CELEX: 61997CJ0311
Libertad de establecimiento
Legislación fiscal
Impuesto sobre los beneficios de las sociedades

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 30 de junio de 1997, recibida en el Tribunal de Justicia el 8 de septiembre siguiente, el Dioikitiko Protodikeio Peiraios (Tribunal Administrativo de Primera Instancia de El Pireo) planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 7 del Tratado CEE (actual artículo 6 del Tratado CE) y 52 del Tratado CE.
2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Royal Bank of Scotland plc (en lo sucesivo, «Royal Bank of Scotland») y la DOY (Administración encargada de los impuestos directos de las sociedades anónimas) sobre el tipo impositivo aplicable a los beneficios percibidos en Grecia, durante el ejercicio 1994/1995, por la sucursal de este banco, tipo impositivo que es superior al que se aplica a los bancos que tienen su domicilio en Grecia.
3 El Royal Bank of Scotland tiene su domicilio en el Reino Unido. Ejerce sus actividades en Grecia por mediación de una sucursal establecida en El Pireo.
4 El 14 de febrero de 1996, el Royal Bank of Scotland presentó ante la DOY de El Pireo su declaración relativa al Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 1994/1995. Dicha entidad declaró que, durante el período comprendido entre el 1 de octubre de 1994 y el 30 de septiembre de 1995, los beneficios imponibles imputables a las actividades de su sucursal eran de 1.031.256.016 DR y que, aplicando el tipo impositivo del 40 % previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 109 de la Ley nº 2238, de 16 de septiembre de 1994 (Diario Oficial de la República Helénica nº 151, tomo A; en lo sucesivo, «Ley nº 2238/1994»), la cuota tributaria correspondiente a dichos beneficios ascendía a la cantidad de 412.502.406 DR.
5 En su declaración del Impuesto, el Royal Bank of Scotland formuló una reserva conforme a la cual los beneficios de su sucursal deberían haber sido gravados con arreglo a la letra b) del apartado 1 del artículo 109 de la Ley nº 2238/1994, es decir, al tipo del 35 %, que es el que se aplica a los bancos griegos.
6 En la referida reserva, el Royal Bank of Scotland, al considerar que la aplicación del tipo del 40 % hacía recaer sobre ella una mayor presión fiscal que la que grava a los bancos griegos, invocó, en primer lugar, el artículo XVI del Convenio entre la República Helénica y el Reino Unido para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia del Impuesto sobre la Renta, firmado el 25 de junio de 1953 y ratificado en Grecia mediante el Decreto-ley nº 2732/1953 (Diario Oficial de la República Helénica nº 329, de 12 de noviembre de 1953, tomo A), según el cual: «1) Los nacionales de una de las Partes contratantes no estarán sujetos, en el territorio de la otra Parte contratante, a impuestos, o condiciones relativas a ellos, que sean distintos, más elevados o más gravosos que los impuestos, o condiciones relativas a ellos, que recaigan o puedan recaer sobre los nacionales de esta última Parte contratante.» La demandante invocó asimismo el párrafo primero del artículo 52 del Tratado, al afirmar que era objeto de un trato fiscal discriminatorio.
7 La citada reserva fue desestimada mediante escrito nº 3814, de 19 de febrero de 1996, del Director de la DOY de El Pireo, por cuanto el Royal Bank of Scotland se regía, en lo relativo al Impuesto sobre la Renta, por la letra a) del apartado 1 del artículo 109 de la Ley nº 2238/1994, en la que se prevé un tipo impositivo del 40 % para las sociedades y entidades extranjeras que desempeñan sus actividades en Grecia con fines de lucro.
8 El Royal Bank of Scotland interpuso un recurso de anulación contra la resolución desestimatoria de su reserva y, además, solicitó la devolución de una cantidad de 51.562.800 DR que consideraba haber pagado indebidamente, además de los intereses legales.
9 En Grecia, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Jurídicas se rige por la Ley nº 2238/1994, que constituye el Código del Impuesto sobre la Renta (en lo sucesivo, «Código»).
10 En lo relativo a las personas jurídicas, el artículo 98 del Código establece que el impuesto gravará la renta global neta, sea cual fuere su fuente, percibida por las personas jurídicas enumeradas en el artículo 101 del mismo Código. Entre estas personas jurídicas figuran las sociedades anónimas griegas [letra a) del apartado 1 del artículo 101 del Código] y «las empresas extranjeras, cualquiera que sea la forma de sociedad que revistan, así como las entidades extranjeras de toda índole que tengan como finalidad la obtención de beneficios» [letra d) del apartado 1 del artículo 101].
