CELEX: 62002CJ0144
Traktatbrud
direktiv 77/388/EØF
moms
artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a)
afgiftsgrundlag
tilskud, der er direkte forbundet med prisen
forordning (EF) nr. 603/95
støtte, som tildeles i sektoren for tørret foder

Ved stævning indleveret til Domstolens Justitskontor den 17. april 2002 har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber i
medfør af artikel 226 EF anlagt sag med påstand om, at det fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser
i henhold til artikel 11 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning
om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette momsdirektiv«),
idet den ikke opkræver merværdiafgift (herefter »moms«) af de støttebeløb, som udbetales i medfør af Rådets forordning (EF)
nr. 603/95 af 21. februar 1995 om den fælles markedsordning for tørret foder (EFT L 63, s. 1).
Relevante retsforskrifter
Fællesskabsretlige bestemmelser om moms
Ifølge sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1, lægges der moms på »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages
i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«.
Sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), bestemmer:
»Beskatningsgrundlaget er:
a)
ved levering af goder og tjenesteydelser [...] den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller
vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet
med transaktionernes pris.«
Fællesskabsretlige bestemmelser om støtte til tørret foder
Artikel 3 i forordning nr. 603/95 bestemmer, at støtten udgør 68,83 EUR pr. ton for kunsttørret foder og 38,64 EUR pr. ton
for soltørret foder.
Artikel 4, som ændret ved Rådets forordning (EF) nr. 1347/95 af 9. juni 1995 (EFT L 131, s. 1), indfører en maksimal garantiproduktmængde
pr. produktionsår, for hvilken støtten kan ydes. I artikel 4 opdeles denne garantimængde endvidere mellem medlemsstaterne.
Artikel 5 bestemmer:
»Hvis mængden af tørret foder, som der ansøges om støtte for […] i et produktionsår, overstiger […] [den maksimale garantimængde],
der er omhandlet i […] artikel 4 […], beregnes støtten for dette år således:
–
for de første 5%, hvormed […] garantimængden overskrides, nedsættes støtten i alle medlemsstater med et beløb, der er proportionalt
med størrelsen af overskridelsen, og
–
for enhver overskridelse ud over 5% reduceres støtten yderligere i de medlemsstater, der har overskredet deres […] [nationale
garantimængde], plus 5%, proportionalt med størrelsen af deres overskridelse.
[…]«
I henhold til artikel 6, stk. 2, kan der først udbetales et forskud på støtten, når det tørrede foder har forladt forarbejdningsvirksomheden.
Artikel 8 bestemmer:
»Den i artikel 3 nævnte støtte ydes efter ansøgning fra den pågældende, for tørret foder, der er udgået fra forarbejdningsvirksomheden,
og som opfylder følgende betingelser:
a)
det maksimale vandindhold skal ligge på [mellem 11% og] 14%, men kan variere efter produktets præsentationsform
b)
det samlede minimale råproteinindhold i forhold til tørstoffet må ikke være på under:
–
15% for de produkter, der er nævnt i artikel 1, litra a), og litra b), andet led
–
45% for de produkter, der er nævnt i artikel 1, litra b), første led
c)
det tørrede foder skal være af sund og sædvanlig handelskvalitet.
Yderligere betingelser, særlig hvad angår indholdet af cellulose og karotin, kan dog vedtages […]«
Artikel 9, litra c), bestemmer:
»Den i artikel 3 nævnte støtte til virksomheder, der forarbejder produkter […], ydes kun til virksomheder, som
[…]
c)
befinder sig i mindst én af følgende situationer:
–
de har indgået kontrakter med producenter af foder til tørring
–
de har forarbejdet egen produktion eller, hvis der er tale om sammenslutninger, medlemmernes produktion
–
de har fået deres forsyninger fra fysiske eller juridiske personer, som frembyder bestemte garantier, der skal fastsættes
nærmere, og har indgået kontrakter med producenter af foder til tørring; disse fysiske eller juridiske personer er opkøbere,
som […] er godkendt af myndighederne i den medlemsstat, hvor foderet høstes […]«
Artikel 11, stk. 2, bestemmer nærmere:
»Hvis de i artikel 9, litra c), første led, nævnte kontrakter er lønkontrakter om forarbejdning af det foder, producenterne
leverer, skal de mindst indeholde en angivelse af det areal, hvorfra høsten skal leveres, og en klausul, der forpligter forarbejdningsvirksomheden
til at betale producenten den i artikel 3 nævnte støtte, som forarbejdningsvirksomheden modtager for de mængder, der forarbejdes
i henhold til de pågældende kontrakter.«
Den administrative procedure og søgsmålet
Da Kommissionen havde konstateret, at Forbundsrepublikken Tyskland ikke opkrævede moms af støtte udbetalt inden for rammerne
af forordning nr. 603/95, hvilket den fandt var i strid med sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), fremsendte
den den 20. november 1998 i medfør af EF-traktatens artikel 169 (nu artikel 226 EF) en åbningsskrivelse til Forbundsrepublikken
Tyskland, hvori denne opfordredes til at fremsætte sine bemærkninger inden for en frist på to måneder.
