CELEX: 62006CJ0355
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα
Εταιρία περιορισμένης ευθύνης
Άσκηση των δραστηριοτήτων της εταιρίας από φυσικό πρόσωπο που είναι ο μοναδικός διαχειριστής, εταίρος και έμμισθος υπάλληλος αυτής

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του
Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών
– Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του J. A. van der Steen και του Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor
Utrecht (στο εξής: inspecteur), με αντικείμενο την απόρριψη διοικητικής προσφυγής που ασκήθηκε κατά αποφάσεως του inspecteur
με την οποία θεώρησε ως μία φορολογική οντότητα, για τους σκοπούς της εισπράξεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής:
ΦΠΑ), μια εταιρία και τον προσφεύγοντα, ως τον μοναδικό διαχειριστή, εταίρο και έμμισθο υπάλληλο αυτής.

Το νομικό πλαίσιο

Η κοινοτική νομοθεσία
Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται
εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.      Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές
δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος
αυτής.
2.      Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του
παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων
των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου
ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.
[…]
4.      Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από την φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα
κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς
εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότου.
Με την επιφύλαξη της διαβουλεύσεως που προβλέπεται από το άρθρο 29, κάθε Κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να θεωρεί ως ένα υποκείμενο
στον φόρο τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως,
συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως.
[…]»

Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting) της 28ης Ιουνίου 1968 (
Staatsblad
1968, αριθ. 329, στο εξής: νόμος περί του ΦΠΑ) ορίζει τα ακόλουθα:
«Επιχειρηματίας είναι κάθε πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο.»
Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 2, του νόμου περί του ΦΠΑ, η έννοια της «επιχειρηματικής δραστηριότητας» περιλαμβάνει τόσο την
εξάσκηση επαγγέλματος όσο και την εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
Το άρθρο 7, παράγραφος 4, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:
«Τα φυσικά πρόσωπα και οι οργανισμοί κατά την έννοια του γενικού νόμου περί φόρων του Δημοσίου, οι οποίοι, όντες επιχειρηματίες
κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, κατοικούν, εδρεύουν ή έχουν μόνιμη εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες και έχουν χρηματοδοτικούς,
οικονομικούς και οργανωτικούς δεσμούς τέτοιους ώστε να συνιστούν μια ενότητα, θεωρούνται, κατ’ αίτηση ενός ή περισσοτέρου
εξ αυτών ή και αυτεπαγγέλτως, με απόφαση του inspecteur υποκείμενη σε προσφυγή, ως ένας επιχειρηματίας, αρχής γενομένης από
την πρώτη μέρα του μήνα που έπεται εκείνου κατά τον οποίο ο inspecteur εξέδωσε την απόφαση αυτή. Οι λεπτομερείς κανόνες σχηματισμού,
μετατροπής και λήξεως της φορολογικής ενότητας μπορούν να καθορίζονται με υπουργική απόφαση.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο J. A. van der Steen διατηρούσε, μέχρι τις 6 Μαρτίου 1998, ατομική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών καθαρισμού και, υπό την ιδιότητά
του αυτή, ήταν επιχειρηματίας κατά την έννοια του νόμου περί του ΦΠΑ.
Από τις 6 Μαρτίου 1998, ο ενδιαφερόμενος υπήρξε διαχειριστής και ο μοναδικός εταίρος της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης J. A.
van der Steen Schoonmaakdiensten BV (στο εξής: εταιρία) που συστάθηκε στις 4 Ιουλίου 1991 και ανέλαβε και συνέχισε τη δραστηριότητα
που προηγουμένως ασκούσε η ατομική επιχείρηση. Υπό την ιδιότητά της αυτή, η εταιρία ήταν επιχείρηση κατά την έννοια του νόμου
περί του ΦΠΑ.
Ο J. A. van der Steen είχε συνάψει με την εταιρία σύμβαση εργασίας βάσει της οποίας ελάμβανε μηνιαίο μισθό ορισμένου ύψους
καθώς και ετήσιο επίδομα αδείας ίσο με το 8 % του ετήσιου μισθού του. Η εταιρία παρακρατούσε από τον μισθό του τον φόρο εισοδήματος
και τις υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές. Ο J. A. van der Steen ήταν ο μοναδικός υπάλληλος της εταιρίας.
Επειδή η εταιρία αδυνατούσε να ανταποκριθεί στις οφειλές της, τον Δεκέμβριο του 2002 κατατέθηκε αίτηση κηρύξεώς της σε πτώχευση·
η εταιρία κηρύχθηκε σε πτώχευση στις 5 Ιανουαρίου 2005.
Όπως προκύπτει από επιστολή της 18ης Δεκεμβρίου 2002, ο J. A. van der Steen ζήτησε από τον inspecteur να του χορηγηθεί αριθμός
ΦΠΑ διαφορετικός από εκείνον της εταιρίας, προκειμένου να μην αποτελεί, από κοινού με την εταιρία του, μία φορολογική οντότητα
κατά την έννοια του νόμου περί του ΦΠΑ.
