CELEX: 62004CJ0290
Artykuł 59 traktatu EWG (następnie art. 59 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 49 WE) i art. 60 traktatu EWG (następnie art. 60 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 60 WE)
Ustawodawstwo podatkowe
Podatek dochodowy
Świadczenie przez nierezydenta usług w ramach spektakli artystycznych
Zasada potrącenia podatku u źródła
Usługodawca nie będący obywatelem państwa członkowskiego

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 59 traktatu EWG (następnie art. 59 traktatu WE,
obecnie, po zmianie, art. 49 WE) i art. 60 traktatu EWG (następnie art. 60 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 50 WE).
2       Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (zwaną dalej „Scorpio”) a Finanzamt
Hamburg‑Eimsbüttel w przedmiocie podatku dochodowego, jakiemu spółka ta podlegała w Niemczech za rok podatkowy 1993.

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
3       Artykuł 58 traktatu EWG (następnie art. 58 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 48 WE) postanawia:
„Na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego
i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty są traktowane jak osoby fizyczne
mające przynależność państwa członkowskiego.
[…]”.
4       Artykuł 59 tego traktatu przewiduje, że:
„W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do
obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie Wspólnoty innym niż państwo odbiorcy świadczenia.
Rada, stanowiąc większością kwalifikowaną na wniosek Komisji, może rozszerzyć korzyści wynikające z postanowień niniejszego
rozdziału na obywateli państwa trzeciego świadczących usługi i mających swe przedsiębiorstwa wewnątrz Wspólnoty.”
5       Artykuł 60 tego traktatu postanawia:
„Usługami w rozumieniu niniejszego Traktatu są świadczenia wykonywane zwykle za wynagrodzeniem w zakresie, w jakim nie są
objęte postanowieniami o swobodnym przepływie towarów, kapitału i osób.
Usługi obejmują zwłaszcza:
a)       działalność o charakterze przemysłowym,
b)       działalność o charakterze handlowym,
c)       działalność rzemieślniczą,
d)       wykonywanie wolnych zawodów.
Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego prawa przedsiębiorczości, świadczący usługę może, w celu spełnienia świadczenia,
wykonywać przejściowo działalność w państwie świadczenia na tych samych warunkach, jakie państwo to nakłada na własnych obywateli”.
6       Artykuł 66 traktatu EWG (następnie art. 66 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 55 WE) ma następujące brzmienie:
„Postanowienia artykułów 55–58 mają zastosowanie do spraw uregulowanych w niniejszym rozdziale”.

Uregulowania krajowe
7       Niemiecka ustawa o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz) w brzmieniu nadanym ustawą o zmianach w przepisach podatkowych
z dnia 25 lutego 1992 r. (BGBl. 1992 I, str. 297, zwana dalej „EStG”), obowiązująca w czasie, gdy miały miejsce okoliczności
faktyczne sprawy przed sądem krajowym, przewiduje w § 1 ust. 4, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania w Niemczech
podlegają – z wyjątkiem sytuacji nieistotnych w sprawie przed sądem krajowym – ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie
podatku dochodowego, jeżeli osiągają w tym państwie członkowskim dochód w rozumieniu § 49 EStG. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 2
lit. d) EStG dochodami tymi są między innymi przychody z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu w tym państwie
usług o charakterze kulturalnym, artystycznym lub podobnym, niezależnie od tego, komu środki te są wypłacane.
8       Paragraf 50a ust. 4 zdanie pierwsze pkt 1 EStG przewiduje, że w przypadku osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
pobór podatku od tego rodzaju dochodów następuje poprzez pobór u źródła. Pobór odpowiada 15% całkowitej kwoty przychodów.
Zgodnie z § 50a ust. 4 zdanie trzecie, czwarte i piąte EStG niedozwolone jest odliczanie kosztów uzyskania przychodu. Do dochodu
zalicza się także podatek od wartości dodanej od usług świadczonych w Niemczech przez przedsiębiorcę podlegającego ograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu.
9       Podatek dochodowy podlega zapłacie w momencie wypłaty wynagrodzenia upoważnionemu. Z tą chwilą zobowiązany z tytułu wynagrodzenia
winien zgodnie z § 50a ust. 5 zdanie pierwsze i drugie dokonać poboru u źródła w imieniu podlegającego ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu uprawnionego, który jest podatnikiem (dłużnikiem podatkowym).
10     Zobowiązany z tytułu wynagrodzenia winien wpłacić do właściwego Finanzamt (urzędu skarbowego) podatek pobrany w ciągu danego
kwartału, nie później niż dziesiątego dnia miesiąca następującego po tym kwartale. Zgodnie z § 50a ust. 5 zdanie trzecie i piąte
EStG ponosi on odpowiedzialność za pobór i zapłatę podatku. Z wyjątkiem sytuacji szczególnych, które nie mają miejsca w niniejszej
sprawie, w związku ze skutkiem zwalniającym poboru u źródła, podatek dochodowy od osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu uznaje się za zapłacony po dokonaniu poboru.
