CELEX: 62009CJ0222
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
9 artiklan 2 artiklan c ja e alakohta
Insinöörien suorittamat tutkimus- ja kehitystyöt
Palvelujen suorituspaikan määrittäminen

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
kuudes direktiivi) 9 artiklan 2 kohdan c ja e alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Kronospan Mielec sp. z o.o. (jäljempänä Kronospan) ja Dyrektor Izby
Skarbowej w Rzeszowie (Rzeszówien veroviraston johtaja) ja joka koskee palvelujen suorittamispaikan määrittämistä arvonlisäverotusta
varten.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Kuudes direktiivi
Kuudennen direktiivin johdanto-osan seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Verollisen liiketoimen suorituspaikan määritteleminen on johtanut jäsenvaltioiden välisiin toimivaltakiistoihin, jotka koskevat
erityisesti tavaroiden luovutusta asennuksineen sekä palvelujen suoritusta; vaikka palvelun suorituspaikaksi periaatteessa
olisi määriteltävä suorittajan pääasiallinen toimipaikka, suorituspaikka olisikin määriteltävä sijaitsevaksi vastaanottajan
maassa, erityisesti eräiden sellaisten palvelujen osalta, jotka suoritetaan verovelvollisten välillä ja joissa palvelujen
kustannukset sisältyvät tavaroiden hintaan.”
Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
pysyvää asuinpaikkaa.”
Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c ja e alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Kuitenkin
– –
c)       palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta, jotka koskevat:
–      kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, kasvatus-, viihde- tai vastaavaa toimintaa, mukaan lukien tällaisen toiminnan järjestäjän
harjoittama toiminta sekä tällaisen toiminnan mahdolliset liitännäiset palvelut,
– –
on paikka, jossa nämä suoritukset tosiasiallisesti tehdään;
– –
e)      jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille vastaanottajille tai yhteisöön,
mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla
on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan
kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka:
– –
–        konsulttien, insinöörien, tutkimuslaitosten, asianajajien tai tilintarkastajien suoritukset ja muut vastaavat suoritukset,
sekä automaattinen tietojenkäsittely ja tiedon luovutus,
– –”

Kansallinen säännöstö
Puolassa 11.3.2004 annetun arvonlisäverolain (Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; Dz. U., nro 54,
järjestysnumero 535), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä arvonlisäverolaki), 27 §:n 2 momentin 3 kohdan
a alakohdassa säädettiin seuraavaa:
”Palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta, jotka koskevat kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, kasvatus- tai
viihdetoimintaa, on paikka, jossa nämä palvelut tosiasiallisesti suoritetaan – –”
Arvonlisäverolain 27 §:n 3 momentissa säädettiin seuraavaa:
”Silloin kun 4 momentissa tarkoitettuja palveluja suoritetaan
1)       luonnollisille henkilöille, oikeushenkilöille tai oikeushenkilöllisyyttä vailla oleville organisatorisille yksiköille, joiden
kotipaikka on jonkin kolmannen valtion alueella, tai
2)       verovelvollisille, joiden kotipaikka on yhteisössä mutta eri valtiossa kuin palvelujen suorittajan,
palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa palvelun vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
jolle kyseinen palvelu suoritetaan, tai näiden puuttuessa vastaanottajan kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka.”
Arvonlisäverolain 27 §:n 4 momentin 3 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Edellä 3 momenttia sovelletaan tietokonelaitteiden alan konsultointipalveluihin – –; ohjelmistoalan konsultointipalveluihin
– –; oikeudellisiin palveluihin, kirjanpitopalveluihin, markkina- ja mielipidetutkimuspalveluihin, liiketoiminnan harjoittamisen
ja johtamisen alalla suoritettavaan konsultointiin – –; insinöörien ja arkkitehtien palveluihin – – tämän rajoittamatta 2
momentin 1 kohdan soveltamista; teknisten tutkimusten ja analyysien alan palveluihin – – sekä tietojenkäsittelypalveluihin
ja tiedon luovutuspalveluihin, käännöspalveluihin – –.”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Kronospan, jonka kotipaikka on Puolassa, suoritti Kyprokselle sijoittautuneelle asiakkaalleen tutkimuspalveluja ja teknisiä
analyysipalveluja sekä luonnontieteen ja teknologian alan tutkimus- ja kehitystöitä.
