CELEX: 62001CJ0008
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Artikel 13 A.1 f och 13 B a
Undantag från skatteplikt för tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer och som inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen
Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner och närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter
Värderingar av motorfordonsskador som en sammanslutning utför åt de försäkringsbolag som är medlemmar i denna sammanslutning

Østre Landsret har, genom beslut av den 20 december 2000 som inkom till domstolens kansli den 10 januari 2001, i enlighet
med artikel 234 EG ställt fem frågor om tolkningen av artikel 13 A.1 f och 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den
17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt:
enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Assurandør-Societetet (försäkringsbolagssammanslutningen), som företräder Taksatorringen
(nedan kallad Taksatorringen), och Skatteministeriet (Danmark) angående Skatteministeriets beslut att inte undanta Taksatorringens
verksamhet från mervärdesskatteplikt.
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapslagstiftningen
I artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
…
f)
Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte
är skattepliktiga[*]och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för de[r]as verksamhet,
om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag
inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.” [*I överensstämmelse med övriga språkversioner av direktivet används
nedan uttrycket ”eller för vilka dessa personer inte är skattskyldiga”. Övers. anm.]
I artikel 13 B a i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
a)
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.”
I artikel 2.1 i rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av
etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare
(ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet (EGT L 26, 1977, s. 14; svensk specialutgåva,
område 6, volym 1, s. 191) föreskrivs följande:
”Detta direktiv skall gälla följande verksamheter som ingår i ISIC-grupp 630 i bilaga 3 till Allmänna handlingsprogrammet
för upphävande av begränsningar beträffande rätten till etablering:
a)
Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som, med avseende på försäkring eller återförsäkring av risker, och med full frihet
att välja företag, uppträder som förmedlare mellan personer som söker sådan försäkring och försäkringsföretag eller återförsäkringsföretag,
utför förberedande arbete inför ingående av sådana försäkringsavtal och, då så är lämpligt, bistår vid administrering och
fullgörande av avtalen, särskilt vid försäkringsfall.
b)
Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i
ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till
försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande
av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall.
c)
Verksamhet utövad av andra personer än de som avses i a och b men som uppträder för sådana personers räkning vid bland annat
förberedande arbete, framläggande av försäkringsavtal eller inkassering av premier, förutsatt att något försäkringsåtagande
gentemot eller för allmänheten inte ingår som en del i denna verksamhet.”
Den nationella lagstiftningen
Artikel 13 A.1 f och 13 B a i sjätte direktivet har införlivats med den danska rättsordningen genom 13 § 1 punkterna 10 och
20 i momslov (mervärdesskattelag). Enligt denna bestämmelse är följande verksamheter undantagna från mervärdesskatteplikt:
”10)
Försäkrings- och återförsäkringsverksamhet, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
…
20)
Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller för vilka
dessa personer inte är skattskyldiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för deras
verksamhet, förutsatt att vad den enskilda medlemmen betalar för tjänsterna endast motsvarar medlemmens andel av de gemensamma
utgifterna, och att undantaget från skatteplikt inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.”
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Det framgår av beslutet om hänskjutande att Taksatorringen är en sammanslutning, vars medlemmar är små och medelstora försäkringsbolag
med tillstånd att sälja bilförsäkringar i Danmark. Sammanslutningen har cirka 35 medlemmar.
Taksatorringens syfte är att på medlemmarnas vägnar värdera motorfordonsskador i Danmark. Medlemmarna är skyldiga att anlita
Taksatorringen när det gäller motorfordonsskador som inträffat i Danmark.
Utgifterna för Taksatorringens verksamhet fördelas mellan medlemmarna på så sätt att betalningen som varje enskild medlem
erlägger för sammanslutningens tjänster exakt motsvarar den enskilde medlemmens andel av de gemensamma utgifterna.
Medlemmarna kan säga upp sitt medlemskap i Taksatorringen med sex månaders uppsägningstid.
När en försäkringstagares fordon har skadats och skall repareras för ett medlemsbolags räkning upprättar försäkringstagaren
en skadeanmälan, som tillsammans med det skadade fordonet ges in till en bilverkstad som väljs av försäkringstagaren. Verkstaden
undersöker det skadade fordonet och begär därefter att en värderingsman (nedan kallad expert) från en av Taksatorringens lokala
värderingscentraler skall besiktiga fordonet.
