CELEX: 62003CJ0446
Artikel 43 EG und 48 EG
Körperschaftsteuer
Konzern
Steuervorteil
Gewinne von Muttergesellschaften
Abzug der Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft
Bewilligung
Abzug der Verluste einer gebietsfremden Tochtergesellschaft
Ausschluss

1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Artikel 43 EG und 48 EG.
2       Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Marks & Spencer plc (im Folgenden: Marks & Spencer) und
der britischen Steuerverwaltung über die Ablehnung eines Antrags auf Gewährung eines Steuervorteils, mit dem Marks & Spencer
den Abzug der Verluste ihrer in Belgien, in Deutschland und in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften von ihrem steuerpflichtigen
Gewinn im Vereinigten Königreich geltend macht.

Rechtlicher Rahmen
3       Die für das Ausgangsverfahren maßgeblichen nationalen Rechtsvorschriften sind im Income and Corporation Tax Act 1988 (im Folgenden:
ICTA) enthalten. Sie werden im Folgenden auf der Grundlage der Angaben in der Vorlageentscheidung wiedergegeben.

Körperschaftsteuerpflicht
4       Gemäß Sections 6 (1) und 11 (1) ICTA sind Gewinne von Unternehmen, die ihren Sitz im Vereinigten Königreich haben oder dort
durch eine Zweigniederlassung oder Agentur gewerblich tätig sind, körperschaftsteuerpflichtig.
5       Gemäß Section 8 (1) ICTA sind gebietsansässige Gesellschaften mit ihren weltweit erwirtschafteten Gewinnen körperschaftsteuerpflichtig.
Gebietsfremde Gesellschaften sind gemäß Section 11 (1) nur mit den Gewinnen körperschaftsteuerpflichtig, die ihrer Zweigniederlassung
oder Agentur im Vereinigten Königreich zuzurechnen sind.
6       Nach den Steuerabkommen, die das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland insbesondere mit dem Königreich Belgien,
der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik geschlossen hat, unterliegen die ausländischen Tochtergesellschaften
von gebietsansässigen Gesellschaften als gebietsfremde Gesellschaften der britischen Körperschaftsteuer mit ihrer gewerblichen
Tätigkeit nur, soweit diese im Vereinigten Königreich durch eine Betriebsstätte im Sinne dieser Abkommen ausgeübt wird.
7       Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht im Vereinigten Königreich ein System von Steuergutschriften.
8       Dieses System weist die beiden folgenden Merkmale auf:
9       Erstens wird eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat durch eine dort ansässige
Zweigniederlassung gewerblich tätig ist, entweder im Vereinigten Königreich für Gewinne dieser Zweigniederlassung besteuert
und zieht von der fälligen Steuer die in einem anderen Mitgliedstaat entrichtete Steuer ab, oder ihr wird gestattet, diese
Steuer bei der Berechnung der Gewinne oder Verluste der im Vereinigten Königreich ansässigen Zweigniederlassung abzuziehen.
Der Betriebsgewinn der Zweigniederlassung wird nach den steuerrechtlichen Regeln des Vereinigten Königreichs ermittelt. Ein
Betriebsverlust kann mit dem Gewinn der im Vereinigten Königreich ansässigen Zweigniederlassung verrechnet werden. Nicht verrechnete
Verluste können auf spätere Rechnungsjahre übertragen werden. Der Umstand, dass der Verlust in dem anderen Mitgliedstaat auf
die künftigen Gewinne der Zweigniederlassung übertragbar ist, steht seiner Verrechnung mit den Gewinnen im Vereinigten Königreich
nicht entgegen.
10     Zweitens wird eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat durch eine dort ansässige
Tochtergesellschaft gewerblich tätig ist, im Vereinigten Königreich für von dieser Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividenden
besteuert und erhält eine Steuergutschrift in Höhe der Steuer, die in dem anderen Mitgliedstaat auf die Gewinne, aus denen
die Dividenden ausgeschüttet wurden, entrichtet wurde, sowie der gegebenenfalls entrichteten Quellensteuer. Falls die Rechtsvorschriften
über die Besteuerung beherrschter ausländischer Gesellschaften nicht anwendbar sind, wird die Muttergesellschaft nicht für
von ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividenden besteuert und kann auch deren Verluste nicht mit ihren
Gewinnen verrechnen.