Nämä palvelut koskevat erityisesti töitä, jotka käsittävät päästöjen tutkimukset ja mittaukset, erityisesti hiilidioksidista
(CO
) aiheutuvia päästöjä ja CO
-päästöoikeuksien kauppaa koskevat tutkimukset, näihin töihin liittyvän asiakirja-aineiston laadinnan ja seurannan sekä sellaisten
mahdollisten saastumislähteiden analysoinnin, jotka liittyvät pääasiallisesti puusta koostuvien tuotteiden valmistamiseen.
Nämä työt suoritetaan uusien tietojen ja sellaisen uuden teknologisen osaamisen hankkimiseksi, joiden avulla voidaan valmistaa
uusia materiaaleja, tuotteita ja laitteita sekä soveltaa uusia teknologisia menetelmiä tuotantoprosessissa.
Kronospan pyysi Rzeszówin verovirastolta 8.12.2006 päivätyllä kirjeellä kirjallista tulkintaa tiettyjen Puolan verolainsäädännön
säännösten soveltamisesta saadakseen tietää, miltä osin kysymyksessä olevat palvelut oli katsottava Puolassa eikä siinä jäsenvaltiossa,
jossa verovelvollisena olevan palvelujen vastaanottajan kotipaikka oli, eli Kyproksen tasavallassa, suoritetuiksi palveluiksi.
Kronospan katsoi, että kyseiset palvelut on katsottava kokonaisuudessaan insinööritöiksi, joten palvelujen suorituspaikan
on sijaittava, kuten kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa säädetään, siinä paikassa, johon näiden palvelujen
vastaanottaja on sijoittautunut, eli Kyproksella. Rzeszówin veroviranomainen katsoi sen sijaan 9.3.2007 antamassaan lausunnossa,
että tietyt liiketoimet pääasiassa kysymyksessä olevista liiketoimista olivat tiedetoimintaa ja niiden suorituspaikka sijaitsee
näin ollen kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisesti Puolassa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowien hylättyä Kronospanin tästä lausunnosta tekemän oikaisuvaatimuksen Kronospan saattoi asian
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowieen (Rzeszowiessa sijaitseva voivodikunnan hallintotuomioistuin). Se hylkäsi Kronospanin
vaatimukset sillä perusteella, että kysymyksessä olevat palvelut ovat tiedetoimintaa eivätkä insinööripalveluja.
Naczelny Sąd Administracyjny (ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin) on epävarma siitä, onko kuudennen direktiivin 9 artiklan
2 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitetut insinööripalvelut sisältävät kyseisten insinöörien
suorittamat tutkimus- ja kehitystyöt. Koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja erityisesti asiassa C-41/04, Levob
Verzekeringen ja OV Bank, 27.10.2005 annetusta tuomiosta (Kok., s. I-9433) käy ilmi, että 9 artiklan 2 kohdan säännöksessä
ei viitata siinä lueteltuihin ammatteihin sellaisinaan vaan näiden ammattien harjoittajien tavanomaisesti suorittamiin palveluihin,
voitaisiin katsoa, että kaikki insinöörien säännöllisesti suorittamien palveluiden tyypit kuuluvat kuudennen direktiivin 9
artiklan 2 kohdan e alakohdan soveltamisalaan.
Kyseisen tuomioistuimen mukaan osa pääasiassa kysymyksessä olevista suorituksista on kuitenkin luonteeltaan ”luovia” ja ”innovatiivisia”
ja niissä on sellaisia tieteellisen työn osatekijöitä, jotka voivat kuuluvat kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan
soveltamisalaan siitä huolimatta, että nämä palvelut suoritetaan kaupallisina palveluina ja yhdelle ainoalle palvelujen vastaanottajalle.
Myöskään sillä, että tieteelliset tutkimukset ovat luonteeltaan kaupallisia, ei voida kyseenalaistaa sitä, että näiden toimintojen
tulokset ovat luonteeltaan yleisiä, eikä sitä, että niitä voidaan soveltaa laajasti tulevaisuudessa. Näin ollen voitaisiin
katsoa, että kyseiset suoritukset toimitetaan useille palvelujen vastaanottajille, joten tässä asiassa täyttyy yksi asiassa
C-114/05, Gillan Beach, 9.3.2006 annetussa tuomiossa (Kok., s. I-2427) vahvistetuista tämän säännöksen soveltamisedellytyksistä.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lisäksi, että pääasiassa kysymyksessä olevien palvelujen kustannukset eivät
sisälly suoraan ”tavaroiden hintaan” toisin kuin kuudennen direktiivin seitsemännessä perustelukappaleessa sanotaan. Näiden
palvelujen hankintahinta sisältyy välillisinä kustannuksina palvelujen vastaanottajan tarjoamien kaikkien tavaroiden ja palvelujen
myyntihintaan.