Experten uppskattar skadan på fordonet efter diskussion med verkstaden och upprättar en specificerad rapport med en beskrivning
av det arbete som skall utföras och uppgifter om de totala kostnaderna för att reparera skadan. Reparationen av skadan skall
ske i enlighet med expertens rapport. Om verkstaden under reparationsarbetet upptäcker att uppgifterna i expertrapporten inte
överensstämmer med de faktiska skadorna, skall experten kontaktas för att närmare bestämma om eventuella ändringar av värderingen.
Om kostnaderna för att reparera det skadade fordonet understiger 20 000 DKK (cirka 2 700 euro), betalar försäkringsbolaget
ut det i expertrapporten fastställda beloppet direkt till verkstaden omedelbart efter att reparationen av fordonet har slutförts.
Rapporten gäller som faktura för arbetet i fråga. Om kostnaderna för att reparera skadan överstiger 20 000 DKK, upprättar
verkstaden en faktura som skall godkännas av experten innan försäkringsbolaget utför betalningen till verkstaden.
När det gäller totalskador, det vill säga skador där kostnaderna för reparation överstiger 75 procent av fordonets marknadsvärde,
avtalar experten med försäkringstagaren om kontant ersättning motsvarande fordonets återanskaffningspris. Experten gör en
sammanställning och försäkringsbolaget ersätter försäkringstagaren på grundval av denna. Efter det att experten inhämtat anbud
på det skadade fordonet, sett till att fordonet avyttrats och överfört vinsten från försäljningen till försäkringsbolaget,
är ärendet avslutat för Taksatorringens vidkommande.
De experter som är anställda av Taksatorringen använder sig av ett datasystem kallat Autotaks för att värdera skador. Systemet
används i Danmark sedan år 1990 av samtliga försäkringsbolag som säljer bilförsäkringar. De danska bilverkstäderna har visserligen
ingen rätt till Autotakssystemet, men har genom avtal med försäkringsbolagen accepterat att systemet används.
Autotakssystemet är baserat på ett internationellt datasystem, vilket ägs av ett schweiziskt företag som utfärdar licenser
till användarna. I Danmark är det Forsikring & Pension, en branschsammanslutning för bland annat försäkringsbolag, som innehar
rätten att använda systemet. Forsikring & Pension tog över denna verksamhet när Automobilforsikringsselskabernes Fællesråd
(bilförsäkringsbolagens gemensamma råd) upphörde med sin verksamhet den 1 januari 1999.
Den nationella domstolen har uppgett att det inte finns något som hindrar att ett försäkringsbolag som är medlem i Forsikring
& Pension anlitar en fristående underleverantör för att utföra värderingstjänster och överlåter rätten att använda Autotakssystemet
till denna underleverantör, eventuellt mot betalning av en avgift till Forsikring & Pension.
Av beslutet om hänskjutande framgår även att Told- og Skattestyrelsen först gav Taksatorringen ett tillfälligt tillstånd i
december 1992 att utöva sin verksamhet utan krav på föregående mervärdesskatteregistrering. Efter klagomål från ett flertal
företag återkallades det tillfälliga tillståndet den 30 september 1993. Den nationella domstolen har dock påpekat att det
har framkommit att de företag som ingav klagomål inte utförde några värderingstjänster inom bilbranschen eller hade några
konkreta planer på att tillhandahålla sådana tjänster.
Taksatorringen ingav  en ny ansökan om undantag från mervärdesskatteplikt, vilken avslogs av Told- og Skatteregion Hvidovre
(tull- och skattemyndigheten i regionen Hvidovre) (Danmark). Told- og Skattestyrelsen omprövade avslagsbeslutet utan att ändra
det, varefter Taksatorringen begärde omprövning av ärendet hos Momsnævnet (nämnd som är behörig att pröva mervärdesskatteärenden).
Vid Momsnævnet gjorde Taksatorringen gällande att dess verksamhet skulle anses vara undantagen från mervärdesskatteplikt enligt
13 § 1 punkt 20 i momslov.
