CELEX: 62009CJ0094
Liikmesriigi kohustuste rikkumine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 98 lõiked 1 ja 2
Matusekorraldajate teenused
Surnukeha veole vähendatud käibemaksumäära kohaldamine

Oma hagiavalduses palub Euroopa Ühenduste Komisjon Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Prantsuse Vabariik ei kohaldanud ühtset
käibemaksumäära kõikidele matusekorraldajate poolt osutatavatele teenustele ja nendega seotud kaubatarnetele, on Prantsuse
Vabariik rikkunud talle nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347,
lk 1), artiklitest 96, 97, 98 ja artikli 99 lõikest 1 tulenevaid kohustusi.

Õiguslik raamistik

Liidu õigusnormid
Direktiiviga 2006/112 tunnistatakse kehtetuks ja asendatakse alates 1. jaanuarist 2007 nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv
77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne
maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”).
Direktiivi 2006/112 artikkel 96, mis vastab kuuenda direktiivi artikli 12 lõike 3 punkti a esimesele lõigule, sätestab:
„Liikmesriigid kohaldavad harilikku maksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud teatud protsendina maksustatavast
väärtusest ning mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.”
Direktiivi 2006/112 artikli 98 lõiked 1 ja 2, mis vastavad kuuenda direktiivi artikli 12 lõike 3 punkti a kolmandale lõigule,
sätestavad:
„1.      Liikmesriigid võivad kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära.
2.      Vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.
[…]”.
Direktiivi 2006/112 III lisas, mis vastab kuuenda direktiivi lisale H, sisaldub loend tegevustest, mille hulgas on kaks järgmist
teenuste rühma:
„5)      reisijate ja nende pagasi vedu;
[…]
16)      matusekorraldajate ja krematooriumide teenused ning nendega seotud kaupade tarne.”

Siseriiklikud õigusnormid
Kohalike omavalitsusüksuste seadustiku artiklis L.2223‑19 määratletakse sisseostetud matusekorralduse teenust järgmiselt:
„Sisseostetud matusekorralduse teenus on avalik-õiguslik ülesanne, mille hulka kuulub:
1.      surnukeha vedu enne ja pärast kirstu panemist;
2.      matuste korraldamine;
3.      surnu matuseelne säilitamine;
4.      varustamine kirstulina, kirstu ja selle sisemiste ja välimiste lisandite, ja tuhaurnidega;
5.      [lõik kustutatud]
6.      matusetalituse toimetamiseks vajalike ruumide haldamine ja kasutamine;
7.      matuseauto ja matuseliste jaoks mõeldud sõidukitega varustamine;
8.      matuste, ekshumatsiooni ja tuhastamise läbiviimiseks vajaliku personali, vahendite ning teenuste pakkumine, välja arvatud
hauakivide, usuliste tähiste, lillede, trükiteenuste ja kiviraiumistöö.
[…]”.
Matusekorralduse teenustele kohaldatava käibemaksumäära osas näeb ministri 14. aprilli 2005. aasta korraldus (
Bulletin officiel des impôts
3 C‑3‑05) nr 68 ette järgmist:
„[...]
Vähendatud käibemaksumäära kohaldatakse üksnes pädeva teenuseosutaja poolt enne ja pärast surnukeha kirstu panemist teostatud
veole selleks kohandatud sõidukiga. Sama kehtib vastavalt ka matuseprotsessioonis matuseliste veo ja vaimulike sõidukite kohta.
Kõigi muude, nimetatud teenusteosutajate poolt sisseostetud matusekorralduse teenusega seoses osutatavatele teenustele ja
nendega seotud tegevusele kohaldatakse nende suhtes kohaldamisele kuuluvat käibemaksumäära, mis on põhimõtteliselt harilik
käibemaksumäär.
[...]”.
Maksuseadustiku artikkel 279 sätestab:
„5,50‑protsendilist vähendatud käibemaksumäära kohaldatakse:
[…]
b
quater
. reisijateveole;
[…]”.

