CELEX: 62003CJ0452
PVM
Šeštoji direktyva
9 straipsnio 1 ir 2 dalys
Lošimo automatai
Pramogų ar kitokia panaši veikla
Už Bendrijos ribų įsteigtas paslaugų teikėjas
Paslaugų teikimo vietos nustatymas

1       Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 2, 4 ir 9 straipsnių bei 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB
dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims,
kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos (OL L 326, p. 40, toliau – Tryliktoji direktyva) 1 ir 2 straipsnių išaiškinimu.
2       Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp
RAL (Channel Islands) Ltd
(toliau –
CI
),
RAL Ltd
(toliau –
RAL
),
RAL Services Ltd
(toliau –
Services
) bei
RAL Machines Ltd
(toliau –
Machines
) ir
Commissioners of Customs & Excise
(toliau –
Commissioners
), kompetetingos Jungtinės Karalystės institucijos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) srityje, dėl lošimo automatų,
kai lošiama į automatą įmetus monetų (toliau – lošimo automatai), eksploatavimo paslaugų teikimo vietos nustatymo.

Teisinis pagrindas
3       Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje
už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
4       Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 1 dalis nustato:
„Šioje direktyvoje „šalies teritorija“ – tai teritorija, kuriai taikoma (EB) sutartis, kaip nurodyta kiekvienos valstybės
narės atžvilgiu (299) straipsnyje.“
5       Pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį „apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet
kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“.
6       Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje dėl vietos, kurioje buvo įvykdyta apmokestinama veikla, nurodyta:
„1.      Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios
teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai
gyvena.
2.      Tačiau:
<...>
c)      paslaugų, susijusių su:
–       kultūrine, menine, sportine, moksline, švietimo, pramogų ir kitokia panašia veikla, įskaitant tokios veiklos organizatorių
darbą, ir tam tikrais atvejais papildomų paslaugų teikimą,
–       <...>
suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos;
<...>“
7       Tryliktosios direktyvos 1 straipsnis nustato:
„Šioje direktyvoje:
1.      „Apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs Bendrijos teritorijoje“ yra apmokestinamasis asmuo, nurodytas <...> (Šeštosios
direktyvos) 4 straipsnio 1 dalyje, kuris per šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje nurodytą laikotarpį toje teritorijoje nevykdė
savo verslo ar neturėjo joje fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi verslo sandoriai, o kai tokio verslo ar nuolat veikiančios
įmonės nėra – neturėjo Bendrijos teritorijoje nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos ir kuris per tą patį laikotarpį
netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos patiektomis ar suteiktomis 2 straipsnyje minimoje valstybėje
narėje <...>“
8       Tryliktosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalis nurodo:
„<...> valstybės narės visiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, grąžina visą (PVM),
jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų Bendrijos teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą
arba už į šalį importuotas prekes, jei tos prekės naudojamos <...> (Šeštosios direktyvos) 17 straipsnio 3 dalies a ir b punktuose
nurodytai veiklai, arba teikiant paslaugas, nurodytas šios direktyvos 1 straipsnio 1 punkto b papunktyje.“

Pagrindinė byla ir prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikti klausimai
9
CI
yra Gernsyje (Normanų salos) įsteigta įmonė.
RAL
,
Services
ir
Machines
yra Jungtinėje Karalystėje įsteigtos įmonės. Visos keturios įmonės yra
RAL Holdings Ltd
(toliau –
Holdings
), kuri taip pat yra Jungtinėje Karalystėje įsteigta įmonė, dukterinės įmonės.
CI
,
RAL
,
Services
,
Machines
ir
Holdings
kartu sudaro
RAL
grupę.
10     Iki 2000 m. pabaigos
RAL
eksploatavo lošimo automatus jai priklausančiose arba nuomojamose patalpose Jungtinėje Karalystėje. Jai priklausė šiose patalpose
įrengti automatai ir ji turėjo samdomų darbuotojų.
RAL
turėjo licencijas, reikalingas automatams ir patalpoms eksploatuoti.
11
Holdings
, būdama pagrindine PVM mokėtojų grupės nare, buvo apmokestinama šiuo mokesčiu nuo pajamų, gautų eksploatuojant lošimo automatus.
12     Vėliau buvo parengtas
RAL
grupės restruktūrizacijos planas. Šio plano esmė, kaip teigia prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas, buvo ta,
kad įkuriant dukterinę ofšorinę įmonę eksploatuoti lošimo automatus ir atskiriant pastarąją funkciją nuo automatų nuosavybės
ir patalpų eksploatavimo, grupė
RAL
nebebūtų PVM nuo lošimo automatų paslaugų mokėtoja ir galėtų susigrąžinti sumokėtą pardavimo mokestį.
