CELEX: 61988CJ0175
Discriminação
Condição de residência colocada por uma legislação nacional para reembolso de imposto

Por acórdão de 21 de Junho de 1988, entrado no Tribunal em 29 de Junho seguinte, o Conselho de Estado do Luxemburgo, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, formulou uma questão relativa à interpretação dos artigos 7° e 48.° deste Tratado.
Tal questão foi levantada no quadro de um litígio que opõe K. Biehl à administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxemburgo, sobre o reembolso de um excesso cobrado no âmbito do imposto sobre o rendimento.
K. Biehl, que é de nacionalidade alemã, teve residência no Grão-Ducado do Luxemburgo de 15 de Novembro de 1973 a 31 de Outubro de 1983. Durante esse período, exerceu uma actividade assalariada neste Estado-membro. Após 1 de Novembro de 1983, transferiu a sua residência para a República Federal da Alemanha onde exerce uma actividade profissional.
Com referenda ao período de 1 de Janeiro de 1983 a 31 de Outubro de 1983, a entidade patronal luxemburguesa de K. Biehl efectuou retenções no seu vencimento a título de imposto sobre o rendimento. Aquando da liquidação definitiva do imposto referente ao ano fiscal de 1983, verificou-se que o montante das retenções efectuadas pela entidade patronal luxemburguesa era superior ao montante total de imposto devido por K. Biehl.
K. Biehl solicitou à administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxeburgo o reembolso do excesso cobrado a título de imposto sobre o rendimento. A repartição tributària luxemburguesa indeferiu o pedido com base no artigo 154.° (6) da lei do imposto sobre o rendimento (Memorial A n.° 79, de 6 de Dezembro de 1967, doravante «LIR»). O interessado interpôs um recurso contra a decisão da repartição, o qual foi indeferido, com o mesmo fundamento, pelo director das contribuições e impostos.
O artigo 154.° (6) da LIR dispõe que:
« As retenções sobre os rendimentos de capitais devidamente efectuadas são adquiridas pelo Tesouro e não podem ser restituídas. O mesmo acontece com a retenção do imposto sobre os vencimentos e salários dos trabalhadores que são contribuintes residentes apenas durante uma parte do ano, por se terem estabelecido no país ou por o terem deixado no decurso do ano.»
K. Biehl impugnou a decisão do director das contribuições e impostos perante o Conselho de Estado do Luxemburgo. Segundo ele, o artigo 154.° (6) da LIR cria, entre os contribuintes, uma discriminação dissimulada, proibida pelo direito comunitário, pelo facto de se aplicar de modo preponderante a contribuintes que não são de nacionalidade luxemburguesa.
A esta argumentação respondeu a administração das contribuições e impostos que uma diferença de tratamento entre duas categorias distintas de contribuintes não constitui uma discriminação proibida pelo direito comunitário, se for justificada por razões objectivas. Tais razões existem, certamente, no caso concreto. O artigo 154.° (6) da LIR visa, com efeito, impedir que os contribuintes que se estabeleçam no estrangeiro obtenham, em certas hipóteses, uma vantagem injustificada face aos contribuintes que continuam domiciliados no Grão-Ducado do Luxemburgo.
Foi nestas condições que o órgão jurisdicional nacional decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal a seguinte questão :
«O artigo 7.° do Tratado CEE ou qualquer outro texto de direito comunitário, nomeadamente o artigo 48.° do Tratado que garante a livre circulação dos trabalhadores, obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro determine que as retenções de imposto sobre vencimentos e salários efectuadas a um trabalhador nacional de um Estado-membro, que é contribuinte residente durante apenas uma parte do ano quer porque se instala no país quer porque o deixa no decurso do ano fiscal, se considerem adquiridas pelo Tesouro e não possam ser objecto de restituição?»
Para uma mais ampla exposição dos factos e da regulamentação aplicável, bem como para o conhecimento das observações escritas que foram entregues ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Deve, para começar, lembrar-se que, nos termos do artigo 48.°, n.° 2, do Tratado, a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de qualquer discriminação fundada na nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados-membros, nomeadamente no que diz respeito à remuneração.
O princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração seria desprovido de efeito se pudesse ser violado por disposições nacionais discriminatórias em matéria de imposto sobre o rendimento. É por isso que o Conselho determinou, no artigo 7.° do seu Regulamento (CEE) n.° 1612/68, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dós trabalhadores na Comunidade (
JO L 257, p. 2
; EE 05 Fl p. 77), que os trabalhadores nacionais de um Estado-membro devem beneficiar, no território de um outro Estado-membro, das mesmas vantagens fiscais que os trabalhadores nacionais.
