CELEX: 61996CJ0042
Direttiva 69/335/CEE
Conferimento di immobili

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 2 febbraio 1996, pervenuta in cancelleria il 13 febbraio successivo, il Tribunale civile e penale di Venezia ha sottoposto alla Corte di giustizia, a norma dell'art. 177 del Trattato CE, due questioni pregiudiziali relative all'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, nella versione risultante dalle direttive del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE, che modifica il campo d'applicazione dell'aliquota ridotta dell'imposta sui conferimenti prevista, in favore di talune operazioni di ristrutturazione di società, all'articolo 7, paragrafo 1, lettera b), della direttiva concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 103, pag. 13), 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell'imposta sui conferimenti (GU L 103, pag. 15), 7 novembre 1974, 74/553/CEE, che modifica l'articolo 5, paragrafo 2, della direttiva 69/335 (GU L 303, pag. 9), e 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335 (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: «la direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la Società Immobiliare SIF SpA (in prosieguo: la «SIF») e l'Amministrazione delle Finanze dello Stato (in prosieguo: l'«amministrazione finanziaria») in seguito al rifiuto da parte di quest'ultima di rimborsare alla società SIF la somma di 772 228 000 LIT riscossa in forza delle disposizioni italiane relative alla tassazione di operazioni di conferimento di immobili a una società di capitali.
3 La direttiva ha lo scopo, in particolare, di armonizzare gli elementi che contribuiscono alla fissazione ed alla riscossione dell'imposta cui sono soggetti i conferimenti di capitali in società nella Comunità, nel contesto dell'eliminazione delle barriere fiscali che ostano alla libera circolazione dei capitali.
4 L'art. 4, n. 1, della direttiva fissa l'elenco delle operazioni che sono sottoposte al diritto di conferimento, tra cui figura, alla lett. c), l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura.
5 Secondo l'art. 7 della direttiva, nella versione risultante dalla direttiva 85/303, un'operazione siffatta di conferimento di beni di qualsiasi natura può essere assoggettata ad un'unica aliquota non superiore all'1%.
6 L'art. 10 della direttiva dispone che, oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma, in particolare per le operazioni previste all'art. 4.
7 Tuttavia, ai sensi dell'art. 12 della direttiva, si precisa che, in deroga alle disposizioni degli artt. 10 e 11, gli Stati membri possono percepire in particolare determinate imposte sui trasferimenti.
8 In Italia, l'imposta di registro è disciplinata dal DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Supplemento ordinario alla GURI n. 99 del 30 aprile 1986). In particolare, tale imposta si applica agli atti delle società di qualunque tipo, tra cui figura l'aumento del capitale sociale o del patrimonio realizzato con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su fabbricati destinati specificamente all'esercizio di attività commerciali. Ad un tale conferimento si applica l'aliquota del 4% calcolata in funzione del valore del o degli immobili conferiti allorché il conferimento sia destinato specificamente ad un'attività commerciale.
9 L'imposta ipotecaria trova la sua disciplina nel decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, relativo alle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale (Supplemento ordinario n. 75 alla GURI n. 227 del 27 novembre 1990; in prosieguo: il «decreto legislativo n. 347»). Oggetto dell'imposta sono le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari. La base imponibile è costituita dal valore dell'immobile trasferito o conferito e l'aliquota è fissata all'1,6%.
10 L'imposta catastale è anch'essa regolata dallo stesso decreto legislativo n. 347 e colpisce le «volture catastali», vale a dire i cambiamenti del nome del titolare del diritto di proprietà o di un diritto reale su un immobile iscritto nel catasto. Tale imposta, la cui aliquota è dello 0,4%, è commisurata al valore dell'immobile.
11 L'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili (in prosieguo: l'«Invim») è stata istituita dal DPR 26 ottobre 1972, n. 643 (Supplemento ordinario n. 3 alla GURI n. 292 dell'11 novembre 1972; in prosieguo: il «decreto n. 643»), poi abolito, con effetto 1_ gennaio 1993, dall'art. 17 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 (Supplemento ordinario n. 137 alla GURI n. 305; in prosieguo: il «decreto legislativo n. 504»). L'Invim si applica all'incremento di valore degli immobili siti nel territorio dello Stato (art. 1), determinato sia all'atto dell'alienazione a titolo oneroso o del conferimento di immobili in società di ogni tipo (art. 2), sia, per quanto riguarda gli immobili appartenenti a società, al compimento di ciascun decennio dalla data dell'acquisto (art. 3).
