CELEX: 62004CJ0345
Livre prestação de serviços
Legislação fiscal
Imposto sobre as sociedades
Espectáculos equestres e lições de equitação organizados num Estado-Membro por uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro
Tomada em conta das despesas profissionais
Condições
Relação económica directa com as receitas auferidas no Estado onde é exercida a actividade

1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 59.° do Tratado CE (que passou, após alteração,
a artigo 49.° CE).
2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a sociedade de direito português Centro Equestre da Lezíria Grande
L.
da
(a seguir «CELG») ao Bundesamt für Finanzen (Administração Fiscal Federal, a seguir «Bundesamt»), pelo facto de este último
indeferir o pedido de reembolso do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre as receitas auferidas pela CELG na Alemanha,
enquanto contribuinte parcialmente sujeita a imposto.

Quadro jurídico nacional
3       Nos termos do § 2, n.° 1, da Lei alemã relativa ao imposto sobre as sociedades (Körperschaftsteuergesetz), na redacção de
1991 (BGBl. 1991 I, p. 639, a seguir «KStG»), as sociedades não estabelecidas na Alemanha estão parcialmente sujeitas ao imposto
na Alemanha apenas pelos rendimentos aí auferidos.
4       De acordo com o § 49, n.° 1, da Lei do imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz), na redacção de 1997 (BGBl. 1997 I,
p. 821, a seguir «EStG 1997»), conjugado com o § 8, n.° 1, da KStG e com o artigo 17.°, n.° 2, da Convenção entre a República
Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre
o capital (Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen), de 15 de Julho de 1980 (BGBl. 1982, II, p. 129; D. R., I série,
n.° 126, de 3 de Junho de 1982), as receitas auferidas por uma sociedade de direito português no âmbito de representações
artísticas dadas na Alemanha estão sujeitas ao imposto alemão sobre as sociedades.
5       O § 50a, n.° 4, ponto 1, da EStG, na redacção de 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1898), na versão aplicável em 1996, tem a seguinte
redacção:
«No caso de contribuintes parcialmente sujeitos ao imposto, a cobrança do imposto sobre o rendimento é feita por meio de retenção
na fonte sobre os rendimentos auferidos por manifestações de carácter artístico, desportivo ou outro, organizadas na Alemanha
ou pela sua exploração na Alemanha, incluindo os rendimentos gerados por outras prestações relacionadas com essas manifestações,
independentemente de quem aufere as receitas [...]»
6       No entanto, o § 50, n.° 5, quarto período, ponto 3, da EStG 1997, aplicável retroactivamente ao exercício de 1996, dispõe:
«Um contribuinte sujeito a uma obrigação fiscal limitada, cujas receitas estejam sujeitas a retenção na fonte nos termos do
§ 50a, n.° 4, pontos 1 ou 2, [pode] pedir o reembolso total ou parcial do imposto deduzido e pago. O reembolso está sujeito
à condição de os custos de exploração ou despesas profissionais que tenham relação económica directa com as receitas serem
superiores a metade destas.»
7       Resulta dos autos apresentados no Tribunal de Justiça que, ao contrário dos contribuintes parcialmente sujeitos a imposto,
os que estiverem integralmente sujeitos a imposto na Alemanha podem deduzir da sua receita tributável nesse Estado‑Membro
a totalidade das despesas relativas a manifestações de carácter artístico ou desportivo realizadas no território desse Estado.