Deve, de seguida, realçar-se que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal, as regras de igualdade de tratamento proíbem não apenas as discriminações ostensivas fundadas na nacionalidade, mas também qualquer forma dissimulada de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, leve, de facto, ao mesmo resultado (acórdão de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu, n.° 11,
152/73, Recueil, p. 153
).
Convém observar, a este respeito, que, ainda que se aplique independentemente da nacionalidade do contribuinte em causa, o critério da residencia permanente no território nacional para a obtenção de um eventual reembolso de um excesso de imposto tem, em especial, o risco de ser desfavorável aos contribuintes nacionais de outros Estados-membros. Com efeito, nas mais das vezes serão estes últimos que deixarão o país ou que nele se estabelecerão no decurso do ano.
Com o fim de justificar a disposição nacional posta em causa no processo principal, a administração das contribuições e impostos argumentou que o objectivo de tal disposição era o de garantir o sistema de progressividade do imposto. A este respeito, alegou que o contribuinte que se estabelece no Grão-Ducado ou que o deixa no decurso do ano (doravante «contribuinte residente temporário»), reparte os seus direitos, e portanto o seu imposto, por, pelo menos, dois estados, quais sejam, por um lado, o Grão-Ducado e, por outro, o Estado-membro que deixou ou no qual se estabeleceu. Tal circunstância falseia o sistema de tributação. Com efeito, para um mesmo rendimento anual, o contribuinte residente temporário, pelo facto de auferir rendimentos sucessivos em dois Estados-membros, beneficiaria, se obtivesse o reembolso do excesso de imposto, de uma taxa de imposto mais favorável que a aplicada aos rendimentos de um contribuinte residente que devesse declarar no Grão-Ducado o conjunto dos seus rendimentos, quer estes fossem, ou não, de origem nacional.
Esta argumentação não pode ser aceite. Com efeito, uma disposição nacional como a que está em causa é suceptível de violar, em diferentes situações, o princípio da igualdade de tratamento. Tal é, nomeadamente, o caso que se verifica quando o contribuinte residente temporário não recebeu, no ano fiscal, rendimentos no país que deixou ou naquele onde se estabeleceu. Em tal situação, este contribuinte está em desvantagem face ao contribuinte residente, já que será privado do direito ao reembolso do excesso de imposto, ao qual o contribuinte residente tem sempre direito.
Na audiência, a administração das contribuições e impostos observou ainda que existe no direito luxemburguês um processo gracioso que permite aos contribuintes residentes temporários obter o reembolso do excesso de imposto pago, se demonstrarem que a aplicação do artigo 154.° (6) da LIR acarreta para eles consequências injustas.
A este respeito, mesmo supondo que os contribuintes tenham direito a interpor um recurso gracioso com vista a obter o reexame da sua situação, há que sublinhar que o Governo luxemburguês não fez prova da existência de qualquer disposição que imponha à administração das contribuições e impostos o dever de remediar, em todos os casos, as consequências discriminatórias que resultam da aplicação da disposição nacional em causa.
Deve, pois, responder-se ao órgão jurisdicional nacional no sentido de que o artigo 48.°, n.° 2, do Tratado obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro determine que as retenções de imposto sobre os vencimentos e salários de um trabalhador nacional de um Estado-membro, contribuinte residente durante apenas uma parte do ano, por se ter estabelecido no país ou por o ter deixado no decurso de um ano fiscal, sejam adquiridas pelo Tesouro e não possam ser objecto de restituição.
Quanto às despesas
As despesas reclamadas pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentou observações ao Tribunal, não podem ser reembolsadas. Revestindo o processo, quanto às partes no processo principal, o carácter de incidente levantado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir sobre as despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL (Quinta Secção),
pronunciando-se sobre a questão que lhe foi submetida pelo Conselho de Estado do Luxemburgo, por acórdão de 21 de Junho de 1988, declara:

O artigo 48.°, n.° 2, do Tratado obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro determine que as retenções de imposto sobre os vencimentos e salários de um trabalhador nacional de um Estado-membro, contribuinte residente durante apenas uma parte do ano, por se ter estabelecido no país ou por o ter deixado no decurso do ano fiscal, sejam adquiridas pelo Tesouro e não possam ser objecto de restituição.

Slynn
Zuleeg
Joliét
Moitinho de Almeida
Grévisse
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, a 8 de Maio de 1990.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Quinta Secção
G. Slynn
(
*1
)	Língua do processo: francês.