11     Gemäß Section 208 ICTA werden Dividenden, die an eine im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft von einer ebenfalls
dort ansässigen Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, anders als Dividenden, die von einer in einem anderen Mitgliedstaat
ansässigen Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, nicht besteuert.

Sonderregelung für Verluste im Rahmen von Konzernen (Konzernabzug)
12     Im Vereinigten Königreich können gebietsansässige Gesellschaften aufgrund einer Regelung über den Konzernabzug untereinander
ihre Gewinne und Verluste verrechnen.
13     Section 402 ICTA bestimmt:
„(1)      Gemäß diesem Kapitel und Section 492 (8) kann ein Abzug von der Körperschaftsteuer für Betriebsverluste und sonstige im Rahmen
der Körperschaftsteuer abzugsfähige Beträge gemäß den … in den Subsections (2) und (3) aufgeführten Fällen von einer übertragenden
Gesellschaft (übertragende Gesellschaft) übertragen werden und von einer anderen Gesellschaft (antragstellende Gesellschaft)
auf Antrag in Form des so genannten Konzernabzugs vorgenommen werden.
(2)      Der Konzernabzug kann gewährt werden, wenn die übertragende und die antragstellende Gesellschaft zum selben Konzern gehören
…“
14     Section 403 ICTA bestimmt:
„(1)      Hat die übertragende Gesellschaft in einem Rechnungsjahr (Übertragungszeitraum)
a)      Betriebsverluste …, so kann dieser Verlust gemäß den Bestimmungen dieses Kapitels bei der Körperschaftsteuer vom Gesamtgewinn
der antragstellenden Gesellschaft im entsprechenden Geschäftsjahr abgesetzt werden.“
15     In Bezug auf die Rechnungsjahre, die vor dem 1. April 2000 endeten, bestimmt Section 413 (5) ICTA:
„Als Gesellschaft im Sinne dieses Kapitels gelten nur Körperschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich …“
16     Seit dem Rechnungsjahr 2000 ist infolge einer auf das Urteil des Gerichtshofes vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C‑264/96
(ICI, Slg. 1998, I‑4695) zurückgehenden Gesetzesänderung der Konzernabzug auf Gewinne und Verluste beschränkt, die in den
Anwendungsbereich des Steuerrechts des Vereinigten Königreichs fallen.
17     Infolge dieser Gesetzesänderung
–       können Verluste einer im Vereinigten Königreich ansässigen Zweigniederlassung einer gebietsfremden Gesellschaft auf eine andere
Konzerngesellschaft übertragen werden, um von deren steuerpflichtigen Gewinnen im Vereinigten Königreich abgezogen zu werden;
–       können Verluste einer im Vereinigten Königreich ansässigen Konzerngesellschaft auf die Zweigniederlassung übertragen werden,
um von deren Gewinnen im Vereinigten Königreich abgezogen zu werden.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
18     Marks & Spencer ist eine in England und Wales gegründete und im Handelsregister eingetragene Gesellschaft. Sie hat Tochtergesellschaften
im Vereinigten Königreich und in anderen Staaten. Sie ist eines der führenden Einzelhandelsunternehmen im Vereinigten Königreich
für Bekleidung, Lebensmittel, Haushaltswaren und Finanzdienstleistungen.
19     1975 begann sie mit der Eröffnung eines Geschäfts in Paris ihre Expansion in andere Staaten. Ende der neunziger Jahre verfügte
sie über Verkaufsstellen in über 36 Ländern mit einem Netz von Tochtergesellschaften und einem System von Franchiseverträgen.
20     Mitte der neunziger Jahre zeichnete sich eine Tendenz zu steigenden Verlusten ab.
21     Im März 2001 kündigte Marks & Spencer an, dass sie sich aus ihrem kontinentaleuropäischen Geschäft zurückziehen wolle. Am
31. Dezember 2001 hatte sie die französische Tochtergesellschaft an Dritte verkauft, und die übrigen Tochtergesellschaften,
darunter auch die deutsche und die belgische, hatten ihre gewerbliche Tätigkeit eingestellt.
22     Im Vereinigten Königreich beantragte Marks & Spencer Konzernabzug gemäß Anhang 17a Absatz 6 ICTA für die Verluste ihrer in
Belgien, in Deutschland und in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften in den vier jeweils am 31. März 1998, 1999, 2000
und 2001 abgelaufenen Rechnungsjahren. Wie aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten hervorgeht, sind sich die Parteien darüber
einig, dass die Verluste nach britischem Steuerrecht zu berechnen sind. Auf Aufforderung der Steuerverwaltung berechnete Marks
& Spencer die Verluste auf dieser Basis neu.
