CELEX: 62004CJ0471
A letelepedés szabadsága
Társasági adó
Az anyavállalat joga a részesedéseivel összefüggő költségei levonására
Az adómentes osztalékkal gazdaságilag összefüggő költségek levonásának kizárása
Az anyavállalat székhelyétől eltérő tagállamban lévő közvetett leányvállalat által fizetett osztalék

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK‑Szerződés 52. cikkének (jelenleg, módosítást követően, EK 43. cikk), valamint
58. és a 73b. cikkének (jelenleg EK 48. és EK 56. cikk) értelmezésére irányul.
A kérelmet a Finanzamt Offenbach am Main‑Land és a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező Keller Holding
GmbH (a továbbiakban: Keller‑Holding) társaság között az utóbbi számára az Ausztriában székhellyel rendelkező közvetett leányvállalata
által kifizetett osztalékkal gazdaságilag közvetlenül összefüggő költségek levonásának kizárása tárgyában folyamatban lévő
eljárás keretén belül nyújtották be.

Jogi háttér

Az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás
Az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i megállapodás (HL 1994. L 1., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet,
52. kötet, 3. o.; a továbbiakban: EGT‑megállapodás) 6. cikke értelmében:
„A joggyakorlat jövőbeni fejleményeinek sérelme nélkül e megállapodás rendelkezéseit, amennyiben a lényeget illetően megegyeznek
az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó szerződés, valamint az Európai Szén- és Acélközösséget létrehozó szerződés megfelelő
szabályaival, továbbá az említett két szerződés alapján elfogadott jogi aktusokkal, végrehajtásuk és alkalmazásuk során az
Európai Közösségek Bírósága által az e megállapodás aláírásának időpontja előtt hozott vonatkozó határozatoknak megfelelően
kell értelmezni.”
Az EGT‑megállapodás 31. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„E megállapodás rendelkezéseinek keretében tilos az EK‑tagállamok vagy az EFTA‑államok állampolgárainak egy másik tagállam
területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést kell alkalmazni képviseletnek, fióktelepnek,
leányvállalatnak egy EK‑tagállam vagy EFTA‑állam valamely EK‑tagállamban vagy EFTA-államban letelepedett állampolgára által
történő alapítása esetében.
A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására,
vállalkozások, így különösen a 34. cikk második bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának
joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a 4. fejezet rendelkezéseire is.”
Az EGT‑megállapodás 34. cikke értelmében:
„A valamely EK‑tagállam vagy EFTA‑állam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti
székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Szerződő Felek területén van, e fejezet alkalmazása
szempontjából ugyanolyan bánásmódban részesül, mint azok a természetes személyek, akik az EK‑tagállamok vagy az EFTA‑államok
állampolgárai.
»Társaság« a polgári vagy kereskedelmi jog alapján létrejött társaság, beleértve a szövetkezeteket és a közjog vagy a magánjog
hatálya alá tartozó más jogi személyeket, kivéve a nonprofit szervezeteket.”

A közösségi szabályozás
A különbözõ tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i
90/435/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.) 4. cikkének (1) és
(2) bekezdése értelmében:
„(1) Ha az anyavállalat a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel felosztott nyereséget kap, akkor az anyavállalat
tagállama, kivéve ha az anyavállalatot felszámolták:
–        tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy
–        adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat
által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót […].
(2) Minden tagállam mindazonáltal fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget
és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből.
[…]”

A Németországi Szövetségi Köztársaság és az Osztrák Köztársaság közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény
A kettős adóztatás elkerüléséről jövedelemadó és vagyonadó, valamint az ingatlanadó területén a Németországi Szövetségi Köztársaság
és az Osztrák Köztársaság között 1954. október 4‑én létrejött egyezmény (a továbbiakban: adóegyezmény) 15. cikke értelmében
„[…] az illetőség szerinti Állam mentesíti az osztalékfizetésből származó jövedelmet, amelyet az ezen államban belföldi illetőségű
társaságnak olyan, a másik Államban székhellyel rendelkező társaság fizet, amelynek tőkéjében a haszonhúzó legalább 10%‑os
közvetlen részesedéssel bír”.

