CELEX: 62006CJ0437
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Υποκείμενος στον φόρο που ασκεί ταυτοχρόνως οικονομικές δραστηριότητες, φορολογητέες ή απαλλασσόμενες, και μη οικονομικές δραστηριότητες
Δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών
Δαπάνες συνδεόμενες με την έκδοση μετοχών και αφανών συμμετοχών
Κατανομή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών αναλόγως του οικονομικού χαρακτήρα της δραστηριότητας
Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (στο εξής: Securenta) και του Finanzamt Göttingen (στο εξής: Finanzamt) όσον αφορά την έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως ποσών φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[…]»
Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού και των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων, καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
[…]»
Το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
δ)
τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
5.
τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, με εξαίρεση τη φύλαξη και τη διαχείριση, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους […]
[…]»
Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«[…]
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο·
β)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά·
γ)
τον φόρο προστιθεμένης αξίας που οφείλεται σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, και το άρθρο 6, παράγραφος 3.
3.   Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
α)
πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
[…]
5.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που ένας υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί συγχρόνως για την πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, […] η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:
α)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του, εφόσον τηρείται χωριστή λογιστική για καθένα από τους τομείς αυτούς·
β)
να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του και να τηρεί χωριστή λογιστική για καθέναν από τους τομείς αυτούς·
γ)
να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
δ)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·
ε)
να ορίσουν ότι, όταν ο φόρος προστιθεμένης αξίας, ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτεται από τον υποκείμενο στον φόρο, είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.
[…]»
Σύμφωνα με το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας:
«1.   Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
—
στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
—
στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. […]
Η αναλογία καθορίζεται επί ετήσιας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει τη μονάδα.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές.
3.   Η προσωρινά εφαρμοζόμενη, κατά τη διάρκεια ενός έτους, αναλογία υπολογίζεται με βάση τις πράξεις του προηγούμενου έτους. Σε περίπτωση που δεν υπάρχουν τέτοια στοιχεία ή αυτά είναι αμελητέα, η αναλογία υπολογίζεται προσωρινά, υπό τον έλεγχο της φορολογικής αρχής, από τον υποκείμενο στον φόρο με βάση τις προβλέψεις του. Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν την ισχύουσα νομοθεσία τους.
Οι εκπτώσεις που πραγματοποιούνται βάσει της προσωρινής αυτής αναλογίας διακανονίζονται κατά τον καθορισμό της οριστικής αναλογίας που γίνεται το επόμενο έτος.»
Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου του 1993 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 1993,
BGBl.
1993 I, σ. 565, στο εξής: UStG) υποβάλλει στον ΦΠΑ τις πράξεις εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό του κράτους από επιχειρηματία στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του.
Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 8, στοιχεία e και f, του UStG, απαλλάσσονται του φόρου οι πράξεις που αφορούν τίτλους, συμπεριλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, εξαιρουμένης της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, καθώς και οι πράξεις και οι διαπραγματεύσεις που αφορούν τα μερίδια εταιριών και άλλων ενώσεων.
Το άρθρο 15 του UStG προβλέπει:
«1)   Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τα ακόλουθα ποσά φόρου επί των εισροών:
1.
τον φόρο του οποίου γίνεται μνεία χωριστά στα τιμολόγια […], για παραδόσεις αγαθών ή λοιπές παροχές που πραγματοποιήθηκαν από άλλους επιχειρηματίες για την επιχείρησή του […]·
2.
τον φόρο κύκλου εργασιών που καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή για αγαθά τα οποία εισήχθησαν στο εσωτερικό της χώρας για την επιχείρησή του […]·
3.
τον φόρο που πλήττει την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών για την επιχείρησή του.
[…]
2)   Εξαιρείται από την έκπτωση του φόρου επί των εισροών ο φόρος για τις παραδόσεις, την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών ή των άλλων παροχών που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί για τις ακόλουθες πράξεις:
1.