11 El apartado 1 del artículo 99 del Código grava con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas:
«a) Por lo que se refiere a las sociedades anónimas y a las sociedades de responsabilidad limitada griegas, con excepción de las entidades bancarias y de las compañías de seguros, la renta o beneficio global neto obtenido en Grecia o en el extranjero. Los beneficios distribuidos corresponden a los beneficios restantes una vez deducido el Impuesto sobre la Renta. Por lo que se refiere a las entidades bancarias y a las compañías de seguros griegas, la renta o beneficio global neto obtenido en Grecia o en el extranjero después de deducir la parte correspondiente a los ingresos no imponibles o a las rentas sujetas a tributación especial que den lugar a la extinción de la deuda tributaria. Para determinar la fracción de los beneficios correspondiente a los ingresos no imponibles o a las rentas sujetas a tributación especial que den lugar a la extinción de la deuda tributaria, los beneficios globales netos serán desglosados en proporción a los importes de los ingresos imponibles y de las rentas no imponibles o de los ingresos sometidos a una tributación especial que den lugar a la extinción de la deuda tributaria.
[...]
d) Por lo que se refiere a las empresas extranjeras que ejerzan sus actividades en Grecia, cualquiera que sea la forma de sociedad que revistan, así como a las entidades extranjeras de toda clase que persigan fines lucrativos, la renta o beneficio neto de origen griego, así como el beneficio neto procedente del establecimiento permanente de la empresa situada en Grecia, en el sentido del artículo 100. Para la determinación de los beneficios imponibles de las sucursales de las entidades bancarias y de las compañías de seguros que ejerzan legalmente sus actividades en Grecia y que perciban asimismo ingresos exentos de impuestos o sometidos a una tributación especial que dé lugar a la extinción de la deuda tributaria, se deducirá de los beneficios netos contemplados en el párrafo anterior la fracción de los citados beneficios correspondiente a los ingresos antes citados, que se calculará desglosando dichos beneficios en proporción a los ingresos brutos sujetos al impuesto, y de las rentas exentas o sujetas a una tributación especial que den lugar a la extinción de la deuda tributaria.»
12 A tenor de la letra a) del apartado 1 del artículo 100 del Código, existe establecimiento permanente de una sociedad o de una entidad extranjera en Grecia si esta sociedad o entidad:
«posee en Grecia uno o varios almacenes, agencias, sucursales, oficinas, depósitos, fábricas o talleres e instalaciones para la explotación de los recursos físicos».
13 El artículo 105 del Código define la forma de determinación de la renta bruta y de la renta neta de las personas jurídicas. No distingue entre las sociedades griegas y las sociedades extranjeras.
14 La determinación del tipo impositivo se rige por el artículo 109 del Código, el cual dispone:
«1. El Impuesto se calculará con arreglo a la renta imponible global de la persona jurídica a los tipos impositivos siguientes, según la categoría de contribuyentes:
a) Para las sociedades anónimas griegas cuyas acciones, al término del período de imposición, sean al portador y no coticen en la Bolsa de Atenas, así como para las sociedades y entidades extranjeras con fines lucrativos, el 40 %;
b) para las demás sociedades anónimas griegas, el 35 %. Si las sociedades anónimas griegas tienen acciones nominativas y acciones al portador que no coticen en la Bolsa de Atenas, el tipo impositivo previsto en el anterior apartado a) se aplicará a la fracción de sus beneficios que corresponda proporcionalmente al número de acciones al portador. Para determinar esta fracción de beneficios, se desglosarán los beneficios globales netos en proporción al número de acciones nominativas y al portador que figuren en los libros que lleve la sociedad al término del período de imposición.»
15 Por lo que se refiere a los bancos, debe añadirse que el artículo 109 del Código ha sido modificado por el apartado 4 del artículo 13 de la Ley nº 2459/1997, en virtud del cual el tipo del Impuesto sobre la Renta que grava los beneficios de los bancos que tengan su domicilio en Grecia ha pasado del 35 al 40 % y, por consiguiente, en lo sucesivo, es el mismo que el que se aplica a los beneficios de las sucursales de las sociedades extranjeras. Sin embargo, esta modificación afecta únicamente a los beneficios resultantes de los balances cerrados con posterioridad al 31 de diciembre de 1996 y, por consiguiente, no es de aplicación en el supuesto del asunto principal.
