CELEX: 62004CJ0471
Įsisteigimo laisvė
Bendrovių mokestis
Patronuojančios bendrovės teisė išskaityti išlaidas, susijusias su jos dalyvavimu kapitale
Negalėjimas išskaityti finansavimo išlaidų, turinčių ekonominį ryšį su neapmokestinamais dividendais
Netiesioginės dukterinės bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje patronuojanti bendrovė turi savo buveinę, paskirstyti dividendai

Prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašoma išaiškinti EB sutarties 52 straipsnį (po pakeitimo – EB 43 straipsnis), 58 ir
73 B straipsnius (dabar – EB 48 ir 56 straipsniai).
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp
Finanzamt Offenbach am Main-Land
ir Vokietijoje neribotai apmokestinamos bendrovės
Keller Holding GmbH
(toliau –
Keller Holding
) dėl negalėjimo atskaityti finansavimo išlaidų, turinčių ekonominį ryšį su dividendais, kuriuos jai išmokėjo netiesioginė
dukterinė bendrovė, įsteigta Austrijoje.

Teisinis pagrindas

Europos ekonominės erdvės susitarimas
1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L 1, p. 3, toliau – EEE susitarimas) 6 straipsnis numato:
„Nepažeidžiant tolesnės precedentų teisės plėtotės, įgyvendinant ir taikant šio Susitarimo nuostatas, jeigu jos yra iš esmės
tolygios atitinkamoms Europos ekonominės bendrijos steigimo sutarties ir Europos anglių ir plieno bendrijos steigimo sutarties
bei taikant šias dvi sutartis priimtų aktų normoms, jos yra aiškinamos remiantis atitinkamais Europos Bendrijų Teisingumo
Teismo sprendimais, kurie buvo priimti prieš pasirašant šį Susitarimą.“
EEE susitarimo 31 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Vadovaujantis šio Susitarimo nuostatomis, vienos EB valstybės narės arba ELPA (Europos laisvosios prekybos asociacijos) valstybės
nacionalinių subjektų įsisteigimo bet kurios kitos iš šių valstybių teritorijoje laisvė neribojama. Ši nuostata taip pat taikoma
ir tuo atveju, kai vienos EB valstybės narės arba ELPA valstybės nacionaliniai subjektai, įsisteigę kurios nors iš šių valstybių
teritorijoje, steigia atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves.
Įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti
įmones, būtent – bendroves ar firmas, apibūdintas 34 straipsnio antrojoje pastraipoje, tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo
šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, ir laikantis 4 skyriaus nuostatų.“
EEE susitarimo 34 straipsnis nustato:
„Bendrovės arba firmos, įkurtos pagal EB valstybės narės arba ELPA valstybės teisę ir Susitariančiųjų Šalių teritorijoje turinčios
savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, šiame skyriuje prilyginamos EB valstybių narių
arba ELPA valstybių pilietybę turintiems fiziniams asmenims.
„Bendrovės arba firmos“ – tai bendrovės arba firmos, kurios veikia pagal civilinę ar komercinę teisę, įskaitant kooperatyvus
ir kitus pagal viešąją ar privatinę teisę veikiančius juridinius asmenis, išskyrus nesiekiančius pelno.“

Bendrijos teisė
1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms
ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6), 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodoma:
„1.      Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pastarosios įmonės likvidavimo
atvejį, jos valstybė narė:
–        tokio pelno neapmokestina arba
–        tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei išskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių
pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė <...>.
2.      Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi,
ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės įmonės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios įmonės apmokestinamojo
pelno. <...>“ (Pataisytas vertimas)

Vokietijos Federacinės Respublikos ir Austrijos Respublikos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
1954 m. spalio 4 d. sudaryto Vokietijos Federacinės Respublikos ir Austrijos Respublikos susitarimo dėl pajamų, turto, verslo
ir žemės dvigubo apmokestinimo išvengimo (toliau – susitarimas dėl mokesčių) 15 straipsnyje nustatyta, kad „<…> gyvenamosios
vietos valstybė atleidžia nuo mokesčio pajamas, gautas išmokėjus dividendus, kuriuos šioje valstybėje reziduojanti bendrovė
gauna iš kitos kitoje valstybėje įsteigtos bendrovės, kurios mažiausiai 10 % kapitalo tiesiogiai priklauso pirmajai“.