Momsnævnet fastställde, genom beslut av den 4 april 1997, Told- og Skattestyrelsens avslagsbeslut. Momsnævnet ansåg bland
annat att ett undantag från skatteplikt skulle kunna vålla snedvridning av konkurrensen, eftersom de värderingstjänster som
Taksatorringen tillhandahåller principiellt sett inte skiljer sig från andra värderingstjänster och att Taksatorringens tjänster
skulle kunna erbjudas av andra oberoende experter. Även om det antogs att ett undantag från skatteplikt inte skulle medföra
en snedvridning av konkurrensen under de rådande förhållandena berodde det enligt Momsnævnets mening inte på Taksatorringens
tjänster utan på den omständigheten att medlemsföretagen genom Taksatorringens stadgar själva förhindrade en sådan konkurrens.
Taksatorringen överklagade Momsnævnets beslut till  ø stre Landsret.
Østre Landsret har angett att Taksatorringen till stöd för sin talan i huvudsak har gjort gällande att sådana tjänster som
Taksatorringen tillhandahåller omfattas av undantaget för försäkringsverksamhet i artikel 13 B a i sjätte direktivet eller,
i andra hand, att de skall undantas från skatteplikt eftersom de utgör tjänster i samband med försäkringsverksamhet som utförs
av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent i enlighet med nämnda bestämmelse. Dessutom kan inte ett företag som uppfyller
de övriga villkoren i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet  nekas undantag från mervärdesskatteplikt om undantaget vare sig
medför en faktisk snedvridning av konkurrensen eller en verklig fara för en sådan snedvridning.
Enligt den nationella domstolen är det ostridigt mellan parterna att det, vid den tidpunkt då Taksatorringen nekades undantag
från mervärdesskatteplikt, inte förelåg någon faktisk eller konkret fara för att undantaget skulle medföra en snedvridning
av konkurrensen.
Det är mot denna bakgrund som Østre Landsret har beslutat att förklara målet vilande och hänskjuta följande fem tolkningsfrågor
till domstolen:
”1)
Skall bestämmelserna i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, och särskilt artikel 13 B a, tolkas
så att värderingstjänster, som ett företag tillhandahåller sina medlemmar, skall anses omfattas av begreppet ’försäkringstransaktion’
i artikelns mening eller av begreppet ’närstående tjänster [till försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare
och försäkringsagenter’?
2)
Skall artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att undantaget från mervärdesskatteplikt omfattar sådana
tjänster som ett företag som i övrigt uppfyller bestämmelsens villkor för undantag från mervärdesskatteplikt tillhandahåller
sina medlemmar, om det inte kan styrkas att undantaget från skatteplikt kommer att medföra någon faktisk snedvridning av konkurrensen
eller konkret fara för en sådan snedvridning, utan det endast föreligger en risk för detta?
3)
Har det någon betydelse för svaret på fråga 2 hur avlägsen risken för snedvridning av konkurrensen kan antas vara, exempelvis
om risken inte framstår som realistisk?
4)
Är det oförenligt med artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet om det enligt nationell rätt med stöd av ovannämnda
bestämmelse är möjligt att göra ett undantag från skatteplikt tidsbegränsat i de fall där det föreligger tvivel om huruvida
undantaget kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt?
5)
Har det någon betydelse för svaret på frågorna 1 och 2 att de värderingstjänster som utförs åt de största försäkringsbolagen
tillhandahålls av försäkringsbolagens egna värderingsmän, som är anställda av dessa, och därför är undantagna från skatteplikt?”
Den första frågan
Den nationella domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas
på så sätt att värdering av motorfordonsskador som en sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, utför på medlemmarnas
vägnar skall anses utgöra försäkringstransaktioner eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en
försäkringsagent.
