CELEX: 62004CJ0210
Šesta direktiva o DDV
Člena 2 in 9
Stalna poslovna enota
Družba nerezidentka
Pravna vez
Sporazum o porazdelitvi stroškov
Konvencija OECD o izogibanju dvojnega obdavčevanja
Izraz "davčni zavezanec"
Storitev, opravljena za plačilo
Upravna praksa

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2(1) in 9(1) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17.
maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova
za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Ministero dell’Economia e delle Finanze in l’Agenzia delle Entrate (Rim) (v nadaljevanju:
agencija) in FCE Bank plc, banko s sedežem v Združenem kraljestvu (v nadaljevanju: FCE Bank), glede vrnitve zneska, ki ga
je iz naslova davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) plačala njena poslovna enota s sedežem v Italiji (v nadaljevanju:
FCE IT).

Pravni okvir

Skupnostna ureditev
Šesta direktiva
Člen 2 Šeste direktive določa:
„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
1. dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
[…]“
Člen 4(1) te direktive določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede
na namen ali rezultat te dejavnosti.“
Člen 9(1) te direktive določa:
„Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno
enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče
ali običajno prebiva.“
Osma direktiva 79/1072/EGS
Člen 1 Osme direktive Sveta 79/1072/EGS z dne 6. decembra 1979 o uskladitvi zakonov držav članic o prometnih davkih – Postopki
za vračilo davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, katerih sedež ni na ozemlju države (UL L 331, str. 11, v nadaljevanju:
Osma direktiva) določa:
„Za namene te direktive pomeni davčni zavezanec, ki nima sedeža na ozemlju države, osebo, navedeno v členu 4(1) Direktive
77/388/[EGS], ki v obdobju, navedenem v prvem in drugem stavku prvega pododstavka člena 7(1), v tej državi ni imela niti sedeža
svoje gospodarske dejavnosti niti stalne poslovne enote, iz katere se opravljajo poslovne transakcije; niti ni imela, če tak
sedež ali poslovna enota ne obstajata, svojega stalnega ali običajnega bivališča, in ki v tem istem obdobju ni opravila prometa
blaga oz. storitev, za katerega se šteje, da je bil opravljen v tej državi […]“
Direktiva 2000/12/ES
Člen 13 Direktive 2000/12/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. marca 2000 o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti
kreditnih institucij (UL L 126, str. 1), ki se nanaša na podružnice kreditnih institucij, ki so pridobile dovoljenje v drugi
državi članici, določa:
„Država članica gostiteljica ne sme zahtevati dovoljenja ali dotacijskega kapitala za podružnice kreditnih institucij, ki
so pridobile dovoljenje v drugi državi članici […]“

Konvencija OECD
Člen 7(2) Vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja Organizacije za gospodarsko sodelovanje
in razvoj (v nadaljevanju: Konvencija OECD) določa:
„[…] [K]adar podjetje države pogodbenice posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej, se v vsaki
državi pogodbenici tej stalni poslovni enoti pripiše dobiček, za katerega bi se lahko pričakovalo, da bi ga imela, če bi bila
različno in ločeno podjetje, ki opravlja enake ali podobne dejavnosti pod istimi ali podobnimi pogoji ter povsem neodvisno
posluje s podjetjem, katerega stalna poslovna enota je […]“
Člen 7(3) te konvencije določa:
„Pri določanju dobička stalne poslovne enote je dovoljeno odšteti tiste stroške, ki nastanejo za namene stalne poslovne enote,
vključno s poslovodnimi in splošnimi upravnimi stroški, ki so tako nastali bodisi v državi, v kateri je stalna poslovna enota,
ali drugje.“