Nacionalinė teisė
1991 m. Bendrovių pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz 1991, toliau – KStG) 8b straipsnio „Dalyvavimas užsienio
bendrovių kapitale“ 1 dalis numato, kad apskaičiuojant apmokestinimo pagrindą neatsižvelgiama į dividendus, kuriuos neribotai
apmokestinama bendrovė gauna iš neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės tiek, kiek nuosavo kapitalo dalis, gauta kaip
nuo mokesčio atleistos iš užsienio gautos pajamos, „laikoma panaudota šiems tikslams“.
Ši nuostata, be kita ko, leidžia Vokietijoje neribotai apmokestinamai bendrovei grupės, kuriai ji priklauso, viduje perskirstyti
iš Austrijoje įsteigtų bendrovių gautus dividendus, kurie patys pagal susitarimo dėl mokesčių 15 straipsnį yra atleisti nuo
mokesčio, neįskaičiuojant taip perskirstytų dividendų į juos gavusios bendrovės apmokestinimo pagrindą.
Nacionaliniu lygmeniu dividendai, kuriuos Vokietijoje neribotai apmokestinama bendrovė išmoka kitai neribotai apmokestinamai
bendrovei, pastarajai įskaičiuojami į apmokestinimo bendrovių pelno mokesčiu pagrindą. Tačiau, siekiant išvengti dvigubo paskirstytojo
pelno apmokestinimo, 1990 m. Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz 1990, toliau – EStG) 36 straipsnio 2 dalies 3 punktas
numato, kad neribotai apmokestinamos dividendus išmokančios bendrovės sumokėtas mokestis priskiriamas mokesčiui, kurį turi
sumokėti dividendus gaunantis akcininkas. Todėl net jeigu šie dividendai įskaičiuojami į Vokietijoje neribotai apmokestinamų
bendrovių apmokestinimo pagrindą, šios bendrovės atleidžiamos nuo mokesčio už gautus dividendus pagal jau sumokėtų mokesčių
įskaitymo metodą.
EStG 3c straipsnyje nustatyta, kad kai išlaidos turi tiesioginį ekonominį ryšį su neapmokestinamu pelnu, nustatant apmokestinimo
pagrindą jos negali būti atskaitomos kaip įmonės sąnaudos.
Pagal šią nuostatą, skaitomą kartu su KStG 8b straipsnio 1 dalimi, draudimas atskaityti su dalyvavimu bendrovės kapitale susijusias
finansavimo išlaidas netaikomas nesant dividendų, išmokėtų jų neapmokestinus. Tačiau jeigu dividendai išmokėti jų neapmokestinus,
nėra atskaitoma ta dalyvavimo kapitale finansavimo išlaidų dalis, kuri susijusi su šiais dividendais.

Ginčas pagrindinėje byloje ir prejudicinis klausimas
1993–1995 metais
Keller Holding
, turinti buveinę ir administraciją Vokietijoje, kaip vienintelė akcininkė turėjo, be kita ko, kitos Vokietijoje įsteigtos
bendrovės
Keller Grundbau GmbH
(toliau –
Keller Grundbau
) akcijas. Pastaroji savo ruožtu turėjo Austrijoje įsteigtos bendrovės
Keller Grundbau GmbH Wien
(toliau –
Keller Wien
) akcijas.
Už 1994 ir 1995 metus
Keller Wien
išmokėjo dividendus, kuriuos pagal susitarimo dėl mokesčių nuostatas
Keller Grundbau
gavo jų neapmokestinus ir pervedė juos
Keller Holding
. Remiantis KStG 8b straipsnio 1 dalimi, į taip pervestus dividendus nebuvo atsižvelgta nustatant apmokestinimo bendrovių
pelno mokesčiu, kurį turėjo mokėti
Keller Holding
, pagrindą.

Keller Holding
kaip sąnaudas atskaitė visas kapitalo, pasiskolinto siekiant įsigyti
Keller Grundbau
akcijas, palūkanas ir su tuo susijusias administravimo išlaidas.
Finanzamt Offenbach-Stadt
, kuri tuo metu buvo atsakinga už
Keller Holding
mokamo bendrovių pelno mokesčio surinkimą, remdamasi KStG 8b straipsnio 1 dalies ir EStG 3c straipsnio nuostatomis, neleido
atskaityti tos šių išlaidų dalies, kuri šios buvo susijusi su dividendais, kurie buvo atleisti nuo mokesčių, būtent su bendrovės
Keller Wien
išmokėtais dividendais.