16 Finalmente, conviene precisar que, conforme al apartado 2 del artículo 11 a de la Ley nº 2190/1920, las acciones de las entidades de crédito son nominativas. Con arreglo a la Ley nº 5076/1931 sobre la sociedades anónimas y los bancos, los bancos sólo pueden constituirse y ejercer sus actividades en forma de sociedades anónimas.
17 El Dioikitiko Protodikeio Peiraios albergaba dudas acerca de la compatibilidad de la legislación nacional con el Derecho comunitario, por lo que, mediante resolución de 30 de junio de 1997, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿La disposición, antes citada, de la letra a) del apartado 1 del artículo 109 del Código de los Impuestos sobre la Renta (Ley nº 2238/1994; Diario Oficial del Gobierno Helénico nº 151, tomo A), la cual, al aplicar a las rentas imponibles de las sociedades extranjeras un tipo de gravamen del 40 %, impone a éstas una carga fiscal distinta, más gravosa que la que soportan las sociedades griegas, a las cuales se aplica un tipo impositivo del 35 %, ¿puede admitirse y es lícita con arreglo al Derecho comunitario y, en particular, es conforme con los artículos 7 y 52 del Tratado? O, dicho de otra forma, ¿puede el Estado helénico someter a las sociedades extranjeras al régimen tributario diferenciado antes descrito?»
18 Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si una legislación de un Estado miembro como la legislación fiscal que se cuestiona en el asunto principal, la cual, para las sociedades que tengan su domicilio en otro Estado miembro y que ejerzan actividades en el primer Estado miembro por mediación de un establecimiento permanente situado en él, excluye la posibilidad, reconocida sólo a las sociedades que tengan su domicilio en el primer Estado miembro, de ser gravadas con un tipo impositivo sobre los beneficios inferior, resulta compatible con el Derecho comunitario, en particular, con los artículos 7 del Tratado CEE (actual artículo 6 del Tratado CE) y 52 del Tratado CE.
19 Hay que recordar en primer lugar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, sin embargo éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y deben abstenerse de toda discriminación basada en la nacionalidad (sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225, apartados 21 y 26; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, apartado 16; de 27 de junio de 1996, Asscher, C-107/94, Rec. p. I-3089, apartado 36, y de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C-250/95, Rec. p. I-2471, apartado 19).
20 Procede también recordar, a continuación, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio general que prohíbe cualquier discriminación por razón de la nacionalidad, establecido por el artículo 7 del Tratado CEE (actual artículo 6 del Tratado CE), ha sido aplicado, en los ámbitos concretos que regulan, por los artículos 48, 52 y 59 del Tratado. Por consiguiente, cualquier normativa que sea incompatible con estas disposiciones lo es también con el artículo 6 del Tratado (sentencia de 30 de mayo de 1989, Comisión/Grecia, 305/87, Rec. p. 1461, apartado 12). Por lo tanto, el artículo 6 del Tratado está destinado a aplicarse de manera independiente sólo en situaciones regidas por el Derecho comunitario para las cuales el Tratado no prevea unas normas específicas contra la discriminación (sentencias Comisión/Grecia, antes citada, apartado 13, y de 12 de abril de 1994, Halliburton Services, C-1/93, Rec. p. I-1137, apartado 12).
21 Pues bien, consta que el artículo 52 del Tratado tiene por objeto, esencialmente, aplicar, en el ámbito de las actividades por cuenta propia, el principio de igualdad de trato consagrado en el artículo 6 del mismo Tratado. Por consiguiente, esta última disposición no se aplica en el asunto principal.
22 El artículo 52 del Tratado constituye una de las disposiciones fundamentales del Derecho comunitario y es directamente aplicable en los Estados miembros desde el final del período transitorio. En virtud de esta disposición, la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro lleva consigo el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales. La supresión de las restricciones a la libertad de establecimiento se extiende a las restricciones a la creación de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro (sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 13).
23 La libertad de establecimiento, que el artículo 52 reconoce a los nacionales de otro Estado miembro y que supone para ellos el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio en las mismas condiciones que las definidas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 58 del Tratado CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y que tengan su domicilio estatutario, su administración central o su centro de actividad principal en el interior de la Comunidad, el derecho de ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una sucursal o agencia. Respecto a las sociedades, procede señalar en este contexto que su domicilio, en el sentido arriba citado, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su conexión con el ordenamiento jurídico de un Estado. Por tanto, admitir que el Estado miembro de establecimiento pueda aplicar libremente un trato diferente por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro, privaría de su contenido a esta disposición (sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 18).
