CELEX: 62002CJ0030
Żądanie zwrotu nienależnego świadczenia
Termin 90 dni na złożenie odwołania
Zasada skuteczności

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2001 r., które wpłynęło do Trybunału dnia 4 lutego 2002 r., Tribunal Tributário de Primeira
Instância de Lisboa przedłożył na podstawie art. 234 WE trzy pytania prejudycjalne w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego
w zakresie żądania zwrotu świadczenia nienależnego.
Pytania te zostały podniesione w ramach sporu pomiędzy Recheio – Cash & Carry SA (zwanej dalej „Recheio”) a Fazenda Pública/Registo
Nacional de Pessoas Colectivas (skarb państwa/krajowy rejestr osób prawnych) w przedmiocie zwrotu opłaty rejestracyjnej uiszczonej
przez Recheio na podstawie art. 3 ust. 4 tabeli opłat krajowego rejestru osób prawnych, zatwierdzonej zarządzeniem nr 366/89
z dnia 22 maja 1989 r. (
Diário da República
I, seria A, nr 117 z dnia 22 maja 1989 r.).

Postępowanie przed sądem krajowym  i ramy prawne
Aktem notarialnym sporządzonym w Lizbonie dnia 5 listopada 1997 r. Recheio dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki
ze 100 000 000 PTE do 1 000 000 000 PTE.
Dnia 4 marca 1998 r. podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane w krajowym rejestrze osób prawnych. Tytułem opłaty rejestracyjnej
zażądano od Recheio, na podstawie art. 3 ust. 4 tabeli opłat krajowego rejestru osób prawnych kwoty 2 251 000 PTE, którą spółka
uiściła tego samego dnia.
Dnia 11 lipca 2001 r. Recheio wystąpiła do Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa z roszczeniem o ustalenie,
że przysługuje jej zwrot kwoty 2 250 000 PTE.  Spółka podniosła, że opłaty zostały pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego,
a w szczególności art. 10 lit. c) oraz art. 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady (EWG) nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej
podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25).
Recheio oparła swoje żądanie na orzecznictwie Trybunału, według którego opłaty należne za zarejestrowanie podwyższenia kapitału
spółki kapitałowej w krajowym rejestrze osób prawnych, o ile stanowią opodatkowanie w rozumieniu dyrektywy, są co do zasady
zakazane na mocy art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 (zob. w szczególności wyrok z dnia 29 września 1999 r. w sprawie C-56/98
Modelo, Rec. str. I-6427 oraz wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C-134/99 IGI, Rec. str. I‑7717, pkt 25).
Tribunal Tributário de Primeira Instância zmienił kwalifikację roszczenia Recheio na skargę o stwierdzenie nieważności. Według
sądu, taka skarga powinna była zostać wniesiona w terminie 90 dni, licząc od „upływu terminu ustalonego do dobrowolnego uiszczenia
podatków”, zgodnie z art. 123 Código de Processo Tributário (kodeks postępowania w sprawach podatkowych, zwany dalej „CPT”),
wprowadzonym dekretem z mocą ustawy  nr 154/91 z dnia 23 kwietnia 1991 r. (
Diário da República
I, seria A, nr 94 z dnia 23 kwietnia 1991 r.), któremu odpowiada odtąd art. 102 Código de Procédimento e Processo Tributário
(kodeks postępowania i rozstrzygania sporów w sprawach podatkowych, zwany dalej „CPPT”), wprowadzony dekretem z mocą ustawy nr
433/99 z dnia 26 października 1999 r. (
Diário da República
I, seria A, nr 250 z dnia 26 października 1999 r.), zmieniony przez ustawę nr 15/2001 CPPT z dnia 5 czerwca 2001 r. (
Diário da República
I, seria A, nr 130 z dnia 5 czerwca 2001 r.).
Tribunal Tributário de Primeira Instância zaznaczył, że termin 90 dni do wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności nie
powinien, z jednej strony, być mniej korzystny aniżeli terminy stosowane do roszczeń o zwrot świadczenia, opartych na prawie
krajowym, ani, z drugiej strony, czynić praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez
wspólnotowy porządek prawny.
Stwierdził również, że przedmiotowy termin ma zastosowanie do wszystkich aktów ustalających należności podatkowe, niezależnie
od tego, czy są oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym.
W tej sytuacji Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału
z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie ustaleniu przez Państwo Członkowskie dla powództw o zasądzenie zwrotu podatków
pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu do dobrowolnego ich
uiszczenia, jeżeli w ten sposób wykonanie prawa do zwrotu świadczenia jest nadmiernie utrudnione?
2)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaki minimalny termin powinien być uznany za zgodny ze wspomnianym zakazem nadmiernego
utrudniania?
3)      Lub jakie kryteria należy przyjąć dla ustalenia takiego terminu?”.