Litígio no processo principal e questão prejudicial
8       A CELG, recorrente no processo principal, é uma sociedade de capitais de direito português, com sede e direcção em Portugal.
A CELG está parcialmente sujeita a imposto sobre as sociedades na Alemanha, imposto esse devido apenas pelas receitas aí auferidas.
Em 1996, organizou uma digressão de representações equestres e de lições de ensino de cavalos, em catorze cidades de diversos
países da União Europeia, incluindo onze situadas na Alemanha.
9       Em 1997, a CELG pediu ao Bundesamt o reembolso do imposto sobre as sociedades que tinha sido retido na fonte sobre as suas
receitas auferidas na Alemanha, isto é, um montante de 71 758 DEM, com base nos §§ 50, n.° 5, da EStG 1997 e 8, n.° 1, da
KStG.
10     Para esse efeito, a CELG juntou uma cópia autenticada de um balanço com uma relação das despesas relativas a toda a digressão
efectuada em 1996. Dessa relação constavam despesas de comunicações, viagens, alojamento, publicidade, pessoal e despesas
correntes com os cavalos, despesas de água e electricidade, de veterinário, com medicamentos, ferrador, equipamentos de cavalos
e cavaleiros, transporte em camião e consultadoria fiscal, e ainda amortizações relativas aos cavalos. A CELG apresentou também
outros custos, a saber, despesas de contabilidade e o pagamento de licenças. Tencionava imputar 11/14 do total das despesas
nas receitas auferidas na Alemanha.
11     O Bundesamt recusou o reembolso pedido, por não terem sido apresentados os documentos originais comprovativos das despesas
alegadas.
12     A reclamação dessa decisão apresentada pela CELG foi indeferida, tendo em conta, nomeadamente, a falta de uma relação económica
directa entre certas despesas declaradas e as receitas auferidas na Alemanha.
13     A CELG recorreu dessa decisão de indeferimento para o Finanzgericht Köln. Esse tribunal negou provimento ao recurso, por um
lado, por algumas das despesas alegadas não terem qualquer relação directa com as receitas sujeitas ao imposto devido na Alemanha
e, por outro, por as despesas alegadas não representarem mais de 50% das referidas receitas.
14     A CELG interpôs então recurso de revista do acórdão do Finanzgericht Köln para o Bundesfinanzhof.
15     O Bundesfinanzhof observa que resulta dos factos apurados pelo Finanzgericht Köln que as despesas suportadas pela CELG com
uma relação económica directa com as receitas auferidas por essa sociedade na Alemanha não ultrapassam 50% dessas receitas.
Refere, porém, que a CELG alega ainda a existência de despesas gerais e que, embora reine uma certa confusão quanto à natureza,
à composição e ao montante dessas despesas gerais, bem como à eventualidade de receitas adicionais a tomar em conta, resulta
desses mesmos factos apurados que o conjunto das despesas efectuadas pela CELG, incluindo as despesas gerais, ultrapassa metade
das receitas.
16     O Bundesfinanzhof entende, contudo, que a diferença de tratamento existente na determinação dos rendimentos tributáveis entre
um contribuinte residente, integralmente sujeito a imposto, e um contribuinte não residente, sujeito apenas parcialmente a
imposto, suscita dúvidas quanto à compatibilidade do § 50, n.° 5, quarto período, ponto 3, da EStG 1997 com o direito comunitário,
em especial no que respeita à livre prestação de serviços garantida pelo artigo 59.° do Tratado. A esse respeito, baseia‑se
no acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de Junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, Colect., p. I‑5933).
17     Nestas condições, o Bundesfinanzhof suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 59.° do Tratado CE opõe‑se a que um nacional de outro Estado‑Membro, sujeito a uma obrigação fiscal limitada na
Alemanha, apenas possa pedir o reembolso do imposto aplicável aos seus rendimentos neste país, cobrado mediante retenção na
fonte, quando as despesas profissionais que apresentem uma relação económica directa com estes rendimentos sejam superiores
a metade dos rendimentos?»

Quanto à questão prejudicial
18     Com a sua questão, o tribunal de reenvio pretende saber se o artigo 59.° do Tratado se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro,
como a que está em causa na lide principal, que, no caso de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto, que pede o reembolso
do imposto sobre as sociedades retido na fonte, subordina a possibilidade de tomar em conta as despesas profissionais efectuadas
no âmbito das actividades que originaram receitas no território desse Estado à dupla condição de essas despesas terem uma
relação directa com essas receitas e de serem superiores a metade dessas receitas.
19     A título preliminar, há que lembrar que, segundo jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência
dos Estados‑Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário (v., neste sentido, nomeadamente,
acórdãos de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C‑250/95, Colect., p. I‑2471, n.° 19; de 26 de Outubro de
1999, Eurowings Luftverkehr, C‑294/97, Colect., p. I‑7447, n.° 32; de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard, C‑55/98, Colect.,
p. I‑7641, n.° 15, de 14 de Dezembro de 2000, AMID, C‑141/99, Colect., p. I‑11619, n.° 19; e de 13 de Dezembro de 2005, Marks
& Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.° 29).
20     Há que lembrar também que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o artigo 59.° do Tratado exige a supressão de
qualquer restrição à livre prestação de serviços, imposta pela razão de o prestador estar estabelecido num Estado‑Membro diferente
daquele em que a prestação é efectuada (v., neste sentido, nomeadamente, acórdãos de 4 de Dezembro de 1986, Comissão/Alemanha,
205/84, Colect., p. 3755, n.° 25; de 26 de Fevereiro de 1991, Comissão/Itália, C‑180/89, Colect., p. I‑709, n.° 15; e de 3
de Outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, ainda não publicado na Colectânea, n.° 31).

