CELEX: 62009CJ0222
Sixième directive TVA
Article 9, paragraphe 2, sous c) et e)
Travaux de recherche et de développement effectués par des ingénieurs
Détermination du lieu de la prestation de services

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 9, paragraphe 2, sous c) et e), de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux
taxes sur le chiffre d’affaires − Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après
la «sixième directive»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Kronospan Mielec sp. z o.o. (ci-après «Kronospan») au Dyrektor
Izby Skarbowej w Rzeszowie (directeur de la chambre fiscale de Rzeszów) au sujet de la détermination, pour les besoins de
la perception de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), du lieu où des prestations de services sont censées avoir
été effectuées.

Le cadre juridique

La sixième directive
Le septième considérant de la sixième directive énonce:
«considérant que la détermination du lieu des opérations imposables a entraîné des conflits de compétence entre les États
membres, notamment en ce qui concerne la livraison d’un bien avec montage et les prestations de services; que, si le lieu
des prestations de services doit en principe être fixé à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité professionnelle,
il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notamment pour certaines prestations de services effectuées
entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens».
L’article 9, paragraphe 1, de la sixième directive dispose:
«Le lieu d’une prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité
économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d’un tel siège ou
d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.»
L’article 9, paragraphe 2, sous c) et e), de la sixième directive est libellé comme suit:
«Toutefois:
[…]
c)      le lieu des prestations de services ayant pour objet:
–        des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement ou similaires, y compris
celles des organisateurs de telles activités ainsi que, le cas échéant, des prestations de services accessoires à ces activités,
[…]
est l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées;
[…]
e)      le lieu des prestations de services suivantes, rendues à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis
établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire, est l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité
économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été rendue ou, à défaut, le lieu de son domicile
ou de sa résidence habituelle:
[…]
–        les prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d’études, avocats, experts comptables et autres prestations similaires,
ainsi que le traitement de données et la fourniture d’informations,
[…]»

La réglementation nationale
L’article 27, paragraphe 2, point 3, sous a), de la loi du 11 mars 2004 relative à la taxe sur la valeur ajoutée (Ustawa z
dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. n° 54, position 535), dans sa version applicable à la date des faits
au principal (ci-après la «loi relative à la TVA»), disposait:
«Le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement
ou de divertissement, est l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées […]»
L’article 27, paragraphe 3, de la loi relative à la TVA était libellé comme suit:
«Le lieu des prestations de services visées au paragraphe 4 et fournies aux:
1)      personnes physiques et morales ainsi qu’aux entités organisationnelles ne jouissant pas de la personnalité juridique, dont
le siège ou le domicile est établi sur le territoire d’un État tiers, ou aux
2)      assujettis dont le siège ou le domicile est établi sur le territoire de la Communauté mais dans un pays autre que celui du
prestataire de services,
est l’endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel
la prestation de services a été rendue ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.»
L’article 27, paragraphe 4, point 3, de la loi relative à la TVA prévoyait:
«La disposition du paragraphe 3 s’applique aux prestations de conseil en matière de matériel informatique […] et de programmation
[…], en matière juridique et comptable, en matière d’études de marché et de sondages, en matière d’exercice d’une activité
économique et de gestion […], en matière de services des ingénieurs et des architectes […] sous réserve de la disposition
du paragraphe 2, point 1, en matière d’études et d’analyses techniques […] ainsi qu’en matière de traitement de données et
de fournitures d’informations et en matière de traductions.»