Yttranden som har ingetts till domstolen
Taksatorringen har beträffande tolkningen av begreppet försäkringstransaktioner gjort gällande att det framgår av punkt 17
i dom av den 25 februari 1999 i mål C‑349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), att begreppet inte enbart omfattar försäkringsskyddet
mot risken för att en viss händelse skall inträffa, utan även innefattar utbetalning av ersättning till försäkringstagaren
för det fall försäkringsfallet skulle inträffa. Värderingen av skadan utgör en nödvändig åtgärd för att fastställa ersättningen
till försäkringstagaren och skall därför anses utgöra en nödvändig åtgärd som inte kan skiljas från utövandet av försäkringsverksamhet
och som följaktligen omfattas av begreppet försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
Värderingen av skadorna kan dessutom utföras av såväl en sådan organisation som Taksatorringen som av försäkringsbolaget självt,
utan att det har någon betydelse för undantaget från skatteplikt (se, beträffande finansinstitut, dom av den 5 juni 1997 i
mål C-2/95, SDC, REG 1997, s. I-3017).
När det gäller begreppet försäkringsmäklare och försäkringsagenter anser Taksatorringen att det kan hänvisas till direktiv
77/92. Det framgår av artikel 2.1 b i direktiv 77/92 att en försäkringsagent eller försäkringsmäklare utövar verksamhet genom
att i ett eller flera försäkringsföretags namn eller för deras räkning bland annat ”bistå” vid administrering och fullgörande
av försäkringsavtal, särskilt vid försäkringsfall. Taksatorringens verksamhet omfattas av denna definition, varför sammanslutningen
skall anses vara en försäkringsagent eller  en försäkringsmäklare i den mening som avses i denna bestämmelse.
Skatteministeriet och Förenade kungarikets regering anser att det har fastslagits i domen i det ovannämnda målet CPP och i
dom av den 8 mars 2001 i mål C‑240/99, Skandia (REG 2001, s. I-1951), att den typ av värderingstjänster som Taksatorringen
tillhandahåller sina medlemmar inte kan anses utgöra försäkringstransaktioner i den mening som avses med detta uttryck i artikel
13 B a i sjätte direktivet.
De har gjort gällande att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller
försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (se domen i det ovannämnda målet
Skandia, punkt 41). Något sådant avtalsförhållande föreligger inte mellan Taksatorringen och de försäkrade, eftersom Taksatorringen
inte har gjort något åtagande beträffande den risk som täcks av försäkringen.
Skatteministeriet har hävdat att begreppet ”närstående tjänster [till försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare
och försäkringsagenter” avser de tjänster som i den löpande verksamheten tillhandahålls av personer som agerar som mellanhänder
mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren vid utarbetandet och ingåendet av försäkringsavtal och som eventuellt deltar
vid administrering och fullgörande av sådana avtal vid försäkringsfall. Taksatorringens expertverksamhet utgör emellertid
endast underleverantörstjänster åt medlemmarna.
Förenade kungarikets regering har hävdat att Taksatorringens verksamhet inte motsvarar den verksamhet som utövas av en försäkringsmäklare
eller en försäkringsagent i den mening som avses i direktiv 77/92, vilken kännetecknas av att den ger upphov till en direkt
relation med försäkringstagarna.
Kommissionen har gjort gällande att det framgår av punkterna 16 och 17 i domen i det ovannämnda målet CPP att en försäkringstransaktion
innebär att försäkringstagaren åtar sig ansvaret för en risk som i annat fall skulle åligga försäkringstagaren. En tjänst
som består i att värdera en skada medför dock inte att man åtar sig ansvaret för en risk, utan utgör en separat tjänst som
är nödvändig för att utöva försäkringsverksamhet.
När det gäller begreppet ”närstående tjänster [till försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”
har kommissionen hävdat att ett sådant företag som Taksatorringen varken utgör en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent
och att dess verksamhet inte omfattas av definitionen i artikel 2 i direktiv 77/92.
Domstolens bedömning
Domstolen erinrar inledningsvis om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag i artikel 13 i sjätte direktivet
skall tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt
skall betalas för varje tjänst som tillhandahålls av en skattskyldig mot vederlag (se bland annat dom av den 15 juni 1989
i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkt 13, och av den 20 juni 2002 i mål C‑287/00,
kommissionen mot Tyskland, REG 2002, s. I-5811, punkt 43).