Naczelny Sąd Administracyjny on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan
ennakkoratkaisukysymyksen:
”a)      Onko – – kuudennen neuvoston direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kolmatta luetelmakohtaa, jota vastaa tällä hetkellä
yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1 – –) 56 artiklan
1 kohdan c alakohtaa – tulkittava siten, että siinä mainituista insinöörien sellaiselle arvonlisäverovelvolliselle suorittamista
palveluista, joka toteuttaa näistä palveluista koostuvan toimeksiannon yhteisön johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle
palvelujen vastaanottajalle, on kannettava vero siinä paikassa, jossa palvelujen vastaanottajalla (toimeksiantajalla) on liiketoimintansa
kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
b)      vai onko katsottava, että näistä palveluista on kannettava sellaisina palveluina, jotka koskevat tiedetoimintaa, kuudennen
direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan (nyt vastaavasti direktiivin 2006/112 52 artiklan a
alakohta) mukaan vero siinä paikassa, jossa nämä palvelut todellisuudessa suoritetaan,
jos pidetään lähtökohtana sitä, että nämä palvelut ovat luonteeltaan töitä, jotka käsittävät ympäristönsuojelusäännöksissä
tarkoitettujen päästöjen tutkimisen ja mittauksen ja erityisesti hiilidioksidista (CO
) aiheutuvia päästöjä ja CO
-päästöoikeuksien kauppaa koskevien tutkimusten suorittamisen, näihin töihin liittyvän asiakirja-aineiston laadinnan ja seurannan
sekä mahdollisten saastumislähteiden analysoinnin ja jotka suoritetaan uusien tietojen ja sellaisen uuden teknologisen osaamisen
hankkimiseksi, joiden avulla voidaan valmistaa uusia materiaaleja, tuotteita ja laitteita sekä soveltaa uusia teknologisia
menetelmiä tuotantoprosessissa?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää kysymyksellään, ovatko pääasiassa kysymyksessä olevien palvelujen kaltaiset
palvelut, jotka koostuvat sellaisten tutkimus- ja kehitystöiden suorittamisesta ympäristö- ja teknologia-alalla, jotka johonkin
jäsenvaltioon sijoittautuneet insinöörit suorittavat johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palvelujen vastaanottajalle
tämän toimeksiannosta, luokiteltava kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kolmannessa luetelmakohdassa tarkoitetuiksi
”insinöörien suorituksiksi” vai saman artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitetuksi ”tiedetoiminnaksi”.
Vastattaessa esitettyyn kysymykseen on aluksi palautettava mieliin, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kolmannessa
luetelmakohdassa ei tarkoiteta ammatteja, kuten asianajajien, konsulttien, tilintarkastajien tai insinöörien ammatteja, vaan
palveluja. Unionin lainsäätäjä on tässä säännöksessä maininnut nämä ammatit määritelläkseen ne suoritusten tyypit, joita säännös
koskee (asia C-145/96, von Hoffmann, tuomio 16.9.1997, Kok., s. I-4857, 15 kohta).
Näin ollen on ratkaistava, ovatko pääasiassa kysymyksessä olevien kaltaiset tutkimus- ja kehitystyöt palveluja, joita pääasiallisesti
ja tavanomaisesti suoritetaan kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kolmannessa luetelmakohdassa tarkoitetussa
insinöörin ammatissa (ks. vastaavasti em. asia von Hoffmann, tuomion 16 kohta).
Tältä osin on todettava, että insinööriammatin harjoittamiseen kuuluvat palvelut, joille on ominaista, että niissä ei ole
kyse yksistään olemassa olevien tietojen ja menetelmien soveltamisesta konkreettisiin ongelmiin vaan myös uuden tiedon hankkimisesta
ja uusien menetelmien kehittämisestä samojen tai uusien ongelmien ratkaisemiseksi.