Le litige au principal et la question préjudicielle
Kronospan, qui a son siège en Pologne, a effectué, pour un client établi à Chypre, des prestations de services portant sur
des études ainsi que des analyses techniques et a réalisé des travaux de recherche et de développement dans le domaine des
sciences naturelles et de la technologie.
Lesdites prestations de services concernent plus particulièrement des travaux qui comprennent des études et des mesures des
émissions, notamment des études sur les émissions de dioxyde de carbone (CO
) et les échanges des droits d’émission de CO
, l’établissement et le contrôle de la documentation afférente à ces travaux ainsi que l’analyse des sources de pollution
potentielles liées à la fabrication de produits principalement composés de bois. Ces travaux sont effectués en vue d’acquérir
de nouvelles connaissances et un savoir technologique permettant de fabriquer de nouveaux matériaux, produits et installations
ainsi que d’appliquer des procédés technologiques nouveaux à des processus de production.
Par lettre du 8 décembre 2006, Kronospan a demandé à l’administration fiscale de Rzeszów une interprétation écrite concernant
l’application de certaines dispositions du droit fiscal polonais afin de savoir dans quelle mesure les services en cause devaient
être considérés comme ayant été exécutés en Pologne et non pas dans l’État membre dans lequel se trouve le siège du preneur
assujetti, à savoir la République de Chypre.
Kronospan considérait que ces services devaient, dans leur ensemble, être qualifiés de travaux d’ingénieurs de sorte que le
lieu des prestations de services devait être situé, ainsi que le prévoit l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième
directive, à l’endroit où est établi le preneur desdits services, à savoir à Chypre. Par un avis du 9 mars 2007, l’administration
fiscale de Rzeszów a, en revanche, estimé que certaines des opérations en cause au principal constituaient des activités scientifiques
et que, dès lors, le lieu des prestations était donc, en application de l’article 9, paragraphe 2, sous c), de la sixième
directive, situé en Pologne.
La réclamation introduite par Kronospan à l’encontre de cet avis ayant été rejetée par le Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie,
Kronospan a introduit un recours devant le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (tribunal administratif de la voïvodie
à Rzeszów). Celui-ci a rejeté ledit recours au motif que les services en cause constituaient des activités scientifiques et
non des prestations d’ingénieurs.
Saisi de l’affaire, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) se demande si l’article 9, paragraphe 2,
sous e), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que les prestations des ingénieurs visées à cette disposition
incluent les travaux de recherche et de développement effectués par ces ingénieurs. Dans la mesure où il ressortirait de la
jurisprudence de la Cour, et notamment de l’arrêt du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et OV Bank (C‑41/04, Rec. p. I‑9433),
que les dispositions dudit article 9, paragraphe 2, se réfèrent non pas aux professions qui y sont visées en tant que telles,
mais aux prestations habituellement effectuées par celles-ci, il pourrait être soutenu que tous les types de prestations régulièrement
effectuées par des ingénieurs relèveraient de l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive.
Toutefois, une partie des prestations en cause au principal revêtiraient un caractère «créatif» et «novateur» et présenteraient
des éléments de travaux scientifiques pouvant relever de l’article 9, paragraphe 2, sous c), de la sixième directive, nonobstant
le fait que ces prestations sont effectuées à titre commercial et pour un unique preneur. La nature commerciale des recherches
scientifiques ne remettrait en cause ni la nature générale des résultats de ces activités ni leur application générale future.
Il pourrait dès lors être considéré que les prestations en question sont fournies à une pluralité de destinataires de sorte
que l’une des conditions d’application de cette disposition dégagée par la Cour, notamment dans son arrêt du 9 mars 2006,
Gillan Beach (C‑114/05, Rec. p. I‑2427), serait remplie en l’espèce.
Par ailleurs, la juridiction de renvoi relève que les coûts des prestations de services en cause en l’espèce n’entrent pas
directement dans le «prix des biens», contrairement à ce qui serait prévu au septième considérant de la sixième directive.
Le prix d’acquisition de ces services constituerait une composante des coûts indirects intégrés dans le prix de vente de tous
les biens et services offerts par le bénéficiaire desdits services.
Dans ces conditions, le Naczelny Sąd Administracyjny a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle
suivante:
«a)      L’article 9, paragraphe 2, sous e), troisième tiret, de la sixième directive […], correspondant actuellement à l’article 56,
paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur
la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1, […]), doit-il être interprété en ce sens que les prestations d’ingénieurs fournies à un
assujetti à la TVA qui exécute une commande comprenant lesdites prestations pour un preneur établi dans un autre État membre
sont taxées au lieu où le preneur (ayant commandé la prestation) a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un
établissement stable,
b)      ou convient-il d’admettre que ces prestations de services, en tant que prestations de services ayant pour objet des activités
scientifiques, sont taxées au lieu où elles sont matériellement exécutées, conformément à l’article 9, paragraphe 2, sous
c), premier tiret, de la sixième directive [actuellement article 52, sous a), de la directive 2006/112],
étant entendu que ces services ont la nature de travaux d’études et de mesures des émissions, tels que visés dans les dispositions
concernant la protection de l’environnement et notamment la réalisation d’études sur les émissions de dioxyde de carbone (CO
) et les échanges des droits d’émission de CO
, l’établissement et le contrôle de la documentation afférente aux travaux précités ainsi que l’analyse des sources de pollution
potentielles, et qui sont effectués en vue d’acquérir de nouvelles expériences et un savoir technologique permettant de fabriquer
de nouveaux matériaux, produits et installations et d’appliquer des procédés technologiques nouveaux au processus de production?»