12 La base imponibile del tributo è costituita dalla differenza fra il valore dell'immobile alla data del trasferimento di proprietà ed il valore dell'immobile stesso alla data dell'acquisto o del conferimento, aumentato delle spese cosiddette incrementative. Nella seconda ipotesi di tassazione (applicazione dell'Invim per decorso del decennio), la differenza di valore dell'immobile è calcolata assumendo quale valore finale quello dell'immobile al compimento del decennio e quale valore iniziale quello che esso aveva alla data dell'acquisto o quello determinato ai fini della precedente tassazione (art. 6). Le aliquote dell'imposta sono fissate in funzione dello scaglione dell'incremento di valore imponibile e variano dal 3% al 30% a seconda dell'incremento di valore maturato.
13 L'art. 17 del decreto legislativo n. 504 prevede che, nonostante la soppressione dell'Invim, l'imposta continua ad essere dovuta con le aliquote massime nel caso in cui il presupposto di applicazione della stessa si verifichi dal 1_ gennaio 1993 fino al 1_ gennaio 2003, limitatamente all'incremento di valore maturato fino al 31 dicembre 1992. E' in forza di tale norma transitoria che l'operazione di aumento di capitale della SIF è stata oggetto di un avviso di liquidazione di imposta notificato ai soci conferenti per gli incrementi di valore maturati tra la data di acquisto dei beni in parola da parte di costoro ed il 31 dicembre 1992.
14 Con assemblea generale straordinaria della SIF dell'11 dicembre 1992 (verbale redatto sotto forma di atto autentico dinanzi a notaio), i soci hanno operato la trasformazione della società, all'origine società a responsabilità limitata, in società per azioni e, contestualmente, approvato un conferimento di beni immobili per un valore complessivo di 8 712 600 000 LIT a favore della società SIF. Tale conferimento ha prodotto un aumento di 4 000 000 000 LIT del capitale sociale passato da 290 000 000 a 4 290 000 000 LIT mediante l'emissione di 40 000 nuove azioni del valore di 100 000 LIT ciascuna, con un prezzo di sottoscrizione di 97 527 LIT.
15 Con provvedimento 26 aprile 1993 l'amministrazione finanziaria ha chiesto il pagamento della somma di 859 354 000 LIT, corrispondente all'importo complessivo delle quattro imposte controverse dovute a titolo di conferimento degli immobili. Il 17 giugno 1993 la società SIF ha versato il detto importo, reclamando contestualmente all'amministrazione finanziaria il rimborso della somma di 772 228 000 LIT corrispondente alla differenza fra la somma versata e quella che la società SIF ritiene dovuta in applicazione dell'aliquota dell'1% prevista dall'art. 7, n. 2, della direttiva, cioè 87 126 000 LIT. Tale reclamo è stato implicitamente respinto.
16 Con ricorso depositato il 19 gennaio 1994 la società SIF ha chiesto al giudice a quo di ingiungere all'amministrazione finanziaria il rimborso di 772 228 000 LIT, motivando che la tassazione del conferimento di cui è causa era in contrasto con la direttiva, che prevede un'unica aliquota non superiore all'1%.
17 Ritenendo che la direttiva non consentisse di stabilire se l'aliquota massima di imposizione dell'1% fosse applicabile al caso di specie, il Tribunale civile e penale di Venezia ha deciso di sospendere il procedimento e di porre alla Corte le questioni pregiudiziali seguenti:
«1) Se gli artt. 4, 7 e 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificati dalla direttiva 9 aprile 1973, si applichino al caso proposto dalla ricorrente.
2) Se tale applicazione comporti l'esclusione di ogni altra imposizione, in particolare quelle applicate dall'Ufficio del Registro italiano, ivi compresa l'INVIM (imposta sull'incremento di valore dei beni immobili); se in caso positivo debba ritenersi dovuta l'aliquota del 2% o l'aliquota ridotta».
18 Con la prima questione il giudice a quo intende stabilire in sostanza se le quattro imposte controverse rientrino nel campo di applicazione della direttiva. Esso si domanda con la seconda se, in caso di soluzione positiva, la direttiva in parola osti alla loro applicazione.
Sulla prima questione
19 Va rilevato in primo luogo che la direttiva concerne, come risulta dal titolo, «le imposte indirette sulla raccolta di capitali».