Kohtueelne menetlus
Komisjon juhtis 15. detsembri 2006. aasta kirjaga Prantsuse Vabariigi tähelepanu sellele, et matusekorraldajate teenustele
kohaldatavat käibemaksu käsitlevad teatud siseriiklikud õigusnormid ei näi olevat kooskõlas liidu õigusega ja nõudis, et nimetatud
liikmesriik esitaks vastavalt EÜ artiklile 226 oma seisukoha.
Prantsuse Vabariik väitis oma 14. veebruari 2007. aasta kirjas, et käibemaksu käsitlevad Prantsuse siseriiklikud õigusnormid
on liidu õigusega kooskõlas.
Kuna see vastus ei veennud komisjoni, esitas ta 29. juunil 2007 põhjendatud arvamuse, milles ta palus Prantsuse Vabariigil
võtta nimetatud arvamuses nõutud meetmed kahe kuu jooksul alates selle kättesaamise kuupäevast.
Prantsuse Vabariik kordas 24. augusti 2007. aasta kirjas oma seisukohta.
Kuna Prantsuse Vabariigi argumendid komisjoni ei veennud, otsustas ta esitada käesoleva hagi.

Hagi

Poolte argumendid
Komisjon väidab, et matusekorraldajate poolt kadunu perekonnale osutatavad teenused ja nendega seotud kauba tarnimine tervikuna
kujutavad käibemaksuga maksustamise seisukohalt endast ühte mitmejärgulist tehingut, millele tuleb seetõttu kohaldada ühtset
maksumäära.
Komisjon tugineb oma väidetes Euroopa Kohtu praktikale, mille kohaselt ei tohi majanduslikus mõttes ühest sooritusest koosnevat
tehingut kunstlikult osadeks jagada, et vältida käibemaksusüsteemi toimimise moonutamist (25. veebruari 1999. aasta otsus
kohtuasjas C‑349/96: CPP, EKL 1999, lk I‑973, punkt 29, ja 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑41/04: Levob Verzekeringen
ja OV Bank, EKL 2005, lk I‑9433, punkt 20). Komisjon leiab, et matuste korraldamist, mille kadunu perekond teeb ülesandeks
matusekorraldajale, iseloomustavad mitmed tegurid ja toimingud, mida tuleb pidada üheks mitmejärguliseks tehinguks osas, milles
need on keskmise tarbija jaoks nii otseselt seotud, et moodustavad majanduslikus mõttes objektiivselt ühtse tehingu, mille
osadeks jagamine oleks kunstlik.
Komisjon on seisukohal, et kuna ministri 14. aprilli 2005. aasta korralduse nr 68 kohaselt eristatakse surnukeha vedu kunstlikult
kõigist teistest matusekorraldaja poolt pakutavatest teenustest, kohaldab Prantsuse Vabariik sellise tehingu kahele osale,
mida tuleb pidada üheks tehinguks, kahte erinevat käibemaksumäära. Seega on sellele teenusele kohaldatav tegelik keskmine
käibemaksu määr igal juhul madalam kui Prantsusmaal kohaldatav harilik käibemaksumäär. Lisaks võib nimetatud maksumäär erineda
sõltuvalt sellest, kui suure osa osutatavast teenusest igal üksikjuhul surnukeha vedu moodustab. Komisjon leiab, et Prantsuse
õigusnormid on seega vastuolus direktiivi 2006/112 artikli 98 lõikega 1.
Komisjon lisab, et surnukeha veo erinev maksustamine teeb selle tarbija ja konkurentide jaoks keeruliseks ja läbipaistmatuks,
mis võib kaasa tuua konkurentsimoonutusi ja rikub seega ühisele käibemaksusüsteemile omast neutraalse maksustamise põhimõtet.
Prantsuse Vabariik väidab sisuliselt, et kohtupraktika, millele komisjon tugineb, ei ole käesolevas asjas asjassepuutuv ja
et direktiivi 2006/112 III lisas loetletud rühmadesse kuuluvate teenuste osas on liikmesriikidel õigus kohaldada vähendatud
käibemaksumäära valikuliselt.
Prantsuse Vabariik tugineb oma seisukohas 8. mai 2003. aasta otsusele kohtuasjas C‑384/01: komisjon
vs
. Prantsusmaa (EKL 2003, lk I‑4395, punktid 22 ja 23), mis käsitleb elektrienergia ja gaasi tarnimist, ja 3. aprilli 2008. aasta
otsusele kohtuasjas C‑442/05: Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien (EKL 2008,
lk I‑1817, punkt 39), mis käsitleb veevarustust. Prantsuse Vabariigi arvates tuleneb neist kohtuotsustest analoogia alusel,
et direktiivi 2006/112 artiklite 96, 97, 98 ja artikli 99 lõike 1 sõnastus ei viita sellele, et nimetatud õigusnorme tuleb
tõlgendada nii, et neis on sätestatud nõue, mille kohaselt vähendatud käibemaksumäära võib kohaldada üksnes juhul, kui see
kuulub kohaldamisele kõigi direktiivi 2006/112 III lisas loetletud matusekorraldajate teenuste osas, mistõttu ei saa välistada
vähendatud käibemaksumäära valikulist kohaldamist tingimusel, et puudub igasugune konkurentsi moonutamise oht.
Eespool nimetatud kohtuotsustele viidates väidab Prantsuse Vabariik veel, et liikmesriigid võivad – tingimusel, et nad järgivad
käibemaksusüsteemile omast neutraalse maksustamise põhimõtet – kohaldada maksukorraldajate teenuste konkreetsetele ja eriomastele
osadele vähendatud käibemaksumäära. Prantsuse Vabariik leiab, et surnukeha veo puhul on need tingimused täidetud. Esiteks
on tegemist matusekorraldajate poolt osutatavate teenuse konkreetse ja eriomase osaga, mida kinnitab asjaolu, et seda tehingut
reguleerivad erieeskirjad. Teiseks ei kahjusta üksnes surnukeha veo maksustamine vähendatud käibemaksumääraga neutraalse maksustamise
põhimõtet, kuna see teenus ei konkureeri ühegi teise teenusega.