11     Ponadto § 50d EStG ustanawia szereg zasad szczególnych na wypadek istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
12     Zgodnie z § 50d ust. 1 zdanie pierwsze EStG, jeśli dochody, od których dokonuje się poboru u źródła na podstawie § 50a EstG,
nie mogą zgodnie z taką umową być opodatkowane, przepisy o poborze podatku u źródła przez zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia
należy jednak stosować, z zastrzeżeniem postanowień tej umowy. Tylko w przypadku wydania przez Bundesamt für Finanzen (federalne
ministerstwo finansów) na wniosek zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia zaświadczenia o spełnieniu warunków ustanowionych w umowie
o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma on, zgodnie z procedurą zwolnieniową przewidzianą w § 50d ust. 3 zdanie pierwsze
EStG, obowiązku dokonać poboru u źródła. W braku zaświadczenia wydanego przez Bundesamt für Finanzen zobowiązany z tytułu
wynagrodzenia ma obowiązek dokonać poboru.
13     Zgodnie z § 50d ust. 1 zdanie pierwsze EStG uprawniony do wynagrodzenia nie traci jednak prawa do zwolnienia podatkowego na
podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przeciwnie, zgodnie z § 50d ust. 1 zdanie drugie EStG podatek pobrany
i zapłacony jest na jego wniosek zwracany w zakresie objętym umową.
14     Zgodnie z § 50d ust. 1 zdanie ostatnie EStG w przypadku wszczęcia przeciwko zobowiązanemu z tytułu wynagrodzenia postępowania
podatkowego przeciwko niemu w związku z niedokonaniem przez niego poboru u źródła, nie może on w trakcie tego postępowania
powoływać się na prawa, jakie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nadaje uprawnionemu do wynagrodzenia.
15     Według wskazówek udzielonych przez sąd krajowy dochody z usług artystycznych będących przedmiotem sprawy głównej nie podlegały
opodatkowaniu w Niemczech, a jedynie w Holandii, na mocy umowy między Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Niderlandów
o unikaniu podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem majątkowym oraz różnymi innymi podatkami, a także regulującej
inne kwestie o charakterze podatkowym, zawartej w dniu 16 czerwca 1959 r. (BGBl. 1960 II, str. 1782, zwanej dalej „niemiecko‑holenderską
umową podatkową”).
16     Należy wreszcie tytułem porównania opisać sytuację usługodawcy mającego miejsce zamieszkania lub stałego pobytu w Niemczech
i podlegającego w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w tym państwie członkowskim.
17     Usługodawca ten ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w ramach procedury poboru podatku dochodowego. Ponieważ zobowiązany
z tytułu wynagrodzenia tego usługodawcy nie ma obowiązku dokonywać poboru u źródła, pociągnięcie go do odpowiedzialności z powodu
jego niedokonania jest wykluczone. Do odpowiedzialności z tytułu należnego podatku dochodowego nie może pociągnąć go także
uprawniony do wynagrodzenia.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
18     Scorpio, mająca siedzibę w Niemczech, jest spółką organizującą koncerty. W 1993 r. zawarła umowę z osobą fizyczną występującą
pod nazwą Europop, która udostępniła jej usługi zespołu muzycznego. Europop zamieszkiwał wtedy w Holandii i nie miał miejsca
zamieszkania ani stałego pobytu w Niemczech. Sąd krajowy wskazuje, że nie zna obywatelstwa tej osoby.
19     W pierwszym i trzecim kwartale 1993 r. Scorpio wypłaciła na rzecz Europop w sumie 438 600 DEM tytułem wynagrodzenia za wyświadczone
usługi. Nie dokonała przy tym poboru podatku u źródła zgodnie z § 50a ust. 4 zdanie pierwsze EStG, choć Europop nie przedstawił
jej zaświadczenia o zwolnieniu, o którym mowa w § 50d ust. 3 zdanie pierwsze EStG.
20     Po powzięciu wiadomości o tym fakcie przez właściwy organ skarbowy, wszczął on przeciwko tej spółce postępowanie i wezwał
ją, decyzją podatkową z dnia 21 marca 1997 r., do zapłaty kwoty 70 395,30 DEM, stanowiącej kwotę podatku, jaką Scorpio powinna
była pobrać u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Europop, to jest 15% tego wynagrodzenia brutto.
21     Odwołanie od tej decyzji wniesione przez Scorpio do Finanzamt Hamburg‑Eimsbüttel zostało oddalone. Finanzgericht Hamburg,
do którego skarżąca w postępowaniu głównym zwróciła się następnie, również nie uwzględnił jej skargi, jako że nie przedstawiła
zaświadczenia o zwolnieniu wymaganego na mocy § 50d ust. 3 zdanie pierwsze EStG.
22     Scorpio wniosła do Bundesfinanzhof rewizję, żądając uchylenia orzeczenia Finanzgericht oraz spornej decyzji podatkowej.
23     Na uzasadnienie rewizji Scorpio twierdzi, po pierwsze, że § 50a ust. 4 zdanie szóste EStG, wykluczający odliczenie od kwoty
podlegającej poborze kosztów uzyskania przychodu, jest niezgodny z art. 59 i 60 traktatu WE. Wynika to jej zdaniem z wyroku
Trybunału z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse (Rec. str. I‑5933).
