CELEX: 61991CJ0074
Sexta Directiva 77/388/CEE
Regime especial para a tributação em IVA das agências de viagens

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por petição apresentada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 22 de Fevereiro de 1991, a Comissão das Comunidades Europeias propôs, nos termos do artigo 169. do Tratado CEE, uma acção em que pede a declaração de que, ao aplicar à margem das agências de viagem um regime de tributação sobre o valor acrescentado (a seguir "IVA") incompatível com as disposições do artigo 26. da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1, a seguir "Sexta Directiva"), a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CEE.
2 O artigo 26. da Sexta Directiva previu um regime especial de IVA aplicável às operações das agências de viagem quando actuem em nome próprio perante o viajante e sempre que utilizem, para a realização da viagem, entregas e serviços de outros sujeitos passivos. Segundo esse regime, as operações efectuadas por uma agência de viagens para a realização de uma viagem são consideradas como uma única prestação de serviços realizada pela agência de viagens ao viajante e a matéria colectável é constituída pela margem da agência de viagens, isto é, pela diferença entre o montante total líquido de imposto sobre o valor acrescentado pago pelo viajante e o custo efectivo suportado pela agência de viagens relativo às entregas e às prestações de serviços de outros sujeitos passivos, na medida em que tais operações se efectuem em benefício directo do viajante. Se as operações relativamente às quais a agência de viagens recorre a outros sujeitos passivos forem efectuadas por estes fora da Comunidade, a prestação de serviços da agência é equiparada a uma actividade de intermediário, isenta por força do n.  14 do artigo 15. Se estas operações forem efectuadas tanto no Comunidade como fora dela, só deve ser considerada isenta a parte da prestação de serviços da agência de viagens respeitante às operações efectuadas fora da Comunidade.
3 A mesma directiva previu, de resto, no seu artigo 28. , disposições transitórias, das quais algumas interessam directamente ao regime especial das agências de viagens. Nos termos da alínea b) do n.  3 desse artigo, os Estados-membros podem "continuar a isentar as operações enumeradas no Anexo F nas condições em vigor no Estado-membro". A lista das operações enumeradas no Anexo F compreende, no seu ponto 27, "prestações de serviços das agências de viagens referidas no artigo 26. ... relativamente às viagens efectuadas na Comunidade". Não tendo o Conselho, cuja intervenção está prevista pelo n.  4 do artigo 28. , decidido a supressão das disposições transitórias relativas às prestações das agências de viagens, estas continuam a ser aplicáveis.
4 Em direito alemão, é o § 25 da lei de 29 de Novembro de 1979 (Umsatzsteuergesetz: UStG 1980), relativa ao imposto sobre o volume de negócios, que fixa o regime do IVA aplicável às prestações de viagens. Este § contém disposições comparáveis às da Sexta Directiva no que toca à definição das prestações da agência de viagens e à respectiva matéria colectável. As isenções fiscais ali previstas para determinadas prestações de terceiros fornecidas por conta das agências de viagens, que aquela lei designa como prestações de viagem "intermediárias", não se restringem apenas às prestações fornecidas fora da Comunidade, uma vez que abrangem também todos os transportes aéreos ou marítimos internacionais e ainda esses mesmos transportes realizados exclusivamente fora do território fiscal alemão.
5 Para mais ampla exposição dos factos do processo, das disposições comunitárias e nacionais pertinentes, da tramitação processual bem como dos fundamentos e argumentos das partes, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
6 Em apoio da sua acção, a Comissão alega que as disposições da lei alemã que regulam a tributação em IVA das agências de viagens, na medida em que permitem a isenção de prestações, entre as quais as operações executadas total ou parcialmente dentro do território da Comunidade, são contrárias ao artigo 26. da Sexta Directiva, que prevê tal isenção apenas para as prestações ou partes de prestações que têm por objecto operações executadas fora da Comunidade. A exclusão do cálculo do imposto de operações cuja isenção não está prevista pelas disposições comunitárias tem por efeito reduzir anormalmente a matéria colectável das agências de viagens, o que pode dar lugar a distorções da concorrência em relação às agências de outros Estados-membros e ter incidência negativa sobre o recursos próprios da Comunidade provenientes do IVA.
7 O governo demandado apresenta vários argumentos contra as acusações formuladas pela Comissão. As suas justificações incidem sobre a nulidade das disposições do artigo 26. da Sexta Directiva ou a impossibilidade de as aplicar, sobre a aplicação das disposições transitórias do artigo 28. da mesma directiva, sobre os problemas próprios da organização das viagens marítimas e, finalmente, sobre as distorções da concorrência surgidas de isenções autorizadas a títulos diferentes.
