CELEX: 62009CJ0270
Szósta dyrektywa VAT
Zwolnienia
Artykuł 13 część B lit. b)
Najem nieruchomości
Sprzedaż praw umownych przekształcanych na prawo do korzystania w czasie oznaczonym z wakacyjnych obiektów mieszkalnych

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2, 9, 10 i art. 13 część B szóstej dyrektywy Rady
77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym
dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. 2002, L 15, s. 24, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy MacDonald Resorts Ltd (zwaną dalej „MRL”) a Commissioners for Her
Majesty’s Revenue & Customs (organem podatkowym Zjednoczonego Królestwa, zwanym dalej „Commissioners”), w przedmiocie systemu
mającego zastosowanie w dziedzinie podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”), do niektórych usług świadczonych
przez MRL.

Ramy prawne
Artykuł 9 szóstej dyrektywy stanowi:
„1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub stałe
miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku
takiego miejsca lub przedsiębiorstwa [braku takiej siedziby lub stałego zakładu], miejsce jego stałego pobytu lub miejsce,
w którym zazwyczaj przebywa.
2.      Jednakże:
a)      za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz
usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać
się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość;
[...]”.
Artykuł 10 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy stanowi:
„1      a)      »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej
[przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego].
b)      Podatek staje się »wymagalny« gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika,
pomimo iż termin płatności może zostać odroczony.
2.      Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów
lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę
lub płatność rat uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. [Dostawy
towarów, inne niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b), oraz świadczenie usług, z których wynikają powtarzające się rozliczenia
lub płatności, uważa się za dokonane z chwilą zakończenia okresów, do których te rozliczenia lub płatności się odnoszą]. Państwa
członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas,
będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych.
Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny
w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.
Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych
transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:
–        nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawany za fakturę, lub
–        nie później niż w momencie pobrania ceny, lub
–        w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym
terminie od daty zdarzenia podatkowego”.
Zgodnie z art. 13 część B szóstej dyrektywy:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia
właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[...]
b)      najem lub dzierżawę nieruchomości, z wyjątkiem:
1.      udzielenia zakwaterowania, według przepisów prawa państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym
charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc w obozach wakacyjnych, lub na terenach przystosowanych do biwakowania;
2.      wynajmu miejsc parkingowych;
3.      wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;
4.      wynajmu sejfów.
Państwa członkowskie mogą ustalić dalsze wyłączenia w zakresie tego zwolnienia.
[…]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

Działalność MRL
MRL jest spółką mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w tym państwie członkowskim
oraz dla celów podatku IVA, będącego hiszpańskim odpowiednikiem podatku VAT.
Działalność MRL prowadzona w Zjednoczonym Królestwie i w Hiszpanii polega na sprzedaży praw do korzystania w oznaczonym czasie
(„timesharing”) z mieszkań położonych w turystycznych kompleksach rezydencjalnych położonych w obydwu ww. państwach członkowskich
(zwanych dalej „prawami do korzystania w oznaczonym czasie”). MRL posługuje się tymi samymi dokumentami umów w Zjednoczonym
Królestwie i w Hiszpanii.
Od dnia 3 października 2003 r. MRL sprzedaje nowy produkt polegający na programie „opcji”, zwanym „Options by Macdonald Hotels
and Resorts” (opcje Hotels and Resorts, zwane dalej „programem opcji”). Utworzenie programu miało na celu zapewnić lepsze
wykorzystanie niesprzedanego pakietu praw do korzystania w czasie oznaczonym i zaoferowanie klientom MRL większej elastyczności
w warunkach zakwaterowania w jej rezydencjach, w szczególności jeżeli chodzi o wybór rezydencji oraz okresu jej zajmowania.
W celu wdrożenia programu opcji MRL stworzyła klub, również noszący nazwę „Options by Macdonald Hotels and Resorts” (zwany
dalej „Klubem”). Jest on podmiotem nieposiadającym celu zarobkowego i pozbawionym osobowości prawnej, który jest regulowany
spisanym statutem (zwanym dalej „statutem”). Zgodnie z tym statutem głównym celem Klubu jest „zapewnienie członkom prawa do
rezerwacji wakacyjnych obiektów mieszkalnych oraz innych dodatkowych usług w określonym czasie w każdym roku przez wskazany
poniżej okres 30 lat na podstawie [programu opcji] określonego w niniejszym statucie”.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że rzeczony statut i związane z nim umowy miały następujące główne cechy charakterystyczne:
–        Klub został utworzony na okres 30 lat, od dnia 3 października 2003 r. do dnia 2 października 2033 r.