W przedmiocie wniosku o otwarcie procedury na nowo
Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału dnia 23 stycznia 2004 r. Recheio w następstwie opinii rzecznika generalnego wniosła
o otwarcie procedury ustnej na nowo. Recheio twierdziła, że rzecznik generalny oparł opinię na oczywiście błędnej wykładni
prawa portugalskiego, według której sporny termin zawity nie wynosił 90 dni, ale pięć i pół miesiąca.
W związku z tym należy przypomnieć, że Trybunał może z urzędu, na wniosek rzecznika generalnego lub na żądanie stron, zarządzić
otwarcie procedury ustnej na nowo, zgodnie z art. 61 regulaminu, jeżeli uzna, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona
lub że powinna zostać rozpatrzona w oparciu o argument, który nie został przez strony omówiony (zob. w szczególności wyroki
z dnia 18 czerwca 2002 r. w sprawie C-299/99 Philips, Rec. str. I-5475, pkt 20, z dnia 7 listopada 2002 r. w sprawie C-184/01
P Hirschfeldt przeciwko AEE, Rec. str. I-10173, pkt 30 oraz z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schilling i Fleck-Schilling,
dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19).
Ponieważ żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie wystąpiła w sprawie, Trybunał uznał, że nie ma podstaw do zarządzenia
w tym postępowaniu otwarcia procedury ustnej na nowo. W konsekwencji przedmiotowy wniosek należy odrzucić.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Postawione przez sąd krajowy pytania, które należy rozważyć łącznie, sprowadzają się w istocie do kwestii, czy zasada skuteczności
prawa wspólnotowego stoi na przeszkodzie, w zakresie żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, ustaleniu
90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia tego podatku.
Należy wspomnieć, że Państwa Członkowskie zobowiązane są, co do zasady, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego
(zob. wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. str. I-165, pkt
20).
W tym względzie Trybunał wskazywał również wielokrotnie, że problem zwrotu nienależnie uiszczonych podatków jest rozwiązywany
w rozmaity sposób w różnych Państwach Członkowskich, a nawet w prawie krajowym tego samego państwa, w zależności od różnych
typów spornych podatków i opłat. W niektórych przypadkach żądania lub wnioski tego rodzaju są ustawowo uregulowane co do formy
i terminów, zarówno jeśli chodzi o  zażalenia kierowane do organów administracji podatkowej, jak skarg do sądu. W innych przypadkach
roszczenia o zwrot nienależnie uiszczonych podatków muszą być wnoszone przed sądy powszechne, w szczególności w formie powództwa
o zwrot nienależnego świadczenia, przy czym mogą być one wnoszone w dłuższych lub krótszych terminach, a w niektórych przypadkach
w terminach zawitych, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów (zob. w szczególności wyrok z dnia 9 lutego 1999
r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. str. I-579, pkt 24).
Ta różnorodność systemów krajowych wynika w szczególności z braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych
podatków pobranych nienależnie. W tej sytuacji do wewnętrznego porządku prawnego każdego Państwa Członkowskiego należy wyznaczenie
właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego
w taki sposób, aby, z jednej strony, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym
(zasada równoważności), a z drugiej strony, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny
praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 września 1998
r. w sprawie C-231/96 Edis, Rec. str. I-4951, pkt 34).
Względem ostatniej z wymienionych zasad Trybunał uznał za zgodne z prawem wspólnotowym ustalenie rozsądnych terminów do wniesienia
środków prawnych pod rygorem prekluzji, w interesie bezpieczeństwa prawnego chroniącego jednocześnie podatnika i administrację
podatkową (ww. wyrok w sprawie Edis, pkt 35).
W niniejszej sprawie art. 123 CPT, zastąpiony przez art. 102 ust. 1 lit. a) CPPT, przewiduje 90-dniowy termin zawity do wniesienia
