CELEX: 62009CJ0079
Nesplnenie povinnosti členským štátom
Daň z pridanej hodnoty
Smernica 2006/112/ES
Články 13 a 132
Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom
Postavenie orgánov verejnej moci
Činnosti
Nezdaňovanie
Oslobodenia od dane
Sociálno‑kultúrne odvetvie, odvetvie zdravotníctva a odvetvie vzdelávania
‚Euroregióny‘
Podpora pracovnej mobility
Poskytovanie zamestnancov
Dôkazné bremeno

Komisia Európskych spoločenstiev svojou žalobou navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Holandské kráľovstvo si tým, že oslobodilo od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) poskytovanie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania, poskytovanie zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 2 ods. 1 písm. c), článku 13, článku 24 ods. 1 a článku 132 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1).

Právny rámec

Právna úprava Spoločenstva
Smernica 2006/112 od 1. januára 2007 zrušila a nahradila existujúcu právnu úpravu Spoločenstva v oblasti DPH, najmä šiestu smernicu Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné na to, aby boli všetky uplatniteľné ustanovenia jasne a prehľadne uvedené v reorganizovanej štruktúre a vyhotovení, ale v zásade bez vykonania nejakej podstatnej zmeny.
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
…
c)      poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
Podľa článku 9 ods. 1 tejto smernice:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“
Článok 13 uvedenej smernice stanovuje:
„1.      Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.
Keď však uskutočňujú takéto činnosti alebo transakcie, považujú sa za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.
Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.
2.      Členské štáty môžu považovať činnosti, ktoré sú oslobodené od dane podľa článkov 132… a ktoré vykonávajú subjekty spravované verejným právom za činnosti, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci.“
Článok 24 ods. 1 smernice 2006/112 znie takto:
„Poskytovaním služieb je každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru.“
Článok 132, obsiahnutý v kapitole 2, nazvanej „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, v hlave IX tejto smernice, ktorá samotná má názov „Oslobodenie od dane“, stanovuje:
„1.      Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
b)      hospitalizáciu a zdravotnú starostlivosť a s ňou úzko súvisiace činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo nemocničné zariadenia, liečebné a diagnostické strediská a iné riadne uznané zariadenia podobnej povahy, a to za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom;
c)      poskytovanie zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom;
…
g)      poskytovanie služieb a dodanie tovaru úzko súvisiace so sociálnou starostlivosťou alebo činnosťou v oblasti sociálneho zabezpečenia vrátane poskytovania služieb a dodania tovaru uskutočňovaných domovmi dôchodcov, subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo inými subjektmi, ktoré dotknutý členský štát uznáva za subjekty sociálnej povahy;
…
i)      vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, odbornú prípravu alebo rekvalifikáciu vrátane poskytovania služieb a dodania tovaru, ktoré s nimi úzko súvisia, subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a majú takéto ciele alebo inými subjektmi, ktorých ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné;
…
n)      určité kultúrne služby, ako aj dodanie tovaru úzko súvisiaceho s týmito službami, poskytované subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo inými kultúrnymi zariadeniami uznanými dotknutým členským štátom;
o)      poskytovanie služieb a dodanie tovaru subjektmi, ktorých činnosti sú oslobodené od dane na základe ustanovení písmen b), g),… i)… a n) v súvislosti s podujatiami usporiadanými na účel vyzbierania finančných prostriedkov použitých výhradne na ich vlastnú činnosť pod podmienkou, že takéto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže;
…
2.      Na účely odseku 1 písmena o) môžu členské štáty zaviesť akékoľvek potrebné obmedzenia predovšetkým v súvislosti s počtom takýchto podujatí alebo s výškou vyzbieraných prostriedkov, ktoré možno oslobodiť od dane.“
Článok 134 smernice 2006/112, obsiahnutý v tej istej kapitole, stanovuje:
„Dodanie tovaru a poskytovanie služieb nie sú oslobodené od dane v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b), g),… i)… a n) v týchto prípadoch:
a)      ak nie sú nevyhnutné pre uskutočnenie transakcií oslobodených od dane;
b)      ak ich hlavným cieľom je, aby dotknutý subjekt získal dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností podliehajúcich DPH.“

Medzinárodná právna úprava
Doplnkový protokol k Európskemu rámcovému dohovoru o cezhraničnej spolupráci medzi územnými celkami alebo orgánmi, uzavretý 9. novembra 1995 v rámci Rady Európy, má podporovať a rozvíjať túto spoluprácu v pohraničných oblastiach, najmä tým, že územné celky alebo orgány vytvárajú orgány cezhraničnej spolupráce, bežne nazývané „euroregióny“.
Podľa článku 4 ods. 2 tohto protokolu tieto orgány vykonávajú právomoci, ktoré im boli priznané územnými celkami alebo orgánmi, v súlade so svojím poslaním a spôsobom ustanoveným v štátnom práve.

Vnútroštátna právna úprava
Podľa § 11 zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting) z 28. júna 1968 (
Staatsblad
1968, č. 329):
„1.      Za podmienok, ktoré budú stanovené nariadením orgánu verejnej správy, sú od dane oslobodené:
…
c)      starostlivosť poskytovaná osobám umiestneným v ústavoch, ako aj všetky činnosti úzko súvisiace s touto starostlivosťou, najmä poskytovanie jedál a nápojov, liekov a obväzov;
…
f)      dodanie tovaru a poskytovanie služieb sociálnej a kultúrnej povahy určených nariadením orgánu verejnej správy pod podmienkou, že zdaniteľná osoba nemá za cieľ dosiahnutie zisku a že nedochádza k vážnemu narušeniu hospodárskej súťaže vo vzťahu k zdaniteľným osobám sledujúcim dosahovanie zisku;
g)      1°      lekárska starostlivosť poskytovaná pri výkone lekárskych a zdravotníckych povolaní upravených zákonom o jednotlivých zdravotníckych povolaniach (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg) alebo na jeho základe, ako aj lekárska starostlivosť poskytovaná psychológmi;…;
2°      služby uvedené v § 2 ods. 1 písm. a) až e) a písm. h) rozhodnutia o právach na starostlivosť [na základe všeobecného zákona o osobitných nákladoch na zdravotnú starostlivosť] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) poskytované osobám, o ktorých bolo v správe vypracovanej na základe všeobecného zákona o osobitných nákladoch na zdravotnú starostlivosť zistené, že sú odkázané na starostlivosť uvedenú v písm. a) až e) a písm. h), ako aj pomoc v domácnosti v zmysle zákona o sociálnej pomoci (Wet maatschappelijke ondersteuning) poskytovaná osobám, o ktorých bolo v súlade s týmto zákonom zistené, že sú odkázané na túto pomoc. …;
…
o)      poskytovanie:
1°      vzdelávania, vrátane úzko súvisiaceho poskytovania služieb a dodania tovaru, vzdelávacími inštitúciami určenými právnymi predpismi o vzdelávaní alebo na ich základe, na ktoré sa podľa právnych predpisov vzťahuje štátna školská inšpekcia alebo iný dohľad vykonávaný ministrom zodpovedným za otázky daného vzdelávania;
2°      vzdelávania určeného nariadením orgánu verejnej správy, vrátane s ním úzko súvisiaceho poskytovania služieb a dodania tovaru,…;
…
2.      Úzko súvisiace dodanie tovaru a poskytovanie služieb v zmysle úvodnej časti odseku 1 písm.… o) bodov 1° a 2°… je vylúčené z oslobodenia:
a)      keď nie je nevyhnutné na vykonávanie oslobodených činností;
b)      keď jeho hlavným cieľom je, aby inštitúcia získala dodatočné príjmy prostredníctvom výkonu činností, ktoré priamo konkurujú činnostiam obchodných spoločností podliehajúcim dani.“
Rozhodnutím zo 14. marca 2007, nazvaným „Daň z pridanej hodnoty: Poskytnutie zamestnancov“ (č. CPP 2007/347M,
Staatscourant
2007, č. 57, ďalej len „rozhodnutie z roku 2007“), štátny tajomník ministerstva financií stanovil pravidlá, ktoré sa uplatňujú na poskytnutie zamestnancov v niektorých osobitných odvetviach. Toto rozhodnutie znie takto:
„1.      Úvod
Toto rozhodnutie sa týka uplatňovania zákona na poskytnutie zamestnancov. Táto služba je v zásade predmetom DPH. V určitých situáciách som považoval za vhodné nevyberať DPH. Tieto situácie sú opísané v tomto rozhodnutí. Ak sa DPH podľa tohto rozhodnutia nevyberá, nemožno si uplatňovať nárok na odpočet dane na vstupe.