–        MRL jest członkiem założycielem w rozumieniu statutu, przysługuje mu uprawnienie i obowiązek prowadzenia działalności i spraw
klubu oraz zarządzania programem i podejmowania wszelkich czynności, które uzna za właściwe w tym celu.
–        MRL, działając jako członek założyciel, ustanowił powiernika, na którego przeniósł wszystkie prawa do korzystania w czasie
oznaczonym, dotyczące jego zasobów mieszkalnych podlegających systemowi korzystania w czasie oznaczonym. Zgodnie ze statutem
MRL przysługiwały „prawa do punktów” przypadających na te zasoby mieszkaniowe. Rzeczone prawa MRL może przenieść na członków
zwyczajnych.
–        Klienci MRL, którzy złożą wniosek o przystąpienie do programu opcji i którzy spełniają warunki przystąpienia, zostają członkami
zwyczajnymi Klubu. Uzyskują oni „prawa do punktów” albo poprzez przeniesienie ich przez MRL, albo poprzez zdeponowanie u powiernika
praw do korzystania z nieruchomości w określonych tygodniach.
–        MRL przyznaje określoną wartość wszystkim tygodniom korzystania dostępnym dla członków. Wartość ta wyrażona jest jako określona
liczba punktów, ustalana w zależności od lokalizacji, standardu i rodzaju nieruchomości oraz pory roku. W każdym roku członkowie
otrzymują określoną liczbę punktów zgodnie z ich prawami do takich punktów. Mogą je wykorzystać w ciągu tego roku poprzez
przekształcenie tych punktów w prawo do zajmowania danego obiektu mieszkalnego w określonym czasie, według swojego wyboru
dokonywanego w granicach przysługujących im punktów i tygodni, w których obiekt ten jest dostępny do korzystania. Pojęcie
„prawa do punktów” oznacza prawo członków do otrzymywania corocznie punktów umożliwiających realizację praw użytkowania pomieszczeń
mieszkalnych w danym roku.
–        Przystąpienie do programu opcji nie wymaga wniesienia opłaty wpisowej, lecz wnioskujący o przyjęcie jako członek zwyczajny
musi uzyskać „prawa do punktów” w dwojaki sposób. Albo nabywa te prawa od MRL, obecnie po cenie 2,50 GBP za każde prawo, przy
czym stosowane są okazjonalne promocyjne rabaty. Nabycie takie następuje w ramach „umowy sprzedaży punktów” zawieranej pomiędzy
nowym członkiem a MRL. Członek może również uzyskać „prawa do punktów” w zamian za zdeponowane u powiernika prawa do korzystania
w czasie oznaczonym nabyte wcześniej u MRL oraz zapłatę „opłaty za uprzywilejowanie”.
–        Nabycie drugą z tych metod może nastąpić na dwa różne sposoby. Po pierwsze, osoba będąca już posiadaczem nabytych u MRL praw
do korzystania z nieruchomości przez czas oznaczony może włączyć swoją nieruchomość, której dotyczą te prawa, do programu
opcji zawierając z MRL „umowę o udzieleniu przywilejów” i uzyskując w ten sposób „prawa do punktów” odpowiadające takim prawom
do korzystania. Po drugie, osoba nieposiadająca jeszcze własnych praw do korzystania z nieruchomości w czasie oznaczonym może
zawrzeć z MRL „umowę odsprzedaży i nabycia przywileju”, w drodze której jednocześnie nabywa ona takie prawa i włącza je do
programu opcji. Członkowie, którzy zawarli jedną z dwóch wymienionych umów, nazywani są „członkami uprzywilejowanymi”. Taki
członek ma prawo w ciągu dwóch pierwszych miesięcy każdego roku do skorzystania z praw do korzystania przez czas oznaczony
wniesionych przez niego do programu opcji w trakcie danego roku. W przeciwnym wypadku otrzymuje odpowiednią liczbę punktów,
które może przeznaczyć na inne obiekty mieszkalne o podobnej wartości należące do programu opcji. W zakresie, w jakim uprzywilejowany
członek zdeponował swoje prawa do korzystania w czasie oznaczonym u powiernika, dostępne są one dla innych członków, którzy
pragną wykorzystać punkty dla zapewnienia sobie możliwości korzystania z danego obiektu mieszkalnego w trakcie tygodni, jakie
odpowiadają tym prawom do korzystania.