13     Todėl Gernsyje, kuris yra Normanų salų, esančių ne Bendrijos teritorijoje, dalis, buvo įsteigta
CI
. Įgyvendinant minėtą planą Jungtinėje Karalystėje buvo įsteigtos
Machines
ir
Services
.
14
RAL
yra patalpų, kuriose įrengti lošimo automatai, savininkė bei turi pasilinksminimo pasažų eksploatavimo licencijas. Ji suteikia
CI
licenciją įrengti ir eksploatuoti automatus minėtose patalpose.
15     Visi
RAL
grupės naudojami lošimo automatai priklauso
Machines
, kuri turi automatams eksploatuoti reikalingas licencijas. Pagal nuomos sutartį su
CI
Machines
atsako už lošimo automatų tiekimą ir tinkamo jų veikimo užtikrinimą.
16
CI
veikla siekiama leisti visuomenei naudotis licencijuotais
Machines
patiektais lošimo automatais
RAL
suteiktose patalpose. Vis dėlto
CI
vykdo šią veiklą pavesdama
Services
automatų kasdieninį aptarnavimą. Pastaroji įmonė yra beveik visų grupės
RAL
darbuotojų, t. y. apie 600 žmonių, darbdavė.
CI
neturi savo darbuotojų Jungtinėje Karalystėje.
17     Įvykdžius minėtą
RAL
grupės restruktūrizaciją,
CI
, remdamasi Šeštosios direktyvos 2, 4 ir 9 straipsniais, teigė, kad lošimo automatų eksploatavimo paslaugų teikimo vieta laikoma
Gernsis. Kadangi šios paslaugos,
CI
nuomone, yra teikiamos ne Bendrijos teritorijoje, ji nurodė neturinti mokėti PVM nuo Jungtinės Karalystės jos klientams suteiktų
paslaugų. Remdamasi Tryliktosios direktyvos 1 ir 2 straipsniais, ji taip pat paprašė grąžinti sumokėtą pardavimo PVM.
18     2001 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu
Commissioners
atmetė
CI
reikalavimus. Jie nusprendė, kad
CI
yra PVM mokėtoja Jungtinėje Karalystėje. Be to, jie konstatavo, kad nereikėjo atsižvelgti į RAL grupės restruktūrizaciją,
nes, kaip ir anksčiau, nagrinėjamas paslaugas Jungtinėje Karalystėje teikė
Holdings
.
Commissioners
nurodė, kad bet kuriuo atveju
CI
reikalavimai turėjo būti atmesti, nes jie yra piktnaudžiavimas teisėmis.
19
CI
,
RAL
,
Machines
ir
Services
apskundė šį sprendimą Londono PVM ir akcizų teismui (
VAT and Duties Tribunal
). Šis teismas 2002 m. gruodžio 3 d. nusprendė, kad nagrinėjamos paslaugos iš nuolatinės įmonės Jungtinėje Karalystėje Šeštosios
direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme teikė
CI
. Jis konstatavo, kad
CI
teikė lošimų paslaugas Jungtinėje Karalystėje ir kad ši veikla yra apmokestinama PVM šioje valstybėje narėje. Vis dėlto jis
patenkino šių įmonių ieškinį iš dalies dėl papildomų
Commissioners
sprendimų, motyvuodamas tuo, kad paslaugos realiai buvo teikiamos
CI
, o ne
Holdings
, ir kad piktnaudžiavimo teisėmis principas šiuo atveju netaikytinas.
20
CI
pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusiam teismui.
Commissioners
pateikė priešpriešinį skundą dėl to paties sprendimo tiek, kiek jis atmetė jų papildomus sprendimus.
21     Šiomis aplinkybėmis
High Court of Justice
(Anglija ir Velsas),
Chancery Division
, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, pateikdamas
šiuos klausimus:
„Šios bylos aplinkybėmis ir atsižvelgiant į <...> Šeštąją Tarybos direktyvą <...>, būtent į jos 2, 4 ir 9 straipsnius, bei
į <...> Tryliktąją Tarybos direktyvą <...>, būtent į jos 1 ir 2 straipsnius, ir į bendrus Bendrijos teisės principus:
1.      Kaip turi būti aiškinama Šeštosios direktyvos 9 straipsnio „nuolatinės įmonės“ sąvoka?
2.      Į kokius veiksnius reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, ar lošimų paslaugos teikiamos iš verslo vietos, pavyzdžiui, įmonės,
kaip antai
CI
, ar iš kitos nuolatinės įmonės, kurią gali turėti tokia įmonė, kaip antai
CI
?