Quanto à existência de uma relação económica directa
21     Como resulta do n.° 18 do presente acórdão, a primeira condição a que está sujeito um pedido de reembolso do imposto das sociedades
retido na fonte é a de as despesas profissionais terem uma relação económica directa com as receitas auferidas no Estado em
que essa actividade é exercida.
22     Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um regime fiscal que, no cálculo da matéria colectável de contribuintes
não residentes num determinado Estado‑Membro, apenas tome em conta os ganhos e perdas provenientes das suas actividades nesse
Estado está em conformidade com o princípio da territorialidade consagrado no direito fiscal internacional e reconhecido pelo
direito comunitário (v., neste sentido, acórdão Futura Participations e Singer, n.
os
21 e 22).
23     No que respeita às despesas profissionais directamente relacionadas com a actividade exercida por um não residente num Estado‑Membro
e que aí tenha gerado rendimentos tributáveis, devem, em princípio, ser levadas em conta nesse Estado se os residentes forem
tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas. Com efeito, no n.° 27 do acórdão Gerritse, já referido,
o Tribunal de Justiça considerou que, para efeitos de essas despesas serem tomadas em conta, os residentes e os não residentes
estão em situação comparável. Por conseguinte, na medida em que um Estado‑Membro concede aos residentes a faculdade de deduzirem
essas despesas, não pode, em princípio, excluir a possibilidade de os não residentes as tomarem em conta.
24     Assim, no exercício da sua competência fiscal, o Estado no território do qual a actividade gerou rendimentos tributáveis deve
prever que as despesas directamente ligadas a essa actividade possam ser tomadas em conta na tributação do não residente.
A esse respeito, há que precisar, contudo, que o direito comunitário não se opõe a que um Estado‑Membro vá mais longe, permitindo
que sejam tomadas em conta despesas que não têm essa relação (v., neste sentido, acórdão FKP Scorpio Konzertproduktionen,
já referido, n.
os
50 a 52).
25     Há que entender por despesas profissionais ligadas directamente às receitas auferidas no Estado‑Membro onde a actividade é
exercida as despesas que tenham uma relação económica directa com a prestação que deu origem à tributação nesse Estado e que,
portanto, dela sejam indissociáveis, tais como as despesas de viagem e de alojamento. Nesse contexto, o lugar e o momento
em que essas despesas foram efectuadas são indiferentes.
26     Resulta dos autos que a CELG, com sede em Portugal, auferiu, no território alemão, rendimentos no âmbito de manifestações
de carácter artístico nele organizadas. Relacionadas com essas representações, a CELG efectuou as despesas profissionais enumeradas
no n.° 10 do presente acórdão, algumas das quais, previamente, para a organização e a planificação dessas representações,
outras durante as mesmas, que pede que sejam tomadas em conta na Alemanha. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio, a quem
foi submetido o processo principal e que deve assumir a responsabilidade da decisão jurisdicional a proferir, determinar,
no âmbito desse litígio, quais são as despesas profissionais declaradas pela CELG que estão directamente relacionadas com
as prestações que deram origem à tributação nesse Estado e que, por isso, delas são indissociáveis.
27     Por conseguinte, há que considerar que o artigo 59.° do Tratado não se opõe a que uma legislação nacional sujeite o reembolso
do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre as receitas auferidas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto
à condição de as despesas profissionais que esse contribuinte pede que sejam tomadas em conta terem uma relação económica
directa com as receitas auferidas no âmbito de uma actividade exercida no território do Estado‑Membro em causa, na medida
em que sejam consideradas como tais todas as despesas indissociáveis dessa actividade, independentemente do lugar ou do momento
em que essas despesas foram efectuadas.