Euroopa Kohtu hinnang
Direktiivi 2006/112 artiklite 96, 97, 98 ja artikli 99 lõike 1 tõlgendamine
Direktiivi 2006/112 artikkel 96 sätestab, et liikmesriigid kohaldavad harilikku maksumäära, mis on sama kaubatarnete ja teenuste
osutamise puhul.
Direktiivi artikli 98 lõigete 1 ja 2 kohaselt võivad liimesriigid – erandina põhimõttest, mille kohaselt kuulub kohaldamisele
harilik käibemaksumäär – kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära. See säte näeb ette, et vähendatud maksumäärasid
kohaldatakse üksnes direktiivi III lisas loetletud rühmadesse kuuluvatele kaubatarnetele ja teenuste osutamisele.
Direktiivi 2006/112 III lisa punkti 16 kohaselt võib vähendatud käibemaksumäära kohaldada matusekorraldajate teenustele.
Nimetatud sätetes kehtestatud eeskirjad on põhimõtteliselt samad, mis on ette nähtud kuuenda direktiivi artikli 12 lõike 3
punkti a esimeses ja kolmandas lõigus ja lisa H 15. rühma loetelus.
Kuuenda direktiivi artikli 12 lõike 3 punkti a kolmanda lõigus osas on Euroopa Kohus leidnud, et miski nimetatud sätte sõnastuses
ei viita sellele, et seda sätet tuleb tõlgendada nii, et see kehtestab nõude, mille kohaselt võib vähendatud määra kohaldada
vaid siis, kui see hõlmab kõiki direktiivi H lisas loetletud teenuse osi, mistõttu ei saa välistada vähendatud käibemaksumäära
valikulist kohaldamist tingimusel, et puudub igasugune konkurentsi moonutamise oht (vt eespool viidatud kohtuotsus Zweckverband
zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien, punkt 41, ja analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus
komisjon
vs
. Prantsusmaa, punkt 27).
Euroopa Kohus järeldas sellest, et liikmesriikidel on õigus – tingimusel, et nad järgivad ühisele käibemaksusüsteemile omast
neutraalsuse põhimõtet – kohaldada vähendatud käibemaksumäära kuuenda direktiivi H lisas loetletud teenuste konkreetsetele
ja eriomastele osadele (vt eespool viidatud kohtuotsus Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien,
punkt 43).
Kuna direktiivi 2006/112 artikli 98 lõigete 1 ja 2 sõnastus kordab põhimõtteliselt kuuenda direktiivi artikli 12 lõike 3 punkti a
sõnastust, võib sellele kohaldada Euroopa Kohtu poolt viimasena viidatud sättele antud tõlgendust.
Seega, kui liikmesriik otsustab kasutada direktiivi 2006/112 artikli 98 lõigetes 1 ja 2 antud võimalust kohaldada vähendatud
käibemaksumäära selle direktiivi III lisas loetletud teenusterühmale, võib ta – tingimusel, et ta järgib ühisele käibemaksusüsteemile
omast neutraalsuse põhimõtet – piirata vähendatud käibemaksumäära kohaldamist kõnealuse teenusterühma konkreetsete ja eriomastele
osadega.
Liikmesriikidele selliselt antud õigust kohaldada vähendatud käibemaksumäära valikuliselt õigustab eeskätt kaalutlus, et kuna
vähendatud käibemaksumäär on erand, on selle kohaldamine teenuste konkreetsetele ja eriomastele osadele kooskõlas põhimõttega,
mille kohaselt tuleb erandeid ja kõrvalekaldeid tõlgendada kitsalt (eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Prantsusmaa punkt 28).
Siiski tuleb rõhutada, et kõnealust võimalust võib kasutada kahel tingimusel – esiteks võib vähendatud käibemaksumäära kohaldamisel
eristada üksnes kõnealuse teenusterühma konkreetseid ja eriomaseid osi, ja teiseks tuleb järgida neutraalse maksustamise põhimõtet.
Nende tingimuste eesmärk on tagada, et liikmesriigid kasutavad seda võimalust üksnes nii, et tagatud on valitud vähendatud
maksumäära lihtne ja nõuetekohane kohaldamine ning maksupettuste, maksude tasumisest kõrvelehoidumise ja kõigi muude rikkumiste
vältimine.