A nemzeti szabályozás
A társasági adóról szóló 1991‑es törvény (Körperschaftsteuergesetz, a továbbiakban: KStG) „a külföldi társaságok tőkéjében
való részesedés” címet viselő 8b. §‑ának (1) bekezdése előírja, hogy az adóalap számításánál figyelmen kívül marad azon osztalék,
amelyet a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező társaság teljes körű adókötelezettséggel rendelkező tőketársaságtól kap,
amennyiben a külföldi bevételből származó sajáttőkerész „erre felhasználtnak tekintendő”.
Ez a rendelkezés tehát lehetővé teszi a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező társaság számára az Ausztriában
székhellyel rendelkező – a németországi adófizetés alól az adóegyezmény 15. cikke alapján szintén mentes – társaságoktól kapott
osztalék cégcsoporton belüli átcsoportosítását anélkül, hogy az így átcsoportosított osztalék növelné az abban részesülő társaság
adóalapját.
A tisztán nemzeti tényállásban az az osztalék, amelyet a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező társaság
fizet más, ugyanitt teljes körű adókötelezettséggel rendelkező társaságnak, növeli ez utóbbi társaságiadó-alapját. Mindazonáltal
a felosztott nyereség kettős adóztatásának elkerülése céljából a jövedelemadóról szóló törvény (Einkommensteuergesetz 1990,
a továbbiakban: EStG) előírja, hogy a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező és osztalékot fizető társaság által fizetett
adót be kell számítani az osztalékban részesülő részvényes által fizetendő adóba. Ezért a Németországban teljes körű adókötelezettséggel
rendelkező társaságok, még ha a kapott osztalék növeli is a társaságok társasági adóalapját, mentesülnek az azt terhelő adó
alól, a már megfizetett adó beszámításának módszere útján.
Az EStG 3. §‑ának c) pontja értelmében az adómentes bevételekkel gazdaságilag közvetlenül összefüggő kiadások nem vonhatóak
le költségként az adóalap meghatározásakor.
E rendelkezés értelmében – a KStG 8b. §‑ának (1) bekezdésével összefüggésben – a társasági részesedés finanszírozására fordított
költségek levonására vonatkozó tilalom nem alkalmazandó, ha az osztalék fizetésére nem az adómentességi rendszer keretein
belül került sor. Ugyanakkor ha e rendszer keretein belül fizetnek ki osztalékot, a részesedések finanszírozásának költségei
nem vonhatók le abban az arányban, amelyben azok az osztalékhoz kapcsolódnak.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az 1993–1995 folyamán a Keller Holding, amelynek székhelye és ügyvezetése német területen található, egyedüli tulajdonosként
megszerezte egy Németországban székhellyel rendelkező másik társaság, a Keller Grundbau GmbH (a továbbiakban: Keller Grundbau)
üzletrészeit. Ez utóbbi tulajdonában voltak az Ausztriában székhellyel rendelkező Keller Grundbau GmbH Wien (a továbbiakban:
Keller Wien) üzletrészei.
Az 1994. és az 1995. év tekintetében a Keller Wien osztalékot fizetett, amelyet a Keller Grundbau az adóegyezmény rendelkezéseinek
megfelelően az adómentességi rendszer keretein belül kapott, és a Keller Holdingnak juttatott. A KStG 8b. §‑a (1) bekezdésének
megfelelően az így átcsoportosított osztalékot nem vették figyelembe a Keller Holding irányítása alá tartozó társaságok adóalapjának
meghatározásakor.
Ez utóbbi költségként levonta a Keller Grundbauban történt részesedésszerzésére felhasznált tőke minden kamatát, illetve az
azzal összefüggő ügyvezetési kiadásokat. A Finanzamt Offenbach-Stadt – a Keller-Holding a társasági adó vonatkozásában akkoriban
e hatóság illetékessége alá tartozott – a KStG 8b. §‑a (1) bekezdésének és az EStG 3c. §‑ának összefüggő rendelkezéseire hivatkozva
elutasította e kiadások levonását, amennyiben ezek a kiadások az adómentes osztalékhoz kapcsolódtak, nevezetesen a Keller
Wien által fizetett osztalékhoz.
