CELEX: 61994CJ0002
Direktiv 69/335/EØF
Handelsregistergebyrer

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 23. november 1993, indgaaet til Domstolen den 25. januar 1994, har College van Beroep voor het Bedrijfsleven i henhold til EF-traktatens artikel 177 stillet tre spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405, herefter "direktiv 69/335").
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under sager vedroerende betaling af handelsregistergebyrer mellem selskaberne Denkavit Internationaal (herefter Denkavit), Galveston, Heklicht Scheepvaartbelangen, C. Roeleveld Beheer m.fl., R.J. Schippefelt, Sigarenhandel Ben Sterk vof og J.H. van Werkhoven Holding Maarssen og de sagsoegte i hovedsagen, som er handels- og industrikamrene i Midden-Gelderland, Haag, Amsterdam og Utrecht samt omegn.
3 Det fremgaar af akterne i hovedsagen, at handels- og industrikamrene i Nederlandene i henhold til artikel 1 i den aendrede handelsregisterlov af 26. juli 1918 (herefter "loven") skal foere handelsregisteret for deres respektive omraader.
4 Lovens artikel 1, stk. 1, bestemmer, at der i handelsregisteret optages alle virksomheder, som:
a) har hjemsted i Nederlandene, eller
b) har en filial i Nederlandene ... eller
c) er repraesenteret i Nederlandene af en befuldmaegtiget handelsagent.
Virksomhederne optages i det handelsregister, der foeres af handels- og industrikammeret i det omraade, hvor de har hjemsted eller har en filial.
5 Desuden bestemmer lovens artikel 1, stk. 7, at alle aktieselskaber, anpartsselskaber, andelsforeninger, gensidige forsikringsselskaber og europaeiske oekonomiske firmagrupper som omhandlet i Raadets forordning (EOEF) nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om indfoerelse af europaeiske oekonomiske firmagrupper (EOEFG) (EFT L 199, s. 1), som har hjemsted i Nederlandene, skal registreres.
6 Lovens artikel 9, litra c), bestemmer, at "Saafremt en i artikel 1, stk. 7, naevnt juridisk person er ejer af en virksomhed, som er registreret ved det handelskammer, paa hvis omraade denne juridiske person har sit vedtaegtsmaessige hjemsted, gaelder registreringen af virksomheden ved dette handelskammer ogsaa som registrering af den juridiske person."
7 Der findes ikke noget saerskilt register for selskaber. Derfor har det nederlandske handelsregister et dobbelt formaal: dels anses det for som selskabsregister at opfylde de krav om offentlighed og registrering af selskabers retshandler, der kraeves i henhold til Raadets foerste direktiv 68/151/EOEF af 9. marts 1968 om samordning af de garantier, som kraeves i medlemsstaterne af de i traktatens artikel 58, stk. 2, naevnte selskaber til beskyttelse af saavel selskabsdeltagerne som tredjemands interesser (EFT 1968, I, s. 41, herefter "direktiv 68/151"), dels er det som virksomhedsregister en fortegnelse over og en kilde til oekonomiske oplysninger om de virksomheder, der har hjemsted i hvert handels- og industrikammers omraade.
8 Lovens artikel 22 bestemmer, at handels- og industrikamrene aarligt opkraever et gebyr af virksomhederne for deres registrering, hvis stoerrelse fastsaettes af det kompetente kammer. Virksomhederne fordeles i kategorier efter den i virksomheden indskudte kapital med fradrag af tab. Handels- og industrikammeret kan ikke fastsaette et hoejere beloeb end det, der er fastsat for den paagaeldende kategori virksomheder ved bekendtgoerelse. Handels- og industrikammeret kan dog henfoere en virksomhed til en kategori, for hvilken den anvender et hoejere beloeb end det, der gaelder for den kategori, som den paagaeldende virksomhed har erklaeret at tilhoere, hvis det finder, at virksomheden hoerer til en saadan kategori, eller at dens stoerrelse berettiger det.