–        Członkowie zwyczajni zobowiązują się do ponoszenia rocznych opłat z tytułu zarządzania, w zależności od ich „praw do punktów”
oraz opłat manipulacyjnych z tytułu rezerwacji kwater w ramach wykorzystywania punktów. Wpłaty dokonywane są na rzecz MRL
w Szkocji.
–        Członkowie zwyczajni mogą w każdym czasie nabywać od MRL dodatkowe „prawa do punktów”.
–        MRL może umożliwić członkom wymianę przez nich punktów na korzystanie z hoteli prowadzonych przez MRL lub inne usługi. W ten
sposób MRL dał członkom możliwość wystąpienia z dziesięciomiesięcznym wyprzedzeniem o zamianę przysługujących im punktów na
zakwaterowanie w przez trzy, cztery bądź siedem nocy w jednym z 70 hoteli, zależnie od dostępności. Liczba punktów niezbędnych
do takiej rezerwacji zależna jest od specjalnej klasyfikacji nadawanej każdemu ze współpracujących hoteli. Po zaakceptowaniu
rezerwacji MRL odpowiada wobec hotelu za pokrycie kosztów zakwaterowania.
–        Członkowie mogą zachować niewykorzystane w danym roku punkty do wykorzystania w następnym roku. Zachowują oni wszystkie przysługujące
im punkty, jeśli wniosek zostanie złożony nie później niż dziewięć miesięcy przed końcem danego roku i tylko do 50% wszystkich
punktów, jeżeli wniosek zostanie zgłoszony w okresie od dziewięciu do trzech miesięcy przed końcem roku.
–        Z kolei członkowie, najpóźniej do trzech miesięcy przed końcem roku, mogą pobrać punkty z puli przysługujących im w następnym
roku, tak aby mogli dokonać rezerwacji, która wymaga większej liczby punktów niż punkty posiadane przez nich w danym roku.
W tym celu podczas dokonywania rezerwacji muszą oni także uiścić szacunkową opłatę z tytułu zarządzania za następny rok.
–        MRL może ponadto umożliwić członkom Klubu uzyskanie dostępu do zewnętrznych (tj. prowadzonych przez osoby trzecie) programów
wymiany praw do korzystania w oznaczonym czasie. MRL utrzymuje kontakty z jednym z takich programów, realizowanym pod nazwą
„Interval International”, tak iż przystępując do programu opcji członkowie bez dodatkowej opłaty uzyskują członkostwo w Interval
International przez okres dwóch lat. Po upływie tego terminu mogą przedłużyć członkostwo w Interval International na swój
koszt, zawierając odrębną umowę. Członkostwo w Interval International uprawnia członków klubu do wymiany tygodniowych praw
do korzystania w ramach opcji, które przysługują im w zamian za punkty otrzymane w danym roku, na użytkowanie obiektów mieszkalnych
udostępnianych przez innych członków Interval International. MRL może zakończyć lub zmodyfikować warunki ewentualnego umownego
członkostwa w jakimkolwiek zewnętrznym programie dotyczącym praw użytkowania w oznaczonym czasie.
–        MRL może w każdym czasie usunąć z programu opcji określony tydzień do korzystania odpowiadający prawu do korzystania w czasie
oznaczonym zdeponowanemu w powiernika. Ma jednak obowiązek zapewnić, aby zawsze była dostępna dostateczna liczba obiektów
mieszkalnych, zapewniająca realizację pełnej ilości „praw do punktów”, przysługujących samemu MRL i członkom zwyczajnym. MRL
ma także prawo ustalania i zmieniania klasyfikacji obiektów mieszkalnych dla celów przydziału punktów, a także dokonywania
ponownego podziału punktów i „praw do punktów” poprzez zwiększenie lub zmniejszenie ich liczby w tym samym stosunku, przy
zachowaniu warunku utrzymania ich wartości.

Postępowanie przed organami krajowymi
Sprawa przed sądem krajowym dotyczy prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku VAT określonych usług świadczonych przez MRL
w ramach jego działalności w zakresie przenoszenia praw do korzystania w czasie oznaczonym. Sporne jest również miejsce świadczenia
tych usług.
Spór ten znajduje swoje źródło w decyzji Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs wydanej w marcu 2004 r., zgodnie
z którą, po pierwsze, przenoszenie przez MRL „praw do punktów” stanowi podlegające opodatkowaniu przekazanie korzyści wynikających
z przystąpienia do klubu, a po drugie miejscem tego świadczenia jest Zjednoczone Królestwo.