Keller Holding
pareiškė ieškinį
Hessisches Finanzgericht
(Heseno finansų teismas), kuris jį patenkino tiek, kiek jis buvo susijęs su reikalavimais sumokėti mokesčius už 1994 ir 1995
metus. Iš tiesų šis teismas nusprendė, kad ši nacionalinės teisės nuostata prieštaravo Sutarties 52, 58 ir 73 B straipsniams.
Vėliau
Finanzamt Offenbach am Main-Land
tapo kompetentinga
Keller Holding
apmokestinimo klausimu. Taigi
Finanzamt
pateikė apeliaciją
Bundesfinanzhof
(Federalinis finansų teismas) dėl
Hessisches Finanzgericht
sprendimo, kuriuo buvo patenkintas šios bendrovės ieškinys.

Bundesfinanzhof
tvirtina, kad jeigu dividendai, kuriuos Austrijoje įsteigta netiesioginė dukterinė įmonė išmokėjo Vokietijoje neribotai apmokestinamai
patronuojančiai bendrovei, neįskaitomi į apmokestinimo mokesčiu, kurį turi mokėti ši patronuojanti bendrovė pagal KStG 8b straipsnio
1 dalį ir EStG 3c straipsnį, pagrindą, nėra atskaitoma ta su pastarosios dalyvavimu kitų bendrovių kapitale susijusių išlaidų
dalis, kuri susijusi su neapmokestinamais dividendais. Tačiau dividendai, kuriuos Vokietijoje neribotai apmokestinama bendrovė
gauna iš Vokietijoje įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės, įskaičiuojami į juos gavusios bendrovės mokėtinų mokesčių
apmokestinimo pagrindą, o išlaidos, susijusios su jos dalyvavimu kapitale, yra atskaitytinos, net jeigu dėl to, kad dividendus
išmokėjusios bendrovės sumokėti mokesčiai įskaičiuojami į dividendus gavusio akcininko mokėtinus mokesčius, Vokietijoje bendrovių
pelno mokesčiu neribotai apmokestinamos bendrovės iš tikrųjų atleidžiamos nuo mokesčio už dividendus, išmokėtus kitų Vokietijoje
įsteigtų bendrovių.
Tokiomis aplinkybėmis
Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar <...> Sutarties 52 ir 58 straipsniams kartu su <...> Sutarties 73b straipsniu neprieštarauja tai, kad bendrovės finansavimo
išlaidos, turinčios tiesioginį ekonominį ryšį su nacionalinėje teritorijoje neapmokestinamu pelnu, gautos dalyvaujant kitoje
valstybėje narėje įsteigtoje kapitalo bendrovėje, atskaitomos kaip sąnaudos tik tiek, kiek dalyvaujant kitos bendrovės kapitale
joks pelnas nebuvo išmokėtas jo neapmokestinus?“

Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB sutarties nuostatos dėl įsisteigimo
laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo draudžia valstybės narės teisės aktus, nesuteikiančius galimybės šioje valstybėje narėje
neribotai bendrovių pelno mokesčiu apmokestinamos patronuojančios bendrovės naudai atskaityti finansavimo išlaidas, susijusias
su dividendais, kurie atleisti nuo mokesčio dėl to, kad juos išmokėjo kitoje valstybėje narėje įsteigta netiesioginė dukterinė
bendrovė.

Įžanginės pastabos
Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutarties matyti, kad buvo atsisakyta leisti atskaityti finansavimo
išlaidas už 1994 ir 1995 metus, susijusias su
Keller Holding
dalyvavimu
Keller Grundbau
kapitale tiek, kiek jos susijusios su Austrijoje įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės Vokietijoje įsteigtai dukterinei
bendrovei išmokėtais dividendais, kuriuos pastaroji vėliau pervedė patronuojančiai bendrovei.
Iš karto reikia atmesti
Finanzamt
Offenbach am Main-Land
ir Vokietijos bei Jungtinės Karalystės vyriausybių argumentus, kad ginčas pagrindinėje byloje susijęs tik su vidine valstybės
narės situacija ir todėl nereikia aiškinti Sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės arba laisvo kapitalo judėjimo.
