CELEX: 62009CJ0072
Fiscalidad directa
Libre circulación de capitales
Personas jurídicas establecidas en un Estado tercero, miembro del Espacio Económico Europeo
Posesión de inmuebles situados en un Estado miembro
Impuesto sobre el valor de mercado de tales inmuebles
Denegación de exención
Lucha contra el fraude fiscal
Apreciación a la luz del Acuerdo EEE

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico
Europeo de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Établissements Rimbaud SA (en lo sucesivo, «Rimbaud») y el directeur
général des impôts y el directeur des services fiscaux d’Aix-en Provence (en lo sucesivo, «administración tributaria francesa»),
en relación con la sujeción de dicha sociedad al impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles poseídos en Francia por
personas jurídicas (en lo sucesivo, «impuesto controvertido»).

Marco jurídico

Acuerdo EEE
El artículo 40 del Acuerdo EEE dispone:
«En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo quedarán prohibidas entre las Partes Contratantes las restricciones
de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de las CE o en los Estados de
la [Asociación Europea de Libre Comercio (AELC)], así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de
la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales. En el anexo XII figuran las disposiciones
necesarias para la aplicación del presente artículo.»
El anexo XII del Acuerdo EEE, con la rúbrica «Libre circulación de capitales», se remite a la Directiva 88/361/CEE del Consejo,
de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam] (DO
L 178, p. 5). En virtud del artículo 1, apartado 1, de dicha Directiva, los movimientos de capitales deben clasificarse según
la nomenclatura establecida en el anexo I de la misma Directiva.

Normativa nacional
Los artículos 990 D y siguientes del code général des impôts francés (en lo sucesivo, «CGI») forman parte de las medidas adoptadas
por el legislador francés para luchar contra una determinada forma de evasión fiscal.
El artículo 990 D del CGI establece:
«Las personas jurídicas que, directamente o por persona interpuesta, sean propietarias de uno o varios inmuebles situados
en Francia o sean titulares de derechos reales sobre tales bienes estarán obligados al pago de un impuesto anual igual al
3 % del valor de mercado de dichos inmuebles o derechos.
Se considera propietario de bienes inmuebles o de derechos inmobiliarios en Francia por persona interpuesta toda persona jurídica
que sea titular de una participación, cualesquiera que sean la forma y la cuota, en una persona jurídica que sea propietaria
de este tipo de bienes o derechos o que sea titular de una participación en una tercera persona jurídica que, a su vez, sea
propietaria de bienes o titular de derechos o se halle interpuesta en la cadena de participaciones. Será de aplicación esta
norma cualquiera que sea el número de personas jurídicas interpuestas.»
El artículo 990 E del CGI dispone:
«El impuesto previsto en el artículo 990 D no será aplicable:
1º      a las personas jurídicas cuyos activos inmobiliarios, en el sentido del artículo 990 D, sitos en Francia, representen menos
del 50 % de sus activos franceses. Para la aplicación de esta disposición no deberán incluirse en los activos inmobiliarios
aquellos activos que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 990 D o las personas interpuestas afecten a su propia
actividad profesional distinta de la inmobiliaria;
2º      a las personas jurídicas que, estando domiciliadas en un país o territorio que haya celebrado con Francia un convenio de asistencia
administrativa para luchar contra el fraude y la evasión fiscales, declaren anualmente, a más tardar el 15 de mayo, en el
lugar establecido por la Orden Ministerial prevista en el artículo 990 F, la situación, las características y el valor de
los inmuebles que tengan en propiedad el 1 de enero, la identidad y el domicilio de sus socios en la misma fecha, así como
el número de acciones o participaciones de que cada uno de ellos sea titular;
3º      a las personas jurídicas que tengan el centro de su efectiva administración en Francia y a las demás personas jurídicas que,
en virtud de un tratado, no deban estar sujetas a una tributación más gravosa, cuando comuniquen anualmente, o adopten y cumplan
el compromiso de comunicar a la Administración tributaria, a requerimiento de esta, la situación y las características de
los inmuebles que tengan en propiedad a 1 de enero, la identidad y el domicilio de sus accionistas, socios u otros miembros,
el número de acciones, participaciones u otros derechos de que sean titulares cada uno de ellos y la justificación de su domicilio
fiscal. Deberá asumirse el compromiso en la fecha de adquisición por la persona jurídica del bien inmueble o derecho inmobiliario
o de la participación referidos en el artículo 990 D o, respecto a los bienes, derechos o participaciones que ya se tuvieran
en propiedad a 1 de enero de 1993, como más tarde, el 15 de mayo de 1993 [...]»

