CELEX: 62005CJ0435
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Art. 17 Abs. 2
Recht auf Vorsteuerabzug
Aufwendungen für Beratungsdienste im Rahmen eines schiedsgerichtlichen Verfahrens zur Feststellung der Höhe einer Forderung, die zum Vermögen des Unternehmens gehört, aber entstanden ist, bevor der Forderungsinhaber mehrwertsteuerpflichtig wurde

1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
2       Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Investrand BV (im Folgenden: Investrand), einer Gesellschaft
niederländischen Rechts, und dem Staatssecretaris van Financiën wegen dessen Weigerung, Investrand zu erlauben, die Mehrwertsteuer
in Abzug zu bringen, die sie auf den Preis für Beratungsdienste entrichtet hatte, die sie im Rahmen eines schiedsgerichtlichen
Verfahrens zur Feststellung der Höhe einer Forderung, die zu ihrem Vermögen gehört, jedoch entstanden ist, bevor sie mehrwertsteuerpflichtig
wurde, in Anspruch genommen hatte.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht
3       Art. 4 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig
von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.
(2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden
einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe.
Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen
zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.
…“
4       Art. 17 der Sechsten Richtlinie − „Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“ − bestimmt in seinen Abs. 1 und 2:
„(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige
befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)      die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen
geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden
…“

Nationales Recht
5       Art. 2 des Gesetzes über die Umsatzsteuer 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968) vom 28. Juni 1968 (
Staatsblad
1968, Nr. 329, im Folgenden: Gesetz von 1968) lautet wie folgt:
„Von der Steuer, die für Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen zu zahlen ist, wird die Steuer auf Lieferungen
von Gegenständen an den Unternehmer und ihm erbrachte Dienstleistungen, auf von ihm durchgeführte innergemeinschaftliche Erwerbe
von Gegenständen und auf die Einfuhr von für ihn bestimmten Waren abgezogen.“
6       Art. 15 Abs. 1 des Gesetzes von 1968 bestimmt:
„Die vom Unternehmer nach Art. 2 abzuziehende Steuer ist
a)      die Steuer, die andere Unternehmer ihm durch eine vorschriftsgemäß erstellte Rechnung während des von der Steuererklärung
erfassten Zeitraums für Gegenstände und Dienstleistungen, die sie ihm geliefert oder erbracht haben, in Rechnung gestellt
haben,
…
soweit der Unternehmer die Gegenstände und Dienstleistungen im Rahmen seines Unternehmens verwendet.“

Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorabentscheidungsfrage
7       Investrand wurde am 22. August 1986 gegründet. Sie hielt 43,57 % der Anteile der Cofex BV (im Folgenden: Cofex), eines Bekleidungsherstellers.
8       Am 3. August 1989 übertrug Investrand ihre Anteile an Cofex an die Gesellschaft Hi-Tec Sports plc (im Folgenden: Hi-Tec Sports).
Bei diesem Verkauf wurde vereinbart, dass Investrand neben einem Festpreis ein Entgelt erhalten sollte, dessen Höhe von der
Gewinnentwicklung von Cofex in den Jahren 1989 bis 1992 abhängig sein sollte.
9       Bis 1. Januar 1993 betätigte sich Investrand als eine passive Holding-Gesellschaft, die Anteile an anderen Gesellschaften
hielt, jedoch nicht in deren Geschäftsführung eingriff.
10     Vor dem 1. Januar 1993 erbrachte Investrand keine Leistungen gegen Entgelt. Von da an jedoch übte sie aufgrund eines mit Cofex
geschlossenen Vertrags für Cofex gegen Entgelt Managementtätigkeiten aus.
11     Bei der Berechnung des Entgelts, das Investrand auf der Grundlage des Gewinns von Cofex für das Jahr 1992 zustand, kam es
zwischen Investrand und Hi-Tec Sports zu einer Streitigkeit. Diese führte 1996 zu einem schiedsgerichtlichen Verfahren, in
dessen Rahmen Investrand Rechtsberatungskosten entstanden.
12     Investrand brachte die auf diese Kosten entrichtete Mehrwertsteuer in Höhe von 8 495,5 NLG für das Geschäftsjahr 1996 in Abzug.
13     Da die niederländische Steuerverwaltung der Auffassung war, Investrand sei zu diesem Abzug nicht berechtigt, richtete sie
einen Nacherhebungsbescheid an sie. Auf Einspruch von Investrand erließ die Verwaltung eine den Nacherhebungsbescheid bestätigende
Entscheidung.