Nacionalna ureditev
Zakon št. 329 z dne 5. novembra 1990 o ratifikaciji in izvrševanju konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in
preprečevanju izogibanja davku med vladama Italijanske republike in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska,
z izmenjavo notifikacij, podpisane v Pallanzi 21. oktobra 1988 (navadna priloga GURI št. 267 z dne 15. novembra 1990, str.
107), povzema v svojem členu 7(2) in (3) ustrezne določbe Konvencije OECD.
Člen 1 temeljnega zakona o DDV, to je dekret predsednika republike št. 633/72 z dne 26. oktobra 1972 (navadna priloga GURI
št. 292 z dne 11. novembra 1972, str. 2), določa:
„Davek na dodano vrednost se uporablja za dobavo blaga ali storitev, ki se opravijo na ozemlju držav v okviru poslovanja podjetja,
zaposlitve ali poklica, kot tudi za vsak uvoz, ki ga opravijo vse osebe […]“
Člen 3 tega zakona določa:
„Opravljanje storitev vključuje opravljanje storitev, ki se opravijo za plačilo iz naslova različnih pogodb, javnih naročil,
prevoza, mandata, špedicije, trgovskega zastopanja, posredništva, hrambe in na splošno iz obveznosti nekaj storiti, ali ne
storiti, ali dopustiti, ne glede na vir.“
Člen 7(3) istega zakona tako za storitve določa, da „se šteje, da so opravljene na ozemlju države članice, kadar jih opravijo
osebe, ki imajo stalno prebivališče na ozemlju držav, ali rezidenti brez stalnega prebivališča v tujini, in kadar jih v Italiji
opravijo stalne poslovne enote oseb, ki imajo stalno prebivališče ali so rezidenti v tujini.“

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
FCE IT je italijanska poslovna enota družbe FCE Bank, ki ima sedež v Združenem kraljestvu, katere dejavnost je sestavljena
iz opravljanja finančnih storitev, ki so oproščene DDV.
FCE IT je od FCE Bank prejela storitve v zvezi s svetovanjem, upravljanjem in izobraževanjem osebja, obdelavo podatkov in
nudenje in upravljanje programske opreme. FCE Bank je zahtevala vračilo davka, glede storitev za leta od 1996 do 1999 na podlagi
računov, ki si jih je izdala sama (operacija, imenovana „samo-fakturacija“).
Na podlagi izrecne zavrnitve upravnega organa, da bi sprejel to zahtevo, je FCE IT predložila zadevo Commissione tributaria
provinciale di Roma, ki ji je ugodilo. Agencija je vložila pritožbo proti tej odločitvi s sklicevanjem po eni strani na zastaranje
zahteve za leti 1996 in 1997 in po drugi strani neutemeljenost zahteve za vračilo za leti 1998 in 1999.
Z odločbo z dne 29. marca/25.maja 2002 je Commissione tributaria regionale del Lazio zavrnilo pritožbo, ker zastaranje po
eni strani ne velja za plačilo, opravljeno v nasprotju s pravom Skupnosti, in po drugi strani, ker se ne more sprejeti opredelitev,
da gre za „opravljanje storitev“, kadar gre za transakcije, ki jih je brez plačila opravila matična družba v dobro svoje poslovne
enote, saj ni podan objektivni pogoj za uvedbo DDV. Pripis stroškov storitev FCE Bank FCE IT naj bi pomenil dodelitev stroškov
znotraj ene družbe.
Ministero dell’Economia e delle Finanze je vložilo kasacijsko pritožbo proti tej odločitvi pri Corte suprema di cassazione.
Pritožbeni razlog temelji na zavezanosti DDV storitev, ki jih je opravila FCE Bank, zaradi subjektivne davčne neodvisnosti
FCE IT. Tako se mora plačila v korist matične družbe šteti za plačilo in zaradi tega so podlaga za obdavčitev.
Nasprotno FCE Bank meni, da FCE IT nima pravne osebnosti in je tako za namene zavezanosti DDV za storitve v zvezi z njenimi
dejavnostmi zgolj točka povezave. Dalje se DDV ne obračuna za storitve, ki so opravljene med subjektoma, ki sestavljata enega
davčnega zavezanca.
V teh okoliščinah je Corte suprema di cassazione prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.  Ali je treba člena 2(1) in 9(1) Šeste direktive razlagati tako, da se lahko šteje, da je odvisna družba od družbe, katere
sedež je v drugi državi (ki je ali ni del Evropske unije), ki ima značilnosti proizvodne enote, neodvisen subjekt, da tako
lahko obstaja pravna vez med tema subjektoma in da so posledično storitve, ki jih opravi matična družba, podvržene DDV? Ali
se lahko za odgovor na to vprašanje uporabi merilo ‚arm’s length‘ iz člena 7(2) in (3) Vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega
obdavčevanja OECD in Konvencije z dne 21. oktobra, sklenjene med Italijo in Združenim kraljestvom [Velika Britanija] in Severna
Irska? Ali lahko obstaja pravna vez, če se domneva, da obstaja „cost-sharing agreement“ glede storitev, ki jih opravi poslovni
enoti? Če je tako, kakšne so zahteve za to, da taka pravna vez obstaja? Ali je treba pojem veze presojati glede na nacionalno
pravo ali pravo Skupnosti?
2.    Ali se lahko šteje – in, glede na primer, v kolikšni meri – pripis stroškov njenih storitev odvisni družbi za plačilo opravljenih
storitev, v smislu člena 2 Šeste direktive, ne glede na to, kolikšna je višina pripisa, in neodvisno od zasledovanja gospodarskega
dobička?
3.    Ali je v nasprotju z načelom svobodnega ustanavljanja iz člena 43 ES, če se šteje, da so storitve, ki so opravljene med matično
družbo in njenimi odvisnimi družbami, načeloma oproščene DDV, ker prejemnik ni neodvisen in posledično ni pravne vezi med
subjektoma, in da je matična družba rezidentka v drugi državi članici Evropske unije, nacionalna upravna praksa, ki pod tema
domnevama obdavči omenjeno opravljanje storitev?“