24     Po drugie, niezgodny z traktatem WE jest również brak na podstawie § 50a ust. 1 zdanie czwarte EStG możliwości powołania się
przez podmiot odpowiedzialny – na podstawie § 50a ust. 5 zdanie piąte EStG – na zwolnienie podatkowe, z jakiego uprawniony
do wynagrodzenia – w tym wypadku Europop – korzysta na podstawie niemiecko‑holenderskiej umowy podatkowej.
25     Bundesfinanzhof stawia kwestię właściwej wykładni art. 59 i 60 traktatu WE z punktu widzenia zasady poboru podatku u źródła,
a także zakresu wynikającego z tej zasady ścigania podjętego przez Finanzamt. Sąd krajowy dodaje, że rozstrzygnięcie sporu
w sprawie głównej uzależnione jest w szczególności od tego, czy wykładnia wspomnianych postanowień byłaby taka sama, w przypadku
gdyby Europop nie miał obywatelstwa państwa członkowskiego w momencie, gdy świadczył usługi.
26     W związku z tym Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 59 i 60 traktatu WE należy interpretować w ten sposób, że niezgodna z nimi jest możliwość powstania na podstawie
§ 50a ust. 5 zdanie piąte EStG z 1990 r., w brzmieniu z 1993 r., odpowiedzialności mającego siedzibę w Niemczech zobowiązanego
z tytułu wynagrodzenia na rzecz uprawnionego zamieszkującego w innym państwie członkowskim (konkretnie w Holandii), mającego
obywatelstwo państwa członkowskiego, z powodu niedokonania zgodnie z § 50a ust. 4 EStG poboru u źródła, podczas gdy wynagrodzenie
wypłacane uprawnionemu podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech (obywatelowi Niemiec) nie podlega
poborze u źródła na podstawie § 50a ust. 4 EStG, w związku z czym nie może powstać odpowiedzialność zobowiązanego z powodu
braku lub zbyt niskiego poboru u źródła?
2)      Czy odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby odmienna, gdyby uprawniony do wynagrodzenia zamieszkujący w innym kraju Unii Europejskiej
nie miał obywatelstwa państwa członkowskiego w czasie świadczenia usług?
3)      W razie odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze:
a)      Czy art. 59 i 60 traktatu WE należy interpretować w ten sposób, że zobowiązany z tytułu wynagrodzenia winien uwzględnić w celu
odliczenia, dokonując poboru na podstawie § 50a ust. 4 EStG, koszty uzyskania przychodu przez uprawnionego mającego miejsce
zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, które są ekonomicznie związane z jego działalnością na terytorium
Niemiec, za którą otrzymuje wynagrodzenie, jako że, podobnie jak w przypadku obywateli Niemiec, tylko dochody netto po odliczeniu
kosztów uzyskania przychodu podlegają podatkowi dochodowemu?
b)       Czy do uniknięcia naruszenia art. 59 i 60 traktatu WE wystarczy, by przy dokonywaniu poboru u źródła na podstawie § 50a ust. 4
EStG brane były pod uwagę w celu odliczenia wyłącznie koszty uzyskania przychodu ekonomicznie związane z działalnością na
terytorium Niemiec uprawniającą do wynagrodzenia, które uprawniony zamieszkujący w innym państwie członkowskim wykazał wobec
zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia, a ewentualne inne koszty były uwzględniane przy okazji późniejszego zwrotu?
c)       Czy art. 59 i 60 traktatu WE należy interpretować w ten sposób, że że stanowi ich naruszenie nieuwzględnianie na podstawie
§ 50a ust. 4 w związku z § 50d ust. 1 EStG, dla potrzeb poboru u źródła, zwolnienia podatkowego przysługującego w Niemczech
uprawnionemu do wynagrodzenia zamieszkałemu w Holandii na podstawie [niemiecko‑holenderskiej umowy podatkowej], lecz uwzględnienie
go dopiero przy okazji późniejszego zwolnienia lub zwrotu oraz niemożliwość powołania się na nie przez zobowiązanego z tytułu
wynagrodzenia w postępowaniu podatkowym przeciwko niemu, podczas gdy zwolnione z podatku dochody obywateli niemieckich nie
podlegają poborze u źródła, w związku z czym nie może powstać odpowiedzialność z powodu braku lub zbyt niskiego poboru?
d)      Czy na pytanie trzecie lit. a)–c) należałoby udzielić odmiennej odpowiedzi, gdyby uprawniony do wynagrodzenia zamieszkały
w innym kraju Unii Europejskiej nie miał obywatelstwa państwa członkowskiego w czasie świadczenia usług?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
27     Należy na wstępie stwierdzić, iż wykładnia, o którą zwraca się sąd krajowy, dotyczy art. 59 i 60 traktatu EWG, jako że okoliczności
faktyczne leżące u podstaw sporu w sprawie głównej miały miejsce przed dniem 1 listopada 1993 r., czyli przed dniem wejścia
w życie Traktatu o Unii Europejskiej zawartego w Maastricht w dniu 7 lutego 1992 r.