Quanto à nulidade das disposições do artigo 26. da Sexta Directiva ou à impossibilidade de as aplicar
8 A República Federal entende que a transposição das disposições do artigo 26. da Sexta Directiva tornou-se impossível pelos problemas insuperáveis que coloca nomeadamente a determinação do imposto no caso de operações que incluem viagens aéreas cujos trajectos são, ao mesmo tempo, dentro e fora da Comunidade. Com efeito, tal como mostra a discussão no seio do comité consultivo do IVA, instituído pelo artigo 29. da Sexta Directiva, que, aquando da sua 25.ª reunião de 10 e 11 de Abril de 1989, contemplou um regime simplificado de tributação, é extremamente difícil, na prática, determinar as diferentes partes de territórios sobrevoados, em virtude da frequência das mudanças de rotas aéreas. O Governo alemão extrai daí a conclusão de que o artigo 26. , já referido, é nulo ou, de qualquer forma, impossível de aplicar.
9 A Comissão sustenta que a República Federal não pode invocar a ilegalidade das disposições em causa da Sexta Directiva nem a impossibilidade de as aplicar.
10 Deve recordar-se, em primeiro lugar, que o sistema de vias procesuais estabelecido pelo Tratado distingue as acções referidas nos artigos 169. e 170. , que têm como objecto a declaração de que um Estado-membro não cumpriu as obrigações que lhe incumbem, e os recursos visados nos artigos 173. e 175. , que visam controlar a legalidade dos actos ou omissões das instituições comunitárias. Essas vias processuais têm em vista objectivos distintos e estão sujeitas a regras diferentes. Um Estado-membro não poderá por isso utilmente, na ausência de uma disposição do Tratado que expressamente lho autorize, invocar a ilegalidade de uma decisão de que é destinatário como defesa contra uma acção por incumprimento fundada na falta de execução dessa decisão (acórdão de 30 de Junho de 1988, Comissão/Grécia, n.  14, 226/87, Colect., p. 3611). Não pode também prevalecer-se da ilegalidade de uma directiva cuja violação lhe é censurada pela Comissão.
11 Só poderia acontecer de forma diferente caso o acto em causa estivesse afectado de vícios particularmente graves e evidentes, a ponto de poder ser qualificado de acto inexistente (acórdão de 30 de Junho de 1988, Comissão/Grécia, já referido, n.  16), o que nem sequer é alegado, no caso em apreço, pelo Governo alemão.
12 Aliás, se o Tribunal de Justiça admite que por ocasião de uma acção por incumprimento um Estado-membro possa invocar a impossibilidade absoluta de executar correctamente uma decisão comunitária (acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Comissão/Países Baixos, n.  22, 213/85, Colect., p. 281), os argumentos sustentados em apoio dessa objecção não permitem provar a impossibilidade absoluta de executar correctamente o artigo 26. da Sexta Directiva. A este respeito, basta notar que, mesmo que as dificuldades técnicas invocadas pela demandada em matéria de repartição entre as partes comunitária e extracomunitária das prestações de transportes aéreos sejam reais, elas não impediram a transposição da disposição em litígio para o direito nacional de vários Estados-membros. O comité consultivo do IVA, cujas propostas de simplificação são invocadas pela República Federal da Alemanha, indicou aliás expressamente que as medidas que preconizava não excluíam que as agências de viagens pudessem praticar a repartição prevista no n.  3 do artigo 26. da Sexta Directiva.
Quanto à aplicação das disposições transitórias da Sexta Directiva
13 O Governo alemão invoca em seguida as disposições transitórias do n.  3 do artigo 28. da Sexta Directiva que permitem aos Estados-membros continuar a isentar certas operações nas condições existentes e que entende estar no direito de aplicar apenas parcialmente no que toca às operações previstas nos pontos 27 e 17 do Anexo F da Sexta Directiva. Alega, nomeadamente nas respostas às questões postas pelo Tribunal de Justiça, que, se a lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios de 29 de Novembro de 1979 (UStG 1980) alterou o sistema anterior estabelecido pela UStG 1973, que não previa regime especial para as agências de viagens mas a tributação de cada uma das diferentes prestações de viagem segundo o regime geral, com a possibilidade de isentar ou de dispensar certas operações, o novo sistema não teve qualquer incidência sobre o alcance das isenções em litígio. Depois como antes dessa alteração, com efeito, tanto as prestações intermédias como a prestação global fornecida pela agência ao viajante encontram-se isentas de qualquer imposto em relação à totalidade dos transportes aéreos ou marítimos internacionais.