Komisjon väidab, et kui liikmesriigid peavad – kui nad kasutavad neile direktiivi 2006/112 artiklis 98 antud võimalust kohaldada
vähendatud käibemaksumäära – järgima Euroopa Kohtu praktikas kujundatud kriteeriume, et teha kindlaks, kas mitmest osast koosnevat
tehingut tuleb pidada üheks soorituseks, mida maksustatakse ühtse maksumääraga, või kaheks või enamaks eraldi soorituseks,
mida võib erinevalt maksustada.
Selles küsimuses tuleb meenutada, et niisuguste kriteeriumide eesmärk, millele komisjon viitab – nagu keskmise tarbija ootused
–, on kaitsta käibemaksusüsteemi toimimist, pidades silmas kaubanduslike tehingute mitmekesisust. Kuid Euroopa Kohus on tunnistanud,
et sellele küsimusele ei ole võimalik ammendavat vastust anda (eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 27) ja rõhutanud vajadust
võtta arvesse kõiki asjaolusid, millel asjaomane tehing toimub (eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 28; eespool viidatud
kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 19, ning 21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑425/06: Part Service,
EKL 2008, lk I‑897, punkt 54).
Eeltoodust tuleneb, et kuigi nimetatud kriteeriume saab kohaldada igal üksikjuhul eraldi – et vältida eeskätt seda, et maksukohustuslase
ja tarbija poolt kokku lepitud lepingulised tingimused toovad kaasa sellise tehingu mitmeks osaks jagamise, mida majanduslikus
mõttes tuleb pidada üheks tehinguks –, ei saa neid kriteeriume pidada määravaks juhul, kui liikmesriigid teostavad vähendatud
käibemaksumäära kohaldamisega seoses neile direktiiviga 2006/112 antud kaalutlusõigust. Selle kaalutlusõiguse teostamisel
peavad olema täidetud üldised ja objektiivsed kriteeriumid, mis on välja toodud eespool viidatud kohtuotsuses komisjon
vs
. Prantsusmaa ja kohtuotsuses Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien ning millele
on viidatud käesoleva otsuse punktides 26, 28 ja 30.
Neil asjaoludel ei ole käesolevas asjas hagi põhjendatuse analüüsimisel vaja välja selgitada, kas – nagu väidab komisjon –
matusekorraldajate teenuseid tuleb keskmise tarbija ootusi arvesse võttes pidada üheks tehinguks. Samas tuleb kindlaks teha,
kas surnukeha vedu, mis kuulub Prantsuse õigusnormide kohaselt maksustamisele vähendatud käibemaksumääraga, kujutab endast
direktiivi 2006/112 III lisa punktis 16 loetletud teenuste konkreetset ja eriomast osa, ja vajadusel analüüsida, kas vähendatud
käibemaksumäära kohaldamisega rikutakse neutraalse maksustamise põhimõtet.
Surnukeha veo määratlemine matusekorraldajate poolt osutatavate teenuste „konkreetse ja eriomase ”osana
Selleks et vastata küsimusele, kas surnukeha vedu on matusekorraldajate poolt osutatavate teenuste konkreetne ja eriomane
osa, tuleb analüüsida, kas selle soorituse puhul on tegemist muudest ettevõtja poolt osutatavatest teenustest eristatava teenusega.
Selles küsimuses tuleb märkida, et surnukeha vedu veoteenusena eristub muudest matusekorraldajate poolt pakutavatest teenustest,
nagu surnukeha hooldamine, matuseruumide kasutada andmine, matuste korraldamine ning matmise või tuhastamisega seotud teenused.
Surnukeha vedu eristub ka kirstu kandmisest, kuna viimati nimetatud tegevust – kuna see on oma olemuselt piiratud lühikeste
vahemaadega – ei teosta tingimata ettevõtja, vaid kirstu võivad kanda ka kadunu lähedased ja selle puhul on tegemist eeskätt
kombetalitusega.
Lisaks – vastavalt Prantsuse Vabariigi poolt esitatud teabele, millele komisjon vastu ei vaidle – käsitlevad Prantsusmaal