Litigio principal y cuestión prejudicial
Rimbaud, cuyo domicilio social se halla en Liechtenstein, es propietaria de un bien inmueble sito en Francia. Por tal motivo,
en principio, está sujeta al impuesto controvertido.
La Administración tributaria francesa ha emitido de manera consecutiva una providencia de apremio a cargo de Rimbaud referida
al impuesto controvertido con respecto a los años 1988 a 1997 y, posteriormente, 1998 a 2000.
Dado que sus reclamaciones fueron desestimadas, Rimbaud interpuso un recurso contra la Administración tributaria francesa.
A raíz de una sentencia que dictó en su contra el 20 de septiembre de 2005 la cour d’appel de Aix-en Provence, Rimbaud presentó
un recurso de casación ante la Cour de cassation.
En estas circunstancias, la Cour de cassation decidió suspender el curso de las actuaciones y plantear al Tribunal de Justicia
la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Se opone el artículo 40 del Acuerdo [EEE] a una normativa como la resultante de los artículos 990 D y siguientes del [CGI],
en su redacción aplicable a la sazón, que exime del impuesto del 3 % sobre el valor de mercado de los inmuebles sitos en Francia
a las sociedades que tengan su domicilio en Francia y que sujeta tal exención, respecto a una sociedad que tenga su domicilio
en un país del [EEE], no miembro de la Unión Europea, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa celebrado
entre la [República Francesa] y ese Estado para luchar contra el fraude y la evasión fiscales o a la circunstancia de que,
con arreglo a un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de nacionalidad, tales personas jurídicas
no deban estar sujetas a una carga fiscal más gravosa que aquella a la que están sujetas las sociedades establecidas en Francia?»

Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 40 del Acuerdo
EEE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el asunto principal,
que exime del impuesto controvertido a las sociedades que tengan su domicilio social en el territorio de un Estado miembro
y que sujeta esta exención, respecto a una sociedad cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de un Estado tercero,
miembro del Espacio Económico Europeo (en lo sucesivo, «EEE»), a la existencia de un convenio de asistencia administrativa
celebrado entre dicho Estado miembro y ese Estado tercero para luchar contra el fraude y la evasión fiscales o a la circunstancia
de que, con arreglo a un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de nacionalidad, tales personas
jurídicas no deban estar sujetas a una carga fiscal más gravosa que aquella a la que están sujetas las sociedades establecidas
en el Estado miembro de que se trate.
Con carácter preliminar, debe señalarse que el artículo 40 del Acuerdo EEE entró en vigor en Liechtenstein el 1 de mayo de
1995, en virtud de la Decisión nº 1/95 del Consejo del EEE, de 10 de marzo de 1995, sobre la entrada en vigor del Acuerdo
sobre el Espacio Económico Europeo respecto del Principado de Liechtenstein (DO L 86, p. 58). Por consiguiente, la interpretación
de dicho artículo no influye en los hechos que determinan el devengo del impuesto controvertido anteriores a la referida fecha.
Asimismo, procede señalar que la normativa nacional controvertida en el asunto principal ya fue objeto de examen por el Tribunal
de Justicia en relación con la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua
entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos (DO L 336, p. 15;
EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 (DO L 76, p. 1)
(en lo sucesivo, «Directiva 77/799»), así como con el artículo 63 TFUE, en la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA (C‑451/05,
Rec. p. I‑8251).