…
2.      Všeobecné ustanovenia
V tomto rozhodnutí sa poskytnutím zamestnancov rozumie situácia, v ktorej zamestnávateľ poskytuje pracovníka inému zamestnávateľovi na výkon činností pod jeho dohľadom alebo vedením. V tomto prípade hovoríme okrem iného o dočasnom pridelení, zapožičaní zamestnancov, poskytnutí, atď. Skutočnosť, že pracovník má špecifické odborné znalosti, bez ohľadu na to, či sú spojené s pracovnými povinnosťami súvisiacimi s jeho zamestnaním, nevylučuje, že môže vykonávať činnosti pod dohľadom alebo vedením iného zamestnávateľa.…
3.      Poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví
3.1.      Všeobecné ustanovenia
Poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví môže byť oslobodené od DPH, ak sú splnené tieto podmienky:
a)      Zamestnanci musia byť poskytnutí prevádzkovateľovi (subjektu) uvedenému v prílohe B pod písmenom b) alebo uznanému inšpektorom ako subjekt so sociálnym alebo kultúrnym poslaním (písm. c) prílohy B).
b)      Poskytnutie musí mať štrukturálnu povahu, čo musí byť zrejmé z pracovnej zmluvy, ktorú pracovník uzavrel s formálnym zamestnávateľom. Táto zmluva musí byť v zásade uzavretá na neurčitý čas. V prípade pracovnej zmluvy na dobu určitú musí byť možné z existujúcich skutočností a okolností vyvodiť, že úmyslom tak pracovníka, ako aj zamestnávateľa bolo, aby po uplynutí dohodnutej doby došlo k zmene zmluvy uzavretej na dobu určitú na zmluvu uzavretú na neurčitý čas.
c)      Subjekt alebo subjekty, v ktorých bude pracovník skutočne vykonávať svoju činnosť, sa musia plne zúčastniť na postupe prijatia tohto pracovníka do zamestnania. Táto podmienka neplatí pre prípady, v ktorých je pracovník po tom, čo najprv istý čas pracoval iba pre formálneho zamestnávateľa, štrukturálne poskytnutý inému subjektu na časť alebo v celom rozsahu dostupného pracovného času.
d)      Pracovník musí v zásade vykonávať svoju činnosť v subjekte uvedenom v pracovnej zmluve. Plnenie môže byť oslobodené od DPH aj vtedy, keď pracovník pracuje vo viac ako jednom subjekte, pod podmienkou, že štrukturálne pracuje pre tieto iné subjekty, ktoré musia byť uvedené v zmluve. Poskytnutie pracovníka však nemôže byť oslobodené od DPH, keď tento pracovník pracuje v rôznych subjektoch vždy počas relatívne krátkeho času.
e)      Na dotknutého pracovníka sa musí uplatňovať kolektívna pracovná zmluva, ktorá sa vzťahuje na subjekt alebo na subjekty, v ktorých pracovník skutočne vykonáva svoju činnosť.
f)      Odplata za poskytnutie musí byť obmedzená na hrubé mzdové náklady na dotknutého pracovníka alebo pracovníkov. Výpočet primeranej odplaty za práce spojené s činnosťou ako formálny zamestnávateľ nebráni oslobodeniu plnenia od DPH. Poskytnutie zamestnancov však nemožno vykonávať na účel dosiahnutia zisku, ani z neho dosahovať zisk. Príležitostný prevádzkový prebytok nemá priamo za následok výber DPH.
g)      Keď vzťah medzi subjektom, ktorý poskytuje zamestnancov (poskytovateľ) a subjektom, v ktorom títo zamestnanci skutočne vykonávajú svoju činnosť (vypožičiavateľ), skončí, zodpovedá vypožičiavateľ za dôsledky, ktoré má ukončenie tohto vzťahu na existujúcu pracovnú zmluvu alebo zmluvy uzavreté medzi poskytovateľom a osobami, ktoré vykonávali činnosť u vypožičiavateľa až do dátumu ukončenia vzťahu.…
Podstatou podmienok uvedených pod písmenami b) až g) je, aby mal vypožičiavateľ z hmotnoprávneho hľadiska postavenie zamestnávateľa, ako to naznačuje hlavne podmienka pod písmenom g), podľa ktorej musí vypožičiavateľ zodpovedať za finančné dôsledky ukončenia vypožičania zamestnancov. V praxi sa zdá, že keď je táto podmienka splnená, sú spravidla splnené aj ostatné [podmienky upravené pod písmenami b) až f)]… Keď vypožičiavateľ nenesie zodpovednosť za dôsledky, ktoré má alebo môže mať… na ukončenie vypožičania zamestnancov, je veľká pravdepodobnosť, že dochádza k narušeniu hospodárskej súťaže vo vzťahu ku komerčným pracovným agentúram. Nesplnenie podmienky uvedenej pod písmenom g) má teda automaticky za následok, že poskytnutie zamestnancov je predmetom DPH.
…
4.      Poskytnutie zamestnancov v odvetví zdravotníctva
4.1.      Všeobecné ustanovenia
Poskytnutie zamestnancov v odvetví zdravotníctva môže byť pri splnení určitých podmienok oslobodené od DPH. Tieto podmienky sú v súhrne rovnaké ako podmienky, ktoré sa uplatňujú v sociálno‑kultúrnom odvetví. Podmienky uvedené pod písmenami b), c), d), f) a g) v bode 3.1 tohto rozhodnutia sa uplatňujú aj na poskytnutie zamestnancov v odvetví zdravotníctva. Okrem týchto podmienok sa uplatňujú aj tieto podmienky:
a)      zamestnancov musí poskytnúť prevádzkovateľ, ktorý v prípade svojich hlavných činností môže uplatňovať nárok na oslobodenie od dane upravené v § 11 ods. 1 písm. c) alebo g) zákona [o DPH];
b)      zamestnanci musia byť poskytnutí prevádzkovateľovi, ktorý si v prípade služieb, pre ktoré sú dotknutí zamestnanci pridelení, môže uplatňovať nárok na oslobodenie od dane upravené v § 11 ods. 1 písm. c), f), g) alebo o) zákona [o DPH];
c)      na dotknutého pracovníka sa musí vzťahovať kolektívna pracovná zmluva alebo všeobecný štatút, ktoré sa uplatňujú na subjekty/prevádzkovateľov, ktorí si môžu uplatňovať nárok na oslobodenie od dane upravené v § 11 ods. 1 písm. c), f), g) alebo o) zákona [o DPH].
Pokiaľ ide o podstatu a pôsobnosť uvedených podmienok, odkazujem na posledný odsek bodu 3.1 tohto rozhodnutia.
…
5.      Poskytnutie zamestnancov v odvetví vzdelávania
Dočasné pridelenie pedagogických pracovníkov za odplatu je službou, ktorá je predmetom DPH. V určitých situáciách však možno upustiť od výberu DPH z poskytnutia zamestnancov v odvetví vzdelávania. Toto oslobodenie je možné, ak sú splnené určité podmienky.…
5.1.      Poskytnutie vedeckých zamestnancov
Vzájomné poskytnutie vedeckých zamestnancov vedeckými vzdelávacími inštitúciami môže byť pri splnení určitých podmienok oslobodené od DPH. Tieto podmienky sú v súhrne rovnaké ako podmienky, ktoré sa uplatňujú na oslobodenie od DPH priznané pre poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví. Podmienky uvedené pod písmenami b), c), d), f) a g) v bode 3.1 tohto rozhodnutia sa teda uplatňujú aj na vzájomné poskytnutie vedeckých zamestnancov vedeckými vzdelávacími inštitúciami. Okrem týchto podmienok sa uplatňujú aj tieto podmienky:
a)      zamestnancov musí poskytnúť prevádzkovateľ, ktorý v prípade svojich hlavných činností môže uplatňovať nárok na oslobodenie od dane upravené v § 11 ods. 1 písm. o) zákona [o DPH];
b)      zamestnanci musia byť poskytnutí prevádzkovateľovi, ktorý si v prípade služieb, pre ktoré sú dotknutí zamestnanci pridelení, môže uplatňovať nárok na oslobodenie od dane upravené v § 11 ods. 1 písm. o) zákona [o DPH];
c)      na dotknutého pracovníka sa musí vzťahovať kolektívna pracovná zmluva alebo všeobecný štatút, ktoré sa uplatňujú na subjekty/prevádzkovateľov, ktorí si môžu uplatňovať nárok na oslobodenie od dane upravené v § 11 ods. 1 písm. o) zákona [o DPH]. …
5.2.      Činnosti pedagogických pracovníkov v odborových organizáciách
… Vzdelávacie inštitúcie, ktoré prijímajú zamestnancov na zastupovanie zamestnancov dočasne uvoľnených na výkon činností v odborovej organizácii, môžu uplatňovať nárok na náhradu nákladov spojených s týmito zastupujúcimi zamestnancami. V takejto situácii vzdelávacia inštitúcia neplatí žiadnu DPH z platby, ktorú prijme v súvislosti s (dočasným) zamestnávaním zastupujúcich zamestnancov. Toto pravidlo sa neuplatní v prípade, keď vzdelávacia inštitúcia prijme platbu nezávisle od (dočasného) zastupovania svojho zamestnanca. V takomto prípade musí dotknutá inštitúcia z prijatej platby zaplatiť DPH.
6.      Poskytnutie zamestnancov subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom ‚euroregiónom‘
Na podporu cezhraničnej spolupráce na regionálnej úrovni [Európska únia] prijala rámcovú dohodu, na základe ktorej Holandsko uzavrelo dohody o spolupráci s Belgickom a Nemeckom. …
V súčasnosti existuje viacero štruktúrovaných foriem spolupráce. Činnosti týchto partnerstiev (ďalej označovaných ako ‚euroregióny‘) sa týkajú okrem iného cestovného ruchu, voľného času, hospodárstva, cestnej dopravy, kultúry a všeobecného blaha.… Organizácia a štruktúra euroregiónov sú rôzne. Niektoré euroregióny majú neformálnu povahu. Iné majú postavenie súkromnoprávneho subjektu. Ďalšie euroregióny sú organizáciami, ktoré sa riadia verejným právom alebo majú úmysel sa nimi stať.
