CELEX: 62008CJ0105
Liikmesriigi kohustuste rikkumine
Teenuste osutamise vabadus ja kapitali vaba liikumine
EÜ artiklid 49 ja 56 ning EMP lepingu artiklid 36 ja 40
Otsene maksustamine
Intresside maksustamine
Mitteresidentide ebasoodsam kohtlemine
Tõendamiskoormis

Oma hagiavalduses palub Euroopa Ühenduste Komisjon Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Portugali Vabariik maksustab mitteresidentidest
finantseerimisasutustele makstavaid intresse kõrgemalt võrreldes Portugali territooriumil asuvatele finantseerimisasutustele
makstavate intressidega, piirab ta teistes liikmesriikides ja 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (EÜT 1994,
L 1, lk 3, edaspidi „EMP leping”) poolteks olevates riikides asuvate finantseerimisasutuste hüpoteeklaenuteenuste ja muud
liiki laenuteenuste osutamise vabadust ning seega rikub EÜ artiklitest 49 ja 56 ning EMP lepingu artiklitest 36 ja 40 tulenevaid
kohustusi.

Õiguslik raamistik
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectiva’ (ettevõtte tulumaksu seadustik), mis on heaks kiidetud 30. novembri
1988. aasta dekreet‑seadusega nr 442/B/88, redaktsioonis, mis tuleneb 7. detsembri 2005. aasta dekreet‑seadusest nr 211/2005
(
Diário da República
I, A‑seeria, nr 234, 7.12.2005, edaspidi „CIRC”), artikli 4 lõike 2 kohaselt maksustatakse selliseid juriidilisi isikuid
ja muid üksusi, kelle asukoht või tegeliku juhtimise koht ei asu Portugalis, ettevõtte tulumaksuga (edaspidi „IRC”) ainult
Portugali territooriumil teenitud tulu suhtes. CIRC artikli 4 lõike 3 punkti c kohaselt on selleks tuluks ka sellise võlgniku
poolt tasutud intressid, kelle asukoht või tegeliku juhtimise koht asub Portugalis, või mida maksab selles riigis asuv püsiv
tegevuskoht.
Topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „CDI”) puudumisel maksustatakse seda tulu CIRC artikli 80 lõike 2 punkti c
kohaselt üldreeglina määraga 20%.
Vastavalt CIRC artikli 88 lõike 1 punktile c, lõike 3 punktile b ja lõikele 5 on IRC lõplik kinnipeetav maks.
Nagu on ka sätestatud Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) poolt välja töötatud tulu- ja kapitalimaksu puudutava
mudellepingu artiklis 11, on Portugali Vabariigi ja teiste Euroopa Liidu liikmesriikide ning EMP lepingu poolteks olevate
riikide vahel sõlmitud CDI-s ette nähtud, et liikmesriik, kus asub tuluallikas, kohaldab tulumaksumäära 10% kuni 15%. CIRC
artikli 90‑A lõike 1 kohaselt tuleb kinnipeetavat maksu sellistel juhtudel tasuda IRC‑le vastavas summas. Nende kahe riigi
puhul, kellega Portugali Vabariik CDI‑d sõlminud ei ole, st Küprose Vabariik ja Liechtensteini Vürstiriik, on see määr 20%.
Poolte vahel puudub vaidlus selles, et mitteresidendist finantseerimisasutusele makstud intresside tulu maksustamisel võetakse
aluseks tulu brutosumma, kuid residendist finantseerimisasutuse intressitulu loetakse nende maksustatava tulu hulka. Viimase
väljaarvutamisel arvatakse maha kantud kulu. Vastavalt CIRC artikli 80 lõikele 1 maksustatakse nimetatud tulu üldkohaldatava
maksumääraga 25%. Portugali Vabariigi hinnangul võib asuda seisukohale, et teisel juhul on maksustatavaks summaks intresside
netosumma, mis võib eelkõige vastata saadud intressi ja laenutehingute tegemiseks vajalike rahaliste vahendite hankimiseks
kolmandale isikule makstud intressi vahele.

