CELEX: 62010CJ0287
Swoboda świadczenia usług
Swobodny przepływ kapitału
Ulga podatkowa z tytułu inwestycji
Uzależnienie przyznania ulgi od rzeczywistej realizacji inwestycji na terytorium krajowym
Eksploatacja statków przeznaczonych do żeglugi rzecznej wykorzystywanych w innych państwach członkowskich

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 TFUE i 63 TFUE.
Wniosek został złożony w ramach sporu między spółką prawa luksemburskiego Tankreederei I SA (zwaną dalej „Tankreederei”) a directeur
de l’administration luxembourgeoise des contributions directes (dyrektorem luksemburskiego urzędu ds. podatków bezpośrednich),
którego źródłem była wydana przez ten urząd odmowa przyznania wskazanej spółce ulg podatkowych z tytułu inwestycji.

Prawo krajowe
Artykuł 152 bis ust. 1 loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur les revenus (ustawy z dnia 4 grudnia 1967 r. w sprawie
podatku dochodowego) (
Mémorial
A 1967, s 1228), zmienionej ustawą z dnia 19 grudnia 1986 r. (
Mémorial
A 1986, s. 2330) (zwanej dalej „LIR”), stanowi:
„Na wniosek podatnicy otrzymują wskazane poniżej ulgi w podatku dochodowym, z tytułu inwestycji, o których mowa w ust. 2 i 7
poniżej, dokonanych w ich przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 14. Inwestycje te powinny być dokonane w zakładzie położonym
w Wielkim Księstwie i mającym tam na stałe pozostać; ponadto powinny być rzeczywiście wykorzystywane na terytorium Luksemburga”.

Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i pytanie prejudycjalne
Spółka Tankreederei, której siedziba znajduje się w Luksemburgu, eksploatuje z tego państwa członkowskiego dwa statki przeznaczone
do żeglugi rzecznej w ramach działalności polegającej na zaopatrywaniu statków morskich olejem ciężkim (bunkrowaniu) w portach
w Antwerpii (Belgia) i w Amsterdamie (Niderlandy).
Spółka ta wystąpiła o przyznanie jej, za lata obrachunkowe od 2000 do 2003, ulg podatkowych z tytułu inwestycji na podstawie
art. 152 bis LIR. W dniu 11 maja 2005 r. administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (urząd ds.
podatków bezpośrednich Wielkiego Księstwa Luksemburga) oddalił ten wniosek, wyjaśniając w uzasadnieniu, że wskazane statki
były użytkowane za granicą.
W dniu 28 czerwca 2005 r. spółka wniosła do dyrektora tego urzędu środek zaskarżenia, który został przezeń oddalony decyzją
z dnia 29 stycznia 2009 r. (zwaną dalej „decyzją z dnia 29 stycznia 2009 r.”).
W dniu 23 kwietnia 2009 r. spółka wniosła do sądu krajowego skargę na decyzję z dnia 29 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu skargi
podniosła ona, że art. 152 bis LIR jest niezgodny z art. 56 TFUE. Podkreślając z jednej strony, że posiada ona stały zakład
tylko w Luksemburgu, wobec czego winna być uznawana za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 14 LIR, a z drugiej strony – że
jej statki uwzględnione są po stronie aktywów w bilansie składanym w tym państwie członkowskim i wykorzystywane są do prowadzenia
działalności podlegającej opodatkowaniu wyłącznie na terytorium tego państwa, utrzymuje ona, że w decyzji z dnia 29 stycznia
2009 r. została potraktowana pod względem podatkowym mniej korzystnie niż spółki, które prowadzą taką samą działalność na
terytorium tego państwa członkowskiego. Podnosi ona, że potraktowanie jej w taki sposób należy w konsekwencji uznać za nieuzasadnione
ograniczenie swobody świadczenia usług. Dodaje, że chociaż jej statki są przystosowane do żeglugi po luksemburskiej Mozeli,
departament ds. żeglugi śródlądowej ministerstwa transportu oddalił jej wniosek o zarejestrowanie tych statków w luksemburskim
porcie Mertert, co zmusiło ją do ich zarejestrowania w porcie w Antwerpii.