Iš tikrųjų jeigu ginčas pagrindinėje byloje aiškiai susijęs su Vokietijoje buveinę turinčia patronuojančia bendrove, ginčijančia
Vokietijos mokesčių administratoriaus sprendimą, kuriuo jai nesuteikta galimybė atskaityti išlaidas, patirtas siekiant įsigyti
kapitalo dalį taip pat Vokietijoje įsteigtoje dukterinėje bendrovėje, tai dar nereiškia, kad šis sprendimas pagrįstas nacionaline
teise, kuri draudžia atskaityti šias išlaidas dėl jų tiesioginio ekonominio ryšio, kuris turėtų būti tarp jų ir Austrijoje
įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės išmokėtų dividendų ir kurie pagal susitarimo dėl mokesčių 15 straipsnį yra atleisti
nuo bendrovių pelno mokesčio Vokietijoje.
Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai taikomi atvejams, susijusiems su prekyba Bendrijos viduje, šiame ginče
nagrinėjama problema gali patekti į Sutarties nuostatų dėl pagrindinių laisvių taikymo sritį (šiuo klausimu žr. 1982 m. gruodžio
15 d. Sprendimo
Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij
, 286/81, Rink. p. 4575, 9 punktą ir 2003 m. gegužės 15 d. Sprendimo
Salzmann
, C‑300/01, Rink. p. I‑4899, 32 punktą).
Be to, reikėtų priminti, kad Austrijos Respublika į Europos Sąjungą įstojo tik 1995 m. sausio 1 dieną. Tai reiškia, kad tiek,
kiek ginčas pagrindinėje byloje susijęs su 1994 m. įvykiais, Sutartis šiai valstybei netaikoma.
Teisingumo Teismas bet kuriuo atveju turi pateikti nacionaliniam teismui visapusišką Bendrijos teisės aiškinimą, kuris gali
būti naudingas sprendimui šio teismo nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant į tai, ar jis (nacionalinis teismas) apie
tai užsimena savo pateiktuose klausimuose (be kita ko, žr. 1999 m. kovo 4 d. Sprendimo
Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola
, C‑87/97, Rink. p. I‑1301, 16 punktą ir 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Trojani
, C‑456/02, Rink. p. I‑7573, 38 punktą).
Todėl, kaip pažymi
Keller Holding
ir Europos Bendrijų Komisija, tiek, kiek prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1994 m. įvykiais, reikia atsižvelgti
į EEE susitarimo nuostatas dėl įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo, taikomas Vokietijos Federacinės Respublikos
ir Austrijos Respublikos santykiams nuo 1994 m. sausio 1 d. iki pastarosios įstojimo į Europos Sąjungą.

Dėl nuostatų, susijusių su įsisteigimo laisve, aiškinimo
Visų pirma primintina, kad, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, nors tiesioginis apmokestinimas priklauso valstybių
narių kompetencijai, pastarosios vis dėlto turėtų ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės (1999 m. balandžio 29 d. Sprendimo
Royal Bank of Scotland
, C‑311/97, Rink. p. I‑2651, 19 punktas ir 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Manninen
, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 19 punktas).
Įsisteigimo laisvė, kurią Sutarties 52 straipsnis pripažįsta Bendrijos piliečiams ir kuri apima ir teisę imtis savarankiškai
dirbančiųjų asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo
šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, pagal Sutarties 58 straipsnį apima įkurtų pagal valstybės narės
teisę ir Bendrijoje turinčių savo registruotas būstines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą bendrovių teisę
vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterines bendroves, filialus ar atstovybes (1999 m. rugsėjo 21 d.
Sprendimo
Saint‑Gobain ZN
, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 35 punktas).
Be to, nors nuostatos dėl įsisteigimo laisvės pagal savo turinį yra skirtos užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje
narėje tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionalinių subjektų, jos taip pat draudžia, kad kilmės valstybė ribotų savo piliečių
ar pagal jos teisės aktus įsteigtų bendrovių įsisteigimo laisvę kitoje valstybėje narėje (1998 m. liepos 16 d. Sprendimo
ICI
, C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 21 punktas).
Remiantis pagrindinėje byloje nagrinėjamais teisės aktais, netiesioginės dukterinės bendrovės išmokėti ir dukterinės bendrovės
patronuojančiai bendrovei pervesti dividendai įskaičiuojami į pastarosios bendrovės apmokestinimo pagrindą, kai visos atitinkamos
bendrovės yra neribotai apmokestinamos Vokietijoje. Tačiau pagal jau sumokėtų mokesčių įskaitymo metodą šie dividendai iš
tikrųjų atleidžiami nuo mokesčio.
Priešingai, tokiomis pačiomis sąlygomis Austrijoje įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės išmokėti dividendai pagal
susitarimo dėl mokesčių 15 straipsnį iškart atleidžiami nuo mokesčio ir todėl neįskaičiuojami į Vokietijoje neribotai apmokestinamos
patronuojančios bendrovės mokėtino mokesčio apmokestinimo pagrindą.
