CELEX: 62009CJ0094
Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru
TVA
Directiva 2006/112/CE
Articolul 98 alineatele (1) și (2)
Prestări de servicii furnizate de întreprinderile de pompe funebre
Aplicarea unei cote reduse prestărilor de servicii de transport de corpuri cu vehicule

Prin cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin neaplicarea unei cote unice
a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) tuturor prestărilor de servicii furnizate de întreprinderile de
pompe funebre, precum și livrărilor de bunuri conexe, Republica Franceză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul
articolelor 96-98 și al articolului 99 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii
Directiva 2006/112 abrogă și înlocuiește începând cu 1 ianuarie 2007 A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai
1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei
pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Articolul 96 din Directiva 2006/112, care corespunde articolului 12 alineatul (3) litera (a) primul paragraf din A șasea directivă,
prevede:
„Statele membre aplică o cotă standard de TVA, care este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și
care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii.”
Potrivit articolului 98 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112, care corespunde articolului 12 alineatul (3) litera
(a) al treilea paragraf din A șasea directivă:
„(1)      Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse.
(2)      Cotele reduse se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III.
[…]”
Anexa III la Directiva 2006/112, care corespunde anexei H la A șasea directivă, conține o listă de activități, printre care
se află și cele două categorii de mai jos:
„5.      transportul de persoane și al bagajelor acestora;
[…]
16.      prestarea de servicii de către pompele funebre și crematorii, precum și furnizarea de bunuri conexe.”

Reglementarea națională
La articolul L. 2223‑19 din Codul general al colectivităților teritoriale (code général des collectivités territoriales),
serviciul extern de pompe funebre este definit după cum urmează:
„Serviciul extern de pompe funebre este o misiune de serviciu public ce include:
1°      Transportul corpurilor înainte și după așezarea în sicriu;
2°      Organizarea funeraliilor;
3°      Operațiuni de conservare;
4°      Furnizarea huselor, a sicrielor și a accesoriilor interioare și exterioare pentru acestea, precum și a urnelor funerare;
5°      Punct eliminat
6°      Gestionarea și utilizarea camerelor funerare;
7°      Furnizarea dricurilor și a mașinilor funerare;
8°      Furnizarea personalului și a obiectelor și prestațiilor necesare pentru funeralii, înhumări, exhumări și incinerare, cu excepția
plăcilor funerare, a emblemelor religioase, a florilor, a diverselor lucrări de imprimerie și a prelucrării marmurei pentru
scopuri funerare.
[…]”
În ceea ce privește cota de TVA aplicabilă prestațiilor funerare, Instrucțiunea ministerială nr. 68 din 14 aprilie 2005 (
Bulletin officiel des impôts
3 C‑3‑05) prevede:
„[...]
Numai prestările de servicii de transport de corpuri, înainte și după așezarea în sicriu, realizate de prestatori acreditați
cu vehicule special amenajate în acest scop sunt supuse unei cote reduse. Aceeași este situația și în ceea ce privește, dacă
este cazul, transporturile de persoane pentru cortegii funerare sau în mașinile clerului.
Tuturor celorlalte operațiuni de natură să fie efectuate de acești prestatori în cadrul serviciului extern de pompe funebre
sau al altor activități anexe li se aplică o cotă specifică, și anume în principiu cota standard.
[...]”
Articolul 279 din Codul general al impozitelor (code général des impôts) prevede:
„[TVA] se percepe la o cotă redusă de 5,50 % în ceea ce privește:
[…]
b quater. Transportul călătorilor;
[…]”

Procedura precontencioasă
Prin scrisoarea din 15 decembrie 2006, Comisia a atras atenția Republicii Franceze asupra faptului că anumite dispoziții naționale
referitoare la cota de TVA aplicabilă prestațiilor furnizate de întreprinderile de pompe funebre nu păreau conforme dreptului
Uniunii și a pus acest stat membru în întârziere, solicitându‑i să își prezinte observațiile, potrivit articolului 226 CE.
Prin răspunsul din 14 februarie 2007, Republica Franceză a susținut că reglementarea națională în materie de TVA era compatibilă
cu dreptul Uniunii.
