CELEX: 62003CJ0243
HÉA
Az előzetesen felszámított adó levonása
Támogatásból finanszírozott tárgyi eszközök

1       Az Európai Közösségek Bizottsága keresetében annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Francia Köztársaság – mivel olyan
különös szabályt vezetett be, amely korlátozza a tárgyi eszközök vásárlását terhelő hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: a
HÉA) levonhatóságát azon az alapon, hogy azokat támogatásokból finanszírozták – nem teljesítette a közösségi jogból, különösen
az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.)
módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes
adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás
9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: a hatodik irányelv) 17. és a 19. cikkéből eredő kötelezettségeit.

A jogi háttér

A közösségi szabályozás
2       A hatodik irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április
11‑i 67/227/EGK első tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o., a továbbiakban:
az első irányelv) 2. cikkének második bekezdése ekként rendelkezik: „a hozzáadottérték-adót minden ügylet esetében az áruk
vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző
költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó-összeg levonását követően kell felszámítani”.
3       A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az adóalap a következő:
„[…] termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az
átadó [helyesen: az eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: a vevőtől], a szolgáltatás
címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat”.
4       A hatodik irányelvnek a 28f. cikkével módosított 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerint „[a]mennyiben a termékeket és
szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő
összegeket: […] az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó,
amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy fog teljesíteni”.
5       Ugyanezen cikk (5) bekezdése ekként rendelkezik:
„Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és a (3) bekezdés szerint
adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy
a hozzáadottérték-adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik
[helyesen:, az adólevonás csak a hozzáadottérték‑adónak az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető].
E levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített összes értékesítésre alkalmazni kell.
[…]”
6       A hatodik irányelv „A levonható arányosított adó kiszámítása” című 19. cikkének (1) bekezdése szerint
„A 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdése szerinti levonható arányosított adó a következő tört eredménye, amelynél:
–       a számlálóban a 17. cikk (2) és (3) bekezdése szerint az adólevonásra jogosító éves tevékenység [helyesen a tevékenység árbevételének]
teljes, hozzáadottérték-adó nélkül számított összege szerepel,
–       a nevezőben pedig a számlálóban szereplő, továbbá az adólevonásra nem jogosító éves tevékenység [helyesen a tevékenység árbevételének]
teljes, hozzáadottérték-adó nélkül számított összege szerepel. A tagállamok a nevezőbe bevonhatják mindazon szubvenciók összegét
is, amelyek nem szerepelnek a 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontjában.
[…]”

