CELEX: 62006CJ0368
Sestā PVN direktīva
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu
Tūlītēja atskaitījuma princips un nodokļu neitralitātes princips
PVN pārmaksas pārnešana uz nākamo periodu vai atmaksāšana
"Viena mēneša termiņa" princips
Pārejas noteikumi
Atbrīvojuma no nodokļa saglabāšana

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz to, kā interpretēt 17. pantu un 18. panta 4. punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV L 145, 1. lpp.
, turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
Šis lūgums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Cedilac SA
(turpmāk tekstā – “
Cedilac
”) un
Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
[Ekonomikas, finanšu un rūpniecības ministrija] par šīs sabiedrības prasību Francijas valdībai izmaksāt atlīdzību par zaudējumiem, ko, kā sabiedrība apgalvo, tā ir cietusi likumdošanas pasākumu dēļ, kas tika pieņemti tā sauktā “viena mēneša termiņa” principa atcelšanai, kas tika piemērots pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atskaitīšanas gadījumā par darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli.
Atbilstošais tiesiskais regulējums
Kopienu tiesiskais regulējums
Sestās direktīvas 17. panta 1. punkts nosaka, ka: “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”.
Sestās direktīvas 18. pants nosaka:
“[..]
2.   Nodokļa maksātājs īsteno atskaitīšanu, no kopējās pievienotās vērtības nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo nodokļa summu, par kuru tajā pašā periodā atbilstīgi 1. punkta noteikumiem radušās un ir īstenojamas atskaitīšanas tiesības.
[..]
4.   Ja attiecīgajam taksācijas periodam atļautā atskaitījuma summa pārsniedz maksājamo nodokli, dalībvalstis var vai nu veikt atmaksāšanu, vai saskaņā ar noteikumiem, kurus tās pieņem, pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu.
[..]”
Saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktu dalībvalstis var šī paša panta 4. punktā minētā pārejas laikā “turpināt piemērot noteikumus neatkarīgi no tūlītējas atskaitīšanas principa, kurš noteikts 18. panta 2. punkta pirmajā daļā”.
Sestās direktīvas 28. panta 4. punkts nosaka:
“Pārejas periods sākotnēji ilgst piecus gadus no 1978. gada 1. janvāra. Vēlākais sešus mēnešus pirms šā perioda beigām un turpmāk pēc vajadzības Padome, balstoties uz Komisijas ziņojumu, pārskata stāvokli attiecībā uz 3. punktā uzskaitītajām atkāpēm un pēc Komisijas priekšlikuma vienbalsīgi nosaka, vai jāatceļ visas šīs atkāpes vai kāda no tām.”
Valsts tiesiskais regulējums
Līdz 1993. gada 1. jūlijam Vispārējais nodokļu kodekss (turpmāk tekstā – “VNK”) saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktu paredzēja tā saukto “viena termiņa mēneša” principu, kas paredzēja atkāpi no PVN tūlītēja atskaitījuma principa.
Pretēji tam, kas noteikts Sestās direktīvas 18. panta 2. punkta pirmajā daļā, saskaņā ar šo atkāpi nodokļu maksātāji nevarēja nekavējoši atskaitīt no maksājamā pievienotās vērtības nodokļa to PVN, ko tie bija samaksājuši par precēm, kas nav pamatlīdzekļi, un pakalpojumiem. Piemērojot “viena termiņa mēneša” principu, atskaitīšanu varēja veikt tikai attiecībā uz to PVN summu, kas bija jāmaksā nākamajā mēnesī pēc tā, kura laikā radušās atskaitīšanas tiesības.