Av fast rättspraxis följer att nämnda undantag är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som syftar till att förhindra att
medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (se bland annat domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 15,
Skandia, punkt 23, och kommissionen mot Tyskland, punkt 44).
I sjätte direktivet definieras varken begreppet försäkringstransaktioner eller begreppet närstående tjänster som utförs av
försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
Domstolen har dock beträffande begreppet försäkringstransaktioner slagit fast att en försäkringstransaktion, enligt en allmän
uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren
den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (se domarna
i de ovannämnda målen CPP, punkt 17, och Skandia, punkt 37).
Domstolen har visserligen angett att uttrycket försäkringstransaktioner inte endast avser de transaktioner som försäkringsgivarna
själva utför och att det i princip är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en skattskyldig
som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd
genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken (se domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt
22, och Skandia, punkt 38).
I punkt 41 i domen i det ovannämnda målet Skandia konstaterade dock domstolen att det framgår av den definition av begreppet
försäkringstransaktion som anges i punkt 39 i denna dom att det för definitionen av den tjänst som avses i artikel 13 B a
i sjätte direktivet är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en sådan transaktion till sin natur innefattar
ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk
täcks av försäkringen.
En sammanslutning vars medlemmar är försäkringsbolag, såsom Taksatorringen, som utför värderingar av motorfordonsskador på
medlemmarnas vägnar, har inte något avtalsförhållande med de försäkrade.
Vad beträffar det argument som Taksatorringen grundar på en analog tolkning av domen i det ovannämnda målet SDC, vilken avser
finansinstitut, räcker det att påpeka att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B a i sjätte direktivet
avser försäkringstransaktioner i egentlig mening, till skillnad från det mål som föranledde domen i det ovannämnda målet SDC,
i vilket domstolen hade att tolka artikel 13 B d i sjätte direktivet, en artikel i vilken punkterna 3 och 5 allmänt avser
transaktioner ”rörande” bestämda banktransaktioner utan att begränsa sig till banktransaktioner i egentlig mening (se domen
i det ovannämnda målet Skandia, punkt 36).
När det gäller frågan huruvida sådana tjänster utgör ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”
konstaterar domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 86 i sitt förslag till avgörande, att detta uttryck
enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade, och att
försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand.
När det gäller direktiv 77/92 saknas det anledning att fastställa huruvida begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagent
med nödvändighet skall tolkas på samma sätt i direktiv 77/92 som i sjätte direktivet. Av de skäl som generaladvokaten har
angett i punkterna 90 och 91 i sitt förslag till avgörande är det tillräckligt att konstatera att den verksamhet som utövas
av en sådan sammanslutning som Taksatorringen varken uppfyller villkoren i artikel 2.1 a i direktiv 77/92 eller i artikel
2.1 b i samma direktiv. Den verksamhet som avser att bistå vid administrering och fullgörande av försäkringsavtal i enlighet
med artikel 2.1 a i detta direktiv tillkommer nämligen utöver verksamheten att uppträda som förmedlare mellan personer som
söker försäkring och försäkringsföretag och att utföra förberedande arbete inför ingående av försäkringsavtal, och den verksamhet
som avses i artikel 2.1 b i direktivet omfattar behörigheten att vidta åtgärder som försäkringsgivaren blir bunden av i förhållande
till en försäkringstagare som drabbats av en skada.
Den första frågan skall följaktligen besvaras så, att artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att värdering
av motorfordonsskador som en sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, utför på medlemmarnas vägnar varken utgör
försäkringstransaktioner eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, i den mening
som avses i nämnda bestämmelse.
Den andra och den tredje frågan
Den nationella domstolen har ställt de båda frågorna, vilka skall prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel
13 A.1 f i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att en sammanslutning, som den som är i fråga i målet vid den nationella
domstolen, vilken uppfyller bestämmelsens alla övriga villkor, skall nekas ett undantag från mervärdesskatteplikt med stöd
av nämnda bestämmelse om det föreligger en risk – även om risken är hypotetisk – för att undantaget vållar snedvridning av
konkurrensen.