MRL wniosła skargę od tej decyzji do VAT and Duties Tribunal, Edinburgh, która została oddalona orzeczeniem z dnia 16 czerwca
2006 r.
Rozpatrując odwołanie od tego wyroku, Court of Session (Szkocja) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do Trybunału
z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy w sytuacji gdy MRL zgodnie ze statutem klubu i związanymi z nim umowami świadczy usługi polegające na przyznaniu umownych
praw (»praw do punktów«) upoważniających nabywcę do otrzymania rozliczanych rocznie punktów, które mogą zostać każdego roku
przekształcone na prawo do zajmowania i korzystania z w czasie oznaczonym z obiektów mieszkalnych w rezydencjach strony skarżącej,
świadczenie to należy określić jako najem lub dzierżawę nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy
[…] [czy też jako] przyznanie statutu członka klubu, lub też [należy je określić] w inny [jeszcze] sposób?
2)      Czy na odpowiedź na pytanie pierwsze mogą mieć wpływ następujące czynniki:
[-]      w niektórych przypadkach klient nabywa prawa umowne w zamian za zdeponowanie u MRL istniejących wcześniej praw do zajmowania
[w oznaczonym czasie] […] obiektów mieszkalnych […] położonych w danym miejscu przez ustalony tydzień lub kilka tygodni;
[-]      klient może postanowić w trakcie danego roku o nieprzekształcaniu w prawo do zajmowania wszystkich lub części posiadanych
przez niego w danym roku punktów i zwiększyć przez to liczbę punktów, do których będzie miał prawo w kolejnym roku, lub też
z zastrzeżeniem warunków umownych stosowanych w [ramach] programu [opcji] w danym roku zwiększyć liczbę punktów, z których
może skorzystać w danym roku, poprzez »zapożyczenie« punktów […], które mu będą przysługiwać w kolejnym roku;
[-]      w czasie pomiędzy nabyciem »praw do punktów« a chwilą ich przekształcenia na punkty rezydencje, których dotyczy przekształcenie
w prawo do zajmowania, mogą ulec zmianie;
[-]      usługodawca, zgodnie z umownymi warunkami programu [opcji], ma prawo zmienić liczbę punktów przysługujących corocznie klientowi;
[-]      skarżący może w pewnych okolicznościach umożliwić osobom posiadającym »prawa do punktów« dostęp do zewnętrznego programu praw
do korzystania w oznaczonym czasie;
[-]      skarżący może w pewnych okolicznościach dać osobom posiadającym »prawa do punktów« możliwość wymiany punktów na zakwaterowanie
w hotelach prowadzonych przez niego lub na inne oferowane przez niego usługi?
3)      a)     Czy świadczone przez podatnika usługi opisane w dwóch pierwszych pytaniach […] są »usługami związanymi z nieruchomością« w rozumieniu
art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy […]?
b)      [W razie odpowiedzi twierdzącej], jak należy określić miejsce świadczenia, w przypadku gdy członkowie [rzeczonego klubu] mogą
korzystać z praw umownych do zajmowania nieruchomości w oznaczonym czasie w kilku państwach członkowskich i nie wiadomo w chwili
świadczenia usługi, który obiekt mieszkalny zostanie zajęty?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W pytaniach, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający usiłuje w szczególności, po pierwsze, ustalić klasyfikację usług
takich jak usługi będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, a także miejsce, w którym usługi te są świadczone,
a po drugie wyjaśnić, czy system wyjątków przewidzianych w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy znajduje zastosowanie
do tych usług.

W przedmiocie klasyfikacji miejsca świadczenia usług
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „dostawa towarów lub świadczenie
usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze”. W tym zakresie Trybunał
stwierdził już, iż świadczenie usług „jest odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu,
wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń
wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy
(zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 Tolsma, Rec. s. I‑743, pkt 14; z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C‑172/96
First National Bank of Chicago, Rec. s. I‑4387, pkt 26; z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C‑174/00 Kennemer Golf, Rec. s. I‑3293,
pkt 39).
Świadczenie charakterystyczne takiego rodzaju usługi, która stanowi przedmiot umowy w postępowaniu przed sądem krajowym, polega
na przyznaniu praw umownych zwanych „prawami do punktów”, umożliwiających usługobiorcy otrzymanie punktów, które mogą zostać
wymienione każdego roku na prawo do zajmowania w oznaczonym czasie obiektu mieszkalnego w kompleksach turystycznych usługodawcy
lub na prawo do zakwaterowania w hotelu lub skorzystania z innych usług, które nie zostały określone w dokumentach umownych.