9 I henhold til lovens artikel 22, stk. 6, betales der et beloeb fastsat i henhold til bekendtgoerelse ° som udgoer 61 HFL ° for registrering af en juridisk person naevnt i artikel 1, stk. 7, for hvert kalenderaar, i hvilket den juridiske person er registreret eller skal vaere registreret ved det paagaeldende kammer. Denne bestemmelse gaelder ikke, saafremt registrering af en virksomhed, som tilhoerer den juridiske person, i henhold til artikel 9, litra c), gaelder som registrering af den juridiske person.
10 Lovens artikel 26 bestemmer, at gebyret skal betales af den person, som virksomheden tilhoerer, eller saafremt der er tale om registrering af en i artikel 1, stk. 7, naevnt juridisk person, af den registrerede juridiske person. Saafremt virksomheden tilhoerer mere end en person, haefter alle solidarisk for dette gebyr.
11 Sagsoegerne i hovedsagen, hvoraf ingen skal betale det faste gebyr paa 61 HFL, har anlagt sager ved den forelaeggende ret, efter at handelskamrene havde afvist de klager, som de havde indgivet over afgoerelser om, at de skulle betale gebyrer til handelsregisteret.
12 Den forelaeggende ret er for det foerste i tvivl om, hvorvidt gebyret til handelsregisteret er i overensstemmelse med bestemmelserne i direktiv 69/335, navnlig i betragtning af dommen af 20. april 1993 i de forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (Sml. I, s. 1915, herefter "Ponente Carni-dommen").
13 For det tilfaelde, at direktiv 69/335 skulle blive fortolket saaledes af Domstolen, at det er til hinder for opkraevning af gebyr af en type som det omtvistede, finder den forelaeggende ret det dernaest tvivlsomt, om et handels- og industrikammer, i betragtning af at Domstolens praksis, navnlig dommen af 25. juli 1991, sag C-208/90, Emmott (Sml. I, s. 4269), over for et selskab, som kraever tilbagebetaling af gebyrer, som det anser for ulovligt opkraevede, kan goere en frist paa 30 dage for indgivelse af administrative klager og soegsmaal gaeldende, saaledes som det er bestemt i den nederlandske lov om forvaltningssager vedroerende erhvervslivets organisation. Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at denne frist var udloebet, da bl.a. Denkavit indgav sin klage.
14 I henhold til EF-traktatens artikel 177 har College van Beroep voor het Bedrijfsleven derfor udsat sagen og stillet Domstolen foelgende spoergsmaal:
"1) a) Skal artikel 10 i direktiv 69/335/EOEF fortolkes saaledes, at ud over en afgift paa indregistrering af de i denne artikel naevnte selskaber, personsammenslutninger og juridiske personer er ogsaa et gebyr som det, der aarligt skal betales for et handelskammers ° obligatoriske ° registrering af en virksomhed, og hvis stoerrelse afhaenger af de forskellige virksomheders oekonomiske betydning, saaledes som denne ° primaert ° kommer til udtryk i den i virksomheden arbejdende formue, uden videre omfattet af forbuddet i denne artikel, selv hvis der ikke er nogen forbindelse mellem forpligtelsen til registrering af virksomheden og virksomhedens juridiske karakter?
b) Saafremt dette spoergsmaal besvares benaegtende:
Saafremt en indregistrering som omhandlet i spoergsmaal 1) a) ogsaa i forhold til virksomhedens ejer sker til opfyldelse af en formalitet, jf. artikel 10, litra c), i direktiv 69/335/EOEF, skal den afgift, der paalaegges ejeren i anledning af virksomhedens indregistrering, da anses for en afgift i den i den naevnte artikel forudsatte betydning, selv om der ikke i denne forbindelse sker en forhoejelse af den i spoergsmaal 1) a) naevnte afgift?