A Keller Holding keresetet indított a Hessische Finanzgericht előtt, amely az 1994. és az 1995. évre vonatkozó adómegállapítási
határozatok tekintetében helyt adott a keresetnek. Ez a bíróság ugyanis úgy határozott, hogy a kérdéses nemzeti szabályozás
ellentétes volt a Szerződés 52., 58. és 73b. cikkével.
Ezt követően a Finanzamt Offenbach am Mai‑Land vált illetékessé a Keller Holding adózása tekintetében. Ez a hatóság „Revision”
(felülvizsgálat) iránti keresetet indított a Bundesfinanzhof előtt a Hessische Finanzgericht e társaság keresetének helyt
adó ítélete ellen.
A Bundesfinanzhof megállapította, hogy a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező anyavállalat Ausztriában
székhellyel rendelkező közvetett leányvállalata által fizetett osztalék a KStG 8b. §‑a (1) bekezdésének, valamint az EStG
3c. §‑ának összefüggő rendelkezései értelmében nem növeli az anyavállalat által fizetendő adó alapját, azzal a következménnyel,
hogy az anyavállalat részesedéseire fordított kiadások nem vonhatók le abban az arányban, amelyben azok az adómentes osztalékhoz
kapcsolódnak. Ezzel szemben a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező anyavállalat Németországban székhellyel
rendelkező közvetett leányvállalata által fizetett osztalék növeli a kedvezményezett társaság adóalapját, és a részesedésével
kapcsolatos költségek levonhatóak, még akkor is, ha a kifizető társaság által fizetendő adónak az osztalékot kapó részvényes
által fizetendő adóba történő beszámításával a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező társaságok valójában
adómentességet élveznek a Németországban székhellyel rendelkező más társaság által fizetett osztalék tekintetében.
E körülmények között a Bundesfinanzhof felfüggesztette eljárását, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjesztette
a Bíróság elé:
„Ellentmond‑e a […] [Szerződés] egymással összefüggésben értelmezett 58. és 52. cikkének, illetve a […] [Szerződés] 73b. cikkének,
ha valamely társaságnak a más tagállamban bejegyzett tőketársaságban való részesedéséből eredő, Németországban adómentes bevételeivel
gazdaságilag közvetlenül összefüggő finanszírozási költségei csak abban az esetben vonhatók le működési költségként, ha e
részesedés alapján nem osztanak ki adómentes nyereséget?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az EK‑Szerződésnek a letelepedés szabadságára és a tőke
szabad mozgására vonatkozó rendelkezései ellentmondanak‑e az olyan tagállami szabályozásnak, amely kizárja, hogy az e tagállamban
teljes körű adókötelezettséggel rendelkező anyavállalat jövedelméből levonják a más tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalattól
származó és erre tekintettel adómentes osztalékkal összefüggő finanszírozási költségeket.

Előzetes észrevételek
Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kiderül, hogy az 1994‑es és az 1995‑ös üzleti évek tekintetében annyiban zárták
ki a Keller Holdingnak a Keller Grundbau tőkéjében való részesedésével kapcsolatos finaszírozási költségei levonását, amennyiben
azok az Ausztriában székhellyel rendelkező közvetett leányvállalat által a németországi leányvállalatnak, valamint ez utóbbi
által az anyavállalatnak fizetett osztalékhoz kapcsolódtak.
Egységesen el kell utasítani a Finanzamt Offenbach am Main‑Land és a német kormány, valamint a Egyesült Királyság Kormánya
érvelését, amely szerint az alapeljárás kizárólag a tagállam belső ügyét képezi, amelynek következtében nem kerülhet sor a
Szerződésnek a letelepedés szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek az értelmezésére.