23     Die genannten Tochtergesellschaften hatten ihre gewerbliche Tätigkeit im Mitgliedstaat ihres Sitzes ausgeübt. Sie hatten im
Vereinigten Königreich, wo sie nicht gewerblich tätig waren, keine Betriebsstätte.
24     Die Anträge auf Konzernabzug wurden mit der Begründung abgelehnt, dass ein Konzernabzug nur für Verluste im Vereinigten Königreich
zulässig sei.
25     Die von Marks & Spencer gegen diesen ablehnenden Bescheid bei den Special Commissioners of Income Tax erhobene Klage hatte
keinen Erfolg.
26     Marks & Spencer legte gegen diese Entscheidung Rechtsmittel beim High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division,
ein. Dieser hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:
1.      Stellt es eine Beschränkung im Sinne von Artikel 43 EG in Verbindung mit Artikel 48 EG dar, wenn
–      Vorschriften eines Mitgliedstaats wie die Bestimmung des Vereinigten Königreichs über den Konzernabzug eine Muttergesellschaft,
die in diesem Staat Steuerinländer ist, daran hindern, ihre steuerpflichtigen Gewinne in diesem Staat dadurch zu senken, dass
sie sie mit Verlusten verrechnet, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten, in denen sie Steuerinländer sind,
entstanden sind, während eine solche Verrechnung möglich wäre, wenn es sich um Verluste von im Sitzstaat der Muttergesellschaft
ansässigen Tochtergesellschaften handelte;
–      im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft
–      eine Gesellschaft mit Sitz in diesem Staat für ihren gesamten Gewinn, einschließlich des Gewinns von Zweigniederlassungen
in anderen Mitgliedstaaten, körperschaftsteuerpflichtig ist, wobei für die in einem anderen Mitgliedstaat angefallenen Steuern
eine Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, nach der Verluste von Zweigniederlassungen bei diesen steuerpflichtigen
Gewinnen berücksichtigt werden;
–      die nicht ausgeschütteten Gewinne von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften nicht körperschaftsteuerpflichtig
sind;
–      die Muttergesellschaft für alle Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden, die die Tochtergesellschaft mit Sitz in einem
anderen Mitgliedstaat vorgenommen hat, körperschaftsteuerpflichtig ist, während die Muttergesellschaft für Gewinnausschüttungen
in Form von Dividenden durch im Sitzstaat der Muttergesellschaft ansässige Tochtergesellschaften nicht körperschaftsteuerpflichtig
ist;
–      die Muttergesellschaft zur Vermeidung der Doppelbelastung für die auf Dividenden erhobene Quellensteuer und sonstige ausländische
Steuern, die für Gewinne entrichtet wurden, aus denen in anderen Mitgliedstaaten ansässige Tochtergesellschaften Dividenden
ausgeschüttet haben, eine Steuergutschrift erhält?
–      Wenn ja, ist diese Beschränkung nach Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt?
2.      a)     Welchen Unterschied macht es gegebenenfalls für die Antwort auf die erste Frage, dass es je nach Gesetzeslage im Mitgliedstaat
der Tochtergesellschaft unter gewissen Umständen möglich ist oder möglich sein kann, einige oder alle Verluste der Tochtergesellschaft
mit steuerpflichtigen Gewinnen in ihrem Sitzstaat zu verrechnen?
b)      Falls sich ein Unterschied ergibt, welche Bedeutung kommt dann gegebenenfalls dem Umstand zu, dass
–      eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft ihre gewerbliche Tätigkeit eingestellt hat und, obwohl in
diesem Staat unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustabzug vorgesehen ist, nicht nachweisen kann, dass ihr dieser tatsächlich
gewährt wurde;
–      eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft an einen Dritten verkauft wurde und, obwohl in diesem Staat
unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustabzug vorgesehen ist, nicht sicher ist, ob dieser im konkreten Fall vorgenommen
wurde;
–      die Voraussetzungen, unter denen der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft die Verluste von im Vereinigten Königreich ansässigen
Gesellschaften berücksichtigt, unabhängig davon Anwendung finden, ob auch in einem anderen Mitgliedstaat ein Verlustabzug
stattfindet?
c)      Würde es einen Unterschied machen, wenn nachgewiesen werden könnte, dass in dem Mitgliedstaat, in dem die Tochtergesellschaft
ihren Sitz hat, ein Verlustabzug stattgefunden hat, und wenn ja, wäre es von Bedeutung, wenn der Abzug später von einem unverbundenen
Konzern vorgenommen wurde, an den die Tochtergesellschaft verkauft wurde?