20 Quanto all'Invim, la società SIF sostiene che essa va considerata come un'imposta di conferimento nel senso della direttiva, mentre i governi italiano ed ellenico nonché la Commissione ritengono che l'Invim sia un'imposta diretta, e non rientri quindi nel campo d'applicazione della direttiva.
21 Va constatato che l'Invim è un contributo che colpisce sia l'incremento di valore realizzato dal proprietario di un immobile all'atto dell'alienazione a titolo oneroso sia, per quanto riguarda gli immobili appartenenti a società, l'incremento virtuale determinato al compimento di un decennio in conformità dei criteri definiti all'art. 6 del decreto n. 643.
22 Non è dunque il conferimento come tale ad essere gravato dall'imposta, bensì l'incremento maturato grazie al medesimo. Pertanto un'operazione di conferimento di immobili ad una società non è assoggettata all'Invim quando la differenza tra il valore iniziale d'acquisto ed il valore del conferimento risulti negativa. L'equiparazione dei conferimenti agli atti di alienazione è intesa unicamente a determinare il momento in cui va calcolata la differenza tra il valore reale di un immobile ed il valore alla data dell'acquisto.
23 In secondo luogo, la base imponibile di tale tributo non è calcolata, come esige l'art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva, sul valore reale dei beni conferiti o da conferire dai soci, ma sull'incremento di valore realizzato grazie al conferimento. Da ultimo, l'Invim colpisce il conferente e non la società beneficiaria.
24 Ne deriva che l'Invim, in quanto imposta generale sull'incremento di valore degli immobili, non costituisce un'imposta di conferimento percepita all'atto dell'aumento del capitale sociale mediante conferimento di beni di qualsiasi natura ai sensi dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva, cosicché essa non rientra nel campo d'applicazione di quest'ultima.
25 Trattandosi dell'imposta di registro, dell'imposta ipotecaria e dell'imposta catastale, va constatato che le stesse sono riscosse all'atto del trasferimento di proprietà di un immobile, compresa l'ipotesi di conferimento di immobili ad una società di capitali. In quest'ultimo caso, quindi, siffatti tributi rientrano nel campo d'applicazione della direttiva.
26 Alla luce di quanto precede, la prima questione va risolta dichiarando che la direttiva va interpretata nel senso che non si applica ad un'imposta nazionale che colpisca l'eventuale incremento di valore di un immobile constatato all'atto del conferimento del medesimo ad una società di capitali. La direttiva si applica viceversa all'imposta di registro, all'imposta ipotecaria ed all'imposta catastale.
Sulla seconda questione
27 Va rilevato in via preliminare che, allo scopo di fornire una soluzione utile al giudice nazionale, è d'uopo esaminare l'art. 12 della direttiva anche se l'interpretazione di tale disposizione non è stata richiesta.
28 Va ricordato in proposito che la Corte ha il compito di interpretare tutte le norme di diritto comunitario che possano essere utili al giudice nazionale al fine di dirimere la controversia per cui è stato adito, anche qualora dette norme non siano espressamente indicate nella questione pregiudiziale sottopostale (sentenza 18 marzo 1993, Viessmann, causa C-280/91, Racc. pag. I-971, punto 17).
29 Occorre comprendere pertanto la seconda questione nel senso che il giudice nazionale si chiede se l'art. 12 della direttiva autorizzi uno Stato membro a percepire, all'atto dell'aumento del capitale di una società di capitali attuato mediante conferimento di immobili, imposte quali l'imposta di registro, l'imposta ipotecaria e l'imposta catastale.
30 Va rilevato al riguardo che il fatto generatore specifico dell'imposta di registro, dell'imposta ipotecaria e dell'imposta catastale non è il conferimento di immobili ad una società di capitali. Esse colpiscono infatti qualsiasi trasferimento di proprietà di un immobile, chiunque sia la persona che l'effettua ed a qualsiasi titolo ciò avvenga (vendita, conferimento in società, donazione, successione o decisione giudiziaria).
31 Tuttavia, come ha fatto notare giustamente la Commissione, l'applicazione delle tre imposte in parola successivamente ad un conferimento di immobili ad una società di capitali si risolve, quanto alle conseguenze, nell'assoggettamento del conferimento alle dette imposte. Ne discende che queste tre imposte costituiscono «imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta di conferimento» che, secondo l'ultimo `considerando' della direttiva, rischiano di rimettere in questione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti dalla direttiva stessa e che pertanto sono vietate a norma dell'art. 10.