Bár az alapügy Németországban székhellyel rendelkező anyavállalatot érint, amely kifogásolja a német adóhatóságoknak az úgyszintén
Németországban székhellyel rendelkező leányvállalatban való részesedésszerzés miatt felmerült költségek leírását megtagadó
határozatát, ez a határozat olyan nemzeti rendelkezésen alapul, amely kizárja az említett költségek levonását az Ausztriában
székhellyel rendelkező közvetett leányvállalat által fizetett és így az adóegyezmény 15. cikkének alkalmazásával a németországi
társasági adó alól mentes osztalékkal feltételezett közvetlen gazdasági kapcsolatuk miatt.
Mivel az alapügyben irányadó szabályozás a Közösségen belüli kereskedelmet érintő helyzetre alkalmazandó, az ügy által felvetett
kérdések a Szerződés alapszabadságokra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozhatnak (lásd e tekintetben a 286/81. sz.,
Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij ügyben 1982. december 15‑én hozott ítélet [EBHT 1982., 4575. o.] 9. pontját és a C‑300/01. sz.
Salzmann-ügyben 2003. május 15‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑4899. o.] 32. pontját).
Másrészt meg kell jegyezni, hogy az Osztrák Köztársaság csak 1995. január 1‑jén csatlakozott az Európai Unióhoz. Ebből következően,
már amennyiben az alapügy az 1994‑ben történt tényeket érinti, a szerződés nem alkalmazandó ezen állam tekintetében.
Azonban emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróság számára biztosítsa a közösségi jog értelmezéséhez
szükséges összes olyan elemet, amely hasznos lehet az utóbbi előtt folyamatban lévő ügy megítéléséhez, függetlenül attól,
hogy kérdése megfogalmazásában a nemzeti bíróság hivatkozott‑e ezekre, vagy sem (lásd különösen a C‑87/97. sz., Consorzio
per la tutela del formaggio Gorgonzola ügyben 1999. március 4‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑1301. o.] 16. pontját és a C‑456/02. sz.
Trojani-ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7573. o.] 38. pontját).
Ezért, amint azt a Keller Holding és az Európai Közösségek Bizottsága előadja, amennyiben az előzetes döntéshozatali kérelem
az 1994‑ből származó tényekre vonatkozik, figyelembe kell venni az EGT‑megállapodásnak a letelepedés szabadságára és a tőke
szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit, amelyek 1994. január 1‑jétől irányadóak voltak a Németországi Szövetségi Köztársaság
és az Osztrák Köztársaság közötti kapcsolatokra, az utóbbi Európai Unióhoz történt csatlakozásáig.

A letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések értelmezéséről
Előzetesen arra kell rámutatni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe
tartoznak, ez utóbbiak e hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (a C‑311/97. sz., Royal
Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑2651. o.] 19. pontja és a C‑319/02. sz. Manninen-ügyben
2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7477. o.] 19. pontja).
A letelepedés szabadsága, amelyet a Szerződés 52. cikke elismer a Közösség állampolgárai számára, és amely magában foglalja
a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, a vállalkozások alapítására és irányítására
való jogot, a letelepedés szerinti ország joga által a saját állampolgárokra előírtakkal azonos feltételek szerint, a Szerződés
58. cikkének megfelelően magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek
létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, jogosultak
tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (lásd a C‑307/97. sz., Saint‑Gobain ZN
ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑6161. o.] 35. pontját).
Még akkor is, ha a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések szövegének tanúbizonysága szerint e rendelkezések célja
a nemzeti elbánásnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, e rendelkezések kizárják, hogy valamely tagállam megakadályozza
az állampolgára vagy a joga szerint székhellyel rendelkező társaság számára, hogy más tagállamban telepedjék le (lásd különösen
a C‑264/96. sz. ICI-ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑4695. o.] 21. pontját).