Întrucât a considerat neconvingător acest răspuns, Comisia a emis la 29 iunie 2007 un aviz motivat prin care invita Republica
Franceză să ia măsurile care se impuneau pentru a se conforma avizului în termen de două luni de la primirea acestuia.
Prin scrisoarea din 24 august 2007, Republica Franceză și‑a reiterat poziția.
Întrucât argumentele invocate de Republica Franceză nu au convins Comisia, aceasta a decis să introducă prezenta acțiune.

Cu privire la acțiune

Argumentele părților
Comisia susține că toate prestările de servicii și livrările de bunuri furnizate de întreprinderile de pompe funebre familiilor
celor decedați constituie, în vederea aplicării TVA‑ului, o operațiune complexă unică ce, prin urmare, trebuie supusă unei
cote unice de impozitare.
Comisia își întemeiază poziția pe jurisprudența Curții potrivit căreia o operațiune constituită dintr‑o singură prestație
pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA‑ului (Hotărârea
din 25 februarie 1999, CPP, C‑349/96, Rec., p. I‑973, punctul 29, precum și Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen
și OV Bank, C‑41/04, Rec., p. I‑9433, punctul 20). Comisia consideră că organizarea funeraliilor, care este încredințată antreprenorului
de pompe funebre de către familia defunctului, se caracterizează printr‑o serie de elemente și de acte care trebuie considerate
o prestație complexă unică în măsura în care, pentru un consumator mediu, sunt atât de strâns legate încât formează în mod
obiectiv, din punct de vedere economic, un ansamblu a cărui disociere ar avea caracter artificial.
Potrivit Comisiei, disocierea artificială a serviciului de transport de corpuri cu vehicule de ansamblul compus din prestațiile
furnizate de întreprinderile de pompe funebre, astfel cum rezultă din Instrucțiunea ministerială nr. 68 din 14 aprilie 2005,
determină aplicarea de către Republica Franceză a două cote de TVA diferite pentru două componente ale unei prestații care
trebuie considerată unică. Această prestație ar fi supusă astfel unei cote efective de impozitare care corespunde unei cote
medii ce este în mod necesar inferioară cotei normale aplicabile în Franța. În plus, această cotă ar avea tendința de a varia
de la o operațiune la alta, în funcție de importanța relativă pe care o are, în fiecare caz, transportul de corpuri cu vehicule.
Comisia consideră că reglementarea franceză constituie, prin urmare, o încălcare a articolului 98 alineatul (1) din Directiva
2006/112.
Comisia adaugă că tratamentul diferențiat al prestărilor de servicii de transport de corpuri cu vehicule introduce atât elemente
de complexitate, cât și de opacitate pentru consumator și pentru concurenți, elemente care sunt de natură să creeze denaturări
ale concurenței și, în consecință, să încalce principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului.
Republica Franceză susține în esență că jurisprudența pe care se întemeiază Comisia nu este relevantă în speță și că, în ceea
ce privește categoriile de prestații prevăzute în anexa III la Directiva 2006/112, statele membre au posibilitatea de a efectua
o aplicare selectivă a cotei reduse.
Republica Franceză își întemeiază poziția pe Hotărârea din 8 mai 2003, Comisia/Franța (C‑384/01, Rec., p. I‑4395, punctele
22 și 23), referitoare la furnizarea de electricitate și de gaz, precum și pe Hotărârea din 3 aprilie 2008, Zweckverband zur
Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien (C‑442/05, Rep., p. I‑1817, punctul 39), referitoare la distribuția
de apă. În opinia acesteia, reiese, prin analogie, din aceste hotărâri că nicio prevedere din textul articolelor 96-98 și
al articolului 99 alineatul (1) din Directiva 2006/112 nu impune ca aceste dispoziții să fie interpretate în sensul că este
imperativă aplicarea cotei reduse numai dacă aceasta vizează toate aspectele prestărilor de servicii furnizate de întreprinderile
de pompe funebre, prestări ce intră în domeniul de aplicare al anexei III la directiva menționată, astfel încât o aplicare
selectivă a unei cote reduse nu poate fi exclusă, cu condiția să nu determine niciun risc de denaturare a concurenței.