Kohtueelne menetlus ja menetlus Euroopa Kohtus
21. märtsil 2005 saatis komisjon Portugali Vabariigile märgukirja, milles ta juhtis Portugali ametiasutuste tähelepanu asjaolule,
et maksustades mitteresidendist finantseerimisasutustele makstud hüpoteeklaenu intresse kõrgemalt kui residendist finantseerimisasutuste
makstavaid intresse, piirab see liikmesriik välismaa finantseerimisasutuste hüpoteeklaenuteenuste ja muud liiki laenuteenuste
osutamise vabadust, rikkudes sellega EÜ artiklitest 49 ja 56 ning EMP lepingu artiklitest 36 ja 40 tulenevaid kohustusi.
Portugali Vabariigi vastus komisjoni ei rahuldanud ja 19. detsembril 2005 esitas viimane nimetatud liikmesriigile põhjendatud
arvamuse, paludes tal võtta arvamuse täitmiseks vajalikud meetmed kahe kuu jooksul selle kättesaamisest.
24. veebruaril 2006 vastas Portugali Vabariik, et ta jääb oma seisukoha juurde, et CIRC on ühenduse õigusega kooskõlas ning
igal juhul on see õigustatud riigi maksusüsteemi sisemisest loogikast ja ühtsusest tulenevatel põhjustel. Lisaks tähendaks
komisjoni pakutud lahendus seda, et mitteresidendist finantseerimisasutused peaksid avaldama andmeid, mille abil määratakse
kindlaks nende netotulu. Nende andmete kontroll oleks Portugali maksuhaldurile ilmselgelt keerukas.
Kuna Portugali Vabariigi vastus komisjoni ei rahuldanud, esitas ta hagiavalduse käesolevas kohtuasjas.
Euroopa Kohtu presidendi 4. augusti 2008. aasta määrusega lubati Leedu Vabariigil Portugali Vabariigi nõuete toetuseks menetlusse
astuda.

Hagiavaldus

Poolte argumendid
Komisjon leiab, et isegi kui mitteresidendist finantseerimisasutuste tulude suhtes kohaldav maksumäär on väiksem kui residendist
finantseerimisasutuste sarnastele tuludele kohaldatav määr, on esimeste maksukoormus Portugalis tegelikult selgelt suurem,
kuna erinevalt residendist üksustest ei saa nad maksustatavast tulust maha arvata ettevõtlusega otseselt seotud tegevuskulusid.
See erinev kohtlemine on käsitletav mitteresidendist finantseerimisasutuste diskrimineerimisena, nagu nähtub ka 11. oktoobri
2007. aasta otsusest kohtuasjas C‑443/06: Hollmann (EKL 2007, lk I‑8491, punktid 35–38).
Kuna Portugalis saadud intresside brutosummale on kehtestatud kinnipeetav maks määraga 10% kuni 20%, pärsivad need õigusnormid
kõigi välismaiste krediidiasutuste tahet pakkuda oma teenuseid Portugalis, kui just asjassepuutuvate tehingute kasumimarginaal
ei ole oluliselt suurem kinnipeetava maksu määrast. Arvestades väga suurt konkurentsi rahvusvahelistel rahaturgudel, euroalal
kasutusele võetud ühisraha konteksti ja intressimäärade sarnast taset enamikus liikmesriikides, on ebatõenäoline, et välismaa
finantseerimisasutuse kasumimarginaal on üle 10%. Lisaks peaksid mitteresidentidest finantseerimisasutused, selleks et saavutada
võrdne olukord residentidest finantseerimisasutustega, kelle maksukoormus on 25% netotulult, teenima oma asjassepuutuvalt
tegevuselt Portugalis kasumimarginaali, mis on neli korda suurem kui residentidest finantseerimisasutuste kasumimarginaal.