Az alapügyben irányadó szabályozásnak megfelelően a közvetett leányvállalat által kifizetett és az anyavállalat számára ez
utóbbi egyik leányvállalata által továbbfizetett osztalék növeli az anyavállalat adóalapját, ha minden érintett társaság Németországban
rendelkezik teljes körű adókötelezettséggel. Mindazonáltal a már megfizetett adó levonásának módszerével ezen osztalék valójában
mentes az adó alól.
Ugyanakkor az ugyanilyen feltételek mellett az Ausztriában székhellyel rendelkező közvetett leányvállalat által fizetett osztalék
az adóegyezmény 15. cikkével összhangban közvetlenül mentes az adó alól, és nem növeli a Németországban teljes körű adókötelezettséggel
rendelkező anyavállalat adóalapját.
Mivel az EStG 3c. §‑ával összhangban kizárt az adómentes bevételekkel gazdaságilag közvetlenül összefüggő kiadások költségként
történő levonása, a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező és az Ausztriában székhellyel rendelkező leányvállalatban
közvetetten részesedéssel bíró anyavállalat finanszírozási költségei nem vonhatók le, amennyiben a leányvállalat által fizetett
és az adómentességi rendszer szerint az anyavállalatnak továbbfizetett osztalékhoz kapcsolódnak. Ugyanakkor – feltéve, hogy
minden érintett társaság Németországban rendelkezik teljes körű adókötelezettséggel – az ilyen költségek teljes mértékben
elszámolhatók. Ebben az esetben ugyanis a fizetett osztalék növeli a részesedéssel rendelkező társaság társaságiadó-alapját,
még ha valójában az is adómentességet élvez.
Ebből következően, az alapügy alpereséhez hasonlóan, az ausztriai közvetett leányvállalattal rendelkező társaság pénzügyi
helyzete kevésbé előnyös, mint ha Németországban székhellyel bíró leányvállalattal rendelkezne. Igaz ugyan, hogy mindkét esetben
adómentesen lehetne osztalékot fizetni a csoporton belül az Ausztriában székhellyel rendelkező társaságok által fizetett osztalék
adóegyezmény szerinti mentessége alapján, vagy – amennyiben a közvetett leányvállalat székhelye Németországban található –
az osztalékot fizető társaság által fizetett adónak az osztalékban részesülő társaság által fizetendő adóba történő beszámítását
előírő módszerrel. Mindazonáltal kizárólag a belföldi székhellyel rendelkező közvetett leányvállalat esetében vonhatók le
teljes mértékben az utóbbi által fizetett osztalékkal gazdasági összefüggésben álló finanszírozási költségek.
A fenti eltérő bánásmód visszatarthatja az anyavállalatot attól, hogy tevékenységét más tagállamokban székhellyel rendelkező
leányvállalatokon vagy közvetett leányvállalatokon keresztül gyakorolja (lásd e tekintetben a C‑168/01. sz. Bosal-ügyben 2003.
szeptember 18‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑9409. o.] 27. pontját).
A német kormány és az Egyesült Királyság Kormánya egyrészt előadja, hogy a fenti eltérő bánásmód nem képezi a letelepedés
szabadságának korlátozását, mivel az ugyanabban a tagállamban székhellyel rendelkező közvetett leányvállalattal rendelkező,
e tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalat helyzete nem összehasonlítható azon anyavállalatéval, amelynek más tagállamban
székhellyel rendelkező közvetett leányvállalata van. Hangsúlyozzák, hogy amíg a belföldi közvetett leányvállalat által fizetett
osztalék növeli az anyavállalat adóalapját, az osztrák közvetett leányvállalat által fizetett osztalék adómentes. A finanszírozási
költségek levonásának korlátozása szükségszerű következménye a külföldről származó osztalék adómentes jellegének. A tény,
hogy a Keller Holding nem részesül az adó beszámításának rendszeréből adódó előnyökből, abból következik, hogy a Keller Wien
Ausztriában rendelkezik székhellyel, és ezért az osztrák társaságokra vonatkozó adó terheli. Így ez utóbbi – a Németországban
székhellyel rendelkező közvetett leányvállalattól eltérően – a társasági adót az osztrák, és nem a német hatóságoknak fizette
meg.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy ami a kifizetett osztalék adóztatását illeti, a Németországban teljes körű adókötelezettséggel
rendelkező anyavállalatok helyzete összehasonlítható, akár az e tagállamban, akár az Ausztriában székhellyel rendelkező közvetett
leányvállalattól részesülnek osztalékban. Valójában mindkét esetben adómentes az anyavállalat által kapott osztalék. Ezért
a finanszírozási költségek levonásának – az osztalék adómentességének szükségszerű velejárójaként – kizárólag a külföldről
származó osztalékot érintő korlátozása az anyavállalat szintjén nem az anyavállalatok aszerint eltérő helyzetét tükrözi, hogy
ez utóbbiak Németországban vagy más tagállamban székhellyel rendelkező közvetett leányvállalattal bírnak.