Yttranden som har ingetts till domstolen
Taksatorringen har gjort gällande att argumentet att den snedvridning av konkurrensen som ett undantag från mervärdesskatteplikt
kan vålla i framtiden skall beaktas vid tillämpningen av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet medför att bestämmelsen blir
innehållslös. Det kan nämligen aldrig uteslutas att det föreligger en rent hypotetisk risk för att det en dag kan uppstå en
snedvridning av konkurrensen, vare sig det är fråga om värdering av skador eller någon annan verksamhet. Enligt Taksatorringen
kan gemenskapslagstiftaren inte ha haft en sådan avsikt. För att neka ett undantag från skatteplikt skall det krävas att det
föreligger en faktisk och grundad sannolikhet genom att det har styrkts att undantaget skulle medföra en faktisk eller konkret
risk för att konkurrensen snedvrids.
Skatteministeriet har gjort gällande att ett undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet skall nekas
varje gång ett sådant undantag, faktiskt eller potentiellt, kan medföra snedvridning av konkurrensen. Det är tillräckligt
att ett sådant undantag medför en potentiell risk för att oberoende tredje män skall avstå från att etablera sig på marknaden
för tjänsterna i fråga.
I målet vid den nationella domstolen var det enligt Skatteministeriet uppenbart förmånligt, av rent ekonomiska skäl, att förbli
medlem i Taksatorringen och låta sammanslutningen utföra värderingar i stället för att ge en oberoende tredje man i uppdrag
att göra detta, så länge de tjänster som sammanslutningen tillhandahåller sina medlemmar var undantagna från skatteplikt med
stöd av de tillfälliga tillstånd som de danska skattemyndigheterna beviljat. Tillstånden förhindrade således en  faktisk konkurrens
på marknaden för expertbedömningar i fråga om motorfordon i Danmark samtidigt som oberoende tredje män hindrades från att
på allvar överväga att etablera sig på denna marknad.
Skatteministeriet anser att denna tolkning av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet – även om den är restriktiv – inte medför
att bestämmelsen blir innehållslös, eftersom det alltid förekommer situationer då ett undantag från skatteplikt inte kan anses
utgöra ett potentiellt hinder för oberoende tredje män att etablera sig på marknaden i fråga.
Skatteministeriet har bland annat nämnt situationen då det enligt nationell lagstiftning finns särskilda begränsningar av
möjligheten att etablera sig på marknaden, exempelvis därför att vissa företag genom den nationella lagstiftningen och med
beaktande av gemenskapsrätten beviljas särskilda eller exklusiva rättigheter att tillhandahålla de tjänster som den berörda
medlemsstaten vill undanta från skatteplikt med stöd av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet.
Skatteministeriet har angett att när det har konstaterats att det föreligger en potentiell risk för att ett undantag från
skatteplikt enligt artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet vållar snedvridning av konkurrensen ankommer det inte på de nationella
skattemyndigheterna att bedöma hur avlägsen risken för en sådan snedvridning av konkurrensen kan tänkas vara. Det är särskilt
svårt för de nationella skattemyndigheterna att göra denna bedömning, eftersom den förutsätter en god kännedom om den aktuella
branschen och konkurrensvillkoren på marknaden i fråga, vilket skattemyndigheterna i regel inte har.
Kommissionen har gjort gällande att det framgår redan av uttrycket ”kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen” att det
undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet är uteslutet i de situationer då det föreligger
en potentiell risk för snedvridning av konkurrensen.
De bestämmelser som gör det möjligt att undanta en transaktion från tillämpningsområdet för sjätte direktivet skall dessutom
tolkas restriktivt på grund av att de utgör undantagsbestämmelser (se, beträffande artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet, domen
i det ovannämnda målet Stichting Uitvoering Financiële Acties).
Genom den sista delen av meningen i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet begränsas således bestämmelsens tillämpningsområde
till att endast avse de fall då det är ställt utom allt tvivel att ett undantag från skatteplikt inte, vare sig faktiskt eller
potentiellt, kan vålla någon snedvridning av konkurrensen. Oberoende leverantörer av vissa tjänster likställs härigenom i
skattehänseende med fristående grupper av personer som utövar en verksamhet som är undantagen från skatteplikt.
