CELEX: 62008CJ0029
Шеста директива ДДС
Членове 2 и 4, член 13, Б, буква г), точка 5 и член 17
Директива 2006/112/ЕО
Членове 2 и 9, член 135, параграф 1, буква е) и член 168
Прехвърляне на дъщерно дружество и на участие в контролирано дружество от страна на дружеството майка
Приложно поле на ДДС
Освобождаване
Доставки на услуги, получени в рамките на сделки по прехвърляне на акции
Възможност за приспадане на ДДС

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 2 и 4, член 13, Б, буква г), точка 5 и член 17 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
), изменена с Директива 95/7 на Съвета от (
ОВ L 102, стр. 18
, наричана по-нататък „Шеста директива“), както и на членове 2 и 9, член 135, параграф 1, буква е) и член 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
Запитването е отправено в рамките на спор между Skatteverket (данъчна администрация) и AB SKF (наричано по-нататък „SKF“) по повод на предварително становище, дадено по искане на SKF от Skatterättsnämnden (комисия по данъчно право), относно възможността за приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), заплатен от SKF по получени доставки на услуги в рамките на сделки по прехвърляне на акции.
Правна уредба
Общностна правна уредба
Член 2, втора алинея от Първа директива 67/227/ЕИО от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота (
ОВ 71, 1967 г., стр. 1301
) гласи, че „[з]а всяка сделка [ДДС], начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на [ДДС], поета пряко от различните елементи на себестойността“. [неофициален превод]
Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
Съгласно член 4 от тази директива:
„1.   „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
2.   Икономическа дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност.
[…]“ [неофициален превод]
Съгласно член 5, параграф 8 от Шеста директива:
„В случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. […]“ [неофициален превод]
Съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, първо тире от посочената директива доставката на услуги може в частност да включва прехвърлянето на права върху нематериално имущество, независимо дали при това се оформя документ за собственост.
Член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива предвижда, че държавите членки следва да освободят от ДДС „сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа“. [неофициален превод]
Член 17 от посочената директива в редакцията му съгласно член 28е, точка 1 от същата се отнася до възникването и обхвата на правото на приспадане. Параграфи 1 и 2 от този член гласят:
„1.   Правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
2.   Доколкото стоките и услугите се използват за целите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
a)
[ДДС], дължим или платен на територията на страната за стоки или услуги, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице;
[…]“. [неофициален превод]
Считано от 1 януари 2007 г., Директива 2006/112 отменя и заменя общностната правна уредба на ДДС, и в частност Шеста директива. Съгласно съображения 1 и 3 от Директива 2006/112 преработването на Шеста директива е било необходимо, за да се включат всички приложими разпоредби по ясен и целесъобразен начин в една преработена структура и редакция, без по принцип да се внасят съществени промени.
Член 2 от тази директива гласи:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
a)
възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“
Член 9, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.
Член 19, първа алинея от Директива 2006/112 съответства на член 5, параграф 8, първо изречение от Шеста директива.
Съгласно член 25, буква а) от Директива 2006/112 доставката на услуги наред с другото може да включва прехвърляне на права върху нематериална вещ, независимо дали при това се оформя документ за собственост.
В съответствие с член 135, параграф 1, буква е) от посочената директива държавите членки освобождават „сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества и сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа с изключение на документи, установяващи права на собственост върху стоки и правата или ценните книжа, посочени в член 15, параграф 2“.
Съгласно член 168 от Директива 2006/112:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“
Национална правна уредба
Глава 1, член 1 от Закон № 200 за ДДС (Мervärdesskattelagen (1994:200) от 30 март 1994 г. гласи, че ДДС се дължи към държавния бюджет за облагаеми доставки на стоки или услуги, извършени на шведска територия при осъществяване на дейност по занятие.
Глава 3, член 9 от този закон гласи, че сред освободените сделки са сделките с ценни книжа, включително доставката и договарянето като посредник с акции, други дружествени дялове и вземания, независимо дали за тях са издадени ценни книжа, както и управлението на инвестиционни фондове.
Глава 8, член 3 от посочения закон предвижда, че доколкото стоките и услугите се използват за целите на неговата икономическа дейност, данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения ДДС по получени доставки при придобиване или внос.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Акционерното дружество SKF е дружество майка на индустриална група, която извършва дейност в няколко държави. То активно участва в управлението на дъщерните си дружества и възмездно им предоставя услуги, например услуги в областта на управлението, административното обслужване и търговската политика. SKF е данъчнозадължено по ДДС лице за фактурираните на дъщерните дружества услуги.
