CELEX: 62006CJ0182
Άρθρο 39 ΕΚ
Φορολογία εισοδήματος των μη κατοίκων ημεδαπής
Υπολογισμός του φορολογικού συντελεστή
Ακίνητα κείμενα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους
Μη λαμβανόμενα υπόψη αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα

Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 39 ΕΚ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, του État du Grand-Duché de Luxembourg (Δημοσίου του Μεγάλου
Δουκάτου του Λουξεμβούργου) και, αφετέρου, του H. U. Lakebrink και της K. Peters-Lakebrink (στο εξής: σύζυγοι Lakebrink),
σχετικά με τον φόρο εισοδήματος που τους επιβλήθηκε στο Λουξεμβούργο για το έτος 2002.

Το νομικό πλαίσιο, η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Οι σύζυγοι Lakebrink, Γερμανοί υπήκοοι και κάτοικοι Γερμανίας, ασκούν αμφότεροι μισθωτή δραστηριότητα αποκλειστικά στο Λουξεμβούργο.
Για το έτος 2002, ζήτησαν να φορολογηθούν από κοινού στο κράτος μέλος αυτό κατά τις διατάξεις του άρθρου 157ter του νόμου
της 4ης Δεκεμβρίου 1967 περί φόρου εισοδήματος (στο εξής: LIR), όπως αυτός έχει τροποποιηθεί.
Στη φορολογική τους δήλωση προς τη φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου, οι σύζυγοι Lakebrink δήλωσαν αρνητικό εισόδημα ύψους
26 080 ευρώ σχετικό με μισθώματα δύο ακινήτων των οποίων είναι κύριοι στη Γερμανία, τα οποία όμως δεν ιδιοκατοικούν. Ζήτησαν
να ληφθεί υπόψη αυτή η απώλεια μισθωμάτων για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή στον οποίο υπάγονται οι κάτοικοι ημεδαπής.
Το εν λόγω αρνητικό εισόδημα από μισθώματα βεβαιώθηκε δεόντως με την πράξη φορολογήσεως των συζύγων Lakebrink για το έτος
2002, την οποία εξέδωσε το Finanzamt Trier (Γερμανία) στις 30 Ιουλίου 2003. Από αυτή την πράξη φορολογήσεως προκύπτει ότι
οι σύζυγοι Lakebrink δεν εισέπραξαν εισοδήματα φορολογητέα στη Γερμανία. Ως εκ τούτου, οι ανωτέρω δεν κατέβαλαν φόρους.
Κατόπιν αιτήσεώς τους, οι σύζυγοι Lakebrink φορολογήθηκαν από κοινού στο Λουξεμβούργο. Σύμφωνα με το άρθρο 157ter του LIR,
ο φόρος υπολογίστηκε με τον συντελεστή που θα εφαρμοζόταν αν ήταν κάτοικοι αυτού του κράτους μέλους. Ωστόσο, όσον αφορά τον
καθορισμό αυτού του συντελεστή, το αρνητικό εισόδημα από τη μίσθωση των κειμένων στη Γερμανία ακινήτων τους δεν ελήφθη υπόψη.
Πράγματι, το άρθρο 157ter του LIR προβλέπει ότι, κατά παρέκκλιση από το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τους φορολογουμένους
κατοίκους ημεδαπής, όπου ο κανόνας της προοδευτικότητας για τον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή εφαρμόζεται στο σύνολο
των εισοδημάτων δικαίωμα φορολογήσεως των οποίων έχουν άλλα κράτη, το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τους φορολογουμένους
μη κατοίκους ημεδαπής προβλέπει ότι η ρήτρα προοδευτικότητας εφαρμόζεται, σύμφωνα με το άρθρο 134 του LIR, πέραν των εγχωρίων
εισοδημάτων, μόνο στα επαγγελματικά αλλοδαπά εισοδήματα των εν λόγω φορολογουμένων.
Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4 της Συμβάσεως της 23ης Αυγούστου 1958 μεταξύ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ομοσπονδιακής
Δημοκρατίας της Γερμανίας για την αποφυγή των περιπτώσεων διπλής φορολογίας και τη θέσπιση κανόνων αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής
στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας και στον τομέα του δημοτικού εμπορικού φόρου και του φόρου ακίνητης περιουσίας,
το δικαίωμα φορολογήσεως των εισοδημάτων από την εκμίσθωση ακινήτων ανήκει στο κράτος της τοποθεσίας του ακινήτου, εν προκειμένω
στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
Οι σύζυγοι Lakebrink υπέβαλαν ένσταση κατά τα πράξεως επιβολής του φόρου εισοδήματος την οποία εξέδωσε η φορολογική αρχή του
Λουξεμβούργου. Στην ένσταση αυτή δεν δόθηκε απάντηση. Η προσφυγή τους με αίτημα τη μεταρρύθμιση της πράξεως αυτής κρίθηκε
βάσιμη από το λουξεμβουργιανό διοικητικό δικαστήριο.
