CELEX: 62004CJ0193
Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales
Directiva 69/335/CEE
Cesión de participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 4, apartado 3, 10, letra c), y 12,
apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos
que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE
del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335».
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre la Fazenda Pública (Hacienda Pública) y la sociedad Organon Portuguesa
– Produtos Químicos e Farmacêuticos L
da
(en lo sucesivo, «Organon Portuguesa») relativo al pago de derechos notariales por el otorgamiento de una escritura pública
en la que se hacía constar una cesión de participaciones sociales.

Marco jurídico

Normativa comunitaria
El primer considerando de la Directiva 69/335 se refiere al objetivo del Tratado CEE consistente en promover la libre circulación
de capitales, con vistas a la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior.
En el segundo considerando de la Directiva 69/335 se señala que los impuestos indirectos en vigor en los Estados miembros
que gravan la concentración de capitales dan lugar a discriminaciones, a doble imposición y a disparidades que obstaculizan
la libre circulación de los capitales y que deben ser eliminadas por la vía de la armonización.
Para ello, se hace constar en los considerandos sexto y séptimo de la Directiva 69/335 la necesidad de aplicar a la concentración
de capitales un impuesto que sólo pueda percibirse una vez en el mercado común, que sea igual en todos los Estados miembros
y que esté armonizado en lo referente a su estructura y a sus tipos. Por último, el octavo considerando de la misma Directiva
prevé la supresión de todos los demás impuestos indirectos que presenten las mismas características que el citado impuesto
único sobre las aportaciones de capital.
A tenor del artículo 1 de la Directiva 69/335, «los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital
a las sociedades, armonizado […]».
El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335 establece la lista de las operaciones que dan lugar a la percepción del
impuesto sobre las aportaciones de capital. Estos supuestos se refieren principalmente o bien a la constitución de una sociedad
de capital en el sentido de esta Directiva, o bien al aumento del capital social de una sociedad de ese tipo. El apartado
3 de dicho artículo dispone lo siguiente:
«A los efectos de la letra a) del apartado 1 no se considerará constitución la modificación de la escritura de constitución
o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular:
a)      la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente;
b)      el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad,
asociación o persona moral, que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad
de capital en cada uno de tales Estados miembros;
c)      el cambio del objeto social de una sociedad de capital;
d)      la prórroga del plazo de duración de una sociedad de capital.»
A tenor del artículo 10 de la Directiva 69/335:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones
o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a)      sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b)      sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c)      sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones
o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
El artículo 11 de la Directiva 69/335 establece lo siguiente:
«Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma:
a)      la creación, la emisión, la admisión para cotización en bolsa, la puesta en circulación o la negociación de acciones, participaciones
u otros títulos de la misma naturaleza […];
[…]»
Por último, el artículo 12 de la Directiva 69/335 prevé lo siguiente:
«1.      No obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos [10] y 11, los Estados miembros podrán percibir:
a)      impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios, liquidados estimativamente o no;
[…]
e)      derechos que tengan un carácter remunerativo;
[…]»

Normativa nacional
Con arreglo a los artículos 228, apartado 1, del Código de las sociedades mercantiles y 80, apartado 2, letra h), del Código
del notariado, la cesión de participaciones sociales de una sociedad de capital debe hacerse constar formalmente en escritura
pública. Los derechos por el otorgamiento de tal escritura están fijados en el Arancel de los derechos notariales aprobado
por el Decreto nº 996/98, de 25 de noviembre de 1998
(Diário da República
I, serie B, nº 273, de 25 de noviembre de 1998; en lo sucesivo, «Arancel»). Estos derechos comprenden un importe fijo (artículo
4 del Arancel) y un importe variable, calculado en función del valor total de la transacción (artículo 5, apartado 1, del
Arancel).

Litigio principal y cuestiones prejudiciales
Resulta de los autos que Organon Portuguesa, sociedad portuguesa de responsabilidad limitada que, debido a esta característica,
es una sociedad de capital en el sentido del artículo 3, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335, hizo constar una cesión
de participaciones sociales en escritura pública otorgada el 25 de octubre de 2001 en un despacho notarial de Lisboa. Esta
cesión no estaba relacionada con un aumento del capital social de dicha sociedad.
Por el otorgamiento de esta escritura, que era necesario en virtud de la normativa citada, y sobre la base del modo de cálculo
previsto en ella, Organon Portuguesa hubo de pagar derechos notariales por un importe total de 2.577.150 PTE.
El Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa estimó el recurso interpuesto ante él por Organon Portuguesa contra
la liquidación de los citados derechos notariales. La Fazenda Pública recurrió contra esta sentencia ante el Supremo Tribunal
Administrativo, que resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Están comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 3 [de la Directiva 69/335] los derechos percibidos
por la elevación a escritura pública de la cesión de participaciones de una sociedad?
2)      ¿Es incompatible el artículo 5, apartado 1, en relación con el artículo 3, letra c), del Arancel […], en su versión vigente
en la fecha de los hechos, con los artículos 10, letra c), y 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335 […] en la medida
en que establece que por la elevación a escritura pública de la cesión de participaciones sociales se perciban derechos notariales
fijados exclusivamente en función del valor de las participaciones cedidas, sin que su importe esté limitado y sin que se
tenga en cuenta el valor del servicio prestado?»

