CELEX: 62003CJ0204
Traktatbrud
artikel 17 og 19 i sjette momsdirektiv
tilskud
begrænsning i fradragsretten

1       I stævningen har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Spanien har
tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i henhold til fællesskabsretten, navnlig artikel 17, stk. 2 og 5, og artikel
19 i Rådets sjette direktiv (77/388/EØF) af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter
– Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF
af 10. april 1995 (EFT L 102, s. 18, herefter »sjette direktiv«), idet det har indført en pro rata-sats for fradrag af merværdiafgiften
(herefter »momsen«), der pålægges afgiftspligtige personer, som kun udfører afgiftspligtige transaktioner, samt en særregel,
der begrænser fradragsretten for moms ved køb af goder eller tjenesteydelser, som er finansieret ved hjælp af tilskud.

Retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelser
2       Ifølge sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), er beskatningsgrundlaget:
»ved levering af goder og tjenesteydelser […], den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller
vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet
med transaktionernes pris«.
3       Direktivets artikel 17, stk. 2, litra a), som affattet ved samme direktivs artikel 28f, bestemmer, at »[i] det omfang goder
og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift,
der påhviler ham, at fradrage […] den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser,
der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person«.
4       I samme artikels stk. 5 bestemmes:
»[f]or så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til
fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del
af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.
[…]«
5       I sjette direktivs artikel 19, stk. 1, som har overskriften »Beregning af pro rata-satsen for fradraget«, bestemmes:
»Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en
brøk, som:
–       i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner,
for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3
–       i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner,
som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i
nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.
[…]«

De nationale bestemmelser
6       Artikel 102 i lov nr. 37/1992 af 28. december 1992 om merværdiafgift (BOE nr. 312 af 29.12.1992, s. 44247), som ændret ved
lov nr. 66/1997 af 30. december 1997 (BOE nr. 313 af 31.12.1997, s. 38517, herefter »lov nr. 37/1992«), omhandler pro rata-satsen
for fradrag af merværdiafgiften. Bestemmelsens stk. 1 fastsætter:
»Pro rata-bestemmelsen finder anvendelse, når den afgiftspligtige person i udøvelsen af sin erhvervs- eller forretningsmæssige
virksomhed foretager levering af goder eller tjenesteydelser, for hvilke der er fradragsret, og andre transaktioner af samme
art, for hvilke der ikke er denne ret.
Pro rata-bestemmelsen finder desuden anvendelse, når den afgiftspligtige person modtager tilskud, som i henhold til dennes
lovs artikel 78, stk. 2, nr. 3, ikke er en del af beregningsgrundlaget, for så vidt som tilskuddene er bestemt til finansiering
af den afgiftspligtiges erhvervs- eller forretningsmæssige virksomhed.«
7       Samme lovs artikel 104 er en generel pro rata-bestemmelse, der i stk. 2, nr. 2, andet afsnit, bestemmer:
»Kapitaltilskud er omfattet af pro rata-nævneren, men de kan kun fradrages med femtedele i det skatteår, i hvilket de er blevet
tildelt, og i de efterfølgende fire skatteår. De kapitaltilskud, som er tildelt for at finansiere køb af visse goder eller
tjenesteydelser, der er erhvervet inden for rammerne af afgiftspligtige og ikke momsfritagne transaktioner, nedsætter dog
udelukkende størrelsen af fradraget for den moms, som er båret eller erlagt for disse transaktioner, i nøjagtig det forhold,
hvori de har bidraget til deres finansiering.«

Den administrative procedure
8       Kommissionen indledte den 20. april 2001 traktatbrudsproceduren som fastsat i artikel 226 EF ved at fremsende en åbningsskrivelse
til Kongeriget Spanien, hvori den anførte, at fradragsretten for moms i medfør af artikel 102 og artikel 104, stk. 2, nr. 2,
andet afsnit, i lov nr. 37/1992 begrænses i strid med sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 2 og 5, og artikel 19.
9       Ved skrivelse af 28. maj 2001 fremsatte Kongeriget Spanien sine bemærkninger til denne åbningsskrivelse.
10     Da Kommissionen ikke fandt denne besvarelse tilfredsstillende, tilsendte den den 27. juni 2001 Kongeriget Spanien en begrundet
udtalelse, hvori den opfordrede denne medlemsstat til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme udtalelsen
inden to måneder efter dens meddelelse.
11     Kongeriget Spanien besvarede den begrundede udtalelse ved skrivelse af 20. september 2001, hvori den atter erklærede sig uenig
i Kommissionens synspunkt.