Vprašanja za predhodno odločanje

Prvo vprašanje
Glede na ustaljeno sodno prakso mora Sodišče v okviru postopka sodelovanja z nacionalnimi sodišči iz člena 234 ES podati predložitvenemu
sodišču uporaben odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča (glej sodbi z dne 17. julija 1997 v zadevi Krüger,
C-334/95, Recueil, str. I‑4517, točka 22, in z dne 28. novembra 2000 v zadevi Roquette Frères, C-88/99, Recueil, str. I‑10465,
točka 18). S tega vidika lahko Sodišče preoblikuje vprašanje, ki mu je bilo postavljeno (glej zgoraj navedeno sodbo Krüger,
točka 23, in sodbo z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks & Spencer plc, C-62/00, Recueil, str. I‑6325, točka 32).
V zvezi s tem je treba opozoriti, da želi predložitveno sodišče izvedeti, v kolikšni meri storitve, ki jih opravi družba s
sedežem v Združenem kraljestvi svoji poslovni enoti, ki ima sedež v Italiji, spadajo v okvir uporabe Šeste direktive. Sledi,
da ni treba razsoditi v zvezi z domnevo, na podlagi katere bi bil sedež družbe v državi, ki ni del Evropske unije.
Dalje je treba opozoriti, da ni sporno, da je FCE IT poslovna enota FCE Bank, da nima popolne pravne osebnosti in je tako
njena podružnica.
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 2(1) in 9(1) Šeste direktive razlagati tako,
da se stalna poslovna enota, ki ni različna pravna oseba od družbe, ki ji pripada, s sedežem v drugi državi članici in za
katero je družba opravila storitve, šteje za davčno zavezanko zaradi stroškov, ki so ji bili pripisani zaradi omenjenih opravljenih
storitev.
Stališča strank
FCE Bank, vlada Združenega kraljestva in Komisija Evropskih skupnosti menijo, da storitve, opravljene znotraj ene pravne osebe,
ne pomenijo opravljenih storitev, ki bi bile podvržene DDV.
Po mnenju FCE Bank ne more obstajati pravna vez med njo in FCE IT, ker sestavljata enega davčnega zavezanca. Tako se tu ni
mogla opraviti storitev za plačilo med podjetjema, ki imata sedež v različnih državah članicah. Dejansko FCE Bank ni plačana
za izvajanje dejavnosti notranjega značaja, ki so opravljene v samem interesu družbe, za enotno obdelavo računovodskih podatkov,
trženje in drugo.
Komisija meni, da se opravljanje storitev med matično družbo s sedežem v državi članici in subjektom, ki ni neodvisna pravna
oseba in pomeni stalno poslovno enoto v drugi državi članici, ne sme šteti za transakcije, obdavčene iz naslova DDV.
Italijanska vlada meni, da čeprav na civilnopravni ravni matična družba in njena podružnica pripadata isti pravni osebi in
to lahko pomeni oviro glede prisilne izpolnitve obveznosti, ki so predmet obdavčljive transakcije, to ne omogoča, da sta ti
na splošno in posebej za namene DDV na davčni ravni različni davčni zavezanki.
Glede na člen 2(1) Šeste direktive, ki predvideva plačljivost dobav, da bi bile podvržene DDV, bi zgolj brezplačnost storitev
dopuščala izključitev teh transakcij s področja uporabe tega davka. Iz tega sledi, da pogoji za to, da lahko obstaja pravna
vez, ki vzpostavi obdavčljivo transakcijo, izhajajo iz načel, omenjenih v Šesti direktivi.
Med drugim člen 9(1) Šeste direktive in člen 1 Osme direktive določata, da se mora šteti stalna poslovna enota s sedežem v
drugi državi članici kot neodvisen davčni zavezanec, česar posledica naj bi bila, da ni možnosti odločitve, da se DDV vrne
matični družbi.
Portugalska vlada meni, da je DDV, kljub visoki stopnji harmonizacije, nacionalni davek držav članic, ki so tako proste, da
