CELEX: 62004CJ0430
Sixième directive TVA
Invocabilité de l'article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa
Activités exercées par un assujetti privé en concurrence avec une autorité publique
Organisme de droit public
Non-assujettissement pour les activités exercées en tant qu'autorité publique

1       La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux
taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après
la «sixième directive»).
2       Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Finanzamt Eisleben (ci-après le «Finanzamt») au Feuerbestattungsverein
Halle eV (ci-après le «Feuerbestattungsverein») au sujet du refus de divulguer des renseignements fiscaux concernant la commune
Lutherstadt Eisleben, qui est la partie appelée à la cause devant la juridiction de renvoi.

Le cadre juridique

La sixième directive
3       Aux termes de l’article 4, paragraphe 5, premier et deuxième alinéas, de la sixième directive:
«Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme
des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion
de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.
Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour
ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une
certaine importance.»

La réglementation nationale
4       L’article 1
er
, paragraphe 1, point 1, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz) prévoit:
«1)      Sont soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires les opérations suivantes:
1.      Les livraisons et autres prestations qu’un entrepreneur, dans le cadre de son entreprise, effectue à titre onéreux sur le
territoire national. La taxation n’est pas exclue du fait que l’opération est effectuée sur la base d’un acte légal ou administratif
ou qu’elle est considérée comme effectuée en vertu d’une disposition légale [...]»
5       Aux termes de l’article 2, paragraphes 1 et 3, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires:
«1)      Est entrepreneur celui qui exerce d’une façon indépendante une activité industrielle, commerciale ou professionnelle [...]
[…]
3)      Les personnes morales de droit public n’exercent une activité industrielle, commerciale ou professionnelle que dans le cadre
de leurs établissements à caractère industriel ou commercial [...] et de leurs exploitations agricoles ou sylvicoles.»
6       L’article 30 du code des impôts de 1977 (Abgabenordnung 1977, ci-après l’«AO») prévoit:
«1)      Les agents publics doivent respecter le secret fiscal.
2)      Un agent public viole le secret fiscal s’il divulgue ou exploite sans autorisation [...]
1.      la situation financière d’autrui
a)      dont il a pris connaissance dans le cadre d’une procédure administrative, d’une procédure d’audit financier ou d’une procédure
juridictionnelle en matière fiscale [...]
ou
2.      un secret industriel ou commercial d’autrui, dont il a pris connaissance dans le cadre de l’une des procédures mentionnées
au point 1 […]
4)      La divulgation des informations recueillies dans les circonstances décrites au paragraphe 2 est autorisée pour autant
1.      qu’elle sert à l’instruction d’une procédure au sens du paragraphe 2, point l, sous a) […]»
7       L’article 40 du code de procédure fiscale (Finanzgerichtsordnung) dispose:
«1)      Peut être sollicitée, dans le cadre d’un recours, l’annulation d’un acte administratif (action en annulation) ainsi que la
condamnation à prendre un acte administratif refusé ou non-adopté (action en injonction), ou à effectuer une autre action.
2)      Sauf dispositions légales contraires, le recours n’est recevable que si le demandeur soutient qu’il est lésé dans ses droits
par l’acte administratif ou par le refus ou le défaut d’adoption d’un acte administratif, ou par le refus ou l’omission d’une
autre action.»

