CELEX: 61992CJ0010
Sjette momsdirektiv
opgørelse af momsens nettobeløb
acontobeløb, der skal indbetales på dette beløb

1 Ved kendelse af 18. december 1991 indgaaet til Domstolen den 9. januar 1992 har praesidenten for Tribunale di Genova i medfoer af traktatens artikel 177 forelagt Domstolen nogle praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter benaevnt "det sjette direktiv").
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under en sag anlagt af M. Balocchi, der er italiensk statsborger, mod det italienske Finansministerium vedroerende betaling af et acontobeloeb paa mervaerdiafgiften (herefter benaevnt "moms").
3 Ifoelge den italienske momslovgivning loeber afgiftsaaret fra den 1. januar til den 31. december. De afgiftspligtige skal indgive en angivelse for hvert afgiftsaar senest den 5. marts i det foelgende aar. Denne aarsangivelse har karakter af en sammenfattende opgoerelse. I loebet af afgiftsaaret skal de afgiftspligtige foretage maanedlige eller kvartalsvise indbetalinger i forhold til stoerrelsen af deres omsaetning. Naar de afgiftspligtige indgiver deres aarsangivelse til myndighederne, indbetaler de den resterende del af momsen af deres virksomhed i hele afgiftsaaret eller faar eventuelt det for meget indbetalte beloeb tilbagebetalt.
4 Foer 1991 indbetaltes tilsvaret for aarets sidste kvartal principielt sammen med aarsangivelsen i marts maaned i det foelgende aar. Denne regel blev aendret ved artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90 af 29. december 1990 (herefter benaevnt "lov nr. 405/90", offentliggjort i det almindelige tillaeg til GURI nr. 303 af 31.12.1990), der traadte i kraft den 1. januar 1991.
5 Ifoelge den nye ordning skal afgiftspligtige, der skal foretage maanedlige indbetalinger, senest den 20. december som acontobeloeb paa momsen for den samme maaned indbetale et beloeb svarende til 65% af den indbetaling, de har foretaget (eller skulle have foretaget) for december maaned i det foregaaende aar. Dersom en afgiftspligtig forudser, at det beloeb, han vil komme til at skylde for december maaned i det loebende aar, vil blive mindre end det, han betalte for samme maaned i det foregaaende aar, kan han vaelge inden for samme frist at betale et beloeb svarende til 65% af den moms, han skoenner at skulle betale for den loebende december maaned.
6 I oevrigt skal afgiftspligtige, der skal foretage kvartalsvise indbetalinger, ligeledes senest den 20. december, som forskud paa den indbetaling, der skal ske sammen med indgivelsen af aarsangivelsen, betale et beloeb svarende til 65% af den indbetaling, der er foretaget (eller skulle have vaeret foretaget) for fjerde kvartal i det foregaaende aar, eller dersom beloebet er lavere da af den indbetaling, der skal ske for fjerde kvartal i det loebende aar.
7 Med henblik paa beregningen af det beloeb, der skal indbetales inden den 20. december i det loebende aar, har den afgiftspligtige saaledes to muligheder, uanset om han skal foretage maanedlige eller kvartalsvise indbetalinger. Han kan til grund for sin beregning laegge enten det i det foregaaende aar senest indbetalte (maanedlige eller kvartalsvise) beloeb, eller det beloeb, han forventer at skulle betale ved udgangen af det loebende aar som sidste (maanedlige eller kvartalsvise) indbetaling. I sidstnaevnte tilfaelde bestemmes det dog i artikel 6, stk. 5, i lov nr. 405/90, at der skal indbetales et afgiftstillaeg paa 20% af de ubetalte beloeb af en afgiftspligtig, som undlader helt eller delvis at betale det skyldige beloeb.
8 M. Balocchi driver virksomhed som ejendomsadministrator i Italien og er derfor momspligtig. Da han hoerer under den kategori af afgiftspligtige, hvis omsaetning andrager under 360 mio. LIT, er han undergivet ordningen med kvartalsvise indbetalinger, den saakaldte "forenklede ordning". I denne forbindelse skal han i medfoer af artikel 33 i praesidentens dekret nr. 633/72 (det almindelige tillaeg til GURI nr. 292 af 1.11.1972) foretage regelmaessige indbetalinger foer den femte dag i den anden maaned efter aarets tre foerste kvartaler. Siden 1991 har han senest den 20. december skullet indbetale det acontobeloeb for fjerde kvartal, der er omhandlet i artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90.