Komisjon leiab, et käesolevas asjas ei saa põhjendatult väita, et residentidest ja mitteresidentidest finantseerimisasutused
ei ole objektiivselt sarnases olukorras. Nimelt tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, täpsemalt 12. juuni 2003. aasta otsusest
kohtuasjas C‑234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I‑5933, punkt 27) ja 15. veebruari 2007. aasta otsusest kohtuasjas C‑345/04: Centro
Equestre da Lezíria Grande (EKL 2007, lk I‑1425, punkt 24), et mis puudutab liikmesriigis mitteresidendi kantud tegevuskulusid,
mis on otseselt seotud selles liikmesriigis maksustatavat tulu tekitanud ettevõtlusega, et residendid ja mitteresidendid on
sarnases olukorras, mis tähendab, et neid kulusid tuleb selles liikmesriigis üldjuhul arvesse võtta, kui seal maksustatakse
residentide netotulu, st pärast selliste kulude tulust mahaarvamist. Eespool viidatud kohtuotsusest Hollmann (punktid 50 ja
51) nähtub, et diskrimineerimiskeelu põhimõte nõuab ka, et kui residente ja mitteresidente maksustatakse sama maksuga, ei
saa viimaste tulu maksustada suurema maksumääraga kui residentide tulule kohaldatav maksumäär ja nende maksubaas ei saa olla
laiem kui residentidel. Mitteresidendist finantseerimisasutustel peaks olema õigus maha arvata vähemalt intressid, mis nad
on pidanud maksma kolmandatele isikutele Portugalis laenutehingute tegemiseks vajalike rahaliste vahendite hankimisel.
Komisjon leiab ka, et erinevalt Portugali Vabariigi väidetust ei tule asukohajärgsel liikmesriigil topeltmaksustamise vältimisele
suunatud kahe- või ühepoolsete meetmetega kindlaks määrata investorile lõpuks tekkivat maksukoormust. Vastupidi, liikmesriigil,
mille õigusnormid sisaldavad diskrimineerivaid sätteid, tuleb need sätted ära muuta. Käesolevas asjas ei ole Portugali Vabariigi
argumendid ülejäänud osas asjakohased, sest selle liikmesriigi kinnipeetav maks on nii suur, et see võib võtta kogu tulu,
mis turu tavatingimustes tehtud laenutehingust tekib.
Lõpuks, mis puudutab argumenti, et erinevat kohtlemist õigustab käesolevas asjas ülekaalukas üldine huvi – esiteks huvi säilitada
liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse jaotus ja teiseks võitlus maksudest kõrvalehoidmisega –, siis väidab komisjon eelkõige,
et on olemas muud meetmed, täpsemalt meetmed, mis on ette nähtud nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivis 77/799/EMÜ
liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15), mis võimaldavad
liikmesriikidel saavutada ülekaalukast üldisest huvist tulenevad eesmärgid kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega.
Repliigis täpsustas komisjon, et etteheidetud rikkumine seisneb mitte selliste reaalsete olukordade esinemises, nagu on näitena
välja toodud käesolevas menetluses, vaid selliste siseriiklike õigusnormide kehtivatena hoidmises, mille kohaldamine viib
residendist finantseerimisasutuste ja mitteresidendist finantseerimisasutuste selgelt erineva maksualase kohtlemiseni viimaste
kahjuks.
Komisjon möönab, et võimatu on kindlaks teha, milliseid kolmandatelt isikutelt hangitud rahalisi vahendeid kasutati konkreetselt
mõne üksuse poolt teatud riigis tehtud konkreetse laenutehingu finantseerimiseks. Ta kinnitab aga, et võimalik on välja arvutada
selle üksuse netotulu, mida maksustatakse tuluallika asukohariigis. Käesolevas asjas piisaks sellest, et Portugali Vabariik
lubab maksukohustuslasel selle liikmesriigi territooriumil saadud brutotulust maha arvata summa, mis vastab sama maksukohustuslase
üldjuhul kantavale keskmisele kulule, mis tehakse sarnase tulu saamiseks tema asukohariigis. Vältimaks seda, et mitteresidendist
finantseerimisasutused arvavad maha keskmise kulu, mida tuluallika asukohariik võib pidada liigseks, võib viimane kehtestada
mahaarvatavate kulude maksimumsumma, mis on näiteks seotud residendist pankade sarnaste tehingute keskmise kuluga. Igal juhul
ei ole kindla kulu teatud tuluga seostamise keerukus põhjendatud argument, mis õigustaks mitteresidentide brutotulu maksustamist
tuluallika asukohariigis või sellele tulule tegeliku suurema maksukoormuse kehtestamist võrreldes residendist maksukohustuslase
sarnasele tulule kehtestatuga.