SKF възнамерява да преструктурира групата си и за тази цел да прехвърли дейността на едно от изцяло притежаваните си дъщерни дружества (наричано по-нататък „дъщерното дружество“) чрез прехвърляне на всичките му акции. Освен това то ще прехвърли 26,5%-ния си дял в друго дружество, което преди е притежавало изцяло (наричано по-нататък „контролираното дружество“) и на което като дружество майка е доставяло подлежащи на облагане с ДДС услуги. Целта на прехвърлянията е набиране на средства за финансиране на другите дейности на групата. За да извърши посочените прехвърляния, SKF смята да използва услуги в областта на оценката на ценни книжа, подпомагането на преговори и правните консултации за изготвяне на договори. Тези услуги ще подлежат на облагане с ДДС.
За да получи пояснения за данъчните последици от разглежданите прехвърляния, SKF се обръща към Skatterättsnämnden с искане за предварително становище по възможността за приспадане на платения ДДС по получените доставки на услуги в рамките на прехвърлянето на акциите както на дъщерното, така и на контролираното дружество.
В предварителното си становище от 12 януари 2007 г. Skatterättsnämnden заключава, че и в двата случая SKF има право на приспадане на платения ДДС по получените доставки на услуги. Skatterättsnämnden приема, че услугите, които SKF предоставя на дъщерното и на контролираното дружество, са част от икономическа дейност и че платеният ДДС върху разходите му при придобиването на тези дружества подлежи на приспадане. По същия начин и платеният ДДС върху разходите му при прекратяването на тази дейност трябвало да подлежи на приспадане. Фактът, че дейността в полза на контролираното дружество постепенно се преустановява, изобщо не променял този извод.
Skatteverket обжалва предварителното становище пред запитващата юрисдикция, като иска да се установи, че платеният ДДС по получените доставки на услуги не подлежи на приспадане. SKF иска да се потвърди предварителното становище на Skatterättsnämnden.
При тези обстоятелства Regeringsrätten решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли членове 2 и 4 от Шеста директива […] и членове 2 и 9 от Директива 2006/112 […] да се тълкуват в смисъл, че прехвърлянето на акциите на дъщерно дружество от страна на лице, което е данъчнозадължено във връзка с подлежащи на облагане с [ДДС] доставки на услуги, предоставени от него на това дъщерно дружество, представлява облагаема сделка?
2)
Ако отговорът на първия въпрос е, че прехвърлянето е облагаема сделка, попада ли то сред освободените сделки с акции по член 13, Б, буква г), точка 5 от [Шеста] [д]иректива […] и по член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112?
3)
Независимо от отговора на предходните два въпроса, за пряко свързаните със сделката по прехвърляне разходи може ли да възникне право на приспадане, така както за общите разходи?
4)
За отговора на тези въпроси има ли значение обстоятелството, че прехвърлянето на акциите на дъщерното дружество е извършено на няколко етапа?“
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 2, параграф 1 и член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива, както и член 2, параграф 1 и член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че прехвърлянето от дружество майка на всички акции на изцяло притежавано дъщерно дружество и на остатъчното дялово участие в контролирано дружество, което преди е притежавало изцяло — дружества, на които дружеството майка е предоставяло подлежащи на облагане с ДДС услуги — представлява икономическа дейност, която попада в приложното поле на посочените директиви.
В началото следва да се напомни, че съгласно член 2 от Шеста директива и член 2, параграф 1 от Директива 2006/112, които определят приложното поле на ДДС, на територията на държавата членка с този данък се облагат само дейностите с икономически характер. По смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива и член 9 от Директива 2006/112 за данъчнозадължено се смята всяко лице, което извършва независима икономическа дейност. Понятието „икономическа дейност“ е определено в член 4, параграф 2 от Шеста директива като обхващащо всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него.
Съгласно постоянната съдебна практика придобиването, притежаването и продажбата на акции сами по себе си не представляват икономическа дейност по смисъла на Шеста директива (вж. по-специално Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM,
C-77/01, Recueil, стр. I-4295
, точка 59, както и Решение от по дело Investrand, C-435/05, Сборник, стр. I-1315, точка 25 и цитираната съдебна практика). В действителност тези сделки не включват използването на имущество с цел получаването на редовен приход от него, доколкото единствената финансова полза от тези сделки е евентуалната печалба при продажбата на акциите (вж. в този смисъл Решение по дело EDM, посочено по-горе, точка 58).