32 L'art. 12 della direttiva autorizza però gli Stati membri, in deroga agli artt. 10 e 11, a percepire segnatamente «imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria, sul conferimento ad una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro, di beni immobili o di aziende commerciali situati sul loro territorio» [n. 1, lett. b)], a condizione però che tali imposte e diritti e tributi non siano superiori a quelli applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che li riscuote (n. 2).
33 Occorre pertanto esaminare se le tre imposte in parola rientrino nell'art. 12, n. 1, della direttiva, che contiene un elenco esaustivo dei tributi diversi dall'imposta sui conferimenti che, in deroga ai citati artt. 10 e 11, possono essere imposti alle società di capitali all'atto delle operazioni previste dalla stessa norma (v., in tal senso, sentenze 2 febbraio 1988, causa 36/86, Dansk Sparinvest, Racc. pag. 409, punto 9, e 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, Racc. pag. I-1915, punto 24).
34 Le imposte di trasferimento di cui all'art. 12, n. 1, lett. b), della direttiva vanno considerate diritti di registrazione riscossi in occasione di determinate operazioni di trasferimento di immobili e di aziende commerciali, in rapporto a criteri generali ed obiettivi.
35 Una disposizione siffatta non pone in essere alcuna distinzione tra le imposte di trasferimento che possono riscuotersi negli Stati membri. In linea generale essa consente agli Stati membri di riscuotere, oltre all'imposta di conferimento, ma all'atto del conferimento stesso in una società di capitali, imposte il cui fatto generatore dipende oggettivamente dal trasferimento di proprietà di immobili o di aziende commerciali.
36 Ne consegue che l'art. 12, n. 1, lett. b), della direttiva consente agli Stati membri di riscuotere, a titolo di diritti di trasferimento di immobili, imposte di registro la cui aliquota può essere superiore al tasso massimo dell'1% fissato all'art. 7, n. 2, della direttiva, nell'osservanza del limite posto all'art. 12, n. 2, seconda frase, della detta direttiva.
37 Spetta al giudice nazionale accertare che le imposte, rispettivamente, di registro, ipotecaria e catastale, di cui si esige il pagamento all'atto del conferimento di immobili in una società di capitali, non siano superiori a quelle gravanti su qualunque altro atto di trasferimento di proprietà effettuato da soggetti privati o da società non commerciali.
38 Viste le considerazioni precedenti, la seconda questione deve essere risolta dichiarando che l'art. 12 della direttiva va interpretato nel senso che autorizza uno Stato membro, in deroga al divieto previsto all'art. 10 della detta direttiva, a riscuotere, all'atto dell'aumento del capitale sociale di una società di capitali attuato mediante conferimento di immobili, imposte quali l'imposta di registro, l'imposta ipotecaria e l'imposta catastale, a condizione che imposte siffatte non siano superiori a quelle applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che le riscuote.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
39 Le spese sostenute dai governi italiano ed ellenico, nonché dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE
(Sesta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Tribunale civile e penale di Venezia con ordinanza 2 febbraio 1996, dichiara:
1) La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, nella versione risultante dalle direttive del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE, che modifica il campo d'applicazione dell'aliquota ridotta dell'imposta sui conferimenti prevista, in favore di talune operazioni di ristrutturazione di società, all'articolo 7, paragrafo 1, lettera b), della direttiva concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell'imposta sui conferimenti, 7 novembre 1974, 74/553/CEE, che modifica l'articolo 5, paragrafo 2, della direttiva 69/335, e 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335, va interpretata nel senso che non si applica ad un'imposta nazionale che colpisca l'eventuale incremento di valore di un immobile constatato all'atto del conferimento del medesimo ad una società di capitali. La direttiva 69/335, come modificata, si applica viceversa all'imposta di registro, all'imposta ipotecaria ed all'imposta catastale.
2) L'art. 12 della direttiva 69/335, come modificata, va interpretato nel senso che autorizza uno Stato membro, in deroga al divieto previsto all'art. 10 della detta direttiva, a riscuotere, all'atto dell'aumento del capitale sociale di una società di capitali attuato mediante conferimento di immobili, imposte quali l'imposta di registro, l'imposta ipotecaria e l'imposta catastale, a condizione che imposte siffatte non siano superiori a quelle applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che le riscuote.