Quanto à exigência de as despesas serem superiores à metade das receitas
28     A segunda condição prevista na regulamentação em causa no processo principal, no que respeita ao reembolso do imposto retido
na fonte sobre as receitas auferidas na Alemanha por um contribuinte não residente, consiste na exigência de as despesas profissionais
que têm uma relação económica directa com essas receitas serem superiores à metade dessas mesmas receitas.
29     Essa condição pode constituir uma restrição à liberdade de prestação de serviços de uma sociedade que pretenda exercer actividades
de carácter artístico, desportivo ou outro num Estado‑Membro diferente daquele em que tem a sua sede.
30     Com efeito, essa condição tem por consequência que essa sociedade, quando pede o reembolso do imposto retido na fonte, não
pode sistematicamente fazer com que sejam levadas em conta as suas despesas directamente relacionadas com a actividade económica
em causa no âmbito da tributação dos rendimentos auferidos com essa actividade.
31     Verifica‑se, assim, que, ao sujeitar a essa condição adicional a possibilidade de se tomar em conta as despesas profissionais
efectuadas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto, uma legislação como a em causa no processo principal constitui,
em princípio, uma restrição proibida pelo artigo 59.° do Tratado.
32     Há que verificar, portanto, se essa restrição pode ser justificada.
33     Não pode ser aceite a justificação apresentada pelo Governo alemão, segundo a qual a legislação nacional pretende evitar que
as despesas sejam duplamente tomadas em conta, isto é, no Estado onde se encontra a sede social e no Estado onde as prestações
foram fornecidas e as receitas tributadas.
34     Antes de mais, saliente‑se que a Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla
tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital aplica o método chamado «da imputação».
35     Daí resulta que, em Portugal, uma sociedade portuguesa é tributada com base na totalidade das suas receitas, incluindo as
auferidas no âmbito de uma actividade exercida na Alemanha, onde estas também são tributadas. A dupla tributação é evitada
através da dedução, no primeiro Estado, de um montante igual ao imposto pago no segundo. Esse mecanismo é adequado a impedir
que as despesas sejam duplamente tomadas em conta, pois, quando é aplicado no primeiro Estado, este pode verificar as despesas
profissionais que foram tomadas em conta no cálculo do imposto pago no segundo.
36     Por outro lado, o § 50, n.° 5, da EStG 1997 prevê um processo em que o Ministério das Finanças alemão pode informar o Estado
de residência do contribuinte parcialmente sujeito a imposto do pedido de reembolso apresentado por esse contribuinte. Esse
mecanismo de cooperação entre as autoridades nacionais competentes permite também evitar a eventualidade de as despesas serem
duplamente tomadas em conta. Do mesmo modo, a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência
mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94),
também contribui para a realização desse objectivo ao prever a troca de informações entre as autoridades fiscais em causa.
37     Assim, não é justificada a restrição à livre prestação de serviços prevista numa legislação nacional que sujeita o reembolso
do imposto retido na fonte sobre as receitas auferidas no Estado‑Membro em causa por um contribuinte parcialmente sujeito
a imposto à condição de as despesas profissionais directamente relacionadas com essas receitas serem superiores a metade destas.
Por conseguinte, há que concluir que o artigo 59.° do Tratado se opõe a essa legislação.
38     Em face do exposto, há que responder à questão colocada que o artigo 59.° do Tratado não se opõe a uma legislação nacional
como a que está em causa no processo principal, que sujeita o reembolso do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre
as receitas auferidas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto à condição de as despesas profissionais que esse
contribuinte, para esse efeito, pede que sejam tidas em conta terem uma relação económica directa com as receitas auferidas
no âmbito de uma actividade exercida no território do Estado‑Membro em causa, na medida em que sejam consideradas como tais
todas as despesas indissociáveis dessa actividade, independentemente do lugar ou do momento em que essas despesas foram efectuadas.
Em contrapartida, o referido artigo opõe‑se a essa legislação nacional na medida em que sujeita o reembolso do referido imposto
a esse contribuinte à condição de essas mesmas despesas profissionais serem superiores a metade das receitas.

Quanto às despesas
39     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
O artigo 59.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE) não se opõe a uma legislação nacional como a que
está em causa no processo principal, que sujeita o reembolso do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre as receitas
auferidas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto à condição de as despesas profissionais que esse contribuinte,
para esse efeito, pede que sejam tidas em conta terem uma relação económica directa com as receitas auferidas no âmbito de
uma actividade exercida no território do Estado‑Membro em causa, na medida em que sejam consideradas como tais todas as despesas
indissociáveis dessa actividade, independentemente do lugar ou do momento em que essas despesas foram efectuadas. Em contrapartida,
o referido artigo opõe‑se a essa legislação nacional na medida em que sujeita o reembolso do referido imposto a esse contribuinte
à condição de essas mesmas despesas profissionais serem superiores a metade das receitas.
Assinaturas
*
Língua do processo: alemão.