Tomēr ar 2. panta I daļu 1993. gada 22. jūnija Likumā Nr. 93-859, ar kuru tika veikti grozījumi 1993. gada Finanšu likumā (1993. gada 23. jūnija
JORF
, 8815. lpp., turpmāk tekstā – “1993. gada likums”) “viena termiņa mēneša” princips tika atcelts, sākot no 1993. gada 1. jūlija, un VNK tika ieviests 271-I. pants, kura 3. punkts nosaka:
“Nodoklis, kas ir samaksāts par precēm un pakalpojumiem, ir atskaitāms no nodokļa, kas nodokļu maksātājam ir jāatmaksā tajā mēnesī, kurā radušās atskaitīšanas tiesības.”
Turklāt 1993. gada likuma 2. panta II daļa noteica pārejas noteikumus, kas tika ietverti jaunajā VNK 271.A pantā (turpmāk tekstā – “pārejas noteikumi”).
Tādējādi saskaņā ar VNK 271.A panta 1. punktu nodokļu maksātāji, kas bija uzsākuši darbību pirms 1993. gada 1. jūlija, pirmajā deklarācijā piemērojot “tūlītēja atskaitījuma” principu, no atskaitāmā PVN summas atņemot “atskaites summu”, kas ir vienlīdzīga vidējam ikmēneša tiesību uz atskaitīšanu apjomam, kas iegūta laikā no 1992. gada augusta līdz 1993. gada jūlijam. Minētā atskaitījuma summa vēlāk tiek pārvērsta par Valsts kases parādu un pakļauta īpašiem atmaksas nosacījumiem.
Šī paša panta 2. punkts paredz, ka gadījumā, ja atskaites summa pilnībā nevar tikt atņemta no atskaitāmā nodokļa, neatņemtais pārpalikums nākamo mēnešu laikā tiek atvilkts no atskaitāmās PVN summas par precēm, kas nav pamatlīdzekļi, un pakalpojumiem.
VNK 271 A. panta 5. punkts nosaka, ka gadījumā, ja noteiktā atskaites summa nepārsniedz FRF 10000 (EUR 1524,49), tad nodokļu maksātājiem nav jāveic atskaites summas atņemšana saskaņā ar minētā panta 1. punkta noteikumiem.
Saskaņā ar 1993. gada 14. septembra Dekrētu Nr. 93-1078 (1993. gada 15. septembra
JORF
, 12883. lpp.), 1994. gada 6. aprīļa Dekrētu Nr. 94-296 (1994. gada 16. aprīļa
JORF
, 5646. lpp.) un 2002. gada 13. februāra Dekrētu Nr. 2002-179 (2002. gada 15. februāra
JORF
, 2968. lpp.) parādi nodokļu maksātājiem saskaņā ar VNK 271.A pantu tiek atmaksāti šādi:
—
1993. gadā pilnībā tika atmaksāti parādi, kas nepārsniedza FRF 150000 (EUR 22867,35). Tajā pašā gadā parādi, kas pārsniedza šo summu, tika izmaksāti 25 % apmērā, minimālajai izmaksai esot FRF 150000;
—
1994. gadā tika uzskaitīti atlikušie parādi un tie tika atmaksāti 10 % apmērā no sākotnējās summas;
—
katrā nākamajā gadā tika atmaksāti parādi 5 % apmērā no sākotnējās summas, un
—
2002. gadā visi atlikušie parādi tika atmaksāti pirms laika.
Minēto parādu procentu likme 1993. gadā bija 4,5 %, 1994. gadā – 1 % un katrā nākamajā gadā – 0,1 %.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
2002. gada 26. decembrī
Cedilac
iesniedza prasību Francijas valdībai izmaksāt EUR 1524806,62 kā atlīdzību par zaudējumiem, kas radušies, piemērojot pārejas noteikumus laikā no 1993. gada līdz 2002. gadam.
Tā kā
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
[ekonomikas, finanšu un rūpniecības ministrs] nesniedza atbildi uz prasību par kompensācijas piešķiršanu,
Cedilac
iesniedza prasību
Tribunal administratif de Lyon
[Lionas Administratīvā tiesa] par šī netieši izteiktā lēmuma, ar kuru tika atteikta kompensācija, atcelšanu.