Enligt denna tolkning föreligger det inte någon snedvridning av konkurrensen i den mening som avses i artikel 13 A.1 f i sjätte
direktivet när den typ av investering som krävs – till exempel inköp av en scanner för medicinsk användning – och den begränsade
gruppen av ”kunder” som använder den är sådana att potentiella tjänsteleverantörer avskräcks på grund av den ekonomiska risk
som verksamheten medför, även om det potentiellt skulle kunna finnas en ytterligare tjänsteleverantör. Ett undantag från skatteplikt
för städtjänster skulle däremot kunna vålla snedvridning av konkurrensen eftersom det inte är fråga om någon särskild specialisering
och kundkretsen inte är begränsad till en väl avgränsad sektor.
Domstolens bedömning
Det skall inledningsvis konstateras att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning
av konkurrensen och detta gäller på en marknad där konkurrensen under alla omständigheter påverkas av att det finns en aktör
som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och som inte får bedriva sin verksamhet i vinstsyfte. För att undantaget från
skatteplikt skall kunna nekas krävs det således att det är just den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls av en
grupp av personer är undantagna från skatteplikt som kan vålla snedvridning av konkurrensen, och inte den omständigheten att
gruppen uppfyller de övriga villkoren i bestämmelsen.
Om grupperna är garanterade att behålla medlemmarna som kunder – oberoende av huruvida skatteplikt eller undantag från skatteplikt
föreligger – kan det, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 131 i sitt förslag till avgörande, inte anses att det är
det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden.
Vidare skall det erinras om att artikel 13 A i sjätte direktivet syftar till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse
från mervärdesskatteplikt. Alla verksamheter av allmänintresse undantas emellertid inte från mervärdesskatteplikt genom denna
bestämmelse, utan endast de som anges där, vilka beskrivs på ett mycket detaljerat sätt (se bland annat dom av den 12 november
1998 i mål C‑149/97, Institute of the Motor Industry, REG 1998, s. I-7053, punkt 18, och domen i det ovannämnda målet kommissionen
mot Tyskland, punkt 45).
Som framgår av den rättspraxis som citerats i punkt 36 i denna dom skall visserligen de uttryck som används i bestämmelserna
om undantag i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas restriktivt.
Denna rättspraxis har dock inte till syfte att föreskriva en tolkning som medför att de undantag från skatteplikt som avses
i praktiken nästan aldrig blir tillämpliga.
Vid en jämförelse mellan de olika språkversionerna av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet framgår det visserligen att uttrycket
”förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen” inte enbart avser den snedvridning av konkurrensen
som undantaget kan vålla för närvarande, utan även den snedvridning av konkurrensen som undantaget kan vålla i framtiden.
Det krävs dock att det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig vållar snedvridning av konkurrensen.
Härav följer att undantaget från mervärdesskatteplikt skall nekas om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig,
för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen.
Följaktligen skall den andra och den tredje frågan besvaras så, att artikel 13 A.1 f  i sjätte direktivet skall tolkas på
så sätt att en sammanslutning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilken uppfyller bestämmelsens
alla övriga villkor, skall nekas ett undantag från mervärdesskatteplikt med stöd av nämnda bestämmelse om det föreligger en
verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen.
Den fjärde tolkningsfrågan
Yttranden som har ingetts till domstolen
Taksatorringen och Skatteministeriet har gjort gällande att det framgår av förarbetena till 13 § 1 punkt 20 i momslov att
när det föreligger tvivel om huruvida ett undantag från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en
senare tidpunkt kan ett tidsbegränsat undantag beviljas.
Taksatorringen, Skatteministeriet och kommissionen är eniga om att möjligheten att bevilja ett sådant tidsbegränsat undantag
är förenlig med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet.
Domstolens bedömning
Domstolen konstaterar att det inte finns något i sjätte direktivet som tyder på att en nationell lagstiftning, enligt vilken
ett tidsbegränsat undantag kan beviljas när det föreligger tvivel om huruvida undantaget från mervärdesskatteplikt kan vålla
snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt, är oförenlig med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet, förutsatt att
undantaget förlängs så länge den berörda personen uppfyller villkoren i nämnda bestämmelse.