W tych okolicznościach należy zbadać elementy owej umowy w taki sposób, aby określić, jakie usługi są świadczone w zamian
za wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę. Należy w związku z tym posłużyć się metodą użytą przez rzecznika generalnego
w pkt 52 opinii i określić w ten sposób różne formy wynagrodzenia przewidziane przez tę umowę.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że w ramach programu opcji klient może stać się posiadaczem „prawa do punktów” bądź to
poprzez nabycie ich od MRL za uiszczeniem ceny nabycia, bądź to poprzez zdeponowanie praw do korzystania w czasie oznaczonym
w określonych tygodniach u powiernika, płacąc w ten sposób „cenę za uzyskanie przywileju”.
W drugim przypadku „prawa do punktów” mogą zostać nabyte przez osobę, która jest już posiadaczem praw do korzystania w czasie
oznaczonym, która włącza owe prawa do programu opcji w ramach „umowy nabycia przywileju” zawartej z MRL. Z chwilą, w której
nabywa ona prawa w programie opcji, osoba ta zasadniczo traci związek z określonymi prawami do korzystania w czasie, które
umożliwiły jej owo nabycie.
Oczywiście ta ostatnia cecha charakterystyczna odróżnia program opcji od systemu spornego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia
3 września 2009 r. C‑37/08 RCI Europe, Zb.Orz. s. I‑7533, na który powołuje się MRL. W rzeczywistości bowiem dostęp do programu
opcji MRL następuje przez samo tylko nabycie punktów, które mogą następnie zostać przekształcone później w usługi świadczone
przez MRL w ramach tego programu. W ten sposób punkty, o przyznanie których może ubiegać się każdy posiadacz „praw do punktów”,
odzwierciedlają wartość pobytu w danej rezydencji lub wartość innej usługi świadczonej przez MRL, stanowiąc sposób zapłaty,
z którego klienci korzystają w szczególności przy zapłacie nabycia prawa do korzystania w oznaczonym czasie z danej rezydencji.
Z kolei system sporny w sprawie zakończonej wyrokiem RCI Europe stanowił zwykły system sprzedaży praw do korzystania w oznaczonym
czasie.
Niemniej jednak owo rozróżnienie nie wyłącza zastosowania tego samego kryterium oceny, to znaczy kryterium uwzględniającego
ostateczny zamiar, z jakim członkowie dokonali zapłaty za otrzymaną usługę (ww. wyrok w sprawie RCI Europe, pkt 29).
Poprzez zastosowanie tego kryterium w systemie, w którym praktycznie nie ma sprzedaży praw do korzystania w czasie oznaczonym,
takim jak w sprawie przed sądem krajowym, okazuje się, że nabycie „prawa do punktów” w ramach programu opcji jest dokonywane
z zamiarem wykorzystania tych praw w celu przekształcenia ich w usługi oferowane w ramach rzeczonego programu.
W rzeczywistości bowiem, tak jak to podniosła rzecznik generalna w pkt 74 opinii, klient zawiera pierwotną umowę nie z zamiarem
zbierania punktów, lecz z zamiarem korzystania w oznaczonym czasie z danej rezydencji lub z zamiarem uzyskania usługi, które
zostaną wybrane później. Zakup „praw do punktów” nie jest zatem sam w sobie celem dla klienta. Nabycie takich praw, a także
przekształcenie punktów należy uznać za uprzednie transakcje dokonywane w celu uzyskania możliwości do ubiegania się o prawo
do korzystania w oznaczonym czasie z danej rezydencji, zakwaterowania w hotelu lub do skorzystania z innej usługi.
W związku z tym to w ostatecznej fazie tego przekształcenia nabywca „praw do punktów” otrzymuje przewidziane świadczenie wzajemne
w zamian za jego pierwotną zapłatę.
W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało
otrzymane jako świadczenie za wykonaną usługę, oraz że świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje
bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r.
w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 11, 12; ww. wyrok w sprawie Tolsma, pkt 14).
W związku z tym okazuje się, że w systemie takim jak program opcji rzeczywistym świadczeniem, w którego celu nabywane są „prawa
do punktów”, jest usługa polegająca na udostępnieniu uczestnikom tego programu różnych możliwych świadczeń wzajemnych, które
można uzyskać dzięki punktom wynikającym z tych praw. W rzeczywistości świadczenie usługi nie kończy się przed przekształceniem
owych punktów.