Tak ako právnické osoby, ktoré sa riadia verejným právom, aj cezhraničné verejné subjekty môžu menovať úradníkov alebo môžu prijímať zamestnancov do zamestnania podľa predpisov súkromného práva, pričom hlavným pravidlom je, že na každého zamestnanca sa uplatní právo krajiny, v ktorej má verejný subjekt svoje sídlo. Pre holandských zamestnancov pracujúcich pre euroregión, ktorého sídlo sa nachádza v Belgicku alebo v Nemecku, to má za následok problémy týkajúce sa ich právneho postavenia (sociálne zabezpečenie podľa belgického alebo nemeckého práva, prerušenie nadobúdania práv na dôchodok, atď.). Tieto problémy možno vyriešiť aj prostredníctvom poskytovania zamestnancov.
Vo vyššie opísaných situáciách sa prikláňam k oslobodeniu poskytovania zamestnancov od DPH. Toto oslobodenie je možné priznať pod podmienkou, že poskytnutie zamestnancov má štrukturálnu povahu a že dotknutý euroregión hmotnoprávne koná ako zamestnávateľ. Tieto podmienky sú splnené:
a)      keď pracovnoprávny vzťah s formálnym zamestnávateľom alebo menovanie týmto zamestnávateľom platí na neurčitý čas;
b)      keď sa euroregión, v ktorom bude pracovník alebo úradník vykonávať svoju činnosť zúčastňuje (alebo zúčastnil) na postupe prijatia tejto osoby;
c)      keď pracovník vykonáva svoju činnosť pre euroregión, ktorý musí byť presne uvedený v pracovnej zmluve s formálnym zamestnávateľom;
d)      keď je odplata za poskytnutie obmedzená na hrubé mzdové náklady na dotknutých pracovníkov alebo úradníkov;
e)      a keď je euroregión zodpovedný za dôsledky ukončenia vzťahu medzi subjektom verejného práva, ktorý poskytuje zamestnancov a euroregiónom.… Tu uvedená zodpovednosť sa týka finančných dôsledkov, ktoré ukončenie uvedeného vzťahu bude mať pre euroregión.…
…
8.      Podpora pracovnej mobility
8.1.      Podpora pracovnej mobility zamestnancov subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom
Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, čoraz viac podporujú mobilitu svojich zamestnancov tým, že za odplatu poskytujú niektorých svojich pracovníkov inej organizácii, v ktorej títo pracovníci môžu získať nové vedomosti a ďalšiu prax.
Poskytnutie zamestnancov v rámci podpory pracovnej mobility subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, pre ktoré je podpora pracovnej mobility neoddeliteľnou súčasťou ich personálnej politiky, má osobitnú povahu. Z tohto dôvodu schvaľujem oslobodenie tejto praxe od DPH za určitých podmienok:
a)      K poskytnutiu musí dôjsť v rámci opatrení, ktoré majú podporiť pracovnú mobilitu a sú určené pre všetkých pracovníkov dotknutého subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom.
b)      Poskytnutie musí byť zaznamenané v písomnej dohode medzi subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, ktorý poskytuje zamestnancov, a dotknutým príjemcom. Písomná dohoda musí spresňovať:
(1)      že ide o poskytnutie v rámci podpory pracovnej mobility;
(2)      obdobie poskytnutia. Oslobodenie sa prizná iba vtedy, ak toto obdobie nepresahuje dvanásť mesiacov.
c)      Pred poskytnutím museli dotknutí pracovníci skutočne pracovať v subjekte, ktorý sa spravuje verejným právom, počas nepretržitého obdobia najmenej troch rokov.
d)      Každého pracovníka možno poskytnúť najviac dvakrát. Poskytnutie je oslobodené od dane iba vtedy, ak dotknutý pracovník nie je druhýkrát poskytnutý do tej istej organizácie.
e)      Každé pracovné miesto, ktoré sa dočasne uvoľní v subjekte, ktorý sa spravuje verejným právom, ktorý v rámci podpory pracovnej mobility, poskytuje zamestnancov, musí v zásade zostať ‚neobsadené‘. …
f)      Subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom a poskytuje zamestnancov v rámci podpory pracovnej mobility, je povinný po určitej dobe opäť prijať do svojej služby poskytnuté osoby v prípade, ak si to želajú.
g)      Odplata za poskytnutie musí byť obmedzená na hrubé mzdové náklady na dotknutých pracovníkov. Započítanie prirážky (na všeobecné výdavky) subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, bráni oslobodeniu od dane.
Oslobodenie od DPH sa uplatňuje iba počas prvých dvanástich mesiacov poskytnutia. Ak po uplynutí tejto doby tie isté zmluvné strany uzavrú novú zmluvu, podľa ktorej je dotknutý pracovník znovu poskytnutý za tých istých podmienok na obdobie najviac jedného roka, je potrebné účtovať DPH. Ak sa neskôr ukáže, že poskytnutie trvalo dlhšie ako dohodnuté obdobie najviac dvanástich mesiacov, schválené oslobodenie od DPH sa neuplatní. V takom prípade musí subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, zaplatiť DPH za celé obdobie poskytnutia (teda aj za prvých dvanásť mesiacov).
8.2.      Podpora mobility pedagogických pracovníkov
Každé poskytnutie:
a)      v rámci podpory pracovnej mobility,
b)      ktoré sa týka osôb vykonávajúcich činnosť v odvetví vzdelávania (ďalej len ‚pedagogickí pracovníci‘),
c)      ale netýka sa pracovníkov subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom,
je oslobodené od DPH, ak sú splnené podmienky definované v bode 8.1 písm. a) až g).
…“

Konanie pred podaním žaloby
Komisia zaslala 23. októbra 2007 Holandskému kráľovstvu podľa článku 226 ES výzvu, v ktorej uviedla, že ustanovenia obsiahnuté v rozhodnutí z roku 2007 sa zdajú byť nezlučiteľné s článkom 2 ods. 1 písm. c) a článkami 13, 24 a 132 smernice 2006/112 v rozsahu, v akom oslobodzujú od DPH poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania, ako aj poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility.
Holandské kráľovstvo odpovedalo na túto výzvu listom z 18. februára 2008. Vo svojej odpovedi vysvetlilo, že článok 132 smernice 2006/112 a ním sledovaný cieľ nechávajú dostatočný priestor na to, aby umožnili oslobodiť od DPH vzájomné poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania v prípadoch opísaných v tomto rozhodnutí z roku 2007. Akýkoľvek iný výklad by podľa jeho názoru spôsobil zvýšenie nákladov, ktoré by mohlo obmedziť dostupnosť zdravotnej starostlivosti a vzdelávania. Pokiaľ ide o poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“, Holandské kráľovstvo uviedlo, že začlenenie do verejnoprávnych vzťahov je také, že je odôvodnené domnievať sa, že dotknuté obce a provincie konajú v tejto oblasti ako orgány verejnej moci.
Keďže Komisia nebola spokojná s touto odpoveďou, 27. júna 2008 zaslala Holandskému kráľovstvu odôvodnené stanovisko.
Listom z 28. augusta 2008 Holandské kráľovstvo odpovedalo na toto stanovisko, pričom trvalo na svojich tvrdeniach a vyzvalo Komisiu, aby zmenila svoje posúdenie.
Keďže Komisia nebola spokojná s odpoveďou poskytnutou týmto členským štátom, rozhodla podať prejednávanú žalobu.

O žalobe
Zo žaloby Komisie vyplýva, že proti Holandskému kráľovstvu uplatňuje dva žalobné dôvody. Prvý žalobný dôvod je v podstate založený na porušení článku 132 smernice 2006/112 z dôvodu, že tento členský štát oslobodzuje od DPH poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania. Druhý žalobný dôvod je v podstate založený na porušení článku 13 tejto smernice z dôvodu, že uvedený štát nezdaňuje DPH prípady, keď subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, poskytujú zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility.
Na úvod treba uviesť, že Holandské kráľovstvo vyslovuje poľutovanie nad tým, že Komisia v žalobe iba opakuje znenie odôvodneného stanoviska bez zohľadnenia tvrdení uvedených v odpovedi na toto stanovisko. Komisia tým ignorovala jeden zo základných cieľov konania pred podaním žaloby, ktorým je vymedziť spor na účely prípadného podania žaloby na Súdny dvor.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že cieľom konania pred podaním žaloby je poskytnúť členskému štátu možnosť splniť si povinnosti, ktoré mu vyplývajú z práva Únie, alebo sa účinne brániť proti výhradám formulovaným Komisiou. Riadny priebeh konania pred podaním žaloby vytvára základnú záruku nielen ochrany práv dotknutého členského štátu, ale aj zabezpečenia toho, že predmetom prípadného súdneho konania bude jasne vymedzený spor (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 13. decembra 2001, Komisia/Francúzsko, C‑1/00, Zb. s. I‑9989, bod 53).
Konanie pred podaním žaloby tak sleduje tieto tri ciele: umožniť členskému štátu ukončiť prípadné porušenie, umožniť tomuto členskému štátu vykonať jeho právo na obhajobu a vymedziť predmet sporu na účely prípadného podania žaloby na Súdny dvor (rozsudok z 10. decembra 2002, Komisia/Írsko, C‑362/01, Zb. s. I‑11433, bod 18).
V prejednávanej veci však nie je sporné, že Komisia neznemožnila Holandskému kráľovstvu ukončiť uvádzané porušenie a neporušila jeho právo na obhajobu.
Pokiaľ ide o okolnosť, že Komisia vo svojej žalobe nezohľadnila pripomienky tohto členského štátu v odpovedi na odôvodnené stanovisko, aj keby bola táto okolnosť preukázaná, nemá žiaden vplyv na vymedzenie predmetu sporu, keďže ako vyplýva z bodu 17 tohto rozsudku, Holandské kráľovstvo vo svojej odpovedi na odôvodnené stanovisko v podstate trvalo na tvrdeniach uvedených v jeho odpovedi na výzvu (pozri analogicky rozsudok Komisia/Írsko, už citovaný, bod 20).
Za týchto okolností treba preskúmať dôvodnosť nesplnenia povinnosti uvádzaného Komisiou.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry v konaní o žalobe pre nesplnenie povinnosti podľa článku 226 ES prináleží Komisii, aby preukázala existenciu tohto nesplnenia povinnosti. Práve Komisia totiž musí Súdnemu dvoru predložiť dôkazy nevyhnutné na to, aby preveril existenciu tohto nesplnenia, pričom sa nemôže opierať o nijaké domnienky (pozri najmä rozsudky z 12. septembra 2000, Komisia/Holandsko, C‑408/97, Zb. s. I‑6417, bod 15, a z 29. októbra 2009, Komisia/Fínsko, C‑246/08, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 52).

O prvom žalobnom dôvode založenom na porušení článku 132 smernice 2006/112 týkajúcom sa oslobodenia od DPH, ktoré sa uplatňuje na poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania
Argumentácia účastníkov konania
Komisia tvrdí, že poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania, a v tomto poslednom odvetví vrátane poskytnutia zamestnancov v rámci pracovnej mobility, musí podliehať dani podľa článkov 2, 9 a 24 smernice 2006/112 a že oslobodenia od dane upravené v článku 132 ods. 1 písm. b), c), g), i) a n) sa na toto poskytovanie služieb nevzťahujú.
Pokiaľ ide o poskytnutie zamestnancov v odvetví vzdelávania, Komisia tvrdí, že ho nemožno považovať za plnenie „úzko súvisiace“ so vzdelávaním, na ktoré by sa preto podľa článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 vzťahoval ten istý daňový režim ako na hlavné plnenie. Z judikatúry Súdneho dvora, najmä z rozsudku z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, Zb. s. I‑6229, bod 24), totiž vyplýva, že službu možno považovať za plnenie vedľajšie k hlavnému plneniu vtedy, ak nepredstavuje účel sám osebe, ale prostriedok na využitie hlavného plnenia za najlepších podmienok. Zdá sa však, to nie je prípad holandskej právnej úpravy. V skutočnosti poskytnutie zamestnancov predstavuje hlavné plnenie a služby vzdelávania majú vedľajšiu povahu. Účel rozhodnutia z roku 2007 je napokon preukázaný jeho názvom „Poskytnutie zamestnancov“.
V tejto súvislosti Komisia uvádza, že na rozdiel od situácie vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok zo 14. júna 2007, Horizon College (C‑434/05, Zb. s. I‑4793), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že poskytnutie zamestnancov v odvetví vzdelávania možno považovať za úzko súvisiace so vzdelávaním, poskytnutie zamestnancov opísané v holandskej právnej úprave sa netýka dočasného poskytnutia, ale na základe podmienok stanovených v rozhodnutí z roku 2007 má štrukturálnu povahu. Hoci je pravda, že otázka, ktorá vznikla v uvedenej veci, sa obmedzovala na dočasné poskytovanie vzdelávania, argumentácia Súdneho dvora ide ďalej. Z odôvodnenia tohto rozsudku totiž podľa Komisie vyplýva, že na štrukturálne poskytnutie zamestnancov sa nevzťahujú oslobodenia od dane upravené v článku 132 smernice 2006/112 vzhľadom na to, že tak štrukturálna povaha plnenia, ako aj jeho dĺžka, menia povahu tohto plnenia. Keďže plnenie, ktoré nie je štrukturálne a má obmedzenú dĺžku trvania, možno považovať za vedľajšie plnenie, štrukturálne dlhodobé plnenie treba považovať za hlavné plnenie.
Komisia okrem toho zdôrazňuje, že druhá podmienka definovaná Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Horizon College, podľa ktorej poskytnutie zamestnancov musí mať takú povahu alebo byť takého druhu, že by bez takejto služby nebolo možné zaručiť, aby poskytovanie vzdelávania užívateľskými zariadeniami malo rovnakú hodnotu, sa nenachádza v holandskej právnej úprave.
Podľa Komisie táto analýza obdobne platí pre poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví a v odvetví zdravotníctva. Okrem toho, pokiaľ ide o osobitnú otázku poskytnutia pedagogických pracovníkov v rámci podpory pracovnej mobility, z rozhodnutia z roku 2007 vyplýva, že toto poskytnutie je predovšetkým nástrojom riadenia ľudských zdrojov a nie prostriedkom na zabezpečenie najlepšieho možného vzdelávania. Hlavným cieľom je teda podpora pracovnej mobility.
Holandské kráľovstvo vysvetľuje, že v sociálno‑kultúrnom odvetví, ktoré zahŕňa iba „sociálnu starostlivosť alebo činnosť v oblasti sociálneho zabezpečenia“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. g) smernice 2006/112, s vylúčením kultúrnych služieb, ako aj v odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania, si inštitúcie často pomáhajú navzájom, a to aj pri uspokojovaní personálnych potrieb. Táto pomoc môže mať dočasnú povahu, ako to bolo v už citovanom rozsudku Horizon College, alebo štrukturálnejšiu povahu, čo je hlavne prípad, keď dve inštitúcie spoločne prijímajú zamestnancov. Výhodou takého štrukturálneho vzťahu je to, že z formálneho hľadiska má pracovník iba jedného zamestnávateľa, čo ho chráni pred ťažkosťami, ktoré by pre neho vyplývali z viacerých paralelných pracovnoprávnych vzťahov.
Holandské kráľovstvo sa domnieva, že tieto poskytnutia zamestnancov úzko súvisia so zodpovedajúcimi hlavnými plneniami. V už citovanom rozsudku Horizon College tak Súdny dvor rozhodol, že dočasné poskytnutie zamestnancov vzdelávacou inštitúciou inej vzdelávacej inštitúcii nie je účelom samým osebe, ale prostriedkom na zabezpečenie toho, aby hlavné plnenie, teda poskytovanie vzdelávania vzdelávacou inštitúciou, ktorá si vypožičiava zamestnancov, bolo poskytované za najlepších podmienok.
Hoci sa podľa Holandského kráľovstva Komisia zjavne domnieva, že toto odôvodnenie sa neuplatní v prípade, keď nie sú zamestnanci poskytovaní dočasne, ale štrukturálne, napriek tomu nespresňuje, v akom ohľade táto štrukturálna povaha mení plnenie do tej miery, že už nejde o vedľajšie plnenie, ale o samostatné hlavné plnenie. Je však povinnosťou Komisie poskytnúť Súdnemu dvoru informácie nevyhnutné na to, aby mohol určiť, či si Holandské kráľovstvo skutočne nesplnilo svoje povinnosti. Komisia však neuviedla žiadnu právnu alebo skutkovú okolnosť, ktorá by mohla odôvodniť tvrdenie, že štrukturálne poskytnutie zamestnancov nie je prostriedkom na zabezpečenie toho, aby hlavné plnenie bolo poskytnuté za najlepších podmienok. Žalobu alebo prinajmenšom túto jej časť treba preto zamietnuť pre porušenie povinnosti odôvodnenia.
Podľa názoru Holandského kráľovstva sa odôvodnenie Súdneho dvora v už citovanom rozsudku Horizon College neobmedzuje iba na dočasné poskytnutie zamestnancov, ale platí aj pre štrukturálne poskytnutie. V tomto rozsudku totiž Súdny dvor neformuloval žiadnu podmienku týkajúcu sa trvania poskytnutia zamestnancov. Hoci Súdny dvor odkázal na dočasné poskytovanie vzdelávania, je to iba preto, že skutkový stav v tejto veci sa skutočne týkal dočasného poskytnutia zamestnancov. Z tohto rozsudku vyplýva iba to, že na to, aby poskytnutie zamestnancov upravené v rozhodnutí z roku 2007 predstavovalo vedľajšie plnenie, musí byť prostriedkom na zabezpečenie toho, že hlavné plnenie je poskytované za najlepších podmienok.
Holandské kráľovstvo sa však domnieva, že štrukturálne poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví vzdelávania a odvetví zdravotníctva, spĺňa túto podmienku. Tak napríklad v odvetví vzdelávania je také poskytnutie zamestnancov vhodným prostriedkom na prilákanie a udržanie dobrých pedagógov. Na zaručenie kontinuity a tým aj kvality vzdelávania je preto dôležité, aby študentov mohol učiť ten istý pedagóg po určitý čas. Je totiž zjavné, že dlhodobejšie poskytnutie zamestnancov prispieva k tomu, aby bolo hlavné plnenie poskytované za najlepších podmienok viac ako ich poskytnutie počas krátkeho obdobia. Názov rozhodnutia z roku 2007 je v tejto súvislosti irelevantný, keďže tento názov iba odkazuje na činnosť, pre ktorú sú formulované pravidlá uplatňovania DPH.
Holandské kráľovstvo navyše uvádza, že ani počas tohto konania, ani počas konania pred podaním žaloby Komisia netvrdila, že oslobodenia od dane preskúmavané v rámci tohto žalobného dôvodu môžu mať za následok narušenie hospodárskej súťaže. Holandské orgány napokon počas tohto konania nedostali žiadnu sťažnosť alebo akýkoľvek iný signál, ktoré by naznačovali takéto narušenie hospodárskej súťaže.
Holandské kráľovstvo napokon poznamenáva, že dotknuté štrukturálne poskytnutia zamestnancov sú nevyhnutné aj na uskutočnenie hlavných plnení oslobodených od dane. Tieto formy poskytnutia zamestnancov majú totiž takú povahu alebo sú toho druhu, že bez tejto služby by nič neumožňovalo zaručiť, aby hlavné plnenie poskytované dotknutou inštitúciou malo rovnakú hodnotu. Oslobodenia od dane upravené v rozhodnutí z roku 2007 teda spĺňajú podmienku uvedenú v článku 134 smernice 2006/112, podľa ktorej musia byť služby nevyhnutné na uskutočnenie transakcií oslobodených od dane. Komisia netvrdila, a už vôbec nepreukázala, že to tak nie je.
Posúdenie Súdnym dvorom
Podľa znenia svojej žaloby Komisia prostredníctvom prejednávaného žalobného dôvodu tvrdí, že na poskytnutie zamestnancov upravené rozhodnutím z roku 2007 v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania, a v tomto poslednom odvetví vrátane poskytnutia zamestnancov v rámci podpory pracovnej mobility, sa nemôžu vzťahovať oslobodenia od DPH upravené v článku 132 ods. 1 písm. b), c), g), i) a n) smernice 2006/112, a že uvedené poskytnutie zamestnancov preto musí byť predmetom DPH podľa článku 2 ods. 1 písm. c), článku 9 a článku 24 ods. 1 tejto smernice.
Na preukázanie dôvodnosti tohto žalobného dôvodu, a teda preukázanie údajného nesplnenia povinnosti, ktorého sa v tomto ohľade dopustilo Holandské kráľovstvo, Komisia uvádza jediné tvrdenie, podľa ktorého sa nemožno domnievať, že na uvedené prípady poskytnutia zamestnancov sa vzťahuje pojem „úzko súvisiace“ transakcie v zmysle ustanovení článku 132 ods. 1 smernice 2006/112.
Z toho vyplýva, že prejednávaný žalobný dôvod Komisie sa týka výlučne toho, či prípady poskytnutia zamestnancov upravené rozhodnutím z roku 2007 v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania, a v tomto poslednom odvetví vrátane poskytnutia zamestnancov v rámci podpory pracovnej mobility, predstavujú „úzko súvisiace“ transakcie v zmysle relevantných ustanovení uvedeného článku 132 ods. 1.
V tejto súvislosti treba na úvod uviesť, že článok 132 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112, uvádzaný Komisiou na podporu uvedeného žalobného dôvodu, ktorý sa týka „poskytovania zdravotnej starostlivosti“, neobsahuje výraz „úzko súvisiaca“ transakcia, o ktorý Komisia opiera tento žalobný dôvod, a že Komisia neuviedla žiadne iné konkrétne tvrdenie alebo skutočnosť, aby preukázala, že uvedené ustanovenie je relevantné na účely preukázania údajného nesplnenia povinnosti v rámci tohto žalobného dôvodu.
Z článku 38 ods. 1 písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho dvora a judikatúry k tomuto článku však vyplýva, že každý návrh na začatie konania musí označiť predmet konania a zhrnutie dôvodov a že toto označenie musí byť dostatočne jasné a presné, aby umožnilo žalovanému pripraviť si svoju obhajobu a Súdnemu dvoru vykonávať preskúmanie. Z toho vyplýva, že podstatné skutkové a právne okolnosti, na ktorých je žaloba založená, musia koherentným a zrozumiteľným spôsobom vyplynúť už z textu samotnej žaloby a že žalobné návrhy musia byť formulované jednoznačne, aby Súdny dvor nerozhodol nad rámec návrhov alebo neopomenul rozhodnúť o niektorom žalobnom dôvode (pozri rozsudky z 26. apríla 2007, Komisia/Fínsko, C‑195/04, Zb. s. I‑3351, bod 22 a citovanú judikatúru, ako aj z 21. februára 2008, Komisia/Taliansko, C‑412/04, Zb. s. I‑619, bod 103).
Okrem toho, pokiaľ ide o článok 132 ods. 1 písm. n) smernice 2006/112, rovnako uvádzaný Komisiou na podporu prvého žalobného dôvodu, treba poznamenať, že Holandské kráľovstvo vo svojom vyjadrení k žalobe spresnilo, pričom Komisia to v tomto ohľade nespochybnila, že sociálno‑kultúrne odvetvie, na ktoré sa vzťahuje rozhodnutie z roku 2007, treba chápať tak, že odkazuje iba na „sociálnu starostlivosť alebo činnosť v oblasti sociálneho zabezpečenia“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. g) tejto smernice a nie na „kultúrne služby“ v zmysle písm. n) uvedeného odseku 1.
Za týchto okolností treba na účely posúdenia dôvodnosti prvého žalobného dôvodu preskúmať iba to, či Komisia vo svojej žalobe preukázala, že na poskytnutie zamestnancov upravené rozhodnutím z roku 2007 v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania sa nevzťahuje pojem „úzko súvisiaca“ transakcia v zmysle ustanovení článku 132 ods. 1 písm. b), g) a i) smernice 2006/112.
Smernica 2006/112 stanovuje pre DPH veľmi širokú pôsobnosť zahŕňajúcu všetky ekonomické činnosti výrobcu, obchodníka alebo poskytovateľa služieb. Článok 132 tejto smernice však oslobodzuje od DPH určité činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. októbra 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Zb. s. I‑7821, bod 15, ako aj z 28. januára 2010, Eulitz, C‑473/08, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 24).
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že z judikatúry k článku 13 A ods. 1 šiestej smernice, ktorého ustanovenia zodpovedajú ustanoveniam článku 132 ods. 1 smernice 2006/112, vyplýva, že cieľom tohto ustanovenia je oslobodenie určitých činností vykonávaných vo všeobecnom záujme od DPH. Toto oslobodenie sa však netýka všetkých činností vo všeobecnom záujme, ale len tých, ktoré sú v ňom vymenované a veľmi podrobne opísané (pozri už citované rozsudky Horizon College, bod 14 a citovanú judikatúru, ako aj Eulitz, bod 26).
Z tej istej judikatúry vyplýva, že oslobodenia upravené v článku 132 smernice 2006/112 predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktorých cieľom je zabrániť rozdielnostiam pri uplatňovaní režimu DPH v jednotlivých členských štátoch (pozri v tomto zmysle už citované rozsudky Horizon College, bod 15 a citovanú judikatúru, ako aj Eulitz, bod 25).
Výrazy použité na označenie týchto oslobodení sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za odplatu. Výklad týchto výrazov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Toto pravidlo doslovného výkladu preto neznamená, že by sa výrazy použité na definovanie oslobodení uvedených v článku 132 smernice 2006/112 mali vykladať spôsobom, ktorý by ich zbavoval ich účinkov (pozri v tomto zmysle rozsudky Horizon College, už citovaný, bod 16 a citovanú judikatúru; z 19. novembra 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 25, ako aj Eulitz, už citovaný, bod 27).
Článok 132 ods. 1 písm. b), g) a i) smernice 2006/112 neobsahuje žiadnu definíciu v ňom uvedených pojmov „úzko súvisiacich“ transakcií. Zo samotného znenia dotknutých ustanovení uvedeného článku 132 však vyplýva, že tieto pojmy sa nevzťahujú na poskytovanie služieb, ktoré nemajú žiadnu súvislosť s „hospitalizáciou a zdravotnou starostlivosťou“, „sociálnou starostlivosťou alebo činnosťou v oblasti sociálneho zabezpečenia“, ako aj so „vzdelávaním detí a mládeže, školským alebo univerzitným vzdelávaním, odbornou prípravou alebo rekvalifikáciou“. Služby teda možno považovať za „úzko súvisiace“ s týmito poslednými uvedenými službami iba vtedy, keď sú skutočne poskytované ako vedľajšie plnenie k týmto službám, ktoré predstavujú hlavné plnenie (pozri v tomto zmysle rozsudok Horizon College, už citovaný, body 27 a 28, ako aj citovanú judikatúru).
Z judikatúry vyplýva, že plnenie možno považovať za plnenie vedľajšie k hlavnému plneniu vtedy, ak nepredstavuje účel sám osebe, ale prostriedok na využitie hlavnej služby za najlepších podmienok (pozri v tomto zmysle rozsudky Madgett a Baldwin, už citovaný, bod 24; z 25. februára 1999, CPP, C‑349/96, Zb. s. I‑973, bod 30; zo 6. novembra 2003, Dornier, C‑45/01, Zb. s. I‑12911, bod 34, ako aj Horizon College, už citovaný, bod 29).
Pokiaľ ide o poskytnutie zamestnancov v odvetví vzdelávania, Súdny dvor tak v bode 30 už citovaného rozsudku Horizon College rozhodol, že ako tvrdila Komisia vo veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, poskytnutie učiteľa jedným vzdelávacím zariadením na výkon práce k inému vzdelávaciemu zariadeniu, aby tam dočasne zabezpečoval vzdelávanie na zodpovednosť tohto iného vzdelávacieho zariadenia, je plnením, ktoré v zásade možno označiť za „poskytnutie služby, ktorá úzko súvisí so vzdelávaním“ v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice, keďže v prípade dočasného nedostatku učiteľov v určitých vzdelávacích zariadeniach poskytnutie kvalifikovaných učiteľov zamestnaných v iných zariadeniach na výkon práce k zariadeniam s dočasným nedostatkom učiteľov umožňuje, aby užívateľské zariadenia poskytovali študentom vzdelanie za najlepších podmienok.
V prejednávanej žalobe však Komisia tvrdí, že poskytnutie zamestnancov upravené rozhodnutím z roku 2007 v odvetví vzdelávania nemožno považovať za také plnenie „úzko súvisiace“ so vzdelávaním poskytovaným užívateľskými subjektmi, pretože na rozdiel od situácie v už citovanom rozsudku Horizon College uvedené poskytnutie musí mať podľa podmienok stanovených týmto rozhodnutím v jeho bode 3 ods. 1 písm. b) štrukturálnu a nie dočasnú povahu. V takomto prípade nemožno podľa Komisie poskytnutie zamestnancov považovať za „vedľajšie plnenie“ v zmysle relevantných ustanovení článku 132 ods. 1 smernice 2006/112, ale naopak predstavuje účel sám osebe, a preto je samotné hlavným plnením. Okrem toho, keďže rozhodnutie z roku 2007 obsahuje vo svojom bode 4 ods. 1 a bode 5 ods. 1 rovnakú štrukturálnu požiadavku aj v prípade poskytnutia zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví a v odvetí zdravotníctva, uplatní sa rovnaká analýza obdobne aj na tieto prípady poskytnutia zamestnancov.
V tejto súvislosti treba uviesť, že hoci sa už citovaný rozsudok Horizon College skutočne týkal prípadu dočasného poskytnutia zamestnancov, dočasná alebo štrukturálna povaha takého poskytnutia zamestnancov nemôže sama osebe určiť, či ho možno považovať za „úzko súvisiacu“ transakciu v zmysle ustanovení článku 132 ods. 1 písm. b), g) a i) smernice 2006/112. V súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 51 tohto rozsudku, a ako Súdny dvor výslovne rozhodol v bodoch 29 a 30 už citovaného rozsudku Horizon College, totiž treba na tento účel preskúmať iba to, či uvedené poskytnutie nepredstavuje účel sám osebe, ale prostriedok na využívanie hlavnej služby za najlepších podmienok.
Na podporu svojej argumentácie, podľa ktorej poskytnutie zamestnancov upravené rozhodnutím z roku 2007 v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania nepredstavuje takú „úzko súvisiacu“ transakciu, však Komisia iba zdôrazňuje jeho štrukturálnu povahu, ktorá podľa nej nevyhnutne znamená, že takéto poskytnutie nemožno v žiadnom prípade považovať za plnenie vedľajšie k hlavnému plneniu.
Komisia však nepredkladá žiaden konkrétny dôkaz, aby preukázala, prečo také štrukturálne poskytnutie zamestnancov, aké upravuje rozhodnutie z roku 2007 v dotknutých odvetviach, predstavuje účel sám osebe a nie prostriedok na využívanie hlavnej služby za najlepších podmienok. Komisia vo svojej žalobe v tejto súvislosti iba uvádza, že sa „zdá“, že poskytnutie zamestnancov v odvetví vzdelávania predstavuje účel sám osebe. V súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 26 tohto rozsudku, však práve Komisii prináleží preukázať údajné nesplnenie povinnosti, pričom sa nemôže opierať o nijaké domnienky.
Naopak Holandské kráľovstvo vo svojich písomných podaniach podrobne vysvetlilo dôvody, pre ktoré podľa jeho názoru štrukturálne poskytnutie zamestnancov upravené rozhodnutím z roku 2007 v sociálno‑kultúrnom odvetví, odvetví zdravotníctva a odvetví vzdelávania umožňuje zaručiť, že hlavná služba je poskytovaná za najlepších podmienok. Predovšetkým, ako vyplýva z bodov 32 a 36 tohto rozsudku, Holandské kráľovstvo v tejto súvislosti zdôraznilo, že toto poskytnutie zamestnancov umožňuje subjektom vykonávajúcim činnosť v týchto odvetviach, aby si pomáhali navzájom v oblasti personálnych potrieb, a predstavuje vhodný prostriedok na prilákanie a udržanie kvalitných zamestnancov, čím zaručuje kontinuitu, a teda kvalitu sociálnej starostlivosti a činnosti v oblasti sociálneho zabezpečenia, zdravotníckych služieb a vzdelávacích služieb. Treba uviesť, že Komisia vo svojej replike nevyvrátila, ani sa nepokúsila vyvrátiť tieto vysvetlenia.
Je pravda, že pokiaľ ide o poskytovanie pedagógov v rámci podpory pracovnej mobility, ktoré je predmetom osobitných pravidiel v rozhodnutí z roku 2007, Komisia vo svojej žalobe tvrdila, že ide hlavne o nástroj riadenia ľudských zdrojov a nie prostriedok na zabezpečenie najlepšieho možného vzdelávania, takže ho treba považovať za hlavný cieľ.
Treba však konštatovať, že na podporu tohto tvrdenia Komisia iba uvádza, že tento cieľ „vyplýva“ z uvedeného rozhodnutia, pričom toto tvrdenie nijako nepodložila a predovšetkým nevysvetlila, prečo také poskytnutie zamestnancov medzi vzdelávacími inštitúciami nemôže umožňovať, aby bolo vzdelávanie poskytované za najlepších podmienok, a to napriek tomu, že Holandské kráľovstvo presvedčivo zdôrazňuje, že poskytnutie zamestnancov v odvetví vzdelávania prispieva k zaručeniu jeho kvality a že článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 sa výslovne týka transakcií úzko súvisiacich so „vzdelávaním“ a s „rekvalifikáciou“.
Z toho vyplýva, že Komisia nepredložila dôkaz, že poskytnutie zamestnancov upravené rozhodnutím z roku 2007 v dotknutých odvetviach predstavuje účel sám osebe, a nie prostriedok na využívanie hlavnej služby za najlepších podmienok.
Je pravda, že v bodoch 34 až 43 a 46 už citovaného rozsudku Horizon College Súdny dvor spresnil, že uplatnenie oslobodenia od dane na poskytnutie zamestnancov ako transakciu „úzko súvisiacu“ v tomto prípade so vzdelávaním je v každom prípade závislé od troch podmienok, ktoré sa čiastočne premietajú do článkov 132 a 134 smernice 2006/112, a ktorými sú v podstate po prvé, že tak toto hlavné plnenie, ako aj poskytnutie zamestnancov, ktoré s ním úzko súvisí, sú uskutočňované subjektmi uvedenými v článku 132 ods. 1 písm. i) tejto smernice, po druhé, že uvedené poskytnutie má takú povahu alebo je toho druhu, že bez takejto služby by nebolo možné zaručiť, aby vzdelávanie poskytované užívateľským zariadením, čiže vzdelávanie, ktoré využívajú jeho študenti, malo rovnakú hodnotu, a po tretie, že také poskytnutie zamestnancov nie je určené hlavne na získanie dodatočných príjmov prostredníctvom uskutočnenia transakcie, ktorá priamo konkuruje obchodným spoločnostiam podliehajúcim DPH.
Komisia sa však ani neusilovala preukázať, že tieto tri podmienky nie sú splnené v prípade poskytnutia zamestnancov upraveného rozhodnutím z roku 2007 v odvetví vzdelávania. Okrem toho, hoci sa Komisia domnieva, že tieto podmienky sa uplatňujú obdobne na poskytnutie zamestnancov v sociálno‑kultúrnom odvetví a v odvetví zdravotníctva, neusilovala sa preukázať, že uvedené podmienky neboli splnené ani v týchto prípadoch.
Je pravda, že druhá podmienka uvedená Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Horizon College sa výslovne nenachádza v texte rozhodnutia z roku 2007. Vzhľadom na vysvetlenia poskytnuté Holandským kráľovstvom, uvedené v bode 57 tohto rozsudku, však táto skutočnosť nemôže ako taká stačiť na preukázanie toho, že poskytnutie zamestnancov upravené touto právnou úpravou v dotknutých odvetviach nemá takú povahu alebo nie je toho druhu, že bez takejto služby by nebolo možné zaručiť, aby plnenie poskytované užívateľským zariadením malo rovnakú hodnotu.
Z uvedeného vyplýva, že prvý žalobný dôvod treba zamietnuť ako nedôvodný.

