CELEX: 61989CJ0185
IVA
Sexta directiva relativa aos impostos sobre o volume de negócios
Isenção

Por acórdão de 24 de Maio de 1989, entrado no Tribunal em 29 de Maio seguinte, o Hoge Raad der Nederlanden colocou, ao abrigo do artigo 177.° do Tratado CEE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 15.° da sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p 1
;EE 09 Fl p. 54).
Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe o Staatssecretaris van Financiën à sociedade Velker International Oil Company Ltd NV de Roterdão (adiante «Velker»), na sequência de um aviso de liquidação adicional do imposto sobre o volume de negócios.
Resulta dos autos que Velker vendeu à Forsythe International BV de Haia (adiante «Forsythe») dois lotes de mazute de cisterna que foram objecto de facturas datadas, respectivamente, de 14 e de 16 de Novembro de 1983.
Os lotes de mazute tinham sido adquiridos por Velker à sociedade Handelsmaatschappij Verhoeven BV de Roterdão (adiante «Verhoeven») que tinha comprado ela própria um destes lotes à sociedade Olie Verwerking Amsterdam BV (adiante «OVA»).
Por ordem de Forsythe, estes dois lotes foram armazenados, respectivamente, por OVA em 5 de Novembro de 1983 e por Verhoeven em 11 de Novembro de 1983, em cisternas alugadas por Forsythe junto da sociedade De Nieuwe Matex, e em seguida embarcados em navios de alto mar em 6, 7 e 8 de Novembro de 1983 e em 17 e 18 de Novembro de 1983.
A factura dirigida por OVA à Verhoeven não incluía qualquer imposto sobre o volume de negócios. As facturas enviadas por Verhoeven a Velker continham a menção «UVA: tarifa 0». Por seu turno, Velker aplicou o IVA à taxa zero em relação às duas vendas facturadas à Forsythe.
A administração fiscal neerlandesa considerou que as entregas de mazute feitas por Velker a Forsythe não podiam beneficiar de isenção de IVA e aplicou a Velker um aviso de liquidação adicional de imposto sobre o volume de negócios em relação ao exercício de 1983.
O Gerechtshof de Haia, órgão jurisdicional chamado a pronunciar-se sobre o litígio, anulou o aviso de liquidação, considerando que o mazute entregue por Velker se destinava ao abastecimento de navios afectos à navegação no alto mar e que esse fornecimento devia estar isento de IVA, em aplicação das disposições conjugadas do n.° 2, parte inicial, e alínea b), do artigo 9.° da Wet op de omzetbelasting (lei neerlandesa relativa ao imposto sobre o volume de negocios) e da posição 4, alínea a), primeira parte, do quadro II anexo a esta lei.
Este acórdão do Gerechtshof foi objecto de recurso de cassação interposto pelo Staatssecretaris van Financiën perante o Hoge Raad. Aquele alega que só uma entrega de bens que coincida com o abastecimento de navios e seja seguida da exportação dos referidos bens podia ser considerada uma entrega de bens destinados a abastecimento de navios na acepção das referidas disposições da legislação neerlandesa.
No seu acórdão de reenvio, o Hoge Raad explica que ao adoptar esta legislação o legislador neerlandês pretendeu implementar o disposto na parte inicial e no n.° 4 do artigo 15.° da sexta directiva e que, por consequência, a expressão «destinados ao abastecimento» constante da legislação neerlandesa deve ter um significado idêntico ao da mesma expressão constante da directiva comunitária.
Por esta razão, o Hoge Raad decidiu suspender a instância até que o Tribunal se pronuncie, a título prejudicial, sobre as seguintes questões :
«1)
O disposto na parte inicial e no n.° 4 do artigo 15.° da sexta directiva deve ser interpretado no sentido de que só devem ser consideradas entregas de bens destinados ao abastecimento dos navios descritos naquela disposição as entregas que coincidam com o abastecimento?
2)
No caso de aquela disposição da sexta directiva não ter um significado tão limitado como o que é indicado na primeira questão, devem então considerar-se igualmente como entregas na acepção desta disposição:
apenas as entregas feitas ao empresário que utilizará estes bens como abastecimento numa data posterior,
ou igualmente as entregas efectuadas num estádio comercial anterior, ou seja, as entregas feitas a um empresário que não utiliza ele próprio os bens como abastecimento mas que os fornece a outro empresário que lhes dará então esse destino?»
Para uma mais ampla exposição dos factos do litígio no processo principal, da tramitação processual, bem como das observações escritas apresentadas perante o Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos do processo só serão a seguir retomados na medida do necessário à fundamentação da decisão do Tribunal.
Nos termos do artigo 15.° da sexta directiva:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
1)
as entregas de bens expedidos ou transportados pelo vendedor ou por sua conta, para fora do território referido no artigo 3.°;
2)
...
3)
...
4)
as entregas de bens destinados ao abastecimento de barcos:
a)
afectos à navegação no alto mar, e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma actividade comercial, industrial ou de pesca;
...»
A fim de interpretar as disposições controvertidas da sexta directiva, convém, em primeiro lugar, examinar a segunda questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional nacional.
Através desta questão, o juiz nacional pergunta se a isenção prevista por estas disposições se aplica apenas às entregas de bens feitas ao explorador de navios que vai utilizar estes bens para o abastecimento ou se ela é igualmente extensiva às entregas feitas em estádios anteriores na cadeia de comercialização, desde que os bens sejam utilizados finalmente para o abastecimento de navios.
A expressão «entregas de bens destinados ao abastecimento de barcos» pode dar origem a várias interpretações literais. Pode, com efeito, designar as entregas relativamente às quais os bens serão utilizados pelo destinatário para o abastecimento dos seus navios ou as entregas, seja qual for o estádio em que as mesmas ocorram, de bens que serão posteriormente objecto dessa utilização.
