CELEX: 62005CJ0114
Käibemaks
Maksustatavate tehingute koht
Kohaldatava maksuseaduse kindlaksmääramine
Teenuste osutamine meremesside raames

1       Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23;
edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 9 lõike 2 tõlgendamist.
2       Nimetatud taotlus esitati kohtuvaidluses, milles pooled olid ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie ja äriühing
Gillan Beach Ltd, asukoht Ühendkuningriik, ja mis puudutas selle käibemaksu tagastamist, mida see äriühing oli Prantsusmaal
kaupade ja teenuste ostmisel tasunud seoses 1993. aastal Nice’is kahe meremessi korraldamisega.

Õiguslik raamistik

Ühenduse õigus
3       Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01,
lk 79; edaspidi „kaheksas direktiiv”) artikkel 1 sätestab:
„Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasena” direktiivi 77/388/EMÜ
artikli 4 lõikes 1 nimetatud isikut, kes artikli 7 lõike 1 esimese lõigu esimeses ja teises lõigus osutatud ajavahemikul ei
ole selles riigis omanud asukohta majandustegevuseks või püsiasukohta, kus äritehinguid teostatakse, või sellise majandustegevuse
asukoha või püsiasukoha puudumise korral omanud seal alalist elu- või asukohta, ja kes ei ole sellesama ajavahemiku jooksul
selles riigis tarninud kaupu või pakkunud teenuseid, mis oleks käsitatavad selles riigis tarnitute või pakututena [...]”.
4       Kaheksanda direktiivi artikli 2 kohaselt:
„Iga liikmesriik tagastab väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasele, kes ei ole registreeritud teise
liikmesriigi territooriumil, vastavalt allpool toodud sätetele käibemaksu, mis on võetud tema poolt kõnealuse riigi territooriumil
osutatud teenustelt või tarnitud vallasvaralt või kauba impordilt selle riigi territooriumile, kui kõnealuseid kaupu või teenuseid
kasutatakse direktiivi 77/388/EMÜ artikli 17 lõike 3 punktides a ja b nimetatud tehinguteks ja artikli 1 punktis b nimetatud
teenuste osutamiseks.”
5       Maksustava tehingu tegemise koha kindlaksmääramise osas sätestab kuuenda direktiivi artikkel 9:
„1. Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha
puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.
2. Sellest olenemata:
a)      on kinnisvaraga seotud teenuste, sealhulgas kinnisvaramaaklerite ja -ekspertide teenuste, ning ehitustööde ettevalmistamise
ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise
kohaks kinnisvara asukoht;
b)      […]
c)      on teenuste osutamise kohaks, mis on seotud:
–       kultuuri-, kunsti-, spordi-, teadus-, haridus-, meelelahutus- vms tegevusega, sealhulgas nimetatud liiki tegevuse korraldaja
tegevusega ning vajaduse korral abiteenuste osutamisega,
[…]
nimetatud teenuste tegeliku osutamise koht;
[…]”

Siseriiklik õigus
6       Code général des impôts’ (üldine maksukoodeks, edaspidi „CGI”) artikkel 259A, mis lisati 29. detsembri 1978. aasta loi nº
78‑1240 de finances rectificative pour 1978 (eelarveseaduse nr 78‑1240 1978. aasta parandus;
JORF,
30.12.1978, lk 4385) artikliga 28 kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 ülevõtmiseks siseriiklikusse õigusesse, sätestab:
„Erandina artikli 259 sätetest on järgnevate teenuste osutamise kohana käsitatav Prantsusmaa:
[...]
4°       Järgnevad teenused, kui nende tegeliku osutamise koht on Prantsusmaa:
–       kultuuri-, kunsti-, spordi-, teadus-, haridus-, puhketeenused ja abiteenused ning nende korraldamine.
[...]”