14 A Comissão sustenta, pelo contrário, que o governo demandado não pode invocar as disposições transitórias do artigo 28. da directiva a partir do momento em que escolheu aplicar o regime definitivo prescrito no artigo 26. Alega nomeadamente que esse regime definitivo prevê a tributação de uma única prestação de serviços da agência de viagens e que a manutenção da isenção de certas operações constitutivas desta prestação é, por essa razão, incompatível com a sua aplicação.
15 As disposições transitórias da alínea b) do n.  3 do artigo 28. da Sexta Directiva, que autorizam os Estados-membros a "continuar a isentar as operações enumeradas no Anexo F nas condições em vigor no Estado-membro", opõem-se, pela sua própria redacção, à introdução de novas isenções ou à extensão do alcance de isenções existentes (acórdão de 8 de Julho de 1986, Kerrutt, n.  17, 73/85, Colect., p. 2219), tal como à reintrodução de isenções existentes antes da sujeição ao IVA das prestações em causa em conformidade com a Sexta Directiva (acórdão de 17 de Outubro de 1991, Comissão/Espanha, n.os 6 a 9, C-35/90, Colect., p. I-5073).
16 Por força do regime especial estabelecido pelo artigo 26. da Sexta Directiva, as operações efectuadas pela agência de viagens para a realização da viagem são consideradas como uma única prestação de serviços da agência ao viajante e é essa prestação única que é tributada em IVA, dizendo respeito a única excepção expressamente prevista às operações efectuadas fora da Comunidade, em relação às quais a prestação de serviços ou a parte da prestação de serviços da agência está isenta de imposto. O ponto 27 do Anexo F da Sexta Directiva, que refere "prestações de serviços das agências de viagens referidas no artigo 26. " no número das operações susceptíveis de continuarem a ser isentas em aplicação da alínea b) do n.  3 do artigo 28. , só pode portanto ter em vista a única prestação da agência de viagens normalmente sujeita a tributação e não uma ou outra das operações que, constitutivas dessa prestação única, estavam anteriormente sujeitas a um outro regime de tributação.
17 A partir do momento em que a República Federal da Alemanha, que não o contesta, não manteve, em relação às diferentes operações efectuadas pelas agências de viagens, o regime geral de tributação IVA e adoptou um regime especial baseado nas regras definidas pelo artigo 26. da Sexta Directiva, não pode invocar a possibilidade de continuar a isentar certas operações cuja isenção não está prevista por esse artigo. Tal como salienta a Comissão, a admissão da manutenção de isenções parciais não expressamente previstas pelas disposições transitórias da Sexta Directiva aplicáveis às agências de viagens seria aliás contrária ao princípio da segurança jurídica, que impõe uma aplicação clara e precisa das normas definidas pelas directivas comunitárias.
18 Quanto ao ponto 17 do Anexo F da Sexta Directiva, que refere certas prestações de transporte que os Estados-membros podem continuar a isentar em aplicação da alínea b) do n.  3 do artigo 28. , o Governo alemão não pode, tal como sublinha justificadamente a Comissão, invocar tal para justificar a manutenção de isenções atinentes às prestações de serviços das agências de viagens, que estão sujeitas ao regime especial definido no artigo 26. e destinto do das prestações de transporte.
Quanto à organização das viagens marítimas
19 No que toca mais particularmente à organização de viagens marítimas, o governo demandado invoca as disposições do n.  5 do artigo 27. da Sexta Directiva, que permitem aos Estados-membros manter, em certas condições, medidas especiais derrogatórias destinadas a simplificar a cobrança do imposto. Sustenta que, sendo as prestações de transporte marítimo em geral quase exclusivamente efectuadas sobre as águas do alto mar, isto é, fora do território da Comunidade, os cruzeiros devem ser isentos, numa preocupação de simplificação, mesmo quando tenham lugar entre dois portos situados em Estados-membros.
20 A Comissão contesta este ponto de vista referindo nomeadamente que as propostas do comité consultivo do IVA sobre a tributação das prestações das agências de viagens relativas aos cruzeiros demonstram que a repartição a operar segundo os critérios fixados pelo n.  3 do artigo 27. da Sexta Directiva é perfeitamente praticável.