Făcând trimitere la hotărârile sus‑menționate, Republica Franceză susține de asemenea că, sub rezerva respectării principiului
neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, statele membre au posibilitatea de a aplica o cotă redusă de TVA
în ceea ce privește aspecte concrete și specifice ale prestărilor de servicii furnizate de întreprinderile de pompe funebre.
Republica Franceză consideră că aceste condiții sunt îndeplinite în ceea ce privește transportul de corpuri cu vehicule. În
primul rând, ar fi vorba despre un aspect concret și specific al prestațiilor furnizate de întreprinderile de pompe funebre,
iar faptul că această operațiune face obiectul unei reglementări specifice ar atesta acest lucru. În al doilea rând, aplicarea
cotei reduse numai în privința transportului de corpuri cu vehicule nu ar aduce atingere principiului neutralității fiscale,
atât timp cât această prestație nu ar fi în concurență cu nicio altă prestație.

Aprecierea Curții
Cu privire la interpretarea articolelor 96-98 și a articolului 99 alineatul (1) din Directiva 2006/112
Articolul 96 din Directiva 2006/112 prevede că aceeași cotă de TVA, cota standard, este aplicabilă livrărilor de bunuri și
prestărilor de servicii.
În continuare, articolul 98 alineatele (1) și (2) din această directivă recunoaște statelor membre, prin derogare de la principiul
potrivit căruia este aplicabilă cota standard, posibilitatea de a aplica una sau două cote reduse de TVA. Potrivit acestei
dispoziții, cotele reduse pot fi aplicate numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute
în anexa III la directiva menționată.
Punctul 16 din anexa III la Directiva 2006/112 permite aplicarea unei cote reduse prestărilor de servicii furnizate de întreprinderile
de pompe funebre.
Normele definite în aceste dispoziții sunt în esență identice cu cele prevăzute la articolul 12 alineatul (3) litera (a) primul
și al treilea paragraf din A șasea directivă, precum și în categoria 15 din anexa H la aceasta.
Curtea a statuat referitor la articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A șasea directivă că nu există
nicio prevedere în textul acestei dispoziții care să impună ca aceasta să fie interpretată în sensul că este imperativă aplicarea
cotei reduse numai dacă respectiva cotă vizează toate aspectele unei categorii de prestații prevăzute în anexa H la aceeași
directivă, astfel încât nu se poate exclude aplicarea selectivă a cotei reduse, cu condiția să nu determine niciun risc de
denaturare a concurenței (a se vedea Hotărârea Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien,
citată anterior, punctul 41, precum și, prin analogie, Hotărârea Comisia/Franța, citată anterior, punctul 27).
De aici, Curtea a dedus că, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului,
statele membre au posibilitatea de a aplica o cotă redusă de TVA în ceea ce privește aspecte concrete și specifice ale unei
categorii de prestații prevăzute în anexa H la A șasea directivă (a se vedea Hotărârea Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien, citată anterior, punctul 43).
Întrucât articolul 98 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112 reia în esență formularea de la articolul 12 alineatul
(3) litera (a) din A șasea directivă, se impune ca interpretarea dată de Curte acestei din urmă dispoziții să fie extinsă
și în ceea ce privește articolul menționat.
Rezultă de aici că, atunci când un stat membru decide să utilizeze posibilitatea oferită de articolul 98 alineatele (1) și
(2) din Directiva 2006/112 de a aplica o cotă redusă de TVA pentru o categorie de prestații prevăzută în anexa III la această
directivă, statul respectiv, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului,
are posibilitatea de a limita aplicarea acestei cote reduse de TVA la aspecte concrete și specifice acestei categorii.
Posibilitatea de a efectua o aplicare selectivă a cotei reduse de TVA recunoscută astfel statelor membre se justifică în special
prin faptul că, această cotă fiind excepția, limitarea aplicării sale la aspecte concrete și specifice este coerentă cu principiul
potrivit căruia excepțiile și derogările trebuie interpretate restrictiv (Hotărârea Comisia/Franța, citată anterior, punctul
28).
Cu toate acestea, trebuie subliniat că utilizarea posibilității menționate este subordonată dublei condiții ca, pe de o parte,
să nu izoleze, în vederea aplicării cotei reduse, decât aspecte concrete și specifice ale categoriei de prestații în cauză
și, pe de altă parte, să respecte principiul neutralității fiscale. Aceste condiții urmăresc să asigure faptul că statele
membre nu vor utiliza această posibilitate decât în condiții care garantează aplicarea simplă și corectă a cotei reduse alese,
precum și prevenirea oricărei fraude, evaziuni și abuz eventual.