Z powyższego wynika, że w przypadku, w którym usługa polega na zakwaterowaniu w hotelu lub na prawie do korzystania w czasie
oznaczonym z rezydencji, to w chwili przekształcenia punktów na konkretne usługi powstaje związek pomiędzy świadczoną usługą
a wynagrodzeniem zapłaconym przez klienta, składającym się z punktów wynikających ze wcześniej nabytych praw.
Ponadto jeżeli chodzi o system taki jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, to należy stwierdzić, po pierwsze, że
w chwili nabycia „praw do punktów” klient nie jest w stanie znać dokładnie rezydencji ani innych usług dostępnych w trakcie
danego roku, ani też wartości w punktach pobytu w takich rezydencjach oraz wartości takich usług. Po drugie to MRL ustanawia
klasyfikację w punktach dostępnych rezydencji i usług, tak że wybór klienta jest z zasady ograniczony do rezydencji i usług,
które są dostępne z uwagi na posiadaną przez niego liczbę punktów.
W tych okolicznościach istotne przesłanki powstania wymagalności podatku VAT nie powstają z chwilą pierwotnego nabycia praw
takich jak „prawa do punktów”, co wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy.
Tymczasem, tak jak to wynika z wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑419/02 BUPA Hospitals et Goldsborough Developments,
Zb.Orz. s. I‑1685, aby powstał obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego,
tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej
zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłacone
zaliczki za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (ww. wyrok w sprawie
BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50).
Rzeczywistą usługą jest zatem usługa otrzymana dopiero w chwili, w której klient przekształca punkty wynikające z wcześniej
nabytych „praw do punktów”, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy zdarzenie podatkowe ma miejsce
i podatek staje się wymagalny dopiero z tą chwilą.
Z powyższego wynika, że w takim systemie tylko po przekształceniu przez klienta punktów wynikających z wcześniej nabytych
praw w prawo do korzystania w oznaczonym czasie z rezydencji, do korzystania z zakwaterowania w hotelu lub w prawo do innej
usługi możliwe jest określenie systemu podatku VAT mającego zastosowanie do danej transakcji w zależności od rodzaju świadczonej
usługi. W związku z tym miejscem świadczenia jest w szczególności miejsce, w którym położone są rezydencje lub hotel, w stosunku
do których klient otrzymuje prawo pobytu po przekształceniu tych punktów.
Oczywiście z zastosowania tej zasady, tak jak to zauważyła rzecznik generalny w pkt 79–86 opinii, mogą wynikać trudności takie
jak konieczność przekształcenia – osobno dla każdego przekształcania punktów – punktów przekształcanych przez klienta w wartość
pieniężną odpowiadającą takim „prawom do punktów”, problemy związane z brakiem przejrzystości stawki przekształcenia „praw
do punktów” w punkty, brak opodatkowania przychodów przez potencjalnie długi okres, problemy związane z odmiennością stawki
VAT pomiędzy nabyciem „praw do punktów” a przekształceniem odpowiednich punktów oraz możliwość nieprzekształcenia punktów
przez klienta.
Niemniej jednak takie trudności nie mogą uzasadniać przyjęcia rozwiązania takiego jak sugerowane przez MRL, zgodnie z którym
miejsce świadczenia usług miałoby być określone poprzez zastosowanie metody ryczałtowego rozdziału opartej na rezydencjach
mieszkalnych dostępnych w chwili nabycia „praw do punktów”.
Stosowanie takiej metody również wiązałoby się z różnymi trudnościami, a ponadto wiązałoby się z ryzykiem nadużyć w zakresie,
w jakim podatnik mógłby włączyć do rezydencji mieszkalnych rzekomo dostępne, lecz nieużywane rezydencje położone w państwach
członkowskich niepodlegających kontroli podatkowej Unii Europejskiej.
Ponadto taka metoda rozdziału nie miałaby żadnej wyraźnej podstawy prawnej w szóstej dyrektywie. Jedynym uzasadnieniem byłoby
w rzeczywistości ułatwienie pracy administracyjnej wymaganej od MRL w celu wykonania jego obowiązków wobec organów podatkowych.
W tym zakresie należy przypomnieć, iż przedsiębiorca taki jak MRL jako podatnik podlega na podstawie rozdziału XIII szóstej
dyrektywy określonym obowiązkom, w tym obowiązkowi przewidzianemu w jej art. 22 ust. 2, polegającemu na „prowadz[eniu] ewidencj[i]
księgow[ej] w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy”.
W celu spełnienia tego obowiązku do przedsiębiorcy tego należy w związku z tym przedstawienie dokumentów księgowych umożliwiających
określenie w wystarczająco przejrzysty sposób podstawy opodatkowania, co jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego
systemu podatku VAT.