14     Investrand erhob gegen diese Entscheidung Klage beim Gerechtshof te Amsterdam. Dieser entschied, dass Investrand nicht berechtigt
sei, die auf die Rechtsberatungskosten entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, da die Beratungsdienste ihr im Rahmen einer
Tätigkeit, die sie damals nicht als Unternehmer ausgeübt habe, erbracht worden seien und nicht direkt und unmittelbar mit
einer in dieser Eigenschaft ausgeübten Tätigkeit in Zusammenhang stünden.
15     Investrand legte gegen das Urteil des Gerechtshof te Amsterdam Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein.
16     Mit dem ersten Kassationsgrund beanstandet sie die Beurteilung des Gerechtshof te Amsterdam, wonach der Verkauf von Anteilen
keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie sei. Das vorlegende Gericht ist jedoch der Auffassung, dass
dieser Kassationsgrund nicht durchgreifen könne, da diese Beurteilung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs in Einklang
stehe (Urteile vom 29. April 2004, EDM, C‑77/01, Slg. 2004, I‑4295, und vom 26. Mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Slg. 2005,
I‑4357).
17     Mit dem zweiten Kassationsgrund macht Investrand geltend, dass der Gerechtshof te Amsterdam das Urteil des Gerichtshofs vom
8. Juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, Slg. 2000, I‑4177), unzutreffend ausgelegt habe, indem er die Aufwendungen für die Beratungsdienste,
die sie 1996 in Anspruch genommen habe, nicht in Zusammenhang mit den Tätigkeiten gesehen habe, die sie im Geschäftsjahr 1996
als Unternehmer ausgeübt habe, sondern ausschließlich in Zusammenhang mit dem Zeitraum, in dem der Verkauf der Anteile erfolgt
sei und in dem sie die Unternehmereigenschaft noch nicht besessen habe.
18     Hierzu weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ein Steuerpflichtiger,
dessen betriebliche Tätigkeiten der Mehrwertsteuer unterliegen, nach Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie ein Recht auf
Vorsteuerabzug habe, wenn zwischen den verwendeten Gegenständen und Dienstleistungen und den mit ihnen zu tätigenden Umsätzen,
die zum Vorsteuerabzug berechtigten, ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehe.
19     Es frage sich, ob ein solcher Zusammenhang dann angenommen werden könne, wenn ein Steuerpflichtiger Dienstleistungen für die
Feststellung der Höhe einer Forderung in Anspruch nehme, die zwar zu seinem Unternehmensvermögen gehöre, jedoch vor der Zeit
entstanden sei, in der er mehrwertsteuerpflichtig geworden sei.
20     Dass sich die aufgewendeten Kosten auf Umsätze in einem Zeitraum bezögen, in dem Investrand kein Steuerpflichtiger im Sinne
der Sechsten Richtlinie gewesen sei, spreche dagegen, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit, die
sie als Unternehmen ausgeübt habe, zu bejahen, und damit für eine Verneinung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Dass hingegen
die fragliche Entgeltforderung von Investrand zu ihrem Gesellschaftsvermögen gehöre und sie dieses, um es zu erhalten, mit
Kosten belastet habe, spreche dafür, dass diese Kosten zu den allgemeinen Aufwendungen der Betroffenen gehörten und deshalb
zu der als Unternehmen ausgeübten Tätigkeit in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang stünden, der ein Recht auf Vorsteuerabzug
begründe.
21     Angesichts dieser Unsicherheit hat der Hoge Raad der Nederlanden das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgende
Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Muss in Bezug auf das in Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie zuerkannte Recht auf Vorsteuerabzug ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang zwischen bestimmten von einem Steuerpflichtigen empfangenen Dienstleistungen und den von ihm noch zu tätigenden
steuerpflichtigen Umsätzen dann angenommen werden, wenn er diese Dienstleistungen im Hinblick auf die Feststellung einer Geldforderung
empfangen hat, die zu seinem Vermögen gehört, jedoch vor der Zeit entstanden ist, in der er mehrwertsteuerpflichtig war?

Zur Vorabentscheidungsfrage
22     Vorab ist daran zu erinnern, dass durch die mit der Sechsten Richtlinie eingeführte Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer
vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet
werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen
Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich
selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. u. a. Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman, 268/83, Slg. 1985, 655, Randnr.
19, vom 15. Januar 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Slg. 1998, I‑1, Randnr. 15, und vom 22. Februar 2001, Abbey National,
C‑408/98, Slg. 2001, I‑1361, Randnr. 24).