Om søgsmålet

Indledende bemærkninger
12     Det bemærkes, at de bestemmelser i lov nr. 37/1992, som nævnes i præmis 6 og 7 i nærværende dom, indeholder en almindelige
regel og en særregel.
13     I henhold til den almindelige regel i artikel 102 i denne lov, sammenholdt med første punktum i artikel 104 i samme lov, som
gengivet i præmis 7 i nærværende dom, medregnes tilskud med henblik på finansiering af afgiftspligtige personers forretnings-
eller erhvervsmæssige virksomhed, der ikke udgør en del af beregningsgrundlaget for momsen, ved beregningen af pro rata-satsen
for fradrag, for så vidt som den optræder i nævneren i den brøk, der anvendes ved beregning af nævnte sats. Generelt set begrænser
disse tilskud således de afgiftspligtiges personers fradragsret. Sidstnævnte gruppe omfatter ikke alene afgiftspligtige personer,
som benytter indgående goder og ydelser til såvel afgiftspligtige transaktioner, for hvilke der er fradragsret, som til afgiftsfritagne
transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret (herefter »blandet afgiftspligtige personer«), men også de afgiftspligtige
personer, der udelukkende benytter disse goder og ydelser med henblik på at foretage afgiftspligtige transaktioner, der giver
ret til fradrag (herefter »fuldt afgiftspligtige personer«).
14     Særreglen er indeholdt i andet punktum i artikel 104 i lov nr. 37/1992, som nævnt i præmis 7 i nærværende dom. I henhold hertil
nedsætter de tilskud, der særligt anvendes til at finansiere køb af visse goder eller tjenesteydelser, der er erhvervet inden
for rammerne af afgiftspligtige og ikke momsfritagne transaktioner, udelukkende størrelsen af fradraget for den moms, som
er båret eller erlagt for disse transaktioner, i nøjagtig det forhold, hvori de har bidraget til deres finansiering. Hvis
et tilskud f.eks. udgør 20% af et gode eller en ydelses købspris, nedsættes fradragsretten for momsen på godet eller ydelsen
derfor med 20%.