Uznając, że Tankreederei jest spółką mającą siedzibę i podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu i że podstawę wydania decyzji
z dnia 29 stycznia 2009 r. stanowił zarzut niespełnienia przewidzianego w art. 152 bis LIR wymogu rzeczywistej realizacji
inwestycji na terytorium Luksemburga, tribunal administratif podnosi, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez rząd luksemburski,
prawo Unii nie tylko stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym wprowadzającym dyskryminację ze względu na przynależność
państwową, ale może także stać na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które wywierają skutek w postaci zniechęcenia własnych
obywateli do świadczenia usług bądź inwestowania w innym państwie członkowskim.
Wobec powzięcia wątpliwości co do zgodności art. 152 bis LIR z prawem Unii tribunal administratif postanowił zawiesić postępowanie
i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
Czy artykuły [56] TFUE i [63] TFUE stoją na przeszkodzie uregulowaniom art. 152 bis ust. 1 [LIR] w zakresie, w jakim zastrzegają
one dla podatników luksemburskich prawo do ulgi podatkowej z tytułu inwestycji, pod warunkiem że inwestycje te będą przeprowadzane
w zakładzie położonym w Wielkim Księstwie Luksemburga i mającym tam na stałe pozostać, a nadto że zostaną one rzeczywiście
zrealizowane na terytorium Luksemburga?

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedstawionym pytaniu sąd krajowy zmierza w istocie do wyjaśnienia, czy art. 56 TFUE i 63 TFUE należy interpretować w ten
sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, który uzależnia przyznanie ulgi podatkowej z tytułu
inwestycji od spełnienia wymogu, by dana inwestycja była przeprowadzana w zakładzie położonym na terytorium państwowym i mającym
tam na stałe pozostać, a nadto by została ona rzeczywiście zrealizowana na tym terytorium.
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz z przekazanych Trybunałowi akt sprawy wynika, że pytanie sądu
krajowego dotyczy ściślej kwestii zgodności z art. 56 TFUE i 63 TFUE przewidzianego w art. 152 bis LIR uregulowania, które
uzależnia przyznanie omawianej w postępowaniu przed sądem krajowym ulgi podatkowej od rzeczywistej realizacji danej inwestycji
na terytorium państwowym.
W tym względzie należy podkreślić – jak uczyniły to spółka Tankreederei oraz Komisja Europejska – że świadczenia wykonywane
za wynagrodzeniem przez tę zarejestrowaną wyłącznie w Luksemburgu spółkę, w ramach działalności, której przedmiotem jest bunkrowanie
przy wykorzystaniu dwóch statków w portach w Antwerpii i Amsterdamie, w odniesieniu do których spółka ta wystąpiła o przyznanie
ulgi podatkowej z tytułu inwestycji, stanowią usługi w rozumieniu art. 57 TFUE.
Oznacza to, że postanowienia TFUE dotyczące swobodnego świadczenia usług mają zastosowanie w okolicznościach takich jak rozpatrywane
w postępowaniu przed sądem krajowym.
Należy w tym względzie zaznaczyć, że chociaż podatki bezpośrednie należą oczywiście do kompetencji państw członkowskich, to
jednak państwa te muszą wykonywać te kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (zobacz w szczególności wyrok z dnia 28 października
2010 r. w sprawie C‑72/09 Établissements Rimbaud, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23).
Trybunał wielokrotnie orzekał, że art. 56 TFUE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich przepisów krajowych, które świadczenie
usług między państwami członkowskimi czynią trudniejszym niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego
(zob. w szczególności wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C‑155/08 i C‑157/08 X i Passenheim-van Schoot,
Zb.Orz. s. I‑5093, pkt 32). Za ograniczenia swobodnego świadczenia usług należy uznać środki, które zakazują korzystania z tej
swobody lub ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania niej (zob. w szczególności wyrok z dnia 4 grudnia 2008 r.
w sprawie C‑330/07 Jobra, Zb.Orz. s. I‑9099, pkt 19).
Ponadto na swobodę świadczenia usług może powołać się przedsiębiorstwo w stosunku do państwa członkowskiego, w którym ma ono
siedzibę, gdy usługi są świadczone na rzecz świadczeniobiorców mających siedzibę w innym państwie członkowskim, i bardziej
ogólnie, we wszystkich przypadkach, gdzie usługodawca oferuje swe usługi na terytorium państwa członkowskiego innego niż to,
w którym ma siedzibę (zob. w szczególności wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C‑208/05 ITC, Zb.Orz. s. I‑181, pkt 56).