Należy dodać, iż państwa członkowskie nie są bezbronne wobec ewentualnego braku współpracy ze strony podatników. W rzeczywistości
bowiem zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości
w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie
mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku (wyrok z dnia 15 stycznia
2009 r. w sprawie C‑502/07 K-1, Zb.Orz. s. I‑161, pkt 20).
Wreszcie należy wskazać, że zgodnie z art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania
państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, aby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia
usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub
prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa transakcji.
Z uwagi na ogół powyższych okoliczności należy stwierdzić, że świadczenie usług przez przedsiębiorcę takiego jak MRL w ramach
systemu takiego jak program opcji należy zaklasyfikować w chwili, w jakiej klient uczestniczący w takim systemie przekształca
nabyte pierwotnie prawa w usługę zaoferowaną przez tego przedsiębiorcę. Jeżeli takie prawa są przekształcane w zakwaterowanie
w hotelu lub w prawo do korzystania w oznaczonym czasie z rezydencji, usługi te stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomością
w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, które wykonywane są w miejscu, w którym położone są ten hotel lub ta
rezydencja.

W przedmiocie zwolnienia na podstawie art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy
Jeżeli chodzi o przeniesienie praw takich jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym „prawa do punktów”, to w zakresie,
w jakim mogą zostać one wykorzystane w celu uzyskania zakwaterowania w hotelach, należy stwierdzić, iż zwolnienie przewidziane
w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy jest wyraźnie wykluczone przez pkt 1 tego przepisu, ponieważ chodzi o transakcje
zakwaterowania dokonane w ramach sektora hotelarskiego.
Z kolei jeżeli prawa te służą uzyskaniu korzystania w czasie oznaczonym z rezydencji, to należy ustalić, czy przeniesienie
tych praw powinno zostać zaklasyfikowane jako „najem lub dzierżawa” w rozumieniu rzeczonego art. 13 część B lit. b) oraz czy
mają zastosowanie wyłączenia z systemu zwolnień przewidziane przez ten przepis.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy,
powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r.
w sprawie C‑472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. s. I‑1719, pkt 24; z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C‑415/04 Stichting Kinderopvang
Enschede, Zb.Orz. s. I‑1385, pkt 13; z dnia 13 lipca 2006 r. w sprawie C‑89/05 United Utilities, Zb.Orz. s. I‑6813, pkt 21).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawową cechą charakterystyczną pojęcia „wynajem i dzierżawa nieruchomości” w rozumieniu
art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy jest przyznanie jednej z umawiających się stron przez uzgodniony czas i za wynagrodzeniem
prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania
z takiego prawa (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑326/99 Goed Wonen, Rec. s. I‑6831,
pkt 55; z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. s. I‑7257, pkt 21; z dnia 12 czerwca
2003 r. w sprawie C‑275/01 Sinclair Collis, Rec. s. I‑5965, pkt 25). W celu dokonania oceny, czy dana umowa odpowiada tej
definicji, należy wziąć pod uwagę wszystkie cechy charakterystyczne danej transakcji, a także okoliczności, w jakich ona przebiega.
W tym zakresie decydującym czynnikiem jest obiektywny charakter danej transakcji, niezależnie od nadanej jej przez strony
klasyfikacji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Cantor Fitzgerald International, pkt 33).
W kontekście takim jak kontekst sprawy przed sądem krajowym prawo do korzystania w oznaczonym czasie z rezydencji otrzymane
w zamian za pierwotnie nabyte prawa spełnia warunki najmu, ponieważ posiada cechy charakterystyczne odpowiadające pojęciu
„najem” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. Z okoliczności przedstawionych przez sąd odsyłający wynika,
że po tym jak członek przekształci swoje punkty w takie prawo, dysponuje on prawem do zajmowania nieruchomości, tak jakby
był jej właścicielem, z wyłączeniem możliwości korzystania przez inne osoby z takiego prawa w określonym czasie.
Ponadto, tak jak to podniosła rzecznik generalny w pkt 106 opinii, w ramach takiego systemu jak system sporny w postępowaniu
przed sądem krajowym klient nabywa „prawa do punktów” w celu ostatecznego otrzymania prawa do korzystania w oznaczonym czasie
z rezydencji wakacyjnej. W związku z tym w celu zaklasyfikowania jako „najmu” przeniesienia takiego prawa do korzystania nie
ma znaczenia, że szczególne cechy danej nieruchomości nie są w danym wypadku wystarczająco znane, ponieważ w każdym razie
stronom umowy znane są warunki korzystania.