Le litige au principal et la question préjudicielle
8       Le Feuerbestattungsverein est une association reconnue d’utilité publique qui exploite un crématorium dans la ville de Halle.
Il a introduit une demande devant le Finanzamt, en sollicitant des renseignements concernant le numéro d’identification fiscale
sous lequel celui-ci avait adopté la dernière décision d’imposition à l’égard de Lutherstadt Eisleben, commune qui exploite
également un crématorium, ainsi que la date à laquelle ladite décision avait été adoptée. Dans cette demande, le Feuerbestattungsverein
faisait valoir que le non-assujettissement éventuel à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») de Lutherstadt Eisleben
permettrait à cette commune d’offrir les services de crémation à des prix plus avantageux que ceux qu’il applique lui-même.
9       Ayant rappelé qu’il est tenu au respect du secret fiscal, le Finanzamt a refusé, par une décision du 25 juin 1998, de communiquer
au Feuerbestattungsverein les informations sollicitées.
10     La réclamation du Feuerbestattungsverein contre cette décision de rejet étant demeurée infructueuse, ce dernier a alors introduit
un recours devant le Finanzgericht, lequel a annulé ladite décision et a enjoint au Finanzamt de statuer à nouveau sur la
demande d’informations. Le Finanzgericht s’est référé notamment aux dispositions de l’article 30, paragraphes 4, point 1,
et 2, point 1, sous a), de l’AO, selon lesquelles la divulgation des informations recueillies dans le cadre d’une procédure
administrative est autorisée pour autant qu’elle sert à l’instruction d’une procédure juridictionnelle en matière fiscale.
Il a également constaté qu’un recours éventuel du Feuerbestattungsverein contre les décisions d’imposition prises à l’égard
de Lutherstadt Eisleben serait recevable, car cette association pourrait soutenir qu’elle se trouve lésée dans ses droits
en raison du non-assujettissement à la TVA de ladite commune ou de l’imposition trop basse à laquelle cette collectivité territoriale
est soumise.
11     Le Finanzamt a formé un recours en «Revision» contre le jugement du Finanzgericht devant le Bundesfinanzhof. Celui-ci estime
que la question de savoir si le Feuerbestattungsverein, en tant qu’entrepreneur privé, est habilité à invoquer l’illégalité
du non-assujettissement présumé de Lutherstadt Eisleben ou de l’imposition trop basse à laquelle est soumise cette commune
nécessite l’interprétation de l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive.
12     Selon la juridiction de renvoi, dans le cas d’espèce, les conditions figurant à l’article 30, paragraphe 4, point 1, de l’AO,
concernant la possibilité de divulguer des informations couvertes en principe par le secret fiscal, sont remplies.
13     En outre, elle fait valoir que le recours visé à l’article 40, paragraphe 1, du code de procédure fiscale, que le Feuerbestattungsverein
entend introduire en matière de concurrence, n’est recevable que si l’auteur d’un tel recours apporte la preuve qu’il est
lésé dans ses droits par un acte administratif, par le refus ou le défaut d’adoption d’un tel acte, ou par le refus ou l’omission
d’une autre action. Une violation des droits d’un tiers, étranger à la dette fiscale, n’est envisageable, selon la juridiction
de renvoi, que si le non-assujettissement ou l’imposition trop basse enfreint une norme qui non seulement a été adoptée dans
l’intérêt général, mais qui vise aussi à protéger les intérêts de certains tiers, étrangers à la dette fiscale en cause.
14     Ainsi, à la lumière de la jurisprudence de la Cour qui a déjà admis l’invocabilité de l’article 4, paragraphe 5, de la sixième
directive en faveur des organismes de droit public en vue de préserver leurs droits, la juridiction de renvoi constate qu’il
n’apparaît pas exclu que cette disposition soit destinée à protéger également les concurrents privés dans la mesure où le
non-assujettissement des organismes de droit public pourrait conduire à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.
Toutefois, cette juridiction admet également qu’est envisageable une autre lecture de ladite jurisprudence, selon laquelle
cet article 4, paragraphe 5, viserait uniquement à assurer la neutralité objective de la TVA, sans que les concurrents privés
puissent en tirer des droits propres.
15     C’est dans ces conditions que le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle
suivante:
«Un assujetti privé, qui se trouve en concurrence avec un organisme de droit public et qui allègue l’illégalité du non-assujettissement
de ce dernier ou de l’imposition trop basse à laquelle celui-ci est soumis, peut-il invoquer l’article 4, paragraphe 5, deuxième
alinéa, de la directive 77/388/CEE?»