W przedmiocie pytania pierwszego
28     W pytaniu pierwszym sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy art. 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób,
że stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi do wynagrodzenia usługodawców niebędących
rezydentami na terytorium państwa członkowskiego będącego miejscem świadczenia usług stosuje się pobór u źródła, podczas gdy
nie ma on zastosowania do wynagrodzenia usługodawców będących rezydentami na terytorium tego państwa. Sąd ten wnosi do Trybunału
również o orzeczenie w kwestii następstwa takich przepisów, jakim jest odpowiedzialność usługobiorcy, który nie dokonał poboru,
do jakiego był zobowiązany.
29     W ustawodawstwie będącym przedmiotem sprawy głównej ustanowiono odmienny reżim podatkowy w zależności od tego, czy usługodawca
ma miejsce zamieszkania w Niemczech, czy w innym państwie członkowskim.
30     Mimo że na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego dziedzina podatków bezpośrednich jako taka nie podlega kompetencji Wspólnoty,
niemniej jednak państwa członkowskie muszą wykonywać pozostawione im kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob.
w szczególności wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 21).
31     Należy następnie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału art. 59 traktatu EWG wymaga zniesienia wszelkich ograniczeń
w swobodzie świadczenia usług opartych na okoliczności, że usługodawca zamieszkuje lub ma siedzibę w innym państwie członkowskim
niż państwo, w którym świadczy usługi (wyroki: z dnia 4 grudnia 1986 r. w sprawie 205/84 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. 3755,
pkt 25 i z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie C‑180/89 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑709, pkt 15).
32     Zgodnie wreszcie z utrwalonym orzecznictwem art. 59 traktatu EWG jest źródłem uprawnień nie tylko dla usługodawcy, lecz także
dla odbiorcy jego usług (zob. w szczególności wyroki: z dnia 31 stycznia 1984 r. w sprawach połączonych 286/82 i 26/83 Luisi
i Carbone, Rec. str. 377; z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. str. I‑249; z dnia 28 kwietnia 1998 r.
w sprawie C‑158/96 Kohll, Rec. str. I‑1931; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑224/97 Ciola, Rec. str. I‑2517 i z dnia
26 października 1999 r. w sprawie C‑294/97 Eurowings Luftverkehr, Rec. 1999, str. I‑7447).
33     W niniejszym przypadku, co stwierdził sąd krajowy, zobowiązanie usługobiorcy do dokonania poboru u źródła podatku od wynagrodzenia
usługodawcy będącego rezydentem w innym państwie członkowskim, a w razie niedopełnienia tego obowiązku możliwość pociągnięcia
go do odpowiedzialności, może zniechęcić takie przedsiębiorstwa jak Scorpio do korzystania z usługodawców będących rezydentami
w innych państwach członkowskich.
34     W związku z tym przepisy tego rodzaju, jak będące przedmiotem sprawy głównej, stanowią przeszkodę w swobodzie świadczenia
usług, zakazaną co do zasady na mocy art. 59 i 60 traktatu EWG.
35     Jak stwierdzają słusznie rządy, które przedstawiły uwagi, oraz Komisja, a także rzecznik generalny w opinii, przepisy tego
rodzaju są jednakże uzasadnione koniecznością zapewnienia skutecznego poboru podatku dochodowego.
36     Pobór u źródła oraz gwarantujące jego skuteczność zasady odpowiedzialności stanowią bowiem uzasadniony i właściwy sposób zapewnienia
skutecznego poboru podatku od dochodów osób zamieszkujących poza terytorium państwa opodatkowania, pozwalający uniknąć sytuacji,
w której dochody te nie podlegałyby opodatkowaniu ani w państwie zamieszkania, ani w państwie, w którym świadczone są usługi.
Należy w tej kwestii przypomnieć, że w okresie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy głównej, czyli w 1993 r.,
nie obowiązywała żadna dyrektywa wspólnotowa ani inny instrument wspomniany w aktach sprawy normujący wzajemną pomoc administracyjną
między Królestwem Niderlandów a Republiką Federalną Niemiec w dziedzinie poboru podatków.
37     Ponadto pobór u źródła jest proporcjonalną do celu metodą zapewnienia skutecznego poboru podatku należnego w państwie opodatkowania.
38     Podobnie jest w odniesieniu do ewentualnego powstania odpowiedzialności usługobiorcy zobowiązanego do dokonania poboru, gdyż
umożliwia w razie potrzeby nałożenie kary w przypadku braku poboru u źródła. Odpowiedzialność ta stanowi bowiem następstwo
takiej techniki poboru podatku dochodowego, pozwala więc, w sposób proporcjonalny do celu, zapewnić jego skuteczny pobór.
39     Jak wynika z powyższych rozważań, art. 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie:
–       obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi do wynagrodzenia usługodawców niebędących rezydentami na terytorium państwa
członkowskiego, w którym świadczone są usługi, stosuje się pobór u źródła, podczas gdy nie ma on zastosowania do wynagrodzenia
usługodawców będących rezydentami na terytorium tego państwa,
–       obowiązywaniu przepisów krajowych przewidujących odpowiedzialność usługobiorcy, który nie dokonał poboru u źródła, do jakiego
był zobowiązany.