Jeżeli chodzi o wyłączenie ustanowione w pkt 1 tego przepisu, to dotyczy ono poza zakwaterowaniem w sektorze hotelarskim również
zakwaterowania w sektorach o podobnym charakterze, przy czym zgodnie z akapitem drugim rzeczonego art. 13 część B lit. b)
państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia z zakresu zastosowania zwolnienia przewidzianego w rzeczonej lit. b).
Tak jak Trybunał orzekł już w wyroku z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie C‑364/95 Blasi, Rec. s. I‑481, pkt 20–22, wyrażenie
„sektory o podobnym charakterze” powinno być interpretowane w sposób szeroki, ponieważ ma ono na celu zagwarantowanie, iż
zostaną opodatkowane transakcje zakwaterowania czasowego podobne do usług świadczonych w sektorze hotelarskim, które są potencjalnie
konkurencyjne względem tych ostatnich usług. Przy określaniu transakcji zakwaterowania, które powinny zostać opodatkowane
w drodze odstępstwa od wyjątku dotyczącego najmu i dzierżawy nieruchomości zgodnie z art. 13 część B lit. b) pkt 1 szóstej
dyrektywy, państwa członkowskie korzystają ze swobodnego uznania. Do nich należy w związku z tym podczas dokonywania transpozycji
tego przepisu wprowadzenie kryteriów, które uznają za właściwe, dla dokonania rozróżnienia pomiędzy transakcjami opodatkowanymi
oraz transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu, to znaczy dzierżawy i najmu nieruchomości.
Z powyższych rozważań wynika, iż art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy nie zabrania państwom członkowskim opodatkowania
podatkiem VAT odpłatnego przeniesienia praw do korzystania w oznaczonym czasie z rezydencji posiadanych przez osoby trzecie.
Z uwagi na ogół powyższych okoliczności należy stwierdzić, iż w systemie takim jak program opcji, w sytuacji gdy klient przekształca
pierwotnie nabyte prawa w prawo do czasowego korzystania z rezydencji, odnośna usługa stanowi najem nieruchomości w rozumieniu
art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy [obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112]. Niemniej jednak
przepis ten nie zabrania państwom członkowskim wyłączenia tej usługi ze zwolnienia.
W związku z tym na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż usługi świadczone przez przedsiębiorcę takiego jak skarżąca
przed sądem krajowym w ramach systemu takiego jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym program „opcji” należy klasyfikować
w chwili, w której uczestnik takiego systemu przekształca pierwotnie nabyte przez niego prawa na usługę oferowaną przez tego
przedsiębiorcę. Jeżeli prawa te przekształcane są w zakwaterowanie w hotelu lub w prawo do korzystania w czasie oznaczonym
z rezydencji, usługi te stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej
dyrektywy, które są wykonywane w miejscu położenia tego hotelu lub tej rezydencji.
W systemie takim jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym program „opcji”, w sytuacji gdy klient przekształca pierwotnie
nabyte prawa w prawo do czasowego korzystania z rezydencji, odnośna usługa stanowi najem nieruchomości w rozumieniu art. 13
część B lit. b) szóstej dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112. Niemniej jednak przepis
ten nie zabrania państwom członkowskim wyłączenia tej usługi ze zwolnienia.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Świadczenie usług przez przedsiębiorcę takiego jak skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym w ramach systemu takiego jak
sporny w postępowaniu przed sądem krajowym program „opcji” należy klasyfikować w chwili, w jakiej klient uczestniczący w takim
systemie przekształca nabyte pierwotnie prawa w usługę zaoferowaną przez tego przedsiębiorcę. Gdy takie prawa są przekształcane
w zakwaterowanie w hotelu lub w prawo do korzystania w oznaczonym czasie z rezydencji, usługi te stanowią świadczenie usług
związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., które
wykonywane są w miejscu, w którym położone są ten hotel lub ta rezydencja.
2)
W systemie takim jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym program „opcji”, w sytuacji gdy klient przekształca pierwotnie
nabyte prawa w prawo do czasowego korzystania z rezydencji, odnośna usługa stanowi najem nieruchomości w rozumieniu art. 13
część B lit. b) szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 2001/115 [któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy
Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej]. Niemniej jednak przepis
ten nie zabrania państwom członkowskim wyłączenia tej usługi ze zwolnienia.
Podpisy
*
Język postępowania: angielski.