CELEX: 62005CJ0335
Décima Terceira Directiva IVA
Artigo 2.º, n.º 2
GATS
Cláusula da nação mais favorecida
Interpretação do direito comunitário derivado à luz dos acordos internacionais celebrados pela Comunidade

1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira Directiva 86/560/CEE
do Conselho, de 17 de Novembro de 1986, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos
sobre o volume de negócios – Modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos
no território da Comunidade (JO L 326, p. 40, a seguir «Décima Terceira Directiva»).
2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a sociedade de direito checo Řízení Letového Provozu UR SP (a
seguir «ŘLP») ao Bundesamt für Finanzen (Administração Fiscal Federal), competente na Alemanha em matéria de cobrança do imposto
sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»), a propósito do reembolso do IVA pago pela ŘLP na Alemanha.

Quadro jurídico

Acordos internacionais
3       Através da Decisão 94/800/CE, de 22 de Dezembro de 1994, relativa à celebração, em nome da Comunidade Europeia e em relação
às matérias da sua competência, dos acordos resultantes das negociações multilaterais do Uruguay Round (1986/1994) (JO L 336,
p. 1), o Conselho da União Europeia aprovou o Acordo que institui a Organização Mundial do Comércio e os acordos dos anexos
1, 2 e 3 do referido acordo, entre os quais figura o Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (a seguir «GATS»).
4       O artigo II, n.° 1, do GATS prevê:
«Relativamente a todas as medidas abrangidas pelo presente acordo, cada membro concederá imediata e incondicionalmente aos
serviços e prestadores de serviços de qualquer outro membro um tratamento não menos favorável do que o concedido aos serviços
e prestadores de serviços equivalentes de qualquer outro país.»

Regulamentação comunitária
5       O segundo considerando da Décima Terceira Directiva tem a seguinte redacção:
«Considerando que é conveniente garantir um desenvolvimento harmonioso das relações comerciais da Comunidade com os países
terceiros, com base nas disposições da Directiva 79/1072/CEE e tendo em conta a diversidade das situações observadas nos países
terceiros.»
6       O artigo 2.° da Décima Terceira Directiva dispõe:
«1.      Sem prejuízo do disposto nos artigos 3.° e 4.°, cada Estado‑Membro reembolsará os sujeitos passivos não estabelecidos no território
da Comunidade, nos termos a seguir indicados, do [IVA] que tenha incidido sobre as prestações de serviços ou as entregas de
bens móveis que lhe tenham sido efectuadas no território do país por outros, ou que tenha incidido sobre a importação de bens
no país, desde que esses bens e serviços sejam utilizados devido às operações referidas no n.º 3, alíneas a) e b), do artigo
17.° da Directiva 77/388/CEE ou das prestações de serviços referidas no ponto 1, alínea b), do artigo 1.° da presente directiva.
2.      Os Estados‑Membros podem sujeitar o reembolso referido no número anterior à concessão pelos Estados terceiros de vantagens
comparáveis no domínio dos impostos sobre o volume de negócios.
3.      Os Estados‑Membros podem exigir a nomeação de um representante fiscal.»

Legislação nacional
7       O § 18, n.° 9, sexto período, da Lei de 1999 relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl.
1999 I, p. 1270, a seguir «UStG») prevê:
«Ao empresário que não tem sede no território comunitário só será reembolsado o imposto pago se no país no qual a empresa
tem a sua sede não for cobrado imposto sobre o valor acrescentado ou impostos equivalentes ou, no caso de o ser, se este for
devolvido às empresas com sede no [território alemão].»

Litígio no processo principal e questão prejudicial
8       A ŘLP, com sede na República Checa, é uma empresa de prestação de serviços no domínio da segurança aérea. Apesar de as suas
actividades se limitarem ao território da República Checa, os beneficiários das mesmas são não só cidadãos checos mas também
cidadãos alemães. Além disso, proporciona cursos de pilotagem realizados na República Checa. No âmbito desses cursos, recorre,
contudo, a treinos em simuladores de voo e a outras formações prestadas na Alemanha. Tendo estas prestações sido sujeitas
ao IVA neste último Estado‑Membro, a ŘLP solicitou o reembolso deste imposto relativamente ao ano de 2002.
9       O Bundesamt für Finanzen indeferiu este pedido devido ao facto de as condições de aplicação do § 18, n.° 9, sexto período,
da UStG – mais precisamente a exigência de reciprocidade – não estarem preenchidas no presente caso.
10     Tendo a reclamação desta decisão sido igualmente indeferida, a ŘLP interpôs recurso para o Finanzgericht Köln.
11     O órgão jurisdicional de reenvio observa que, durante o período pertinente, a República Checa cobrava um imposto sobre o volume
de negócios, mas não previa a dedução do imposto pago a montante nem o reembolso desse imposto aos empresários estrangeiros.
Consequentemente, este órgão jurisdicional interroga‑se sobre se o recorrente no processo principal deve ser exonerado do
referido imposto, à luz do artigo II, n.° 1, do GATS. A este respeito, observa que o GATS é uma convenção de direito internacional
que só cria direitos e obrigações entre os seus membros. Em caso de violação de uma obrigação decorrente do GATS, é aplicável
exclusivamente o acordo sobre a resolução de litígios celebrado no âmbito da Organização Mundial do Comércio.
12     Todavia, em conformidade com o artigo 300.°, n.° 7, CE, um acordo como o GATS vincula as instituições da Comunidade assim
como os Estados‑Membros e faz parte integrante da ordem jurídica comunitária. Consequentemente, há que interpretar o direito
comunitário derivado à luz desse acordo e, designadamente, da cláusula da nação mais favorecida que consta do seu artigo II,
n.º 1.
13     Considerando que a resolução do litígio no processo principal depende da compatibilidade da UStG com o artigo 2.°, n.° 2,
da Décima Terceira Directiva e tendo dúvidas quanto à interpretação exacta a dar a esta disposição à luz do GATS, o Finanzgericht
Köln decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira Directiva […] deve ser interpretado restritivamente, no sentido de que a possibilidade
que essa directiva atribui aos Estados‑Membros de fazer depender o reembolso do IVA da concessão de vantagens comparáveis
no âmbito do imposto sobre o valor acrescentado por parte de países terceiros não diz respeito aos Estados que, na qualidade
de partes contratantes do [GATS] (BGBl. 1994 II, p. 1473, [...]), podem recorrer à cláusula da nação mais favorecida prevista
nesse acordo (artigo II, n.° 1, do GATS)?»