Ved skrivelse af 25. marts 1999 svarede den tyske regering, at et tilskud kun skal inkluderes i afgiftsgrundlaget, når det
udgør en del af den modværdi, som tredjemand leverer. For at dette er tilfældet i den foreliggende sag, skal det tildelte
tilskud være direkte forbundet med produktionsvirksomhedernes leverancer af tørret foder til deres købere. Den støtte, som
gives til tørret foder, skal kunne henføres til deres forskellige leverancer af tørret foder. Det er imidlertid ikke muligt
at henføre den omhandlede støtte til salget af en bestemt mængde tørret foder.
Den 15. september 1999 fremsatte Kommissionen en begrundet udtalelse, hvori den opfordrede Forbundsrepublikken Tyskland til
inden for en frist på to måneder at træffe de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme denne. Heri gjorde Kommissionen
desuden gældende, at uden støtten ville tørret foder skulle sælges til en højere pris, og i så fald skulle den fulde pris
pålægges moms.
Da den tyske regering ikke besvarede den begrundede udtalelse, har Kommissionen besluttet at anlægge denne sag.
Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 16. september 2002 fik Republikken Finland og Kongeriget Sverige tilladelse
til at intervenere til støtte for sagsøgtes påstande.
Realiteten
Parternes argumenter
Kommissionen finder, at de transaktioner, som foderforarbejdningsvirksomheder gennemfører i to ud af tre mulige fremgangsmåder
for udøvelsen af deres virksomhed, er momspligtige, nemlig ved:
–
køb af frisk foder hos producenterne og herefter videresalg af det forarbejdede produkt til tredjemand
–
indgåelse af lønkontrakter med producenterne om forarbejdning af det friske foder uden overførsel af ejendomsretten til foderet,
og herefter tilbagelevering af det forarbejdede produkt til producenterne.
I de tilfælde, hvor forarbejdningsvirksomheder køber foder hos producenterne for herefter at videresælge det til tredjemand,
indgår de en købekontrakt og en kontrakt om videresalg, hvilket er transaktioner, der klart må anses for levering af goder
i sjette momsdirektivs forstand, og som derfor er afgiftspligtige.
I de tilfælde, hvor der foreligger en lønkontrakt, tilbageleverer forarbejdningsvirksomheden det tørrede foder til producenten
af det friske foder, og derfor skal transaktionen anses for levering af en tjenesteydelse i form af tørring af foderet. Denne
tjenesteydelse er således selvstændig momspligtig på grundlag af sjette momsdirektiv.
I henhold til sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal der i forbindelse med de afgiftspligtige transaktioner
opkræves moms af støtte, som tildeles i medfør af forordning nr. 603/95.
Kommissionen har anført, at ifølge artikel 9 i forordning nr. 603/95 ydes »[d]en i artikel 3 nævnte støtte [kun] til virksomheder,
der forarbejder produkter […]«. Det er således disse virksomheder, som fællesskabslovgiver har ønsket at udpege som tilskudsmodtagere
i udtrykkets juridiske forstand ved i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at henvise »til den samlede
modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen […] vil modtage«. Forordning nr. 603/95 nævner ikke nogen anden modtager af
støtte til markedsføring af tørret foder i udtrykkets juridiske forstand.
Kommissionen har indrømmet, at tilskud, som gives til en bestemt virksomhedskategori, kan have økonomiske fordele både for
de erhvervsdrivende, som udgør et tidligere led i produktionskæden i forhold til de tilskudsberettigede virksomheder (her
producenterne af frisk foder), og for dem, der udgør et senere led i kæden (her kvægopdrættere). Kommissionen har anført,
at ved lønkontrakter kræver fællesskabslovgiver i medfør af artikel 11, stk. 2, i forordning nr. 603/95, at forarbejdningsvirksomheden
videregiver den støtte, som forarbejdningsvirksomheden modtager fra interventionsorganet, til producenten.
Muligheden for, at et tilskud kan komme andre erhvervsdrivende til gode, eller forpligtelsen til helt eller delvist at betale
tilskuddet til andre erhvervsdrivende ændrer imidlertid ikke på nogen måde problemets juridiske kendsgerninger. Der skal således
sondres mellem tilskudsmodtageren i udtrykkets juridiske forstand og den indirekte modtager af tilskuddet i økonomisk forstand.