Parternes argumenter
15     Kommissionen har gjort gældende, at lov nr. 37/1992 ved den almindelige regel, som den fastlægger, ulovligt begrænser omfanget
af fradragsretten som omfattet af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, sammenholdt med artikel 19, idet den begrænsede fradragsret
finder anvendelse på såvel blandet afgiftspligtige personer som fuldt afgiftspligtige personer. Den særregel, der er fastsat
i denne lov, indfører desuden en fradragsordning, der hverken er indeholdt i eller forenelig med sjette direktiv.
16     Den spanske regering er imidlertid af den opfattelse, at Kommissionen har foretaget en bogstavsfortolkning uden at tage hensyn
til direktivets formål, og særligt ikke til princippet om momsens neutralitet.
17     Det er regeringens opfattelse, at sjette direktivs artikel 19 ikke alene er en regel om beregning af den i sjette direktivs
artikel 17, stk. 5, nævnte pro rata-sats, der skal anvendes til beregning af, hvor stor en del af de blandet afgiftspligtige
persons virksomhed der er fradragsberettiget, set i forhold til den afgiftspligtiges persons samlede afgiftspligtige og ikke
momsfritagne virksomhed. Da det i artikel 19 bestemmes, at medlemsstaterne i brøkens nævner kan medregne de tilskud, som ikke
er direkte forbundet med prisen for transaktionen, og som heller ikke er medtaget i det beskatningsgrundlag, der er omhandlet
i direktivets artikel 11, A, stk. 1, litra a), har lovgiver indført en undtagelse fra den almindelige regel i artikel 17,
stk. 5, der vedrører blandede afgiftspligtige personer, og har herved gjort det muligt at begrænse fuldt afgiftspligtige personers
fradragsret.
18     Den spanske regering har anført, at formålet med sjette direktivs artikel 19 er at give medlemsstaterne mulighed for at fremme
lige konkurrencevilkår og dermed overholde princippet om momsens neutralitet. Den har til støtte herfor fremført et eksempel
med en transportør, der modtager tilskud til anskaffelse af et køretøj, hvilket indebærer, at prisen på hans ydelse og dermed
det momsbeløb, der skal pålægges ydelsen, nedsættes. Såfremt transportøren tillige fuldt ud kan fradrage momsen for udgifter
afholdt i tidligere omsætningsled ved hjælp af dette tilskud, opnår han en konkurrencefordel i forhold til de konkurrenter,
der ikke modtager tilskud.
19     Den spanske regering har tilføjet, at den særregel, der er indeholdt i lov nr. 37/1992, fastsætter en fradragsret, der er
mindre omfattende end den, der opnås ved anvendelse af sjette direktivs artikel 19, idet nævnte regel udelukkende vedrører
retten til fradrag af moms for ydelser, der er opnået ved hjælp af tilskud, og ikke påvirker det fradrag for merværdiafgiften
for andre goder eller ydelser, som den afgiftspligtige person har modtaget.
20     Subsidiært har den spanske regering anmodet Domstolen om at begrænse dommens tidsmæssige virkninger, såfremt den ikke er enig
med den spanske regerings fortolkning. En anvendelse af dommens virkninger uden tilbagevirkende kraft vil være berettiget,
dels henset til, at de spanske myndigheder handlede i god tro, da de vedtog den omhandlede lovgivning, og dels henset til
de problemer, Domstolens dom vil kunne medføre.