Με απόφαση της 28ης Απριλίου 2004, ο inspecteur αποφάσισε ότι ο J. A. van der Steen και η εταιρία συνιστούσαν, από 1ης Μαΐου
2004, μία φορολογική οντότητα σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 4, του νόμου περί του ΦΠΑ. Θεμελίωσε την απόφαση αυτή στην
υπ’ αριθ. 35 775 απόφαση του Hoge Raad der Nederlanden της 26ης Απριλίου 2002, ενώ επιβεβαίωσε, κατόπιν ασκήσεως διοικητικής
προσφυγής, τη θέση του στις 16 Αυγούστου 2004, επικαλούμενος μια πράξη του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών)
της 24ης Ιουλίου 2002, η οποία βασιζόταν στην απόφαση αυτή.
Κατά των αποφάσεων αυτών, ο J. A. van der Steen άσκησε προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam, το οποίο τονίζει ότι
οι εν λόγω αποφάσεις δικαιολογούνται μόνον εφόσον ο ενδιαφερόμενος πληρούσε τις προϋποθέσεις για την απόκτηση της ιδιότητας
του επιχειρηματία κατά την έννοια του νόμου περί του ΦΠΑ, διερωτάται όμως αν μια τέτοια εκτίμηση συμβιβάζεται με το κοινοτικό
δίκαιο.
Το Gerechtshof te Amsterdam εκτιμά ότι δεν μπορεί να βεβαιωθεί ότι ο J. A. van der Steen τελούσε σε σχέση εξαρτήσεως από την
εταιρία. Διερωτάται πάντως αν μπορεί να θεωρηθεί, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 7, παράγραφος 4, του νόμου περί του
ΦΠΑ, που συνιστούν το μέτρο για την εφαρμογή στο εθνικό δίκαιο των διατάξεων του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της
έκτης οδηγίας, ότι ο ενδιαφερόμενος ασκεί τις δραστηριότητές του κατά τρόπο ανεξάρτητο, χωρίς ωστόσο να θεωρηθεί ως ασκών
οικονομικές δραστηριότητες κατά τρόπο ανεξάρτητο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Gerechtshof te Amsterdam αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο
Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι, όταν ένα φυσικό πρόσωπο έχει ως μοναδική δραστηριότητα την
ουσιαστική εκτέλεση όλων των εργασιών που απορρέουν από τις δραστηριότητες μιας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, της οποίας
είναι ο μοναδικός διαχειριστής, ο μοναδικός εταίρος και το μοναδικό “μέλος του προσωπικού”, οι εργασίες αυτές δεν συνιστούν
οικονομικές δραστηριότητες, διότι εκτελούνται στο πλαίσιο της διαχειρίσεως και εκπροσωπήσεως της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης
και, επομένως, όχι στο πλαίσιο οικονομικών συναλλαγών;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσία αν, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο
εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ένα φυσικό πρόσωπο το οποίο πραγματοποιεί το σύνολο των εργασιών στο όνομα και για λογαριασμό εταιρίας
υποκείμενης στον ΦΠΑ, σε εκτέλεση συμβάσεως εργασίας που το συνδέει με την εν λόγω εταιρία, της οποίας είναι επιπλέον ο μοναδικός
εταίρος, διαχειριστής και μέλος του προσωπικού, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4,
παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
Πρέπει να υπομνησθεί, καταρχάς, ότι, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ως υποκείμενος στον φόρο θεωρείται
ένα πρόσωπο το οποίο ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του
ίδιου άρθρου.
Το άρθρο 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας διευκρινίζει ότι ο όρος «κατά τρόπο ανεξάρτητο» αποκλείει από τη
φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε
άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, καθώς και την ευθύνη του
εργοδότη.
Η παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, του εν λόγω άρθρου προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν, με την επιφύλαξη της διαβουλεύσεως
που προβλέπει το άρθρο 29 της έκτης οδηγίας, να θεωρούν ως ένα υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας
πρόσωπα, τα οποία είναι μεν νομικώς ανεξάρτητα μεταξύ τους, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής
απόψεως.
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, σε μια κατάσταση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, πρέπει να γίνει δεκτή η ύπαρξη
δεσμού εξαρτήσεως μεταξύ των δύο προσώπων περί των οποίων πρόκειται.
Συγκεκριμένα, πρέπει, πρώτον, να επισημανθεί ότι, μολονότι τη συνιστώμενη στην παροχή υπηρεσιών καθαρισμού δραστηριότητα της
εταιρίας ασκούσε αποκλειστικά ο J. A. van der Steen, οι συμβάσεις καθαρισμού συνάπτονταν από την εταιρία η οποία κατέβαλλε
στον ενδιαφερόμενο μηνιαίο μισθό και ετήσιο επίδομα αδείας ορισμένου ύψους και παρακρατούσε από τον μισθό του τον φόρο εισοδήματος
και τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως. Κατά συνέπεια, ο J. A. van der Steen εξαρτώνταν από την εταιρία σε ό,τι αφορούσε τον
καθορισμό των όρων αμοιβής του.