W przedmiocie pytania drugiego
40     Pytanie to wychodzi z tego samego założenia, co pytanie trzecie lit. d), a mianowicie, że uprawniony do wynagrodzenia jest
obywatelem państwa trzeciego, zostanie więc rozpatrzone łącznie z tym ostatnim pytaniem.

W przedmiocie pytania trzeciego, lit. a)
41     Bundesfinanzhof stawia Trybunałowi pytanie, czy art. 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób, że stoją one
na przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych wykluczających odliczenie przez usługobiorcę zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia
usługodawcy niebędącego rezydentem, przy dokonywaniu poboru podatku u źródła, kosztów uzyskania przez tego usługodawcę przychodu
związanych ekonomicznie z jego działalnością w państwie członkowskim, w którym świadczy on usługę, podczas gdy usługodawca
będący rezydentem w tym państwie zobowiązany byłby wyłącznie do zapłaty podatku od dochodów netto, to jest po odliczeniu kosztów
uzyskania przychodu.
42     Należy przede wszystkim stwierdzić, że Trybunał miał już okazję rozstrzygać, czy art. 59 i 60 traktatu WE stoją na przeszkodzie
obowiązywaniu krajowych przepisów podatkowych uwzględniających co do zasady, do celów opodatkowania nierezydentów, przychody
brutto bez odliczenia kosztów ich uzyskania, podczas gdy rezydenci podlegają opodatkowaniu od dochodów netto po odliczeniu
tych kosztów (ww. wyrok w sprawie Gerritse, pkt 55).
43     W ww. wyroku w sprawie Gerritse Trybunał stwierdził, po pierwsze, że koszty uzyskania przychodu będące przedmiotem tej sprawy
są bezpośrednio związane z działalnością przynoszącą przychód objęty podatkiem, w związku z czym rezydenci i nierezydenci
są z tego punktu widzenia w porównywalnej sytuacji. Następnie odpowiedział twierdząco na postawione mu pytanie prejudycjalne,
orzekając, że przepisy krajowe odmawiające nierezydentom prawa do odliczenia przy opodatkowaniu kosztów uzyskania przychodu,
przysługującego rezydentom, stanowią pośrednią dyskryminację ze względu na przynależność państwową, sprzeczną co do zasady
z art. 59 i 60 traktatu. Trybunał nie wypowiedział się natomiast, na jakim etapie postępowania podatkowego koszty uzyskania
przez usługodawcę przychodu winny zostać odliczone, jeżeli w grę wchodzić mogą różne jego etapy.
44     Stąd udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi wymaga interpretacji pojęcia „kosztów uzyskania przychodu związanych
gospodarczo” jako dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych w rozumieniu orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie
Gerritse z działalnością przynoszącą objęty podatkiem przychód.
45     Bundesfinanzhof zmierza zatem do ustalenia, czy art. 59 i 60 traktatu EWG stoją również na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych
przepisów podatkowych wykluczających odliczenie kosztów uzyskania przychodu od podstawy opodatkowania w chwili, gdy zobowiązany
z tytułu wynagrodzenia dokonuje poboru podatku u źródła, lecz umożliwiających nierezydentowi, na jego wniosek, opodatkowanie
jego dochodów netto uzyskanych w Niemczech w wyniku postępowania następującego po poborze u źródła, a w rezultacie tego postępowania
otrzymanie zwrotu ewentualnej różnicy między tak naliczonym podatkiem a podatkiem pobranym u źródła.
46     Przyjmując założenie Bundesfinanzhof o istnieniu, w czasie gdy miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy głównej, procedury
umożliwiającej późniejsze wzięcie pod uwagę kosztów uzyskania przez usługodawcę nie będącego rezydentem przychodu, należy
przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału stosowanie przepisów krajowych przyjmującego państwa członkowskiego
do usługodawców może uniemożliwiać, utrudniać lub zniechęcać do świadczenia usług, jeżeli powoduje dodatkowe koszty lub zobowiązania
administracyjne i finansowe (zob. wyroki: z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C‑165/98 Mazzoleni i ISA, Rec. str. I‑2189, pkt 24
i z dnia 25 października 2001 r. w sprawach połączonych C‑49/98, C‑50/98, od C‑52/98 do C‑54/98 i od C‑68/98 do C‑71/98, Rec.
str. I‑7831, pkt 30).
47     W sprawie głównej konieczność wszczęcia postępowania w celu uzyskania późniejszego zwrotu tych kosztów, nawet jeżeli usługodawca
niebędący rezydentem poinformował zobowiązanego do wypłaty mu wynagrodzenia o bezpośrednio związanych z działalnością kosztach
jego uzyskania, może prowadzić do utrudnienia świadczenia usług. Ponieważ wszczęcie takiego postępowania prowadzi do dodatkowych
zobowiązań administracyjnych i finansowych, a usługodawca jest do tego nieuchronnie zmuszony, przedmiotowe przepisy podatkowe
stanowią przeszkodę w swobodzie świadczenia usług, zakazaną co do zasady na mocy art. 59 i 60 traktatu EWG.
