CELEX: 62004CJ0193
Έμμεσοι φόροι που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων
Οδηγία 69/335/ΕΟΚ
Μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων εταιρίας περιορισμένης ευθύνης

Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 3, 10, στοιχείο γ΄, και 12, παράγραφος
1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί
των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της
10ης Ιουνίου 1985 (EE L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία 69/335).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Fazenda Pública (Δημοσίου Ταμείου) και της εταιρίας Organon Portuguesa
– Produtos Químicos e Farmacêuticos L
da
(στο εξής: Organon Portuguesa) σχετικά με την καταβολή αμοιβής για την κατάρτιση μιας συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία
διαπιστώθηκε μια μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων.

Το νομικό πλαίσιο

Η κοινοτική νομοθεσία
Η πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335 αναφέρεται στον στόχο της Συνθήκης ΕΟΚ να προαχθεί η ελεύθερη κυκλοφορία των
κεφαλαίων, προκειμένου να δημιουργηθεί μια οικονομική ένωση που να έχει χαρακτηριστικά ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς.
Στη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335 διαπιστώνεται ότι οι ισχύοντες στα κράτη μέλη έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων
κεφαλαίων δημιουργούν δυσμενείς διακρίσεις, διπλή φορολογία και διαφορετικά καθεστώτα που εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία
των κεφαλαίων και που πρέπει να εξαλειφθούν μέσω εναρμονίσεως.
Προς τούτο, στην έκτη και την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335 διαπιστώνεται η ανάγκη να επιβάλλεται στις συγκεντρώσεις
κεφαλαίων ένας φόρος που να μπορεί να τις πλήττει μόνο μία φορά εντός της κοινής αγοράς, που να έχει το ίδιο επίπεδο σε όλα
τα κράτη μέλη και που να είναι εναρμονισμένος όσον αφορά τη διάρθρωσή του και τους συντελεστές του. Τέλος, η όγδοη αιτιολογική
σκέψη της ίδιας οδηγίας προβλέπει την κατάργηση όλων των άλλων έμμεσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον πιο πάνω
ενιαίο φόρο εισφοράς.
Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 69/335, «[τ]α κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο
[…]».
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 παραθέτει κατάλογο των οικονομικών πράξεων που υπόκεινται σε φόρο εισφοράς. Οι
πράξεις αυτές αφορούν στην ουσία είτε τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας υπό την έννοια της οδηγίας αυτής είτε την αύξηση
του μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου μιας τέτοιας εταιρίας. Η παράγραφος 3 του εν λόγω άρθρου έχει ως εξής:
«Δεν θεωρείται σύσταση κατά την έννοια της παραγράφου 1, περίπτωση α΄, οποιαδήποτε μεταβολή της συστατικής πράξεως ή του καταστατικού
μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και ιδίως:
α)      η μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου·
β)      η μεταφορά από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας, της πραγματικής διευθύνσεως ή της καταστατικής έδρας μιας
εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρούνται για την είσπραξη του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες,
σε κάθε ένα από τα ως άνω κράτη μέλη·
γ)      η μεταβολή του εταιρικού σκοπού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας·
δ)      η παράταση της διαρκείας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας.»
Κατά το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν
κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α)      για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
β)      για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·
γ)      για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, και
στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω
της νομικής της μορφής.»
Το άρθρο 11 της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«Τα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν σε οποιοδήποτε φόρο [υπό] οποιαδήποτε μορφή:
α)      τη δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο ή θέση σε κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση μετοχών, μεριδίων ή άλλων τίτλων ιδίας
φύσεως […]
[…]»
Τέλος, το άρθρο 12 της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«1.      Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:
α)      φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ’ αποκοπή ή όχι·
[…]
ε)      φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα·
[…]»

Η εθνική ρύθμιση
Κατά τα άρθρα 228, παράγραφος 1, του κώδικα εμπορικών εταιριών και 80, παράγραφος 2, στοιχείο h, του συμβολαιογραφικού κώδικα,
η μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων κεφαλαιουχικής εταιρίας πρέπει να διαπιστωθεί ρητώς με συμβολαιογραφική πράξη. Η αμοιβή για
την κατάρτιση μιας τέτοιας συμβολαιογραφικής πράξεως καθορίζεται σύμφωνα με τον πίνακα συμβολαιογραφικών αμοιβών που εγκρίθηκε
με την απόφαση 996/98 της 25ης Νοεμβρίου 1998 (
Diário da República
I, σειρά B, αριθ. 278, της 25ης Νοεμβρίου 1998, στο εξής: Πίνακας). Η αμοιβή αυτή περιλαμβάνει ένα πάγιο ποσό (άρθρο 4 του
Πίνακα) και ένα μεταβλητό ποσό, το οποίο υπολογίζεται αναλόγως της συνολικής αξίας της οικονομικής πράξεως (άρθρο 5, παράγραφος
1, του Πίνακα).

