CELEX: 61999CJ0294
Beskatning af overskud fra selskaber
Moder- og datterselskaber
Direktiv 90/435/EØF
Begrebet kildeskat

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 26. juli 1999, indgået til Domstolen den 5. august 1999, har Diikitiko Protodikio Athinon (forvaltningsdomstol i første instans, Athen) i henhold til artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6, herefter »direktivet«).
2 Spørgsmålet er rejst under en sag anlagt af selskabet Athinaïki Zithopiïa AE, sagsøger i hovedsagen, mod det stiltiende afslag fra chefen for Athens skatteopkrævningskontor på den klage, som selskabet har indgivet over beskatningen af dets indtægter.
Direktivet
3 Direktivet er den ene af tre retsakter, der blev vedtaget den 23. juli 1990 med henblik på at fjerne visse skattemæssige hindringer for koncerndannelser i forskellige medlemsstater. De øvrige to retsakter er Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1) og konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EFT 1990 L 225, s. 10).
4 Formålet med direktivet er i følge dets første betragtning at indføre konkurrenceneutrale beskatningsregler, så virksomhederne får mulighed for at tilpasse sig det fælles markeds krav, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på internationalt plan. I henhold til direktivets tredje betragtning søger man særligt ved direktivet at fjerne den skattemæssige forskelsbehandling, som koncerner fra forskellige medlemsstater er udsat for i forhold til koncerner inden for samme medlemsstat.
5 Behovet for direktivet er opstået som følge af den dobbeltbeskatning, koncerner, der er hjemmehørende i mere end én stat, kan være udsat for.
6 Medmindre medlemsstaterne enten ensidigt eller i medfør af bilaterale overenskomster indrømmer særlige skattelettelser, beskattes overskud i et datterselskab både i datterselskabets hjemstat som datterselskabets overskud ved erhvervsvirksomhed og i moderselskabets hjemstat som dividende.
7 For at sikre overholdelsen af lovgivningen og for at forenkle opkrævningen af skat af udbytte benytter staterne ofte kildeskatteteknikken. I dette tilfælde skal det selskab, der udbetaler udbytte, tilbageholde en del, som det betaler til skattemyndighederne. Det beløb, der således tilbageholdes, medregnes i det globale skattetilsvar for de aktionærer, der er hjemmehørende i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Når det omvendt drejer sig om udbytte, der udloddes til aktionærer, der er hjemmehørende i en anden stat, betyder det tilbageholdte beløb, at der pålægges en yderligere skat i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, og disse aktionærer kan ikke opnå en tilsvarende lempelse i den stat, hvor de er hjemmehørende.
8 I direktivets artikel 1, stk. 1, bestemmes:
»Hver medlemsstat anvender dette direktiv:
- på overskud, som selskaber i denne medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber i andre medlemsstater
- på overskud, som selskaber i denne medlemsstat udlodder til selskaber i andre medlemsstater, som de er datterselskaber af.«
9 I direktivets artikel 5, stk. 1, der er den omstridte bestemmelse i hovedsagen bestemmes:
»Det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat, i det mindste når moderselskabet har en kapitalandel i datterselskabet på mindst 25%.«
10 I direktivets artikel 7, stk. 1, præciseres omfanget af begrebet kildeskat således:
»at udtrykket kildeskat, således som det anvendes i dette direktiv, ikke omfatter den forskudsbetaling eller forudbetaling af selskabsskat, der foretages til den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, i forbindelse med udlodning af udbytte til moderselskabet.«
11 I direktivets artikel 4, stk. 1, bestemmes:
»Hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, kan den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende,
- enten undlade at beskatte dette overskud
- eller beskatte det, men give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette overskud, og i givet fald det kildeskattebeløb, der i medfør af undtagelsesbestemmelserne i artikel 5 er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, dog højst den tilsvarende nationale skat.«
12 Direktivets artikel 7, stk. 2, bestemmer:
»at direktivet ikke berører anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytter, især bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagerne.«
National lovgivning
13 I artikel 99, stk. 1, i den græske lov nr. 2238/94 om indkomstskat (herefter »indkomstskatteloven«) bestemmes:
»Skatten pålægges:
a) generelt, for så vidt angår græske aktieselskaber [...] hele nettoindkomsten eller hele nettooverskuddet fra Grækenland eller udlandet. Det udloddede overskud svarer til overskuddet efter fradrag af indkomstskat [...]