En el asunto principal, dado que Rimbaud es propietaria de un inmueble en Francia, debe, por ello, en principio, abonar el
impuesto controvertido con arreglo al artículo 990 D del CGI.
En relación con la categoría de los movimientos de capital de que se trata, procede señalar que el artículo 40 del Acuerdo
EEE establece que las disposiciones necesarias para la aplicación de este artículo figuran en el anexo XII del mismo Acuerdo.
Dicho anexo XII declara aplicable al EEE la Directiva 88/361 y el anexo I de esta Directiva.
Según reiterada jurisprudencia, los movimientos de capitales comprenden las operaciones por las que los no residentes efectúan
inversiones inmobiliarias en territorio de un Estado miembro, como se desprende de la nomenclatura de los movimientos de capitales
que figura en el anexo I de la Directiva 88/361, manteniendo esta nomenclatura el valor indicativo que le era propio para
definir el concepto de movimientos de capitales (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de marzo de 1999, Trummer y
Mayer, C‑222/97, Rec. p. I‑1661, apartado 21; de 11 de enero de 2001, Stefan, C‑464/98, Rec. p. I‑173, apartado 5; de 5 de
marzo de 2002, Reisch y otros, C‑515/99, C‑519/99 a C‑524/99 y C‑526/99 a C‑540/99, Rec. p. I‑2157, apartado 30, y de 14 de
septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec. p. I‑8203, apartado 22).
Ha quedado acreditado que Rimbaud realizó una inversión inmobiliaria en Francia. Tal inversión transfronteriza constituye
un movimiento de capital en el sentido de la referida nomenclatura (véase, en este sentido, la sentencia ELISA, antes citada,
apartado 60).
Por consiguiente, son aplicables el artículo 40 y el anexo XII del Acuerdo EEE en un litigio como el relativo al procedimiento
principal, que se refiere a una transacción entre nacionales de Estados que son parte de dicho Acuerdo. Según reiterada jurisprudencia,
el Tribunal de Justicia puede interpretarlos, ya que un órgano jurisdiccional de un Estado miembro le ha planteado una cuestión
sobre el alcance en ese mismo Estado de dicho Acuerdo que forma parte integrante del ordenamiento jurídico de la Unión (véanse
las sentencias de 15 de junio de 1999, Andersson y Wåkerås-Andersson, C‑321/97, Rec. p. I‑3551, apartados 26 a 31; de 15 de
mayo de 2003, Salzmann, C‑300/01, Rec. p. I‑4899, apartado 65, y de 23 de septiembre de 2003, Ospelt y Schlössle Weissenberg,
C‑452/01, Rec. p. I‑9743, apartado 27).
Una de las principales finalidades del Acuerdo EEE es la máxima realización de la libre circulación de mercancías, personas,
servicios y capitales en todo el EEE, de modo que el mercado interior realizado en el territorio de la Unión se extienda a
los Estados de la AELC. Con tal fin, varias disposiciones de dicho Acuerdo tienen por objeto garantizar que este se interprete
de la manera más uniforme posible en todo el EEE (véase el dictamen 1/92, de 10 de abril de 1992, Rec. p. I‑2821). En este
marco, corresponde al Tribunal de Justicia velar por que las disposiciones del Acuerdo EEE que sean fundamentalmente idénticas
a las del Tratado FUE se interpreten de manera uniforme dentro de los Estados miembros (sentencia Ospelt y Schlössle Weissenberg,
antes citada, apartado 29).
De lo dispuesto en el artículo 40 del Acuerdo EEE se desprende que las reglas en él enunciadas y que prohíben las restricciones
de los movimientos de capital y la discriminación son idénticas, por lo que respecta a las relaciones entre los Estados parte
del Acuerdo EEE, ya sean miembros de la Unión o de la AELC, a las que impone el Derecho de la Unión en las relaciones entre
los Estados miembros (véase la sentencia Ospelt y Schlössle Weissenberg, antes citada, apartado 28).