πράξεις που απαλλάσσονται από τον φόρο,
[…]
4)   Εάν ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί αγαθό που παραδόθηκε, εισήχθη ή αποκτήθηκε στο εσωτερικό της Κοινότητας για την επιχείρησή του, ή άλλη παροχή εν μέρει μόνο για να πραγματοποιήσει πράξεις που αποκλείουν την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, δεν εκπίπτει το τμήμα των ποσών του φόρου επί των εισροών το οποίο πρέπει να καταλογιστεί οικονομικώς στις εν λόγω πράξεις. Ο επιχειρηματίας μπορεί να καθορίσει τα ποσά που δεν εκπίπτουν προβαίνοντας σε αντικειμενική εκτίμηση.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η δραστηριότητα της Securenta κατά το κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης οικονομικό έτος 1994 συνίστατο στην απόκτηση, διαχείριση και εκμετάλλευση ακινήτων, κινητών αξιών καθώς και συμμετοχών και επενδύσεων πάσης φύσεως. Η εταιρία αυτή, προσφεύγοντας σε δημόσια εγγραφή, συγκέντρωνε το αναγκαίο κεφάλαιο για τις δραστηριότητες αυτές εκδίδοντας μετοχές και άτυπες αφανείς συμμετοχές. Κατά τον τρόπο αυτό, συγκέντρωσε μεγάλο αριθμό αφανών εταίρων, όπως είθισται για εταιρία εισηγμένη στο χρηματιστήριο. Οι εταίροι αυτοί εισέφεραν κεφάλαια τα οποία η Securenta επένδυσε εκ νέου.
Το 1994, η προσφεύγουσα διενήργησε φορολογητέες πράξεις ύψους 2959800 γερμανικών μάρκων (DEM). Ο συνολικός κύκλος εργασιών της ανήλθε σε 6480006 DEM. Το ποσό αυτό περιελάμβανε έσοδα από μερίσματα ύψους 226642 DEM και έσοδα αντλούμενα από την πώληση αξιογράφων ύψους 1389930 DEM, δηλαδή συνολικά 1616572 DEM. Από τα ποσά που αντιστοιχούσαν στον ΦΠΑ επί των εισροών, δηλαδή συνολικά 6838535 DEM, το μεγαλύτερο μέρος τους, δηλαδή ποσό 6161679 DEM, δεν ήταν καταλογιστέο σε συγκεκριμένες πράξεις εκροών.
Κατά τη διοικητική διαδικασία σχετικά με τον καθορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων της Securenta, η εταιρία αυτή ισχυρίστηκε ότι όλα τα ποσά του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυναν τις δαπάνες που συνδέονται με την απόκτηση νέων κεφαλαίων ήταν εκπεστέα για τον λόγο ότι η έκδοση μετοχών συνδεόταν με την ενίσχυση του κεφαλαίου της και ότι η πράξη αυτή εξυπηρετούσε τη συνολική οικονομική της δραστηριότητα.
Το Finanzamt αρνήθηκε την έκπτωση, αφενός, των ποσών του ΦΠΑ που επιβάρυναν τις δαπάνες για την έκδοση άτυπων σιωπηρών μετοχών, δηλαδή 4171424 DEM, καθώς και, αφετέρου, των ποσών του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυναν τις πράξεις εκμισθώσεως της Securenta, δηλαδή 676856 DEM. Το Finanzamt υπολόγισε το ποσόν του ΦΠΑ επί των εισροών που δεν μπορούσε να καταλογιστεί άμεσα σε συγκεκριμένες πράξεις εκροών σε 1990254 DEM. Επί της βάσεως αυτής, το Finanzamt καθόρισε ένα ποσοστό χρησιμοποιώντας κλίμακα κατανομής της τάξεως του 45 % περίπου, που υπολόγισε με την εφαρμογή ενός κριτηρίου σχετικού με την έκταση των πραγματοποιηθεισών επενδύσεων, οπότε τα εκπεστέα ποσά του ΦΠΑ επί των εισροών ανήλθαν σε 1567616 DEM και τα επιστρεπτέα ποσά για το οικονομικό έτος 1994 σε 1123647 DEM.
Η Securenta άσκησε τότε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής. Με απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2001, το Niedersächsisches Finanzgericht απέρριψε την προσφυγή.
Η Securenta προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Bundesfinanzhof το οποίο, με απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2004, εξαφάνισε την απόφαση του Niedersächsisches Finanzgericht.