Zur ersten Frage
27     Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Artikel 43 EG und 48 EG der Regelung
eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die es einer gebietsansässigen Muttergesellschaft verwehrt, von ihrem steuerpflichtigen
Gewinn Verluste abzuziehen, die einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dort entstanden sind,
während sie einen solchen Abzug für Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft zulässt.
28     Es geht demnach um die Frage, ob eine solche Regelung eine den Artikeln 43 EG und 48 EG zuwiderlaufende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
darstellt.
29     Hierzu ist festzustellen, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten
fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. insbesondere Urteil vom
8. März 2001 in den Rechtssachen C‑397/98 und C‑410/98, Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I‑1727, Randnr. 37 und die angeführte
Rechtsprechung).
30     Mit der Niederlassungsfreiheit, die Artikel 43 EG den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten zuerkennt und die für sie die
Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen
wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Artikel 48 EG für
die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung
oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat
durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. Urteil vom 21. September 1999 in der Rechtssache
C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 35).
31     Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat
sichern sollen, so verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder
einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. u. a. Urteil ICI, Randnr.
21).
32     Ein Konzernabzug wie der im Ausgangsverfahren streitige stellt für die betreffenden Gesellschaften eine Steuervergünstigung
dar. Er beschleunigt den Ausgleich der Verluste der defizitären Gesellschaften durch ihre unmittelbare Verrechnung mit den
Gewinnen anderer Konzerngesellschaften und verschafft dem Konzern dadurch einen Liquiditätsvorteil.
33     Ist eine solche Vergünstigung im Hinblick auf Verluste einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft,
die im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft nicht wirtschaftlich tätig ist, ausgeschlossen, so ist dies geeignet, die Muttergesellschaft
in der Ausübung ihrer Niederlassungsfreiheit zu behindern, da sie dadurch von der Gründung von Tochtergesellschaften in anderen
Mitgliedstaaten abgehalten wird.
34     Ein solcher Ausschluss beschränkt damit die Niederlassungsfreiheit im Sinne der Artikel 43 EG und 48 EG, da er zu einer unterschiedlichen
steuerlichen Behandlung von Verlusten einer gebietsansässigen und solchen einer gebietsfremden Tochtergesellschaft führt.
35     Eine derartige Beschränkung kann nur zulässig sein, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes
Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss
allerdings ihre Anwendung zur Erreichung des damit verfolgten Zieles geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was
hierzu erforderlich ist (Urteile vom 15. Mai 1997 in der Rechtssache C‑250/95, Futura Participations und Singer, Slg. 1997,
I‑2471, Randnr. 26, sowie vom 11. März 2004 in der Rechtssache C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I‑2409, Randnr.
49).
36     Das Vereinigte Königreich und die anderen Mitgliedstaaten, die im vorliegenden Verfahren Erklärungen eingereicht haben, machen
geltend, dass sich die gebietsansässigen und die gebietsfremden Tochtergesellschaften hinsichtlich einer Konzernabzugsregelung
wie der hier streitigen nicht in der gleichen steuerrechtlichen Lage befänden. Nach dem im Völkerrecht wie im Gemeinschaftsrecht
geltenden Territorialitätsprinzip fehle dem Mitgliedstaat des Sitzes der Muttergesellschaft die Steuerhoheit gegenüber gebietsfremden
Tochtergesellschaften. Diese stehe nach der auf diesem Gebiet üblichen Aufteilung grundsätzlich den Staaten zu, in deren Gebiet
die Tochtergesellschaften ansässig und wirtschaftlich tätig seien.
37     Hierzu ist festzustellen, dass im Steuerrecht der Sitz des Steuerpflichtigen ein Kriterium sein kann, das nationale Regelungen,
die zu einer Ungleichbehandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen führen, rechtfertigen kann. Jedoch
ist der Sitz nicht immer ein gerechtfertigtes Unterscheidungskriterium. Könnte nämlich der Mitgliedstaat der Niederlassung
nach seinem Belieben eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen
Mitgliedstaat befindet, so würde Artikel 43 EG seines Sinnes entleert (vgl. Urteil vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache
270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 18).