De lo anterior se desprende que, si bien las restricciones a la libre circulación de capitales entre nacionales de Estados
parte del Acuerdo EEE deben apreciarse a la luz del artículo 40 y del anexo XII de dicho Acuerdo, estas disposiciones revisten
el mismo alcance jurídico que lo dispuesto en el artículo 63 TFUE (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, Comisión/Países
Bajos, C‑521/07, Rec. p. I‑4873, apartado 33).
Debe recordarse que, en virtud de reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros,
estos deben ejercer tal competencia respetando el Derecho de la Unión (véanse, en particular, las sentencias de 7 de septiembre
de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 19; de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C‑292/04, Rec. p. I‑1835,
apartado 19; de 24 de mayo de 2007, Holböck, C‑157/05, Rec. p. I‑4051, apartado 21, y ELISA, antes citada, apartado 68). Del
mismo modo, dicha competencia no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por disposiciones
similares del Acuerdo EEE.

Sobre la existencia de una restricción a los movimientos de capital
En relación con la cuestión de si una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal supone una restricción
a los movimientos de capital, ya se ha declarado, en el asunto que dio lugar a la sentencia ELISA, antes citada, que la normativa
controvertida constituye una restricción al principio de libre circulación de capitales, la cual prohíbe el artículo 63 TFUE.
Se consideró que, para poder acogerse a la exención del impuesto controvertido, en virtud del artículo 990 E, puntos 2 y 3,
del CGI, las personas jurídicas que no tienen su centro de administración en Francia se ven sometidas, a diferencia de los
demás sujetos pasivos, a un requisito adicional, a saber, la existencia de un convenio celebrado entre la República Francesa
y el Estado miembro de que se trate. De no existir tal convenio, una persona jurídica que no tenga su centro de administración
en Francia se ve privada de la posibilidad de obtener la exención del impuesto controvertido con arreglo a los artículos 990 D
y 990 E, puntos 2 y 3, del CGI. Ahora bien, habida cuenta de que la decisión de obligarse mediante un convenio corresponde
exclusivamente a los Estados de que se trate, resulta patente que el requisito en el que se exige la existencia de un convenio
de asistencia administrativa o de un tratado puede dar lugar
de facto
a un régimen permanente de no exención del impuesto controvertido para esta categoría de personas jurídicas, haciendo que
la inversión inmobiliaria en Francia sea menos atractiva para las sociedades no residentes (véase la sentencia ELISA, antes
citada, apartado 75 a 77).
En el asunto principal, la exención del impuesto controvertido en favor de las sociedades establecidas en el Estado tercero
de que se trata, prevista en el artículo 990 E del CGI, está sujeta a la celebración de un convenio de asistencia administrativa
o de un tratado entre la República Francesa y el Principado de Liechtenstein.
Ahora bien, en relación con la exención prevista en el artículo 990 E, punto 2, del CGI, no se ha firmado entre los dos Estados
referidos ningún convenio de asistencia administrativa para luchar contra el fraude y la evasión fiscales. Del mismo modo,
en relación con la exención prevista en el artículo 990 E, punto 3, del CGI, debe indicarse que, al día de hoy, la República
Francesa y el Principado de Liechtenstein no han firmado ningún tratado en virtud del cual las personas jurídicas interesadas
no deban estar sujetas a una tributación más gravosa que las personas jurídicas que tengan su domicilio social en Francia.
De ello se deduce que las exigencias establecidas por la normativa nacional controvertida en el asunto principal para gozar
de la exención del impuesto controvertido excluyen automáticamente de tal beneficio a las sociedades no residentes establecidas
en Liechtenstein y hacen que la inversión inmobiliaria en Francia para tales sociedades sea menos atractiva.
