CELEX: 62007CJ0282
Asutamisvabadus
EÜ asutamislepingu artikkel 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja EÜ asutamislepingu artikkel 58 (nüüd EÜ artikkel 48)
Kapitali vaba liikumine
EÜ asutamislepingu artiklid 73b ja 73d (nüüd vastavalt EÜ artiklid 56 ja 58)
Juriidiliste isikute maksustamine
Kapitalitulu ja vallasasjadelt saadav tulu
Maksu kinnipidamine
Dividendidelt ja intressilt kinnipeetav maks
Mitteresidendist äriühingutele makstud intressilt kinnipeetava maksu sissenõudmine
Residendist äriühingutele makstud intressilt kinnipeetava maksu sissenõudmata jätmine
Topeltmaksustamise vältimise leping
Piirang
Puudumine

Eelotsusetaotlus puudutab EÜ asutamislepingu artiklite 73b ja 73d (nüüd vastavalt EÜ artiklid 56 ja 58) tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Belgia riigi ja Belgias asutatud Truck Center SA (varem Truck Restaurant Habay; edaspidi „Truck Center”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab Truck Centeri poolt Luksemburgis asutatud SA Wickler Finances’ilt (edaspidi „Wickler Finances”) saadud laenu eest aastatel 1994–1996 tasumisele kuuluva intressi maksustamist.
Õiguslik raamistik
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on põhikohtuasjas kohaldatavad siseriiklikud õigusnormid järgmised:
1992. aasta tulumaksuseadustiku (edaspidi „CIR 1992”) artikkel 266 sätestab:
„Kuningas võib tema poolt kindlaks määratud tingimustel ja piirides kapitalitulult, vallasasjadelt saadavalt tulult või muult tulult kinnipeetava maksu sissenõudmisest täielikult või osaliselt loobuda, kui tegemist on tuluga, mille saaja on võimalik kindlaks teha […]”.
1992. aasta CIR artikkel 267 on sõnastatud järgmiselt:
„Tulu jaotamise või väljamaksmisega sularahas või mitterahalises vormis muutub dividendidelt ja intressilt kinnipeetav maks sissenõutavaks. Eelkõige peetakse jaotamiseks tulu kandmist saaja huvides avatud arvele, isegi kui see arve ei ole kasutatav, tingimusel, et kasutamise võimatus tuleneb sõnaselgest või vaikivast kokkuleppest saajaga. […]”
Kuninga 27. augusti 1993. aasta määruse 1992. aasta tulumaksuseadustiku rakendamise kohta (edaspidi „AR/CIR 1992”) artiklid 105–119 käsitlevad dividendidelt ja intressilt kinnipeetava maksu (kapitalitulult kinnipeetav maks) sissenõudmisest täielikku või osalist loobumist.
AR/CIR 1992 artikli 105 punkti 3 alapunkt b näeb ette, et nimetatud artiklite kohaldamisel tähendab mõiste „kutselised investorid” residendist äriühinguid.
AR/CIR 1992 artikli 107 lõike 2 punkti 9 alapunkti c kohaselt loobutakse täielikult kinnipeetava maksu sissenõudmisest võlanõuetelt või laenudelt saadud tulult, mille saajate osas on kindlaks tehtud, et tegemist on kutseliste investoritega.
Luxembourgis 17. septembril 1970 allkirjastatud Belgia ja Luksemburgi vaheline topeltmaksustamise vältimise ja teatavate muude tulu- ja kapitalimaksu küsimuste reguleerimise leping ning selle juurde kuuluv lõpp-protokoll (edaspidi „Belgia ja Luksemburgi leping”) määravad kindlaks maksupädevuse jaotuse põhimõtted Belgia Kuningriigi ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi vahel.
Selle lepingu artikkel 11 näeb ette:
„§ 1    Intress, mis tekib lepinguosalises riigis ja mida makstakse teise lepinguosalise riigi residendile, maksustatakse selles teises riigis.