2) Saafremt (et af) de ovenstaaende spoergsmaal besvares bekraeftende:
Kan det i artikel 12, litra e), i direktiv 69/335/EOEF anvendte begreb 'afgifter, der har karakter af vederlag' ogsaa omfatte en afgift som den, der opkraeves af handelskammeret, og som ud over daekning af de omkostninger, som handelskammeret afholder til optagelse af registreringer i det af handelskammeret foerte handelsregister, ogsaa tjener til finansiering af hverv og aktiviteter, som handelskammeret udfoerer til fordel for den kreds af virksomheder, der har hjemsted i dets omraade, hvorved omkostningerne ved disse hverv og aktiviteter fordeles paa virksomhederne afhaengigt af de forskellige virksomheders oekonomiske betydning, saaledes som denne ° primaert ° kommer til udtryk i den i virksomheden arbejdende formue?
3) Saafremt en afgift som den i de foregaaende spoergsmaal omhandlede maa antages at vaere ulovlig, kan det da over for en borger, som under en ved en national ret anlagt sag paaberaaber sig denne ulovlighed under henvisning til direktiv 69/335/EOEF, goeres gaeldende, at en i national ret fastsatte klage- eller soegsmaalsfrist er overskredet, saa laenge de nationale lovbestemmelser, som er hjemmel for afgiften, og som er uforenelige med det naevnte direktiv, ikke er ophaevet?"
15 Der skal foerst henvises til formaalene med og indholdet af direktiv 69/335, saaledes som de er blevet praeciseret i Ponente Carni-dommen.
16 Som det fremgaar af direktivets praeambel, har direktivet til formaal at fremme de frie kapitalbevaegelser, der betragtes som vaesentlige for tilvejebringelsen af en oekonomisk union med egenskaber som et internt marked. Gennemfoerelsen af et saadant formaal forudsaetter med hensyn til afgiften paa kapitaltilfoersler, at de indirekte skatter, som indtil da gjaldt i medlemsstaterne, afskaffes, og at der i stedet indfoeres en afgift, som kun opkraeves en gang inden for det faelles marked og paa samme niveau i alle medlemsstaterne.
17 Derfor bestemmer direktiv 69/335, at der opkraeves en kapitaltilfoerselsafgift, som ifoelge sjette og syvende betragtning for ikke at forstyrre de frie kapitalbevaegelser skal harmoniseres inden for Faellesskabet, ikke blot med hensyn til satser, men ogsaa med hensyn til struktur (dom af 27.6.1979, sag 161/78, Conradsen, Sml. s. 2221, praemis 11). Denne kapitaltilfoerselsafgift er omfattet af bestemmelserne i direktivets artikel 2-9.
18 I artikel 3 bestemmes det, hvilke kapitalselskaber direktivets bestemmelser finder anvendelse paa; heriblandt figurerer bl.a. "naamloze vennootschap" (aktieselskab), "commanditaire vennootschap op aandelen" (kommanditaktieselskab) og "personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid" (anpartsselskab).
19 I artikel 4, artikel 8, som affattet ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 om aendring af direktiv 69/335/EOEF (EFT L 156, s. 23), og i artikel 9 opregnes, med forbehold af artikel 7, de dispositioner, der paalaegges kapitaltilfoerselsafgift, og visse dispositioner, som kan fritages af medlemsstaterne. Ifoelge artikel 4, stk. 1, litra a), hoerer stiftelse af et kapitalselskab til de dispositioner, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift.
20 Direktiv 69/335 bestemmer ligeledes, i overensstemmelse med den sidste betragtning, at andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer, hvis opretholdelse kan bringe de forfulgte formaal i fare, ophaeves. Disse afgifter, som det er forbudt at opkraeve, opregnes i direktivets artikel 10 og 11. Artikel 10 bestemmer foelgende:
"Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:
a) de i artikel 4 naevnte dispositioner
b) ...
c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter."
21 I artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 opstilles en udtoemmende liste over de skatter og afgifter, bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften, som uanset artikel 10 eller 11 kan paalaegges kapitalselskaber i forbindelse med de i de sidstnaevnte bestemmelser omhandlede dispositioner (se herved dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, praemis 9). Direktivets artikel 12 naevner bl.a. i stk. 1, litra e), "afgifter, der har karakter af vederlag". Artikel 12, stk. 2, forbyder visse former for forskelsbehandling med hensyn til de skatter og afgifter, der er naevnt i samme artikel, stk. 1.
