CELEX: 62002CJ0376
Apyvartos mokestis
Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema
Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 17 straipsnis
Mokesčio už pirkimus atskaita
Nacionalinių teisės aktų pakeitimas
Galiojimas atgaline data
Teisėtų lūkesčių ir teisinio tikrumo principai

Schlossstraße
(C‑396/98, Rink. p. I‑4279), kuriame nusprendė, kad „Šeštosios direktyvos <...> 17 straipsnis turi būti aiškinamas taip,
kad apmokestinamojo asmens teisė atskaityti pridėtinės vertės mokestį, kurį jis sumokėjo už prekes ar paslaugas, gautas sudarant
tam tikrus nuomos sandorius, išlieka, jei teisės akto pakeitimas, priimtas jam gavus šias prekes ar paslaugas, tačiau dar
iki šių sandorių sudarymo, neleido šiam apmokestinamajam asmeniui atsisakyti šiems sandoriams taikomo atleidimo nuo mokesčio
<...>“.
20     Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip aiškina aplinkybę, kodėl
Stichting „Goed Wonen“
iki 1995 m. balandžio 28 d. neatskaitė už statybos darbus mokėtino PVM:
„6.3.1. Nagrinėjamoje byloje suinteresuotojo asmens užsakymu iki 1995 m. balandžio 28 d. buvo pastatyti butų kompleksai. Iš pradžių,
užbaigus statybas, jis ketino butus išnuomoti. Ši nuoma, nesant galimybės pasinaudoti išimtimi, atleidžiama nuo mokesčio remiantis
(
Wet OB 1968
) 11 straipsnio 1 dalies b punktu (Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies įvadas ir b punktas). Iš esmės suinteresuotasis
asmuo statybų metu turėjo teisę atskaityti jam už statybas į sąskaitą įtrauktą mokestį. Tuomet nuomos atveju būtų atliktas
tiekimas įstatymo 3 straipsnio 1 dalies h punkto prasme (Nyderlandų įstatymų leidėjas pasinaudojo Šeštosios direktyvos 5 straipsnio
7 dalies įvade ir a punkte suteikta galimybe laikyti tokį sandorį tiekimu). Dėl šio tiekimo suinteresuotasis asmuo turėtų
sumokėti mokestį, apskaičiuotą pagal įstatymo 8 straipsnio 3 dalyje (Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 pastraipos
b punktas) numatytą apmokestinamąją vertę.
6.3.2.  Tačiau, remiantis ministro įsakymu, butų statybos bendrovės, kaip suinteresuotieji asmenys, turi galimybę išvengti įstatymo
3 straipsnio 1 dalies h punkto taikymo. Ši nuostata, kaip ir Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas, netaikoma,
jeigu jos pareiškia tokį norą; šis noras, remiantis ministro įsakymu, pareiškiamas statybų metu neatskaitant joms priskaičiuoto
mokesčio. Vadovaudamasis šiuo teisės aktu, suinteresuotasis asmuo butų statybų metu neatliko atskaitos.
6.3.3.  1995 m. balandžio 28 d. suinteresuotasis asmuo atliko butų tiekimą (tuomet dar galiojusios redakcijos) įstatymo 3 straipsnio
2 dalies prasme, kuri grindžiama Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 3 dalies b punktu. Šis tiekimas nebuvo atleidžiamas nuo
apyvartos mokesčio. Tai lėmė, kad suinteresuotasis asmuo tuo metu, remiantis Šeštosios direktyvos 17 ir 20 straipsniais pagrįsta
įstatymo 15 straipsnio 4 dalimi, turėjo teisę į anksčiau neatliktos atskaitos tikslinimą. Tačiau šios teisės jis neteko remiantis
(atgaline data galiojančiu Pakeitimo) įstatymu, kuris pradėjo galioti nuo ankstesnės datos, nei buvo suteikta nagrinėjama
uzufrukto teisė.“
21     Sprendimo pateikti prejudicinį klausimą 6.3.4. punkte
Hoge Raad
taip paaiškino, kuo pagrindinė byla skiriasi nuo minėtame sprendime
Schlossstraße
nagrinėtos situacijos:
„Sprendime
Schlossstraße
nagrinėjamas įstatymo pakeitimas, neįsigaliojęs atgaline data, lėmė, kad buvo panaikinta jau įgyta teisė į atskaitą, kadangi
sandoriai, nuo kurių priklausė teisė į atskaitą, buvo sudaryti įsigaliojus pakeitimui ir, priešingai nei anksčiau, buvo privalomai
atleidžiami nuo mokesčio be teisės į atskaitą.