9 M. Balocchi anfaegter ovennaevnte artikel 6 med den begrundelse, at der ifoelge denne foer udloebet af aarets sidste kvartal skal betales moms for hele dette kvartal. Som foelge heraf vedroerer en del af det acontobeloeb, der skal indbetales, moms af ydelser, som endnu ikke er udfoert, og beloeb, der endnu ikke er opkraevet.
10 Denne bestemmelse strider efter M. Balocchi' s opfattelse mod sjette direktivs artikel 10 og 11, hvorefter der foerst kan kraeves moms, naar den afgiftspligtige transaktion gennemfoeres. For at goere sin opfattelse gaeldende har M. Balocchi anlagt sag ved Tribunale di Genova med paastand om at det fastslaas, at ovennaevnte italienske bestemmelse er uforenelig med faellesskabsretten, og anmodet rettens praesident, der har fulgt hans anmodning, om foreloebig at udsaette forpligtelsen til indbetaling af acontobeloebet i medfoer af denne bestemmelse. Da rettens praesident i oevrigt har fundet, at sagens afgoerelse i realiteten afhaenger af en fortolkning af faellesskabsretten, har han forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
"1) Er der ved bestemmelserne i artikel 10 og 11 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 (EFT L 145 af 13.6.1977) gennemfoert en harmonisering af begreberne 'afgiftspligtens indtraeden' og 'afgiftens forfald' , og har private i bekraeftende fald ifoelge disse bestemmelser rettigheder, som kan goeres gaeldende ved de nationale domstole?
2) Saafremt det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende, spoerges der, hvad der skal forstaas ved afgiftspligtens indtraeden og afgiftens forfald, samt om artikel 10 og 11 i naevnte direktiv efter Domstolens fortolkning af disse bestemmelser er til hinder for nationale regler (artikel 6 i lov nr. 405/90), hvorefter tjenesteydere er forpligtet til at indbetale moms for tjenesteydelser, der endnu ikke er praesteret, og af beloeb i betaling herfor, der endnu ikke er opkraevet?"
11 Vedroerende hovedsagens faktiske omstaendigheder, retsforhandlingernes forloeb samt de skriftlige indlaeg, der er indgivet til Domstolen, henvises til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende, i det omfang det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.
Formaliteten
12 Den italienske regering goer for det foerste gaeldende, at det praejudicielle spoergsmaal er blevet stillet i forbindelse med en ikke-kontradiktorisk sagsbehandling, idet det italienske finansministerium ikke har haft lejlighed til at gribe ind og fremkomme med sine bemaerkninger til de argumenter, der fremsaettes af M. Balocchi. Sagen boer derfor afvises.
13 Det fremgaar af Domstolens praksis, at det vel kan vaere i en god retsplejes interesse, at et praejudicielt spoergsmaal foerst stilles, efter at der har fundet en kontradiktorisk retsforhandling sted.
14 Men det maa dog erkendes, at en forudgaaende kontradiktorisk retsforhandling ikke indgaar i de betingelser, som er fastsat for ivaerksaettelsen af den i traktatens artikel 177 omhandlede procedure, og at det alene tilkommer den nationale ret at afgoere, om det er noedvendigt at hoere sagsoegte, foerend der traeffes afgoerelse om forelaeggelse (jf. dom af 28.6.1978, sag 70/77, Simmenthal, Sml. s. 1453).
15 Den italienske regering bestrider dernaest, at den praejudicielle anmodning kan antages til realitetsbehandling, med den begrundelse, at den forelaeggende ret ikke er kompetent i afgiftsspoergsmaal.
16 Dette argument henhoerer under national ret og kan foelgelig ikke tiltraedes. Domstolen har nemlig principielt i dom af 14. januar 1982 (sag 65/81, Reina, Sml. s. 33, praemis 7) fastslaaet, at det ikke tilkommer den at undersoege, om den kendelse, der forelaegges den, er afsagt i overensstemmelse med de nationale bestemmelser vedroerende retternes sammensaetning og virkemaade.
17 Domstolen er derfor bundet af en forelaeggelseskendelse, der er afsagt af en ret i en medlemsstat, saa laenge denne ikke er blevet omgjort under en eventuel anke efter national ret.
Realiteten
Lovligheden af bestemmelserne i et system med acontobetalinger
18 Med forelaeggelseskendelsen oenskes i det vaesentlige for det foerste oplyst, om de relevante bestemmelser i det sjette direktiv er til hinder for, at de afgiftspligtige ved en national lovgivning paalaegges at indbetale et momsbeloeb paa 65% af det samlede tilsvar for en afgiftsperiode, der endnu ikke er udloebet.
