CELEX: 62008CJ0510
Frie kapitalbevægelser
artikel 56 EF og 58 EF
gaveafgift
bebygget grund
ret til fradrag i beskatningsgrundlaget
forskelsbehandling mellem bosiddende og ikke-bosiddende

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 39 EF, 43 EF, 56 EF og 58 EF vedrørende henholdsvis
arbejdskraftens frie bevægelighed, etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser.
Anmodningen er indgivet under en sag mellem Vera Mattner og Finanzamt Velbert (herefter »Finanzamt«) vedrørende beregning
af gaveafgift i forbindelse med erhvervelse af en bebygget grund beliggende i Tyskland.

Retsforskrifter

EU-retlige forskrifter
Artikel 1 i Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (artiklen blev ophævet ved
Amsterdamtraktaten) (EFT L 178, s. 5) bestemmer:
»1.      Medlemsstaterne ophæver de restriktioner for kapitalbevægelser, der finder sted mellem valutaindlændinge i medlemsstaterne,
medmindre andet er fastsat i nedenstående bestemmelser. For at lette gennemførelsen af dette direktiv klassificeres kapitalbevægelserne
efter nomenklaturen i bilag I.
2.      Overførsler i tilknytning til kapitalbevægelser foregår under samme valutabetingelser som dem, der gælder for betalinger i
forbindelse med løbende transaktioner.«
Blandt de opregnede kapitalbevægelser i afsnit XI i bilag I til direktiv 88/361 er kapitalbevægelser af personlig karakter,
som bl.a. omfatter gaver og legater.

Nationale retsforskrifter
Arve- og gaveafgiftsloven (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), som affattet ved bekendtgørelse af 27. februar 1997
(BGBl. 1997 I, s. 378), senest ændret ved lov af 10. oktober 2007 (BGBl. 2007 I, s. 2332), der finder anvendelse på de faktiske
omstændigheder i hovedsagen (herefter »ErbStG«), fastsætter følgende bestemmelser:
»§ 1      Afgiftspligtige begivenheder
(1)       Arveafgift (gaveafgift) svares af:
1.      erhvervelser som følge af dødsfald
2.      gaver ydet i levende live
3.      […]
(2)       Medmindre andet er bestemt, gælder forskrifterne i denne lov vedrørende erhvervelser som følge af dødsfald også for gaver
[…]
§ 2      Personlig afgiftspligt
(1)       Afgiftspligten indtræder
1.      i de i § 1, stk. 1, nr. 1)-3), nævnte tilfælde for samtlige formueaktiver, når arvelader på dødstidspunktet, gavegiver på
tidspunktet for gavens ydelse, eller erhverver på tidspunktet for afgiftens opståen […] er indlænding.
Som indlænding anses
a.      fysiske personer, der har bopæl eller sædvanligt ophold i Tyskland
b.      tyske statsborgere, der i ikke mere end fem år har opholdt sig i udlandet uden at have en bopæl i Tyskland.
[…]
3.      i alle andre tilfælde for den del af formueaktiverne, der består af indenlandsk formue i den forstand, hvori udtrykket er
anvendt i § 121 i Bewertungsgesetz (lov om værdiansættelse, herefter »BewG«).
[…]
§ 14      Indberegning af tidligere erhvervelser
Erhvervelser af flere formuegoder fra den samme person i løbet af ti år skal lægges sammen således, at der til den seneste
erhvervelse lægges de tidligere erhvervelser med deres tidligere værdi. Ejerskifteafgiften af det samlede beløb fratrækkes
afgifterne, der ville have været skyldige for de tidligere erhvervelser på grund af erhververens personlige forhold og på
grundlag af de bestemmelser, der fandt anvendelse på tidspunktet for den seneste erhvervelse. Hvis de afgifter, der er omhandlet
i andet punktum, er højere, skal de afgifter, der reelt skyldes for de tidligere erhvervelser, og som indgår i beregningen,
fratrækkes ejerskifteafgiften. […]
§ 15      Skatteklasser
(1)       Afhængig af erhververs personlige relation til arvelader eller gavegiver sondres mellem tre skatteklasser:
Skatteklasse I:
1.      […]
2.      børn og stedbørn […]
[…]
§ 16      Bundfradrag
(1)      I de § 2, stk. 1, nr. 1), nævnte tilfælde kan afgiftsfrit erhverves
1.      […]
2.      205 000 EUR af børn, jf. skatteklasse I, nr. 2).