§ 2   Seejuures võib seda intressi maksustada ka selles lepinguosalises riigis ja vastavalt selle riigi seadustele, kus intress tekib, kui intressilt võetav maks ei ületa 15% intressi summast.
§ 3   Erandina §-st 2 ei saa intressi maksustada lepinguosalises riigis, kus intress tekib, kui see on makstud teise lepinguosalise riigi ettevõtjale.
Eelmist lõiku ei kohaldata, kui tegemist on:
o
intressiga võlakirjadelt ja muudelt võlakohustustelt, välja arvatud võlakohustusi tõendavad kaubavekslid;
o
intressiga, mida ühe lepinguosalise riigi residendist äriühing maksab teise lepinguosalise riigi residendist äriühingule, kellele kuulub otseselt või kaudselt vähemalt 25% esimese äriühingu hääleõigusega aktsiatest või osadest.”
Nimetatud lepingu artikkel 23 sätestab:
„§ 1   Luksemburgi residentide puhul välditakse topeltmaksustamist järgmiselt:
[…]
o
Belgias vastavalt käesolevale lepingule sissenõutud maks:
[…]
b)
intressilt, mille suhtes kehtib artikli 11 §-s 2 ette nähtud kord, arvatakse maha Luksemburgis sama tulu eest sissenõutavast maksust. Selliselt mahaarvatud summa ei tohi siiski ületada maksu osa, mis vastab proportsionaalselt sellele Belgias saadud tulule ega summat, mis vastab maksule, mis on Luksemburgis kinni peetud samalaadsetelt Belgia residentidele makstud tuludelt. Sellist Belgias sissenõutud maksu võib Luksemburgis maksustavatelt tuludelt maha arvata üksnes osas, mis ületab maksu, mis on Luksemburgis kinni peetud samalaadsetelt Belgia residentidele makstud tuludelt.
[…]”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Wickler Finances, kellele kuulub 48% Truck Centeri kapitalist, laenas viimati nimetatud äriühingule 50 miljonit Belgia franki.
Aastatel 1994–1996 kirjendati selle laenu intress, ilma et seda oleks makstud, ja intressilt maksu kinni ei peetud.
Maksuhalduri algatusel saadeti 11. detsembril 1997 Truck Centerile kinnipeetavat maksu puudutav maksuteade, mille kohaselt aastatel 1994 ja 1995 oli maksumäär 13,39% ning aastal 1996 oli see 15%.
Truck Center esitas 17. detsembril 1998 selle asutuse algatusel maksustamise peale pädevale piirkondlikule maksudirektorile vaide.
Viimati nimetatu jäi 15. detsembri 2004. aasta otsuses põhimõtte juurde, et intressilt tuleb maks kinni pidada.
Truck Center esitas 15. märtsil 2005 Tribunal de première instance d’Arlon’ile hagi.
Tribunal de première instance d’Arlon leidis, et kuna dividendidelt ja intressilt kinnipeetava maksu sissenõudmisest loobumine on lubatud üksnes Belgia Kuningriigi residendist äriühingute puhul, siis on Belgia õigusnormid vastuolus EÜ artikliga 56, ja rahuldas 17. mai 2006. aasta otsusega Truck Centeri hagi.
Belgia riik kaebas selle kohtuotsuse peale edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
Neil asjaoludel otsustas Cour d’appel de Liège menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas CIR 1992 artikli 266 alusel vastu võetud AR/CIR 1992 artikli 105 punkti 3 alapunkt b ja artikli 107 lõike 2 punkt 9 rikuvad koosmõjus Belgia ja Luksemburgi […] lepingu artikliga 23 […] asutamislepingu artiklit 73 […] selles osas, et loobudes artikli 107 lõike 2 punkti 9 alusel dividendidelt ja intressilt maksu kinnipidamisest üksnes residendist äriühingutele makstava intressi puhul, pärsivad need esiteks residendist äriühingute huvi laenata kapitali teises liikmesriigis asuvatelt äriühingutelt ja teiseks takistavad teises liikmesriigis asuvatel äriühingutel laenu andmise teel investeerida kapitali Belgias asuvatesse äriühingutesse?”
Eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib oma küsimuses sisuliselt selgitust, kas asutamislepingu artiklitega 73b ja 73d on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette selle liikmesriigi residendist äriühingu poolt teise liikmesriigi residendist äriühingule makstavalt intressilt maksu kinnipidamise, samas kui esimese liikmesriigi residendist äriühingule makstav intress maksu kinnipidamisest vabastatakse.
Kõigepealt tuleb meenutada, et ühenduse tasandil eelkõige EÜ artikli 293 teise taande alusel võetavate ühtlustamis- või harmoneerimismeetmete puudumisel jääb liikmesriikidele õigus määratleda kahepoolsete lepingutega või ühepoolselt maksualase pädevuse jaotuse pidepunktid, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise kaotamist (vt 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas
C-336/96: Gilly, EKL 1998, lk I-2793
, punktid 24 ja 30; 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas
C-307/97: Saint-Gobain ZN, EKL 1999, lk I-6161
, punkt 57; 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas
C-376/03: D., EKL 2005, lk I-5821
, punkt 52; 19. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-265/04: Bouanich, EKL 2006, lk I-923
, punkt 49; 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-470/04: N, EKL 2006, lk I-7409
, punkt 44; 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, EKL 2006, lk I-11673
, punkt 52, ja 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France, EKL 2006, lk I-11949
, punkt 43).
Mis puudutab selliselt jagatud maksustamispädevuse teostamist, siis ei või liikmesriigid siiski eirata ühenduse eeskirju (vt eespool viidatud kohtuotsused Saint-Gobain ZN, punkt 58, ning Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 44). Eelkõige ei luba maksupädevuse jagamine liikmesriikidel kehtestada ühenduse eeskirjadega vastuolus olevaid diskrimineerivaid sätteid (eespool viidatud kohtuotsused Bouanich, punkt 50, ning Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 44).
Neil asjaoludel tuleb kindlaks teha, kas niisugused õigusnormid, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, kuuluvad kapitali vaba liikumist puudutava asutamislepingu artikli 73b või asutamisvabadust käsitlevate EÜ asutamislepingu artikli 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja EÜ asutamislepingu artikli 58 (nüüd EÜ artikkel 48) kohaldamisalasse.
Siinkohal tuleb meenutada, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kuuluvad siseriiklikud õigusnormid, mida kohaldatakse juhtudel, kui kõnealuse liikmesriigi kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, asutamisvabadust käsitlevate sätete materiaalsesse kohaldamisalasse (12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, EKL 2006, lk I-7995
, punkt 31, 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EKL 2007, lk I-2107
, punkt 27, ja 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-298/05: Columbus Container Services, EKL 2007, lk I-10451
, punkt 29).
Kõnesoleval juhul oleneb Belgia ja Luksemburgi lepingu artikli 11 lõike 3 teise lõigu punkti 2 kohaldamine sellest, kui suur on intressi saanud äriühingu osaluse määr intressi maksnud äriühingu kapitalis.
Nimelt näeb see säte ette, et intressi, mida ühe lepinguosalise riigi residendist äriühing maksab teise lepinguosalise riigi residendist äriühingule, kellele kuulub otseselt või kaudselt vähemalt 25% esimese äriühingu hääleõigusega aktsiatest või osadest, võib maksustada selles lepinguosalises riigis, kus intress tekib.
Pealegi nähtub eelotsusetaotlusest, et Wickler Financesile kuulub 48% Truck Centeri kapitalist.
Selline osaluse määr võimaldab Wickler Financesil põhimõtteliselt Truck Centeri otsuseid ja tegevust kindlalt mõjutada.
Järelikult tuleb nimetatud õigusnorme kontrollida asutamislepingu artiklitest 52 ja 58 lähtudes.