24 A este respecto, procede señalar que de los autos y, en particular, de los propios términos de la resolución de remisión se desprende que el artículo 109 del Código introduce una diferencia de trato en el cálculo del impuesto sobre los beneficios de las sociedades en función de que éstas tengan su domicilio en Grecia o fuera de este Estado miembro. Efectivamente, dos tipos impositivos son aplicables a los beneficios de las sociedades que tengan su domicilio en Grecia, las cuales, si cumplen determinados requisitos relativos a su forma jurídica y a la naturaleza de las acciones que emiten, pueden beneficiarse del tipo impositivo del 35 % en lugar del tipo del 40 %. Por el contrario, a los beneficios imponibles en Grecia de las sociedades que tengan su domicilio en otro Estado miembro se les aplica un único tipo impositivo, el más elevado, cualquiera que sea la forma jurídica de las sociedades y la naturaleza de las acciones que emiten.
25 Por otra parte, para poder ejercer una actividad bancaria en Grecia, la legislación nacional en esta materia -a saber, las Leyes nos 2190/1920 y 5076/1936- exige de una sociedad que tenga su domicilio en Grecia que ejerza esta actividad en forma de sociedad anónima y que emita acciones nominativas, de modo que, por este motivo, no le es aplicable el tipo impositivo del 40 % previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 109 únicamente para «las sociedades anónimas griegas cuyas acciones, al término del período de imposición sean al portador y no coticen en la Bolsa de Atenas, así como para las sociedades y entidades extranjeras con fines lucrativos». Por consiguiente, en lo que se refiere a los bancos, el tipo impositivo más elevado se aplica tan sólo a las entidades bancarias que tengan su domicilio en otro Estado miembro y un establecimiento permanente en Grecia.
26 Para determinar si una diferencia de trato fiscal como la resultante del artículo 109 del Código es discriminatoria, debe investigarse si, a efectos de la tributación de los beneficios obtenidos en Grecia, una sociedad que tiene domicilio en Grecia, por una parte, y una sucursal establecida en Grecia de una sociedad que tiene su domicilio en otro Estado miembro, por otra, se hallan en una situación objetivamente comparable. Efectivamente, es jurisprudencia reiterada que la discriminación consiste en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes (véanse, por ejemplo, las sentencias Schumacker, antes citada, apartado 30; Wielockx, antes citada, apartado 17, y Asscher, antes citada, apartado 40).
27 Por lo que se refiere a la fiscalidad directa, el Tribunal de Justicia ha admitido, en asuntos relativos a la tributación de las rentas de las personas físicas, que la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son, por lo general, comparables, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos, como desde el punto de vista de la capacidad contributiva personal o de la consideración de la situación personal y familiar (sentencias Schumacker, antes citada, apartados 31 a 34; Wielockx, antes citada, apartado 18, y Asscher, antes citada, apartado 41). Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha precisado que, en el caso de una ventaja fiscal de la que se excluía a los no residentes, una diferencia de trato entre estos dos grupos de sujetos pasivos podía calificarse de discriminación en el sentido del Tratado, puesto que no existía ninguna diferencia de situación objetiva que pudiera justificar una diferencia de trato en este punto entre ambas categorías de sujetos pasivos (sentencias Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38, y Asscher, antes citada, apartado 42).
28 Procede señalar, a este respecto, que, por lo que se refiere a la forma de determinación de la base imponible, la legislación fiscal helénica no establece, entre las sociedades que tengan su domicilio en Grecia y aquellas que, aun teniendo su domicilio en otro Estado miembro, posean un establecimiento permanente en Grecia, una distinción que permita justificar una diferencia de trato entre los dos grupos de sociedades. Efectivamente, como ha destacado la Comisión en sus observaciones escritas, sin haber sido contradicha en este punto durante la vista, con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 del artículo 99 en relación con el artículo 105 del Código, tanto para las sociedades griegas como para las sociedades extranjeras, el impuesto se calcula en función de la renta o beneficio neto, una vez deducida la parte correspondiente a los ingresos no imponibles, beneficio que se determina de este modo tanto para las sociedades griegas como para las sociedades extranjeras
29 Es cierto que las sociedades que tienen su domicilio en Grecia son gravadas en este país sobre la base de su renta mundial (obligación fiscal ilimitada), en tanto que las sociedades extranjeras que ejercen una actividad en dicho Estado por mediación de un establecimiento permanente son gravadas sobre la base únicamente de los beneficios que obtenga allí el citado establecimiento permanente (obligación fiscal limitada). Ahora bien, esta circunstancia, resultante de la soberanía fiscal limitada del Estado de origen de la renta en relación con la del Estado de domicilio de la sociedad, no puede impedir que se pueda considerar que los dos grupos de sociedades se hallan en una situación comparable por lo que se refiere a la forma de determinación de la base imponible, siempre que todos los demás datos sean iguales.