(2)       I de i § 2, stk. 1, nr. 3), nævnte tilfælde træder et bundfradrag på 1 100 EUR i stedet for bundfradraget i henhold til stk. 1.
§ 19      Skattesatser
(1)       Der opkræves afgifter i henhold til følgende procentsatser:
Værdien af den afgiftspligtige erhvervelse […], der ikke overstiger […] EUR
Procentsats i skatteklasse I […]
52 000
256 000
[…]«
BewG’s § 121, som affattet ved bekendtgørelse af 1. februar 1991 (BGBl. 1991 I, s. 230), senest ændret ved lov af 13. december
2006 (BGBl. 2006 I, s. 2378), med overskriften »Indenlandsk formue« bestemmer:
»Til den indenlandske formue hører
[…]
2.      indenlandsk fast ejendom
[…]«

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Vera Mattner, som er tysk statsborger og har boet i Nederlandene i mere end 35 år, erhvervede ved aftale af 23. maj 2007 indgået
for notar en bebygget grund beliggende i Düsseldorf (Tyskland) til en værdi af 255 000 EUR som en gave fra sin mor, der også
er tysk statsborger, og som har boet i Nederlandene i mere end 50 år.
Ved afgørelse af 24. januar 2008 fastsatte Finanzamt gaveafgiften til 27 929 EUR for den gave, som Vera Mattner havde modtaget.
Dette beløb fremkom ved at fratrække et bundfradrag på 1 100 EUR fra grundens værdi og ved på det således fremkomne beregningsgrundlag
at anvende en afgiftssats på 11%.
Ved afgørelse af 23. maj 2008 afviste Finanzamt den af Vera Mattner indgivne klage mod denne afgørelse.
Vera Mattner anlagde sag ved Finanzgericht Düsseldorf med påstand om anerkendelse af et bundfradrag på 205 000 EUR, der er
det fastsatte beløb for gaver til børn, når gavegiver eller modtager har bopæl på det nationale område, når gaven ydes.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at ErbStG’s § 16, stk. 2, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser i
artikel 56, stk. 1, EF’s forstand, for så vidt som størrelsen af det omhandlede skattemæssige bundfradrag afhænger af gavegivers
eller modtagers bopæl. I den forelagte sag forholder det sig således, at såfremt Vera Mattner eller hendes mor havde haft
bopæl i Tyskland, havde Vera Mattner kunnet gøre krav på bundfradraget på 205 000 EUR, der er fastsat i § 16, stk. 1, nr. 2),
hvilket havde betydet, at beskatningsgrundlaget var begrænset til kun 50 000 EUR, og at de krævede afgifter, henset til den
anvendelige afgiftssats på 7% i henhold til ErbStG’s § 19, stk. 1, ville beløbe sig til 3 500 EUR i stedet for 27 929 EUR.
Den forelæggende ret betvivler, at denne restriktion for de frie kapitalbevægelser er begrundet, når en fuld skattepligtig
person, der har modtaget en grund beliggende i indlandet vederlagsfrit, og en begrænset skattepligtig person, der også har
modtaget en grund beliggende i indlandet vederlagsfrit, ifølge denne ret må anses for at befinde sig i situationer, der er
objektivt sammenlignelige.
Den forelæggende ret har i denne henseende anført, at Bundesfinanzhof ganske vist ved dom af 21. september 2005 har fastslået,
at der i princippet er så store forskelle mellem fuldt arveafgiftspligtige og begrænset arveafgiftspligtige, at lovgiver ikke
er forpligtet til at behandle disse to kategorier afgiftspligtige ens ved tildeling af personlige fradrag. Medens samtlige
formueaktiver pålægges arveafgift hos fuldt arveafgiftspligtige, er afgiftspligten begrænset til den »indenlandske formue«,
jf. BewG’s § 121, for begrænset afgiftspligtige. Det beregningsgrundlag, hvorpå bundfradraget skal anvendes i tilfælde af
fuld afgiftspligt, er derfor som regel et ganske andet end det beregningsgrundlag, der fremkommer i tilfælde af begrænset
afgiftspligt.
Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt disse betragtninger også er begrundet hvad angår opkrævning af ejerskifteafgift
af gaver (herefter »gaveafgift«), eftersom det i et sådant tilfælde udelukkende er det modtagne formueaktiv, som pålægges
afgift, og der ikke er forskellige beregningsgrundlag for fuldt skattepligtige og begrænset skattepligtige. Den forelæggende
ret er derfor af den opfattelse, at den forskellige behandling af fuldt skattepligtige og begrænset skattepligtige heller
ikke synes at kunne begrundes i tvingende almene hensyn.
Den forelæggende ret rejser desuden spørgsmålet, om ErbStG’s § 16, stk. 2, er forenelig med artikel 39 EF og 43 EF, eftersom
de gaveafgiftsmæssige konsekvenser hører til de overvejelser, som en statsborger i en medlemsstat kan tage hensyn til ved
sin beslutning om at gøre eller ikke at gøre brug af sin frie bevægelighed i henhold til EF-traktaten.
På denne baggrund har Finanzgericht Düsseldorf besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 39 EF og 43 EF samt artikel 56 EF, sammenholdt med artikel 58 EF, fortolkes således, at de er til hinder for
en medlemsstats nationale lovgivning om opkrævning af gaveafgift, der i tilfælde af, at en ikke-bosiddende person erhverver
en grund beliggende på det nationale område, kun foreskriver et bundfradrag på 1 100 EUR, hvorimod der indrømmes et bundfradrag
på 205 000 EUR, hvis den samme grund ydes som gave i tilfælde, hvor gavegiver eller modtager havde bopæl i den pågældende
medlemsstat, da gaven blev ydet?«

Om det præjudicielle spørgsmål
Med sit spørgsmål spørger den forelæggende ret nærmere bestemt, om artikel 39 EF, 43 EF, 56 EF og 58 EF skal fortolkes således,
at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der for beregningen af gaveafgiften fastsætter,
at fradraget i beskatningsgrundlaget i tilfælde af, at en fast ejendom beliggende i denne stat gives som gave, er mindre,
når gavegiver og modtager var bosiddende i en anden medlemsstat, da gaven blev ydet, end det fradrag, der ville være blevet
anvendt, såfremt mindst en af dem havde været bosiddende i den førstnævnte medlemsstat, da gaven blev ydet.
Ifølge fast retspraksis indeholder artikel 56, stk. 1, EF et generelt forbud mod restriktioner for kapitalbevægelser mellem
medlemsstaterne (domme af 11.9.2008, sag C-11/07, Eckelkamp m.fl., Sml. I, s. 6845, præmis 37, og sag C-43/07, Arens-Sikken,
Sml. I, s. 6887, præmis 28, samt dom af 12.2.2009, sag C-67/08, Block, Sml. I, s. 883, præmis 18).
Da begrebet »kapitalbevægelser« i henhold til artikel 56, stk. 1, EF ikke er defineret i traktaten, har Domstolen tidligere
anerkendt, at den nomenklatur, der udgør bilag I til direktiv 88/361, er af vejledende værdi, selv om direktivet er udstedt
på grundlag af EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1 (senere EF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1, og
ophævet ved Amsterdamtraktaten), idet den i nomenklaturen indeholdte liste som anført i indledningen til dette bilag ikke
er udtømmende (jf. bl.a. dom af 23.2.2006, sag C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Sml. I, s. 1957, præmis 39, og dommen
i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 38, Arens-Sikken-dommen, præmis 29, og Block-dommen, præmis 19). Gaver og legater er imidlertid
anført i bilag I til direktiv 88/361 under afsnit XI, der har overskriften »Kapitalbevægelser af personlig karakter« (dom
af 27.1.2009, sag C-318/07, Persche, Sml. I, s. 359, præmis 24).