Por consiguiente, en un asunto como el que es objeto del procedimiento principal, la referida normativa supone para las personas
jurídicas una restricción al principio de la libre circulación de capitales, la cual, en principio, está prohibida por el
artículo 40 del Acuerdo EEE, como está prohibida por el artículo 63 TFUE.
Según el Gobierno francés, el objeto del impuesto controvertido es disuadir a los contribuyentes, que están sujetos a él,
de eludir tal tributo creando sociedades, que pasen a ser propietarias de inmuebles sitos en Francia, en Estados que no hayan
celebrado con la República Francesa ningún convenio que contenga una cláusula de asistencia administrativa para luchar contra
el fraude y la evasión fiscales. El criterio esencial de exención consiste en la garantía de que la Administración tributaria
francesa pueda pedir directamente a las autoridades fiscales extranjeras toda la información necesaria para cotejar las declaraciones
hechas por sociedades titulares de derechos de propiedad o de otros derechos reales sobre bienes inmuebles sitos en Francia,
con arreglo al artículo 990 E del CGI, así como las declaraciones suscritas por personas físicas que tengan su domicilio fiscal
en Francia en relación con sus inmuebles sujetos al impuesto.
El Gobierno francés explica que, a diferencia de las obligaciones de asistencia mutua impuestas en el contexto jurídico de
la Unión, los Estados miembros del EEE no miembros de la Unión Europea no están obligados a adaptar su ordenamiento jurídico
interno a la Directiva 77/799. Consecuentemente, a falta de un convenio que contenga una cláusula de asistencia administrativa
o de un tratado que contenga una cláusula de no discriminación en materia fiscal, las autoridades fiscales francesas no pueden
solicitar toda la información necesaria directamente a las autoridades fiscales del Principado de Liechtenstein.
Por consiguiente, debe examinarse si la restricción controvertida está justificada por la razón de interés general de la lucha
contra el fraude fiscal y la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales.

Sobre la justificación derivada de la lucha contra el fraude fiscal y la necesidad de preservar la eficacia de los controles
fiscales
En relación con la justificación derivada de la lucha contra el fraude fiscal y la necesidad de preservar la eficacia de los
controles fiscales, procede recordar que una restricción a la libre circulación de capitales sólo puede aceptarse por dicho
motivo si es idónea para garantizar la realización del objetivo que persigue sin ir más allá de lo necesario para alcanzarlo
(sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 35; de 12 de septiembre de 2006,
Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑7995, apartado 47; de 13 de marzo de 2007, Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑2107, apartado 64, y de 18 de de diciembre de 2007, A, C‑101/05, Rec.
p. I‑11531, apartado 56).
Así, una justificación basada en la lucha contra el fraude fiscal sólo puede aceptarse si se refiere a montajes meramente
artificiales cuya finalidad sea burlar la ley fiscal, lo cual excluye toda presunción general de fraude. Por lo tanto, una
presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede justificar una medida fiscal que vaya en detrimento de los objetivos
del Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C‑478/98, Rec. p. I‑7587,
apartado 45, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 50 y jurisprudencia citada).
En efecto, un Estado miembro puede aplicar medidas que permiten la comprobación, de forma clara y precisa, del importe adeudado
por los contribuyentes (véase la sentencia de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Rec. p. I‑2057, apartado 24).
En relación con la normativa nacional controvertida, el Tribunal de Justicia ya ha declarado, en la sentencia ELISA, antes
citada, que esta normativa es adecuada para conseguir el objetivo consistente en luchar contra el fraude fiscal ya que permite
combatir unas prácticas que tienen como único objetivo permitir que ciertas personas físicas eludan el pago del impuesto sobre
el patrimonio en Francia, o, como mínimo, restar atractivo a tales prácticas.
No obstante, el Tribunal de Justicia ha considerado que, en caso de que las autoridades fiscales francesas no tuvieran la
posibilidad, sobre la base de un convenio celebrado con el Estado miembro en cuyo territorio la persona jurídica interesada
tenga su centro de administración, de solicitar la cooperación de las autoridades fiscales de ese Estado miembro, nada impediría
que las autoridades fiscales francesas exigieran al contribuyente las pruebas que juzgaran necesarias para la liquidación
correcta de los impuestos correspondientes y, en su caso, denegar la exención solicitada si no se presentaran tales pruebas.