Portugali Vabariik leiab, et komisjoni väidetud diskrimineeriv kohtlemine põhineb vaid ühel põhjendamata asjaolul. Kuna komisjon
ei ole suutnud tõendada väidetava rikkumise esinemist, tuleb tema hagi rahuldamata jätta.
See liikmesriik selgitab, et isegi kui eeldada, et esineb olukordi, kus finantstehingu konkreetseid asjaolusid arvestades
võib täheldada maksukoormuse erinevust residendist finantseerimisasutuse ja mitteresidendist finantseerimisasutuse saadud
intresside maksustamisel, ei ole see erinev kohtlemine diskrimineeriv ega too kaasa EÜ artiklites 49 ja 56 ning EMP lepingu
artiklites 36 ja 40 sätestatud vabaduste mingit piiramist.
Nimelt ei ole residendist finantseerimisasutuste ja mitteresidendist finantseerimisasutuste olukord objektiivselt sarnane,
mistõttu on õigustatud erinev kohtlemine seoses Portugalis saadud intresside maksubaasiga. See erinevus tuleneb finantstehingute
ja laenu andmise teenuse osutamise eripärast, st sellest, et üldjuhul ei ole võimalik tuvastada spetsiifilist seost kantud
kulude ja saadud tulu vahel ega ka seostada tehing tehingu kaupa teenitud tulu ja tehingu rahastamiseks kasutatud vahendeid.
Seega mitteresidendist finantseerimisasutuse saadud intresside maksubaas peab põhinema brutotulul ja residendist finantseerimisasutuse
saadud intresside maksubaas netotulu. Kuna viimaste puhul võetakse arvesse nende kogutulu, olenemata sellest, kus tulu teeniti,
on ka võimalik arvesse võtta nende kogukulu.
Portugali Vabariik väidab ka, et igal juhul tuleb asjassepuutuvaid õigusnorme pidada põhjendatuiks ülekaaluka üldise huvi
tõttu. Ta viitab selles suhtes maksustamispädevuse jaotuse säilitamise vajadusele vastavalt maksustamise territoriaalsuse
põhimõttele ja võitlusele maksudest kõrvalehoidmisega.
Vasturepliigis lisab see liikmesriik muu hulgas, et kuna komisjon möönab, et võimatu on kindlaks teha, milliseid rahalisi
vahendeid kasutati konkreetselt mõne üksuse poolt teatud riigis tehtud konkreetsete laenutehingute finantseerimiseks, läheb
komisjon oma argumentatsiooni aluseks olevas „õiguslikus konstruktsioonis” kaugemale sellest, mis on sätestatud ühenduse õiguses.
Vaidlustatud õigusnormid ei ole seega EÜ asutamislepingu või EMP lepinguga vastuolus.
Komisjoni väljapakutud süsteem tähendaks, et mitteresidendist finantseerimisasutuste tuludest võiks teha üldise ja kunstliku
mahaarvamise, mille tulemusel ei vastaks tehte tulemus mitteresidendist ettevõtjate konkreetse netotulu osas absoluutselt
reaalsusele. Lisaks ei oleks erinevalt komisjoni viidatud kohtupraktikast tulenevatest nõuetest mingit seost arvessevõetavate
kulude ja maksustatava tulu tekkealuseks oleva tegevuse vahel. Sellest tuleneb, et arvestades käesolevas asjas vaidluse all
olevat regulatsiooni, ei ole residendist üksused ja mitteresidendist üksused objektiivselt sarnases olukorras.
Leedu Vabariik, kes astus menetlusse Portugali Vabariigi nõuete toetuseks, leiab, et selleks, et oleks võimalik kindlaks teha,
kas esineb erinev kohtlemine mitteresidendist finantseerimisasutuste kahjuks, tuleb arvesse võtta mitte ainult maksu, mida
võetakse tuluallika asukohariigis, vaid ka maksu, mida kohaldatakse asjassepuutuva üksuse asukohariigis. Käesolevas asjas
piirdub komisjon Portugali õigusnormide kohaldamisest tuleneva kohtlemise uurimisega, jättes tähelepanuta mõju, mis on nimetatud
üksuste asukohariigi õigusnormide kohaldamisel nende üksuste võimele ja tahtele pakkuda oma teenuseid Portugalis. Seega tuleb
järeldada, et komisjon ei ole suutnud tõendada väidetava rikkumise asetleidmist.