Съдът е пояснил, че в приложното поле на ДДС попадат само плащанията, които се явяват насрещна престация по сделка или икономическа дейност, и че сред тях не са плащанията, които са резултат от самото право на собственост, какъвто е случаят с дивидентите и другите приходи от акции (вж. в този смисъл Решение от 22 юни 1993 г. по дело Sofitam,
C-333/91, Recueil, стр. I-3513
, точка 13, Решение от по дело Harnas & Helm,
C-80/95, Recueil, стр. I-745
, точка 15, както и Решение по дело EDM, посочено по-горе, точка 49).
Съдът обаче е постановил, че това не е така, когато финансовото участие в друго предприятие е съпроводено с пряка или непряка намеса в управлението на дружеството, в което е придобито участие, независимо от правата на притежателя на участието в качеството му на акционер или съдружник (вж. Решение 20 юни 1991 г. по дело Polysar Investments Netherlands,
C-60/90, Recueil, стр. I-3111
, точка 14, Решение от по дело Floridienne и Berginvest,
C-142/99, Recueil, стр. I-9567
, точка 18, Определение от по дело Welthgrove,
C-102/00, Recueil, стр. I-5679
, точка 15 и Решение от по дело Cibo Participations,
C-16/00, Recueil, стр. I-6663
, точка 20), доколкото такава намеса включва извършване на сделки, които подлежат на облагане с ДДС съгласно член 2 от Шеста директива, каквито са доставката на административни, счетоводни и информационни услуги (Решение по дело Floridienne и Berginvest, посочено по-горе, точка 19, Определение по дело Welthgrove, посочено по-горе, точка 16, Решение по дело Cibo Participations, посочено по-горе, точка 21, както и Решение от по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
C-305/01, Recueil, стр. I-6729
, точка 46).
Освен това от практиката на Съда следва, че сделките с акции или дружествени дялове попадат в приложното поле на ДДС, когато са извършени в рамките на търговска дейност по договаряне с ценни книжа или с цел осъществяване на пряка или непряка намеса в управлението на дружествата, в които е придобито участие, или когато представляват пряко, постоянно и необходимо продължение на облагаемата дейност (вж. по-специално Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust,
C-155/94, Recueil, стр. I-3013
, точка 35, както и Решение по дело Harnas & Helm, посочено по-горе, точка 16 и цитираната съдебна практика).
В случая от акта за преюдициално запитване личи, че в качеството си на дружество майка на индустриална група SKF е извършвало намеса в управлението на дъщерното и контролираното дружество, като възмездно им е предоставяло различни услуги от административно, счетоводно и търговско естество, във връзка с които е било данъчнозадължено по ДДС лице.
С прехвърлянето на всички акции в дъщерното и в контролираното дружество SKF прекратява участието си в тези дружества. Посоченото прехвърляне, извършено с цел преструктуриране на групата дружества от страна на дружеството майка, може да се разглежда като сделка, която включва получаването на редовен приход от дейности, които надхвърлят рамките на самата продажба на акции (вж. в този смисъл Решение от 26 май 2005 г. по дело Kretztechnik, С-465/03, Recueil, стр. I-4357, точка 20 и цитираната съдебна практика). Тази сделка има пряка връзка с организацията на извършваната от групата дейност и затова представлява пряко, постоянно и необходимо продължение на облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 31 от настоящото решение. Ето защо такава сделка попада в приложното поле на ДДС.
Както отбелязва генералният адвокат в точка 34 от заключението си, тази констатация освен това съответства на принципите на равно третиране и данъчен неутралитет, които изискват изводът за икономическия характер на придобиването на участие, съпроводено с намеса от страна на дружеството майка в управлението на неговите дъщерни и контролирани дружества, да се отнася и до сделките по прехвърляне на участие, с които се прекратява подобна намеса (вж. по аналогия Решение по дело Wellcome Trust, посочено по-горе, точка 33 и Решение по дело Kretztechnik, посочено по-горе, точка 19).
Що се отнася до естеството на разглежданата сделка, Комисията на Европейските общности поддържа, че тя трябва да се приравни на прехвърляне на съвкупност или част от активи по смисъла на член 5, параграф 8 от Шеста директива, което като доставка на стоки трябва да се счита за икономическа дейност. Според Комисията от гледна точка на функцията си продажбата на всички активи на едно дружество и продажбата на всичките му акции са едно и също нещо.