I lighed med skat af arv, der består af overdragelse af den afdøde persons formue til en eller flere personer, og som også
henhører under samme afsnit i bilag I (jf. bl.a. dom af 17.1.2008, sag C-256/06, Jäger, Sml. I, s. 123, præmis 25, dommen
i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 39, Arens-Sikken-dommen, præmis 30, og Block-dommen, præmis 20, samt dom af 15.10.2009, sag
C-35/08, Busley og Cibrian Fernandez, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 18), er den skattemæssige behandling
af gaver, der skænkes som et pengebeløb, fast ejendom eller løsøre, også omfattet af traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser,
med undtagelse af tilfælde hvor de afgørende elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat (jf. i denne retning Persche-dommen,
præmis 27).
En situation, hvor en person, der er bosiddende i Nederlandene, giver en grund beliggende i Tyskland som gave til en anden
person, der også er bosiddende i Nederlandene, kan ikke anses for at være en ren intern situation.
Den i hovedsagen omhandlede gave udgør derfor en transaktion, der er omfattet af kapitalbevægelser i henhold til artikel 56,
stk. 1, EF.
På denne baggrund, og idet forelæggelsesafgørelsen ikke indeholder nogen oplysninger, der kan forbinde tvisten i hovedsagen
med arbejdskraftens frie bevægelighed eller etableringsfriheden, er det ikke nødvendigt at undersøge, om artikel 39 EF og
43 EF finder anvendelse (jf. i denne retning dommen i sagen Busley og Cibrian Fernandez, præmis 19).
Det skal derfor indledningsvis undersøges, om en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede – som anført af både
Vera Mattner i hovedsagen og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber i dens skriftlige indlæg for Domstolen – udgør en
restriktion for de frie kapitalbevægelser.
I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis vedrørende arv, at nationale bestemmelser, der fastsætter værdien af en
fast ejendom med henblik på beregning af den afgift, der opkræves i tilfælde af erhvervelse ved gave, ikke kun kan afholde
en person, der har bopæl i en anden medlemsstat, fra at købe fast ejendom, der er beliggende i den pågældende medlemsstat,
men også kan formindske værdien af gaven, der er givet af en person, der har bopæl i en anden medlemsstat end den medlemsstat,
hvori formueaktiverne befinder sig (jf. i denne retning Jäger-dommen, præmis 30, dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 43,
og Arens-Sikken-dommen, præmis 36).
Med hensyn til gaver fremgår det af samme retspraksis, at de foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 56, stk. 1, EF,
fordi de udgør restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter foranstaltninger, som medfører en formindskelse af værdien
af den gave, som er givet af en person, der har bopæl i en anden medlemsstat end i den medlemsstat, hvori de pågældende formueaktiver
befinder sig, og som pålægger disse formueaktiver gaveafgift (jf. analogt van Hilten-van der Heijden-dommen, præmis 44, Jäger-dommen,
præmis 31, dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 44, Arens-Sikken-dommen, præmis 37, og Block-dommen, præmis 24).
Eftersom de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser fastsætter, at der ved en gave, som omfatter en fast ejendom beliggende
i Forbundsrepublikken Tyskland, gives et fradrag i beskatningsgrundlaget, der er mindre, hvis gavegiver og modtager er bosiddende
i en anden medlemsstat, end det fradrag, der finder anvendelse, hvis en af dem havde haft bopæl i Tyskland, hvilket indebærer,
at den første kategori af gaver er undergivet en højere gaveafgift end den, som opkræves i den anden kategori af gaver, har
de nationale bestemmelser den virkning, at de frie kapitalbevægelser begrænses, fordi de formindsker værdien af en gave, som
omfatter et sådant aktiv (jf. analogt dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 45).
Når disse bestemmelser lader anvendelsen af fradraget på beskatningsgrundlaget for en given fast ejendom være afhængig af
gavegivers og modtagers bopæl, når gaven ydes, udgør den større skattebyrde for gaver mellem ikke-bosiddende en restriktion
for de frie kapitalbevægelser (jf. analogt dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 46).
Det skal herefter undersøges, om denne restriktion for de frie kapitalbevægelser kan begrundes under hensyn til traktatens
bestemmelser.