Sur la question préjudicielle

Observations soumises à la Cour
16     Le Feuerbestattungsverein considère qu’il convient de donner une réponse affirmative à la question posée par la juridiction
de renvoi.
17     La Commission des Communautés européennes fait valoir que le non-assujettissement d’un organisme de droit public implique
que deux conditions soient remplies cumulativement, à savoir l’exercice d’activités par un organisme public et que ces activités
soient accomplies par ce dernier agissant en tant qu’autorité publique (arrêt du 14 décembre 2000, Fazenda Pública, C‑446/98,
Rec. p. I‑11435, point 15). Elle admet, en vue de répondre à la question posée, l’hypothèse implicite de la juridiction de
renvoi selon laquelle, dans l’affaire au principal, Lutherstadt Eisleben, en tant qu’elle exploite un crématorium, agit comme
autorité publique et que l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive est applicable.
18     Ayant rappelé la jurisprudence concernant les principes régissant l’invocabilité des directives communautaires (arrêts du
16 juin 1966, Lütticke, 57/65, Rec. p. 293; du 4 décembre 1974, Van Duyn, 41/74, Rec. p. 1337, et du 22 juin 1989, Fratelli
Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839), la Commission considère que, lorsqu’une disposition fiscale produit des effets directs, elle
doit pouvoir être invoquée non seulement par un créancier fiscal ou la personne imposée, mais également, au-delà de la relation
binaire existant entre cette dernière et l’administration fiscale, par des tiers concernés par l’application d’une telle disposition.
19     À cet égard, la Commission soutient qu’un recours introduit conformément au principe de la protection juridique inscrit dans
le droit communautaire devrait être recevable, même si les règles procédurales nationales ne le prévoient pas en pareil cas
(arrêt du 3 décembre 1992, Oleificio Borelli, C‑97/91, Rec. p. I‑6313, point 13).
20     Elle propose, en conséquence, de répondre à la question posée en ce sens qu’un assujetti privé, qui se trouve en concurrence
avec un organisme de droit public et qui allègue l’illégalité du non-assujettissement de ce dernier ou de l’imposition trop
basse à laquelle cet organisme est soumis, peut invoquer l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive.