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przepis krajowy taki jak analizowany w postępowaniu przed sądem krajowym, który
obejmuje inwestycje zrealizowane na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym dane przedsiębiorstwo nie ma siedziby,
systemem podatkowym mniej korzystnym niż ten zastrzeżony dla inwestycji realizowanych na terytorium krajowym, może jeśli nie
zniechęcać przedsiębiorstwa krajowe do świadczenia w innym państwie członkowskim usług wymagających wykorzystania inwestycji
usytuowanych w tym ostatnim państwie – to przynajmniej uczynić świadczenie takich usług transgranicznych mniej atrakcyjnym
lub trudniejszym niż świadczenie usług na terytorium krajowym przy wykorzystaniu inwestycji usytuowanych na tym terytorium
(zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Jobra, pkt 24).
Oznacza to, że taki przepis krajowy stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 56 TFUE.
Ograniczenie takie można zaakceptować jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W takim
przypadku konieczne jest, aby stosowanie wskazanego ograniczenia zapewniało ponadto realizację założonego celu i nie wykraczało
poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. podobnie wyroki: z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C‑150/04 Komisja
przeciwko Danii, Zb.Orz. s. I‑1163, pkt 46; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C‑96/08 CIBA, Zb.Orz. s. I‑2911, pkt 45).
Tymczasem rząd luksemburski nie podał w niniejszej sprawie żadnego ewentualnego uzasadnienia; takiego uzasadnienia nie wskazuje
również sąd krajowy.
W każdym wypadku w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdzone ograniczenie nie
może być usprawiedliwione uznanym przez Trybunał za uzasadniony wymogiem wyważonego rozdziału kompetencji podatkowych między
państwami członkowskimi (zob. w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz.
s. I‑10837, pkt 45, 46, 51).
W tym względzie wystarczy bowiem zaznaczyć – jak uczyniły to Tankreederei i Komisja – że w świetle informacji przedstawionych
przez sąd krajowy działalność Tankreederei, której przedmiotem jest świadczenie usług bunkrowania przy wykorzystaniu dwóch
statków w portach w Antwerpii i Amsterdamie, w odniesieniu do których spółka ta wystąpiła o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu
inwestycji, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu. W przypadku braku wymogu, o którym mowa w pkt 11 niniejszego wyroku,
prawo Wielkiego Księstwa Luksemburga do wykonywania kompetencji podatkowych w związku z tą działalnością nie jest zatem w żaden
sposób zagrożone (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Jobra, pkt 32, 33).
Analizowanego ograniczenia nie można także uzasadnić koniecznością zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego
zaliczoną przez Trybunał do względów interesu ogólnego (zob. wyroki z dnia 28 stycznia 1992 r.: w sprawie C‑204/90 Bachmann,
Rec. s. I‑249, pkt 28; w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. I‑305, pkt 21).
Przyjęcie takiego uzasadnienia możliwe jest bowiem tylko wówczas, gdy wykazane zostanie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi przez określone obciążenie podatkowe (zob. w szczególności wyrok z dnia 29 marca
2007 r. w sprawie C‑347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I‑2647, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem, jak podkreśla Komisja, z akt przekazanych Trybunałowi nie wynika wcale, by z punktu widzenia luksemburskiego systemu
podatkowego istniał bezpośredni związek między, z jednej strony, przyznaniem przedsiębiorstwu świadczącemu usługi takie jak
te, o których mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, ulgi podatkowej z tytułu inwestycji wykorzystywanych w celu świadczenia
tych usług, a z drugiej strony, finansowaniem tej ulgi podatkowej wpływami z podatku pobieranego od dochodów uzyskiwanych
przez beneficjentów usług świadczonych przy wykorzystaniu tych inwestycji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Jobra, pkt 34
i przytoczone tam orzecznictwo).
Dla przyznania analizowanej w postępowaniu przed sądem krajowym ulgi podatkowej nie ma zatem znaczenia okoliczność, że prowadzący
działalność w Luksemburgu odbiorcy tych usług podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim oraz że usługobiorcy, którzy
prowadzą działalność w innym państwie członkowskim, nie podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu (zob. podobnie wyrok z dnia
13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. s. I‑2787, pkt 40).