Ühenduse kodanikele asutamislepingu artikliga 52 tagatud asutamisvabadus, mis hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus, kus niisugune asutamine toimub, hõlmab asutamislepingu artikli 58 kohaselt äriühingute, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu (vt 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas
C-264/96: ICI, EKL 1998, lk I-4695
, punkt 20, ning eespool viidatud kohtuotsused Saint-Gobain ZN, punkt 35; Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 41; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 42, ning Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 20).
Äriühingute kohta on oluline märkida, et nende asukoht asutamislepingu artikli 58 tähenduses omab tähtsust, kuna sel alusel määratakse kindlaks, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad, nagu seda tehakse füüsiliste isikute puhul kodakondsuse alusel. Kui lubada, et asukohajärgne liikmesriik võiks äriühinguid kohelda erinevalt vaid seetõttu, et äriühingu asukoht on teises liikmesriigis, muutuks asutamislepingu artikkel 52 sisutühjaks. Asutamisvabadus tagab ka välismaiste isikute kohtlemise vastuvõtvas liikmesriigis võrdselt selle liikmesriigi residentidega ja keelab igasuguse diskrimineerimise äriühingu asukoha tõttu (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 43; Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 22, ning 26. juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-284/06: Burda, EKL 2008, lk I-4571
, punkt 77).
Lisaks tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt asutamisvabaduse piiranguna käsitleda ka mis tahes meetmeid, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks (vt 30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas
C-55/94: Gebhard, EKL 1995, lk I-4165
, punkt 37; 5. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-442/02: CaixaBank France, EKL 2004, lk I-8961
, punkt 11, ja eespool viidatud kohtuotsus Columbus Container Services, punkt 34).
Kõnesoleval juhul tuleneb põhikohtuasjas käsitletavatest õigusnormidest, et maksu sissenõudmise kord erineb sõltuvalt intressi saanud äriühingu asukohast.
Nimelt peetakse nende õigusnormide kohaselt mitteresidendist äriühingule makstud intressilt maks kinni, samas kui seda ei tehta intressi saanud residendist äriühingu puhul, kes on vastavalt asjaoludele kohustatud maksma ettevõtte tulumaksu, mis viimati nimetatud äriühingu suhtes kehtib.
Selleks et kindlaks teha, kas erinev kohtlemine maksustamisel on diskrimineeriv, tuleb siiski uurida, kas asjassepuutuvad äriühingud on asjaomase siseriikliku meetme suhtes objektiivselt võrreldavas olukorras (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 46).
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seisneb diskrimineerimine erinevate eeskirjade kohaldamises sarnastele olukordadele või samade eeskirjade kohaldamises erinevatele olukordadele (vt 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas
C-279/93: Schumacker, EKL 1995, lk I-225
, punkt 30; 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas
C-80/94: Wielockx, EKL 1995, lk I-2493
, punkt 17, ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 46).
Seoses otseste maksudega ei ole üldiselt riigi residendid ja mitteresidendid aga sarnases olukorras (eespool viidatud kohtuotsused Schumacker, punkt 31, ja Wielockx, punkt 18).
Residendist maksumaksjate ja mitteresidendist maksumaksjate erinevat kohtlemist ei saa seega iseenesest pidada diskrimineerimiseks asutamislepingu tähenduses (vt eespool viidatud kohtuotsused Wielockx, punkt 19, ning Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 24).
Seega tuleb uurida, kas põhikohtuasjas on tegemist niisuguse juhtumiga.
Selles osas tuleb nentida, et põhikohtuasjas asjassepuutuvate maksuõigusnormidega kehtestatud kapitalitulu saavate äriühingute erinev kohtlemine, mis seisneb erinevate maksustamisviiside kohaldamises selle alusel, kas nad on asutatud Belgias või mõnes muus liikmesriigis, puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased.
Esiteks, juhul kui intressi maksev äriühing ja intressi saav äriühing on Belgia residendid, on Belgia riigi seisund erinev sellest, mis tal on siis, kui selle riigi residendist äriühing maksab intressi mitteresidendist äriühingule, kuna esimesel juhul tegutseb Belgia riik asjassepuutuvate äriühingute asukohariigina ja teisel juhul riigina, kus intress on tekkinud.