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η Organon Portuguesa, εταιρία περιορισμένης ευθύνης κατά το πορτογαλικό δίκαιο και ως εκ τούτου
κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335, ενήργησε ώστε μια μεταβίβαση
εταιρικών μεριδίων να διαπιστωθεί με συμβολαιογραφική πράξη που καταρτίστηκε στις 25 Οκτωβρίου 2001 σε συμβολαιογραφείο της
Λισσαβόνας. Η μεταβίβαση αυτή δεν συνδεόταν με αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της εν λόγω εταιρίας.
Για την κατάρτιση της συμβολαιογραφικής αυτής πράξεως που απαιτούσε η πιο πάνω ρύθμιση και βάσει του τρόπου υπολογισμού που
προέβλεπε η ρύθμιση αυτή, η Organon Portuguesa υποχρεώθηκε να καταβάλει συμβολαιογραφική αμοιβή συνολικού ποσού 2 577 150 πεσετών.
Το Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa δέχθηκε την προσφυγή που η Organon Portuguesa άσκησε ενώπιόν του κατά
της πράξεως εκκαθαρίσεως της πιο πάνω συμβολαιογραφικής αμοιβής. Βάλλοντας κατά της αποφάσεως αυτής, η Fazenda Pública προσέφυγε
στο Supremo Tribunal Administrivo, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα
προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 3, [της οδηγίας 69/335] η αμοιβή που εισπράττεται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής
πράξεως περί μεταβιβάσεως εταιρικών μεριδίων;
2)      Είναι το άρθρο 5, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, στοιχείο c, του Πίνακα […], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών
περιστατικών, ασύμβατο με τα άρθρα 10, στοιχείο γ΄, και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335 […], κατά το μέτρο
που για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως περί μεταβιβάσεως εταιρικών μεριδίων προβλέπει αμοιβή που καθορίζεται αποκλειστικά
σε συνάρτηση με την αξία των μεταβιβαζομένων μεριδίων, χωρίς να υπάρχει ανώτατο ποσό και χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αξία
της παρεχομένης υπηρεσίας;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα ερωτήματα αυτά, τα οποία πρέπει να εξεταστούν μαζί, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν οι διατάξεις της οδηγίας
69/335 αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως
με την οποία διαπιστώνεται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων μη συνδεόμενη με αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, προβλέπει την είσπραξη
αμοιβής που καθορίζεται αποκλειστικά σε συνάρτηση με την αξία των μεταβιβαζομένων μεριδίων, χωρίς να υπάρχει ανώτατο ποσό
και χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αξία της παρεχομένης υπηρεσίας.
Το Δικαστήριο θα περιοριστεί στην εξέταση των διατάξεων της οδηγίας 69/335 που έχουν σημασία για να δοθεί χρήσιμη απάντηση
στο αιτούν δικαστήριο.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αμοιβή που εισπράττεται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται
μια οικονομική πράξη που εμπίπτει στην οδηγία 69/335, στο πλαίσιο ενός συστήματος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη το οποίο
χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι λειτουργοί και ότι η αμοιβή καταβάλλεται εν μέρει στο
Δημόσιο για τη χρηματοδότηση των λειτουργιών τις οποίες αυτό επιτελεί, συνιστά φόρο υπό την έννοια της οδηγίας αυτής (αποφάσεις
της 29ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑56/98, Modelo, Συλλογή 1999, σ. I‑6427, σκέψη 23, και της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑19/99, Modelo,
Συλλογή 2000, σ. I‑7213, σκέψη 23).
Το άρθρο 11, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 απαγορεύει κάθε φόρο, οποιασδήποτε μορφής, για τη δημιουργία, την έκδοση, την
εισαγωγή σε χρηματιστήριο, τη θέση σε κυκλοφορία ή τη διαπραγμάτευση μετοχών, (εταιρικών) μεριδίων ή άλλων τίτλων της ίδιας
φύσεως, καθώς και παραστατικών των τίτλων αυτών, όποιος και αν είναι ο εκδότης.