Co się tyczy konieczności uniknięcia obniżenia wpływów podatkowych – do którego w sprawie zawisłej przed sądem krajowym prowadzi
przyznanie spółce Tankreederei omawianej ulgi – to nie figuruje ona wśród nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogłyby
uzasadnić ograniczenie swobody ustanowionej przez traktat FUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 października 2002 r. w sprawie
C‑136/00 Danner, Rec. s. I‑8147, pkt 56; z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 46).
W odniesieniu do uzasadnienia opartego na konieczności zapobiegania praktykom stanowiącym nadużycie należy zaznaczyć, iż z utrwalonego
orzecznictwa wynika jasno, że ograniczenie swobodnego świadczenia usług może być uzasadnione, jeżeli konkretnie dotyczy ono
czysto sztucznych struktur w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których wyłącznym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej
(zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Jobra, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
Przepis krajowy analizowany w postępowaniu przed sądem krajowym dotyczy jednak każdego przedsiębiorstwa, które realizuje inwestycję
na terytorium innego państwa członkowskiego niż Wielkie Księstwo Luksemburga, i to niezależnie od braku – tak jak w sprawie
zawisłej przed sądem krajowym – obiektywnych elementów mogących wykazać istnienie takiej struktury (zob. podobnie ww. wyrok
w sprawie Jobra, pkt 36–38).
Co się tyczy wreszcie rozważań rządu francuskiego na temat uprawnienia państw członkowskich do uzależnienia przyznania ulgi
podatkowej, która ma być odpowiedzią na konkretne potrzeby całego społeczeństwa lub jego części, od wymogu istnienia pewnego
związku między beneficjentem ulgi a społeczeństwem danego państwa członkowskiego, trzeba zaznaczyć, iż wybór interesów wspólnoty,
jakie państwo członkowskie pragnie promować za pomocą ulg podatkowych, należy oczywiście do zakresu kompetencji tego państwa
(zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203,
pkt 39).
Ponadto co się tyczy wymogu pewnej więzi beneficjenta świadczenia ze społeczeństwem danego państwa członkowskiego, to Trybunał
orzekł już w odniesieniu do świadczeń, które nie są regulowane przez prawo Unii, że państwa członkowskie dysponują szerokim
zakresem uznania, jeżeli chodzi o określenie kryteriów oceny tego rodzaju więzi (zob. podobnie wyrok z dnia 1 października
2009 r. w sprawie C‑103/08 Gottwald, Zb.Orz. s. I‑9117, pkt 32, 34).
Jednakże w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, w których przepis krajowy w sposób
systematyczny odmawia przyznania ulgi podatkowej, w przypadku gdy inwestycja nie została zrealizowana na terytorium krajowym,
bez względu na fakt, iż rzeczona inwestycja pozbawiona jest całkowicie celu socjalnego, odmowy takiej nie można uzasadnić
tego rodzaju względami.
W świetle powyższych rozważań przepisu krajowego takiego jak analizowany w postępowaniu przed sądem krajowym nie można uznać
za uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
Wobec powyższego na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi
on na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, na mocy którego należy odmówić przyznania ulgi podatkowej z tytułu inwestycji
przedsiębiorstwu, które prowadzi działalność jedynie w tym państwie członkowskim, wyłącznie na tej podstawie, że inwestycja,
w odniesieniu do której wniesiono o przyznanie ulgi, została w rzeczywistości zrealizowana na terytorium innego państwa członkowskiego.
W tym stanie rzeczy nie zachodzi konieczność badania kwestii, czy przepisy traktatu FUE dotyczące swobodnego przepływu kapitału
mogą także stać na przeszkodzie takiemu przepisowi krajowemu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Jobra, pkt 42).

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, na mocy którego
należy odmówić przyznania ulgi podatkowej z tytułu inwestycji przedsiębiorstwu, które prowadzi działalność jedynie w tym państwie
członkowskim, wyłącznie na tej podstawie, że inwestycja, w odniesieniu do której wniesiono o przyznanie ulgi, została rzeczywiście
zrealizowana na terytorium innego państwa członkowskiego.
Podpisy
*
Język postępowania: francuski.