Näin ollen ei voida pätevästi kiistää sitä, että tutkimus- ja kehitystoiminnan palvelut ovat suorituksia, joita insinöörit
voivat pääasiallisesti ja tavanomaisesti suorittaa.
Vaikka on totta, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa
tarkoitetulle tiedetoiminnalle on normaalisti ominaista, että niissä on innovatiivinen ja luova puoli, yksin tämä seikka ei
sulje pois sitä, että saman direktiiviin toisessa säännöksessä tarkoitettua toimintaa tai ammattia harjoittava verovelvollinen
voi puolestaan myös pääsääntöisesti ja tavanomaisesti suorittaa sellaisia palveluja, joilla on juuri mainitut ominaispiirteet.
Tähän on tärkeää lisätä, kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2
kohdan c alakohdassa tarkoitetuille palveluille on ominaista muun muassa se, että niitä tarjotaan tavanomaisesti useille vastaanottajille
eli kaikille henkilöille, jotka osallistuvat monessa eri ominaisuudessa kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, kasvatus- tai
viihdetoimintaan (ks. em. asia Gillan Beach, tuomion 23 kohta).
Tässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Kronospan ei ole suorittanut palveluitaan useille palvelujen vastaanottajille
vaan yhdelle ainoalle kyproslaiselle palvelujen vastaanottajalle, joka on tilannut pääasiassa kysymyksessä olevat tutkimus-
ja kehitystyöt. Sillä, että tämä palvelujen ainoa vastaanottaja myy kolmannelle tai samaan konserniin, johon se kuuluu, kuuluville
yhtiöille tilaamiensa töiden tulokset, ei ole merkitystä tämän osalta. Nimittäin sen perusteella, että näiden palvelujen vastaanottaja
levittää taloudellisen toimintansa puitteissa nämä tulokset laajemmalle yleisölle, ei voida katsoa, että palvelut olisi suoritettu
jollekulle muulle henkilölle kuin kyseiselle palvelujen vastaanottajalle.
Tästä seuraa, että pääasiassa kysymyksessä olevien suoritusten kaltaisten palvelujen on katsottava kuuluvan kuudennen direktiivin
9 artiklan 2 kohdan e alakohdan soveltamisalaan.
Sillä tämän tuomion 16 kohdassa mainitulla seikalla, että palvelujen vastaanottaja ei sisällytä kansallisen tuomioistuimen
käsiteltävänä olevassa asiassa palvelujen kustannuksia suoraan tarjoamiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan, ei kyseenalaisteta
tätä päätelmää niin, että sen vuoksi kyseiset palvelut kuuluisivat kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
Yhtäältä nimittäin kuudennen direktiivin seitsemännessä perustelukappaleessa käytetystä adverbistä ”erityisesti” seuraa, että
direktiivin 9 artiklan 2 kohdan soveltamisala ei rajoitu pelkästään sellaisiin verovelvollisten välisiin suorituksiin, joiden
hinta sisältyy tavaroiden hintaan.
Toisaalta kuudenteen direktiiviin ei sisälly minkäänlaista sellaista viitettä, jonka perusteella voitaisiin päätellä, että
se, että palvelujen vastaanottaja sisällyttää välillisesti eikä siis suoraan palvelujen kustannukset tarjoamiensa tavaroiden
ja palvelujen hintaan, olisi merkityksellinen seikka ratkaistaessa, kuuluuko palvelu kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan
vai 2 kohdan soveltamisalaan.
Edellä olevan perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että pääasiassa kysymyksessä olevien palvelujen kaltaiset
palvelut, jotka koostuvat sellaisten tutkimus- ja kehitystöiden suorittamisesta ympäristö- ja teknologia-alalla, jotka johonkin
jäsenvaltioon sijoittautuneet insinöörit suorittavat johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palvelujen vastaanottajalle
tämän toimeksiannosta, on luokiteltava kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitetuiksi ”insinöörien
suorituksiksi”.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Sellaisista tutkimus- ja kehitystöiden suorittamisesta ympäristö- ja teknologia-alalla koostuvat palvelut, jotka johonkin
jäsenvaltioon sijoittautuneet insinöörit suorittavat johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palvelujen vastaanottajalle
tämän toimeksiannosta, on luokiteltava jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa
tarkoitetuiksi ”insinöörien suorituksiksi”.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: puola.