For at bestemme den del af overskuddet, der svarer til de ikke-skattepligtige indtægter eller til indtægter, der er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at et skattetilsvar bortfalder, fordeles det samlede nettooverskud proportionalt mellem de skattepligtige indtægter og de ikke-skattepligtige indtægter eller indtægter, der er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at et skattetilsvar bortfalder. Skal der videre ske udlodning, forøges det ovenfor fremkomne skattepligtige overskud med det beløb, der svarer til de ikke-skattepligtige indtægter eller indtægter, der er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at et skattetilsvar bortfalder, og som svarer til det udloddede overskud uanset i hvilken form, efter at det der fremkomne beløb omdannes til et bruttobeløb ved medregning af det tilsvarende skattebeløb.
[...]«
14 I indkomstskattelovens artikel 106, hvis stk. 2 og 3 betragtes af sagsøger i hovedsagen som uforenelige med direktivet, bestemmes:
»1. Når juridiske personer som omhandlet i artikel 101, stk. 1, i nærværende lov har indtægter, der indeholder dividende eller udbytte fra deltagelse i andre selskaber, som allerede er beskattet i henhold til nærværende bestemmelse eller i henhold til artikel 10, fragår disse indtægter ved beregning af den juridiske persons skattepligtige overskud. I de tilfælde, hvor et græsk aktieselskab, et græsk anpartsselskab eller et græsk andelsselskab har et nettooverskud, hvori også, ud over dividende og gevinst fra deltagelse i sådanne selskaber, som er nævnt ovenfor, indgår skattefrie indtægter eller indtægter, som er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at skattetilsvar bortfalder, eller skattepligtig indkomst fra udloddet overskud fra anden side, skal der ved fastsættelsen af det overskud, der skal udloddes, som svarer til de indtægter, der omhandles i stk. 2 og 3 i nærværende artikel, medtages det nettooverskud, som fremgår af de juridiske personers balance.
2. Hvis et nettooverskud, som fremgår af et græsk aktieselskabs, et anpartsselskabs eller et andelsselskabs regnskaber, bortset fra banker og forsikringsselskaber, også omfatter skattefrie beløb, forøges den juridiske persons skattepligtige indtægter med det beløb, som svarer til det udloddede overskud uanset i hvilken form, efter at det der fremkomne beløb omdannes til et bruttobeløb ved medregning af det tilsvarende skattebeløb [...]
3. Bestemmelserne i de foregående stykker finder også anvendelse på overskud, der udloddes af græske anpartsselskaber, aktieselskaber og andelsselskaber, bortset fra banker og forsikringsselskaber, i hvis overskud der indgår indtægter, der er beregnet eller beskattet efter særlige regler.«
15 Det følger af indkomstskattelovens artikel 99 og 106, at når et græsk aktieselskab, hvis bruttoindtægter inkluderer skattefrie indtægter eller indtægter, som er underlagt en særlig beskatning, dvs. en lavere beskatning, udlodder overskud, anses dette for at hidrøre proportionalt fra selskabets indtægter. Ved beregningen af beskatningsgrundlaget medregnes de tilsvarende skattefrie indtægter og indtægter, som er underlagt en særlig beskatning, efter at være omdannet til bruttobeløb.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Den Hellenske Republik og Kongeriget Nederlandene
16 Den Hellenske Republik og Kongeriget Nederlandene undertegnede den 16. juli 1981 i Athen en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Artikel 10, stk. 1 og 2, i denne overensskomst har følgende ordlyd:
»1. Dividende, der betales af et selskab med hjemsted i den ene stat til en indbygger i den anden stat, kan beskattes i sidstnævnte stat.
2. En sådan dividende kan imidlertid også beskattes i den stat, hvori det selskab, der betaler dividenden, har hjemsted, og i henhold til de regler, der gælder dér, men hvis modtageren er den dividendeberettigede, så må skatten ikke overstige følgende andel:
a) [...]
b) hvad angår dividende, som betales af et selskab med hjemsted i Grækenland til en indbygger i Nederlandene: 35% af dividendebruttobeløbet.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
17 Sagsøgeren i hovedsagen er et græsk aktieselskab, der har som hovedformål at producere og handle med bryggeriprodukter. Det nederlandske selskab Amstel International ejer 92,17% af selskabets aktiekapital.