Se ha comprobado que la normativa francesa que se discute en el litigio principal no permite que las sociedades excluidas
del ámbito de aplicación de un convenio de asistencia administrativa y a las que no se aplique ningún tratado que establezca
una cláusula de no discriminación en materia fiscal, pero que inviertan en inmuebles sitos en Francia, aporten justificantes
que puedan acreditar la identidad de sus accionistas o cualquier otra información que las autoridades fiscales francesas estimen
necesaria. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia declaró que dicha normativa impide, sean cuales sean las circunstancias,
que tales sociedades prueben que no persiguen objetivos fraudulentos. Infirió que el Gobierno francés podría haber adoptado
medidas menos restrictivas para alcanzar el objetivo de combatir el fraude fiscal y, por lo tanto, que tal lucha no podía
justificar el impuesto controvertido (véase la sentencia ELISA, antes citada, apartados 99 a 101).
No obstante, debe recordarse que los hechos del asunto que dio lugar a la sentencia ELISA, antes citada, se circunscribían
a Estados miembros de la Unión, con exclusión de todo Estado tercero. Por consiguiente, como se ha indicado en el apartado
19 de esta sentencia, las respuestas a las cuestiones prejudiciales dadas en aquella sentencia sólo afectan a las relaciones
entre los Estados miembros de la Unión.
Pues bien, procede recordar que la jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación
en el seno de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los Estados
terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto (véanse las sentencias A, antes citada,
apartado 60, y de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia, C‑540/07, Rec. p. I‑10983, apartado 69).
Debe recordarse, a este respecto, que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido
por la Directiva 77/799 no existe entre estas y las autoridades de un Estado tercero si este no ha asumido ningún compromiso
de asistencia mutua (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 70).
El anexo XXII del Acuerdo EEE establece ciertamente que los Estados miembros del EEE están obligados a adaptar su Derecho
nacional a las Directivas sobre armonización del Derecho de sociedades y, en particular, las relativas a la contabilidad de
las sociedades. Tales medidas ofrecen al contribuyente la posibilidad de proporcionar datos fiables, que pueden comprobarse,
relativos a una sociedad establecida en un Estado parte del Acuerdo EEE. En el caso de autos, es indiscutible que la Directiva
77/799 no es de aplicación entre las autoridades competentes de los Estados miembros y las del Principado de Liechtenstein.
En el asunto principal, las autoridades fiscales francesas se encuentran pues ante la imposibilidad de obtener de las del
Principado de Liechtenstein los datos necesarios para controlar de manera efectiva los elementos proporcionados por las sociedades
sujetos pasivos.
De ello se deduce que, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento
de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un Estado tercero
miembro del EEE, es, en principio, legítimo que ese Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja si, en particular
debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese Estado tercero de facilitar información, resulta imposible
obtener de este los datos pertinentes.
En relación, en particular, con la cuestión de si, como sostiene la Comisión, las autoridades fiscales francesas deberían
proceder a un examen puntual de los elementos probatorios facilitados por una sociedad establecida en un Estado miembro del
EEE, debe señalarse que de la sentencia ELISA, antes citada, se desprende, en efecto, que, en el marco de la Unión, la denegación
categórica de la concesión de una ventaja fiscal no está justificada, ya que nada impediría que las autoridades fiscales exigieran
del contribuyente las pruebas que consideraran necesarias para la liquidación correcta de los impuestos y tasas pertinentes
y, en su caso, denegar la exención solicitada si no se presentaran tales pruebas.
No obstante, esta jurisprudencia no se aplica a la situación distinta de una sociedad establecida en el Principado de Liechtenstein.