A nemzeti szabályozás
7       A code général des impôts (általános adókódex, a továbbiakban: CGI) 271. cikke ekként rendelkezik:
„I. 1. Az adóköteles ügylet árának alkotóelemeit terhelő hozzáadottérték-adó levonható az ezen ügyletre felszámítandó hozzáadottérték-adóból.
[…]
[…]
II. 1. Amennyiben a termékeket és a szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, és feltéve, hogy ezen ügyletek adólevonásra
jogosítanak, az adóalany [egyebek mellett] levonhatja azt az adót:
a) amely az eladó által a részére a vételről kiállított számlán szerepel, amennyiben ez előbbi jogosult volt feltüntetni [az
adót] a számlán.
[…]”
8       A CGI II. mellékletének az 1994. június 3
‑
i 94
‑
452. sz. rendelet (JORF, 1994. június 3., 8143. o.) 2. cikkével módosított 212. cikke szerint:
„1.      Az az adóalany, amely a hozzáadottérték-adó hatálya alá tartozó tevékenységének keretei között nem kizárólag adólevonásra
jogosító tevékenységet végez, jogosult a hozzáadottérték-adó azon hányadának levonására, amely az e tevékenység folytatásához
használt tárgyi eszközöket terheli.
Ennek összege adott esetben megegyezik az a 207a. cikk rendelkezései alkalmazásával kapott levonható adó összegével, szorozva
a következő törttel:
a)      a számlálóban az adólevonásra jogosító ügyletekből származó éves összárbevétel hozzáadottérték-adó nélkül számított összege,
beleértve az ezen ügyletek árával közvetlenül összefüggő támogatásokat is;
b)      a nevezőben a számlálóban szereplő, és az adólevonásra nem jogosító ügyletekből származó éves összárbevétel hozzáadottérték-adó
nélkül számított összege, valamint az összes támogatás, beleértve az ezen ügyletek árával nem közvetlenül összefüggő támogatásokat
is.
[…]”
9       Az adóhatóság 1994. szeptember 8
‑
i közleménye (Bulletin officiel des impôts, különkiadás 3 CA‑94, 1994. szeptember 22., a továbbiakban: az 1994. szeptember
‑
i közlemény) az adólevonási jog szabályairól szóló 2. könyvében kimondja:
„150.          Az eszközbeszerzési támogatás fogalma
Ezek olyan adózás alá nem eső támogatások, amelyeket folyósításuk időpontjában valamely meghatározott tárgyi eszköz finanszírozása
céljából nyújtanak.
[…]
151.      Az eszközbeszerzési támogatásra vonatkozó szabályok
A támogatásból finanszírozott beruházásokat terhelő adó az általános szabályok szerint vonható le, ha az adóalany beépíti
ügyleteinek árába a teljesen vagy részben e támogatásból finanszírozott eszközök értékcsökkenését.
Nem vonható le az ugyanezen eszközöket terhelő HÉA
‑
nak az eszközbeszerzési támogatásból finanszírozott résszel arányos összege, ha nem vették figyelembe az eszköz értékcsökkenésének
az árba való beépítésére vonatkozó követelményt.
Példa:
Egy 1 186 000 FRF bruttó vételárú, 186 000 FRF HÉA
‑
t tartalmazó tárgyi eszköz finanszírozása részben 237 200 FRF összegű eszközbeszerzési támogatásból történik (20%).
Az adóalany nem építette be adóköteles ügyleteinek árába az eszköz értékcsökkenésének az eszközbeszerzési támogatásból finanszírozott
résszel arányos összegét. Következésképpen az eszközt terhelő adónak (186 000 FRF) csak a 80%‑a vonható le (186 000 FRF x
0,8 = 148 800 FRF).
Az adóalany az adott esetben az általános szabályok szerint alkalmazza az így kiszámított adóra a vállalkozásra irányadó levonási
hányadot.”

A pert megelőző eljárás
10     A Bizottság panaszt követően 2001. április 23
‑
án felszólító levelet küldött a Francia Köztársaságnak, amelyben kifogásolta, hogy e tagállam megsértette a hatodik irányelv
17. cikkének (2) és (5) bekezdését, valamint 19. cikkét azzal, hogy egyfelől valamennyi, így a kizárólag az adólevonásra jogosító
adóköteles tevékenységeket folytató adóalanyokra is (a továbbiakban: adóköteles tevékenységű adóalanyok) alkalmazta a HÉA
arányosított levonásának szabályait, másfelől az eszközbeszerzési támogatásokra vonatkozó szabályok előírásával az irányelvben
nem szereplő feltételek alapján korlátozta az adólevonási jogot.
11     Mivel a felszólító levélre a kitűzött határidőn belül semmilyen választ nem kapott, a Bizottság 2001. december 20
‑
án indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben felhívta a tagállamot, hogy a közléstől számított két hónapos határidőn
belül hozza meg a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a véleményben foglaltaknak eleget tegyen.
12     A francia kormány a Bizottság felszólító levelére válaszolva 2002. január 7
‑
i levelében kifejtette, hogy a levonási hányad nem az adóköteles tevékenységű adóalanyokra, hanem kizárólag az egyidejűleg
adóköteles és adómentes tevékenységet is végző adóalanyokra vonatkozik (a továbbiakban: vegyes tevékenységű jogalanyok).
13     A Bizottság 2002. június 26
‑
án újabb indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben lemondott a levonási hányadnak az adóköteles tevékenységű
adóalanyokra történő alkalmazásán alapuló első kifogásáról, azonban fenntartotta a támogatásokból finanszírozott eszközöket
terhelő adó levonásának korlátozásán alapuló második kifogását.
14     Mivel a Bizottság nem tartotta kielégítőnek a francia kormány által az újabb indokolással ellátott véleményre adott választ,
a jelen kereset benyújtása mellett döntött.