В това отношение е необходимо да се напомни, че както член 19, първа алинея от Директива 2006/112, така и член 5, параграф 8, първо изречение от Шеста директива предвиждат, че в случай на прехвърляне на съвкупност или част от активи държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. Оттук следва, че когато държавата членка използва тази възможност, прехвърлянето на съвкупност или част от активи не се счита за доставка на стоки за целите на Шеста директива. Ето защо съгласно член 2 от нея такова прехвърляне не се облага с ДДС (вж. Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National,
C-408/98, Recueil, стр. I-1361
, точка 30 и Решение от по дело Zita Modes,
C-497/01, Recueil, стр. I-14393
, точка 29).
Освен това Съдът тълкува понятието „прехвърляне […] на съвкупност или част от активи“ в смисъл, че то обхваща прехвърлянето на предприятие или самостоятелна част от предприятие, включваща имуществени и евентуално неимуществени активи, които взети заедно, съставляват предприятие или част от предприятие в състояние да извършва независима икономическа дейност, но не обхваща самото прехвърляне на вещи като продажбата на стоки на склад (вж. Решение по дело Zita Modes, посочено по-горе, точка 40).
В случая представената на Съда преписка не позволява да се определи дали продажбата на акциите на дъщерното и контролираното дружество води до цялостно или частично прехвърляне на активите на съответните предприятия. Освен това в съдебното заседание SKF отбелязва, че въпросът за евентуалното прилагане на член 5, параграф 8 от Шеста директива към конкретния случай дори не е разглеждан пред запитващата юрисдикция.
В такъв случай следва да се припомни, че в рамките на разделението на правомощията между общностните и националните юрисдикции Съдът трябва да вземе предвид фактическия и правен контекст, в който се вписват преюдициалните въпроси, така както е очертан в акта за преюдициално запитване (вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело Orfanopoulos и Oliveri,
C-482/01 и C-493/01, Recueil, стр. I-5257
, точка 42, Решение от по дело Laval un Partneri, C-341/05, Сборник, стр. I-11767, точка 47, както и Решение от по дело Dynamic Medien, C-244/06, Сборник, стр. I-505, точка 19).
При всички положения, ако се допусне, че член 5, параграф 8 от Шеста директива или член 19, първа алинея от Директива 2006/112 може да се приложи към сделка като разглежданата в главното производство — което запитващата юрисдикция следва да провери — трябва да се отбележи, че в съдебното заседание SKF и шведското правителство посочват, че Кралство Швеция е използвало предвидената в тези разпоредби възможност прехвърлянето на съвкупност от активи да не се счита за попадащо в приложното поле на Шеста директива. В такъв случай прехвърлянето на акциите, довело до прехвърлянето на съвкупност от активи, не представлява икономическа дейност, която подлежи на облагане с ДДС.
Предвид изложеното по-горе на първия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1 и член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива, както и член 2, параграф 1 и член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че прехвърлянето от дружество майка на всички акции на изцяло притежавано дъщерно дружество и на остатъчното дялово участие в контролирано дружество, което преди е притежавало изцяло — дружества, на които дружеството майка е предоставяло подлежащи на облагане с ДДС услуги — представлява икономическа дейност, която попада в приложното поле на посочените директиви. Въпреки това, доколкото прехвърлянето на акции може да се приравни на прехвърляне на съвкупност или част от активите на предприятие по смисъла на член 5, параграф 8 от Шеста директива или член 19, първа алинея от Директива 2006/112 и при условие че съответната държава членка е използвала предвидената в тези разпоредби възможност, тази сделка не представлява икономическа дейност, която подлежи на облагане с ДДС.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали ако попада в приложното поле на ДДС дадено прехвърляне на акции като разглежданото в главното производство трябва да е освободено от този данък на основание на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, както и на основание на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112.
Шведското и германското правителство смятат, че всяка продажба на акции, доколкото изобщо представлява икономическа дейност, е освободена от ДДС на основание на посочените разпоредби.
За разлика от това, Комисията счита, че предвиденото в член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива и в член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 освобождаване се отнася единствено до сделките, извършвани в рамките на търговска дейност по прехвърляне на ценни книжа. Разглежданата в главното производство сделка обаче трябвало да се счита за стратегическо преструктуриране на активите от страна на дружеството майка, извършвано с цел набиране на средства за финансиране на другите дейности на групата. Според Комисията тази сделка не е част от обичайната търговска дейност на това дружество и затова към нея не се прилага предвиденото в гореупоменатите разпоредби освобождаване.
Необходимо е да се напомни, че съгласно член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, както и съгласно член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 държавите членки освобождават от ДДС „сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества и сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа […]“.