Domstolens svar
21     Sjette direktivs artikel 17, stk. 2, indeholder princippet om retten til momsfradrag.  Dette princip vedrører indgående afgifter
af goder og ydelser, der anvendes af den afgiftspligtige person til afgiftspligtige transaktioner.
22     Når den afgiftspligtige person udfører såvel afgiftspligtige transaktioner, for hvilke der er fradragsret, som afgiftsfritagne
transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret, bestemmer direktivets artikel 17, stk. 5, at fradraget kun er tilladt for
den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for de afgiftspligtige transaktioner. Denne pro rata-sats beregnes
i henhold til betingelserne i direktivets artikel 19.
23     Som Domstolen gentagne gange har fastslået, har enhver begrænsning af fradragsretten betydning for afgiftsbyrdens størrelse
og må finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater. Undtagelser er derfor kun tilladt i de tilfælde, som direktivet
udtrykkeligt indeholder bestemmelse om (jf. bl.a. dom af 21.9.1988, sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797, præmis
17, af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 8.1.2002, sag C-409/99, Metropol og Stadler,
Sml. I, s. 81, præmis 42).
24     Det skal herved fastslås, at sjette direktivs artikel 19 med overskriften »Beregning af pro rata-satsen for fradraget« udtrykkeligt
henviser til direktivets artikel 17, stk. 5, som bestemmelsen er nært forbundet med
25     Sjette direktivs artikel 19, stk. 1, andet led, om andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede,
dvs. de tilskud, som ikke indgår i prisen på levering af goder eller ydelser, og som ikke er en del af momsgrundlaget, skal
således læses i lyset af artikel 17, stk. 5. Sidstnævnte bestemmelse omhandler imidlertid udelukkende blandet afgiftspligtige
personer, hvilket klart fremgår af dens ordlyd. Heraf følger, at eftersom artikel 19, stk. 1, andet led, ikke udgør en undtagelse,
der kan anvendes på blandet og fuldt afgiftspligtige personer, indebærer bestemmelsen, at fradragsretten kun kan begrænses
under hensyntagen til de således fastsatte tilskud for så vidt angår afgiftspligtige personer.
26     Da den almindelige regel i lov nr. 37/1992 udvider begrænsningen af fradragsretten til også at omfatte fuldt afgiftspligtige
personer, indfører den en begrænsning, der går videre end begrænsningen i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel
19, og er derfor i strid med direktivets bestemmelser.
27     Hvad angår den ved denne lov indførte særregel bemærkes alene, at denne indfører en begrænsningsordning for fradragsretten,
som hverken følger af direktivets artikel 17, stk. 5, eller artikel 19, eller af nogen anden bestemmelse i direktivet.
28     Den spanske regerings argument om, at den fortolkning af sjette direktivs artikel 19, som regeringen har foreslået, muliggør
en bedre sikring af lige konkurrencevilkår og dermed også af princippet om momsens neutralitet, må afvises. Medlemsstaterne
er nemlig forpligtede til at anvende sjette direktiv, selv om de finder, at det kan forbedres. Som det fremgår af dommen af
8. november 2001, Kommissionen mod Nederlandene (sag C-338/98, Sml. I, s. 8265, præmis 55 og 56), kan medlemsstaterne ikke,
selv om den fortolkning, som visse medlemsstater foreslår, indebærer en bedre opfyldelse af formålene med sjette direktiv
– såsom afgiftsneutralitet – fravige bestemmelser, der udtrykkeligt er fastlagt i dette direktiv, ved, som i denne sag, at
indføre andre begrænsninger i fradragsretten end dem, der er fastsat i direktivets artikel 17 og 19.
29     For så vidt angår den spanske regerings anmodning om en tidsmæssig begrænsning af virkningerne af Domstolens dom bemærkes,
at Domstolen kun i særlige tilfælde kan beslutte en sådan begrænsning af sine domme under henvisning til et almindeligt retssikkerhedsprincip
i Fællesskabets retsorden.
30     Som generaladvokaten har anført i punkt 24 i sit forslag til afgørelse, skal det herved godtgøres, at de statslige myndigheder
er blevet forledt til at vedtage en ordning eller følge en adfærd, som ikke var i overensstemmelse med fællesskabsretten,
på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende de omhandlede fællesskabsforskrifters rækkevidde (jf. i denne retning
dom af 12.9.2000, sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 6355, præmis 92). Da der imidlertid ikke
foreligger en sådan usikkerhed i denne sag, skal dens retsvirkninger ikke begrænses tidsmæssigt.
31     Det må derfor fastslås, at Kongeriget Spanien har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i henhold til fællesskabsretten,
navnlig sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 5, og artikel 19, idet det har indført en pro rata-sats for fradrag af momsen,
der pålægges afgiftspligtige personer, som kun udfører afgiftspligtige transaktioner, samt en særregel, der begrænser fradragsretten
for moms ved køb af goder eller tjenesteydelser, som er finansieret ved hjælp af tilskud.

Sagens omkostninger
32     I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der
er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Kongeriget Spanien tilpligtes at betale sagens omkostninger,
og Kongeriget Spanien har tabt sagen, bør det pålægges Kongeriget Spanien at betale sagens omkostninger.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
1)
Kongeriget Spanien har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i henhold til fællesskabsretten, navnlig artikel 17,
stk. 2 og 5, og artikel 19 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning
om omsætningsafgifter ─ Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets
direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, idet det har indført en pro rata-sats for fradrag af merværdiafgiften, der pålægges afgiftspligtige
personer, som kun udfører afgiftspligtige transaktioner, samt en særregel, der begrænser fradragsretten for moms ved køb af
goder eller tjenesteydelser, som er finansieret ved hjælp af tilskud.
2)
Kongeriget Spanien betaler sagens omkostninger.
Underskrifter
*
Processprog: spansk.