde deres eksisterende lovgivning med hensyn til undtagelser til fradragsretten, er gældende, indtil Rådet udsteder de i nævnte bestemmelse angivne regler.
30 Denne fortolkning er i overensstemmelse med Domstolens fortolkning i dommen af 5. december 1989 (sag C-165/88, ORO Amsterdam Beheer en Concerto, Sml. s. 4081) af den tidligere artikel 32 i sjette direktiv, som for så vidt angår brugte genstande indeholdt en overgangsbestemmelse svarende til bestemmelsen i artikel 17, stk. 6. I præmis 24 i denne dom udtalte Domstolen, at så længe fællesskabslovgiver, der ikke havde overholdt den i denne forbindelse fastsatte frist, ikke havde udstedt regler, måtte det være sjette direktivs artikel 32, der fandt anvendelse, hvorefter de medlemsstater, der anvendte en særlig momsordning for brugte genstande, var bemyndiget til at opretholde denne ordning. Sjette direktivs artikel 32 blev ophævet ved Rådets direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF - Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter (EFT L 60, s. 16).
31 Hvad angår sjette direktivs artikel 17, stk. 6, tilkommer det ligeledes fællesskabslovgiver at fastsætte Fællesskabets ordning for undtagelser til fradragsretten for moms og således at gennemføre den fremadskridende harmonisering af de nationale momslovgivninger.
32 Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, skal fortolkes således, at medlemsstaterne kan opretholde de undtagelser til fradragsretten for moms, som er omhandlet i bestemmelsens andet afsnit, selv om Rådet ikke inden udløbet af den i første afsnit fastsatte frist har fastsat regler om de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i momsen.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
33 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering, af den danske, af den græske, af den franske, af den irske, af den finske og af den svenske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN
(Sjette Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Court of Appeal (England & Wales) ved kendelse af 29. juli 1997, for ret:
1) Artikel 11, stk. 4, i Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse tillod medlemsstaterne at vedtage eller at opretholde, og artikel 17, stk. 6, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag tillader dem at opretholde generelle undtagelser til fradragsretten for moms, der er betalt ved køb af biler, der anvendes af den afgiftspligtige person til afgiftspligtige transaktioner, selv om
- bilerne udgjorde driftsmidler, der var uundværlige for udøvelsen af den afgiftspligtige persons virksomhed, eller
-  bilerne ikke i noget tilfælde kunne anvendes af den afgiftspligtige person til privat brug.
2) Artikel 17, stk. 6, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at medlemsstaterne kan opretholde de undtagelser til fradragsretten for moms, som er omhandlet i bestemmelsens andet afsnit, selv om Rådet ikke inden udløbet af den i første afsnit fastsatte frist har fastsat regler om de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften.