CELEX: 62004CJ0513
Podatek dochodowy
Dywidendy
Podatek od dywidendy z tytułu udziałów w spółkach z siedzibą w innym państwie członkowskim
Brak możliwości zaliczenia w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby podatku dochodowego zapłaconego u źródła w innym państwie członkowskim

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 73 B ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy M. Kerckhaertem i B. Morres (zwanymi dalej „małżeństwem Kerckhaert–Mores”)
a Gewestelijke Directie Antwerpen I (zwaną dalej „belgijskim organem podatkowym”) dotyczącego odmowy przez ten organ zaliczenia
temu małżeństwu kwoty zryczałtowanego podatku zapłaconego za granicą w wysokości 15% przewidzianej w art. 19 część A ust. 1
zdanie drugie umowy pomiędzy Belgią a Francją z dnia 10 marca 1964 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustanawiającej
zasady wzajemnej pomocy administracyjnej i prawnej w dziedzinie podatków dochodowych zmienionej załącznikiem z dnia 15 lutego
1971 r. (zwanej dalej „umową francusko–belgijską”).

Belgijskie ustawodawstwo podatkowe

Kodeks podatków dochodowych
Na podstawie art. 171 ust. 3 code des impôts sur les revenus (kodeksu podatków dochodowych, zwanego dalej „kodeksem podatków”),
dywidendy są opodatkowane według stawki 25%.
Artykuł 187 kodeksu podatków przewidywał pierwotnie, że w zakresie dochodów osiąganych z akcji lub udziałów i zainwestowanego
kapitału, które zostały opodatkowane za granicą podatkiem dochodowym, podatkiem od osób prawnych lub podatkiem od osób mających
miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, podatek pomniejszany był najpierw o zryczałtowaną kwotę podatku zapłaconego
za granicą.
W następstwie zmian ustawodawstwa, osoby fizyczne nie mogą już ubiegać się o dokonanie takiego zaliczenia na poczet podatku
w przypadku pobierania dywidendy od spółki mającej siedzibę w innym państwie, wypłaconej z dochodów, które już zostały opodatkowane
w tym państwie podatkiem dochodowym, co skutkuje tym, że dochody te podlegają podatkowi u źródła, a także podatkowi w wysokości
25% przewidzianemu w art. 171 ust. 3 kodeksu podatków.

Umowa francusko-belgijska
Celem umowy francusko–belgijskiej jest w szczególności unikanie przypadków podwójnego opodatkowania w zakresie poboru podatku
dochodowego ponoszonego przez jedną i tę samą osobę we Francji i w Belgii.
W art. 15 ust. 3 umowa stanowi, że:
„Dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę we Francji, które dawałyby prawo do zaliczenia na poczet podatku, gdyby
zostały otrzymane przez rezydentów francuskich, w przypadku ich wypłacenia osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Belgii
również rodzą prawo do takiego zaliczenia na podatek po potrąceniu podatku u źródła obliczonego według stawki 150% od dywidendy
brutto, na którą składa się dywidenda przeznaczona do wypłaty powiększona o zaliczkę na poczet podatku”.
Zgodnie z art. 19 część A ust. 1 umowy, w sytuacji gdy dywidenda jest wypłacana przez spółkę mającą siedzibę we Francji na
rzecz rezydenta belgijskiego, który nie jest spółką będącą podatnikiem podatku od spółek, a dywidenda została rzeczywiście
opodatkowana we Francji podatkiem u źródła, podatek należny w Belgii od ich wartości netto po potrąceniu podatku francuskiego,
zostanie zmniejszony, po pierwsze, o zaliczkę na podatek od dochodów z majątku ruchomego (précompte mobilier), oraz po drugie,
o podlegającą odliczeniu zryczałtowaną kwotę podatku zapłaconego za granicą na warunkach określonych przez ustawodawstwo belgijskie,
przy czym kwota ta nie może być niższa niż 15% wartości netto tej dywidendy.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Zamieszkałe w Belgii małżeństwo Kerckhaert–Morres otrzymało w latach 1995 i 1996 dywidendy z mającej siedzibę we Francji spółki
Eurofers SARL.
Część otrzymanych kwot odpowiadała kwocie zaliczenia na poczet podatku, w wysokości 50% wypłaconej dywidendy, przyznanego
przez francuskie organy podatkowe na podstawie art. 15 ust. 3 umowy francusko–belgijskiej z tytułu wyrównania podatku od spółek.
Zgodnie z tym przepisem zaliczenie na poczet podatku jest traktowane jako dochód z dywidendy. Dywidendy brutto zostały opodatkowane
we Francji poprzez potrącenie podatku dochodowego u źródła w wysokości 15%.
Małżeństwo Kerckhaert-Morres zadeklarowało, iż otrzymało od spółki Eurofers SARL kwotę 34 566 204 BEF (856 873,81 euro) oraz
kwotę 7 173 702 BEF (177 831,43 euro) odpowiednio z tytułu dochodów za lata 1995 i 1996. W deklaracji o osiągniętych dochodach
wnieśli o zastosowanie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 19 część A ust. 1 umowy francusko–belgijskiej, odpowiadającej
francuskiemu podatkowi u źródła.
Z uwagi na zniesienie przez ustawodawcę belgijskiego tej ulgi podatkowej, ich wniosek został oddalony.
Twierdząc, że odmowa przyznania spornej w postępowaniu przed sądem krajowym ulgi podatkowej spowodowała, że pochodzące z Francji
dywidendy poddane zostały dotkliwszemu obciążeniu podatkowemu niż to, które stosowane jest wobec dywidend spółek mających
siedzibę w Belgii, małżeństwo Kerckhaert–Morres powołując się w szczególności na naruszenie art. 73 B ust. 1 traktatu wniosło
skargę do Rechtbank van eerste aanleg te Gent w celu stwierdzenia nieważności decyzji belgijskiego organu podatkowego oddalającej
ich wniosek.
Uznawszy, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga wykładni prawa wspólnotowego, Rechtbank van eerste aanleg te
Gent postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 56 ust. 1 WE (art. 73 B ust. 1 traktatu WE w chwili, gdy miały miejsce okoliczności leżące u podstaw sporu) należy
interpretować w ten sposób, że zabronione jest ograniczenie, wynikające z przepisu ustawodawstwa państwa członkowskiego (w
tym przypadku Belgii) dotyczącego podatku dochodowego, poddające tej samej, jednolitej stawce podatkowej otrzymywane przez
akcjonariusza zarówno dywidendy z akcji spółek zarejestrowanych w tym państwie członkowskim, jak również dywidendy z akcji
spółek niezarejestrowanych w tym państwie członkowskim, bez przyznania jednakże, w odniesieniu do dywidend z akcji spółek
niezarejestrowanych w tym państwie członkowskim, możliwości zaliczenia podatku u źródła nałożonego w tym innym państwie członkowskim?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatki bezpośrednie należą wprawdzie do kompetencji
państw członkowskich, muszą one jednak wykonywać ją, przestrzegając prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki z dnia
11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493, pkt 16; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen,
Rec. str. I‑4071, pkt 32; z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229, pkt 21; z dnia
15 lipca 2004 r. w sprawie C‑315/02 Lenz, Zb.Orz. str. I‑7063, pkt 19, z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02, Manninen,
Zb.Orz. str. I‑7477, pkt 19).
W wyżej powołanych wyrokach w sprawach Verkooijen, Lenz i Manninen Trybunał stwierdził, że sporne ustawodawstwo państw członkowskich
ustanowiło odmienne traktowanie dochodów z dywidend pochodzących ze spółek mających siedzibę w państwie miejsca zamieszkania
danego podatnika i dochodów osiąganych z dywidend pochodzących ze spółek mających swoją siedzibę w innym państwie członkowskim,
odmawiając osobom pobierającym ostatnie z wymienionych dywidend korzyści podatkowych przyznanych innym podatnikom. Stwierdziwszy,
że sytuacja podatników pobierających dywidendy w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim nie różni się w sposób
obiektywny od sytuacji podatników pobierających dywidendy w spółkach mających siedzibę w państwie, którego podatnicy ci są
rezydentami, Trybunał stwierdził, że sporne ustawodawstwa stanowiły przeszkodę dla ustanowionych w traktacie swobód.
W przeciwieństwie do stanowiska popieranego przez małżeństwo Kerckhaert–Morres, sprawa przed sądem krajowym różni się jednak
od spraw zakończonych powołanymi wyżej wyrokami, ponieważ belgijskie ustawodawstwo podatkowe nie dokonuje jakiegokolwiek rozróżnienia
na dywidendy ze spółek mających siedzibę w Belgii i dywidendy ze spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim, zostają
one bowiem zgodnie z prawem belgijskim obciążone jednakową 25% stawką podatku dochodowego.
Ponadto nie można przyjąć argumentu, zgodnie z którym sytuacja akcjonariuszy mających miejsce zamieszkania w Belgii różni
się w niniejszej sprawie w zależności od tego, czy otrzymują dywidendy od spółki mającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim,
czy też od spółki mającej siedzibę w innym państwie, w ten sposób, że ich traktowanie w sposób identyczny, to znaczy stosowanie
jednego i tego samego podatku dochodowego, miałoby stanowić dyskryminację.
Prawdą jest, że dyskryminacja może polegać nie tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji, ale także na
stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji (zob. wyroki z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec.
str. I‑225, pkt 30, z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 26). Niemniej
jednak zgodnie z tym orzecznictwem pozycja akcjonariusza otrzymującego dywidendy z punktu widzenia ustawodawstwa państwa jego
miejsca zamieszkania niekoniecznie będzie różna, jedynie ze względu na okoliczność, iż otrzymał je od spółki mającej siedzibę
w innym państwie członkowskim, które korzystając ze swojej kompetencji podatkowej, poddaje te dywidendy podatkowi dochodowemu
u źródła.
W okolicznościach faktycznych, takich jak w niniejszej sprawie, niekorzystne skutki, które mogą wiązać się z zastosowaniem
sytemu opodatkowania dochodów, jakim jest system belgijski, wynikają z równoległego wykonywania przez dwa państwa członkowskie
ich kompetencji podatkowej.
W tym zakresie należy przypomnieć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, takie jak te, które zostały przewidziane
w art. 293 WE, służą zniesieniu lub złagodzeniu niekorzystnych dla funkcjonowania wspólnego rynku skutków wynikających ze
współistnienia powołanych w poprzednim punkcie krajowych systemów podatkowych.
Otóż prawo wspólnotowe w obecnym kształcie i w sytuacji, z jaką mamy do czynienia przed sądem krajowym, nie przewiduje ogólnych
kryteriów służących rozgraniczeniu kompetencji pomiędzy państwami członkowskimi dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania
w obrębie Wspólnoty. W rzeczywistości bowiem, poza dyrektywą Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu
opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, str. 6),
umową z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych
(Dz.U. L 225, str. 10) oraz dyrektywą Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności
w formie wypłacanych odsetek (Dz.U. L 157, str. 38), na dzień dzisiejszy w ramach prawa wspólnotowego nie zostały przyjęte
żadne przepisy ujednolicające lub harmonizujące mające na celu unikanie przypadków podwójnego opodatkowania.
W związku z powyższym, to do państw członkowskich należy przyjęcie przepisów koniecznych dla zapobieżenia przypadkom takim
jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności przy wykorzystaniu kryteriów rozdziału kompetencji, które zostały
przyjęte w międzynarodowej praktyce podatkowej. Taki jest zasadniczo cel umowy francusko–belgijskiej dokonującej w takich
przypadkach podziału kompetencji podatkowej pomiędzy Republiką Francuską a Królestwem Belgii. W każdym razie umowa ta nie
jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania, na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 73 B ust. 1
traktatu nie sprzeciwia się ustawodawstwu państwa członkowskiego, które tak jak belgijskie ustawodawstwo podatkowe, w ramach
podatku dochodowego opodatkowuje tą samą, jednolitą stawką opodatkowania dywidendy z tytułu akcji posiadanych w spółkach mających
siedzibę w tym państwie oraz dywidendy z tytułu akcji posiadanych w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim,
bez możliwości zaliczenia podatku zapłaconego tytułem podatku u źródła w tym innym państwie członkowskim.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 73 B ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) nie sprzeciwia się ustawodawstwu państwa członkowskiego, które
tak jak belgijskie ustawodawstwo podatkowe w ramach podatku dochodowego opodatkowuje tą samą, jednolitą stawką opodatkowania
dywidendy z tytułu akcji posiadanych w spółkach mających siedzibę w tym państwie oraz dywidendy z tytułu akcji posiadanych
w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim, bez możliwości zaliczenia podatku zapłaconego tytułem podatku
u źródła w tym innym państwie członkowskim.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.