A keresetről

A felek érvei
15     A Bizottság azt kifogásolja, hogy a francia kormány az 1994. szeptember 8
‑
i közlemény 150. és 151. pontjában oly módon korlátozta az adólevonási jogot, amely nem szerepel a hatodik irányelvben, és
az első irányelv 2. cikke alapján sem igazolható.
16     E tekintetben a Bizottság megjegyzi, hogy a hatodik irányelv alapján a vegyes tevékenységű adóalanyok esetén a HÉA levonása
az adólevonásra jogosító tevékenységre korlátozódik, amelyre vagy a hatodik irányelv 19. cikkének (1) bekezdésében írt általános
hányadnak, vagy adott esetben a tagállamnak a visszaélések megakadályozása érdekében hozott döntése szerint az irányelv 17. cikke
(5) bekezdésének harmadik albekezdésében feltüntetett módszerek valamelyikének az alkalmazásával kerül sor (a vállalkozások
egyes résztevékenységeire meghatározott külön levonási hányad, illetve az eszköznek valamely adott ügyletre vonatkozó közvetlen
rendeltetése alapján történő adólevonás). Ha valamely tagállam levonási hányadot alkalmaz, a hatodik irányelv egyetlen rendelkezése
sem teszi lehetővé, hogy annak alkalmazását megelőzően a HÉA alapja – amelyre a hányadot alkalmazni kell – csökkenthető legyen
az eszközbeszerzésre fordított forrás eredete vagy az érintett adóalany által végzett adóköteles ügyletek árának kiszámítására
alkalmazott módszer alapján.
17     A hatodik irányelv egyetlen rendelkezése sem teszi lehetővé, hogy az adóköteles tevékenységű adóalanyok tekintetében az eszközöket
terhelő HÉA levonását korlátozni lehessen az azok beszerzését lehetővé tévő forrás eredete vagy a végzett ügyletek árának
számítási szabályai alapján.
18     Az adóalanynak nyújtott támogatásokat illetően elmondható, hogy a hatodik irányelv – a 11. cikk A. része (1) bekezdésének
a) pontján és a 19. cikken kívül –az adóalanyokat terhelő HÉA megfizetése körében egyáltalán nem veszi figyelembe a támogatásokat.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az adólevonási jog korlátozása csak a hatodik irányelvben kifejezetten rögzített
esetekben lehetséges (lásd az 50/87. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1988. szeptember 21
‑
én hozott ítélet [EBHT 1988., 4797. o.] 16. és 17. pontját és a C
‑
62/93. sz., BP Soupergaz ügyben 1995. július 6
‑
án hozott ítéletet [EBHT 1995., I‑883. o.]).
19     Az első irányelv 2. cikkének második bekezdését illetően a Bizottság előadja, hogy annak tartalma megegyezik a hatodik irányelv
17. cikkének (2) bekezdésével.
20     A francia kormány úgy véli, hogy az eszközbeszerzési támogatásokra irányadó rendelkezések és különösen az eszköz értékcsökkenésére
vonatkozó követelmény csupán az első irányelv 2. cikkének második bekezdésében említett és a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének
rendelkezéseiben szabályozott adólevonási jog általános feltételeinek végrehajtását jelenti.
21     A fenti két cikk együttes értelmezéséből ugyanis az következik, hogy adólevonási jog akkor gyakorolható, ha az eszközt adólevonásra