Finanzamt og den tyske regering har nærmere bestemt gjort gældende, at en gave mellem en gavegiver og en modtager, hvoraf
ingen er bosiddende, og en gave, der involverer en bosiddende person, hvad enten han er gavegiver eller modtager, udgør situationer,
der er objektivt forskellige. I det første tilfælde er gavemodtager således undergivet en begrænset skattepligt i Tyskland
udelukkende af de formueaktiver, der befinder sig i denne medlemsstat, hvorimod han i det andet tilfælde er fuldt skattepligtig
i denne stat af den samlede formue, der er erhvervet, uanset hvor formueaktiverne befinder sig. I henhold til dom af 14. februar
1995, Schumacker (sag C-279/93, Sml. I, s. 225), udgør en sådan forskelsbehandling ikke forskelsbehandling i henhold til artikel
56 EF og 58 EF, når det i princippet tilkommer den medlemsstat, i hvilken der er fuld skattepligt, at vurdere hele den skattepligtiges
personlige forhold.
Det bemærkes, at ifølge artikel 58, stk. 1, litra a), EF griber artikel 56 EF ikke ind i medlemsstaternes ret til »at anvende
de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn
til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
Artikel 58 EF skal som en undtagelse til det grundlæggende princip om de frie kapitalbevægelser fortolkes indskrænkende. Denne
bestemmelse kan derfor ikke fortolkes således, at enhver skattelovgivning, som sondrer mellem de afgiftspligtige alt afhængig
af det sted, hvor de er bosat, eller den medlemsstat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med
traktaten (jf. Jäger-dommen, præmis 40, dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 57, og Arens-Sikken-dommen, præmis 51).
Undtagelsen i artikel 58, stk. 1, litra a), EF er således selv begrænset i medfør af samme artikels stk. 3, som fastsætter,
at de i stk. 1 omhandlede nationale bestemmelser »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult
begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 56«.
Der skal derfor sondres mellem forskelsbehandling, som er tilladt i medfør af artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig
forskelsbehandling, som er forbudt i medfør af samme artikels stk. 3. Det fremgår imidlertid af retspraksis, at for at en
national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede – der med henblik på beregning af gaveafgift hvad angår størrelsen
af det fradrag, der finder anvendelse på beskatningsgrundlaget for en fast ejendom beliggende i den pågældende medlemsstat,
sondrer, alt efter om gavegiver eller modtager er bosiddende i denne medlemsstat, eller begge er bosiddende i en anden medlemsstat
– kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, er det nødvendigt, at forskelsbehandlingen
vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige eller er begrundet i et tvingende alment hensyn. Desuden er forskelsbehandlingen
mellem disse to kategorier af gaver kun begrundet, hvis den ikke går videre end nødvendigt for at virkeliggøre det mål, som
forfølges med den omhandlede lovgivning (jf. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29, dommen i
sagen Eckelkamp m.fl., præmis 58 og 59, og Arens-Sikken-dommen, præmis 52 og 53).
I denne henseende bemærkes, at forskelsbehandlingen ikke, i modsætning til hvad Finanzamt og den tyske regering har gjort
gældende, kan begrundes med, at den angår situationer, som er objektivt forskellige.
Det fremgår af de sagsakter, som er blevet fremlagt for Domstolen, at størrelsen af gaveafgiften vedrørende en fast ejendom
beliggende i Tyskland beregnes i henhold til ErbStG ud fra både værdien af den faste ejendom og den eventuelle familiemæssige
tilknytning mellem gavegiver og modtager. Ingen af disse to kriterier er imidlertid afhængige af gavegiverens eller modtagerens
bopælssted. For så vidt angår størrelsen af gaveafgiften vedrørende en fast ejendom beliggende i Tyskland, der gives som gave,
foreligger der derfor ikke nogen objektiv forskel, der kan begrunde en skattemæssig forskelsbehandling mellem henholdsvis
den situation, hvor ingen af personerne er bosiddende i denne medlemsstat, og den situation, hvor mindst en af dem er bosiddende
der. Følgelig kan Vera Mattners situation sammenlignes med situationen for enhver anden modtager, der erhverver en fast ejendom
beliggende i Tyskland som gave fra en i Tyskland bosiddende person, til hvem der foreligger en familiemæssig tilknytning,
såvel som med situationen, hvor en modtager bosiddende i Tyskland erhverver en fast ejendom fra en sådan person, der ikke
er bosiddende der (jf. i denne retning Jäger-dommen, præmis 44, dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 61, og Arens-Sikken-dommen,
præmis 55).