7       CGI II lisa artikli 242-0 M, millega siseriiklikku õigusesse võeti üle kaheksanda direktiivi artikkel 1, sätestab:
„1. Välismaal asuvatele maksukohustuslastele võidakse tagastada neile esitatud arvetele nõuetekohaselt märgitud käibemaks,
kui tagastamise taotlust puudutava kalendrikvartali või kalendriaasta jooksul ei ole neil Prantsusmaal olnud tegevuskohta
või püsiasukohta või selle puudumise korral ei ole nad seal omanud alalist elu- või asukohta ning kes ei ole seal sama ajavahemiku
jooksul teostanud kaubatarneid ja teenuste osutamist, mis kuuluksid käibemaksu kohaldamisalasse [CGI] artiklite 256, 256 A–258
B, 259–259 C mõttes.
2. [...]”
8       Maksude peadirektoraadi 22. juuli 1985. aasta haldusjuhend 3 A-13-85 täpsustab, et laatadel, messidel, näitustel ja muudel
üritustel osutatud teenused kuuluvad CGI artikli 259A alla ning nende osutamise kohana on käsitatav Prantsusmaa. Samuti näeb
maksude peadirektoraadi 15. juuli 1999. aasta haldusjuhend 3 D-2-99 ette, et kaubandusmessi või sarnase ürituse raames eksponendile
kompleksse teenustepaketi osutamine kuulub nimetatud artikli 259A artikli 4 alla.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
9       Gillan Beach Ltd korraldas Nice’is kaks meremessi, mis toimusid vastavalt 18.–20. veebruaril ja 25.–27. mail 1993. Ta osutas
eksponentidele kompleksteenuseid, sh stendide ja sidevahendite sisseseadmine ja kasutusseandmine, messikülastajaid vastuvõtva
personali tagamine ning välja pandud paatide kaldale kinnitamise kohtade rentimine ja valve.
10     25. oktoobril 1993 taotles Gillan Beach Ltd CGI II lisa artikli 242-0 M alusel selle käibemaksu tagastamist, mida ta oli nimetatud
paadimesside organiseerimisega seoses Prantsusmaal ostetud kaupade ja teenuste hinna osana tasunud. See taotlus jäeti maksuhalduri
poolt rahuldamata põhjendusel, et laatade ja messide korraldamine, kui nende tegeliku korraldamise koht on Prantsusmaa, on
käsitatavad Prantsusmaal osutatavate teenustena vastavalt siseriiklikule sättele, millega võeti siseriiklikusse õigusessse
üle kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c esimene taane. Maksuhaldur leidis seega, et põhikohtuasjas ei ole kaheksanda
direktiivi kohaselt käibemaksu tagastamiseks nõutud tingimused täidetud.
11     Tribunal administratif de Paris, millele Gillan Beach Ltd kaebuse esitas, leidis, et põhikohtuasjas vaatluse all olev käibemaks
tuleb sellele äriühingule tagastada. Kuna seda kohtuotsust kinnitas ka Cour administrative d’appel de Paris’ kohtuotsus, siis
esitas ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie kassatsioonkaebuse Conseil d’État’le.
12     Leides, et temale esitatud vaidluse lahendamiseks on vaja tõlgendada ühenduse õigust, otsustas Conseil d’État kohtuliku arutamise
peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„[K]as laadal või messil korraldaja poolt eksponentidele osutatud kompleksteenusele kohaldub kuuenda direktiivi […] artikli 9
lõike 1 punkti c esimene taane, selle direktiivi artikli 9 lõike 2 punkt a või on see teenus käsitatav mõne muu selle artikli 9
lõikes 2 nimetatud teenuse liigina?”

Eelotsuse küsimus
13     Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib oma küsimuses sisuselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 9 lõiget 2 tuleb tõlgendada
nii, et laadal või messil korraldaja poolt eksponentidele osutatud kompleksteenus on käsitatav ühe selles nimetatud teenuse
liigina.