Réponse de la Cour
21     À titre liminaire, il convient de relever qu’il ressort de la décision de renvoi que le Feuerbestattungsverein se trouve en
concurrence avec une commune, qui est un organisme de droit public exerçant une activité économique en tant qu’autorité publique.
22     Partant du postulat selon lequel la commune Lutherstadt Eisleben non assujettie à la TVA pourrait offrir des services à des
prix plus avantageux que ceux appliqués par le Feuerbestattungsverein, ce dernier a saisi l’administration fiscale, à savoir
le Finanzamt, d’une demande d’informations à ce sujet. Le litige au principal porte ainsi sur le refus de ce dernier de divulguer
à un particulier, en l’occurrence le Feuerbestattungsverein, des renseignements couverts par le secret fiscal concernant ladite
commune.
23     Dès lors, la juridiction de renvoi demande, en substance, si un assujetti privé qui se trouve en concurrence avec un organisme
de droit public peut invoquer l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive en vue de faire valoir qu’il
est lésé dans ses droits en raison du non-assujettissement présumé de cet organisme ou de l’imposition trop basse à laquelle
celui-ci est soumis.
24     À cet égard, en premier lieu, il convient de rappeler que l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive
vise à assurer le respect du principe de la neutralité de l’impôt qui s’oppose notamment à ce que des prestations de services
semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de
vue de la TVA (arrêt du 26 mai 2005, Kingscrest Associates et Montecello, C‑498/03, Rec. p. I‑4427, point 41) et que cette
disposition envisage la situation dans laquelle les organismes de droit public exercent en qualité de sujets de droit public,
à savoir dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier, des activités ou des opérations qui peuvent être également
accomplies, en concurrence avec eux, par des particuliers sous un régime de droit privé ou sur la base de concessions administratives
(voir, en ce sens, arrêt du 17 octobre 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., 231/87 et 129/88, Rec. p. 3233, point 22).
25     Ladite disposition prévoit une dérogation à la règle du non-assujettissement des organismes de droit public pour les activités
ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques dans la mesure où un tel non-assujettissement conduirait
à des distorsions de concurrence d’une certaine importance (arrêt Comune di Carpaneto Piacentino e.a., précité, point 22).
26     Par conséquent, si le non-assujettissement à la TVA de l’activité économique en cause devait donner lieu à des distorsions
de concurrence au sens de l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive, l’exploitation d’un crématorium
par Lutherstadt Eisleben serait taxable en vertu de cette même disposition (voir, en ce sens, arrêt du 8 mars 2001, Commission/Portugal,
C‑276/98, Rec. p. I‑1699, point 28).
27     Il appartient à la juridiction nationale de procéder à une appréciation des circonstances économiques de nature à justifier,
le cas échéant, une exception à la règle du non-assujettissement des organismes de droit public.
28     En second lieu, il est de jurisprudence constante que les dispositions inconditionnelles et suffisamment précises d’une directive
peuvent être invoquées par les particuliers, à défaut de mesures d’application prises dans les délais, à l’encontre de toute
disposition nationale non conforme à la directive, ou encore en tant qu’elles sont de nature à définir des droits que les
particuliers sont en mesure de faire valoir à l’égard de l’État membre concerné (voir, notamment, arrêts du 19 janvier 1982,
Becker, 8/81, Rec. p. 53, point 25, et du 20 mai 2003, Österreichischer Rundfunk e.a., C‑465/00, C‑138/01 et C‑139/01, Rec.
p. I‑4989, point 98).
29     Dès lors, les particuliers sont fondés à invoquer devant le juge national, à l’encontre de l’État membre en cause, les dispositions
d’une directive qui apparaissent, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises, dans tous les
cas où la pleine application de celle-ci n’est pas effectivement assurée, c’est-à-dire non seulement en cas d’absence de transposition
ou de transposition incorrecte de cette directive, mais aussi dans le cas où les mesures nationales qui transposent correctement
ladite directive ne sont pas appliquées de manière à atteindre le résultat qu’elle vise (arrêt du 11 juillet 2002, Marks &
Spencer, C‑62/00, Rec. p. I‑6325, point 27).
30     La Cour a déjà jugé que, dans la mesure où les organismes et les activités pour lesquelles la règle du non-assujettissement
joue sont clairement déterminés par l’article 4, paragraphe 5, de la sixième directive, cette disposition répond aux critères
de l’effet direct (arrêt Comune di Carpaneto Piacentino e.a., précité, points 31 et 33).
31     Par conséquent, dès lors que sont remplies les conditions rappelées aux points 28 et 29 du présent arrêt, un particulier qui
se trouve en concurrence avec un organisme de droit public et qui allègue le non-assujettissement à la TVA de cet organisme
ou l’imposition trop basse auquel ce dernier est soumis, pour les activités qu’il exerce en tant qu’autorité publique, est
fondé à invoquer devant le juge national l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive, dans le cadre
d’un litige, tel que celui au principal, opposant un particulier à l’administration fiscale nationale.
32     À la lumière de ce qui précède, il y a lieu de répondre à la question posée qu’un particulier qui se trouve en concurrence
avec un organisme de droit public et qui allègue le non-assujettissement à la TVA de cet organisme ou l’imposition trop basse
à laquelle ce dernier est soumis, pour les activités qu’il exerce en tant qu’autorité publique, est fondé à invoquer l’article
4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive, dans le cadre d’un litige, tel que celui au principal, opposant
un particulier à l’administration fiscale nationale.

Sur les dépens
33     La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit:
Un particulier qui se trouve en concurrence avec un organisme de droit public et qui allègue le non-assujettissement à la
taxe sur la valeur ajoutée de cet organisme ou l’imposition trop basse à laquelle ce dernier est soumis, pour les activités
qu’il exerce en tant qu’autorité publique, est fondé à invoquer l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux
taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, dans le cadre d’un litige,
tel que celui au principal, opposant un particulier à l’administration fiscale nationale.
Signatures
*
Langue de procédure: l’allemand