skargi o stwierdzenie nieważności aktu ustalającego wysokość podatku; termin ten liczony jest od dobrowolnego uiszczenia tego
podatku.
O ile ww. wyrok w sprawie Edis dotyczył terminu zawitego wynoszącego 3 lata, licząc od daty uiszczenia podatku, czyli terminu
wyraźnie dłuższego od terminu spornego w postępowaniu głównym, o tyle wynika z niego, jak również z utrwalonego orzecznictwa
Trybunału, że Państwa Członkowskie mają swobodę w ustalaniu dłuższych lub krótszych terminów do żądania zwrotu nienależnego
świadczenia, pod warunkiem że nie czynią wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym
ani nadmiernie utrudnionym.
W tym przypadku termin 90 dni, liczony od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia podatku należy uznać za wystarczająco długi,
aby pozwolić podatnikowi na podjęcie, z pełną znajomością rzeczy, decyzji o wniesieniu skargi o stwierdzenie nieważności i
zebranie w tym celu wszystkich koniecznych argumentów faktycznych i prawnych.
Jak wynika z pkt 41 opinii rzecznika generalnego, termin ten można uznać za rozsądny w porównaniu z terminami o podobnej długości
ustalonymi w systemach prawnych kilku innych Państw Członkowskich.
W odniesieniu do argumentu Recheio, według którego termin ten jest nie do przyjęcia, ponieważ dyrektywa 69/335 nie była jeszcze
transponowana przez Republikę Portugalską w czasie ustalania podatku, ale dopiero w dwa lata po zapadnięciu ww. wyroku w sprawie
Modelo, należy zauważyć, że prawo wspólnotowe nie wzbrania Państwu Członkowskiemu, które nieprawidłowo transponowało dyrektywę
69/335, ustalenia krajowego terminu zawitego dla roszczeń o zwrot podatków pobranych w naruszeniu tej dyrektywy. Ponadto okoliczność,
że Trybunał wydał już orzeczenie prejudycjalne w przedmiocie wykładni odnośnych przepisów wspólnotowych jest w zasadzie pod
tym względem obojętna (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Edis, pkt 20 i 47).
W przedmiocie argumentu Recheio, według którego przedmiotowy termin jest nie do przyjęcia, ponieważ administracja podatkowa
dysponuje dłuższymi terminami zarówno na podjęcie decyzji o nałożeniu obciążeń na podatnika, jak i na sprostowanie z urzędu
decyzji podatkowych, wystarczy stwierdzić, że z okoliczności powyższej nie wynika, że przedmiotowy termin 90 dni w postępowaniu
głównym był niewystarczający z punktu widzenia zasady efektywności. Oprócz tego terminy, którymi dysponuje administracja podatkowa
w celu wykonywania swoich uprawnień, mają zasadniczo inne cele, aniżeli termin do wniesienia powództwa o stwierdzenie nieważności.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że krajowy termin zawity taki, jak będący przedmiotem sporu w postępowaniu
głównym, nie czyni praktycznie niemożliwym ani nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek
prawny.
W tej sytuacji w odpowiedzi na pytania postawione przez Tribunal Tributário de Primeira Instância należy stwierdzić, że w
przypadku żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, zasada skuteczności prawa wspólnotowego nie
stoi na przeszkodzie ustaleniu 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia tego podatku.

W przedmiocie kosztów
Koszty poniesione przez rząd portugalski oraz przez Komisję, które przedłożyły Trybunałowi uwagi, nie podlegają zwrotowi.
Dla stron postępowania głównego niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed
tym sądem, zatem do niego należy zasądzenie kosztów.
Z powyższych względów
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
stanowiąc w przedmiocie pytań przedłożonych mu przez Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa decyzją z dnia 27
grudnia 2001 r. orzeka, co następuje:
W przypadku żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego zasada skuteczności prawa wspólnotowego nie
stoi na przeszkodzie ustaleniu 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia tego podatku.
Jann
La Pergola
von Bahr
Silva de Lapuerta

Lenaerts
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 17 czerwca 2004 r.
Sekretarz

Prezes pierwszej izby
R. Grass

P. Jann
*
Język postępowania: portugalski.