jogosító tevékenységek folytatásához használják, és annak ára beépül a HÉA-köteles értékesítési ügyletek ellenértékébe függetlenül
attól, hogy az eszközt eszközbeszerzési támogatásból vagy az adóalany bármilyen más forrásából finanszírozzák.
22     A francia kormány szerint ugyanis a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az adólevonás kizárólag az adóköteles
ügyletért adott ellenérték egyes alkotóelemeinek költségét közvetlenül terhelő HÉA tekintetében érvényesíthető, és az adólevonási
jog akkor keletkezik, ha az adóalany részéről felmerült költségek közvetlen és egyenes kapcsolatot mutatnak a HÉA-köteles
vagy ahhoz hasonló ügylettel (lásd különösen a 15/81. sz. Schul-ügyben 1982. május 5
‑
én hozott ítélet [EBHT 1982., 1409. o.] 10. pontját és a C
‑
16/00. sz., Cibo Participations ügyben 2001. szeptember 27
‑
én hozott ítélet [EBHT 2001., I
‑
6663. o.] 31
‑
33. pontját).
23     A francia kormány szerint továbbá, ha a tagállam él azzal a lehetősséggel, hogy a hatodik irányelv 19. cikkének (1) bekezdése
alapján az eszközbeszerzési támogatásokat szerepelteti a levonási hányad nevezőjében, az az adóalany által viselt összes költség
tekintetében a levonási jog gyakorlásának korlátozásához vezet, holott e támogatások juttatása szükségszerűen eseti jellegű.
24     Ráadásul e lehetőség választása, amely csak a vegyes tevékenységű adóalanyokat érinti, ily módon jelentős torzulást okozhat
ezen és az adóköteles tevékenységű adóalanyok között fennálló versenyben.
25     A francia kormány ehhez hozzáfűzi, hogy az a követelmény, hogy az adóalanynak be kell építenie költségeit a HÉA-köteles tevékenység
árába, lehetővé teszi a nem adóköteles támogatások jogosultjai számára, hogy saját javukra visszaéljenek az adólevonás mechanizmusával.
Ezzel összefüggésben különösen arra hívja fel a figyelmet, hogy amennyiben e mechanizmus az eszközbeszerzési támogatásokból
finanszírozott tárgyi eszközöket érinti, az oly módon is alkalmazható, hogy az előzetesen levonható HÉA magasabb lesz, mint
a befolyt fizetendő HÉA.
26     A spanyol kormány előadja, hogy a támogatásokból finanszírozott tárgyi eszközök beszerzését terhelő HÉA levonásához fűződő
jog közvetlen korlátozása annak az elvnek a konkrét alkalmazását jelenti, amely alapján a hatodik irányelv 19. cikke (1) bekezdésének
megfelelően a levonási hányad nevezőjében szerepeltethetők az olyan támogatások, amelyek a 11. cikk A. része (1) bekezdésének
a) pontja szerint nem részei az adóalapnak. A szóban forgó korlátozás tehát összeegyeztethető a közösségi joggal, és igazolható
a hatodik irányelv szabályai alapján.
27     E kormány azt állítja továbbá, hogy a tagállamok a 17. cikk (5) bekezdésétől függetlenül alkalmazhatják a hatodik irányelv
19. cikkét, és ennélfogva az előbbi rendelkezést nemcsak a vegyes tevékenységű, hanem valamennyi adóalanyra alkalmazhatják.