Το Niedersächsisches Finanzgericht, επιληφθέν εκ νέου της υποθέσεως, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Όταν ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως επιχειρηματική και μη επιχειρηματική δραστηριότητα, καθορίζεται το δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ] που κατέβαλε επί των εισροών ανάλογα με τη σχέση που υφίσταται μεταξύ των φορολογητέων πράξεων και των υποκειμένων στον φόρο πράξεων, αφενός, και των φορολογητέων και απαλλασσομένων από τον φόρο πράξεων, αφετέρου, (άποψη της προσφεύγουσας) ή η έκπτωση του φόρου είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και σιωπηρών συμμετοχών πρέπει να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας υπό την έννοια της [έκτης] οδηγίας […];
2)
Στην περίπτωση κατά την οποία η έκπτωση του [ΦΠΑ που καταβλήθηκε] επί των εισροών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και σιωπηρών συμμετοχών πρέπει να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα, πρέπει τα ποσά που αντιστοιχούν στον καταβληθέντα [ΦΠΑ] επί των εισροών να κατανεμηθούν μεταξύ του επιχειρηματικού και μη επιχειρηματικού τμήματος της δραστηριότητας βάσει “κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως” ή πρέπει να θεωρηθεί —όπως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα— ότι μια “κλίμακα κατανομής ανάλογα με τη φύση της πράξεως” είναι επίσης αντικειμενική, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 5, της [έκτης] οδηγίας […];»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
Η Securenta υποστηρίζει ότι όλα τα καταβληθέντα ποσά του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυναν τις δαπάνες για την απόκτηση κεφαλαίων είναι εκπεστέα, δεδομένου ότι η έκδοση μετοχών εξυπηρετεί την αύξηση των οικονομικών πόρων της εταιρίας και λειτουργεί προς όφελος της συνολικής οικονομικής της δραστηριότητας. Για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως πρέπει να καθοριστεί η σχέση που υφίσταται μεταξύ των φορολογητέων και υπαγομένων στον φόρο πράξεων, αφενός, και των φορολογητέων και απαλλασσομένων από τον φόρο πράξεων, αφετέρου.
Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η έκπτωση του φόρου επί των εισροών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και σιωπηρών συμμετοχών έχουν σχέση με την επιχειρηματική δραστηριότητα. Η εν λόγω κυβέρνηση εξηγεί ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ένα τμήμα του κεφαλαίου που αποκτήθηκε με τον τρόπο αυτό εξυπηρέτησε τομείς στους οποίους δεν ασκήθηκε καμία επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή για τις συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις. Επομένως, η κατανομή μεταξύ επιχειρηματικής και μη επιχειρηματικής δραστηριότητας του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών πρέπει να πραγματοποιηθεί βάσει κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση προβάλλει ότι ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών είναι εκπεστέος μόνον κατά το μέρος που αφορά τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας και ότι η κλίμακα κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως αποτελεί την πλέον ενδεδειγμένη μέθοδο κατανομής.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υπογραμμίζει ότι η αναλογία επί των γενικών εξόδων που συνδέονται με τη μη οικονομική δραστηριότητα δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του δικαιώματος εκπτώσεως από τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών. Ως προς τη μέθοδο κατανομής, η εν λόγω κυβέρνηση θεωρεί ότι δεν διέπεται από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, οπότε επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών.
Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων τονίζει ότι η φορολογική μεταχείριση της επιχειρηματικής δραστηριότητας εξαρτάται από τη δυνατότητα εφαρμογής ενός από τους λόγους για τους οποίους παρέχεται το δικαίωμα απαλλαγής. Ενώ οι πράξεις που αφορούν αξιόγραφα απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, οι παραδόσεις ακινήτων μπορούν, ενδεχομένως, να φορολογηθούν. Υπό τις συνθήκες αυτές, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στην εξέταση της φύσεως των διαφορετικών δραστηριοτήτων της Securenta. Συναφώς, η Επιτροπή προτείνει κλίμακα κατανομής ανάλογα με τα χαρακτηριστικά της επενδύσεως, η οποία πρέπει να εξειδικευθεί επαρκώς για να αντανακλά την οικονομική πραγματικότητα.
Απάντηση του Δικαστηρίου
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά με ποιον τρόπο πρέπει να καθοριστεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομική και μη οικονομική δραστηριότητα.