23     Nach ständiger Rechtsprechung muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz
und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige
zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (vgl. Urteile Midland Bank, Randnr. 24,
Abbey National, Randnr. 26, und vom 3. März 2005, Fini H, C‑32/03, Slg. 2005, I‑1599, Randnr. 26). Das Recht auf Abzug der
für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten
Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (Urteile Midland Bank,
Randnr. 30, Abbey National, Randnr. 28, und vom 27. September 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Slg. 2001, I‑6663, Randnr.
31).
24     Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die
Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und − als solche − Bestandteile des
Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt
und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. u. a. Urteile Midland Bank,
Randnrn. 23 und 31, und Kretztechnik, Randnr. 36).
25     Im Ausgangsverfahren ist in Übereinstimmung mit dem vorlegenden Gericht festzustellen, dass nach ständiger Rechtsprechung
der Verkauf von Anteilen nicht selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie darstellt und daher
nicht in deren Anwendungsbereich fällt (vgl. u. a. Urteile vom 20. Juni 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Slg. 1996, I‑3013,
Randnrn. 33 bis 37, EDM, Randnrn. 57 bis 62, und Kretztechnik, Randnr. 19).
26     Entgegen dem Vorbringen von Investrand sind einer solchen Tätigkeit auch nicht die Handlungen zuzurechnen, die ein Steuerpflichtiger
auf eigene Rechnung unternimmt, um eine Forderung einzuziehen oder deren Wert zu ermitteln. Solche Handlungen stellen nämlich
keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil ein mit ihnen möglicherweise erzieltes
Ergebnis allein auf der Inhaberschaft der betreffenden Forderung beruht und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit
im Sinne der Sechsten Richtlinie ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Kretztechnik, Randnr. 19).
27     Wie die niederländische Regierung in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, kann sich Investrand insoweit nicht auf das
Urteil vom 26. Juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, Slg. 2003, I‑6729), stützen. In dessen Ausgangssachverhalt
bestand die fragliche Tätigkeit nämlich darin, dass im Rahmen eines entgeltlichen Factoring-Vertrags Forderungen angekauft
und dabei das Ausfallrisiko gegen eine Gebührenzahlung des Gläubigers, der sich damit dieses Risikos entledigte, übernommen
wurde. Während Investrand die fraglichen Handlungen auf eigene Rechnung unternahm, erfolgte der in jener Rechtssache in Rede
stehende Forderungseinzug zugunsten Dritter und gegen Entgelt. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale qualifizierte der Gerichtshof
jene Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie, die ein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen kann.
28     Da weder der Verkauf von Anteilen noch die von Investrand im Zusammenhang mit ihrer Forderung gegen Hi-Tec Sports unternommenen
Handlungen Umsätze bildeten, die in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen, kann hinsichtlich der Kosten für
die im Ausgangsverfahren fraglichen Beratungsdienste nicht angenommen werden, dass sie in einem direkten und unmittelbaren
Zusammenhang mit spezifischen Umsätzen stünden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.
29     Angesichts der oben in Randnr. 24 wiedergegebenen Rechtsprechung ist indessen weiter zu prüfen, ob es sich bei den im Ausgangsverfahren
fraglichen Kosten, wie Investrand unter Hinweis auf das Urteil Midland Bank geltend macht, um allgemeine Aufwendungen handelt,
die deshalb direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Steuerpflichtigen zusammenhängen, weil die
Forderung, auf die sie sich beziehen, zum Vermögen des von ihr betriebenen Unternehmens gehört.
30     Die niederländische Regierung, die griechische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission der
Europäischen Gemeinschaften tragen vor, ein solcher Zusammenhang fehle, da sich diese Kosten allein auf den Verkauf der Cofex-Anteile
von Investrand und Hi-Tec Sports bezögen. Darüber hinaus habe dieses Geschäft zu einem Zeitpunkt stattgefunden, zu dem Investrand
noch nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen sei.
31     Wie insoweit übereinstimmend mit der niederländischen Regierung und der Kommission hervorzuheben ist, genügt es für die Feststellung
eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den für die Forderung, die Investrand aus dem Verkauf der Codex-Anteile
an Hi-Tec Sports besaß, von ihr aufgewendeten Beratungskosten und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht, dass diese Forderung
den Angaben der Vorlageentscheidung zufolge zum Vermögen des von Investrand betriebenen Unternehmens gehörte.