14     Selles osas tuleb meelde tuletada, et teenustele kohaldatava maksuseaduse kindlaksmääramise reeglid sätestab kuuenda direktiivi
artikkel 9. Selle artikli lõige 1 sätestab vastava üldreegli ja lõige 2 loetleb rea erandeid. Nende sätete eesmärk on vältida
ühest küljest pädevuskonflikte, mis võivad viia topeltmaksustamiseni, ja teisest küljest tulude maksustamata jätmist (vt 4. juuli
1985. aasta otsus kohtuasjas 168/84: Berkholz, EKL 1985, lk 2251, punkt 14; 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑327/94:
Dudda, EKL 1996, lk I‑4595, punkt 20; 6. märtsi 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑167/95: Linthorst, Pouwels en Scheres, EKL
1997, lk I‑1195, punkt 10 ja 12. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑452/03: RAL (Channel Islands) jt, EKL 2005, lk 3947, punkt 23).
15     Samuti tuleb meelde tuletada, et kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 1 ja lõike 2 vahelise seose osas on Euroopa Kohus juba
asunud seisukohale, et selle artikli lõige 1 ei ole ülimuslik lõike 2 suhtes. Iga juhtumi korral peab küsima, kas tegemist
ei ole ühe nimetatud direktiivi artikli 9 lõikes 2 sätestatud erandiga. Juhul kui sellega tegu ei ole, tuleb kohaldada selle
artikli lõiget 1 (vt eespool viidatud kohtuotsus Dudda, punkt 21; kohtuotsus Linthorst, Pouwels en Scheres, punkt 11, ja kohtuotsus
RAL (Channel Islands) jt, punkt 24).
16     Seega tuleb artikli 9 lõike 2 kohaldamisala kindlaks määrata selle eesmärki arvestades, mis tuleneb kuuenda direktiivi seitsmendast
põhjendusest, mis on sõnastatud järgmiselt:
[…] maksustatavate tehingute teostamise koha kindlaksmääramine on põhjustanud liikmesriikidevahelisi kohtualluvuse konflikte,
eelkõige kauba tarnimise puhul koos kokkupanekuga ning teenuste osutamise puhul; kuigi teenuste osutamise kohaks tuleks põhimõtteliselt
määratleda teenuseid osutava isiku peamine tegevuskoht, tuleks määratleda, et see koht asub selle isiku asukohariigis, kellele
teenuseid osutatakse, eelkõige maksukohustuslaste vahel osutatavate teatavate teenuste puhul, kus teenuste hind sisaldub kauba
hinnas”.
17     Seega on kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 üldine eesmärk erikorra kehtestamine maksukohustuslaste vahel osutatavate teenuste
puhul, kus teenuste hind sisaldub kauba hinnas.
18     Analoogne eesmärk on aluseks ka kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c esimesele taandele, mis määratleb nende teenuste
osutamise kohana, mis on seotud eelkõige kunsti-, spordi- või meelelahutustegevusega ning nendega seotud abiteenuste osutamisega,
nende teenuste tegeliku osutamise koha. Ühenduse seadusandja on tegelikult leidnud, et selles osas, milles teenuste osutaja
osutab oma teenuseid riigis, kus neid tegelikult osutatakse ning ürituse korraldaja nõuab samas riigis sisse lõpptarbija poolt
tasutud käibemaksu, tuleb käibemaks, mille maksubaasiks on kogum teenuseid, mille hind sisaldub selle tarbija poolt makstud
kompleksteenuse hinnas, tasuda sellele riigile, mitte riigile, kus on teenuse osutaja tegevuskoht (vt eespool viidatud kohtuotsus
Dudda, punkt 24).
19     Mis puudutab tingimusi, mille kohaselt teatud teenusele kohaldub kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c esimene taane,
tuleb tunnistada, et mingit erilist, näiteks kunstilist või sportlikku taset ei ole nõutud ning selle sätte alla kuuluvad
mitte ainult need teenused, mis on eelkõige seotud kunsti-, spordi- või meelelahutustegevusega, vaid lihtsalt ka muud sellised
tegevused (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Dudda, punkt 25).
20     On oluline meelde tuletada, et kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 2 on kollisiooninorm, mis määratleb teenuste maksustamise
koha ja seega piiritleb liikmesriikide pädevuse. Sellest tuleneb, et mõiste „muu selline tegevus” on ühenduse õiguse mõiste,
mida tuleb topeltmaksustamise ja maksustamata jätmise vältimiseks tõlgendada ühetaoliselt (vt selle kohta 17. novembri 1993. aasta
otsus kohtuasjas C‑68/92: komisjon
vs.