Kadangi pagal EStG 3c straipsnį išlaidos, turinčios tiesioginį ekonominį ryšį su neapmokestinamu pelnu, negali būti atskaitomos
kaip įmonės sąnaudos, Vokietijoje neribotai apmokestinamos patronuojančios bendrovės, netiesiogiai turinčios kapitalo dalį
Austrijoje įsteigtoje dukterinėje bendrovėje, patirtos finansavimo išlaidos neatskaitomos tiek, kiek jos susijusios su pastarosios
įmonės išmokėtais ir vėliau patronuojančiai bendrovei pervestais dividendais, jų neapmokestinus. Priešingai, tuo atveju, kai
visos atitinkamos bendrovės yra apmokestinamos šiuo mokesčiu Vokietijoje, leidžiama atskaityti visas šias išlaidas. Iš tikrųjų
šiuo atveju išmokėti dividendai įskaičiuojami į apmokestinimo bendrovių pelno mokesčiu, kurį moka akcinė bendrovė, pagrindą,
net jei jie faktiškai taip pat yra atleisti nuo mokesčio.
Iš to išplaukia, kad tokios bendrovės, kokia yra atsakovė pagrindinėje byloje, turinčios netiesioginę dukterinę bendrovę Austrijoje,
mokestinė situacija yra mažiau palanki, nei būtų buvusi, jeigu ši netiesioginė dukterinė bendrovė būtų buvusi įsteigta Vokietijoje.
Žinoma, šiais dviem atvejais dividendai gali būti pervedami grupės viduje neapmokestinus, atitinkamai atleidžiant Austrijoje
įsteigtų bendrovių išmokėtus dividendus nuo mokesčio pagal susitarimą dėl mokesčių arba, kai netiesioginė dukterinė bendrovė
įsteigta Vokietijoje, pagal mokesčio, kurį sumokėjo dividendus išmokėjusi bendrovė, įskaitymo į juos gavusios bendrovės mokėtiną
mokestį metodą. Tačiau tik tuo atveju, kai netiesioginė dukterinė bendrovė yra įsteigta nacionalinėje teritorijoje, finansavimo
išlaidos, turinčios tiesioginį ekonominį ryšį su pastarosios išmokėtais dividendais, gali būti visiškai atskaitytos.
Atsižvelgiant į šį nevienodą vertinimą, galėtų būti daroma įtaka patronuojančios bendrovės sprendimui vykdyti savo veiklą
per savo dukterines bendroves arba netiesiogines dukterines bendroves kitose valstybėse narėse (šiuo klausimu žr. 2003 m.
rugsėjo 18 d. Sprendimo
Bosal
, C‑168/01, Rink. p. I‑9409, 27 punktą).
Tačiau Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės nurodo, kad, viena vertus, toks nevienodas vertinimas nėra įsisteigimo
laisvės apribojimas, nes valstybėje narėje įsteigtos patronuojančios bendrovės, turinčios netiesioginę dukterinę bendrovę,
kurios buveinė yra toje pačioje valstybėje, situacijos negalima lyginti su patronuojančios bendrovės, kurios netiesioginė
dukterinė bendrovė įsteigta kitoje valstybėje narėje, situacija. Jos pažymi, kad nors toje pačioje valstybėje įsteigtos netiesioginės
dukterinės įmonės išmokėti dividendai įskaičiuojami į patronuojančios bendrovės apmokestinimo pagrindą, Austrijoje įsteigtos
netiesioginės dukterinės bendrovės išmokėti dividendai atleidžiami nuo mokesčio. Finansavimo išlaidų atskaitymo apribojimas
yra iš užsienio gautų dividendų neapmokestinimo pasekmė. Tai, kad
Keller Holding
negali pasinaudoti mokesčių įskaitymo metodu, susiję su aplinkybe, kad
Keller Wien
yra įsteigta Austrijoje ir todėl jai taikomas Austrijos bendrovių pelno mokestis. Taigi pastaroji bendrovė, skirtingai nei
Vokietijoje įsteigta netiesioginė dukterinė bendrovė, turėjo sumokėti bendrovių pelno mokestį Austrijos, o ne Vokietijos valdžios
institucijoms.
Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, kiek tai susiję su gautų dividendų apmokestinimu, Vokietijoje neribotai apmokestinamos patronuojančios
bendrovės yra panašioje situacijoje, kai jos gauna dividendus iš šioje valstybėje narėje įsteigtos netiesioginės dukterinės
bendrovės arba iš netiesioginės dukterinės bendrovės, kurios buveinė yra Austrijoje. Iš tiesų šiais dviem atvejais patronuojančios
bendrovės gauti dividendai yra neapmokestinami. Todėl finansavimo išlaidų atskaitymo apribojimas patronuojančios bendrovės
atveju – kaip dividendų neapmokestinimo pasekmė, – kuris turi poveikį tik iš užsienio gautiems dividendams, neatspindi skirtingos
patronuojančių bendrovių situacijos, kai pastarosioms priklausanti netiesioginė dukterinė bendrovė turi savo buveinę Vokietijoje
arba kitoje valstybėje narėje.
Šiuo atžvilgiu nesvarbu tai, kad Austrijoje įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės nėra apmokestinamos Vokietijos bendrovių
pelno mokesčiu. Iš tiesų pagrindinėje byloje nagrinėjamas nevienodas mokestinis vertinimas susijęs su patronuojančiomis bendrovėmis,
atsižvelgiant į tai, ar jos Vokietijoje turi ar neturi netiesioginių dukterinių bendrovių, net jei visos šios patronuojančios
bendrovės yra įsteigtos šioje valstybėje narėje. Tačiau kiek tai susiję su pastarųjų mokestine situacija jų netiesioginių
dukterinių bendrovių išmokėtų dividendų atžvilgiu, darytina išvada, kad jie nėra patronuojančių bendrovių apmokestinimo pagrindas,
jeigu dividendus išmoka Vokietijoje arba Austrijoje apmokestinamos netiesioginės dukterinės bendrovės.
Kita vertus, remdamosi 1992 m. sausio 28 d. Sprendimu
Bachmann
(C‑204/90, Rink. p. I‑249) ir sprendimu
Komisija prieš Belgiją
(C‑300/90, Rink. p. I‑305), Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės tvirtina, kad toks mokestinis reglamentavimas
pagrindinėje byloje yra objektyviai pagrįstas būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą. Pačiame apmokestinime
egzistuoja tiesioginis mokesčio lengvatos suteikimo, t. y. galimybės atskaityti finansavimo išlaidas, susijusias su vienos
bendrovės įgytomis kapitalo dalimis kitoje bendrovėje, ryšys su šios lengvatos kompensavimu tam tikra mokestine rinkliava,
šiuo atveju išmokėtų dividendų apmokestinimu. Priešingai, finansiniai nuostoliai, kuriuos patyrė patronuojanti bendrovė pagrindinėje
byloje, t. y. negalėjimas atskaityti minėtų išlaidų, kompensuojamas atitinkama lengvata, šiuo atveju neapmokestinamais dividendais.
Šiuo atžvilgiu primintina, kad minėtų sprendimų
Bachmann
ir
Komisija prieš Belgiją
atitinkamai 28 ir 21 punktuose Teisingumo Teismas pripažino, kad būtinybė išlaikyti mokesčių sistemos darnumą gali pateisinti
Sutartimi garantuojamų pagrindinių laisvių įgyvendinimo apribojimą. Tačiau kad tokiu pateisinimu grindžiamas argumentas būtų
priimtinas, turi būti nustatytas tiesioginis ryšys tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečia mokestine
rinkliava (šiuo klausimu žr. 1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimo
Svensson ir Gustavsson
, C‑484/93, Rink. p. I‑3955, 18 punktą; minėto sprendimo
ICI
29 punktą ir minėto sprendimo
Manninen
42 punktą).
Tačiau, išnagrinėjus aptariamus nacionalinius teisės aktus, matyti, kad Vokietijoje mokesčiu neribotai apmokestinamos bendrovės,
kontroliuojančios toje pačioje valstybėje narėje įsteigtą dukterinę bendrovę arba netiesioginę dukterinę bendrovę, tuo pačiu
metu naudojasi mokestine galimybe atskaityti finansavimo išlaidas, susijusias su jų dalyvavimu kapitale, ir dividendų neapmokestinimu
taikant mokesčių įskaitymo metodą. Tačiau net jeigu dividendai, kuriuos Vokietijoje mokesčiu neribotai apmokestinamos patronuojančios
bendrovės gauna iš Austrijoje įsteigtos dukterinės bendrovės arba netiesioginės dukterinės bendrovės, yra taip pat atleisti
nuo mokesčių, su dalyvavimu kapitale susijusios išlaidos niekuomet nėra atskaitomos.