32     In den Akten gibt es nämlich keinen Anhaltspunkt dafür, dass Investrand, wenn sie nicht vom 1. Januar 1993 an mehrwertsteuerpflichtige
Tätigkeiten ausgeübt hätte, die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Beratungsdienste nicht in Anspruch genommen hätte.
Vielmehr hätte Investrand offenbar unabhängig davon, ob sie solche Tätigkeiten von jenem Zeitpunkt an ausgeübt hätte oder
nicht, diese Dienste in jedem Fall in Anspruch genommen, um die finanzielle Gegenleistung für die 1989 erfolgte Anteilsübertragung
an Hi-Tec Sports zu erlangen.
33     Daher kann nicht angenommen werden, dass die Kosten dieser Beratungsdienste von Investrand für die Zwecke ihrer steuerpflichtigen
Tätigkeiten aufgewendet wurden. Da sie ihren ausschließlichen Entstehungsgrund nicht in diesen Tätigkeiten haben, stehen diese
Kosten demnach auch in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten.
34     Wie die Kommission ausgeführt hat, ist die Situation von Investrand im vorliegenden Fall keine andere als die eines privaten
Anteilseigners, der nach dem Verkauf der Anteile rechtliche Beratung in Anspruch genommen hat und in einem Rechtsstreit mit
dem Käufer über die Höhe der Kaufpreisforderung die Kosten dieser Beratung zu tragen hatte. Eine solche Konstellation fällt
jedoch nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie (vgl. in diesem Sinne Urteil EDM, Randnrn. 60 und 61).
35     Es ist ferner darauf hinzuweisen, dass sich die vorliegende Rechtssache vom Ausgangsfall des Urteils Kretztechnik unterscheidet.
Denn die in diesem Urteil fraglichen Beratungskosten, die der Gerichtshof in Randnr. 36 des Urteils als allgemeine Kosten
der steuerpflichtigen Gesellschaft mit direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit wertete,
bezogen sich auf eine Ausgabe von Aktien zu dem Zweck, das Kapital dieser Gesellschaft zugunsten ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit
zu stärken.
36     Während im vorliegenden Fall kein Anhaltspunkt in den Akten die Annahme erlaubt, dass Investrand die betreffenden Beratungsdienste
nicht in Anspruch genommen hätte, wenn sie keine mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeit aufgenommen hätte, hatten die im Urteil
Kretztechnik fraglichen Beratungsdienste ihren Grund ausschließlich in der wirtschaftlichen Tätigkeit der steuerpflichtigen
Gesellschaft und der Kapitalerhöhung, die sie zur Aufstockung ihrer finanziellen Mittel zugunsten dieser Tätigkeit beschlossen
hatte.
37     Im Unterschied zu den Beratungskosten, um die es im vorliegenden Ausgangsverfahren geht, hingen die im Urteil Kretztechnik
in Rede stehenden Beratungskosten daher mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der steuerpflichtigen Gesellschaft direkt
und unmittelbar zusammen.
38     Nach alledem ist auf die vom Hoge Raad der Nederlanden gestellte Frage zu antworten, dass Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie
dahin auszulegen ist, dass die Kosten für Beratungsdienste, die ein Steuerpflichtiger zur Feststellung der Höhe einer Forderung,
die zum Vermögen seines Unternehmens gehört und die mit einer vor Entstehung seiner Mehrwertsteuerpflichtigkeit erfolgten
Veräußerung von Anteilen zusammenhängt, in Anspruch genommen hat, in Ermangelung von Nachweisen dafür, dass diese Dienste
ihren ausschließlichen Grund in der von dem Steuerpflichtigen ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne der Sechsten
Richtlinie haben, keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Tätigkeit aufweisen und folglich nicht zum Abzug
der auf ihnen lastenden Mehrwertsteuer berechtigen.

Kosten
39     Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
ist dahin auszulegen, dass die Kosten für Beratungsdienste, die ein Steuerpflichtiger zur Feststellung der Höhe einer Forderung,
die zum Vermögen seines Unternehmens gehört und die mit einer vor Entstehung seiner Mehrwertsteuerpflichtigkeit erfolgten
Veräußerung von Anteilen zusammenhängt, in Anspruch genommen hat, in Ermangelung von Nachweisen dafür, dass diese Dienste
ihren ausschließlichen Grund in der von dem Steuerpflichtigen ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne der Sechsten
Richtlinie haben, keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Tätigkeit aufweisen und folglich nicht zum Abzug
der auf ihnen lastenden Mehrwertsteuer berechtigen.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Niederländisch.