CELEX: 62009CJ0438
Sesta direttiva IVA
Diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte
Servizi prestati
Soggetto passivo non iscritto nel registro IVA
Indicazioni obbligatorie sulla fattura ai fini dell’IVA
Normativa tributaria nazionale
Esclusione del diritto alla detrazione in forza dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva IVA

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, nn. 2 e 6, nonché degli artt. 18 e 22 della
sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145,
pag. 1), nella versione in vigore all’epoca dei fatti controversi.
Tale domanda è stata sottoposta nell’ambito di una controversia tra il sig. Dankowski e il Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
(direttore dell’amministrazione finanziaria di Łódź) con riguardo alla limitazione cui è assoggettato il diritto alla detrazione
dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»).

Contesto normativo

Il diritto dell’Unione
Ai termini dell’art. 2 della sesta direttiva:
«Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto:
1.      le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo
che agisce in quanto tale;
(...)».
L’art. 4 di tale direttiva così dispone:
«1.      Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di
cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
2.      Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi,
comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate (...)
(...)».
Ai termini dell’art. 17 della sesta direttiva:
«1.      Il diritto a [detrazione] nasce quando l’imposta [detraibile] diventa esigibile.
2.      Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato
a [detrarre] dall’imposta di cui è debitore:
a)      l’imposta sul valore aggiunto dovut[a] o assolta all’interno del paese per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per
i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
(...)
6.      Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio,
con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a [detrazione]
dell’imposta sul valore aggiunto. Saranno comunque escluse dal diritto a [detrazione] le spese non aventi carattere strettamente
professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
Fino all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla
loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva.
(...)».
L’art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva prevede quanto segue:
«Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti:
a)      per la [detrazione] di cui all’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell’articolo 22,
paragrafo 3 (...)».
Conformemente all’art. 22, n. 1, di detta direttiva:
«a)      Ogni soggetto passivo deve dichiarare l’inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto
passivo (...)
(...)
c)      Gli Stati membri prendono i provvedimenti necessari affinché sia possibile identificare tramite un numero individuale:
–        ogni soggetto passivo (...) che effettua all’interno del paese cessioni di beni o prestazioni di servizi che gli diano diritto
a [detrazione], diverse dalle prestazioni di servizi per le quali l’imposta è dovuta unicamente dal destinatario (...)».
L’art. 22, n. 3, della sesta direttiva ha il seguente tenore:
«a)      Ogni soggetto passivo deve emettere fattura (...) per (...) le prestazioni di servizi che effettua per conto di un altro soggetto
passivo (...)
b)      Salve le disposizioni speciali previste dalla presente direttiva, nelle fatture emesse a norma della lettera a) (...) sono
obbligatorie ai fini dell’imposta sul valore aggiunto soltanto le indicazioni seguenti (...):
–         la data del suo rilascio,
–        un numero sequenziale (...),
–        il numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale il
soggetto passivo ha effettuato (...) la prestazione di servizi,
–        il numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale ha
ricevuto (...) una prestazione di servizi (...),
–        nome e indirizzo completo del soggetto passivo e del suo cliente,
–        quantità e natura (...) dei servizi resi,
–        data in cui è effettuata o ultimata (...) la prestazione di servizi (...),
(...)».
L’art. 22, n. 8, della sesta direttiva IVA prevede quanto segue:
«Gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire (...) altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione
dell’imposta e ad evitare le frodi (...)
Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi supplementari rispetto a quelli
previsti al paragrafo 3».

La normativa nazionale
L’art. 96 della legge 11 marzo 2004, relativa all’imposta sulle merci e sui servizi (ustawa o podatku od towarów iuslug; in
prosieguo: la «legge sull’IVA»), nella versione applicabile ai fatti della causa principale, prevede che i soggetti passivi
siano obbligati, prima del primo giorno di esercizio della loro attività, a presentare all’autorità finanziaria competente
una dichiarazione di registrazione.
L’art. 88, n. 3 a, punto 1, lett. a), di detta legge prevede che le fatture non possano servire come base per la detrazione
dell’imposta a monte e per il rimborso della differenza dell’imposta o per il rimborso dell’imposta a monte qualora la vendita
sia documentata con fatture emesse da soggetti inesistenti o non abilitati ad emettere fatture.
Le disposizioni di un decreto esecutivo di questa stessa legge, adottate dal Ministero delle Finanze, prevedono che i contribuenti
registrati come contribuenti IVA in attività, che dispongono di un numero di identificazione fiscale, emettano fatture contrassegnate
dalla dicitura «fattura IVA».
L’art. 48, n. 4, punto 1, lett. a), di tale decreto prevede che, qualora la vendita di merci o di servizi sia stata documentata
con fatture emesse da soggetti inesistenti o non abilitati ad emettere fatture, tali fatture non possano costituire la base
per la detrazione dell’imposta dovuta e per il rimborso della differenza dell’imposta o per il rimborso dell’imposta a monte.