stalne poslovne enote na njihovem ozemlju obravnavajo kot davčne zavezance. Med drugim stalna poslovna enota, ki združuje
tehnične in zaposlitvene zahteve za opravljanje obdavčljive dejavnosti, pomeni premoženjski skupek in dovolj neodvisno središče
interesov, da je sama po sebi predmet obdavčitve odnosov ter pravic in obveznosti na področju DDV.
Presoja Sodišča
Po eni strani je treba opozoriti, da člen 2(1) Šeste direktive določa, da so predmet DDV predvsem dobave storitev, ki jih
davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.
Po drugi strani člen 4 Šeste direktive opredeljuje „davčne zavezance“. Ti so osebe, ki „neodvisno“ opravljajo gospodarsko
dejavnost. Odstavek 4 istega člena natančneje določa, da beseda „neodvisno“ iz odstavka 1 iz obdavčevanja izključuje zaposlene
in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev,
plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca (glej sodbo z dne 6. novembra 2003 v združenih
zadevah Karageorgou in drugi, od C-78/02 do C-80/02, Recueil, str. I‑13295, točka 35).
V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da dobava ni obdavčljiva, razen če obstaja med dobaviteljem in prejemnikom pravna
vez, v času katere se izmenjajo vzajemne dobave (glej sodbi z dne 3. marca 1994 v zadevi Tolsma, C-16/93, Recueil, str. I‑743,
točka 14, in z dne 21. marca 2002 v zadevi Kennemer Golf, C‑174/00, Recueil, str. I‑3293, točka 39).
Da bi se ugotovila pravna vez med družbo nerezidentko in eno od njenih podružnic ter da bi se zavezalo davku opravljene storitve,
je treba preveriti, ali FCE IT neodvisno opravlja gospodarsko dejavnost. S tem v zvezi je treba raziskati, ali je podružnica,
kakršna je FCE IT, lahko neodvisna kot banka, predvsem kar zadeva ekonomska tveganja, ki izhajajo iz njenega poslovanja.
Vendar, kot je ugotovil generalni pravobranilec v točki 46 sklepnih predlogov, podružnica sama ne krije ekonomskih tveganj,
ki so povezana z opravljanjem gospodarske dejavnosti kreditne institucije, kot je na primer nezmožnost stranke, da vrne posojilo.
Banka kot pravna oseba krije to tveganje in je glede tega predmet nadzora finančne stabilnosti in plačilne sposobnosti v matični
državi članici.
Dejansko FCE IT kot podružnica ne razpolaga z dotacijskim kapitalom. Tako tveganje, ki je povezano z gospodarsko dejavnostjo,
ima zgolj družba, kar pomeni, da je FCE IT odvisna od te zadnje, s katero sestavlja enotnega davčnega zavezanca.
Ta ugotovitev ne povzroči dvoma o členu 9(1) Šeste direktive. Ta določba želi določiti davčnega zavezanca, kar zadeva transakcije
med podružnico in tretjimi osebami. Tako ni upoštevna v primeru, kot je v tej zadevi, ki se tiče transakcij med družbo rezidentko
v državi članici in eno njenih podružnic s sedežem v drugi državi članici.
Kar zadeva Konvencijo OECD, je treba ugotoviti, da ni upoštevna, ker se nanaša na neposredno, DDV pa na posredno, obdavčenje.
Končno, kar zadeva obstoj sporazuma o porazdelitvi stroškov, gre prav tako za dejavnik, ki ni upošteven v tej zadevi, saj
tak sporazum ni bil sklenjen med strankami, ki niso odvisne.
Upoštevajoč navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je člena 2(1) in 9(1) Šeste direktive treba razlagati tako,
da se stalna poslovna enota, ki ni različna pravna oseba od družbe, ki ji pripada, s sedežem v drugi državi članici, in za
katero družba opravlja storitve, ne sme šteti za davčno zavezanko zaradi stroškov, ki so ji bili pripisani iz naslova omenjenih
opravljenih storitev.