Nagrinėjamas atvejis skiriasi nuo šio atvejo tuo, kad tiek teisė į atskaitą, tiek sandoris, nuo kurio priklausė ši teisė –
nes anksčiau suinteresuotasis asmuo neturėjo teisės į atskaitą, – įvyko tuo pačiu metu ir tuo, kad įstatymo pakeitimas įsigaliojo
vėliau. Šiuo klausimu pažymėtina, kad apie planuojamą įstatymo pakeitimą prieš tai buvo informuota per žiniasklaidą ir kad,
pirmiausia pabrėžiant nepageidautinas pranešimo apie atgaline data negaliosiančio įstatymo pakeitimo išdavas, buvo pažymėta,
jog pakeitimas ta dalimi, kuri svarbi nagrinėjamu atveju, turėtų įsigalioti atgaline data nuo 1995 m. kovo 31 d. 18 valandos.“
22     Šiomis aplinkybėmis
Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar pirmiau 6.3.4 punkte aprašytomis aplinkybėmis Šeštosios direktyvos 17 ir 20 straipsniai arba Bendrijos teisės teisėtų
lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai nedraudžia, kad – tokiu atveju, kai nėra nei sukčiavimo, nei piktnaudžiavimo,
nei turto naudojimo pakeitimo Teisingumo Teismo sprendimo
Schlossstraße
50 ir 51 punktų prasme, – apmokestinamojo asmens neatskaityto PVM, sumokėto jo už (nekilnojamąjį) turtą, kurį jis gavo ir
kurį jis iš pradžių numatė (PVM neapmokestinamai) nuomai, tačiau vėliau panaudojo PVM apmokestinamajam sandoriui (nagrinėjamu
atveju – daiktinės uzufrukto teisės suteikimui), tikslinimas panaikinamas tik dėl to, kad, priėmus įstatymo pakeitimą po nagrinėjamo
sandorio sudarymo, šis sandoris atgaline data laikomas neapmokestinamu, nesuteikiant teisės į atskaitą?“
23     Savo sprendime prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paminėjo bylas C‑487/01,
Gemeente Leusden
, ir C‑7/02,
Holin Groep
, kuriose jis buvo pateikęs su tomis pačiomis nuostatomis susijusius prejudicinius klausimus. Priėmus 2004 m. balandžio 29 d.
sprendimą šiose bylose (
Gemeente Leusden ir Holin Groep
, C‑487/01 ir C‑7/02, dar nepaskelbtas Rinkinyje), jis buvo persiųstas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui
su klausimu, ar vis dar reikia atsakyti į šioje byloje pateiktą klausimą. 2004 m. birželio 3 d. laišku
Hoge Raad
Teisingumo Teismui pranešė neatsiimantis savo prašymo.

Dėl bylos esmės
24     Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 17 ir 20 straipsniai
arba teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai nedraudžia, kad PVM tikslinimas, padarytas dėl to, kad priskiriant
su pastatu susijusias operacijas apmokestinamiesiems sandoriams buvo pasinaudota teise atskaityti už šio pastato tiekimą sumokėtą
PVM, būtų panaikintas dėl tos priežasties, kad po šio tikslinimo buvo priimtas įstatymas, panaikinantis apmokestinamąjį šio
sandorio pobūdį ir, remiantis nacionalinio įstatymų leidėjo sprendimu, įsigaliojantis anksčiau, nei su pastatu susijusios
operacijos buvo priskirtos apmokestinamiesiems sandoriams ir atsirado teisė į atskaitą.
25     Kaip išplaukia iš sprendimo pateikti prejudicinį klausimą, šis klausimas buvo pateiktas siekiant nustatyti, ar minėtas Teisingumo
Teismo sprendimas
Schlossstraße
gali būti taikomas šios pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms.
26     Pirmiausia primintina, kad atskaitos taisyklė skirta atleisti verslininką nuo vykdant ūkinę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM
naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina, kad bet kokiai PVM apmokestinamai ūkinei veiklai, nepriklausomai nuo jos tikslų
ar rezultato, tenka neutrali mokesčių našta (1988 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas
Komisija prieš Prancūziją
, 50/87, Rink. p. 4797, 15 punktas).