Το Δημόσιο του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Cour administrative. Το
τελευταίο αυτό δικαστήριο διερωτάται, μεταξύ άλλων, μήπως η εφαρμογή του άρθρου 157ter του LIR, καθόσον συνεπάγεται τη μη
λήψη υπόψη των αρνητικών εισοδημάτων από μισθώματα προερχόμενα από ακίνητα των συζύγων Lakebrink κείμενα στη Γερμανία για
τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που πρέπει να εφαρμοστεί στο εισοδήματά τους από λουξεμβουργιανή πηγή, συνιστά έμμεση
δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από το άρθρο 39 ΕΚ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour administrative αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο
προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 39 ΕΚ την έννοια ότι δεν επιτρέπει εθνική ρύθμιση όπως το άρθρο 157ter του LIR του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου,
κατ’ εφαρμογήν της οποίας ένας κοινοτικός υπήκοος, μη κάτοικος Λουξεμβούργου που πραγματοποιεί εισοδήματα λουξεμβουργιανής
πηγής από μισθωτή εργασία, τα οποία συνιστούν το μεγαλύτερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων του, δεν μπορεί να επικαλεστεί
τα αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα ακινήτων τα οποία δεν ιδιοκατοικεί και που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος, εν προκειμένω
στη Γερμανία, για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται στα λουξεμβουργιανής πηγής εισοδήματά του;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 39 ΕΚ έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική ρύθμιση
όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας ένας κοινοτικός υπάλληλος, μη κάτοικος του κράτους μέλους εντός του οποίου
πραγματοποιεί εισοδήματα συνιστώντα το ουσιώδες μέρος των φορολογητέων εσόδων του, δεν μπορεί, προς τον σκοπό του καθορισμού
του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται επί των εν λόγω εισοδημάτων, να επικαλεστεί αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα σχετικά
με ακίνητα που δεν ιδιοκατοικεί και τα οποία βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος, ενώ ένας κάτοικος του πρώτου κράτους μπορεί
να επικαλεστεί τα εν λόγω αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα.
Η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης νομοθεσία προβλέπει διαφορετικό φορολογικό καθεστώς αναλόγως του αν ο εργαζόμενος που
πραγματοποιεί το ουσιώδες μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων του στο Λουξεμβούργο κατοικεί στο κράτος αυτό ή όχι.
Συναφώς, πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί ότι, ναι μεν ο τομέας των άμεσων φόρων δεν εμπίπτει, αυτός καθαυτόν, στον τομέα αρμοδιότητας
της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, πλην όμως τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που
εξακολουθούν να έχουν (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. I-225,
σκέψη 21, και της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Συλλογή 2006, σ. I-9461, σκέψη 30).
Επιβάλλεται, περαιτέρω, η διαπίστωση ότι κάθε κοινοτικός υπήκοος, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγένειάς του,
ο οποίος ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής
του άρθρου 39 ΕΚ (βλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-152/03, Ritter-Coulais, Συλλογή 2006, σ. I-1711, σκέψη 31).
Επομένως, η κατάσταση των συζύγων Lakebrink, που εργάζονταν σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος όπου βρισκόταν η κατοικία τους,
εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ.
Τέλος, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το σύνολο των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων
αποσκοπούν στη διευκόλυνση της ασκήσεως, εκ μέρους των κοινοτικών υπηκόων, επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως
στο έδαφος της Κοινότητας και αποκλείουν μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν
να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στα έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ. αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 2000, C-302/98, Sehrer,
Συλλογή 2000, σ. I-4585, σκέψη 32, και της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01, Schilling και Fleck-Schilling, Συλλογή 2003, σ.
I‑13389, σκέψη 24).
Οι σύζυγοι Lakebrink, εργαζόμενοι στο Λουξεμβούργο ενώ κατοικούσαν στη Γερμανία, δεν είχαν, σύμφωνα με τη λουξεμβουργιανή
νομοθεσία, σε αντίθεση προς τα πρόσωπα που εργάζονται και κατοικούν στο Λουξεμβούργο, το δικαίωμα να ζητήσουν να ληφθούν υπόψη
οι απώλειες εισοδήματος από μισθώματα σχετικά με ακίνητα κείμενα στη Γερμανία για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή
των εισοδημάτων που πραγματοποιούσαν στο Λουξεμβούργο.