Sur la question préjudicielle
Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si des prestations de services, telles que celles en cause
au principal, qui consistent à accomplir des travaux de recherche et de développement en matière environnementale et technologique,
effectuées par des ingénieurs établis dans un État membre sur commande et au bénéfice d’un preneur établi dans un autre État
membre, doivent être qualifiées de «prestations d’ingénieurs» au sens de l’article 9, paragraphe 2, sous e), troisième tiret,
de la sixième directive ou d’«activités scientifiques» au sens du même paragraphe 2, sous c), premier tiret.
En vue de répondre à cette question, il convient de rappeler d’emblée que l’article 9, paragraphe 2, sous e), troisième tiret,
de la sixième directive vise non pas des professions, telles que celles d’avocats, de conseillers, d’experts comptables ou
d’ingénieurs, mais des prestations. Le législateur de l’Union utilise les professions qui sont mentionnées dans cette disposition
comme moyen de définir les catégories de prestations qui y sont visées (arrêt du 16 septembre 1997, von Hoffmann, C‑145/96,
Rec. p. I‑4857, point 15).
Par conséquent, il importe de déterminer si des travaux de recherche et de développement, comme ceux en cause au principal,
constituent des prestations principalement et habituellement effectuées dans le cadre de la profession d’ingénieur telles
que celles visées à l’article 9, paragraphe 2, sous e), troisième tiret, de la sixième directive (voir, en ce sens, arrêt
von Hoffmann, précité, point 16).
À cet égard, il y a lieu de constater que l’exercice de la profession d’ingénieur recouvre des prestations qui se caractérisent
par le fait qu’il s’agit non seulement d’appliquer des connaissances et des procédés existants à des problèmes concrets, mais
aussi d’acquérir de nouvelles connaissances et de développer des procédés nouveaux pour résoudre ces mêmes problèmes ou des
problèmes nouveaux.
Il ne saurait donc être valablement contesté que des activités de recherche et de développement constituent des prestations
qui peuvent être principalement et habituellement effectuées par des ingénieurs.
Certes, s’il est vrai que, ainsi que la juridiction de renvoi l’a relevé, les activités scientifiques visées à l’article 9,
paragraphe 2, sous c), de la sixième directive se caractérisent normalement par un côté novateur et créatif, il n’en demeure
pas moins que cette seule circonstance n’est pas de nature à exclure qu’un assujetti exerçant une activité ou une profession
visée par une autre disposition de la même directive puisse, à son tour, être amené à effectuer également, de manière principale
et habituelle, des prestations ayant de telles caractéristiques.
Il importe d’ajouter que, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, les prestations visées à l’article 9, paragraphe
2, sous c), de la sixième directive se caractérisent, notamment, par le fait qu’elles s’adressent à une pluralité de destinataires,
à savoir l’ensemble des personnes participant, à divers titres, à des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques,
d’enseignement ou de divertissement (voir arrêt Gillan Beach, précité, point 23).
Or, en l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que les prestations de services effectuées par Kronospan n’ont pas
été fournies à une pluralité de destinataires, mais ont été réalisées au bénéfice du seul preneur chypriote qui a commandé
les travaux de recherche et de développement en cause au principal. La circonstance que ce bénéficiaire unique des prestations
de services soit amené à vendre, à des tiers ou à des sociétés appartenant au même groupe que celui dont il fait partie, les
résultats des travaux qu’il a commandés est dépourvue de pertinence à cet égard. En effet, la diffusion, par le preneur desdites
prestations dans le cadre de son activité économique, de ces résultats auprès d’un public élargi ne permet pas de considérer
que ces prestations ont été fournies à une personne autre que ledit preneur.
Il s’ensuit que des prestations telles que celles en cause au principal doivent être considérées comme relevant de l’article
9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive.
Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’argument évoqué au point 16 du présent arrêt et selon lequel, dans l’affaire
au principal, le preneur des prestations de services ne fait pas directement entrer les coûts de celles-ci dans le prix des
biens et des services qu’il propose, de telle sorte que ces prestations relèveraient du champ d’application de l’article 9,
paragraphe 1, de la sixième directive.
En effet, d’une part, ainsi qu’il résulte de l’utilisation de l’adverbe «notamment» au septième considérant de la sixième
directive, le champ d’application de l’article 9, paragraphe 2, de celle-ci n’est pas limité aux prestations de services entre
assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens.
D’autre part, la sixième directive ne comporte aucune indication permettant de conclure que le fait que le preneur intègre
les coûts des prestations de services de manière non pas directe, mais indirecte, dans le prix des biens et des services qu’il
propose est pertinent aux fins de déterminer si une prestation de services relève du paragraphe 1 ou du paragraphe 2 de l’article
9 de la sixième directive.
Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que des prestations de services, telles
que celles en cause au principal, qui consistent à accomplir des travaux de recherche et de développement en matière environnementale
et technologique, effectuées par des ingénieurs établis dans un État membre sur commande et au bénéfice d’un preneur établi
dans un autre État membre, doivent être qualifiées de «prestations d’ingénieurs» au sens de l’article 9, paragraphe 2, sous
e), de la sixième directive.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:
Des prestations de services consistant à accomplir des travaux de recherche et de développement en matière environnementale
et technologique, effectuées par des ingénieurs établis dans un État membre sur commande et au bénéfice d’un preneur établi
dans un autre État membre, doivent être qualifiées de «prestations d’ingénieurs» au sens de l’article 9, paragraphe 2, sous
e), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres
relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires − Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme.
Signatures
*
Langue de procédure: le polonais.