27     Minėto sprendimo
Schlossstraße
53 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnis aiškintinas taip, kad apmokestinamojo asmens
teisė atskaityti PVM, kurį jis sumokėjo už prekes ar paslaugas, gautas sudarant tam tikrus nuomos sandorius, išlieka, jei
teisės akto pakeitimas, priimtas jam gavus šias prekes ar paslaugas, tačiau dar iki šių sandorių sudarymo, neleido šiam apmokestinamajam
asmeniui atsisakyti šiems sandoriams taikomo atleidimo nuo mokesčio.
28     Vis dėlto pažymėtina, kad ieškovo pagrindinėje byloje padėtis šiuo atveju skiriasi nuo minėto sprendimo
Schlossstraße
18 punkte aprašytos situacijos, iš kurios išplaukia, kad apmokestinamasis asmuo atskaitė sumokėtą PVM prieš įsigaliojant
įstatymo pakeitimui. Ieškovas pagrindinėje byloje atliko už prekės tiekimą sumokėtą PVM atskaitą tik 1995 m. balandžio 28 d.,
t. y. iki Pakeitimo įstatymo priėmimo 1995 m. gruodžio 18 d., tačiau po tos datos, nuo kurios jis pradėjo veikti, remiantis
nacionalinio įstatymo leidėjo sprendimu suteikti jam grįžtamąją galią, t. y. po 1995 m. kovo 31 dienos.
29     Kadangi Pakeitimo įstatymas dėl savo grįžtamosios galios įsigaliojo prieš tai, kai apmokestinamasis asmuo atliko atskaitą,
siekiant atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, nereikia remtis Šeštosios direktyvos
17 straipsniu.
30     Kalbant apie Šeštosios direktyvos 20 straipsnį, atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausime
jis buvo paminėtas kartu su Šeštosios direktyvos 17 straipsniu, siekiant nustatyti, ar jis aiškintinas taip, jog pagrindinės
bylos aplinkybėmis jis prieštarauja atliktos atskaitos tikslinimo panaikinimui. Dėl šio sprendimo 29 punkte nurodytų priežasčių
sprendžiant, ar Bendrijos teisė nedraudžia, kad Pakeitimo įstatymas turėtų grįžtamąją galią, nereikia atsižvelgti į Šeštosios
direktyvos 20 straipsnį.
31     Tačiau turi būti išnagrinėti bendrieji Bendrijos teisės principai, o ypač teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai,
siekiant nustatyti, ar jie nedraudžia atliktos atskaitos tikslinimo panaikinimo, įstatymui įsigaliojus atgaline data.
32     Šiuo klausimu primintina, kad teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai yra Bendrijos teisės sistemos dalis.
Todėl jų turi paisyti ne tik Bendrijos institucijos (1975 m. gegužės 14 d. Sprendimas
CNTA prieš Komisiją
, 74/74, Rink. p. 533), bet ir valstybės narės, naudodamosi Bendrijos direktyvų suteiktais įgaliojimais (minėtas sprendimas
Gemeente Leusden ir Holin Groep
, 57 punktas).
33     Nors pagal bendrą taisyklę teisinio saugumo principas draudžia nustatyti Bendrijos teisės akto galiojimo pradžią anksčiau,
nei jis buvo paskelbtas, tačiau šio principo išimtis gali būti taikoma tuomet, kai to reikalauja bendrojo intereso tikslai
ir yra tinkamai atsižvelgiama į suinteresuotųjų asmenų teisėtus lūkesčius (šiuo klausimu žr. 1991 m. liepos 11 d. Sprendimo
Crispoltoni
, C‑368/89, Rink. p. I‑3695, 17 punktą ir minėto sprendimo
Gemeente Leusden ir Holin Groep
59 punktą; taip pat žr. EŽTT 1997 m. spalio 23 d. Sprendimą
National & Provincial Building Society prieš Jungtinę Karalystę
,
Recueil des arrêts et décisions
, 1997-VII, § 80).
34     To paties principo turi laikytis nacionalinis įstatymų leidėjas, priimdamas teisės aktą Bendrijos teisės pagrindu.
35
Stichting „Goed Wonen“
tvirtina, kad Pakeitimo įstatymo galiojimas atgaline data nebuvo būtinas, nes Nyderlandų vyriausybė ilgus metus žinojo apie
tokias schemas, kuria jis pasinaudojo. Be to, nebuvo nei sukčiaujama, nei piktnaudžiaujama, nes įstatymo buvo laikomasi.