Causa principale e questioni pregiudiziali
Il sig. Dankowski, ricorrente nella causa principale, è titolare dell’impresa Dan‑Trak. Tra il 2004 e il 2006, il sig. Płacek,
gerente della ditta Artem-Studio, gli ha fornito alcuni servizi di marketing soggetti a imposizione. Tuttavia, il sig. Płacek
non aveva assolto l’obbligo di iscrizione nel registro dell’imposta sui beni e servizi né aveva assolto l’IVA, pur avendo
emesso fatture che documentavano i servizi forniti con l’indicazione dell’imposta dovuta.
Con decisione 23 marzo 2007, il Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, pur non mettendo in questione lo svolgimento dei servizi
di cui trattasi, negava al sig. Dankowski il diritto alla detrazione dell’IVA a monte, risultante dalle fatture emesse dal
sig. Płacek.
Nella motivazione di tale decisione, si rilevava che il soggetto che aveva emesso le fatture controverse non era stato registrato
come contribuente IVA e che, per il fatto che non era stato assolto l’obbligo di registrazione imposto dalle disposizioni
nazionali applicabili, le fatture emesse da tale fornitore non davano diritto alla detrazione dell’IVA versata a monte.
Il sig. Dankowski adiva pertanto il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Tribunale amministrativo di Łódź) impugnando detta
decisione. A sostegno del ricorso il sig. Dankowski deduceva, in particolare, che la registrazione di un fornitore quale contribuente
IVA è solamente un atto tecnico, il quale non potrebbe avere incidenza sul diritto alla detrazione della tassa assolta a monte.
Con pronuncia del 4 dicembre 2007, il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi respingeva il ricorso.
Nel suo ricorso per cassazione proposto dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny, il sig. Dankowski eccepiva in particolare
la non conformità al diritto dell’Unione dell’applicazione delle disposizioni del diritto tributario polacco nonché l’errata
interpretazione dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva.
Alla luce di tali elementi, il Naczelny Sąd Administracyjny ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte
le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)      Se i principi del sistema [IVA,] in particolare l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva (...), ostino alla normativa di uno
Stato membro conformemente alla quale il soggetto passivo non ottiene il diritto alla detrazione dell’imposta a monte risultante
da una fattura IVA emessa da soggetti non iscritti nel registro dei soggetti passivi dell’imposta sulle merci e sui servizi.
2)      Se, ai fini della soluzione della prima questione, sia rilevante che:
a)      non sussistono dubbi sul fatto che le operazioni dichiarate sulla fattura IVA sono soggette all’IVA e sono state effettivamente
poste in essere;
b)      le fatture contengono tutti i dati necessari a norma della legislazione comunitaria;
c)      la limitazione del diritto del soggetto passivo alla detrazione dell’imposta a monte risultante da una fattura emessa da soggetti
non registrati era operativa nell’ordinamento nazionale prima della data di adesione della Repubblica di Polonia alla Comunità.
3)      Se la soluzione della prima questione dipenda dall’adempimento di criteri supplementari (ad esempio la dimostrazione che il
soggetto passivo ha agito in buona fede)».

Sulle questioni pregiudiziali
Con le prime tre questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, nelle circostanze
di cui alla causa principale e tenuto conto degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, un
contribuente benefici del diritto alla detrazione dell’IVA assolta per prestazioni di servizi forniti da un altro contribuente
che non è registrato ai fini dell’IVA e, in caso di risposta affermativa, se l’art. 17, n. 6, di tale direttiva osti a una
normativa nazionale che esclude il diritto alla detrazione quando i servizi sono forniti da un contribuente di tale tipo.