Kommissionen har gjort gældende, at fælleskabslovgiver ved at anvende udtrykket »tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes
pris«, i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i momsgrundlaget har villet inkludere alle støttebeløb,
som har en direkte indvirkning på det samlede modværdibeløb, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager. Der skal være
en direkte forbindelse eller endog en årsagsforbindelse mellem disse tilskud og leveringen af nøjagtigt kvantificerede eller
kvantificerbare goder eller tjenesteydelser, og støtten udbetales i det omfang, disse goder eller tjenesteydelser reelt afsættes
på markedet. Dette er tilfældet i den foreliggende sag.
Den tyske regering har gjort gældende, at for at være afgiftspligtige skal »tilskud, der er direkte forbundet med prisen«,
i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a):
–
udgøre modværdien af en leverance eller en tjenesteydelse, der foretages eller udøves af tilskudsmodtageren
–
være nært forbundet med prisen.
Støttet af den finske og den svenske regering har den tyske regering anført, at disse betingelser ikke er opfyldt i det foreliggende
tilfælde.
Domstolens bemærkninger
Eftersom det fastsættes i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at momsgrundlaget i de angivne tilfælde
omfatter tilskud, som udbetales til den afgiftspligtige, har det været formålet med denne bestemmelse at momspålægge hele
værdien af godet eller tjenesteydelsen og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu.
I henhold til bestemmelsens ordlyd finder denne anvendelse, når tilskuddet er direkte forbundet med prisen på den omhandlede
transaktion.
For at dette er tilfældet, skal tilskuddet for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende
mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet
kan anses for at være et vederlag (»modværdi«) for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed
er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes,
når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (dom af 22.11.2001, sag C-184/00, Office des produits wallons, Sml. I,
s. 9115, præmis 12 og 13).
Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes
tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den
falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør
en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren
eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen
til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (dommen i sagen
Office des produits wallons, præmis 14).
Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt
svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold
mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (dommen i sagen Office des produits wallons, præmis 17).
Endelig omfatter begrebet »tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris«, i sjette momsdirektivs artikel 11,
punkt A, stk. 1, litra a), kun tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller
tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (dommen i sagen Office des produits wallons, præmis
18).
Det må konstateres, at ingen af betingelserne for at pålægge de omtvistede støttebeløb moms er opfyldt i det foreliggende
tilfælde i forhold til de to kategorier af transaktioner, som Kommissionen har nævnt, dvs. dels en forarbejdningsvirksomheds
salg efter tørring af foder købt hos en producent af frisk foder, dels en lønkontrakt indgået mellem en forarbejdningsvirksomhed
og en producent af frisk foder.
Salg efter tørring af foder købt hos producenterne
Som Kommissionen har anført, er en forarbejdningsvirksomheds salg af tørret foder, efter at denne har erhvervet råstoffet
hos producenter af frisk foder, en leverance af goder i sjette momsdirektivs forstand.
Støtten udbetales til forarbejdningsvirksomheden, som kan råde over denne.
Imidlertid er støtten ikke direkte forbundet med prisen på den afgiftspligtige transaktion i henhold til sjette momsdirektivs
artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).
Tilskuddet er således ikke særligt blevet betalt, mod at forarbejdningsvirksomheden har leveret tørret foder til en køber.
I det foreliggende tilfælde er parterne enige om, at der ikke er mangel på tørret foder på verdensmarkedet. Det er tillige
ubestridt, at formålet med støtteordningen er dels at tilskynde til produktion inden for Fællesskabet, på trods af at produktionsomkostningerne
er større end omkostningerne på verdensmarkedet, for at sikre interne forsyningsmuligheder, dels at producere tørret foder
af en vis kvalitet. Herved lægges der i ellevte betragtning til forordning nr. 603/95 vægt på »at fremme en regelmæssig forsyning
af forarbejdningsvirksomhederne med frisk foder og gøre det muligt for producenterne at drage fordel af støtteordningen«,
og det konstateres i tiende betragtning, at det bør fastlægges, hvilke kriterier for minimumskvalitet tørret foder skal opfylde,
for at der kan ydes støtte. Disse kriterier er fastsat i forordningens artikel 8.
I denne sammenhæng fremgår det ikke, at støtteordningen er en forbrugsfremmende ordning. Den tilskynder ikke tredjemænd til
at købe tørret foder, fordi prisen på grund af støtten er lavere end prisen på verdensmarkedet, dvs. en situation, hvor momsgrundlaget,
begrænset til den betalte pris, ikke svarer til hele det leverede godes værdi. Ordningen har til formål at gøre det muligt
for tredjemænd at få forsyninger inden for Fællesskabet til en pris, der kan sammenlignes med prisen på verdensmarkedet, som
de under alle omstændigheder kunne erhverve forsyninger til uden for Fællesskabet, såfremt der uden støtteordningen ikke ville
være et udbud inden for Fællesskabet, eller dette ville være utilstrækkeligt. Den moms, som pålægges denne pris, dækker således
hele det leverede godes markedsværdi.