36     Tačiau Nyderlandų vyriausybė tvirtina, kad, kaip buvo paaiškinta
Staatssecretaris van Financiën
pranešime, galiojimą atgaline data pagrindė nuogąstavimas, jog nuo to momento, kai buvo nuspręsta pakeisti įstatymą, iki
šio pakeitimo įsigaliojimo tokiomis schemomis bus naudojamasi dideliu mastu. Savo nuomonėje apie įstatymo projektą
Raad van State
(Valstybės Taryba) padarė išvadą, kad šis galiojimas atgaline data pateisinamas. Be to, tokiam galiojimui pritarė abeji Nyderlandų
parlamento rūmai, nors apskritai Nyderlanduose įstatymo pakeitimų įsigaliojimas atgaline data sulaukia nedidelio pritarimo.
37     Šiuo atžvilgiu Nyderlandų vyriausybę palaiko Švedijos vyriausybė. Ji teigia, kad nepaisant to, jog Švedijoje skiriama labai
daug dėmesio teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principams, Švedijos Konstitucija numato, kad Švedijos parlamentas,
siekdamas užkirsti kelią mokesčių vengimui iki įstatymo, turinčio tai apriboti, įsigaliojimo, gali nuspręsti, jog naujas įstatymas
įsigalioja nuo tos dienos, kurią šios valstybės vyriausybė pateikė jam raštą, pranešantį apie jos ketinimą pakeisti įstatymą.
38     Šiuo atžvilgiu iš 1995 m. kovo 31 d. pranešimo spaudai išplaukia, kad Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo atgaline data priežastis
yra ne ketinimas nutraukti ilgus metus besitęsiantį naudojimąsi finansinėmis schemomis, o nuogąstavimas, kad nuo sprendimo
pakeisti įstatymą iki šio pakeitimo įsigaliojimo tokiomis schemomis bus naudojamasi dideliu mastu.
39     Toks nuogąstavimas neatrodo nepagrįstas, o tokių schemų prevencija gali būti laikoma bendruoju interesu, pateisinančiu valstybės
narės galimybę išimties tvarka pasinaudoti įstatymo galiojimo atgal mechanizmu, jei yra tinkamai atsižvelgiama į apmokestinamųjų
asmenų teisėtus lūkesčius. Tačiau nacionalinis teismas, geriausiai žinantis nagrinėjamos bylos aplinkybes, turėtų įvertinti,
ar finansinių schemų rizika buvo pakankamai didelė, kad pateisintų įstatymo galiojimą atgaline data.
40     Ūkio subjektų teisėtų lūkesčių klausimu
Stichting „Goed Wonen“
tvirtina, jog iš jų negalima tikėtis nei kad jie susipažins su visais valdžios institucijų pranešimais spaudai, nei kad jie
manys, jog visi pasiūlymai, apie kuriuos buvo pranešta, iš tikrųjų bus įgyvendinti. Be to, pranešimas spaudai buvo pernelyg
trumpas ir miglotas. Visas planuojamų pakeitimų tekstas tapo žinomas tik pateikus įstatymo projektą Nyderlandų parlamentui
1995 m. gegužės 23 dieną.
41     Nyderlandų vyriausybė teigia, kad iki paskelbiant pranešimą spaudai
Staatssecretaris van Financiën
kelis kartus kreipėsi į Nyderlandų parlamentą, informuodamas apie nagrinėjamas priemones. Be to, šis pranešimas buvo aiškus
ir jame buvo tiksliai nurodytos tokios finansinės schemos, kurias naudojo ieškovas pagrindinėje byloje. Įstatymo leidybos
procedūros metu buvo atlikti pakeitimai, tačiau juose tik buvo paaiškintos tam tikros pagrindinių įstatymo projekto principų
taikymo išimtys ir todėl šie pakeitimai nebuvo esminiai ieškovo pagrindinės bylos situacijai.
42     Švedijos vyriausybė mano, kad teisėtų lūkesčių paisymo klausimas turi būti sprendžiamas atsižvelgiant tik į atskiros valstybės
narės įstatymų leidybos tradicijas. Švedijos Konstitucijoje įtvirtinta tradicija reikalauja, kad įstatymas atgaline data pradėtų
galioti ne anksčiau nei dieną, kai vyriausybė nusiuntė šios valstybės narės parlamentui raštą, pranešantį apie įstatymo projekto
pateikimą. Nagrinėjamoje byloje vertinimas, ar buvo paisoma ūkio subjektų teisėtų lūkesčių, turi būti atliekamas atsižvelgiant
į Nyderlandų įstatymų leidybos tradicijas.