Sul primo aspetto delle questioni pregiudiziali
Occorre ricordare, in via preliminare, che il diritto a detrazione previsto all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva costituisce
parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (v. sentenze 8 gennaio
2002, causa C‑409/99, Metropol e Stadler, Racc. pag. I‑81, punto 42, nonché 26 maggio 2005, causa C‑465/03, Kretztechnik,
Racc. pag. I‑4357, punto 33).
Il diritto a detrazione va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte
(v. sentenze 13 marzo 2008, causa C‑437/06, Securenta, Racc. pag. I‑1597, punto 24; 4 giugno 2009, causa C‑102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft,
Racc. pag. I‑4629, punto 70, e 29 ottobre 2009, causa C‑29/08, SKF, Racc. pag. I‑10413, punto 55).
Infatti, il sistema delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito
di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale
per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle dette attività, purché queste siano,
in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v. sentenze 29 aprile 2004, causa C‑137/02, Faxworld, Racc. pag. I‑5547,
punto 37, e SKF, cit., punto 56).
Relativamente alla causa principale, è pacifico che i servizi controversi sono stati effettuati da un fornitore situato a
monte e che detti servizi sono stati utilizzati a valle ai fini delle sue operazioni tassate dalla parte ricorrente nella
causa principale.
Di conseguenza, sussistono i presupposti materiali previsti all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva perché possa sorgere
il diritto a detrazione.
Quanto alle modalità per l’esercizio del diritto a detrazione, l’art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva prevede che
il soggetto passivo debba essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell’articolo 22, n. 3, di tale direttiva.
Quest’ultima disposizione precisa al punto b) le indicazioni che devono comparire obbligatoriamente, ai fini dell’IVA, sulle
fatture emesse ai sensi dell’art. 22, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, laddove questo punto prevede l’obbligo per ogni
soggetto passivo di emettere una fattura per le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo.
Per quanto riguarda le indicazioni elencate all’art. 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, il giudice del rinvio ha accertato
che le fatture presentate dalla parte ricorrente nella causa principale contenevano tutte le informazioni richieste da tale
disposizione. Si evince in particolare dal fascicolo sottoposto alla Corte, così come dalle indicazioni fornite dal governo
polacco all’udienza, che dette fatture contenevano il numero d’identificazione fiscale del prestatore dei servizi di cui trattasi,
dato che tale numero era stato attribuito d’ufficio dalle autorità tributarie polacche ai fornitori, a prescindere dal fatto
che questi avessero presentato una domanda di registrazione.
Anche se detta disposizione prevede l’indicazione del «numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto»,
occorre considerare che il numero d’identificazione fiscale attribuito nel caso di specie assicura l’identificazione del soggetto
passivo interessato ed è dunque atto a soddisfare le prescrizioni dell’art. 22, n. 3, lett. b), terzo trattino, della sesta
direttiva.
Tuttavia, detto prestatore, come ha sottolineato il giudice del rinvio, pur avendo emesso fatture relative ai servizi forniti
alla parte ricorrente nella causa principale, non si è fatto registrare ai fini dell’IVA presso l’autorità nazionale competente.
L’art. 22, n. 1, della sesta direttiva prevede, infatti, che ogni soggetto passivo dichiari l’inizio della sua attività in
qualità di soggetto passivo.
Orbene, nonostante l’importanza di una simile registrazione per il buon funzionamento del sistema IVA, il mancato adempimento
di tale obbligo da parte di un soggetto passivo non può mettere in discussione il diritto a detrazione conferito dall’art. 17,
n. 2, della sesta direttiva a un altro soggetto passivo.
Infatti, l’art. 22, n. 1, della sesta direttiva prevede soltanto l’obbligo per i soggetti passivi di dichiarare l’inizio,
la variazione e la cessazione delle loro attività, ma non autorizza affatto gli Stati membri, in mancanza di tale dichiarazione,
a posticipare l’esercizio del diritto alla detrazione sino all’inizio effettivo dello svolgimento abituale delle operazioni
imponibili oppure a precludere al soggetto passivo l’esercizio di tale diritto (v. sentenze 21 marzo 2000, cause riunite da
C‑110/98 a C‑147/98, Gabalfrisa e a., Racc. pag. I‑1577, punto 51, e 21 ottobre 2010, causa C‑385/09, Nidera Handelscompagnie,
non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 48).
Dal momento che l’amministrazione fiscale competente dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto
passivo, in quanto destinatario delle transazioni commerciali, è debitore dell’IVA, essa non può imporre, riguardo al diritto
di quest’ultimo di detrarre l’imposta assolta a monte, condizioni supplementari che possano avere l’effetto di vanificare
l’esercizio dello stesso (v. sentenze 8 maggio 2008, cause riunite C‑95/07 e C‑96/07, Ecotrade, Racc. pag. I‑3457, punto 64,
nonché 30 settembre 2010, causa C‑392/09, Uszodaépítő, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 40).
Quindi, un eventuale inadempimento da parte del fornitore di servizi dell’obbligo di cui all’art. 22, n. 1, della sesta direttiva
non può mettere in discussione il diritto a detrazione di cui beneficia il destinatario di detti servizi in forza dell’art. 17,
n. 2, di tale direttiva.
Lo stesso dicasi per l’art. 22, n. 8, della sesta direttiva, in forza del quale gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire
altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi. Infatti,
se è vero che tale disposizione consente agli Stati membri di adottare talune misure, esse non devono tuttavia eccedere quanto
è necessario a tal fine e non possono quindi essere utilizzate in modo tale da rimettere sistematicamente in questione il
diritto alla detrazione dell’IVA, il quale è un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA (v. sentenze 18 dicembre
1997, cause riunite C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, Molenheide e a., Racc. pag. I‑7281, punto 47; Gabalfrisa e a.,
cit., punto 52, nonché Ecotrade, cit., punti 65 e 66).
Risulta da tali considerazioni che gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva devono essere
interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’IVA assolta per prestazioni di servizi
fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini dell’IVA, qualora le relative fatture presentino tutte le
informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona
che le ha emesse e della natura dei servizi forniti.