Prantsusmaa, EKL 1993, lk I‑5881, punkt 14).
21     Ühenduse õiguse sätte tõlgendamiseks tuleb arvesse võtta mitte üksnes tema sõnastust, vaid ka tema konteksti ning selle õigusaktiga
taotletavaid eesmärke, mille osaks see säte on (vt eelkõige 7. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑17/03: WEMW jt, EKL 2005,
lk I‑4983, punkt 41).
22     Arvestades ühenduse seadusandja poolt taotletud eesmärki, mis on välja toodud käesoleva kohtuotsuse punktis 18 ning mis määrab
maksustatavate tehingute teostamise kohana kindlaks liikmesriigi, kelle territooriumil teenuseid tegelikult osutati, hoolimata
sellest, milline on teenuse osutaja asukoht, tuleb kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c esimese taande mõttes muuks
selliseks tegevuseks pidada tegevust siis, kui sellel on need tunnused, mis on nimetatud sättes loetletud teistel tegevuste
liikidel ning mis õigustavad selle eesmärgiga seoses nende tegevuste kuulumist nimetatud sätte alla.
23     Selles osas tuleb sedastada, nagu seda teevad Prantsuse valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon, et kuuenda direktiivi artikli 9
lõike 2 punkti c esimeses taandes loetletud teenuste osutamise liikide ühised tunnused tulenevad asjakohaste teenuste komplekssest
olemusest, mis koosnevad tavaliselt mitmest teenusest ning samuti sellest, et nimetatud teenuseid osutatakse paljudele teenusesaajatele,
st kultuuri-, kunsti-, spordi-, teadus-, haridus- või meelelahutustegevuses osalevatele isikutele, kes täidavad mitmesuguseid
rolle.
24     Nende erinevate teenuseliikide ühiseks tunnuseks on ka see, et neid osutatakse üldiselt ühekordsete ürituste puhul ning seda
kohta, kus neid kompleksseid teenuseid tegelikult osutatakse, on põhimõtteliselt lihtne kindlaks teha, kuna nimetatud üritused
toimuvad konkreetses kohas.
25     Olenemata messi või laada temaatikast, on nende eesmärk mitmetele teenusesaajatele põhimõtteliselt ühes kohas ja üks kord
osutada erinevaid kompleksse olemusega teenuseid, mille eesmärk on informatsiooni andmine, kaupade või ürituste esitlemine
külastajatele, et neid reklaamida. Neil tingimustel tuleb messi või laata pidada kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c
esimeses taandes nimetatud muu sellise tegevuse hulka kuuluvaks.
26     Teenuste osutamise hulka, mille esemeks on kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti 1 esimeses taandes nimetatud tegevused,
kuuluvad nende tegevuste korraldajate osutatud teenused ning teenused, mis peavad olema nende tegevustega samalaadsed.
27     Sellest tuleneb, et laadal või messil korraldaja poolt eksponentidele osutatud kompleksteenus on käsitatav nende teenuste
hulka kuuluvana, mis on loetletud kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c esimeses taandes.
28     Arvestades sellele sättele käesoleva kohtuotsuse punktis 25 antud tõlgendust, millest piisab põhikohtuasjas vaatluse all oleva
teenuse koha kindlaksmääramiseks, ei ole vaja teha otsust küsimuses, kas nimetatud teenus võib olla muu hulgas käsitatav mõne
teise kuuenda direktiivi artikli 9 lõikes 2 nimetatud teenuste osutamise liigi alla kuuluvana.
29     Seega tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi artikli 9 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et laadal või messil korraldaja
poolt eksponentidele osutatud kompleksteenus on käsitatav ühe selles sättes nimetatud teenuste osutamise liigina.

Kohtukulud
30     Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
1.
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 9 lõike 2 punkti c esimest taanet tuleb tõlgendada nii, et laadal
või messil korraldaja poolt eksponentidele osutatud kompleksteenus on käsitatav ühe selles sättes nimetatud teenuste osutamise
liigina.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: prantsuse.