Για να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, πρέπει να υπομνησθεί, πρώτον, ότι το δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιοριστεί και ότι το δικαίωμα αυτό ασκείται επί του συνόλου των φόρων που έχουν επιβαρύνει τις πραγματοποιηθείσες φορολογητέες πράξεις επί των εισροών (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995,
C-62/93, BP Soupergaz, Συλλογή 1995, σ. I-1883
, σκέψη 18, και της 21ης Μαρτίου 2000,
C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-1577
, σκέψη 43).
Το καθεστώς εκπτώσεων της έκτης οδηγίας σκοπεί, συγκεκριμένα, να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει, συνεπώς, την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση των οικονομικών δραστηριοτήτων ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους (βλ. αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985,
268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655
, σκέψη 19, της 15ης Ιανουαρίου 1998,
C-37/95, Ghent Coal Terminal, Συλλογή 1998, σ. I-1
, σκέψη 15, και της 21ης Φεβρουαρίου 2006,
C-223/03, University of Huddersfield, Συλλογή 2006, σ. I-1751
, σκέψη 47).
Όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η Securenta ασκεί τρία είδη δραστηριοτήτων, δηλαδή, πρώτον, μη οικονομικές δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, δεύτερον, οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες εμπίπτουν, κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής, αλλά απαλλάσσονται του ΦΠΑ, και, τρίτον, φορολογητέες οικονομικές δραστηριότητες. Το ερώτημα που τίθεται επομένως, στο πλαίσιο αυτό, είναι αν και, ενδεχομένως, σε ποιό βαθμό έχει δικαίωμα ο υποκείμενος στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε δαπάνες που δεν καταλογίζονται σε συγκεκριμένες δραστηριότητες εκροών.
Όσον αφορά τις δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της έκδοσης μετοχών ή άτυπων αφανών συμμετοχών, πρέπει να τονιστεί ότι, για να υπάρξει δικαίωμα εκπτώσεως του σχετικού με την πράξη αυτή ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών, οι πραγματοποιηθείσες στο πλαίσιο αυτό δαπάνες πρέπει να έχουν αποτελέσει μέρος των στοιχείων που συνθέτουν την τιμή των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 2001,
C-408/98, Abbey National, Συλλογή 2001, σ. I-1361
, σκέψη 28· της 27ης Σεπτεμβρίου 2001,
C-16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. I-6663
, σκέψη 31, και της 8ης Φεβρουαρίου 2007,
C-435/05, Investrand, Συλλογή 2007, σ. I-1315
, σκέψη 23).
Υπό τις συνθήκες αυτές, δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών, ο οποίος επιβάρυνε τις δαπάνες για την έκδοση μετοχών και άτυπων αφανών συμμετοχών, υφίσταται μόνον εάν το κεφάλαιο που αποκτήθηκε με τον τρόπο αυτό προοριζόταν για την οικονομική δραστηριότητα του ενδιαφερομένου. Το Δικαστήριο έχει κρίνει επ’ αυτού ότι το καθεστώς εκπτώσεων της έκτης οδηγίας αφορά το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού και των αποτελεσμάτων των δραστηριοτήτων αυτών, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες σε ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις Gabalfrisa κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 44· της 8ης Ιουνίου 2000,
C-98/98, Midland Bank, Συλλογή 2000, σ. I-4177
, σκέψη 19, και Abbey National, προπαρατεθείσα, σκέψη 24).
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, οι δαπάνες που συνδέονται με παροχές που πραγματοποιήθηκαν για την έκδοση μετοχών και για συμμετοχές σε επιχειρήσεις δεν ήσαν καταλογιστέες αποκλειστικά σε οικονομικές δραστηριότητες εκροών της Securenta και δεν αποτελούσαν επομένως μέρος των στοιχείων που συνθέτουν την τιμή των σχετικών με τις εν λόγω δραστηριότητες πράξεων. Στην αντίθετη περίπτωση, οι σχετικές παροχές θα είχαν ευθεία και άμεση σχέση με τις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψεις 35 και 36, καθώς και Cibo Participations, σκέψη 33). Ωστόσο, όπως προκύπτει από τον φάκελο που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Securenta για τις εν λόγω χρηματοοικονομικές πράξεις της διαφοράς της κύριας δίκης προορίζονταν, εν μέρει τουλάχιστον, για την πραγματοποίηση μη οικονομικών δραστηριοτήτων.