A Bíróság álláspontja
28     Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 17. és soron következő cikkeiben foglalt
adólevonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részét képezi, és elvben nem korlátozható. E mechanizmus a beszerzési ügyleteket
terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesül. Az adólevonási jog bármilyen korlátozása
befolyásolja az adóteher szintjét, és azt minden tagállamban hasonlóan kell alkalmazni. Következésképpen az ez azóli kivételek
kizárólag a hatodik irányelvben kifejezetten rögzített esetekben lehetségesek (lásd különösen a fent hivatkozott Bizottság
kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 15
‑
17. pontját, a fent hivatkozott BP Soupergaz ügyben hozott ítélet 18. pontját és a C
‑
409/99. sz., Metropol és Stadler ügyben 2002. január 8
‑
án hozott ítélet [EBHT 2002., I
‑
81. o.] 42. pontját).
29     E tekintetben a hatodik irányelv 17. cikkének (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy az adó levonására vonatkozó jog azon
időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik, továbbá e cikk (2) bekezdése alapján, amennyiben a termékeket
és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni az olyan
termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett adót, amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy szállítani
fog, illetve teljesített vagy teljesíteni fog.
30     A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első és második albekezdése szerint a levonható összeg a vegyes tevékenységű
adóalanyokat illetően az irányelv 19. cikkének megfelelően meghatározott levonási hányad alapján számítandó. A hatodik irányelv
17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének felhatalmazása alapján a tagállamok az ezen albekezdésben felsorolt egyéb
módszerek egyikét is előírhatják a levonható adó meghatározása céljából, úgymint a tevékenység valamennyi részterületére vonatkozó
külön levonási hányad alkalmazását, illetve az eszközök összességének vagy egy részének az adott ügyletre való rendeltetése
alapján történő adólevonás meghatározását.
31     A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az eszköz vagy a szolgáltatás árával közvetlenül
összefüggő támogatások az előbbiekkel azonos módon adóznak. Az irányelv 19. cikkének (1) bekezdése az árral nem közvetlenül
összefüggő támogatásokat – ideértve a jelen ügyben érintett támogatásokat is – illetően akként rendelkezik, hogy a tagállamok
bevonhatják azokat a levonási hányad nevezőjébe, ha az adóalany egyidejűleg adólevonásra jogosító és adómentes tevékenységeket
is végez.
32     Amint azt a Bizottság joggal megjegyezte, e két rendelkezésen kívül a hatodik irányelv egyáltalán nem veszi figyelembe a támogatásokat
a HÉA kiszámítása során.
33     Meg kell tehát állapítani, hogy a támogatásból finanszírozott eszközbeszerzések esetén a szóban forgó nemzeti rendelkezések
a HÉA-levonás jogának gyakorlását ahhoz a feltételhez kötik, hogy az adóalany építse be ezen eszköz értékcsökkenését az általa
végzett tevékenységek árába, amely feltétel nem szerepel a hatodik irányelvben, így ezen irányelvben nem engedélyezett módon
korlátozza a levonási jogot.
34     E tekintetben egyfelől el kell utasítani a francia kormánynak az első irányelv 2. cikkének második bekezdésére alapított érvét.
E rendelkezés ugyanis, amely pusztán rögzíti a hatodik irányelv által szabályozott adólevonáshoz fűződő jog elvét, nem szolgálhat
az adólevonási jog ezen irányelvben nem szereplő korlátozásának alátámasztására (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra
Franciaország ügyben hozott ítélet 23. pontját).
35     Másfelől, amint arra a főtanácsnok az indítványának 23. pontjában rámutatott, fel kell hívni a figyelmet arra, hogy a tagállamok
akkor is kötelesek a hatodik irányelvet alkalmazni, ha azt nem tartják tökéletesnek. Ugyanis a C
‑
338/98. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2001. november 8
‑
án hozott ítélet [EBHT 2001., I
‑
8265. o.] 55. és 56. pontjából kitűnik, hogy a tagállamok még akkor sem térhetnek el az irányelv kifejezett rendelkezéseitől,
ha a hatodik irányelv által kitűzött egyes olyan célok, mint például az adósemlegesség elve az egyes tagállamok által javasolt
értelmezéssel jobban elérhetők.
36     Ami a Spanyol Királyságnak a hatodik irányelv 19. cikkére alapított érvét illeti, meg kell állapítani, hogy egyfelől e rendelkezés
kizárólag a vegyes tevékenységű adóalanyokra alkalmazandó, másfelől az csak a rendelkezésben meghatározott esetekre vonatkozik
(lásd a C
‑
204/03. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet [az EBHT
‑
ban még nem tették közzé] 24. és 25. pontját).
37     Ezért meg kell állapítani, hogy a Francia Köztársaság – mivel olyan különös szabályt vezetett be, amely korlátozza a tárgyi
eszközök vásárlását terhelő HÉA levonhatóságát azon az alapon, hogy azokat támogatásokból finanszírozták – nem teljesítette
a közösségi jogból és különösen a hatodik irányelv 17. és a 19. cikkéből eredő kötelezettségeit.

A költségekről
38     Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
fél ezt kérte. A Francia Köztársaságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek
viselésére. Az említett cikk 4. §‑ának első bekezdése alapján az eljárásba beavatkozó Spanyol Királyság maga viseli saját
költségeit.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A Francia Köztársaság – mivel olyan különös szabályt vezetett be, amely korlátozza a tárgyi eszközök vásárlását terhelő hozzáadottérték-adó
levonhatóságát azon az alapon, hogy azokat támogatásokból finanszírozták – nem teljesítette a közösségi jogból és különösen
az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
17. és a 19. cikkéből eredő kötelezettségeit.
2)
A Bíróság kötelezi a Francia Köztársaságot a költségek viselésére.
3)
A Spanyol Királyság maga viseli saját költségeit.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: francia.