Pirms izlemt lietu par
Cedilac
iesniegto prasības pieteikumu, iepriekš minētā tiesa ar 2005. gada 15. novembra nolēmumu pieprasīja
Conseil d’État
[Valsts padome] sniegt atzinumu par jautājumu, vai pārejas noteikumi atbilst Sestās direktīvas 17. pantam un 18. panta 4. punktam.
2006. gada 14. jūnija atzinumā
Conseil d’État
atzina, ka
Tribunal administratif de Lyon
uzdotais jautājums ir pietiekami sarežģīts, lai Tiesai uzdotu jautājumu prejudiciālā nolēmuma sniegšanai.
Šādos apstākļos
Tribunal administratif de Lyon
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Francijas pieņemtie noteikumi “viena mēneša termiņa” principa atcelšanas īstenošanai ir saderīgi ar [Sestās direktīvas] 17. panta un 18. panta 4. [punkta] noteikumiem?”
Iesniedzējtiesa, ņemot vērā jau uzsākto tiesvedību skaitu administratīvajās tiesās un ievērojamās finanšu sekas Francijas valsts budžetā un uzskatot, ka minētais jautājums pieprasa steidzamu Tiesas atbildi, lūdza Tiesu piemērot lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu paātrinātu procesu, kas noteikts Tiesas Reglamenta 104.a panta pirmajā daļā.
Tiesas priekšsēdētājs noraidīja šo lūgumu ar 2006. gada 25. septembra rīkojumu, uzskatot, ka nav izpildīti 104.a panta pirmajā daļā ietvertie nosacījumi.
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2007. gada 23. marta rīkojumu
Fromagerie des Chaumes SAS
pieteikums par iestāšanos lietā tika noraidīts kā nepieņemams.
Par prejudiciālo jautājumu
Uzdodot jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Sestās direktīvas 17. pants un 18. panta 4. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts pasākums kā pārejas noteikumu pieņemšana.
Ierosinot uz iepriekšējā punktā atgādināto iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu atbildēt apstiprinoši,
Cedilac
apgalvo, ka tiesības uz tūlītēju atskaitījumu ir Kopienas likumdevēja izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips, līdz ar to, nepastāvot atkāpēm, šīs tiesības ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visām PVN summām, kas attiecas uz iepriekš veiktajiem darījumiem.
Savukārt Francijas valdība un Komisija lūdz Tiesai uz minēto jautājumu atbildēt noliedzoši, minot lielākoties līdzīgus argumentus.
Šajā saistībā tās, pirmkārt, atgādina, ka “viena termiņa mēneša” princips uzskatāms par pamatotu atkāpi no Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā noteiktā principa par PVN tūlītēju atskaitījumu un ka pārejas noteikumi ir uzskatāmi tikai par ieviešanas pasākumiem šī noteikuma atcelšanai.
Pārejas noteikumi, palīdzot izlīdzināt vairāku gadu laika periodā daļu valsts budžeta izdevumu, ko izraisīja “viena termiņa mēneša” principa atcelšana, ļāva Francijas valsts tiesībās transponēt Sestās direktīvas 18. panta 2. punktā noteikto tūlītēja atskaitījuma vispārējo sistēmu.
Ja, pastāvot šādiem apstākļiem, Sestā direktīva tiktu interpretēta tādējādi, ka tā aizliedz pasākumus, kas tiek īstenoti saskaņā ar pārejas noteikumiem, tad rezultātā dalībvalstis atturētos no tiesību aktu tuvināšanas vispārējai sistēmai un direktīvas mērķiem.
Otrkārt, Komisija atzīmē, ka to nodokļu maksātāju, kuri tika pakļauti pārejas noteikumiem, situācija nepārprotami ir labvēlīgāka nekā situācija, kas radās laikā, kad tika piemērots “viena termiņa mēneša” princips.