38     In jedem Einzelfall ist zu prüfen, ob die Beschränkung der Anwendung einer Steuervergünstigung auf gebietsansässige Steuerpflichtige
durch objektive, relevante Kriterien gestützt ist, die geeignet sind, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.
39     In einer Situation wie der des Ausgangsrechtsstreits steht es zwar mit dem – im internationalen Steuerrecht geltenden und
vom Gemeinschaftsrecht anerkannten – Territorialitätsprinzip im Einklang, wenn der Mitgliedstaat des Sitzes der Muttergesellschaft
die gebietsansässigen Gesellschaften für ihren weltweit erwirtschafteten Gewinn und die gebietsfremden Gesellschaften ausschließlich
für den Gewinn aus ihrer inländischen Tätigkeit besteuert (vgl. insbesondere das Urteil Futura Participations und Singer,
Randnr. 22).
40     Der Umstand allein, dass dieser Mitgliedstaat den Gewinn gebietsfremder Tochtergesellschaften einer in seinem Gebiet ansässigen
Muttergesellschaft nicht besteuert, rechtfertigt jedoch noch keine Beschränkung des Konzernabzugs auf Verluste der gebietsansässigen
Tochtergesellschaften.
41     Zur Beurteilung der Frage, ob eine solche Beschränkung gerechtfertigt ist, ist zu untersuchen, welche Folgen es hätte, eine
Vergünstigung wie die im Ausgangsverfahren streitige uneingeschränkt auszudehnen.
42     Hierzu haben das Vereinigte Königreich und die anderen Mitgliedstaaten, die Erklärungen eingereicht haben, drei Rechtfertigungsgründe
vorgetragen.
43     Erstens handele es sich bei Gewinnen und Verlusten steuerrechtlich gesehen um die zwei Seiten derselben Medaille, die im Rahmen
eines Steuersystems spiegelbildlich zu behandeln seien, um eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten zu wahren. Zweitens bestehe, wenn die Verluste im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft berücksichtigt würden,
die Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung. Drittens bestehe, wenn die Verluste nicht im Mitgliedstaat der Niederlassung
der Tochtergesellschaft berücksichtigt würden, eine Steuerfluchtgefahr.
44     Zum ersten Rechtfertigungsgrund ist daran zu erinnern, dass der Rückgang von Steuereinnahmen nicht als zwingender Grund des
Allgemeininteresses betrachtet werden kann, der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden
Maßnahme angeführt werden kann (vgl. insbesondere Urteil vom 7. September 2004 in der Rechtssache C‑319/02, Manninen, Slg.
2004, I‑7477, Randnr. 49 und die angeführte Rechtsprechung).
45     Es kann jedoch, wie das Vereinigte Königreich zu Recht ausführt, zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen
den Mitgliedstaaten erforderlich sein, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften
sowohl in Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden.
46     Würde nämlich den Gesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, für die Berücksichtigung ihrer Verluste im Mitgliedstaat ihrer
Niederlassung oder aber in einem anderen Mitgliedstaat zu optieren, so würde dadurch die Ausgewogenheit der Aufteilung der
Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt, da die Besteuerungsgrundlage im ersten Staat um
die übertragenen Verluste erweitert und im zweiten Staat entsprechend verringert würde.
47     Zum zweiten Rechtfertigungsgrund – doppelte Verlustberücksichtigung – ist anzuerkennen, dass die Mitgliedstaaten dies verhindern
können müssen.
48     Tatsächlich ist eine Ausdehnung des Konzernabzugs auf gebietsfremde Tochtergesellschaften mit einer solchen Gefahr verbunden.
Sie wird durch eine Regelung vermieden, die einen Abzug dieser Verluste ausschließt.
49     Was schließlich den dritten Rechtfertigungsgrund – Steuerfluchtgefahr – angeht, so ist anzuerkennen, dass die Möglichkeit
der Übertragung von Verlusten einer gebietsfremden Tochtergesellschaft auf eine gebietsansässige Gesellschaft die Gefahr birgt,
dass die Verlustübertragungen innerhalb eines Gesellschaftskonzerns in Richtung der Gesellschaften geleitet werden, die in
den Mitgliedstaaten ansässig sind, in denen die höchsten Steuersätze gelten und folglich der steuerliche Wert der Verluste
am höchsten ist.