18 Den forelæggende ret har anført, at sagsøgeren i hovedsagen i selvangivelsen for indkomståret 1996 opgav sin skyldige indkomstskat med et beløb på 7 026 210 797 GRD. Dette beløb inkluderede et beløb på 794 291 553 GRD, der angik skattefrie indtægter og indtægter, der var underlagt en særlig beskatning, som omhandlet i indkomstskattelovens artikel 106, stk. 2 og 3.
19 Ud af det samlede skattebeløb på i alt 794 291 533 GRD, der således blev opkrævet ekstra, har sagsøgeren i hovedsagen nedlagt påstand om tilbagebetaling af 738 384 406 GRD. Til støtte for denne påstand har sagsøgeren i hovedsagen gjort gældende, at bestemmelserne i indkomstskattelovens artikel 106, stk. 2 og 3, fastsætter en beskatning, der alene af den grund, at den pålægges ved udlodningen af udbytte, udgør en kildeskat, der er forbudt ved direktivets artikel 5, stk. 1.
20 Da chefen for Athens skatteopkrævningskontor, der er ansvarlig for aktieselskaber, ikke reagerede inden for den lovbestemte frist på tre måneder, anses klagen for stiltiende afslået.
21 Sagsøgeren i hovedsagen har derfor anlagt sag ved Diikitiko Protodikio Athinon med henblik på at få det stiltiende afslag på klagen annulleret og opnå tilbagebetaling af et beløb på 738 384 406 GRD.
22 Det er på denne baggrund, at Diikitiko Protodikio Athinon har udsat sin afgørelse og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Foreligger der kildeskat som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990, når det i en national retsforskrift er fastsat, at der ved udlodning af overskud fra et datterselskab - et aktieselskab eller tilsvarende selskab - til moderselskabet ved beregningen af datterselskabets skattepligtige overskud skal tages hensyn til den samlede nettofortjeneste, der omfatter indtægter, som er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at skattetilsvar bortfalder, og som også omfatter skattefrie indtægter, idet disse to indtægtskategorier efter nationale regler ikke ville blive beskattet, hvis de blev i datterselskabet og ikke blev udloddet til moderselskabet?«
Det præjudicielle spørgsmål
23 Den græske regering har gjort gældende, at det eneste formål med direktivet er at undgå dobbeltbeskatning. Det bestemmes ikke i direktivet, at der sker en fritagelse for skat. Det forudsættes nemlig i direktivets artikel 4, at datterselskabet beskattes, og artikel 5, stk. 1, udelukker kun, at der foretages en kildebeskatning på det tidspunkt, hvor overskuddet udloddes.
24 Hertil har den græske regering gjort gældende, at den i hovedsagen omhandlede regulering ikke udgør nogen kildeskat, men en beskatning af datterselskabets indkomst. Fremgangsmåden ved beskatning af udloddet overskud, der er fastsat i indkomstskattelovens artikel 106, stk. 2 og 3, har ingen lighed med den kildeskat, der er forbudt i henhold til direktivet. Det gør ingen forskel, at betalingen af skatten finder sted på det tidspunkt, hvor overskud udloddes til moderselskabet, fordi overskuddet beskattes i datterselskabet.
25 Det bemærkes indledningsvis, at direktivet, som det bl.a. fremgår af tredje betragtning hertil, har til formål at fjerne forskelsbehandlingen mellem samarbejde mellem selskaber fra forskellige medlemsstater og samarbejde mellem selskaber fra samme medlemsstat ved indførelse af en fælles beskatningsordning og således at lette sammenslutninger af selskaber på fællesskabsplan. For at undgå dobbeltbeskatning indeholder direktivets artikel 5, stk. 1, således en bestemmelse, hvorefter der ved udlodning af udbytte sker fritagelse for kildeskat i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende (jf. dom af 17.10.1996, forenede sager C-283/94, C-291/94 og C-292/94, Denkavit m.fl., Sml. I, s. 5063, præmis 22).