48     Nie wysunięto żadnego argumentu na uzasadnienie stosowania przepisów będących przedmiotem sprawy głównej w zakresie, w jakim
wykluczają one możliwość odliczenia, przy dokonywaniu poboru podatku u źródła przez usługobiorcę zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia
usługodawcy niebędącego rezydentem, kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z działalnością usługodawcy niebędącego
rezydentem w państwie członkowskim, w którym świadczy on usługi, jeżeli usługodawca ten poinformował go o tych kosztach.
49     Na pytanie trzecie lit. a) trzeba więc udzielić takiej odpowiedzi, iż art. 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten
sposób, że stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych wykluczających odliczenie przez usługobiorcę zobowiązanego
z tytułu wynagrodzenia usługodawcy niebędącego rezydentem, przy dokonywaniu poboru podatku u źródła, kosztów uzyskania przez
tego usługodawcę przychodu bezpośrednio związanych z jego działalnością w państwie członkowskim, w którym świadczy on usługę,
podczas gdy usługodawca będący rezydentem w tym państwie zobowiązany byłby wyłącznie do zapłaty podatku od dochodów netto,
to jest po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiocie pytania trzeciego, lit. b)
50     Poprzez to pytanie, związane z poprzednim, Bundesfinanzhof dąży w istocie do ustalenia, czy art. 59 i 60 traktatu EWG należy
interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi tylko koszty
uzyskania przychodu bezpośrednio związane z działalnością w państwie członkowskim będącym miejscem świadczenia usługi, o jakich
usługodawca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim poinformował zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia,
podlegają odliczeniu przy poborze u źródła i zgodnie z którymi ewentualne inne koszty uzyskania przychodu mogą zostać wzięte
pod uwagę w ramach późniejszego postępowania w sprawie zwrotu podatku.
51     Na pytanie to należy odpowiedzieć w świetle rozważań dotyczących poprzedniego pytania i biorąc pod uwagę, że Trybunał nie
dysponuje danymi pozwalającymi mu na porównanie sytuacji rezydentów i nierezydentów. Tymczasem o ile koszty, o których usługodawca
poinformował zobowiązanego, winny zostać odliczone przy poborze podatku u źródła, o tyle art. 59 i 60 traktatu EWG nie stoją
na przeszkodzie uwzględnieniu w razie potrzeby kosztów niezwiązanych bezpośrednio w rozumieniu ww. wyroku w sprawie Gerritse
z działalnością przynoszącą przychód objęty opodatkowaniem, o których zobowiązany nie został poinformowany, w ramach późniejszego
postępowania w sprawie zwrotu podatku.
52     Na pytanie trzecie lit. b) trzeba więc udzielić takiej odpowiedzi, iż art. 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten
sposób, że nie stoją one przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi tylko koszty uzyskania przychodu
bezpośrednio związane z przynoszącą objęty opodatkowaniem przychód działalnością w państwie członkowskim będącym miejscem
świadczenia usługi, o jakich usługodawca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim poinformował
zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia, podlegają odliczeniu przy poborze u źródła i zgodnie z którymi to przepisami ewentualne
koszty uzyskania przychodu niezwiązane z tą działalnością mogą zostać wzięte pod uwagę w ramach późniejszego postępowania
w sprawie zwrotu podatku.

W przedmiocie pytania trzeciego, lit. c)
53     W pytaniu tym Bundesfinanzhof zapytuje Trybunał, czy art. 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób, że stoją
one na przeszkodzie temu, by zwolnienie podatkowe, z jakiego na mocy niemiecko‑holenderskiej umowy podatkowej korzysta usługodawca
niebędący rezydentem świadczący usługi w Niemczech, mogło zostać wzięte pod uwagę przy poborze przez zobowiązanego z tytułu
wynagrodzenia podatku u źródła lub w późniejszym postępowaniu w sprawie zwrotu podatku, albo na podstawie elementów akt sprawy
omówionych w pkt 21 niniejszego wyroku w ramach postępowania podatkowego przeciwko temu ostatniemu, wyłącznie pod warunkiem
wystawienia przez właściwy organ podatkowy zaświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia ustanowionych w tej umowie.
54     Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku ujednolicenia lub harmonizacji na szczeblu wspólnotowym
państwa członkowskie zachowują kompetencję do określania kryteriów opodatkowania dochodów i majątku mających na celu unikanie,
w razie konieczności w drodze umów międzynarodowych, podwójnego opodatkowania (zob. wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie
C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 57).
55     Jednakże przy wykonywaniu przysługujących im na tej podstawie uprawnień podatkowych państwa członkowskie zobowiązane są działać
w zgodzie z prawem wspólnotowym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Saint‑Gobain ZN, pkt 58; wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r.
w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 94 i z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C‑265/04 Bouanich, Zb.Orz. I‑923,
pkt 50).