Alene af disse grunde, og uden at det er fornødent at tage stilling til, om de øvrige betingelser for at inkludere støtten
i momsgrundlaget er opfyldt, må det konstateres, at Kommissionens klagepunkt hvad angår salg efter tørring af foder købt hos
producenterne ikke kan tiltrædes.
Lønkontrakt
Som Kommissionen har anført, er genstanden for en lønkontrakt levering af en ydelse i form af tørring af foderet, dvs. levering
af en tjenesteydelse, der udføres af forarbejdningsvirksomheden for friskfoderproducentens regning.
Sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk.1, litra a), forudsætter imidlertid, at tilskuddet for at være momspligtigt
skal udbetales til leverandøren af godet eller til tjenesteyderen, således at denne kan råde herover.
I de tilfælde, hvor der foreligger en lønkontrakt, bliver forarbejdningsvirksomhedens tilskud imidlertid ikke udbetalt til
denne.
Artikel 9 i forordning nr. 603/95 bestemmer ganske vist, at »[d]en i artikel 3 nævnte støtte […] [kun ydes til] virksomheder,
der forarbejder produkter […]«.
Imidlertid anføres det i 15. betragtning til forordning nr. 603/95 med hensyn til lønkontrakter, at det bør være muligt, at
støtten kan ydes producenten, og forordningens artikel 11, stk. 2, fastsætter en forpligtelse for forarbejdningsvirksomheden
til at betale producenten den støtte, som forarbejdningsvirksomheden modtager for de mængder, der forarbejdes i henhold til
den indgåede kontrakt.
Forarbejdningsvirksomheden kan således ikke råde over den tildelte støtte. Den påtager sig alene en rolle som mellemmand mellem
den organisation, som tildeler støtten, og foderproducenten. Herved kan det af Kommissionen foreslåede kriterium, hvorefter
begrebet »den juridiske tilskudsmodtager« ikke afhænger af, hvem der modtager den økonomiske fordel, ikke lægges til grund.
Under disse omstændigheder kan støtten ikke anses for at udgøre forarbejdningsvirksomhedens vederlag (»modværdi«) for den
tjenesteydelse, virksomheden har leveret, og støtten gør det ikke muligt for forarbejdningsvirksomheden at levere tjenesteydelsen
til en lavere pris.
Ved fastsættelsen af prisen for tørringsydelsen skal alle de almindelige forarbejdningsomkostninger derfor tages i betragtning,
således at den moms, som opkræves af dette beløb, dækker ydelsens fulde værdi.
Støtten, der gives videre til producenten, letter dennes omkostninger til at få foderet tørret. Besparelsen opnås dog ikke,
når prisen for den afgiftspligtige transaktion skal betales. Den opnås først senere efter betaling af en pris svarende til
ydelsens samlede værdi.
Såfremt den endelige støtte, der betales til producenten af frisk foder, også blev inkluderet i afgiftsgrundlaget, ville dette
føre til en dobbelt afgiftspålæggelse af transaktionen vedrørende tørring af foderet, hvilket ville stride mod formålet med
sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).
Alene af disse grunde, og uden at det er fornødent at tage stilling til, om de øvrige betingelser for at inkludere støtten
i afgiftsgrundlaget er opfyldt, må det konstateres, at Kommissionens klagepunkt hvad angår lønkontrakterne ikke kan tiltrædes.
Da ingen af de to klagepunkter, som Kommissionen har anført, kan tiltrædes, bør Forbundsrepublikken Tyskland frifindes.
Sagens omkostninger
I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der
er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger i overensstemmelse
med sagsøgtes påstand herom.
Republikken Finland og Kongeriget Sverige, som er indtrådt i sagen til støtte for sagsøgtes påstande, bærer deres egne omkostninger
i overensstemmelse med procesreglementets artikel 69, stk. 4.
På grundlag af disse præmisser
DOMSTOLEN (Anden Afdeling)
1)
Forbundsrepublikken Tyskland frifindes.
2)
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber betaler sagens omkostninger.
3)
Republikken Finland og Kongeriget Sverige bærer deres egne omkostninger.
Timmermanns
Gulmann
Puissochet
Cunha Rodrigues
Colneric
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 15. juli 2004.
R. Grass
C.W.A. Timmermanns
Justitssekretær
Formand for Anden Afdeling
–
Processprog: tysk.