21 Por um lado, ainda que o n.  5 do artigo 27. da Sexta Directiva permite aos Estados-membros que aplicavam, em 1 de Janeiro de 1977, medidas especiais derrogatórias de simplificação, mantê-las, tal possibilidade existe apenas em certas condições, entre as quais a de notificar essas medidas à Comissão antes de 1 de Janeiro de 1978. Ora, o Governo alemão reconheceu na audiência que se tivesse, com fundamento nessa disposição, notificado tais medidas antes do fim do ano de 1977, essa notificação não incidia sobre a actividade das agências de viagens mas sobre a exploração dos serviços de transportes marítimos.
22 Por outro lado, se a República Federal da Alemanha entende, ao alegar essa preocupação de simplificação, invocar de novo as dificuldades da repartição entre as partes comunitária e extracomunitária das prestações que já sublinhou a propósito dos transportes aéreos, basta recordar que essas dificuldades não são insuperáveis. A esse propósito, deve salientar-se que se o comité consultivo do IVA contemplou a hipótese de um regime simplificado de tributação das prestações das agências de viagens relativas aos cruzeiros "quando o cruzeiro se efectue exclusivamente entre portos da Comunidade" ou "quando o cruzeiro se efectue com partida da Comunidade com destino a um país terceiro", previu igualmente um regime de repartição das operações "quando o cruzeiro se efectue, ao mesmo tempo, entre portos situados dentro e fora da Comunidade". No seu parecer, tal como o Tribunal de Justiça reconheceu a propósito das viagens aéreas no ponto 12 do presente acórdão, o comité consultivo precisa, aliás, expressamente que não exclui das possibilidades que encara, em relação às agências de viagens, a de continuar a proceder em conformidade com as disposições actualmente em vigor do n.  3, do artigo 26. da Sexta Directiva.
Quanto às distorções da concorrência invocadas pelo governo demandado
23 Para justificar as isenções em litígio, o Governo alemão alega também a necessidade de evitar distorções da concorrência tanto com as agências de viagens de outros Estados-membros que utilizam ainda o regime transitório previsto no artigo 28. da Sexta Directiva como com as agências de viagens que possuem os seus próprios aviões, cuja actividade de prestação de transporte é, com fundamento no regime transitório, isenta em todos os Estados-membros a título de transportes aéreos internacionais, e finalmente também com os viajantes individuais.
24 Essa argumentação, que a Comissão contesta a justo título, não pode ser acolhida.
25 Por um lado, mesmo que seja verdade que a manutenção do regime transitório em certos Estados-membros pode arrastar distorções de concorrência, essa circunstância não poderá autorizar a República Federal da Alemanha, caso ela não utilize legalmente esse regime transitório, a não aplicar correctamente o artigo 26. da Sexta Directiva e a criar assim ela mesma tais distorções em detrimento dos Estados que fizeram a transposição das disposições desse artigo .
26 Por outro lado, a Sexta Directiva previu, tal como foi salientado no n.  2 do presente acórdão, um regime especial de IVA aplicável às operações das agências de viagens, caso actuem em nome próprio perante o viajante e quando utilizem, para a realização da viagem, entregas e serviços de outros sujeitos passivos. Esse regime não diz respeito às prestações de transporte efectuadas sem intermediário, que relevam das disposições gerais aplicáveis às empresas de transporte. A situação fiscal desses dois tipos de operações não é portanto comparável. Mesmo que a manutenção de um regime transitório de isenção para certas prestações de transporte possa ser susceptível de acentuar as diferenças de situação entre organizadores de viagens, consoante sejam ou não eles mesmos empresários de transporte, e entre viajantes, conforme eles utilizem ou não os serviços de uma agência, essa circunstância também não poderá autorizar uma aplicação incorrecta do regime especial previsto pela directiva.
27 Há portanto que declarar que, ao aplicar à margem das agências de viagens um regime de tributação em IVA incompatível com as disposições do artigo 26. da Sexta Directiva, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CEE.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
28 Nos termos do n.  2 do artigo 69. do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas. Tendo a República Federal da Alemanha sido vencida, há que condená-la nas despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
decide:
1) Ao aplicar à margem das agências de viagens um regime de tributação em IVA incompatível com as disposições do artigo 26. da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CEE.
2) A República Federal da Alemanha é condenada nas despesas do processo.