En efecto, aunque, en la situación que es objeto de la sentencia ELISA, antes citada, en virtud del artículo 8, apartado 1,
de la Directiva 77/799, las autoridades luxemburguesas no estaban, en principio, obligadas a proporcionar información, no
es menos cierto que el marco normativo es claramente distinto.
En primer lugar, en virtud del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 77/799, las autoridades competentes de los Estados
miembros deben intercambiar toda la información que pueda permitirles la correcta liquidación de los impuestos sobre la renta
y sobre el patrimonio, así como toda la información relativa a la liquidación de los impuestos sobre las primas de seguro.
Para llevar a cabo este intercambio de información, dicha Directiva instaura un marco normativo que prevé, en su artículo
3, el intercambio automático y, en su artículo 4, el intercambio espontáneo. Además, establece plazos de transmisión (artículo
5), la colaboración de agentes de los Estados (artículo 6), así como consultas (artículo 9) y la comunicación de experiencias
(artículo 10).
Así, únicamente con carácter excepcional, el artículo 8 de la Directiva 77/799, con la rúbrica «Límites al intercambio de
información», establece excepciones al intercambio de información. Como tal tipo de disposiciones, debe interpretarse en sentido
estricto. Además, en virtud del principio de cooperación leal, los Estados miembros están obligados a realizar efectivamente
el intercambio de información instaurado por la Directiva 77/799.
En este marco normativo, la posibilidad reconocida al contribuyente, en la sentencia ELISA, antes citada, de aportar elementos
probatorios que deban examinar las autoridades fiscales francesas es, por lo tanto, una medida cuyo objetivo es evitar que
el límite establecido por el sistema general de intercambio de información, como el que resulta de la aplicación de dicho
artículo 8, vaya en detrimento del contribuyente.
Si, por lo tanto, dicha posibilidad se basa en la existencia de un sistema general de intercambio de información como el instaurado
por la Directiva 77/799 y, por consiguiente, es dependiente de tal sistema, ese derecho no puede reconocerse al contribuyente
en unas circunstancias, idénticas a las del asunto principal, que se caracterizan por la total inexistencia de obligación
de asistencia por parte de las autoridades fiscales del Principado de Liechtenstein.
En tales circunstancias, una normativa como la controvertida en el asunto principal debe considerarse justificada frente al
Estado parte del Acuerdo EEE por las razones imperiosas de interés general relativas a la lucha contra el fraude fiscal y
la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales, y adecuada para garantizar la consecución del objetivo de
que se trata sin ir más allá de lo necesario para tal fin.
De lo que precede se desprende que el artículo 40 del Acuerdo EEE no se opone a una normativa nacional como la cuestionada
en el asunto principal, que exime del impuesto controvertido a las sociedades que tengan su domicilio social en el territorio
de un Estado miembro de la Unión y que sujete tal exención, respecto a una sociedad cuyo domicilio social se encuentre en
el territorio de un Estado tercero miembro del EEE, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa celebrado
entre dicho Estado miembro y ese Estado tercero con el fin de luchar contra el fraude y la evasión fiscales o a la circunstancia
de que, con arreglo a un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de nacionalidad, tales personas
jurídicas no deban estar sujetas a una tributación más gravosa que aquella a la que están sujetas las sociedades establecidas
en el territorio del Estado miembro de que se trate.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
El artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, no se opone a una normativa nacional
como la controvertida en el asunto principal, que exime del impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles sitos en el
territorio de un Estado miembro de la Unión Europea a las sociedades que tengan su domicilio social en el territorio de este
Estado y que sujete tal exención, respecto a una sociedad cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de un Estado
tercero miembro del Espacio Económico Europeo, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa celebrado entre
dicho Estado miembro y ese Estado tercero con el fin de luchar contra el fraude y la evasión fiscales o a la circunstancia
de que, con arreglo a un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de nacionalidad, tales personas
jurídicas no deban estar sujetas a una tributación más gravosa que aquella a la que están sujetas las sociedades establecidas
en el territorio de un Estado miembro.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: francés.