Det foerste spoergsmaal
22 Den forelaeggende rets foerste spoergsmaal gaar i det vaesentlige ud paa, om en afgift, som det nederlandske handelsregistergebyr er omfattet af anvendelsesomraadet for artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, for saa vidt den skal betales aarligt som foelge af registrering af en virksomhed i et handels- og industrikammer, og denne formalitet ligeledes gaelder som registrering af det kapitalselskab, der i givet fald er ejer af virksomheden, uden at der sker en forhoejelse af det paagaeldende gebyr.
23 Indledningsvis bemaerkes, at artikel 10 i direktiv 69/335, fortolket paa baggrund af sidste betragtning til direktivet, bl.a. forbyder afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler. Hermed sigtes der bl.a. til afgifter, som, uanset deres form, skal betales ved stiftelse af et kapitalselskab og udvidelse af dets kapital [artikel 10, litra a)] eller ved indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab kan paalaegges paa grund af dets juridiske karakter [artikel 10, litra c)]. Som generaladvokaten har anfoert i punkt 44 i sit forslag til afgoerelse, har det sidstnaevnte forbud sin berettigelse i det forhold, at uanset de paagaeldende afgifter ikke opkraeves af kapitaltilfoersler som saadanne, opkraeves de dog paa grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. paa grund af dets egenskab af middel til at tilfoere kapital, saaledes at deres opretholdelse kan bringe de formaal i fare, der forfoelges med direktivet.
24 Som den forelaeggende ret har anfoert, bestaar den afgiftsstiftende begivenhed i dette tilfaelde ifoelge nederlandsk lovgivning ikke i registreringen af det selskab eller af den juridiske person, der ejer en virksomhed, men i registreringen af virksomheden selv. Der er tale om en byrde, som rammer alle enheder, som, uden for visse sektorer, deltager i det oekonomiske liv med erhvervsformaal, og som paalaegges paa grundlag af enhedernes egenmidler.
25 Denne afgift er uafhaengig af den juridiske karakter, som den enhed har, der er ejer af den virksomhed, for hvilken afgiften skal betales. Det kan lige saavel dreje sig om en fysisk person som en juridisk person, et personselskab eller et kapitalselskab. Omvendt skal et selskab, som ikke driver nogen virksomhed, ikke betale afgift, og et selskab, som ikke ejer en virksomhed i det handels- og industrikammers omraade, hvor det har sit hjemsted, skal ikke betale til dette kammer.
26 Den omtvistede afgift kan foelgelig ikke vaere knyttet til formaliteter, som kapitalselskaber skal opfylde paa grund af deres juridiske karakter. En virksomhed, hvis ejer i loebet af aaret tager form af et kapitalselskab, skal saaledes ikke paa ny betale den paagaeldende afgift. Hvis denne nye juridiske person i loebet af det foelgende aar undlader at betale sit gebyr, bortfalder registreringen af den grund ikke.
27 Det omtvistede nederlandske gebyr adskiller sig under disse omstaendigheder fra det italienske gebyr, der var tale om i Ponente Carni-dommen. Det sidstnaevnte blev nemlig specielt opkraevet ved registreringen af selskaber i handelsselskabsregisteret og dernaest hvert aar blot for opretholdelse af deres indregistrering.
28 Den foregaaende fortolkning anfaegtes ikke af, at registrering af en virksomhed ved et handels- og industrikammer ifoelge nederlandsk lovgivning ligeledes gaelder som registrering af den juridiske person, som er ejer af virksomheden, naar sidstnaevntes hjemsted befinder sig paa samme kammers omraade. Denne bestemmelse, som i oevrigt kun er indfoert i den nederlandske lovgivning for at sikre gennemfoerelsen af direktiv 68/151, kan nemlig ikke i sig selv aendre den afgiftsstiftende begivenhed og omdanne afgiften til en afgift, der skal betales for registrering af den juridiske person, der er ejer, naar den ydermere ikke er ledsaget af nogen forhoejelse af det paagaeldende gebyr.