3.      Ypač:
a)      Jei įmonės („A“) verslo struktūra yra tokia, kaip antai šioje byloje, kai lošimų paslaugas teikia susijusi įmonė („B“), kurios
verslo vieta yra už Bendrijos ribų, ir vienintelis struktūros tikslas yra panaikinti A pareigą mokėti PVM valstybėje, kurioje
ji įsteigta:
i)      ar lošimų paslaugos gali būti laikomos teikiamomis iš nuolatinės įmonės toje valstybėje narėje, ir, jei taip,
ii)      ar lošimų paslaugos laikytinos teikiamomis iš nuolatinės įmonės ar jos laikytinos teikiamomis iš B verslo vietos?
b)      Jei įmonės („A“) verslo struktūra yra tokia, kad paslaugų teikimo vietos taisyklių sumetimais susijusi įmonė („B“) tokiomis
aplinkybėmis, kokios yra šioje byloje, kuri siekia teikti lošimų paslaugas iš verslo vietos už Bendrijos ribų ir neturi nuolatinės
įmonės, iš kurios yra teikiamos paslaugos A įsteigimo valstybėje narėje, o vienintelis struktūros tikslas yra panaikinti A
pareigą toje valstybėje nuo šių paslaugų mokėti PVM:
i)      ar valstybėje narėje sandoriai tarp B ir susijusių įmonių („A“, „C“ ir „D“) PVM atžvilgiu laikytini jų ekonominės veiklos
metu vykdomu paslaugų teikimu iš tų įmonių arba joms, o jei ne,
ii)      į kokius veiksnius reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, kas laikytinas lošimų paslaugų teikėju?
4.      a)     Ar egzistuoja piktnaudžiavimo teise principas, kuris (neatsižvelgiant į PVM direktyvų aiškinimą) gali neleisti gauti tokios
naudos, kokia galima šiuo atveju?
b)      Jei taip, kaip jis taikytinas pagrindinės bylos aplinkybėmis?
5.      a)     Ar svarbu tai, kad A, C ir D nėra B dukterinės įmonės ir B nekontroliuoja A, C ir D nei teisiškai, nei ekonomiškai?
b)      Ar kuris nors atsakymas į pirmesnius klausimus pasikeistų, jei B pasirinkta valdymo forma ne Bendrijos teritorijoje esančioje
verslo vietoje būtų būtina lošimų paslaugas teikti vartotojams ir nei A, nei C, nei D tokios veiklos nevykdo?“

Dėl prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktų klausimų

Pirminės pastabos
22     Prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodyta veikla, t. y. leidimas visuomenei už atlygį naudotis lošimo automatais, įrengtais
pasilinksminimo pasažuose, yra paslaugų teikimas Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies prasme. Savo klausimais prašymą
priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti šių paslaugų teikimo vietą.
23     Šiuo klausimu Šeštosios direktyvos 9 straipsnis pateikia taisykles mokestinio priklausomumo vietai nustatyti. Šios nuostatos
1 dalis nustato bendrą šios srities taisyklę, o 2 dalis nurodo kelis specialius priskyrimus. Šiomis nuostatomis siekiama išvengti,
pirma, kompetencijos kolizijos, dėl kurios gali kilti dvigubas apmokestinimas, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (žr. 1985 m.
liepos 4 d. Sprendimo
Berkholz
, 168/84, Rink. p. 2251, 14 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Dudda
, C‑327/94, Rink. p. I‑4595, 20 punktą ir 1997 m. kovo 6 d. Sprendimo
Linthorst, Pouwels ir Scheres
, C‑167/95, Rink. p. I‑1195, 10 punktą).
24     Dėl ryšio tarp Šeštosios direktyvos 9 straipsnio dviejų pirmų dalių Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad šios nuostatos
1 dalis neturi pirmenybės 2 dalies atžvilgiu. Kiekvienu atveju klausiama, ar situacijai taikytina 9 straipsnio 2 dalis; jei
ne – jai taikytina 9 straipsnio 1 dalis (minėtų sprendimų
Dudda
21 punktas ir
Linthorst, Pouwels en Scheres
11 punktas).
25     Visų pirma reikia išnagrinėti, ar prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytai veiklai taikomas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
2 dalies c punktas, nustatantis „pramogų ir kitokios panašios veiklos“ mokestinio priklausomumo vietą, kaip tvirtina Airijos
ir Portugalijos vyriausybės. Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas turi pateikti nacionaliniam teismui visapusišką
Bendrijos teisės aiškinimą, kuris gali būti naudingas sprendimui šio teismo nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant
į tai, ar pastarasis nurodė šias Bendrijos teisės normas savo pateiktuose klausimuose (žr. 1990 m. gruodžio 12 d. Sprendimo
SARPP
, C‑241/89, Rink. p. I‑4695, 8 punktą; 1994 m. vasario 2 d. Sprendimo
Verband Sozialer Wettbewerb
, vadinamojo „
Clinique
“, C‑315/92, Rink. p. I‑317, 7 punktą; 1999 m. kovo 4 d. Sprendimo
Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola
, C‑87/97, Rink. p. I‑1301, 16 punktą ir 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Trojani
, C‑456/02, Rink. p. I‑0000, 38 punktą).

Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto išaiškinimo
26     Airijos ir Portugalijos vyriausybės tvirtina, kad
CI
veikla patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo sritį, nes vykdant šią veiklą teikiamos paslaugos
tiesiogiai susijusios su pramogomis. Todėl šios veiklos vykdymo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos,
t. y. šioje byloje – Jungtinės Karalystės teritorija.
27     Jungtinės Karalystės vyriausybė ir
RAL
grupei priklausančios bendrovės tvirtina, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytam paslaugų teikimui netaikomas
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punktas. Šiuo klausimu jos nurodo, kad pagrindinis nagrinėjamų paslaugų gavėjų
tikslas yra piniginis laimėjimas, o ne pramoga. Šios bendrovės priduria, kad minėtos nuostatos taikymas bet kuriuo atveju
reikalauja, kad teikiamos paslaugos būtų susijusios su menine veikla. Tai, kad lošimo automatų naudojimas gali turėti pramoginį
pobūdį, kaip, pavyzdžiui, judriojo ryšio telefono naudojimas, nedaro atitinkamų paslaugų teikimo pramogine veikla Šeštosios
direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.
28     Komisija tvirtina, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto tikslas yra nustatyti specialią tvarką paslaugoms,
teikiamoms tarp apmokestinamųjų asmenų, kai paslaugų kaina yra įskaičiuojama į prekių kainą arba į prikimo paslaugų kainą
(žr. minėto sprendimo
Dudda
23 ir 24 punktus). Vis dėlto pagrindinė byla yra susijusi su lošimų paslaugų teikimu galutiniam vartotojui ir jai taikoma
tik minėto straipsnio 1 dalis.
29     Šiuo klausimu primintina, kad, remiantis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punktu, paslaugų, susijusių su pramogų
ir kitokia panašia veikla, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos.
30     Dėl klausimo, ar paslaugų, konkrečiai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, teikimas yra pramogų arba kitokia panaši veikla, primintina,
kad
CI
leidžia visuomenei už atlygį naudotis lošimo automatais specialiai tam įrengtuose pasilinksminimo pasažuose.
31     Šioje byloje sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytos veiklos pagrindinis tikslas yra suteikti pramogą,
o ne piniginį laimėjimą lošimo automatų naudotojams. Kaip savo išvados 29 punkte nurodė generalinis advokatas, piniginio laimėjimo
atsitiktinumas būtent ir yra pagrindinis lošimo automatų naudotojų pramogos elementas.
32     Pramogos ar kitokia panaši veikla Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto pirmos įtraukos prasme nereikalauja
paslaugų teikėjo meninės veiklos. Iš tikrųjų veikla, įskaitant ir automatų suteikimą naudojimuisi, kuria paslaugų teikėjas
siekia suteikti pramogą savo klientams, yra pramogos ar kitokia panaši veikla minėtos nuostatos prasme.
33     Taip pat, kaip nurodė generalinis advokatas savo išvados 33 punkte, paslaugų teikimo vietos taisyklės, nurodytos minėtoje
nuostatoje, taikymas situacijai, pavyzdžiui, nagrinėjamoje pagrindinėje byloje, negali būti atmestas dėl fakto, kad atitinkamų
paslaugų gavėjai yra galutiniai vartotojai. Iš tikrųjų šios nuostatos taikymo sritis nėra ribojama paslaugų teikimu tarp apmokestinamųjų
asmenų. Be to, konstatuotina, kad šios paslaugų teikimo vietos taisyklės taikymas tokioje situacijoje nesukelia jokių sunkumų.
Vieta, kurioje nagrinėjamos paslaugos buvo suteiktos, gali būti lengvai nustatyta. Pagaliau tokios taisyklės taikymas yra
racionalus sprendimas mokestiniu požiūriu, nes atitinkamos paslaugos yra apmokestinamos PVM valstybėje narėje, kurios teritorijoje
gyvena minėtų paslaugų gavėjai.
34     Todėl į prašyme priimti prejudicinį sprendimą patektą klausimą reikia atsakyti taip, kad paslaugų teikimas leidžiant visuomenei
už atlygį naudotis lošimo automatais, įrengtais pasilinksminimo pasažuose valstybėje narėje, turi būti laikomas pramogų ir
kitokia panašia veikla Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto pirmos įtraukos prasme, ir šių paslaugų teikimo
vieta yra ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
35     Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui,
išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Paslaugų teikimas leidžiant visuomenei už atlygį naudotis lošimo automatais, įrengtais pasilinksminimo pasažuose valstybėje
narėje, turi būti laikomas pramogų ir kitokia panašia veikla 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnio
2 dalies c punkto pirmos įtraukos prasme, ir šių paslaugų teikimo vieta yra ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos.
Parašai.
Proceso kalba: anglų.