I den tyske lovgivning anses i princippet både modtageren af en gave mellem ikke-bosiddende og modtageren af en gave, der
involverer mindst en bosiddende, som skattepligtige med henblik på opkrævning af gaveafgift af gaver vedrørende fast ejendom
beliggende i Tyskland. Det er kun for så vidt angår fradraget, der anvendes på beskatningsgrundlaget, at der i denne lovgivning
med henblik på beregning af gaveafgiften af fast ejendom beliggende i Tyskland foretages en forskelsbehandling af gaver mellem
ikke-bosiddende og gaver, der involverer en bosiddende. Ved fastsættelse af skatteklasse og skattesats i henhold til ErbStG’s
§ 15 og 19 følges derimod de samme regler for de to kategorier af gaver (jf. analogt dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis
62, og Arens-Sikken-dommen, præmis 56).
Når en national lovgivning med hensyn til beskatning af en fast ejendom erhvervet ved gave og beliggende i den pågældende
medlemsstat ligestiller på den ene side en ikke-bosiddende modtager, der har erhvervet dette formueaktiv fra en ikke-bosiddende
gavegiver, og på den anden side en ikke-bosiddende eller bosiddende modtager, der har erhvervet et sådant formueaktiv fra
en bosiddende gavegiver, og en bosiddende modtager, der har erhvervet dette formueaktiv fra en ikke-bosiddende gavegiver,
kan denne lovgivning ikke inden for rammerne af selv samme beskatningsordning behandle disse modtagere forskelligt for så
vidt angår anvendelsen af fradraget på beskatningsgrundlaget for denne faste ejendom uden at komme i strid med EU-rettens
krav. Da den nationale lovgiver, bortset fra størrelsen af modtagerens skattemæssige fradrag, behandler gaver til disse to
persongrupper ens, har lovgiver anerkendt, at disse persongrupper med hensyn til de nærmere regler og vilkår for opkrævning
af gaveafgift ikke befinder sig i objektivt forskellige situationer, som kan begrunde en forskelsbehandling (jf. analogt dommen
i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 63, og Arens-Sikken-dommen, præmis 57).
Det skal endelig undersøges, om restriktionen for de frie kapitalbevægelser, der hidrører fra en lovgivning som den i hovedsagen
omhandlede, kan begrundes objektivt i et tvingende alment hensyn.
Finanzamt har for det første gjort gældende, at hvis der i ErbStG havde været fastsat det samme fradrag i en sag som den i
hovedsagen omhandlede for gaver mellem ikke-bosiddende og gaver, der involverer en bosiddende, ville Vera Mattner ved at gøre
brug af samme skattefordele i bopælsmedlemsstaten, hvor hun er undergivet fuld skattepligt, få flere fradrag.
Herved bemærkes, at Domstolen allerede i sin praksis vedrørende de frie kapitalbevægelser og arveafgift har fastslået, at
en statsborger i en medlemsstat ikke kan fratages muligheden for at påberåbe sig traktatens bestemmelser, fordi han har gjort
brug af skattefordele, der lovligt kan anvendes i henhold til de bestemmelser, der gælder i en anden medlemsstat end den,
hvori han har bopæl (dom af 11.12.2003, sag C-364/01, Barbier, Sml. I, s. 15013, præmis 71, og dommen i sagen Eckelkamp m.fl.,
præmis 66).
Den medlemsstat, hvori den faste ejendom, der gives som gave, er beliggende, kan under alle omstændigheder ikke med henblik
på at begrunde en restriktion af de frie kapitalbevægelser, som følger af dens lovgivning, påberåbe sig, at der er en mulighed,
som ligger uden for dennes kontrol, for, at et lignende fradrag vil blive tildelt af en anden medlemsstat – f.eks. den medlemsstat,
hvori gavegiver og modtager var bosiddende på det tidspunkt, hvor gaven blev ydet – som helt eller delvist vil kunne kompensere
for det tab, som modtageren lider, fordi der anvendes et mindre fradrag ved beregningen af den skyldige gaveafgift i den førstnævnte
medlemsstat (jf. analogt dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 68, og Arens-Sikken-dommen, præmis 65).