Πάντως, δεν μπορεί να παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε δαπάνες του υποκειμένου στον φόρο στο μέτρο που αυτός αφορά δραστηριότητες οι οποίες, λόγω του μη οικονομικού χαρακτήρα τους, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομικές δραστηριότητες, φορολογητέες ή απαλλασσόμενες, και μη οικονομικές δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, η έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε δαπάνες συνδεόμενες με την έκδοση μετοχών και άτυπων αφανών συμμετοχών παρέχεται μόνο στον βαθμό που οι δαπάνες αυτές μπορούν να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, στην περίπτωση που η έκπτωση του φόρου επί των εισροών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες του υποκειμένου στον φόρο μπορούν να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα, η κατανομή των ποσών του ΦΠΑ που επιβάρυναν τις δαπάνες αυτές πρέπει να γίνεται βάσει κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως ή στην περίπτωση κατ’ αναλογία εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, βάσει κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της πράξεως.
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να επισημανθεί ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας δεν περιέχουν κανόνες για τις μεθόδους ή τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόσουν τα κράτη μέλη κατά τη θέσπιση διατάξεων που επιτρέπουν τον επιμερισμό του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών αναλόγως του αν οι αντίστοιχες δαπάνες συνδέονται με οικονομικές ή μη οικονομικές δραστηριότητες. Συγκεκριμένα, όπως παρατήρησε η Επιτροπή, οι κανόνες των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας αφορούν τον ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται αποκλειστικά με οικονομικές δραστηριότητες, διακρίνοντας, μεταξύ των εν λόγω δραστηριοτήτων, σε αυτές που φορολογούνται, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και σε αυτές που απαλλάσσονται, οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.
Υπό τις συνθήκες αυτές, για να μπορέσουν οι υποκείμενοι στον φόρο να προβούν στους αναγκαίους υπολογισμούς, στα κράτη μέλη εναπόκειται να προβλέψουν τις ενδεδειγμένες μεθόδους και τα κριτήρια για τον σκοπό αυτό, τηρώντας τις αρχές στις οποίες στηρίζεται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει τις αναγκαίες ενδείξεις για τους αριθμητικούς αυτούς προσδιορισμούς, τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να ασκήσουν την εν λόγω εξουσία λαμβάνοντας υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της οδηγίας αυτής (βλ., συναφώς, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006,
C-72/05, Wollny, Συλλογή 2006, σ. I-8297
, σκέψη 28).
Ειδικότερα, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στη σκέψη 47 των προτάσεών του, τα κράτη μέλη τα οποία καλούνται να λάβουν τα σχετικά μέτρα οφείλουν να τηρούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επί της οποίας βασίζεται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ.
Επομένως, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν τη διακριτική τους ευχέρεια κατά τέτοιο τρόπο ώστε να εξασφαλίζουν ότι η έκπτωση πραγματοποιείται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό για το οποίο παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως. Πρέπει ως εκ τούτου να μεριμνούν ώστε ο υπολογισμός της αναλογίας μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες.
Πρέπει να προστεθεί ότι, στο πλαίσιο της ασκήσεως της εν λόγω ευχέρειας, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν, ενδεχομένως, κλίμακα κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως ή κλίμακα κατανομής ανάλογα με τη φύση της πράξεως ή ακόμη κάθε άλλη ενδεδειγμένη κλίμακα, χωρίς να υποχρεούνται να περιοριστούν σε μία μόνον από τις μεθόδους αυτές.
Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο καθορισμός των μεθόδων και των κριτηρίων κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια της έκτης οδηγίας εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών, τα οποία, κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους αυτής, οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της οδηγίας αυτής και, για τον λόγο αυτό, να προβλέπουν έναν τρόπο υπολογισμού που να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Όταν ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομικές δραστηριότητες, φορολογητέες ή απαλλασσόμενες, και μη οικονομικές δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, η έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που επιβάρυνε δαπάνες συνδεόμενες με την έκδοση μετοχών και άτυπων αφανών συμμετοχών παρέχεται μόνο στον βαθμό που οι δαπάνες αυτές μπορούν να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

2)
Ο καθορισμός των μεθόδων και των κριτηρίων κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια της έκτης οδηγίας 77/388 εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών, τα οποία, κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους αυτής, οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της οδηγίας αυτής και, ως εκ τούτου, να προβλέπουν έναν τρόπο υπολογισμού που να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.