19 Ifoelge den omtvistede italienske regel, der er indeholdt i artikel 6 i lov nr. 405/90, skal de afgiftspligtige indbetale et acontobeloeb paa 65% af den moms, der skyldes for hele denne periode, selv om aarets sidste maaned eller sidste kvartal endnu ikke er udloebet. Sagsoegeren i hovedsagen og Kommissionen goer gaeldende, at dette acontobeloeb bevirker, at afgiftspligtige skal betale moms af transaktioner, der endnu ikke er gennemfoert, og at bestemmelsen om betaling af dette acontobeloeb derfor strider mod sjette direktivs artikel 10, stk. 2.
20 Momsen er en afgift, der betales af omsaetningen i form af levering af et gode (levering af en vare) eller udfoerelse af en tjenesteydelse. Som generaladvokaten med rette har understreget, fremgaar det af ordningen i sjette direktiv, at denne afgift principielt foerst skal betales efterfoelgende.
21 Det bemaerkes, at der ved sjette direktivs artikel 10 er sket en harmonisering af begreberne afgiftspligtens indtraeden og afgiftens forfald.
22 Ifoelge sjette direktivs artikel 10, stk. 1, forstaas ved afgiftspligtens indtraeden "den omstaendighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt". For saa vidt angaar afgiftens forfald forstaas der herved "det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan goere sit krav gaeldende over for den afgiftspligtige person, ogsaa selv om der kan gives udsaettelse med betalingen".
23 Det bestemmes i artikel 10, stk. 2, at "afgiftspligten indtraeder og afgiften forfalder paa det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted".
24 Det skal dog understreges, at der skal sondres mellem paa den ene side begreberne indtraeden og forfald ifoelge artikel 10 og paa den anden side begrebet betaling af afgiften. De bestemmelser i det sjette direktiv, der omhandler ordningen for betaling af momsen, er ikke naevnt i forelaeggelseskendelsen, men er dog relevante for den foreliggende sag. Den almindelige regel, der er indeholdt i direktivets artikel 22, stk. 5, er, at "enhver afgiftspligtig person skal indbetale mervaerdiafgiftens nettobeloeb samtidig med indgivelsen af den periodiske angivelse". Ifoelge samme artikels stk. 4 skal angivelsen indgives inden for en af medlemsstaterne naermere fastsat frist, som dog hoejst kan vaere paa to maaneder efter udloebet af hver afgiftsperiode at regne.
25 Da de afgiftspligtige imidlertid paa momsomraadet handler som afgiftsopkraevere paa statens vegne, og for at undgaa, at betydelige offentlige midler opsamles hos disse i loebet af et afgiftsaar, er det ifoelge sjette direktivs artikel 22, stk. 5, staten tilladt at fravige reglen om betaling samtidig med indgivelse af den periodiske angivelse og opkraeve acontobeloeb.
26 Da regnskabet for den paagaeldende periode normalt ikke er afsluttet paa tidspunktet for betalingen af disse acontobeloeb, kan staterne som referencegrundlag benytte den omsaetning, der har fundet sted i den tilsvarende periode i det foregaaende aar. Denne omsaetning kan ganske vist overstige den, der faktisk har fundet sted i den periode, der er daekket af acontobeloebet, naar der er sket et selv mindre fald i forhold til det foregaaende aar. For at afvaerge denne risiko er det tilstraekkeligt, at medlemsstaterne giver de afgiftspligtige mulighed for at fastsaette det acontobeloeb, der skal betales af den omsaetning, som de efter deres eget skoen vil have opnaaet ved periodens udloeb, og ikke afkraever dem hoejere afgift, dersom de i god tro undervurderer det faktisk skyldige beloeb.
27 Den italienske lovgivnings kendetegn er, at den paalaegger afgiftspligtige, der ikke oensker at laegge den moms til grund, der er betalt for den tilsvarende periode i det foregaaende aar, at indbetale et acontobeloeb, der beregnes efter den omsaetning, som vil blive opnaaet i loebet af en periode, der endnu ikke er udloebet. En saadan ordning kan medfoere, at afgiftspligtige, der har en betydelig del af deres omsaetning i aarets sidste 11 dage, saaledes som det f.eks. er tilfaeldet med hotelbranchen, kommer til at betale moms af transaktioner, der endnu ikke er gennemfoert. For saa vidt angaar disse afgiftspligtige, medfoerer den omtvistede bestemmelse i den italienske lov en omlaegning af acontobeloebene til forskudsbeloeb, hvilket strider mod den regel i direktivet, hvorefter medlemsstaterne alene kraever betaling af moms af gennemfoerte transaktioner.