30 Por consiguiente, una normativa nacional como la legislación fiscal helénica que, por una parte, para la tributación sobre la renta, no establece, entre las sociedades que tengan su domicilio en Grecia y aquellas que, aun teniendo su domicilio en otro Estado miembro, posean un establecimiento permanente en Grecia, una distinción que permita justificar, en el marco de la misma tributación, una diferencia de trato entre los dos grupos de sociedades y que, por otra parte, establece una diferencia de trato en lo relativo al tipo impositivo sobre la renta, crea una discriminación en detrimento de las sociedades cuyo domicilio se encuentre en otro Estado miembro, en la medida en que fija para estas últimas, con independencia de su forma jurídica y de la naturaleza de las acciones que emiten, un tipo impositivo del 40 %, mientras que el tipo del 35 % se aplica exclusivamente a las sociedades cuyo domicilio se halle en Grecia.
31 Además, debe añadirse que, como ha señalado el Gobierno francés en sus observaciones escritas, sin ser contradicho en este punto durante la vista, el hecho de que los distintos modos de tributación de los beneficios previstos por el artículo 109 del Código no se fundan en ninguna diferencia objetiva entre la situación de las sociedades que tienen su domicilio en los demás Estados miembros y la de aquellas sociedades cuyo domicilio se encuentre en Grecia, se ve confirmado por la circunstancia de que, en el marco del Convenio firmado entre la República Helénica y el Reino Unido con el fin de evitar la doble imposición, en particular según sus artículos II, III y XVI, una sucursal en Grecia de un banco que tenga su domicilio en el Reino Unido constituye en Grecia un establecimiento permanente asimilado en el plano fiscal a una sociedad residente, de forma que, por consiguiente, el Convenio reconoce que tal empresa se halla en una situación objetivamente comparable a una sociedad griega.
32 Finalmente, procede examinar si puede estar justificada una discriminación como la que se cuestiona en el asunto principal. Según una reiterada jurisprudencia, sólo una disposición expresa que establezca una excepción, como el artículo 56 del Tratado CE, puede hacer compatible con el Derecho comunitario tal discriminación (véanse las sentencias de 26 de abril de 1988, Bond van Adverteerders y otros, 352/85, Rec. p. 2085, apartados 32 y 33, y de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda y otros, C-288/89, Rec. p. I-4007, apartado 11).
33 A este respecto, procede señalar que el Gobierno helénico no ha invocado ninguna de las razones contempladas en el artículo 56 del Tratado para justificar la discriminación contenida en la legislación que se cuestiona en el litigio principal.
34 Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional remitente que los artículos 52 y 58 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro como la legislación fiscal que se cuestiona en el asunto principal, la cual, para las sociedades que tengan su domicilio en otro Estado miembro y que ejerzan actividades en el primer Estado miembro por mediación de un establecimiento permanente situado en él, excluye la posibilidad, reconocida sólo a las sociedades que tengan su domicilio en el primer Estado miembro, de ser gravadas con un tipo impositivo sobre los beneficios inferior, puesto que no existe ninguna diferencia de situación objetiva entre estos dos grupos de sociedades que permita justificar tal diferencia de trato.
Decisión sobre las costas
Costas
35 Los gastos efectuados por los Gobiernos helénico y francés, así como por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Quinta),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Dioikitiko Protodikeio Peiraios mediante resolución de 30 de junio de 1997, declara:
Los artículos 52 y 58 del Tratado CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro como la legislación fiscal que se cuestiona en el asunto principal, la cual, para las sociedades que tengan su domicilio en otro Estado miembro y que ejerzan actividades en el primer Estado miembro por mediación de un establecimiento permanente situado en él, excluye la posibilidad, reconocida sólo a las sociedades que tengan su domicilio en el primer Estado miembro, de ser gravadas con un tipo impositivo sobre los beneficios inferior, puesto que no existe ninguna diferencia de situación objetiva entre estos dos grupos de sociedades que permita justificar tal diferencia de trato.