56     Jeżeli okazuje się zaś, jak zostało wskazane w pkt 15 niniejszego wyroku, że dochody uzyskane z racji świadczenia usług artystycznych
będące przedmiotem sprawy głównej nie podlegały opodatkowaniu w Niemczech, lecz jedynie w Holandii, a to na mocy niemiecko‑holenderskiej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należy stwierdzić, co uczynił też rzecznik generalny w pkt 88 opinii, że zobowiązanie
usługodawcy będącego rezydentem w Holandii do wnioskowania do właściwego niemieckiego organu podatkowego o wystawienie zaświadczenia
o zwolnieniu w celu uniknięcia dodatkowego opodatkowania jego dochodów w Niemczech stanowi, jak przypomniano to w pkt 44 niniejszego
wyroku, ograniczenie w swobodzie świadczenia usług z racji formalności administracyjnych, do których dopełnienia zobowiązuje
się tego usługodawcę.
57     Podobnie zobowiązanie usługobiorcy do przedstawienia tego zaświadczenia w ramach postępowania podatkowego przeciwko niemu
może zniechęcić go do korzystania z usługodawcy mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim.
Zgodnie z twierdzeniem Scorpio zobowiązany z tytułu wynagrodzenia musi się bowiem upewnić, że jego kontrahent wszczął postępowanie
w sprawie zwolnienia lub w sprawie zwrotu podatku we własnym imieniu (i wypłaci mu ewentualnie kwotę zwrotu) lub upoważnił
go do wszczęcia takiego postępowania. Można się obawiać, że usługodawca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie
członkowskim przywiązywać będzie niewielką wagę do tych działań lub że będzie nieosiągalny po wygaśnięciu stosunku umownego.
58     W związku z tym możliwość uwzględnienia tego zwolnienia na różnych etapach postępowania podatkowego wymienionych przez Bundesfinanzhof
wyłącznie na podstawie wydanego przez właściwy organ podatkowy zaświadczenia o spełnieniu warunków ustanowionych w niemiecko‑holenderskiej
umowie podatkowej stanowi przeszkodę w swobodzie świadczenia usług ustanowionej w art. 59 i 60 traktatu EWG.
59     Przeszkoda ta jest jednakże uzasadniona koniecznością zapewnienia skutecznego opodatkowania u źródła.
60     Zgodnie bowiem z tym, co twierdzą, w szczególności, rząd belgijski oraz rzecznik generalny w pkt 90 opinii, istotne jest,
by zobowiązany z tytułu wynagrodzenia mógł zaniechać poboru podatku u źródła tylko w razie pewności, że usługodawca spełnia
warunki zwolnienia podatkowego. Nie można zaś wymagać od zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia, by wyjaśniał on samodzielnie,
czy w konkretnym przypadku dochód podlega zwolnieniu na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wreszcie możliwość
samodzielnego uwolnienia się zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia od obowiązku poboru podatku u źródła mogłaby w razie błędu
z jego strony uniemożliwić pobranie podatku od uprawnionego do wynagrodzenia.
61     Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, trzeba na pytanie trzecie lit. c) udzielić takiej odpowiedzi, iż art. 59 i 60 traktatu
EWG należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by zwolnienie podatkowe, z jakiego na mocy niemiecko‑holenderskiej
umowy podatkowej korzysta usługodawca niebędący rezydentem świadczący usługi w Niemczech, mogło zostać wzięte pod uwagę przy
poborze przez zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia podatku u źródła lub w późniejszym postępowaniu w sprawie zwrotu podatku,
albo na podstawie elementów akt sprawy omówionych w pkt 21 niniejszego wyroku w ramach postępowania podatkowego przeciwko
temu ostatniemu, wyłącznie pod warunkiem wystawienia przez właściwy organ podatkowy zaświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia
ustanowionych w tej umowie.

W przedmiocie pytania drugiego i pytania trzeciego lit. d)
62     Poprzez te pytania Bundesfinanzhof dąży w istocie do ustalenia, czy art. 59 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób,
że znajduje on zastosowanie, w sytuacji gdy usługobiorca zamierzający powołać się nań w celu skorzystania ze swobody świadczenia
usług wewnątrz Wspólnoty ma wspólnotową przynależność państwową oraz miejsce zamieszkanie lub siedzibę na terytorium Wspólnoty,
a jego kontrahent, usługodawca, ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Wspólnoty, lecz przynależność państwową
państwa trzeciego.
63     Należy na wstępie przypomnieć, jak zostało wskazane w pkt 37 niniejszego wyroku, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 59
traktatu EWG jest źródłem uprawnień nie tylko dla usługodawców, ale i dla usługobiorców.
64     Uprawnienia te obejmują prawo usługobiorcy do przemieszczenia się do innego państwa członkowskiego w celu skorzystania z usługi
(ww. wyrok w sprawie Ciola, pkt 11 i wyrok z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98 Vestergaard, Rec. str. I‑7641,
pkt 20), jednakże z utrwalonego orzecznictwa wynika, że usługobiorca może powołać się na te uprawnienia, nawet jeżeli ani
on, ani usługodawca nie przemieszczają się wewnątrz Wspólnoty (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Eurowings Luftverkehr, pkt 34
oraz wyroki: z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑243/01 Gambelli i in., Rec. str. I‑13031, pkt 55 i 57 i z dnia 14 października
2004 r. w sprawie C‑36/02 Omega, Zb.Orz. str. I‑9609, pkt 25).