E tekintetben nincs jelentősége annak a ténynek, hogy az Ausztriában székhellyel rendelkező közvetett leányvállalatok nem
tartoznak a németországi társasági adó hatálya alá. Valójában az alapügyben érintett eltérés az adójogi bánásmódban abból
a szempontból különbözteti meg az anyavállalatokat, hogy Németországban rendelkeznek‑e közvetett leányvállalattal, vagy sem,
noha ezek az anyavállalatok mind e tagállamban rendelkeznek székhellyel. Ami ez utóbbiak adójogi helyzetét illeti, a közvetett
leányvállalataik által számukra fizetett osztalék tekintetében, meg kell állapítani, hogy az osztalék – akár Ausztriában,
akár Németországban adókötelezettséggel rendelkező közvetett leányvállalatoktól származik – nem eredményezi adó kivetését
ezen anyavállalatokra.
Másrészt, hivatkozva a C‑204/90. sz. Bachmann-ügyben (EBHT 1992., I‑249. o.) és a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium
ügyben (EBHT 1992., I‑305. o.) 1992. január 28‑án hozott ítéletekre, a német kormány és az Egyesült Királyság Kormánya előadja,
hogy az alapügyben érintett adójogi szabályozást objektíven igazolja annak szüksége, hogy fenntartsák a nemzeti adórendszer
koherenciáját. Ugyanazon adónem keretén belül közvetlen kapcsolat áll fenn az adókedvezmény juttatása, nevezetesen az egyik
társaság által a másik társaságban történő részesedésszerzéssel kapcsolatos finanszírozási költségek levonhatósága, valamint
e kedvezmény adókivetés általi ellentételezése, nevezetesen a kifizetett osztalék adóztatása között. Fordítva: az alapügyben
szereplőhöz hasonló anyavállalat által elszenvedett adóhátrányt, nevezetesen az említett költségek levonhatóságának hiányát,
megfelelő kedvezmény, az osztalékból származó bevétel adómentessége egyenlíti ki.
Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a Bachmann-ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 28., valamint a Bizottság
kontra Belgium ügyben hozott ítélet 21. pontjában a Bíróság elismerte, hogy mivel az adórendszer koherenciáját meg kell őrizni,
ez indokolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását. Az ilyen indokoláson alapuló
érvnek azonban kizárólag akkor lehet helyt adni, ha megállapítható az érintett adókedvezmény és az e kedvezmény valamely meghatározott
adókivetés által történő kiegyenlítése közötti közvetlen összefüggés (lásd ebben az értelemben a C‑484/93. sz., Svensson és
Gustavsson ügyben 1995. november 14‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑3955. o.] 18. pontját, az ICI-ügyben hozott, fent hivatkozott
ítélet 29. pontját és a Manninen-ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 42. pontját).
Az érintett nemzeti szabályozás vizsgálatából az következik, hogy a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező,
ugyanebben a tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatot vagy közvetett leányvállalatot ellenőrző társaságok egyszerre
élvezik a részesedésükkel kapcsolatos finanszírozási költségek levonásának lehetőségét és – a beszámítási módszer alkalmazásával –
az osztalék adómentességét. Ugyanakkor bár a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező anyavállalatok által
az Ausztriában székhellyel bíró leányvállalatuktól vagy közvetett leányvállalatuktól kapott osztalék ugyanúgy adómentes, a
részesedésükkel kapcsolatos költségek levonása minden esetben ki van zárva.