Todėl dėl būtinybės išsaugoti mokesčių darnumą negali būti priimtinas argumentas, kad Vokietijos patronuojančiai bendrovei,
gavusiai Austrijoje įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės išmokėtų dividendų, negalėjimą atskaityti savo finansavimo
išlaidų kompensuoja mokesčių lengvata, atleidžiant šiuos dividendus nuo mokesčio, kai patronuojančios bendrovės, gaunančios
dividendus iš Vokietijoje įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės, atveju mokesčių lengvata, kurią sudaro galimybė išskaityti
finansavimo išlaidas, susijusias su dalyvavimu dukterinių bendrovių kapitale, faktiškai neatitinka jokios mokestinės rinkliavos
už šiai patronuojančiai bendrovei išmokėtus dividendus. Iš tiesų, kaip tvirtina pati Vokietijos vyriausybė, pastaruoju atveju,
siekiant išvengti dvigubo išmokėto pelno apmokestinimo, išmokėtų dividendų apmokestinimas bendrovių pelno mokesčiu kompensuojamas
dividendus išmokėjusios bendrovės sumokėto mokesčio įskaitymu.
Siekiant nustatyti, ar egzistuoja būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos darnumą, Vokietijos vyriausybė taip pat negali remtis
argumentu, kad netiesioginės užsienio dukterinės bendrovės gautas pelnas – priešingai nei Vokietijoje įsteigtos netiesioginės
dukterinės bendrovės gautas pelnas – šioje valstybėje narėje nėra apmokestinamas. Iš tikrųjų pagrindinėje byloje nagrinėjami
teisės aktai neįrodo ryšio tarp galimybės atskaityti su patronuojančios bendrovės dalyvavimu kitų bendrovių kapitale susijusias
finansavimo išlaidas ir netiesioginės dukterinės bendrovės apmokestinamojo pelno. Be to, šios netiesioginės dukterinės bendrovės
gautas pelnas, leidęs jai išmokėti dividendus, apmokestinamas bendrovių pelno mokesčiu Austrijoje, kaip Vokietijoje apmokestinamas
netiesioginės dukterinės bendrovės, kurios buveinė yra šioje valstybėje narėje, gautas pelnas, nes šiuo atžvilgiu vieta, kur
yra įsikūrusi patronuojanti bendrovė, nėra svarbi.
Dėl tų pačių priežasčių pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai negali būti pateisinti teritoriniu principu,
kaip tai pripažino Teisingumo Teismas 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimo
Futura Participations ir Singer
(C‑250/95, Rink. p. I‑2471) 22 punkte. Iš tiesų šie teisės aktai negali būti laikomi įgyvendinančiais šį principą tiek, kiek
jie atmeta galimybę atskaityti Vokietijoje neribotai apmokestinamos patronuojančios bendrovės, gaunančios dividendus iš Austrijoje
įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės, patirtas finansavimo išlaidas dėl tos priežasties, kad jie yra atleisti nuo
mokesčio Vokietijoje, nors dividendai, kuriuos Vokietijoje įsteigta ir šioje valstybėje turinti registruotą buveinę netiesioginė
dukterinė bendrovė išmokėjo tai pačiai patronuojančiai bendrovei, taip pat atleidžiami nuo mokesčio pagal dividendus išmokėjusios
bendrovės jau sumokėtų mokesčių įskaitymo metodą.
Siekdama pateisinti pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus, Vokietijos vyriausybė negali remtis aplinkybe,
kad šie teisės aktai apsiriboja Direktyvos 90/435 4 straipsnio 2 dalyje, kuri kiekvienai valstybei narei pripažįsta galimybę
tais atvejais, kai patronuojanti bendrovė gauna kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės išmokėto pelno, t. y.
pelno, kurio pirmoji valstybė narė arba neapmokestina, arba apmokestina viską, suteikdama šiai patronuojančiai bendrovei teisę
iš savo mokesčio atskaityti dukterinės bendrovės sumokėto mokesčio dalį, susijusią su šiuo pelnu, numatyti, kad su šiuo dalyvavimu
kitos bendrovės kapitale susijusios sąnaudos nėra atskaitomos iš apmokestinamo šios patronuojančios bendrovės pelno, numatytos
galimybės apmokestinti įgyvendinimu. Iš tikrųjų neatsižvelgiant į atsakymą į klausimą, ar ši direktyva taikoma konkrečiu atveju,
tokia galimybe gali būti pasinaudota tik laikantis pagrindinių Sutarties nuostatų, t. y. jos 52 straipsnio.