Δεύτερον, επισημαίνεται ότι ο J. A. van der Steen, κατά την παροχή των υπηρεσιών του ως υπαλλήλου, δεν ενεργούσε ιδίω ονόματι,
για δικό του λογαριασμό και με δική του ευθύνη, αλλά για λογαριασμό και με ευθύνη της εταιρίας.
Τρίτον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τους όρους αμοιβής, δεν υφίσταται δεσμός εξαρτήσεως από τη στιγμή που οι
ενδιαφερόμενοι φέρουν τον οικονομικό κίνδυνο της δραστηριότητάς τους (βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, C‑202/90, Ayuntamiento
de Sevilla, Συλλογή 1991, σ. I‑4247, σκέψη 13).
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι ο J. A. van der Steen δεν έφερε κανένα οικονομικό κίνδυνο όταν ενεργούσε ως
διαχειριστής της εταιρίας και όταν ασκούσε τις δραστηριότητές του στο πλαίσιο των πράξεων της εταιρίας έναντι τρίτων.
Επομένως, μισθωτός τελών στην κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο
κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
Οι αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 1996, C‑107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. I‑3089), και της 27ης Ιανουαρίου 2000, C‑23/98, Heerma
(Συλλογή 2000, σ. I‑419), δεν είναι πρόσφορες για να οδηγήσουν σε διαφορετική ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως.
Ειδικότερα, με την προπαρατεθείσα απόφαση Heerma, το Δικαστήριο, αφού διαπίστωσε ότι η εκμίσθωση αγαθού, έναντι μισθώματος,
από τον ενδιαφερόμενο προς την αστική εταιρία της οποίας ήταν εταίρος συνιστούσε παροχή εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια
του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας, έκρινε, στη σκέψη 17, ότι ένας εταίρος ο οποίος εκμισθώνει ακίνητο στην υποκείμενη στον φόρο
εταιρία στην οποία μετέχει ενεργεί κατά τρόπο ανεξάρτητο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
Ομοίως, με τη σκέψη 18 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι μεταξύ της εταιρίας και του εταίρου δεν υφίστανται,
όσον αφορά τη σχετική δραστηριότητα, δεσμοί εξαρτήσεως ανάλογοι με εκείνους του άρθρου 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της
έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, ο εταίρος, εκμισθώνοντας ενσώματο αγαθό στην εταιρία, ενήργησε ιδίω ονόματι, για δικό του λογαριασμό
και με δική του ευθύνη, ακόμη και αν είναι συγχρόνως διαχειριστής της μισθώτριας εταιρίας.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι ο J. A. van der Steen αν και ήταν ο μοναδικός διαχειριστής και ο μοναδικός
εταίρος της εταιρίας, ασκούσε τις δραστηριότητές του στο πλαίσιο συμβάσεως εργασίας. Επομένως, η κατάσταση του J. A. van der
Steen δεν ταυτίζεται με την περιγραφόμενη στην προπαρατεθείσα απόφαση Heerma και, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο
σημείο 22 των προτάσεών της, στο μέτρο κατά το οποίο η εργασία που παρείχε ο ενδιαφερόμενος στην εταιρία ενέπιπτε στο αντικείμενο
της εν λόγω συμβάσεως εργασίας, η εργασία αυτή αποκλειόταν καταρχήν από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ σύμφωνα με τη σαφή διατύπωση
του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας.
Περαιτέρω, η συλλογιστική που ακολούθησε το Δικαστήριο, το οποίο έκρινε, με τη σκέψη 26 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Asscher,
ότι ο διαχειριστής εταιρίας της οποίας κατέχει όλα τα εταιρικά μερίδια δεν ασκεί τη δραστηριότητά του στο πλαίσιο σχέσεως
εξαρτήσεως και έτσι δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «εργαζόμενος» κατά την έννοια του άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως,
άρθρο 39 EK), αλλά ως πρόσωπο ασκούν μη έμμισθη δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν
τροποποιήσεως, άρθρο 43 EK), δεν μπορεί να μεταφερθεί στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία δεν αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία
των προσώπων, αλλά μόνον τον τομέα του ΦΠΑ, έχει δε ως αντικείμενο τον καθορισμό της ιδιότητας, αυτής καθεαυτής, του υποκειμένου
στον φόρο.
Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος
4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ένα φυσικό πρόσωπο το οποίο πραγματοποιεί το σύνολο των εργασιών στο όνομα και για λογαριασμό
εταιρίας υποκείμενης στον ΦΠΑ, σε εκτέλεση συμβάσεως εργασίας που το συνδέει με την εταιρία αυτή, της οποίας είναι επιπλέον
ο μοναδικός εταίρος, διαχειριστής και μέλος του προσωπικού, δεν είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4,
παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι
υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της
17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα
φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, ένα φυσικό πρόσωπο το οποίο πραγματοποιεί το σύνολο των εργασιών στο
όνομα και για λογαριασμό εταιρίας υποκείμενης στον ΦΠΑ, σε εκτέλεση συμβάσεως εργασίας που το συνδέει με την εταιρία αυτή,
της οποίας είναι επιπλέον ο μοναδικός εταίρος, διαχειριστής και μέλος του προσωπικού, δεν είναι υποκείμενος στον φόρο κατά
την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.