Έτσι, η διάταξη αυτή αφορά και τους φόρους οι οποίοι απαιτούνται για ουσιώδεις διατυπώσεις που συνδέονται με τη μεταβίβαση
εταιρικών μεριδίων, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συμβολαιογραφική αμοιβή.
Ωστόσο, το άρθρο 12 της οδηγίας 69/335 προβλέπει παρεκκλίσεις από τις διατάξεις των άρθρων της 10 και 11. Οι παρεκκλίσεις
αυτές περιλαμβάνουν, στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, τους «φόρους μεταβιβάσεως κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ’
αποκοπή ή όχι». Δεν αμφισβητείται ότι η μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων εμπίπτει στην έννοια της μεταβιβάσεως κινητών αξιών.
Εν προκειμένω, από τη νομολογία του Δικαστηρίου (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 1998, C‑236/97, Codan, Συλλογή 1998, σ. I‑8679,
σκέψη 31, και διάταξη της 5ης Φεβρουαρίου 2004, C‑357/02, SONAE Distribuição, που δεν έχει δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη
23) προκύπτει ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 επιτρέπει την είσπραξη φόρου σε περίπτωση μεταβιβάσεως
κινητών αξιών, ανεξαρτήτως του ζητήματος αν η εταιρία που εξέδωσε τις κινητές αυτές αξίες έχει εισαχθεί σε χρηματιστήριο και
αν η μεταβίβαση των αξιών αυτών έγινε χρηματιστηριακώς ή κατ’ ευθείαν από εκείνον που τις μεταβίβασε σε εκείνον που τις απέκτησε.
Κατά συνέπεια, ένας φόρος όπως εκείνος τον οποίο αποτελεί η επίμαχη στην κύρια δίκη αμοιβή εμπίπτει στην παρέκκλιση του άρθρου
12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335, οπότε η είσπραξή του δεν αντίκειται στην οδηγία αυτή.
Πρέπει να προστεθεί συναφώς ότι το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί να θιγεί από το γεγονός ότι το ποσό της εν λόγω αμοιβής αυξάνει
ευθέως και χωρίς όρια αναλόγως της αξίας των μεταβιβαζομένων εταιρικών μεριδίων (προαναφερθείσα διάταξη SONAE Distribuição,
σκέψη 25).
Συγκεκριμένα, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335, ορίζοντας ότι οι φόροι τους οποίους αφορά η διάταξη
αυτή μπορούν να «εισπράττονται κατ’ αποκοπή ή όχι», αφήνει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν ελεύθερα τον συντελεστή
των φόρων αυτών. Επί πλέον, δεν θεωρείται ότι οι φόροι αυτοί αποτελούν το οικονομικό αντάλλαγμα μιας παρασχεθείσας υπηρεσίας,
οπότε, αφενός, το ποσό τους δεν πρέπει να έχει σχέση με το κόστος της εν λόγω υπηρεσίας και, αφετέρου, επί των φόρων αυτών
δεν έχουν εφαρμογή τα κριτήρια που η νομολογία (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 21ης Ιουνίου 2001, C‑206/99, SONAE, Συλλογή
2001, σ. I‑4679, σκέψεις 32 έως 34 και νομολογία που παρατίθεται εκεί) έχει συναγάγει για να διακρίνει τις επιβαρύνσεις που
κατά την οδηγία 69/335 έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα από τις επιβαρύνσεις που δεν υπάγονται στην κατηγορία αυτή (προαναφερθείσα
διάταξη SONAE Distribuição, σκέψεις 26 και 27).
Κατόπιν των ανωτέρω, στα ερωτήματα που τέθηκαν πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 69/335 δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση
η οποία, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων μη συνδεόμενη
με αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, προβλέπει την είσπραξη αμοιβής που καθορίζεται κατ’ αποκοπήν και/ή σε συνάρτηση με την
αξία των μεταβιβαζομένων μεριδίων.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του
αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων
κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση
η οποία, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων μη συνδεόμενη
με αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, προβλέπει την είσπραξη αμοιβής που καθορίζεται κατ’ αποκοπήν και/ή σε συνάρτηση με την
αξία των μεταβιβαζομένων μεριδίων.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.