Lai sniegtu atbildi uz prejudiciālo jautājumu, vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Sestās direktīvas 17. pantā un turpmākajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu veido neatņemamu PVN mehānisma sastāvdaļu un tās principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš (it īpaši skat. 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā
C-62/93
BP Soupergaz
,
Recueil
, I-1883. lpp.
, 18. punkts, un 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no
C-110/98 līdz C-147/98
Gabalfrisa
u.c.,
Recueil
, I-1577. lpp.
, 43. punkts).
Tiesa ir arī precizējusi, ka ņemot vērā, ka jebkurš tiesību uz PVN nodokļa atskaitīšanu ierobežojums ietekmē nodokļu nastas līmeni un tas ir jāpiemēro līdzīgā veidā visās dalībvalstīs, atkāpes ir atļautas tikai gadījumos, kas ir nepārprotami paredzēti Sestajā direktīvā (šajā saistībā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
BP Soupergaz
, 18. punkts, kā arī 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās
C-177/99 un C-181/99
Ampafrance
un
Sanofi
,
Recueil
, I-7013. lpp.
, 34. punkts). Tomēr, tā kā Sestās direktīvas 28. panta 4. punkta mērķis ir atcelt šādas atkāpes, tad tām var būt tikai pagaidu raksturs (šajā saistībā skat. 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā
C-136/97
Norbury Developments
,
Recueil
, I-2491. lpp.
, 19. punkts; 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā
C-36/99
Idéal tourisme
,
Recueil
, I-6049. lpp.
, 32. punkts; 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā
C-345/99 Komisija/Francija,
Recueil
, I-4493. lpp.
, 21. punkts, un 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā
C-240/05
Eurodental
, Krājums, I-11479. lpp.
, 52. punkts).
Šajā gadījumā Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunkts, pirmkārt, tieši nosaka vienu no šajā direktīvā paredzētajām kopējas PVN sistēmas atkāpēm, proti, tā ļauj dalībvalstīm atstāt spēkā vairākas valsts tiesību normas, kas bija spēkā pirms direktīvas un kas nosaka atkāpes no šīs direktīvas 18. panta 2. punkta pirmajā daļā noteiktā tūlītēja atskaitījuma principa.
Otrkārt, minētais pants, kaut arī nepieļauj jaunu atkāpju ieviešanu vai esošo atkāpju darbības jomas paplašināšanu pēc tam, kad Sestā direktīva ir stājusies spēkā, tomēr nerada šķēršļus šo atkāpju sašaurināšanai, ņemot vērā tajā noteiktās atkāpes pagaidu raksturu (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Francija, 21. punkts).
Šajā saistībā ir jāatgādina, ka iepriekš minētā sprieduma
Norbury Developments
19. punktā, attiecībā uz citu Sestajā direktīvā paredzētu pārejas noteikumu, proti, saistībā ar šīs direktīvas 28. panta 3. panta b) apakšpunktu, kas attiecas uz vairākiem atbrīvojumiem no PVN, Tiesa ir noteikusi, ka dalībvalsts tiesību aktos noteikti grozījumi, kas nepaplašina atbrīvojuma no attiecīgā PVN piemērošanas jomu, bet tieši pretēji – to samazina, nepārkāpj minētās tiesību normas mērķi.
Jāsecina, ka Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktam ir nepieciešams piemērot līdzīgu interpretāciju. Tādējādi tiktāl, ciktāl dalībvalsts tiesiskais regulējums ierobežo šajā pantā noteiktas pastāvošas atkāpes no tūlītēja atskaitījuma principa piemērošanas jomu, ir pamats secināt, ka uz šo tiesisko regulējumu attiecas minētā tiesību norma un tas nepārkāpj šīs direktīvas 17. panta 1. punktu.