Így nem fogadható el az adókoherencia megőrzésének szükségén alapuló azon érvelés, amely szerint az Ausztriában székhellyel
rendelkező közvetett leányvállalat által fizetett osztalékban részesülő német anyavállalat számára a finanszírozási költségei
levonhatóságának hiányát kiegyenlíti a szóban forgó osztalék adómentességében álló adókedvezmény, mivel abban az esetben,
ha az anyavállalat Németországban székhellyel rendelkező közvetett leányvállalattól kap osztalékot, a leányvállalat tőkéjében
fennálló részesedéssel kapcsolatos finanszírozási költségek levonhatóságában álló adókedvezmény valójában nem kapcsolódik
az ezen anyavállalat javára fizetett osztalékkal kapcsolatos adóztatáshoz. Amint azt a német kormány maga is elismerte: ez
utóbbi esetben a kiosztott nyereség kettős gazdasági adóztatásának elkerülése végett a kifizetett osztalék társasági adóval
való terhelését kiegyenlíti a kifizető társaság által fizetett adó beszámítása.
Annak érdekében, hogy igazolja, fennáll a szüksége annak, hogy az adórendszer koherenciáját megőrizzék, a német kormány azt
az érvet sem érvényesítheti, amely szerint a külföldi közvetett leányvállalat által termelt nyereség – a Németországban székhellyel
rendelkező közvetett leányvállalat által termelt nyereséggel szemben – nem adóköteles ebben a tagállamban. Valójában az alapügyben
szóban forgó szabályozás nem állít fel kapcsolatot az anyavállalat részesedésével kapcsolatos finanszírozási költségeinek
levonhatósága és a közvetett leányvállalat adóköteles nyeresége között. Ezenkívül a közvetett leányvállalat által elért, az
osztalék fizetését lehetővé tevő nyereséget Ausztriában terheli társasági adó, és ugyanígy adóköteles a Németországban székhellyel
rendelkező közvetett leányvállalat nyeresége is; az anyavállalat székhelyének e tekintetben nincs jelentősége.
Ugyanezen okok miatt az alapügyben érintett nemzeti szabályozás nem igazolható a területiség elvével sem, amint azt a Bíróság
is elismerte a C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítéletének (EBHT 1997., I‑2471. o.)
22. pontjában. Ez a szabályozás ugyanis nem tekinthető az említett elv gyakorlati alkalmazásának, amennyiben arra hivatkozva
zárja ki a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, az Ausztriában székhellyel rendelkező közvetett leányvállalatától
osztalékban részesülő anyavállalat által viselt finanszírozási költségek levonását, hogy az osztalék adómentességet élvez
Németországban, miközben ugyanezen anyavállalatnak a Németországban teljes körű adókötelezettséggel és e tagállamban székhellyel
rendelkező közvetett leányvállalata által fizetett osztalék adott esetben ugyanolyan mentességet élvez a kifizető társaság
által fizetett adó beszámításának módszere révén.
Az alapügyben érintett nemzeti szabályozás igazolására a német kormány nem hivatkozhat megalapozottan arra sem, hogy a szabályozás
a 90/435 irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti adókivetési hatáskör végrehajtására szorítkozik, amely lehetővé teszi
minden tagállam számára annak előírását, hogy amennyiben az anyavállalat részesedik a más tagállamban székhellyel rendelkező
leányvállalat nyereségéből – feltéve, hogy e nyereséget az első állam nem adóztatja, vagy adóztatja, de felhatalmazza az anyavállalatot,
hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereség után megfizetett adót –, az e részesedéssel
kapcsolatos költségek ne legyenek levonhatóak az anyavállalat adóköteles nyereségéből. Függetlenül attól a kérdéstől, hogy
a fenti irányelv alkalmazandó‑e a jelen esetben, az abban foglalt lehetőséget csak a Szerződés rendelkezéseinek – jelen esetben
az 52. cikknek – a tiszteletben tartásával lehet gyakorolni.