43     Pagrindinėje byloje nagrinėjamo nacionalinio teisės akto atveju, atsižvelgiant į jį priėmusios valstybės narės paprastai naudojamas
informavimo priemones ir į šios bylos aplinkybes, reikia
in concreto
įvertinti, ar buvo tinkamai paisoma su šiuo teisės aktu susijusių ūkio subjektų teisėtų lūkesčių.
44     Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo matyti, kad
Staatssecretaris van Financiën
1995 m. kovo 31 d. ir balandžio 3 d. spaudos pranešimais oficialiai pranešė, jog Ministrų taryba ketina pateikti Nyderlandų
parlamentui
Wet OB 1968
, o visų šio įstatymo 3 straipsnio 2 dalies ir 11 straipsnio 1 dalies b punkto 5 papunkčio pakeitimų projektą ir nuspręsti,
jog Pakeitimo įstatymas įsigalios nuo 1995 m. kovo 31 d. 18 valandos. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs
teismas turi patikrinti, ar šie tekstai buvo tokie aiškus, kad ūkio subjektas, vykdantis tokią ūkinę veiklą, nurodytą šiame
įstatyme, galėjo suprasti numatomo įstatymo pakeitimo pasekmes savo vykdomai veiklai.
45     Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip:
„Teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai neprieštarauja tam, kad valstybė narė išimties tvarka ir siekdama
užkirsti kelią tam, kad įstatymo leidybos metu būtų dideliu mastu naudojamasi finansinėmis schemomis PVM naštai sumažinti,
kovai su kuriomis kaip tik ir numatoma priimti pakeitimo įstatymą, nuspręstų, kad šis įstatymas galioja atgaline data, jeigu
tokiomis aplinkybėmis, kurios susiklostė pagrindinėje byloje, ūkio subjektai, vykdantys ūkinę veiklą, kuriai yra skirtas šis
įstatymas, buvo informuoti apie tai, kad įstatymas bus priimtas artimiausiu metu, ir apie numatomą jo galiojimą atgaline data
taip, kad galėjo suprasti numatomo įstatymo pakeitimo pasekmes savo vykdomai veiklai.
Jeigu šis įstatymas atleidžia nuo mokesčio anksčiau PVM apmokestinamą nekilnojamojo turto sandorį, jis gali lemti PVM tikslinimo
panaikinimą dėl to, kad priskiriant su pastatu susijusias operacijas tuo metu apmokestinamiesiems sandoriams buvo pasinaudota
teise atskaityti už šio pastato tiekimą sumokėtą PVM.“

Dėl bylinėjimosi išlaidų
46     Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi išspręsti pastarasis teismas. Kitų šalių nei tos, kurios pateikė
Teisingumo Teismui savo pastabas, išlaidos nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija), nusprendžia:
Teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai neprieštarauja tam, kad valstybė narė išimties tvarka ir siekdama
užkirsti kelią tam, kad įstatymo leidybos metu būtų dideliu mastu naudojamasi finansinėmis schemomis pridėtinės vertės mokesčio
naštai sumažinti, kovai su kuriomis kaip tik ir numatoma priimti pakeitimo įstatymą, nuspręstų, kad šis įstatymas galioja
atgaline data, jeigu tokiomis aplinkybėmis, kurios susiklostė pagrindinėje byloje, ūkio subjektai, vykdantys ūkinę veiklą,
kuriai yra skirtas šis įstatymas, buvo informuoti apie tai, kad įstatymas bus priimtas artimiausiu metu, ir apie numatomą
jo galiojimą atgaline data taip, kad galėjo suprasti numatomo įstatymo pakeitimo pasekmes savo vykdomai veiklai.
Jeigu šis įstatymas atleidžia nuo mokesčio anksčiau pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamą nekilnojamojo turto sandorį,
jis gali lemti pridėtinės vertės mokesčio tikslinimo panaikinimą dėl to, kad priskiriant su pastatu susijusias operacijas
tuo metu apmokestinamiesiems sandoriams buvo pasinaudota teise atskaityti už šio pastato tiekimą sumokėtą pridėtinės vertės
mokestį.
Parašai.
*
Proceso kalba: olandų.