En medlemsstat kan ikke påberåbe sig en fordel, som ensidigt er indrømmet af en anden medlemsstat, i det foreliggende tilfælde
den medlemsstat, hvori gavegiver og modtager er bosiddende, med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold
til traktaten, bl.a. i medfør af traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser (jf. dommen i sagen Eckelkamp m.fl.,
præmis 69, og Arens-Sikken-dommen, præmis 66).
Dette gør sig så meget desto mere gældende, hvis – som den tyske regering har gjort gældende under retsmødet – den medlemsstat,
hvori gavegiver og modtager er bosiddende, anvender et mindre fradrag end det, som den medlemsstat, hvori den faste ejendom
er beliggende, tildeler, eller værdiansætter ejendommen højere end den sidstnævnte stat.
Det fremgår desuden af de sagsakter, som er blevet fremlagt for Domstolen, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning
ved beregningen af gaveafgiften uden videre udelukker at anvende det fulde fradrag, når gavegiver og modtager ikke er bosiddende
i den medlemsstat, hvori formueaktivet, der gives som gave, befinder sig, uden at tage hensyn til, om der gives et tilsvarende
fradrag i en anden medlemsstat, som f.eks. den, hvori gavegiver og modtager er bosiddende, eller til den metode, der anvendes
i den sidstnævnte medlemsstat til at værdiansætte formueaktivet.
Finanzamt og den tyske regering har for det andet gjort gældende, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning ved
i det væsentlige at behandle arv og gaver ens har til formål at sikre, at de pågældende personer ikke har mulighed for at
omgå beskatningsreglerne vedrørende arv ved at give flere samtidige gaver eller ved at overdrage hele en persons samlede formueaktiver
ved hjælp af fortsatte gaver over en årrække. Dette er særligt formålet med ErbStG’s § 14, som i det væsentlige fastsætter,
at gaver mellem de samme personer i løbet af ti år skal sammenlægges i forbindelse med opkrævning af arve- og gaveafgift.
Finanzamt og den tyske regering har derfor gjort gældende, at selv om det anerkendes, at gaven i den foreliggende sag kun
vedrører én fast ejendom, er det lovligt, at der i lovgivningen med henblik på at fastsætte fradraget for en gave mellem ikke-bosiddende
tages udgangspunkt i, at gavegiveren i sin bopælsmedlemsstat eller i andre stater råder over aktiver, som hun samtidigt overdrog
til Vera Mattner, eller som hun senere kunne overdrage til hende, uden at de kunne undergives gaveafgift i Tyskland. Der er
imidlertid ikke grund til, at en medlemsstat som Forbundsrepublikken Tyskland, som kun udøver sin beskatningsbeføjelse over
enkelte aktiver, skal tildele et fradrag, der er passende i forhold til overdragelse af de samlede formueaktiver. Det er ikke
denne medlemsstat, men den, hvori gavegiveren og Vera Mattner er bosiddende, der i forbindelse med den fulde skattepligt skal
tage hensyn til sidstnævntes personlige forhold.
Det fremgår ikke i denne henseende af de sagsakter, som er blevet fremlagt for Domstolen, at Vera Mattner i det foreliggende
tilfælde modtog andre formueaktiver som gaver fra den samme gavegiver i løbet af de forudgående ti år før den i hovedsagen
omhandlede gave, og risikoen for omgåelse, som kunne opstå, hvis der havde været tidligere eller flere samtidige gaver mellem
de samme parter, forekommer lidet sandsynlig og kan derfor ikke i en sag som den i hovedsagen omhandlede begrunde en begrænsning
af det fradrag, der anvendes på beskatningsgrundlaget.