Neįrodžius, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės aktas yra pateisinamas imperatyviais bendrojo intereso pagrindais,
darytina išvada, kad Sutarties 52 straipsnis draudžia tokį teisės aktą.
Tiek, kiek šis teisės aktas taikomas 1994 m. įvykiams, reikia remtis su įsisteigimo laisve susijusiomis nuostatomis, įtvirtintomis
EEE susitarime.
Kaip nurodyta jo 6 straipsnyje, įgyvendinant ir taikant šio susitarimo nuostatas, jeigu jos yra iš esmės tolygios atitinkamoms
Sutarties ir taikant ją priimtų aktų normoms, jos yra aiškinamos remiantis atitinkamais Teisingumo Teismo sprendimais, kurie
buvo priimti prieš pasirašant šį susitarimą. Be to, ir Teisingumo Teismas, ir ELPA teismas yra pripažinę būtinybę užtikrinti,
kad EEE susitarimo nuostatos, kurios yra iš esmės tolygios atitinkamoms Sutarties nuostatoms, būtų aiškinamos vienodai (2003 m.
gruodžio 23 d. Sprendimo
Ospelt ir Schlössle Weissenberg
, C‑452/01, Rink. p. I‑9743, 29 punktas ir 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimo
Bellio F.lli
, C‑286/02, Rink. p. I‑3465, 34 punktas; taip pat žr. 2003 m. gruodžio 12 d. ELPA teismo sprendimo
EFTA Surveillance Authority prieš Iceland
, E‑1/03, EFTA Court Report, p. 143, 27 punktas).
Tačiau reikia pažymėti, kad EEE susitarimo 31 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, uždraudžiančios įsisteigimo laisvės apribojimus,
yra tolygios įtvirtintosioms Sutarties 52 straipsnyje.
Šiomis aplinkybėmis į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Sutarties 52 straipsnis ir EEE susitarimo 31 straipsnis turi
būti aiškinami taip, kad jie draudžia valstybės narės teisės aktą, nesuteikiantį mokestinės galimybės šioje valstybėje narėje
bendrovių pelno mokesčiu neribotai apmokestinamai patronuojančiai bendrovei atskaityti finansavimo išlaidas, skirtas kapitalo
dalims dukterinėje bendrovėje įsigyti, kai šios išlaidos yra susijusios su dividendais, kurie atleidžiami nuo mokesčio dėl
to, kad juos yra išmokėjusi kitoje valstybėje narėje arba minėto susitarimo šalimi esančioje valstybėje įsteigta netiesioginė
dukterinė bendrovė, nors galimybė atskaityti tokias išlaidas suteikiama, kai jos yra susijusios su toje pačioje valstybėje
narėje, kurioje yra registruota patronuojančios bendrovės buveinė, įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės išmokėtais
dividendais, kurie faktiškai taip pat yra atleisti nuo mokesčio.

Dėl nuostatų, susijusių su laisvu kapitalo judėjimu, aiškinimo
Kadangi su įsisteigimo laisve susijusios Sutarties ir EEB susitarimo nuostatos draudžia tokį nacionalinės teisės aktą, koks
nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nebūtina nagrinėti, ar šį teisės aktą draudžia su laisvu kapitalo judėjimu susijusios Sutarties
nuostatos.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu
Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
EB sutarties 52 straipsnis (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) ir 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo
31 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia valstybės narės teisės aktą, nesuteikiantį mokestinės galimybės šioje
valstybėje narėje bendrovių pelno mokesčiu neribotai apmokestinamai patronuojančiai bendrovei atskaityti finansavimo išlaidas,
skirtas kapitalo dalims dukterinėje bendrovėje įsigyti, kai šios išlaidos yra susijusios su dividendais, kurie atleidžiami
nuo mokesčio dėl to, kad juos yra išmokėjusi kitoje valstybėje narėje arba minėto susitarimo šalimi esančioje valstybėje įsteigta
netiesioginė dukterinė bendrovė, nors galimybė atskaityti tokias išlaidas suteikiama, kai jos yra susijusios su toje pačioje
valstybėje narėje, kurioje yra registruota patronuojančios bendrovės buveinė, įsteigtos netiesioginės dukterinės bendrovės
išmokėtais dividendais, kurie faktiškai taip pat yra atleisti nuo mokesčio.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.