Comisia susține că statele membre, atunci când utilizează posibilitatea care le este oferită de articolul 98 din Directiva
2006/112 de a aplica o cotă redusă de TVA, trebuie să respecte criteriile rezultate din jurisprudență pentru a determina dacă
o operațiune care conține mai multe elemente trebuie calificată drept o prestație unică, supusă unui singur tratament fiscal,
ori drept două sau mai multe prestații distincte, care pot fi tratate diferit.
În această privință, trebuie amintit că aceste criterii, precum cel al așteptărilor unui consumator mediu, la care se referă
Comisia, au ca obiectiv să protejeze funcționalitatea sistemului TVA‑ului în raport cu diversitatea tranzacțiilor comerciale.
Cu toate acestea, Curtea însăși a recunoscut că este imposibil să fie dat un răspuns exhaustiv la această problemă (Hotărârea
CPP, citată anterior, punctul 27) și a subliniat necesitatea de a lua în considerare toate împrejurările în care se desfășoară
operațiunea respectivă (Hotărârile citate anterior CPP, punctul 28, Levob Verzekeringen și OV Bank, punctul 19, precum și
Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C‑425/06, Rep., p. I‑897, punctul 54).
Rezultă de aici că, deși criteriile menționate se pretează unei aplicări de la caz la caz, în scopul de a evita în special
ca forma contractuală adoptată de persoana impozabilă și de consumator să conducă la o fracționare artificială în mai multe
operațiuni fiscale a unei operațiuni care, din punct de vedere economic, trebuie considerată unică, acestea nu pot fi considerate
determinante pentru exercitarea de către statele membre a marjei de apreciere pe care le‑o conferă Directiva 2006/112 în ceea
ce privește aplicarea cotei reduse de TVA. Pentru exercitarea unei astfel de marje de apreciere sunt necesare, de fapt, criterii
generale și obiective, precum cele rezultate din Hotărârile citate anterior Comisia/Franța, precum și Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien și amintite la punctele 26, 28 și 30 din prezenta hotărâre.
În aceste condiții, pentru a statua asupra temeiniciei prezentei acțiuni, nu este necesar să se cerceteze dacă, astfel cum
susține Comisia, prestările de servicii furnizate de întreprinderile de pompe funebre trebuie sau nu trebuie să fie considerate,
din punctul de vedere al așteptărilor unui consumator mediu, o operațiune unică. În schimb, trebuie să se verifice dacă transportul
de corpuri cu vehicule, pentru care reglementarea franceză prevede aplicarea unei cote reduse de TVA, constituie un aspect
concret și specific al acestei categorii de prestații, astfel cum se prevede la punctul 16 din anexa III la Directiva 2006/112
și, dacă este cazul, să se examineze dacă aplicarea acestei cote aduce sau nu aduce atingere principiului neutralității fiscale.
Cu privire la calificarea transportului de corpuri cu vehicule drept „aspect concret și specific” al prestărilor de servicii
furnizate de întreprinderile de pompe funebre
Pentru a răspunde la întrebarea dacă transportul de corpuri cu vehicule constituie un aspect concret și specific al prestărilor
de servicii furnizate de întreprinderile de pompe funebre, trebuie să se examineze dacă este vorba despre o prestare de servicii
care poate fi identificată, ca atare, separat în raport cu celelalte prestații furnizate de aceste întreprinderi.
În această privință, se impune să se constate că transportul de corpuri cu vehicule, ca activitate de transport, se distinge
de celelalte prestații ce pot fi furnizate de întreprinderile de pompe funebre, precum îngrijiri somatice, utilizarea unei
camere funerare, organizarea funeraliilor, precum și operațiunile de înmormântare sau de incinerare.
Acesta se distinge de asemenea de transportul de corpuri de către persoane, prin faptul că acesta din urmă, limitat prin natura
sa la deplasări pe distanță scurtă, nu este efectuat în mod necesar de o întreprindere, ci poate fi încredințat și unor apropiați
ai defunctului și are, înainte de toate, un caracter ceremonios.