Sul secondo aspetto delle questioni pregiudiziali
Poiché, quindi, la parte ricorrente nella causa principale beneficia, in forza della sesta direttiva, del diritto alla detrazione,
il giudice del rinvio si chiede se l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso di ostare a
una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’IVA pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto
passivo, fornitore di servizi, qualora quest’ultimo non sia registrato ai fini dell’IVA.
A tale proposito occorre ricordare che tale disposizione costituisce una misura di natura derogatoria che consente agli Stati
membri, in determinate condizioni, di mantenere in vigore la propria legislazione esistente in materia di esclusione del diritto
alla detrazione, alla data di entrata in vigore della sesta direttiva, fintantoché il Consiglio non adotti le disposizioni
previste dal detto articolo (v. sentenze 11 dicembre 2008, causa C‑371/07, Danfoss e AstraZeneca, Racc. pag. I‑9549, punto 28,
nonché 15 aprile 2010, cause riunite C‑538/08 e C‑33/09, X Holding e Oracle Nederland, Racc. pag. I‑3129, punto 38).
Quanto alla portata di tale disposizione, la Corte ha dichiarato che la facoltà concessa agli Stati membri all’art. 17, n. 6,
della sesta direttiva non costituisce un potere discrezionale assoluto di escludere tutti o quasi tutti i beni e servizi dal
regime del diritto a detrazione e di rendere in tal modo praticamente inoperante la disciplina introdotta dalle disposizioni
di tale direttiva. La suddetta facoltà non riguarda quindi esclusioni generali e non dispensa gli Stati membri dall’obbligo
di precisare sufficientemente beni e servizi per i quali è escluso il diritto a detrazione (v. sentenze 5 ottobre 1999, Racc. pag. I‑6671,
Royscot e a., causa C‑305/97, punti 22 e 24; 14 luglio 2005, causa C‑434/03, Charles e Charles-Tijmens, Racc. pag. I‑­7037,
punti 33 e 35, nonché 30 settembre 2010, causa C‑395/09, Oasis East, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 23).
Inoltre, poiché si tratta di un regime che costituisce una deroga al principio del diritto alla detrazione dell’IVA, esso
deve essere interpretato restrittivamente (v. sentenze 22 dicembre 2008, causa C‑414/07, Magoora, Racc. pag. I‑10921, punto 28,
e Oasis East, cit., punto 24).
Quanto alla causa principale ed all’eventuale applicabilità al caso di specie del regime derogatorio previsto all’art. 17,
n. 6, della sesta direttiva, occorre rilevare che la suddetta direttiva è entrata in vigore in Polonia alla data di adesione
di tale Stato membro all’Unione europea, vale a dire il 1º maggio 2004. Pertanto, tale data rileva ai fini dell’applicazione
della disposizione summenzionata per quanto riguarda tale Stato membro (sentenza Oasis East, cit., punto 25).
Al fine di valutare la normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale in rapporto all’art. 17, n. 6, della sesta
direttiva e alla summenzionata giurisprudenza, occorre rilevare che tale normativa costituisce una misura di carattere generale
che limita il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per qualsiasi operazione effettuata da un soggetto passivo
che non ha adempiuto all’obbligo di registrazione ai fini dell’IVA.
Orbene, detta normativa contiene una limitazione del diritto alla detrazione che eccede quanto autorizzato dall’art. 17, n. 6,
della sesta direttiva.
La Corte ha infatti precisato che gli Stati membri non sono autorizzati a mantenere esclusioni del diritto alla detrazione
dell’IVA applicabili in maniera generale a qualunque spesa connessa all’acquisto di beni o servizi (sentenze 23 aprile 2009,
causa C‑74/08, PARAT Automotive Cabrio, Racc. pag. I‑3459, punti 28 e 29, nonché Oasis East, cit., punto 30).
Dall’insieme delle considerazioni che precedono risulta che l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva deve essere interpretato
nel senso che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’IVA versata da un soggetto passivo
a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale imposta.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
1)
Gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia
di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta
sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 febbraio 2006, 2006/18/CE,
devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore
aggiunto assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini di tale imposta,
qualora le relative fatture presentino tutte le informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle
necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura dei servizi forniti.
2)
L’art. 17, n. 6, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretato nel senso
che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata da
un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale
imposta.
Firme
*
Lingua processuale: il polacco