Quanto à questão prejudicial
14     Através da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira
Directiva deve ser interpretado no sentido de que a expressão «Estados terceiros» que dele consta inclui os Estados terceiros
que podem invocar a cláusula da nação mais favorecida prevista no artigo II, n.° 1, do GATS.
15     A este respeito, importa observar que o artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira Directiva, como o advogado‑geral observou no
n.° 59 das suas conclusões, como as outras disposições desta mesma directiva, faz claramente referência a todos os Estados
terceiros sem qualquer distinção.
16     No que se refere à influência que um acordo internacional de que a Comunidade seja parte contratante, como o GATS, pode exercer
sobre a interpretação de uma disposição de direito derivado, constitui jurisprudência assente que o primado dos acordos internacionais
celebrados pela Comunidade sobre os textos de direito comunitário derivado determina que estes últimos sejam interpretados,
na medida do possível, em conformidade com esses acordos (acórdãos de 10 de Setembro de 1996, Comissão/Alemanha, C‑61/94,
Colect., p. I‑3989, n.° 52; de 1 de Abril de 2004, Bellio F.lli, C‑286/02, Colect., p. I‑3465, n.° 33; de 12 de Janeiro de
2006, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, C‑311/04, Colect., p. I‑609, n.° 25; e de 8 de Março de 2007, Thomson e Vestel
France, C‑447/05 e C‑448/05, ainda não publicado na Colectânea, n.° 30).
17     No presente caso, basta contudo observar que o artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira Directiva, na medida em que estipula
que os Estados‑Membros podem sujeitar o reembolso referido no n.° 1 do mesmo artigo à concessão pelos Estados terceiros de
vantagens comparáveis, não impõe aos Estados‑Membros nenhuma obrigação, limitando‑se a conferir‑lhes uma simples faculdade,
e não os impede, de forma alguma, de respeitar as obrigações a que se puderam obrigar por força de um acordo internacional
como o GATS.
18     Com efeito, o artigo 2.º, n.º 2, da Décima Terceira Directiva, ao deixar cada Estado‑Membro livre de apreciar, relativamente
a cada Estado terceiro, se deve ou não impor uma condição de reciprocidade, permite aos Estados‑Membros adaptar a sua legislação
aos acordos celebrados com certos Estados terceiros, à medida que esses acordos limitam essa margem de apreciação.
19     Nestas condições, a exigência de interpretar o direito comunitário derivado, na medida do possível, em conformidade com os
acordos internacionais celebrados pela Comunidade não requer que a expressão «Estados terceiros» que consta do artigo 2.°,
n.° 2, da Décima Terceira Directiva seja interpretada no sentido de que se restringe aos Estados terceiros que não podem invocar
a cláusula da nação mais favorecida prevista no artigo II, n.° 1, do GATS.
20     Todavia, o artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira Directiva também não ofende o poder nem a responsabilidade dos Estados‑Membros
de respeitarem as suas obrigações resultantes de acordos internacionais como o GATS.
21     Atendendo a todas as considerações precedentes, deve responder‑se à questão colocada que o artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira
Directiva deve ser interpretado no sentido de que a expressão «Estados terceiros» que dele consta inclui todos os Estados
terceiros e que esta disposição não ofende o poder nem a responsabilidade dos Estados‑Membros de respeitar as suas obrigações
resultantes de acordos internacionais como o GATS.

Quanto às despesas
22     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
O artigo 2.°, n.° 2, da Décima Terceira Directiva 86/560/CEE do Conselho, de 17 de Novembro de 1986, relativa à harmonização
das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Modalidades de reembolso do imposto
sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território da Comunidade, deve ser interpretado no sentido
de que a expressão «Estados terceiros» que dele consta inclui todos os Estados terceiros e que esta disposição não ofende
o poder nem a responsabilidade dos Estados‑Membros de respeitar as suas obrigações resultantes de acordos internacionais como
o Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços.
Assinaturas
*
Língua do processo: alemão.