Deve, pois, para interpretar esta expressão, recorrer-se ao contexto em que a mesma se insere, tendo em conta os objectivos e o sistema da sexta directiva.
Como foi já várias vezes sublinhado pelo Tribunal (por exemplo, acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/87, Colect., p. 1737
), a sexta directiva confere um âmbito de aplicação muito lato ao imposto sobre o valor acrescentado englobando todas as actividades económicas de produtor, de comerciante ou de prestador de serviços.
As disposições da directiva relativas à isenção do imposto devem ser interpretadas restritivamente, uma vez que derrogam o princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre todo e qualquer fornecimento de bens ou qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo.
Esta interpretação restritiva impõe-se, nomeadamente, quando estão em causa disposições derrogatórias à regra de sujeição ao imposto de operações realizadas «no interior do país».
No que diz respeito ao n.° 4 do artigo 15.°, há que sublinhar que as operações de abastecimento de navios aí mencionadas estão isentas devido ao facto de serem equiparadas a operações à exportação.
Do mesmo modo que, tratando-se de operações à exportação, a isenção automática prevista no n.° 1 do artigo 15.° se aplica exclusivamente aos fornecimentos finais de bens exportados pelo vendedor ou por sua conta, também a isenção prevista pelo n.° 4 do artigo 15.° só se pode aplicar às entregas de bens ao explorador de navios que utilizará estes bens para o abastecimento, não podendo, portanto, ser tornada extensiva às entregas desses bens efectuadas num estádio anterior de comercialização.
Nas suas observações perante o Tribunal, o Governo alemão alega, todavia, que tal interpretação das disposições controvertidas seria contrária à sua finalidade. Segundo este Governo, a isenção em causa teria por objecto permitir uma simplificação administrativa e não conceder um benefício fiscal. Tendo em conta o objectivo prosseguido, esta isenção devia ser extensiva a todos os estádios de comercialização.
Esta argumentação não pode ser acolhida. Com efeito, a extensão da isenção aos estádios anteriores à entrega final dos bens ao explorador de navios exigiria dos estados que eles implementassem mecanismos de controlo e de fiscalização com vista a assegurarem-se do destino último dos bens entregues com isenção do imposto. Longe de implicar uma simplificação administrativa, estes mecanismos traduzir-se-iam, para os estados e para os operadores em causa, em obrigações que seriam inconciliáveis com a «aplicação correcta e simples das isenções» prescrita pela primeira frase do artigo 15.° da sexta directiva.
Tendo em conta a resposta a dar à segunda questão prejudicial, há ainda que analisar, como solicitado pelo órgão jurisdicional nacional na primeira questão prejudicial, se, para se ter direito à isenção, o embarque dos bens a bordo dos navios deve coincidir materialmente com as entregas feitas ao explorador de navios.
Nos termos do n.° 1 do artigo 5.° da sexta directiva, a entrega de um bem define-se como a «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário».
Tendo em conta esta definição, basta verificar que nem a redacção das disposições em causa do n.° 4 do artigo 15.° nem o contexto em que as mesmas se inserem nem o objectivo por elas prosseguido justificam que se adopte uma interpretação destas disposições que vá no sentido de que a armazenagem dos bens, após a sua entrega e antes da operação material de abastecimento, implicaria a perda do benefício da isenção.
E um facto que, como foi sublinhado pelo Governo do Reino Unido nas suas observações perante o Tribunal, esta interpretação permitiria garantir que os operadores não utilizassem posteriormente os bens entregues com isenção do imposto para fins diversos do abastecimento de navios.
Todavia, este único motivo não pode justificar tal interpretação quando, além do mais, cabe aos Estados-membros, tal como previsto na primeira frase do artigo 15.° da sexta directiva, fixar as condições de isenção destinadas a «evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso».
Assim, deve responder-se às questões prejudiciais colocadas pelo Hoge Raad der Nederlanden que o disposto no n.° 4 do artigo 15.° da sexta Directiva 77/3 8 8/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado : matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que só podem ser consideradas entregas de bens destinados ao abastecimento de navios as entregas feitas ao explorador de navios que utilizará estes bens para o abastecimento, sem que o embarque dos bens a bordo dos navios deva coincidir materialmente com as entregas ao explorador.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelo Governo da República Federal da Alemanha, do Reino dos Países Baixos, da República Portuguesa, do Reino Unido e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL (Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas, por acórdão do Hoge Raad der Nederlanden de 24 de Maio de 1989, declara:

O disposto no n.° 4 do artigo 15.° da sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que só podem ser consideradas entregas de bens destinados ao abastecimento de navios as entregas feitas ao explorador de navios que utilizará estes bens para o abastecimento, sem que o embarque dos bens a bordo dos navios deva coincidir materialmente com as entregas ao explorador.

Slynn
Zuleeg
Joliét
Moitinho de Almeida
Grévisse
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, a 26 de Junho de 1990.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Quinta Secção
G. Slynn
(
*1
)	Lingua do processo: neerlandês.