O druhom žalobnom dôvode založenom na porušení článku 13 smernice 2006/112 týkajúcom sa nezdanenia poskytnutia zamestnancov subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility, daňou z pridanej hodnoty
Argumentácia účastníkov konania
Komisia tvrdí, že subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, ktoré poskytujú zamestnancov v rámci podpory pracovnej mobility a „euroregiónom“, treba považovať za zdaniteľné osoby, na ktoré sa teda nevzťahuje článok 13 smernice 2006/112.
Komisia v tejto súvislosti pripomína, opierajúc sa najmä o rozsudok z 12. septembra 2000, Komisia/Francúzsko (C‑276/97, Zb. s. I‑6251, bod 40), že z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že nezdanenie subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, závisí predovšetkým od spôsobu, akým sa vykonávajú činnosti, pričom činnosťami vykonávanými v postavení orgánov verejnej moci sú činnosti vykonávané týmito subjektmi v rámci právneho režimu, ktorý je pre nich osobitný, s výnimkou činností, ktoré vykonávajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromné hospodárske subjekty, a že v súlade s tým, čo bolo rozhodnuté v rozsudku zo 14. decembra 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, Zb. s. I‑11435, bod 21), treba na tento účel vychádzať z analýzy podmienok upravených vnútroštátnym právom pre výkon danej činnosti.
Podľa Komisie táto analýza holandskej právnej úpravy ju vedie k záveru, že nezdanenie subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, v prípadoch poskytnutia zamestnancov uvedených v tomto prípade, nie je v súlade s článkom 13 smernice 2006/112. Z dôvodu, že nezdanenie závisí od spôsobu, akým sa činnosti vykonávajú, skutočnosť, že vzťah medzi poskytnutým úradníkom a dotknutými obcami sa riadi predpismi verejného práva automaticky neznamená, že uvedené obce poskytujú týchto úradníkov ako orgány verejnej moci. Vysoký počet pracovných agentúr v Európe jasne preukazuje, že na poskytnutie zamestnancov sa vzťahujú aj súkromnoprávne predpisy.
Komisia okrem toho uvádza, že „absolútne nie je presvedčená“, že podmienky, od ktorých podľa rozhodnutia z roku 2007 závisí nezdanenie poskytnutia zamestnancov „euroregiónu“, umožňujú zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže. Neuplatnenie DPH na jeden segment trhu poskytovania zamestnancov totiž predstavuje riziko narušenia hospodárskej súťaže, pretože zvyšok trhu nemôže toto oslobodenie využiť. Navyše z rozsudku zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, Zb. s. I‑7203, body 63 a 64), vyplýva, že relevantné je aj ovplyvnenie potenciálnej hospodárskej súťaže.
Pokiaľ ide v prvom rade o poskytnutie zamestnancov v rámci podpory pracovnej mobility, Holandské kráľovstvo sa domnieva, že Komisia nevysvetlila dôvod, prečo sa na toto poskytnutie nevzťahuje článok 13 smernice 2006/112. Nezdanenie tohto poskytnutia zamestnancov však závisí od iných podmienok, ako sa uplatňujú na „euroregióny“. Žalobu alebo prinajmenšom túto časť žaloby preto treba zamietnuť pre porušenie povinnosti odôvodnenia.
Holandské kráľovstvo v každom prípade tvrdí, že k poskytnutiu zamestnancov dochádza v postavení orgánu verejnej moci preto, lebo poskytnutý úradník pokračuje v tomto rámci v plnení úloh orgánu verejnej moci a preto, lebo rozhodnutie z roku 2007 podmieňuje toto poskytnutie zamestnancov osobitnými podmienkami, ktoré sa neuplatňujú na súkromné subjekty a ktorých cieľom je zaručiť, že nezdanené môžu byť iba poskytnutia zamestnancov, ktoré majú skutočne umožniť úradníkovi, aby získal vedomosti a prax v inom subjekte, ktorý sa spravuje verejným právom.
Holandské kráľovstvo sa okrem toho domnieva, že Komisia netvrdila a už vôbec nepreukázala, že dotknuté nezdanenie môže mať za následok narušenie hospodárskej súťaže. Toto poskytnutie zamestnancov sa však nevykonáva na uspokojenie dopytu po zamestnancoch, ktorý by prípadne mohli uspokojiť súkromné hospodárske subjekty, akými sú pracovné agentúry, pretože dôvodom jeho existencie je zabezpečiť, aby zamestnanci orgánu, ktorý sa spravuje verejným právom, získali v inom subjekte vedomosti a prax, ktoré budú môcť následne využiť vo svojej vlastnej inštitúcii.
Pokiaľ ide v druhom rade o poskytnutie zamestnancov subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, „euroregiónom“, Holandské kráľovstvo tvrdí, že Komisia nepreukazuje ani to, že dotknuté činnosti nie sú vykonávané v postavení orgánu verejnej moci, ani to, že ich nezdanenie má za následok narušenie hospodárskej súťaže. Žalobu preto treba z tohto dôvodu zamietnuť.
Holandské kráľovstvo sa v každom prípade domnieva, že poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“ je činnosťou vykonávanou v postavení orgánov verejnej moci. V súlade s doplnkovým protokolom k Európskemu rámcovému dohovoru o cezhraničnej spolupráci medzi územnými celkami alebo orgánmi totiž vnútroštátne orgány verejnej pomoci na tento účel poskytujú vnútroštátnych úradníkov orgánu cezhraničnej spolupráce, aby v ňom plnili úlohy verejnej moci, ktoré vnútroštátne orgány delegovali na tento orgán. Toto poskytnutie úradníkov teda nemá uspokojovať personálne potreby, ale predstavuje významný prostriedok na umožnenie spolupráce daných územných celkov alebo orgánov v rámci „euroregiónov“ a na zabezpečenie ich príspevku k rozvoju verejnoprávnych úloh, ktoré sú týmto „euroregiónom“ zverené. Navyše nezdanené poskytnutie zamestnancov závisí od iných právnych podmienok, ktoré sa neuplatňujú na súkromné hospodárske subjekty.
Okrem toho, pokiaľ ide o podmienku nenarušenia hospodárskej súťaže, Holandské kráľovstvo zdôrazňuje, že rozhodnutie z roku 2007 obsahuje prísne podmienky, ktoré majú zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže a že dotknuté poskytnutia zamestnancov nekonkurujú poskytovaniu zamestnancov súkromnými subjektmi, akými sú pracovné agentúry, pretože sa týkajú poskytnutia konkrétnych zamestnancov obcou „euroregiónom“ s cieľom aktívne sa podieľať na spolupráci v rámci týchto „euroregiónov“. Prijatie nových zamestnancov cestou pracovných agentúr nie je možnosťou, ktorá by umožňovala uspokojiť túto potrebu. Pokiaľ ide o riziko potenciálneho narušenie hospodárskej súťaže, Komisia neuvádza žiadny právny alebo skutkový údaj, z ktorého by vyplývalo, že oslobodené činnosti skutočne alebo potenciálne, v zmysle reálnej možnosti, konkurujú súkromným hospodárskym subjektom.
Posúdenie Súdnym dvorom
Prostredníctvom prejednávaného žalobného dôvodu Komisia tvrdí, že na poskytnutie zamestnancov subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility, aké je upravené rozhodnutím z roku 2007, sa nevzťahuje režim nezdanenia upravený v článku 13 ods. 1 smernice 2006/112, keďže subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, neposkytujú zamestnancov „ako orgány verejnej moci“ v zmysle prvého pododseku tohto ustanovenia a keďže takéto nezdanenie by v každom prípade „viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže“ v zmysle druhého pododseku toho istého ustanovenia. Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, poskytujúce zamestnancov, treba teda považovať za „zdaniteľné osoby“ v zmysle článku 9 tejto smernice, a preto uvedené poskytnutia zamestnancov musia podliehať DPH podľa článku 2 ods. 1 písm. c) a článku 24 ods. 1 uvedenej smernice.
V tejto súvislosti treba na úvod pripomenúť, že ako vyplýva zo štruktúry a účelu smernice 2006/112, ako aj miesta článku 13 tejto smernice v spoločnom systéme DPH zavedenom šiestou smernicou, každá ekonomická činnosť je v zásade zdaniteľná. Vo všeobecnosti a v súlade s článkom 2 ods. 1 smernice 2006/112 podliehajú DPH služby poskytované za protihodnotu, vrátane služieb poskytovaných subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom. Články 9 a 13 smernice 2006/112 tak priznávajú DPH veľmi širokú pôsobnosť (pozri v tomto zmysle rozsudky Isle of Wight Council a i., už citovaný, body 25 až 28 a 38, ako aj zo 16. júla 2009, Komisia/Írsko, C‑554/07, bod 39).
Ako výnimka z tohto všeobecného pravidla však niektoré činnosti ekonomickej povahy nepodliehajú DPH. Jedna takáto výnimka je upravená v článku 13 ods. 1 prvom pododseku smernice 2006/112, podľa ktorého činnosti vykonávané subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, konajúcimi ako orgány verejnej moci, nepodliehajú tejto dani. Aj keď však tieto subjekty vykonávajú takúto činnosť ako orgány verejnej moci, treba ich najmä v súlade s článkom 13 ods. 1 druhým pododsekom smernice 2006/112 považovať za zdaniteľné osoby, pokiaľ by ich nezdanenie viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže (pozri v tomto zmysle rozsudky Isle of Wight Council a i., už citovaný, body 30 a 31, ako aj zo 4. júna 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, body 62 a 63).