surnukeha vedu erieeskirjad, kuna seda teenust võivad pakkuda üksnes selleks pädevad ettevõtjad vastavalt kohandatud sõidukiga.
Nagu Prantsuse Vabariik lisaks väidab, võib surnukeha veoteenust osutada selleks pädev ettevõtja eraldi matusekorraldaja poolt
pakutavatest teenustest.
Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et surnukeha vedu on matusekorraldaja teenuste konkreetne ja eriomane osa.
Neutraalse maksustamise põhimõte
Seoses küsimusega, kas surnukeha veole vähendatud käibemaksu kohaldamisega rikutakse ühisele käibemaksusüsteemile omast neutraalse
maksustamise põhimõtet, tuleb meenutada, et nimetatud põhimõtte kohaselt on keelatud sarnaste ja seega omavahel konkureerivate
kauptarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Prantsusmaa, punkt 25, ja kohtuotsus Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien, punkt 42).
Nagu on viidatud käesoleva otsuse punktis 37, erineb surnukeha vedu kirstukandmisest ja seega ei ole tegemist kahe omavahel
konkureeriva sarnase teenusega.
Lisaks väidab Prantsuse Vabariik, ilma et komisjon talle selles küsimuses vastu vaidleks, et kui surnukeha veo teenust osutab
eraldi, ehk sõltumatult teistest matuseteenustest, matusekorraldaja või muu pädev teenuseosutaja, nagu patsiendiveoteenust
osutav ettevõtja, peetakse seda teenust Prantsuse õigusnormide kohaselt direktiivi 2006/112 III lisa punktis 5 nimetatud reisijateveoks,
ja maksukorralduseseadustiku artikli 279 põhjal kuulub see maksustamisele sama maksumääraga nagu siis, kui tegemist oleks
paljude matuseteenuste osutamiseks sõlmitud lepinguga. Seega ei kohelda sarnaseid surnukeha veo teenuseid, mis võivad omavahel
konkureerida, käibemaksuga maksustamisel erinevalt.
Komisjon väidab, et surnukeha veo teenuse erinev kohtlemine võib kaasa tuua konkurentsimoonutusi, kuna see võib ajendada matusekorraldajaid
tõstma kunstlikult surnukeha veo teenusele vastavat hinna osa, nii et teiste, hariliku maksumääraga maksustatavate teenuste
ulatuses hind väheneb.
Selles küsimuses tuleb märkida, et komisjon ei ole sõnaselgelt selgitanud, kuidas selline tegevus, mille olemasolu ta ei ole
tõestanud, võib teenuste osutajate vahel kaasa tuua konkurentsimoonutusi. Tuleb ka lisada, et juhul kui komisjoni poolt viidatud
tegevus aset leiab, tuleb siseriiklikel pädevatel ametiasutustel, kelle ülesanne on tagada nende poolt valitud vähendatud
käibemaksumäära lihtne ja nõuetekohane kohaldamine ning maksupettuste, maksude tasumisest kõrvelehoidumise ja kõigi muude
rikkumiste vältimine (vt käesoleva otsuse punkt 30), analüüsida, kas selle tegevuse puhul on tegemist kuritarvitusega, viidates
Euroopa Kohtu praktikas selles küsimuses esitatud kriteeriumidele (vt eeskätt 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02:
Halifax jt, EKL 2006, lk I‑1609, punktid 74–76).
Eeltoodust tuleneb, et komisjon ei ole tõendanud, et surnukeha veole vähendatud käibemaksumäära kohaldamine võib rikkuda ühisele
käibemaksusüsteemile omast neutraalse maksustamise põhimõtet.
Eespool esitatu põhjal tuleb asuda seisukohale, et Prantsuse õigusnormid, mille kohaselt surnukeha veole kohaldatakse vähendatud
käibemaksumäära, on kooskõlas seda valdkonda käsitlevate liidu õigusnormidega.
Neil asjaoludel tuleb hagi rahuldamata jätta.

Kohtukulud
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
nõudnud. Kuna Prantsuse Vabariik on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud
välja mõista komisjonilt.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Jätta hagi rahuldamata.
2.
Mõista kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: prantsuse.