Mivel nem nyert megállapítást, hogy nyomós közérdek igazolja az alapügyben érintett nemzeti szabályozást, e szabályozás ellentétes
a Szerződés 52. cikkével.
Amennyiben ez a szabályozás az 1994‑ben történt tényekre is vonatkozik, az EGT‑megállapodásnak a letelepedés szabadságára
vonatkozó rendelkezéseit kell figyelembe venni.
Amint azt e megállapodás 6. cikke rögzíti, rendelkezéseit – amennyiben a lényeget illetően megegyeznek a Szerződés megfelelő
szabályaival és az annak alapján elfogadott jogi aktusokkal – végrehajtásuk és alkalmazásuk során a Bíróság által a megállapodás
aláírásának időpontja előtt hozott vonatkozó határozatoknak megfelelően kell értelmezni. Másrészt mind a Bíróság, mind az
EFTA-Bíróság elismerte, hogy az EGT‑megállapodás azon szabályait, amelyek a lényegüket illetően megegyeznek a Szerződés megfelelő
szabályaival, ez utóbbiakkal egységes módon kell értelmezni (a Bíróság C‑452/01. sz., Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben
2003. szeptember 23‑án hozott ítéletének [EBHT 2003., I‑9743. o.] 29. pontja és a C‑286/02. sz., Bellio F.lli ügyben 2004.
április 1‑jén hozott ítéletének [EBHT 2004., I‑3465. o.] 34. pontja; lásd még az EFTA-Bíróság E‑1/03. sz., EFTA Surveillance
Authority kontra Izland ügyben 2003. december 12‑én hozott ítéletének [
EFTA Court Report
, 143. o.] 27. pontját).
Meg kell jegyezni továbbá, hogy az EGT‑megállapodás 31. cikkében foglalt, a letelepedés szabadságának korlátozását tiltó szabályok
megegyeznek a Szerződés 52. cikkének rendelkezéseivel.
A fenti körülményekre tekintettel a feltett kérdésre adandó válasz az, hogy a Szerződés 52. cikkét és az EGT‑megállapodás
31. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az a tagállami szabályozás, amely kizárja, hogy az e tagállamban teljes
körű adókötelezettséggel rendelkező anyavállalat az adózás során levonja a leányvállalatában való részesedésszerzésével összefüggő
finanszírozási költségeit, amennyiben e költségek más tagállamban vagy az említett megállapodás más részt vevő államában székhellyel
rendelkező leányvállalattól származó és így adómentes osztalékkal kapcsolatosak, miközben az ilyen költségek levonhatók, amennyiben
az anyavállalatéval azonos tagállamban székhellyel rendelkező közvetett leányvállalattól származó és valójában ugyanúgy adómentes
osztalékkal függnek össze.

A tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések értelmezéséről
Mivel a Szerződésnek és az EGT‑megállapodásnak a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes az alapügyben
érintett nemzeti szabályozás, nem szükséges annak vizsgálata, hogy a szóban forgó szabályozás a Szerződésnek a tőke szabad
mozgására vonatkozó rendelkezéseivel is ellentétes‑e.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az EK‑Szerződés 52. cikkével (jelenleg, módosítást követően, EK 43. cikk) és az 1992. május 2‑i EGT‑megállapodás 31. cikkével
ellentétes az a tagállami szabályozás, amely kizárja, hogy az e tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező anyavállalat
az adózás során levonja a leányvállalatában való részesedésszerzésével összefüggő finanszírozási költségeit, amennyiben e
költségek más tagállamban vagy az említett megállapodás más részt vevő államában székhellyel rendelkező leányvállalattól származó
és így adómentes osztalékkal kapcsolatosak, miközben az ilyen költségek levonhatók, amennyiben az anyavállalatéval azonos
tagállamban székhellyel rendelkező közvetett leányvállalattól származó és valójában ugyanúgy adómentes osztalékkal függnek
össze.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: német.