Turklāt, kā Tiesa ir nolēmusi iepriekš minētās lietas
Norbury Developments
spriedumā, ja kāda no Sestajā direktīvā paredzētajām atkāpēm tiktu interpretēta citādāk, nosakot, ka dalībvalsts kaut arī var saglabāt pašreizējos atbrīvojumus, tomēr nevar tos pakāpeniski samazināt, tas būtu pretrunā šīs direktīvas mērķim samazināt tās regulējumam piemērojamās atkāpes. Tāpat šāda interpretācija apdraudētu vienotu Sestās direktīvas piemērošanu, jo dalībvalsts varētu justies spiesta saglabāt visus ierobežojumus, kas bija spēkā dienā, kad minētā direktīva stājās spēkā, pat ja tā atzītu par iespējamu, atbilstošu un vēlamu direktīvā noteiktās sistēmas pakāpenisku ieviešanu attiecīgajā nozarē (šajā saistībā skat. iepriekš minētā sprieduma lietā
Norbury Developments
20. punktu).
Tomēr pamata lietas ietvaros ir jāatzīmē, ka pārejas noteikumi ir jāuzskata tikai par ieviešanas pasākumu, kurš tiek piemērots ierobežotā laika posmā un kura mērķis ir ierobežot ietekmi uz valsts budžetu, kas radās, 1993. gada 1. jūlijā pārejot no “viena termiņa mēneša” principa uz tūlītēja atskaitījuma principa piemērošanu.
Tādējādi vispirms jākonstatē, kā tas izriet no lietas materiāliem, ka pārejas noteikumi pretēji tam, kas notika “viena termiņa mēneša” principa piemērošanas rezultātā, ievērojamam skaitam nodokļu maksātāju, tostarp it īpaši tiem, kas uzsāka darbību pēc 1993. gada 1. jūlija, un tiem, kuru parāds nepārsniedza FRF 10000, sākot no 1993. gada 1. jūlija un uz neierobežotu laiku, ļauj atsaukties uz tūlītēja atskaitījuma principu.
Turklāt šāds noteikums ļauj parādiem, kas ir radušies tā piemērošanas laikā, uzkrāt procentus atšķirībā no parādiem, kas bija radušies “viena termiņa mēneša” principa piemērošanas rezultātā.
Visbeidzot pārejas noteikums samazina Valsts kases parādu nodokļu maksātājiem līdz noteiktai atskaites summai, nosakot tūlītēju atskaitījumu par starpību starp šo summu un kopējā atskaitāmā PVN summu, un nodrošina pakāpenisku atskaites summas atmaksu. Turklāt šis noteikums, sākot no 2002. gada, bez atkāpēm ļauj piemērot Francijā tūlītēja atskaitījuma principu.
Kā ģenerāladvokāts ir atzīmējis secinājumu 52. un 53. punktā, tā rezultātā pārejas noteikuma piemērošanas dēļ tika samazināta “viena termiņa mēneša” principa piemērošanas joma, lai gan tas katrā konkrētā gadījumā ir jāpārbauda valsts tiesai.
Tādējādi uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. pants un 18. panta 4. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts pasākums kā pārejas noteikumu pieņemšana kā ieviešanas pasākumu valsts tiesību normas, kas paredzēja šīs direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā atļauto atkāpi, atcelšanai, tomēr valsts tiesnesim ir jāpārbauda, vai, piemērojot šo normu konkrētajā gadījumā, tiek samazinātas minētās atkāpes paredzošās valsts tiesību normas sekas.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

17. pants un 18. panta 4. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EKK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts pasākums kā 1993. gada 22. jūnija Likumā Nr. 93-859, ar kuru tika veikti grozījumi 1993. gada Finanšu likumā, paredzētais pārejas noteikums, kas tika pieņemts kā ieviešanas pasākums valsts tiesību normas, kas paredzēja šīs direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā atļauto atkāpi, atcelšanai, tomēr valsts tiesnesim ir jāpārbauda, vai, piemērojot šo normu konkrētajā gadījumā, tiek samazinātas minētās atkāpes paredzošās valsts tiesību normas sekas.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.