Följaktligen skall den fjärde tolkningsfrågan besvaras så att en nationell lagstiftning, som den som är i fråga i målet vid
den nationella domstolen, enligt vilken ett tidsbegränsat undantag kan beviljas när det föreligger tvivel om huruvida undantaget
från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt, är förenlig med artikel 13 A.1 f
i sjätte direktivet, förutsatt att undantaget förlängs så länge den berörda personen uppfyller villkoren i nämnda bestämmelse.
Den femte frågan
Den nationella domstolen har ställt den femte frågan för att få klarhet i huruvida svaren på den första, den andra och den
tredje frågan påverkas av den omständigheten att de stora försäkringsbolagen låter sina egna experter utföra värderingar av
motorfordonsskador, vilket innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas.
Yttranden som har ingetts till domstolen
Taksatorringen har gjort gällande att det i mervärdesskattehänseende inte skall ha någon betydelse om värderingen av motorfordonsskador
utförs internt inom försäkringsbolaget eller om bolaget överlåter värderingen åt en tjänsteleverantör som Taksatorringen.
Taksatorringen har i det hänseendet påpekat att de stora försäkringsbolagen i Danmark själva utför värderingen av motorfordonsskador,
vilket ekonomiskt sett är omöjligt för små och medelstora företag på grund av de resurser som krävs. Om små och medelstora
företag var skyldiga att erlägga mervärdesskatt för de värderingstjänster som Taksatorringen tillhandahåller skulle det medföra
att de stora försäkringsbolagen, som inte är tvungna att erlägga mervärdesskatt för sina värderingar, gavs en konkurrensfördel.
Skatteministeriet och kommissionen anser att den omständigheten att de värderingar som utförs av de experter som är anställda
av de stora försäkringsbolagen inte är mervärdesskattepliktiga inte påverkar tolkningen av bestämmelserna i fråga.
Domstolens bedömning
Vid sin bedömning av den första, den andra och den tredje frågan, har domstolen beaktat alla aspekter av bestämmelserna i
fråga och mervärdesskattesystemet som helhet. Härav följer att den omständigheten att de stora försäkringsbolagen låter sina
egna experter utföra värderingar av motorfordonsskador, vilket innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas för dessa
tjänster, inte kan ha någon självständig betydelse för tolkningen av artikel 13 A.1 f och 13 B a i sjätte direktivet.
Den femte frågan skall följaktligen besvaras så att svaren på den första, den andra och den tredje frågan inte påverkas av
den omständigheten att de stora försäkringsbolagen låter sina egna experter utföra värderingar av motorfordonsskador, vilket
innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas för dessa tjänster.
Rättegångskostnader
De kostnader som har förorsakats den danska regeringen, Förenade kungarikets regering och kommissionen, vilka har inkommit
med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella
domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
– angående de frågor som genom beslut av den 20 december 2000 har ställts av Østre Landsret – följande dom:
1)
Artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas på så sätt att värdering av
motorfordonsskador som en sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, utför på medlemmarnas vägnar varken utgör försäkringstransaktioner
eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
2)
Artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att en sammanslutning, som den som är i fråga i målet
vid den nationella domstolen, vilken uppfyller bestämmelsens alla övriga villkor, skall nekas ett undantag från mervärdesskatteplikt
med stöd av nämnda bestämmelse om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden,
kan vålla snedvridning av konkurrensen.
3)
En nationell lagstiftning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken ett tidsbegränsat undantag
kan beviljas när det föreligger tvivel om huruvida undantaget från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen
vid en senare tidpunkt, är förenlig med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet 77/388, förutsatt att undantaget förlängs så
länge den berörda personen uppfyller villkoren i nämnda bestämmelse.
4)
Svaren på den första, den andra och den tredje frågan påverkas inte av den omständigheten att de stora försäkringsbolagen
låter sina egna experter utföra värderingar av motorfordonsskador, vilket innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas
för dessa tjänster.
Jann
La Pergola
von Bahr
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 20 november 2003.
R. Grass
V. Skouris
Justitiesekreterare
Ordförande
–
Rättegångsspråk: danska.