Κατά συνέπεια, η μεταχείριση την οποία επιφυλάσσει η επίδικη στην κύρια δίκη ρύθμιση στους εργαζομένους μη κατοίκους ημεδαπής,
όπως οι σύζυγοι Lakebrink, είναι λιγότερο ευνοϊκή από εκείνη της οποίας απολαύουν οι εργαζόμενοι κάτοικοι Λουξεμβούργου.
Η Λουξεμβουργιανή και η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν, αντιθέτως, ότι, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή δεν λαμβάνει υπόψη
κανένα αλλοδαπό εισόδημα από μη επαγγελματική πηγή, είτε αρνητικό είτε θετικό, προσφέρει στους φορολογουμένους μη κατοίκους
ημεδαπής ένα φορολογικό καθεστώς συνολικά ευνοϊκότερο σε σχέση προς αυτό των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής.
Μια τέτοια σφαιρική προσέγγιση των αποτελεσμάτων της εν λόγω ρυθμίσεως δεν μπορεί να γίνει δεκτή, εφόσον θα καθιστούσε κενή
περιεχομένου την απαγόρευση του άρθρου 39 ΕΚ.
Πράγματι, μια ρύθμιση όπως η επίδικη στην κύρια δίκη μπορεί μεν να προσφέρει φορολογικά πλεονεκτήματα σε φορολογουμένους μη
κατοίκους ημεδαπής που επικαλούνται θετικά αλλοδαπά εισοδήματα από μη επαγγελματική πηγή, ή τουλάχιστον θετικά κατά το μεγαλύτερο
μέρος τους, δεν συμβαίνει, όμως, το ίδιο στην περίπτωση φορολογουμένων μη κατοίκων ημεδαπής, όπως οι σύζυγοι Lakebrink, που
έχουν αρνητικά μόνον αλλοδαπά εισοδήματα από μη επαγγελματική πηγή.
Όπως παρατηρεί ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 29 των προτάσεών του, το γεγονός ότι, σε μια κατάσταση όπως η επίδικη στην
κύρια δίκη, η επίμαχη νομοθεσία θέτει σε δυσμενέστερη θέση μη κατοίκους ημεδαπής δεν μπορεί να αντισταθμιστεί από το γεγονός
ότι, σε άλλες καταστάσεις, η ίδια αυτή ρύθμιση δεν θίγει τους μη κατοίκους ημεδαπής σε σχέση προς τους κατοίκους ημεδαπής.
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, δυσμενής φορολογική μεταχείριση που αντιβαίνει σε θεμελιώδη
ελευθερία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια
πλεονεκτήματα (βλ. την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑385/00, Συλλογή 2002, σ. Ι-11819, de Groot, σκέψη 97 και την εκεί
παρατιθέμενη νομολογία).
Εξάλλου, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, ελλείψει εισοδημάτων φορολογητέων εντός του κράτους κατοικίας τους, οι εργαζόμενοι, όπως
οι σύζυγοι Lakebrink, δεν έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν εντός του κράτους αυτού να ληφθούν υπόψη οι απώλειες εισοδημάτων
από μισθώματα συνδεόμενα με τα κείμενα εντός του κράτους αυτού ακίνητά τους και στερούνται, συνεπώς, κάθε δυνατότητας να επικαλεστούν
το αρνητικό εισόδημά τους από μισθώματα για τον καθορισμό του συντελεστή με τον οποίο θα φορολογηθεί το σύνολο των εισοδημάτων
τους.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον το φορολογικό μειονέκτημα που πλήττει τους εργαζομένους μη κατοίκους
Λουξεμβούργου, όπως οι σύζυγοι Lakebrink, είναι δυνατόν να συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας, απαγορευόμενη
από το άρθρο 39 ΕΚ.
Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, δυσμενής διάκριση υφίσταται μόνον όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες επί συγκρισίμων καταστάσεων
ή όταν ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται επί διαφορετικών καταστάσεων (προμνησθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 30· αποφάσεις της
29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 26, και της 22ας Μαρτίου 2007, C‑383/05,
Talotta, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 18).
Από πλευράς άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά κανόνα συγκρίσιμη με την κατάσταση των μη
κατοίκων ημεδαπής (προμνησθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 31).
Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν χορηγεί στον φορολογούμενο μη κάτοικο ημεδαπής ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα
τα οποία παρέχει στον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής δεν συνιστά, κατά κανόνα, δυσμενή διάκριση, εφόσον οι δύο αυτές κατηγορίες
φορολογουμένων δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση.
Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, δεν ισχύει το ίδιο στην περίπτωση που ο μη κάτοικος δεν πραγματοποιεί σημαντικό εισόδημα στο
κράτος κατοικίας του και αντλεί το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από δραστηριότητα που ασκήθηκε στο κράτος απασχολήσεως,
οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του χορηγήσει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από τη λήψη υπόψη της προσωπικής
και οικογενειακής του καταστάσεως (βλ., μεταξύ άλλων, προμνησθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 36).
Κατά την ίδια νομολογία, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του μη κατοίκου ημεδαπής
ο οποίος πραγματοποιεί το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε κράτος
μέλος διαφορετικό από το κράτος της κατοικίας του δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως
(προμνησθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 38).
Η νομολογία αυτή έχει εφαρμογή σε καταστάσεις όπως η επίδικη στην κύρια δίκη.
Πράγματι, αφενός, η προαναφερθείσα στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως δυσμενής διάκριση αφορά κατά μείζονα λόγο εργαζομένους
μη κατοίκους ημεδαπής, όπως οι σύζυγοι Lakebrink, οι οποίοι, όπως υπογραμμίστηκε στη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, δεν
πραγματοποιούν κανένα εισόδημα στο κράτος της κατοικίας τους και αντλούν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων τους από
δραστηριότητα ασκούμενη εντός του κράτους απασχολήσεως.
Αφετέρου, η ratio επί της οποίας θεμελιώνεται η δυσμενής διάκριση την οποία διαπίστωσε το Δικαστήριο με την προμνησθείσα απόφαση
Schumacker, και η οποία υπομνήσθηκε στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, αναφέρεται, όπως κατέδειξε ο γενικός εισαγγελέας
με το σημείο 36 των προτάσεών του, σε όλα τα συνδεόμενα με τη φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής φορολογικά πλεονεκτήματα
τα οποία δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως (βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού
εισαγγελέα P. Léger στην προμνησθείσα υπόθεση Ritter-Coulais, σημεία 97 έως 99), της φοροδοτικής ικανότητας δυναμένης, εξάλλου,
να χαρακτηριστεί ως αποτελούσας στοιχείο της προσωπικής καταστάσεως του μη κατοίκου ημεδαπής κατά την έννοια της προμνησθείσας
αποφάσεως Schumacker.
Κατά συνέπεια, η άρνηση της φορολογικής αρχής κράτους μέλους να λάβει υπόψη της αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα σχετικά
με ακίνητα του φορολογουμένου κείμενα στην αλλοδαπή συνιστά δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από το άρθρο 39 ΕΚ.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 39 ΕΚ έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνικές
ρυθμίσεις που δεν επιτρέπουν σε κοινοτικό υπήκοο, μη κάτοικο του κράτους μέλους εντός του οποίου πραγματοποιεί εισοδήματα
συνιστώντα το ουσιώδες μέρος των φορολογητέων εσόδων του, να ζητήσει να ληφθούν υπόψη, προς τον σκοπό του καθορισμού του φορολογικού
συντελεστή που εφαρμόζεται επί των εν λόγω εισοδημάτων, αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα σχετικά με ακίνητα που δεν ιδιοκατοικεί
και τα οποία βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος, ενώ ο κάτοικος του πρώτου κράτους μπορεί να ζητήσει να ληφθούν υπόψη τα εν λόγω
αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 39 ΕΚ έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνικές ρυθμίσεις που δεν επιτρέπουν σε κοινοτικό υπήκοο, μη κάτοικο του κράτους
μέλους εντός του οποίου πραγματοποιεί εισοδήματα συνιστώντα το ουσιώδες μέρος των φορολογητέων εσόδων του, να ζητήσει να ληφθούν
υπόψη, προς τον σκοπό του καθορισμού του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται επί των εν λόγω εισοδημάτων, αρνητικά εισοδήματα
από μισθώματα σχετικά με ακίνητα που δεν ιδιοκατοικεί και τα οποία βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος, ενώ ο κάτοικος του πρώτου
κράτους μπορεί να ζητήσει να ληφθούν υπόψη τα εν λόγω αρνητικά εισοδήματα από μισθώματα.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.