Euroopa Kohtu hinnang
Esiteks tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on EÜ artikli 226 alusel algatatud liikmesriigi kohustuste
rikkumise menetluses komisjonil kohustus tõendada, et väidetav rikkumine on aset leidnud. Just komisjon peab Euroopa Kohtule
esitama vajalikud faktilised asjaolud, mille alusel Euroopa Kohus saab kontrollida, kas liikmesriigi kohustusi on rikutud,
ilma et ta võiks tugineda mis tahes oletusele (vt eelkõige 5. oktoobri 1989. aasta otsus kohtuasjas 290/87: komisjon
vs
. Madalmaad, EKL 1989, lk 3083, punktid 11 ja 12, ning 4. märtsi 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑241/08: komisjon
vs
. Prantsusmaa, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 22).
Tõendamaks, et Portugali õigusnormide kohaldamisel – mille osas puudub vaidlus asjaolu üle, et IRC seisukohast koheldakse
residendist üksusi erinevalt mitteresidendist üksustest – maksustatakse mitteresidendist üksuseid kõrgemalt, tugineb komisjon
käesolevas asjas arvandmeid sisaldavale näitele, milles lähtutakse eeldusest, et näidises kasutatud üksuse kasumimarginaal
on 10%.
Nagu nähtub kohtujuristi ettepaneku punktis 31 esitatud tabelist ja nagu on täpsemalt selgitatud selle ettepaneku punktides 37–39,
on sellel kasumimarginaalil määrav tähtsus, kui uuritakse, kas sellised õigusnormid, nagu on vaidluse all käesolevas asjas,
toovad kaasa mitteresidendist üksuse kõrgema maksukoormuse, arvestades, et maksumäär ei ole ainus asjaolu, mida uurimisel
arvesse tuleb võtta.
Kuna esiteks vaidlustab Portugali Vabariik komisjoni arvutused – mida viimane ka ise nimetab „teoreetilisteks” – põhjusel,
et selle aluseks oleval eeldusel puudub mis tahes seos tegelikkusega, ja teiseks esitab see valitsus ka ühel teisel kasumimarginaalil
põhineva arvutuse, mille kohaselt maksustatakse residendist üksuseid kõrgemalt, tuleb komisjonil, nagu märgib seda ka kohtujurist
oma ettepaneku punktis 40, tõendada, et arvutuste aluseks olevad arvandmed vastavad reaalmajanduse olukorrale. Seega oleks
komisjon oma arvutuste tõelevastavuse tõendamiseks võinud esitada muu hulgas statistilisi andmeid või andmeid pangalaenude
intressitasemete ja refinantseerimistingimuste kohta.
Seega tuleb tuvastada, et käesolevas asjas ei ole komisjon kirjalikus menetluses ega kohtuistungil, ega ka pärast Euroopa
Kohtu konkreetset küsimust esitanud ühtegi määravat tõendit, millest nähtuks, et arvandmed, mis ta oma argumentatsiooni toetuseks
esitas, vastavad ka tegelikkusele, ja et arvandeid sisaldav näide, millele ta tugineb, et ole ainult tihti näiteks toodav
hüpoteetiline olukord.
Eeltoodut arvestades tuleb tuvastada, et käesolevas asjas ei ole komisjon tõendanud, et Portugali Vabariik on väidetava rikkumise
toime pannud.
Seetõttu tuleb komisjoni hagi rahuldamata jätta.

Kohtukulud
Kodukorra artikli 69 lõike 2 kohaselt on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
nõudnud. Kuna Portugali Vabariik on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud
välja mõista komisjonilt. Leedu Vabariik, kes astus menetlusse Portugali Vabariigi nõuete toetuseks, kannab vastavalt sama
kodukorra artikli 69 lõike 4 esimesele lõigule ise oma kohtukulud.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Jätta hagi rahuldamata.
2.
Mõista kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.
3.
Leedu Vabariik kannab ise oma kohtukulud.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: portugali.