50     Ein Ausschluss des Konzernabzugs für Verluste von gebietsfremden Tochtergesellschaften verhindert solche Praktiken, die durch
das Bestehen deutlicher Unterschiede in den Steuersätzen der verschiedenen Mitgliedstaaten veranlasst sein könnten.
51     Insgesamt ergibt sich aus diesen drei Rechtfertigungsgründen, dass eine beschränkende Regelung wie die im Ausgangsverfahren
streitige zum einen ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt und zwingenden Gründen des Allgemeininteresses
entspricht und dass sie zum anderen zur Erreichung dieser Ziele geeignet ist.
52     Dieser Beurteilung stehen die im zweiten Teil der ersten Frage enthaltenen Angaben zu den im Vereinigten Königreich geltenden
Regelungen betreffend
–       die Gewinne und die Verluste einer ausländischen Zweigniederlassung einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft,
–       die Dividenden, die an eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen
Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden,
nicht entgegen.
53     Es ist jedoch zu prüfen, ob die beschränkende Maßnahme nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die verfolgten
Ziele zu erreichen.
54     Marks & Spencer und die Kommission haben nämlich vorgetragen, dass weniger belastende Maßnahmen als ein allgemeiner Ausschluss
in Frage kämen. Als Beispiele nannten sie die Möglichkeit, den Abzug davon abhängig zu machen, dass die ausländische Tochtergesellschaft
sämtliche in ihrem Sitzmitgliedstaat bestehenden Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat. Außerdem
nannten sie die Möglichkeit, den Abzug davon abhängig zu machen, dass spätere Gewinne der gebietsfremden Tochtergesellschaft
in Höhe der vorher verrechneten Verluste zu den steuerpflichtigen Gewinnen der Gesellschaft, die von dem Konzernabzug Gebrauch
gemacht hat, wieder hinzugerechnet werden.
55     Der Gerichtshof ist insoweit der Auffassung, dass die im Ausgangsverfahren streitige beschränkende Maßnahme dann über das
hinausgeht, was erforderlich ist, um die verfolgten Ziele im Wesentlichen zu erreichen, wenn
–       die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie
frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebenenfalls durch
Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren
Zeiträumen erwirtschaftet hat, und
–       keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume
von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt
werden.
56     Sofern die gebietsansässige Muttergesellschaft gegenüber den Steuerbehörden nachweist, dass diese Voraussetzungen erfüllt
sind, verstößt es gegen die Artikel 43 EG und 48 EG, wenn es ihr verwehrt wird, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn die Verluste
ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft abzuziehen.
57     In diesem Kontext ist noch hinzuzufügen, dass es den Mitgliedstaaten freisteht, nationale Maßnahmen beizubehalten oder zu
erlassen, die speziell bezwecken, nur zur Umgehung des nationalen Steuerrechts oder zur Steuerflucht geschaffene Sachverhalte
von einem Steuervorteil auszuschließen (vgl. in diesem Sinne Urteile ICI, Randnr. 26, und De Lasteyrie du Saillant, Randnr.
)
.
58     Im Übrigen bedürfen, soweit es andere, weniger belastende Maßnahmen geben sollte, solche Maßnahmen jedenfalls einer vom Gemeinschaftsgesetzgeber
zu erlassenden Harmonisierungsregelung.
59     Daher ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Artikel 43 EG und 48 EG beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts
einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, die es einer gebietsansässigen Muttergesellschaft allgemein verwehrt,
von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste abzuziehen, die einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft
dort entstanden sind, während sie einen solchen Abzug für Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft zulässt. Es
verstößt jedoch gegen die Artikel 43 EG und 48 EG, der gebietsansässigen Muttergesellschaft eine solche Möglichkeit dann zu
verwehren, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum
sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebenenfalls
durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren
Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft
im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der
Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden.

Zur zweiten Frage
60     In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu beantworten.

Kosten
61     Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt:
Die Artikel 43 EG und 48 EG stehen beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht
entgegen, die es einer gebietsansässigen Muttergesellschaft allgemein verwehrt, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste
abzuziehen, die einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dort entstanden sind, während sie einen
solchen Abzug für Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft zulässt. Es verstößt jedoch gegen die Artikel 43 EG
und 48 EG, der gebietsansässigen Muttergesellschaft eine solche Möglichkeit dann zu verwehren, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft
die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen
Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen
Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn
keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume
von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt
werden.
Unterschriften.
*
Verfahrenssprache: Englisch.