26 Ved vurderingen af, om beskatningen af udloddet afkast i den form, der følger af den græske lovgivning, der er omhandlet i hovedsagen, er omfattet af direktivets artikel 5, stk. 1, må man først se på bestemmelsens ordlyd og konstatere, at udtrykket »kildeskat«, som er anført heri, ikke er begrænset til bestemte nærmere præciserede former for beskatning (jf. dom af 8.6.2000, sag C-375/98, Epson Europe, Sml. I, s. 4243, præmis 22).
27 Dernæst bemærkes, at ifølge Domstolens faste praksis tilkommer det Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer mv. i relation til fællesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret (jf. dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, præmis 39).
28 Det følger af forelæggelseskendelsen og af de indlæg, der er indgivet i medfør af artikel 20 i EF-statutten for Domstolen, at den i hovedsagen omhandlede beskatning, som fremgår af præmis 13 til 15, udløses ved udbetalingen af udbytte. Endvidere afhænger beskatningen direkte af beløbets størrelse.
29 Beskatningen kan, modsat hvad den græske regering har gjort gældende, ikke sammenlignes med den forskudsbetaling eller forudbetaling af selskabsskat, der foretages til den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, og som sker i forbindelse med udlodning af udbytte til moderselskabet, jf. direktivets artikel 7, stk. 1. Den i hovedsagen omhandlede beskatning pålægges indtægter, der alene beskattes i tilfælde af udlodning af udbytte, og beskatningen er begrænset til udbetalt udbytte. Som fremhævet af sagsøgeren i hovedsagen og af Kommissionen, bevises dette af, at et datterselskab ikke kan kompensere for den udvidelse af beskatningsgrundlaget, der i henhold til indkomstskattelovens artikel 106, stk. 2 og 3, følger af en udbytteudlodning, med tab, der er realiseret i tidligere indkomstår, hvilket er i strid med det skatteretlige princip om overførsel af underskud, som ellers er anerkendt i græsk lovgivning.
30 Den græske regering har ligeledes påberåbt sig dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Den Hellenske Republik og Kongeriget Nederlandene for at begrunde, at det udbytte, der betales, som følge af at udenlandske selskaber har andel i græske selskaber, beskattes i Grækenland. En sådan overenskomst er ifølge regeringen tilladt i henhold til direktivets artikel 7, stk. 2.
31 Hertil skal blot bemærkes, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Den Hellenske Republik og Kongeriget Nederlandene ikke ophæver eller lemper dobbeltbeskatning af udbytte, som tilladt ved direktivets artikel 7, stk. 2, men tværtimod indfører en sådan dobbeltbeskatning. Dels giver artikel 10, stk. 1, i denne overenskomst den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, ret til at beskatte udloddet udbytte. Dels giver artikel 10, stk. 2, i overenskomsten ligeledes den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, ret til at beskatte udbyttet med en sats, der ikke må overstige 35% for så vidt angår udbytte udloddet af et selskab, der er hjemmehørende i Grækenland, til en aktionær, der er hjemmehørende i Nederlandene.
32 Når derudover den undtagelse, der er omhandlet i direktivets artikel 7, stk. 2, ikke finder anvendelse, er de rettigheder, som erhvervsdrivende har i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, ubetingede, og en medlemsstat kan ikke gøre deres overholdelse afhængig af indholdet af en overenskomst, den har indgået med en anden medlemsstat (jf. i samme retning dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 26).
33 Under hensyn til det anførte skal den forelæggende ret svares således, at der foreligger »kildeskat« som omhandlet i direktivets artikel 5, stk. 1, når det i en national retsforskrift er fastsat, at der ved udlodning af overskud fra et datterselskab - et aktieselskab eller tilsvarende selskab - til moderselskabet ved beregningen af datterselskabets skattepligtige overskud skal tages hensyn til, at den samlede nettofortjeneste, der omfatter indtægter, som er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at skattetilsvar bortfalder, og som også omfatter skattefrie indtægter, medregnes i beskatningsgrundlaget, idet indtægter, der henhører under disse to kategorier, efter nationale regler ikke ville blive beskattet, hvis de blev i datterselskabet og ikke blev udloddet til moderselskabet.