În plus, potrivit indicațiilor furnizate de Republica Franceză și care nu au fost contrazise de Comisie, în Franța, transportul
de corpuri cu vehicule intră sub incidența unei reglementări specifice, deoarece nu poate fi realizat decât de către prestatori
acreditați cu vehicule special amenajate în acest scop. Astfel cum a arătat Republica Franceză, este posibil, de altfel, ca
transportul de corpuri să fie efectuat de un transportator acreditat, independent de orice prestație de pompe funebre.
În aceste condiții, trebuie să se considere că transportul de corpuri cu vehicule constituie un element concret și specific
în cadrul prestărilor de servicii furnizate de întreprinderile de pompe funebre.
Cu privire la respectarea principiului neutralității fiscale
În ceea ce privește problema dacă aplicarea unei cote reduse pentru transportul de corpuri cu vehicule aduce atingere principiului
neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, trebuie amintit că acesta din urmă se opune posibilității ca mărfurile
sau prestările de servicii asemănătoare, care sunt, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din
punctul de vedere al TVA‑ului (a se vedea printre altele Hotărârile citate anterior Comisia/Franța, punctul 25, și Zweckverband
zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien, punctul 42).
Astfel cum s‑a constatat la punctul 37 din prezenta hotărâre, transportul de corpuri cu vehicule se distinge de transportul
de corpuri de către persoane, astfel încât nu este vorba despre prestații asemănătoare care sunt în concurență.
Pe de altă parte, Republica Franceză a arătat, fără a fi contrazisă de Comisie în această privință, că, atunci când un transport
de corpuri cu vehicule este efectuat în mod izolat, cu alte cuvinte independent de orice altă prestație de ordin funerar,
de o întreprindere de pompe funebre sau de orice alt prestator acreditat, precum o întreprindere de transport sanitar, această
operațiune este considerată, potrivit reglementării franceze, transport de persoane în sensul punctului 5 din anexa III la
Directiva 2006/112 și, conform articolului 279 din Codul general al impozitelor, este supusă aceleiași cote reduse care s‑ar
fi aplicat dacă ar fi fost efectuată în cadrul unui contract ce include furnizarea unei game mai largi de prestații de ordin
funerar. Rezultă de aici că prestații asemănătoare de transport de corpuri cu vehicule, care pot fi în concurență, nu sunt
tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului.
Comisia susține că tratamentul diferențiat al prestărilor de servicii de transport de corpuri cu vehicule este de natură să
introducă denaturări ale concurenței prin faptul că întreprinderile pot fi tentate să crească în mod artificial acea parte
din preț care corespunde transportului de corpuri cu vehicule, astfel încât să reducă partea din preț corespunzătoare celorlalte
prestații, care va fi supusă cotei standard.
În această privință, trebuie să se menționeze că nu a fost explicat de Comisie în ce mod asemenea practici, a căror existență
nu a stabilit‑o, ar fi de natură să introducă denaturări ale concurenței între prestatorii de servicii. Trebuie adăugat că,
în ipoteza în care ar putea fi dovedite practici precum cele la care se referă Comisia, ar fi de competența autorităților
naționale abilitate, cărora le revine obligația de a garanta aplicarea simplă și corectă a cotei reduse alese, precum și prevenirea
oricărei fraude, evaziuni și abuz eventual (a se vedea punctul 30 din prezenta hotărâre), să examineze dacă acestea pot intra
în sfera noțiunii de practică abuzivă referindu‑se, dacă este cazul, la criteriile dezvoltate în acest sens în jurisprudența
Curții (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, Rec., p. I‑1609, punctele 74-76).
Prin urmare, Comisia nu a demonstrat că aplicarea unei cote reduse pentru transporturile de corpuri cu vehicule este de natură
să încalce principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului.
Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se constate că reglementarea franceză prin care transportul de corpuri cu vehicule
este supus unei cote reduse de TVA îndeplinește condițiile impuse de reglementarea Uniunii relevantă în această materie.
În aceste condiții, se impune respingerea acțiunii.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere,
la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Republica Franceză a solicitat obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată,
iar Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară și hotărăște:
1)
Respinge acțiunea.
2)
Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată.
Semnături
*
Limba de procedură: franceza.