For så vidt angår eventuelle senere gaver bemærkes desuden, at selv om den medlemsstat, hvori den faste ejendom, der gives
som gave, er beliggende, er beføjet til at sikre, at beskatningsreglerne vedrørende arv ikke omgås ved opsplitning i flere
gaver mellem de samme personer, er den påståede risiko for omgåelse i det foreliggende tilfælde vedrørende gaver mellem personer,
der ikke er bosiddende i medlemsstaten, i lige så høj grad til stede i tilfælde af gaver, der involverer en bosiddende.
Herved bemærkes, at ErbStG’s § 14, der har til formål at forhindre opsplitning i flere gaver ved i forbindelse med beregningen
af den skyldige afgift at sammenlægge alle de gaver, der er givet i løbet af ti år, ikke med hensyn til gaver, der involverer
en bosiddende, fastsætter anvendelse af det lavere fradrag, men kun, at det fulde fradrag for sådanne gaver kun finder anvendelse
én gang på beskatningsgrundlaget, der består af en sammenlægning af alle de omhandlede gaver.
Det følger heraf, at anvendelsen af det lavere fradrag, som er fastsat i den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning,
når gaven er mellem personer, der ikke er bosiddende i den medlemsstat, hvori den faste ejendom, der gives som gave, er beliggende,
ikke kan anses for at være et egnet middel til at opnå det formål, som denne lovgivning forfølger.
For det tredje har den tyske regering under retsmødet påberåbt sig nødvendigheden af at opretholde sammenhængen i den tyske
beskatningsordning, idet den har anført, at det er logisk at forbeholde skattefordelen, der hidrører fra anvendelsen af det
fulde fradrag på beskatningsgrundlaget for en gave, til de personer, der er fuldt skattepligtige i medlemsstaten, hvori den
ejendom, der gives som gave, er beliggende, eftersom denne beskatningsordning, hvorved den skattepligtiges samlede formueaktiver
er undergivet beskatning, generelt er mindre fordelagtig end den, der finder anvendelse på personer, der er begrænset skattepligtige
i denne stat.
Herved bemærkes, at det ganske vist fremgår af Domstolens praksis, at hensynet til at sikre sammenhængen i en beskatningsordning
kan begrunde en restriktion for udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten. For at der kan gives
medhold i et sådant anbringende, kræves imidlertid, at det godtgøres, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende
tildelte skattefordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (jf. Manninen-dommen, præmis 42, og dom
af 17.9.2009, sag C-182/08, Glaxo Wellcome, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 77 og 78).
I den foreliggende sag er det imidlertid tilstrækkeligt at fastslå, at den skattefordel, der opstår i medlemsstaten, hvori
den faste ejendom, der gives som gave, er beliggende, ved anvendelsen af det fulde fradrag på beskatningsgrundlaget, når gaven
involverer mindst én bosiddende i denne stat, ikke udlignes i denne stat ved en særlig skatteopkrævning i form af gaveafgift.
Den i hovedsagen omhandlede lovgivning kan derfor ikke begrundes i hensynet til at opretholde sammenhængen i den tyske beskatningsordning.
Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 56 EF, sammenholdt med artikel 58 EF, skal fortolkes således,
at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der for beregningen af gaveafgiften fastsætter,
at fradraget i beskatningsgrundlaget i tilfælde af, at en fast ejendom beliggende i denne stat gives som gave, er mindre,
når gavegiver og modtager var bosiddende i en anden medlemsstat, da gaven blev ydet, end det fradrag, der ville være blevet
anvendt, såfremt mindst en af dem havde været bosiddende i den førstnævnte medlemsstat, da gaven blev ydet.

Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
Artikel 56 EF, sammenholdt med artikel 58 EF, skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning som
den i hovedsagen omhandlede, der for beregningen af gaveafgiften fastsætter, at fradraget i beskatningsgrundlaget i tilfælde
af, at en fast ejendom beliggende i denne stat gives som gave, er mindre, når gavegiver og modtager var bosiddende i en anden
medlemsstat, da gaven blev ydet, end det fradrag, der ville være blevet anvendt, såfremt mindst en af dem havde været bosiddende
i den førstnævnte medlemsstat, da gaven blev ydet.
Underskrifter
*
Processprog: tysk.