28 At acontobeloebene saaledes bliver til forskudsbeloeb, er saerlig tydeligt for saa vidt angaar afgiftspligtige, der skal indbetale maanedsvis. For disses vedkommende svarer acontobeloebet naesten noejagtigt til antallet af maanedsdage, der er forloebet mellem den 1. og den 20. december, nemlig 64,5%. Som foelge heraf affoeder selv det mindste fald i omsaetningen fra aar til aar, saavel som det mindste fejlskoen over omsaetningen efter udloebet af det loebende aar, forpligtelse til at betale et acontobeloeb, der klart overstiger det, der forfalder pr. 20. december i det loebende aar. Derimod er risikoen for afgiftspligtige, der skal indbetale kvartalsvis, mindre, idet 88% af kvartalet allerede er forloebet den 20. december, hvor acontobeloebet paa 65% for det sidste kvartal i det loebende aar skal betales.
29 Den italienske regering har herved gjort gaeldende, at den giver den afgiftspligtige mulighed for at beregne sin faktiske omsaetning i den loebende maaned eller det loebende kvartal i stedet for at laegge omsaetningen i den tilsvarende maaned eller det tilsvarende kvartal i det foregaaende aar til grund.
30 Denne mulighed er ikke afgoerende. Problemet i den italienske lovgivning findes, uanset om referencegrundlaget er det loebende aar eller det foregaaende aar.
31 Paa grundlag af de anfoerte betragtninger skal det forelagte spoergsmaal besvares med, at bestemmelserne i sjette direktivs artikel 10 og artikel 22, stk. 4 og 5, er til hinder for, at de afgiftspligtige ved en national lovgivning paalaegges at indbetale et momsbeloeb paa 65% af det samlede tilsvar for en periode, der endnu ikke er udloebet.
Den umiddelbare virkning af de relevante bestemmelser i direktivet
32 Det fremgaar dernaest af forelaeggelseskendelsen, at den nationale ret for det andet oensker oplyst, om de bestemmelser i det sjette direktiv, der er af betydning for den foreliggende sag, er til hinder for anvendelsen af artikel 6 i lov nr. 405/90, hvorefter tjenesteydere skal indbetale moms af ydelser, de endnu ikke har udfoert, og om der ved disse er tillagt borgerne rettigheder, som de kan paaberaabe sig ved de nationale domstole.
33 Med henblik paa besvarelsen af dette spoergsmaal er det tilstraekkeligt at henvise til Domstolens faste praksis vedroerende muligheden for paaberaabelse af direktiver (jf. dom af 19.1.1982, sag 8/81, Becker, Sml. s. 53).
34 Det fremgaar af denne retspraksis, at borgerne ved de nationale domstole trods det forholdsvis store spillerum, der er overladt medlemsstaterne, kan paaberaabe sig bestemmelser, som efter deres indhold er tilstraekkeligt klare, praecise og ubetingede.
35 Bestemmelserne i artikel 10 og artikel 22, stk. 4 og 5, opfylder disse krav. De tillaegger derfor borgerne rettigheder, som disse kan paaberaabe sig for de nationale domstole, naar de anfaegter en national ordning, der er uforenelig med disse bestemmelser.
36 De af praesidenten for Tribunale di Genova forelagte spoergsmaal skal derfor besvares saaledes:
1) Bestemmelserne i artikel 10 og artikel 22, stk. 4 og 5, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er til hinder for, at de afgiftspligtige ved nationale bestemmelser paalaegges at indbetale et momsbeloeb paa 65% af det samlede tilsvar for en periode, der endnu ikke er udloebet.
2) Afgiftspligtige, der afkraeves saadanne betalinger, kan for de nationale domstole paaberaabe sig de relevante bestemmelser i direktivet, nemlig artikel 10 og artikel 22, stk. 4 og 5.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
37 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongerige og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
vedroerende de spoergsmaal, som er forelagt af praesidenten for Tribunale di Genova ved kendelse af 18. december 1991, for ret:
1) Bestemmelserne i artikel 10 og artikel 22, stk. 4 og 5, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er til hinder for, at de afgiftspligtige ved nationale bestemmelser paalaegges at indbetale et momsbeloeb paa 65% af det samlede tilsvar for en periode, der endnu ikke er udloebet.
2) Afgiftspligtige, der afkraeves saadanne betalinger, kan for de nationale domstole paaberaabe sig de relevante bestemmelser i direktivet, nemlig artikel 10 og artikel 22, stk. 4 og 5.