V prejednávanej veci treba teda v prvom rade preskúmať, či Komisia preukázala, že poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility, upravené rozhodnutím z roku 2007, nevykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, „ako orgány verejnej moci“ v zmysle prvého pododseku článku 13 ods. 1 smernice 2006/112. V prípade zápornej odpovede bude treba v druhom rade overiť, či Komisia preukázala, že nezdanenie týchto subjektov DPH by „viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže“ v zmysle druhého pododseku uvedeného článku 13 ods. 1.
Pokiaľ ide v prvom rade o článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112, Súdny dvor mnohokrát rozhodol, že na uplatnenie tohto ustanovenia sa vyžaduje, aby boli kumulatívne splnené dve podmienky, a to výkon činností subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, a výkon činnosti v postavení orgánu verejnej moci (pozri v tomto zmysle už citované rozsudky Isle of Wight Council a i., bod 19 a citovanú judikatúru, ako aj Komisia/Írsko, už citovaný, bod 41).
V tejto súvislosti treba uviesť že Komisia vo svojej žalobe nepoprela, že poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility, upravené rozhodnutím z roku 2007, vykonávajú „subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112.
Za týchto okolností treba preskúmať, či Komisia preukázala, že tieto subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, neposkytujú zamestnancov v postavení „orgánu verejnej moci“ v zmysle toho istého ustanovenia.
V tejto súvislosti z judikatúry k článku 4 ods. 5 prvému pododseku šiestej smernice, ktorého obsah zodpovedá článku 13 ods. 1 prvému pododseku smernice 2006/112, vyplýva, že tieto ustanovenia zohľadňujú situáciu, v ktorej subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v postavení verejnoprávnych subjektov vykonávajú v rámci právneho režimu, ktorý je pre nich osobitný, činnosti alebo transakcie, pri ktorých im môžu konkurovať aj súkromné subjekty v režime súkromného práva alebo na základe koncesií. Naproti tomu keď tieto subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, konajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromné hospodárske subjekty, nemožno sa domnievať, že vykonávajú tieto činnosti alebo transakcie „ako orgány verejnej moci“ (pozri najmä rozsudky zo 17. októbra 1989, Comune di Carpaneto Piacentino a i., 231/87 a 129/88, Zb. s. 3233, bod 16, ako aj z 8. júna 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Zb. s. I‑4999, bod 24).
Treba však uviesť, že Komisia na podporu svojej argumentácie v tomto ohľade vo svojej žalobe iba pripomína túto judikatúru Súdneho dvora, pričom ju nijako neuplatňuje na dotknutú holandskú právnu úpravu tým, že by preukazovala alebo sa aspoň pokúsila preukázať, že subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, ktoré poskytujú zamestnancov „euroregiónom“ alebo v rámci podpory pracovnej mobility podľa rozhodnutia z roku 2007, konajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromný hospodársky subjekt v zmysle judikatúry Súdneho dvora (pozri analogicky rozsudok Komisia/Holandsko, už citovaný, bod 37).
V tejto súvislosti je irelevantná okolnosť, krátko spomenutá Komisiou, že v Európe existuje množstvo súkromných subjektov, ako sú napríklad pracovné agentúry, ktoré poskytujú zamestnancov v rámci predpisov súkromného práva. Takáto okolnosť totiž nijako nepreukazuje, že poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility upravené rozhodnutím z roku 2007 vykonávajú dotknuté subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, za rovnakých právnych podmienok ako tieto súkromné hospodárske subjekty a nie v rámci právneho režimu, ktorý je pre nich osobitný, ale potvrdzuje nanajvýš to, že činnosti vykonávané takýmito subjektmi v postavení „orgánov verejnej moci“ môžu konkurovať súkromným subjektom vykonávajúcim svoju činnosť podľa režimu súkromného práva.
Okrem toho treba uviesť, že ako vyplýva z bodov 70 a 73 tohto rozsudku, Holandské kráľovstvo vo svojich písomných podaniach podrobne vysvetlilo a zdôvodnilo, prečo dotknuté subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, poskytujú zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility v postavení orgánov verejnej moci.
Tento členský štát v tejto súvislosti predovšetkým zdôraznil, že rozhodnutie z roku 2007, ako vyplýva z jeho znenia, podmieňuje toto poskytnutie zamestnancov osobitnými podmienkami, ktoré sa neuplatňujú na súkromné subjekty a ktorých cieľom je, pokiaľ ide o podporu pracovnej mobility, zaručiť, že iba poskytnutia zamestnancov, ktoré majú umožniť úradníkovi, aby získal vedomosti a prax v inom subjekte, ktorý sa spravuje verejným právom, môžu byť nezdanené DPH.
Holandské kráľovstvo tiež vysvetlilo, že poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“ nie je určené na uspokojenie personálnych potrieb, ale je iba dôležitým prostriedkom, ktorý má umožniť zúčastneným obciam a provinciám spolupracovať v rámci „euroregiónov“ a prispieť k rozvoju verejnoprávnych úloh zverených týmto „euroregiónom“.
Komisia nevyvrátila a dokonca sa ani nepokúsila vyvrátiť tieto vysvetlenia, ktoré čiastočne vyplývajú už zo samotného textu rozhodnutia z roku 2007.
V dôsledku toho treba konštatovať, že Komisia nepredložila Súdnemu dvoru informácie, ktoré by mu umožnili preukázať existenciu údajného nesplnenia povinnosti so zreteľom na podmienku výkonu činnosti v postavení „orgánov verejnej moci“ v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112.
Pokiaľ ide v druhom rade o článok 13 ods. 1 druhý pododsek smernice 2006/112, treba pripomenúť, že podľa tohto ustanovenia treba subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, konajúci v postavení orgánu verejnej moci, považovať za „zdaniteľnú osobu“, ak by jeho nezdanenie mohlo viesť k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže. Ide tak o prípad subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, vykonávajúcich činnosti, ktoré môžu konkurenčne vykonávať aj súkromné hospodárske subjekty. Cieľom je zabezpečiť, aby uvedené hospodárske subjekty neboli znevýhodnené tým, že podliehajú dani, kým subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, dani nepodliehajú (pozri v tomto zmysle rozsudok Comune di Carpaneto Piacentino a i., už citovaný, bod 22).
V tejto súvislosti Súdny dvor najmä spresnil, že závažné narušenia hospodárskej súťaže, ku ktorým by viedlo nezdanenie subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, konajúcich ako orgány verejnej moci, treba posúdiť vzhľadom na predmetnú činnosť ako takú bez toho, aby sa toto posúdenie týkalo konkrétneho trhu, a tiež nielen vzhľadom na aktuálnu hospodársku súťaž, ale aj vzhľadom na potenciálnu hospodársku súťaž, pokiaľ je možnosť súkromného subjektu vstúpiť na relevantný trh skutočná a nie čisto hypotetická (pozri v tomto zmysle rozsudok Isle of Wight Council a i., už citovaný, body 53 a 65).
V tejto súvislosti však treba uviesť, že Komisia vo svojej žalobe uvádza iba to, že „absolútne nie je presvedčená“, že podmienky, ktoré podľa holandskej právnej úpravy sprevádzajú nezdanenie DPH, umožňujú zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže. Nepredkladá však žiaden dôkaz na podporu tohto tvrdenia, predovšetkým s cieľom preukázať, že údajná možnosť narušenia hospodárskej súťaže s činnosťami vykonávanými súkromnými subjektmi, akými sú napríklad pracovné agentúry, nie je iba teoretická, ale je skutočná (pozri analogicky rozsudok z 8. marca 2001, Komisia/Portugalsko, C‑276/98, Zb. s. I‑1699, bod 28).
Naopak, ako vyplýva z bodov 71 a 74 tohto rozsudku, Holandské kráľovstvo vo svojich písomných podaniach podrobne vysvetlilo a zdôvodnilo, prečo poskytnutie zamestnancov „euroregiónom“ a v rámci podpory pracovnej mobility, upravené rozhodnutím z roku 2007, nemožno považovať za konkurujúce poskytovaniu zamestnancov súkromnými subjektmi. Tento členský štát predovšetkým v tejto súvislosti tvrdil v podstate to, že vzhľadom na špecifickosť potrieb, ktoré sa majú uspokojiť v rámci uvedeného poskytnutia zamestnancov, prijímanie zamestnancov súkromnou cestou nie je mysliteľnou možnosťou. Komisia nevyvrátila, ani sa nepokúsila vyvrátiť tieto vysvetlenia.
V dôsledku toho treba konštatovať, že Komisia nepredložila Súdnemu dvoru informácie, ktoré by mu umožnili preukázať existenciu údajného nesplnenia povinnosti so zreteľom na podmienku existencie „značného narušenia hospodárskej súťaže“ v zmysle článku 13 ods. 1 druhého pododseku smernice 2006/112.
Za týchto okolností treba druhý žalobný dôvod zamietnuť ako nedôvodný.
Vzhľadom na všetko, čo bolo uvedené, treba zamietnuť žalobu v celom rozsahu.

O trovách
Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Holandské kráľovstvo navrhlo zaviazať Komisiu na náhradu trov konania a Komisia nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Európska komisia je povinná nahradiť trovy konania.
Podpisy
*
Jazyk konania: holandčina.