65     Taki przypadek ma miejsce w sprawie przed sądem krajowym. Argumentacja Zjednoczonego Królestwa, zgodnie z którą Scorpio, jako
usługobiorca, nie może korzystać z praw zagwarantowanych w art. 59 traktatu EWG, jeżeli nie przemieszczał się ani nie usiłował
się przemieścić do innego państwa członkowskiego w celu skorzystania z przedmiotowych usług, nie zasługuje więc na przyjęcie.
66     Z powyższych rozważań wynika więc, że Scorpio, traktowana, jako spółka w rozumieniu art. 58 ust. 1 traktatu EWG, jak osoba
fizyczna będąca obywatelem państwa członkowskiego, powinna móc co do zasady powołać się na podstawie art. 66 traktatu EWG
na uprawnienia wynikające z art. 59 traktatu EWG. Trzeba jednak ustalić, czy okoliczność, iż Europop, usługodawca mający siedzibę
w innym państwie członkowskim, ma obywatelstwo państwa trzeciego, stoi na przeszkodzie powołaniu się przez Scorpio na te uprawnienia.
67     W kwestii tej należy stwierdzić, że zgodnie z traktatem EWG, w sytuacji gdy Rada nie skorzystała z możliwości przewidzianej
w drugim akapicie art. 59 tego traktatu, postanowienia dotyczące swobody świadczenia usług znajdują zastosowanie pod następującymi
warunkami:
–       usługi są świadczone na terytorium Wspólnoty;
–       usługodawca ma przynależność państwową jednego z państw członkowskich oraz miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium
jednego z tych państw.
68     W związku z tym wspomniane postanowienia traktatu EWG nie obejmują usługodawców będących obywatelami państw trzecich, nawet
jeżeli mają oni miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Wspólnoty i chodzi o wewnętrzwspólnotowe świadczenie usług.
69     W związku z tym na pytanie drugie i pytanie trzecie lit. d) trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 59 traktatu EWG należy interpretować
w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do usługodawców mających obywatelstwo państwa trzeciego.

W przedmiocie kosztów
70     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuły 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie:
–
obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi do wynagrodzenia usługodawców niebędących rezydentami na terytorium państwa
członkowskiego będącego miejscem świadczenia usług stosuje się pobór u źródła, podczas gdy nie ma on zastosowania do wynagrodzenia
usługodawców będących rezydentami na terytorium tego państwa,
–
obowiązywaniu przepisów krajowych przewidujących odpowiedzialność usługobiorcy, który nie dokonał poboru u źródła, do jakiego
był zobowiązany.
2)
Artykuły 59 i 60 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób, że:
–
stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych wykluczających odliczenie przez usługobiorcę zobowiązanego z tytułu
wynagrodzenia usługodawcy niebędącego rezydentem, przy dokonywaniu poboru podatku u źródła, kosztów uzyskania przez tego usługodawcę
przychodu bezpośrednio związanych z jego działalnością w państwie członkowskim, w którym świadczy on usługę, podczas gdy usługodawca
będący rezydentem w tym państwie zobowiązany byłby wyłącznie do zapłaty podatku od dochodów netto, to jest po odliczeniu kosztów
uzyskania przychodu;
–
nie stoją one przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi tylko koszty uzyskania przychodu bezpośrednio
związane z przynoszącą objęty opodatkowaniem przychód działalnością w państwie członkowskim będącym miejscem świadczenia usługi,
o jakich usługodawca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim poinformował zobowiązanego z tytułu
wynagrodzenia, podlegają odliczeniu przy poborze u źródła i zgodnie z którymi to przepisami ewentualne koszty uzyskania przychodu
niezwiązane bezpośrednio z tą działalnością mogą zostać wzięte pod uwagę w ramach późniejszego postępowania w sprawie zwrotu
podatku;
–
nie stoją one na przeszkodzie temu, by zwolnienie podatkowe, z jakiego na mocy umowy między Republiką Federalną Niemiec a Królestwem
Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem majątkowym oraz różnymi innymi podatkami,
a także regulującej inne kwestie o charakterze podatkowym, zawartej w dniu 16 czerwca 1959 r., korzysta usługodawca niebędący
rezydentem świadczący usługi w Niemczech, mogło zostać wzięte pod uwagę przy poborze przez zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia
podatku u źródła lub w późniejszym postępowaniu w sprawie zwrotu podatku, albo na podstawie elementów akt sprawy omówionych
w pkt 21 niniejszego wyroku w ramach postępowania podatkowego przeciwko temu ostatniemu, wyłącznie pod warunkiem wystawienia
przez właściwy organ podatkowy zaświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia ustanowionych w tej umowie.
3)
Artykuł 59 traktatu EWG należy interpretować w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do usługodawców mających obywatelstwo
państwa trzeciego.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.