Drugo vprašanje
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali je treba člen 2 Šeste direktive razlagati tako, da pripis stroškov
storitev, ki jih je opravila za poslovno enoto družba nerezidentka, pomeni plačilo opravljenih storitev, ne glede na višino
pripisa in neodvisno od zasledovanja gospodarskega dobička.
Glede na točko 37 te sodbe zadevna podružnica ni neodvisna od družbe. Tako na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.

Tretje vprašanje
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem sprašuje, ali je nacionalna upravna praksa, ki podvrže storitve, ki jih je opravila
matična družba za poslovno enoto, ki je v drugi državi članici, DDV, v nasprotju z načelom svobode ustanavljanja iz člena
43 ES.
Stališča strank
Po mnenju FCE Bank, Komisije in vlade Združenega kraljestva italijanska upravna praksa krši svobodo ustanavljanja, kot jo
zagotavlja člen 43 ES.
FCE Bank meni da bi naj bi imela zadevna nacionalna praksa namen združiti DDV, ki ga tako ne bi bilo mogoče odbiti. To naj
bi pomenilo dodaten in dokončen strošek, ki ga ni treba prenašati italijanski banki, ki opravlja iste storitve za svoje poslovne
enote s sedežem na italijanskem ozemlju, in ki se ne more šteti za primeren ukrep za zagotovitev učinkovitosti davčnega nadzora.
Vlada Združenega kraljestva se strinja z mnenjem Komisije, po katerem naj bi italijanska upravna praksa kršila načelo nediskriminacije,
ki izhaja iz pravice do ustanavljanja, saj je davčno obravnavanje na področju DDV dražje za odvisno družbo tuje banke kot
za tisto nacionalne banke – ne da bi obstajale druge objektivne razlike med tema vrstama odvisnih družb. Obenem, zavezati
DDV opravljanje storitev med matično družbo in odvisno družbo, nacionalno ali tujo, je ovira svoboščine ustanavljanja v obliki
podružnic, česar ne more upravičiti nikakršen „splošni“ interes v smislu sodne prakse Sodišča (glej v tem smislu sodbi z dne
31. marca 1993 v zadevi Kraus, C‑19/92, Recueil, str. I‑1663, točka 32, in z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard, C 55/94,
Recueil, str. I‑4165, točka 37).
Italijanska vlada ni predstavila stališča glede tega, upoštevajoč, da stalno poslovno enoto šteje za neodvisen subjekt, zavezan
DDV.
Portugalska vlada meni, da iz ciljev in ustanovnih predpisov skupnega sistema DDV izhaja, da ne gre za področje, ki je popolnoma
odvisno od nacionalnih upravnih praks. Tako na tretje vprašanje, glede pravice do ustanavljanja iz člena 43 ES do 48 ES, ni
treba odgovoriti.
Presoja Sodišča
Kot je ugotovil generalni pravobranilec v točki 74 sklepnih predlogov, je za ugotovitev nezdružljivosti neke nacionalne zakonodaje
ali prakse s Šesto direktivo treba preveriti, ali so bile temeljenje svoboščine, določene v Pogodbi, kršene, torej svoboda
ustanavljanja.
Dejansko je bilo v točki 37 te sodbe povedano, da podružnica družbe nerezidentke ni neodvisna in da tako posledično ni nikakršne
pravne vezi med njima. Treba jih je šteti za enega in enakega davčnega zavezanca v smislu člena 4(1) Šeste direktive. FCE
IT je tako zgolj del FCE Banke.
Iz navedenega izhaja, da italijanska upravna praksa ni združljiva s Šesto direktivo, ne da bi se bilo treba opredeliti glede
kršitve člena 43 ES.

Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
Člena 2(1) in 9(1) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih
davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da se stalna poslovna enota,
ki ni različna pravna oseba od družbe, ki ji pripada, s sedežem v drugi državi članici in za katero družba opravlja storitve,
ne sme šteti za davčno zavezanko zaradi stroškov, ki so ji bili pripisani za omenjene opravljene storitve.
Podpisi
*
Jezik postopka: italijanščina.