Dommens tidsmæssige virkning
34 Under retsmødet har repræsentanten for den græske regering anmodet om, at dommens tidsmæssige virkning begrænses, såfremt det fastslås, at fællesskabsretten er til hinder for en beskatning som den, hovedsagen omhandler. Repræsentanten begrundede dette med de høje omkostninger, som tilbagebetalingen af uretmæssigt opkrævede skatter ville medføre.
35 Hertil bemærkes, at det fremgår af Domstolens faste praksis, at en fortolkning, som Domstolen foretager af en fællesskabsretlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 234 EF, i nødvendigt omfang belyser og præciserer betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Det følger heraf, at den således fortolkede regel kan og skal anvendes af retten endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen, såfremt betingelserne for at forelægge en tvist om anvendelsen af den nævnte regel i øvrigt er opfyldt (jf. dom af 27.3.1980, sag 61/79, Denkavit italiana, Sml. s. 1205, præmis 16, og dommen i sagen Bautiaa og Société française maritime, præmis 47).
36 Under hensyn til de nævnte principper må det høre til de absolutte undtagelser, at der sker en begrænsning af virkningerne af en dom vedrørende en fortolkningsanmodning. Domstolen har således kun valgt en sådan løsning, når der har foreligget helt bestemte omstændigheder. Dette har været tilfældet, såfremt der var risiko for alvorlige økonomiske følger, navnlig som følge af, at der i god tro er stiftet et betydeligt antal retsforhold på grundlag af bestemmelser, som blev anset for at være gældende, og private og de nationale myndigheder syntes at have været tilskyndet til en adfærd, der ikke var i overensstemmelse med fællesskabsbestemmelserne, som følge af en objektiv og betydelig usikkerhed med hensyn til fællesskabsbestemmelsernes rækkevidde, en usikkerhed, som andre medlemsstaters eller Kommissionens adfærd eventuelt havde bidraget til at opretholde (jf. dommen i sagen Bautiaa og Société française maritime, præmis 48).
37 I de foreliggende sager findes der imidlertid ikke at foreligge forhold, der kan begrunde en fravigelse af princippet om, at en fortolkende dom får retsvirkninger fra ikrafttrædelsen af den fortolkede regel.
38 For det første findes den græske regering ikke at have godtgjort, at fællesskabsretten i det tidsrum, hvor de nationale bestemmelser, der fastlagde den beskatning, der omhandles i hovedsagen, blev vedtaget, med rimelighed kunne forstås således, at den tillod en sådan beskatning.
39 For det andet kan argumentet vedrørende de omfattende økonomiske tab, som den græske regering vil lide, ikke godtages. De finansielle følger, det kan have for en regering, at en afgift eller en skat er ulovlig, har aldrig i sig selv kunnet begrunde, at virkningen af en dom, som afsiges af Domstolen, begrænses tidsmæssigt. I modsat fald ville de groveste tilsidesættelser i øvrigt blive behandlet lempeligst, da det er dem, som kan have de største finansielle følger for medlemsstaterne (jf. dom af 11.8.1995, forenede sager C-367/93 - C-377/93, Roders m.fl., Sml. I, s. 2229, præmis 48). Det ville medføre en væsentlig svækkelse af domstolsbeskyttelsen af de rettigheder, som tilkommer de skattepligtige efter Fællesskabets skatteregler, såfremt en doms virkning blev begrænset tidsmæssigt udelukkende under hensyn til sådanne betragtninger (jf. dommen i sagen Bautiaa og Société française maritime, præmis 55).
40 Virkningerne af dommen i denne sag skal følgelig ikke begrænses tidsmæssigt.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
41 De udgifter, der er afholdt af den græske regering og Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Diikitiko Protodikio Athinon ved kendelse af 26. juli 1999, for ret:
Der foreligger »kildeskat« som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, når det i en national retsforskrift er fastsat, at der ved udlodning af overskud fra et datterselskab - et aktieselskab eller tilsvarende selskab - til moderselskabet ved beregningen af datterselskabets skattepligtige overskud skal tages hensyn til, at den samlede nettofortjeneste, der omfatter indtægter, som er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at skattetilsvar bortfalder, og som også omfatter skattefrie indtægter, medregnes i beskatningsgrundlaget, idet indtægter, der henhører under disse to kategorier, efter nationale regler ikke ville blive beskattet, hvis de blev i datterselskabet og ikke blev udloddet til moderselskabet.