Sobre las cuestiones prejudiciales
Mediante estas cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si
lo dispuesto en la Directiva 69/335 se opone a una normativa nacional, como la que es objeto del procedimiento principal,
que establece que por el otorgamiento de una escritura pública en la que se hace constar una cesión de participaciones sociales
que no está relacionada con un aumento del capital social se perciban derechos notariales fijados exclusivamente en función
del valor de las participaciones cedidas, sin que su importe esté limitado y sin que se tenga en cuenta el valor del servicio
prestado.
El Tribunal de Justicia se limitará a examinar las disposiciones de la Directiva 69/335 que son pertinentes para dar una respuesta
útil al órgano jurisdiccional remitente.
Según jurisprudencia reiterada de este Tribunal, los derechos percibidos por la autorización de un documento notarial en el
que se hace constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, en el marco de un sistema
como el que es objeto del procedimiento principal, caracterizado por el hecho de que los notarios son funcionarios del Estado
y los derechos se abonan en parte a éste para financiar sus tareas, constituyen un impuesto en el sentido de dicha Directiva
(sentencias de 29 de septiembre de 1999, Modelo, C‑56/98, Rec. p. I‑6427, apartado 23, y de 21 de septiembre de 2000, Modelo,
C‑19/99, Rec. p. I‑7213, apartado 23).
El artículo 11, letra a), de la Directiva 69/335 prohíbe que se someta a imposición, en cualquier forma, la creación, la emisión,
la admisión para cotización en bolsa, la puesta en circulación o la negociación de acciones, participaciones (sociales) u
otros títulos de la misma naturaleza, así como de los certificados representativos de estos títulos, sea quien sea el emisor.
Así pues, esta disposición también se refiere a los impuestos exigidos por las formalidades esenciales relativas a la cesión
de participaciones sociales, tales como los derechos notariales de que se trata en el procedimiento principal.
Sin embargo, el artículo 12 de la Directiva 69/335 establece excepciones a lo dispuesto en los artículos 10 y 11 de ésta.
Entre dichas excepciones figuran en el artículo 12, apartado 1, letra a), los «impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios,
liquidados estimativamente o no». Es sabido que la cesión de participaciones sociales está incluida en el concepto de transmisión
de valores mobiliarios.
A este respecto, resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencia de 17 de diciembre de 1998, Codan, C‑236/97,
Rec. p. I‑8679, apartado 31, y auto de 5 de febrero de 2004, SONAE Distribuição, C‑357/02, no publicado en la Recopilación,
apartado 23), que el artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335 permite que se perciba un impuesto en caso
de transmisión de valores mobiliarios, con independencia de que la sociedad emisora de dichos valores mobiliarios esté o no
autorizada a cotizar en bolsa y de que la transmisión de éstos tenga lugar en bolsa o directamente entre el transmitente y
el adquirente.
Por consiguiente, un impuesto como el constituido por los derechos notariales de que se trata en el procedimiento principal
está comprendido en el ámbito de aplicación de la excepción prevista en el artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva
69/335 y, en consecuencia, su percepción no es contraria a ésta.
Es necesario añadir al respecto que la circunstancia de que el importe de los citados derechos aumente directamente y sin
límites en proporción al valor de las participaciones sociales cedidas no afecta a esta conclusión (auto SONAE Distribuição,
antes citado, apartado 25).
En efecto, el artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335, al prever que los impuestos contemplados en esta
disposición pueden ser «liquidados estimativamente o no», deja a los Estados miembros la posibilidad de determinar libremente
su tipo impositivo. Además, estos impuestos no han de constituir la contraprestación financiera de la prestación de un servicio,
por lo que su importe no debe estar relacionado con el coste de dicho servicio y los criterios elaborados por la jurisprudencia
(véase, en especial, la sentencia de 21 de junio de 2001, SONAE, C‑206/99, Rec. p. I‑4679, apartados 32 a 34 y jurisprudencia
allí citada) para distinguir entre los derechos de carácter remunerativo en el sentido de la Directiva 69/335 y los que no
se incluyen en esta categoría no les son aplicables (auto SONAE Distribuição, antes citado, apartados 26 y 27).
Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que la Directiva 69/335 no se opone
a una normativa nacional que establece que por el otorgamiento de una escritura pública en la que se hace constar una cesión
de participaciones sociales que no está relacionada con un aumento del capital social se perciban derechos notariales fijados
a tanto alzado y/o en función del valor de las participaciones cedidas.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración
de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, no se opone a una
normativa nacional que establece que por el otorgamiento de una escritura pública en la que se hace constar una cesión de
participaciones sociales que no está relacionada con un aumento del capital social se perciban derechos notariales fijados
a tanto alzado y/o en función del valor de las participaciones cedidas.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: portugués.