29 Dette resultat paavirkes heller ikke af den omstaendighed, hvilket sagsoegerne i hovedsagen har henvist til, og som ikke er blevet bestridt af den nederlandske regering, at ethvert kapitalselskab formodes at drive en virksomhed i den relevante nederlandske lovgivnings forstand. Dels omfatter denne formodning ikke de saakaldte "tomme" selskaber, dvs. selskaber, der ikke har aktiver og foelgelig ikke laengere udoever nogen virksomhed. Dels har sagsoegerne i hovedsagen ikke bestridt, at enhver stiftelse af et selskab i princippet har til formaal at drive en virksomhed, men de udleder af det forhold, at stiftelse af et selskab svarer til driften af en virksomhed, at det omtvistede gebyr maa anses for at skulle betales netop paa grund af registreringen af selskabet. Den omstaendighed, at ethvert kapitalselskab i princippet driver en virksomhed, kan imidlertid ikke aendre den afgiftsstiftende begivenhed, som ogsaa i dette tilfaelde er registreringen af virksomheden selv.
30 Denkavit har imidlertid subsidiaert anfoert, at selskabets virksomhed som holdingselskab er begraenset til at administrere og finansiere dets filialer. Det er derfor som saadant paalagt den omtvistede afgift, for saa vidt det fastslaas, at holdingselskaber ikke udoever virksomhedsaktivitet i udtrykkets materielle betydning. Denkavit har under retsmoedet navnlig henvist til Domstolens dom af 20. juni 1991, sag C-60/90, Polysar Investments Netherlands (Sml. I, s. 3111), og af 22. juni 1993, sag C-333/91, Sofitam (Sml. I, s. 3513).
31 Det bemaerkes foerst, at Domstolen i disse to domme har udelukket, at den blotte oekonomiske deltagelse i andre virksomheder er oekonomisk virksomhed, som omhandlet i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter "det sjette direktiv"). Den har imidlertid tilfoejet, at dette ikke gaelder, naar deltagelsen ledsages af direkte eller indirekte indgriben i administrationen af de selskaber, som der deltages i ° bortset fra hvad der foelger af de rettigheder, som holdingselskabet har i sin egenskab af aktionaer eller selskabsdeltager. Under alle omstaendigheder vedroerer Domstolens fortolkning kun det sjette direktiv. Den kan navnlig ikke vaere bindende for medlemsstaterne paa et omraade, hvor faellesskabsretten ikke indeholder nogen saerlig bestemmelse, der gaar ud paa at udelukke eller begraense de sidstnaevntes kompetence. Som de sagsoegte i hovedsagen og Kommissionen har fremhaevet under retsmoedet, henhoerer definitionen af begrebet virksomhed i den omtvistede lovgivnings forstand under den nederlandske lovgivers ansvar.
32 Det foerste spoergsmaal skal derfor besvares med, at artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 skal fortolkes saaledes, at det ikke forbyder en afgift, som skal betales aarligt paa grund af en virksomheds registrering ved et handels- og industrikammer, selv hvis denne formalitet ligeledes gaelder som registrering af det kapitalselskab, som i givet fald er ejer af virksomheden, uden at der sker en forhoejelse af den paagaeldende afgift.
Det andet og det tredje spoergsmaal
33 I betragtning af det svar, der er givet paa det foerste spoergsmaal, er det ikke fornoedent at besvare det andet og det tredje spoergsmaal.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
34 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske, den danske og den graeske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af College van Beroep voor het Bedrijfsleven ved kendelse af 23. november 1993, for ret:
Artikel 10, litra c), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter skal fortolkes saaledes, at det ikke forbyder en afgift, som skal betales aarligt for registrering af en virksomhed ved et handels- og industrikammer, selv hvis denne formalitet ligeledes gaelder som registrering af det kapitalselskab, som i givet fald er ejer af virksomheden, uden at der sker en forhoejelse af den paagaeldende afgift.