Teiseks on residendist äriühingu poolt teisele residendist äriühingule ja residendist äriühingu poolt mitteresidendist äriühingule makstav intress erinevalt maksustatud erinevatel õiguslikel alustel.
Ühelt poolt, kui on tõsi, et residendist äriühingu poolt teisele residendist äriühingule makstava intressi puhul maksu kinni ei peeta, maksustab siiski Belgia riik seda intressi vastavalt CIR 1992 sätetele, kuna selle intressi pealt peab intressi saav äriühing maksma ettevõtte tulumaksu samamoodi nagu selle äriühingu muudelt tuludelt.
Teiselt poolt peab Belgia riik residendist äriühingu poolt mitteresidendist äriühingule makstud intressilt kinni maksu õiguse alusel, milles Belgia riik ja Luksemburgi Suurhertsogiriik Belgia ja Luksemburgi lepingu kohaselt maksustamispädevuse jagamisel vastastikku kokku leppisid.
Erinev maksukogumise kord on seega tingitud asjaolust, et maksustamine on residendist äriühingute ja mitteresidendist äriühingute puhul erinev.
Lõpuks väljendavad need erinevad maksustamisviisid seda, et äriühingud on seoses maksukogumisega erinevas olukorras.
Nimelt, kui intressi saanud residendist äriühingud on otseselt Belgia maksuhalduri kontrolli all, kes saab tagada maksu sundkorras sissenõudmise, ei ole see nii intressi saavate mitteresidendist äriühingute puhul, kuna nendelt maksu kogumiseks on vaja nende asukohariigi maksuhalduri abi.
Peale selle, et erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, ei soosi põhikohtuasjas asjassepuutuvatest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine ilmtingimata intressi saavaid residendist äriühinguid, kuna esiteks – nagu märkis Belgia valitsus kohtuistungil – on need äriühingud kohustatud tegema ettevõtte tulumaksu ettemakseid, ja kuna teiseks mitteresidendist äriühingule makstud intressilt kinnipeetava maksu määr on tunduvalt madalam ettevõtte tulumaksu määrast, millega maksustatakse intressi saanud residendist äriühingute tulusid.
Neil asjaoludel ei ole erinev kohtlemine asutamisvabaduse piirang asutamislepingu artikli 52 tähenduses.
Kapitali liikumise piirangu osas asutamislepingu artikli 73b tähenduses piisab, kui tõdeda, et käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis tehtud järeldus kehtib ka kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohta (12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation, EKL 2006, lk I-11753
, punkt 60, ja eespool viidatud kohtuotsus Columbus Container Services, punkt 56).
Järelikult tuleb kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades esitatud küsimusele vastata, et asutamislepingu artikleid 52, 58, 73b ja 73d tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi niisugused maksuõigusnormid, nagu on asjassepuutuvad põhikohtuasjas, mis näevad ette selle liikmesriigi residendist äriühingu poolt teise liikmesriigi residendist äriühingule makstavalt intressilt maksu kinnipidamise, samas kui maksu kinnipidamisest on vabastatud intress, mida makstakse esimese liikmesriigi residendist äriühingule, kelle tulu on viimati nimetatud liikmesriigis maksustatud ettevõtte tulumaksuga.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

EÜ asutamislepingu artiklit 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja EÜ asutamislepingu artiklit 58 (nüüd EÜ artikkel 48), EÜ asutamislepingu artiklit 73b ja 73d (nüüd vastavalt EÜ artiklid 56 ja 58) tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus niisugused liikmesriigi maksuõigusnormid, nagu on asjassepuutuvad põhikohtuasjas, mis näevad ette selle liikmesriigi residendist äriühingu poolt teise liikmesriigi residendist äriühingule makstavalt intressilt maksu kinnipidamise, samas kui maksu kinnipidamisest on vabastatud intress, mida makstakse esimese liikmesriigi residendist äriühingule, kelle tulu on viimati nimetatud liikmesriigis maksustatud ettevõtte tulumaksuga.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.