Макар, разбира се, да е вярно, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези случаи на освобождаване представляват дерогации от общия принцип, според който ДДС се начислява върху всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. по-специално Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, точка 63, както и Решение от 19 април 2007 г. по дело Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Сборник, стр. I-3225, точка 14), това не променя факта, че предлаганото от Комисията тълкуване би ограничило това освобождаване по начин, който не намира подкрепа в разглеждания текст. В действителност изразът „сделки […] с акции“ по член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива и член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 е достатъчно широко формулиран, за да не се свежда до договарянето с ценни книжа по занятие.
Ако се приеме защитаваното от Комисията тълкуване, по същество еднакви сделки биха получили различно третиране при събирането на ДДС в зависимост от това дали са част от нормалната и обичайна дейност на данъчнозадълженото лице. Подобно третиране би било в противоречие с целите на системата на ДДС, а именно да се обезпечи правната сигурност и да се улеснят необходимите за прилагането на данъка действия, като се взема предвид — освен в изключителни случаи — обективният характер на съответната сделка (вж. в този смисъл Решение от 6 април 1995 г. по дело BLP Group,
C-4/94, Recueil, стр. I-983
, точка 24).
Що се отнася до обхвата на посоченото освобождаване, Съдът е установил, че сделките с акции и други ценни книжа са сделки, които се осъществяват на пазара на ценни книжа, и че търговията с ценни книжа включва действия, които променят правните и финансовите отношения между страните (вж. в този смисъл Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC,
C-2/95, Recueil, стр. I-3017
, точки 72 и 73). Следователно изразът „сделки […] с ценни книжа“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива се отнася до сделки, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с ценни книжа (Решение от по дело CSC Financial Services,
C-235/00, Recueil, стр. I-10237
, точка 33).
Оттук следва, че услугите от административно или материално-техническо естество, както и финансово-информационната дейност, които не променят правните и финансовите отношения между страните, не се включват в обхвата на освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива (вж. Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 66, както и Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точки 28 и 30).
За сметка на това следва да се приеме за установено, че продажбата на акции променя правните и финансовите отношения между страните по сделката. Ето защо тази сделка, доколкото изобщо попада в приложното поле на ДДС, се включва в обхвата на освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива и в член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112.
Това тълкуване съответства на постоянната практика на Съда, съгласно която сред сделките, които попадат в приложното поле на Шеста директива, но са освободени от ДДС на основание на член 13, Б, буква г), точка 5 от нея, са в частност сделките с акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа, които сделки включват получаването на редовен приход от дейности, надхвърлящи рамките на самото придобиване и продажба на ценни книжа (вж. по-специално Решение по дело Kretztechnik, посочено по-горе, точка 20). Както бе отбелязано в точка 31 от настоящото решение, именно такъв е случаят при сделките, които се извършват в рамките на търговска дейност по прехвърляне на ценни книжа или с цел осъществяване на пряка или непряка намеса в управлението на дружествата, в които е придобито участие, и при сделките, които представляват пряко, постоянно и необходимо продължение на облагаемата дейност (вж. по-специално Решение по дело Harnas & Helm, посочено по-горе, точка 16 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело EDM, посочено по-горе, точка 59).
В случая продажбата на акции от страна на SKF надхвърля рамките на самата продажба на ценни книжа и представлява намеса на това дружество в управлението на дъщерното и контролираното дружество. Освен това е видно, че разглежданата в главното производство продажба на акции е и пряко свързана с облагаемата икономическа дейност на SKF и е необходима за нея. Оттук следва, че тази сделка е освободена от ДДС както на основание на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, така и на основание на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112.
Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че прехвърляне на акции като разглежданото в главното производство трябва да е освободено от ДДС на основание на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, както и на основание на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112.
По третия въпрос
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали на основание на член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28е, точка 1 от същата, както и на основание на член 168 от Директива 2006/112 е налице право на приспадане на платения ДДС по получени доставки на услуги за целите на прехвърляне на акции, по съображение че разходите за тези услуги са част от общите разходи на данъчнозадълженото лице.
В самото начало следва да се напомни, че предвиденото в членове 17—20 от Шеста директива право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. по-специално Решение по дело Kretztechnik, посочено по-горе, точка 33, Решение от 13 март 2008 г. по дело Securenta, C-437/06, Сборник, стр. I-1597, точка 24 и Решение от по дело SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, все още непубликувано в Сборника, точка 70).
Всъщност режимът на приспадането цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-специално Решение от 29 април 2004 г. по дело Faxworld,
C-137/02, Recueil, стр. I-5547
, точка 37, както и Решение по дело Inverstrand, посочено по-горе, точка 22, Решение по дело Securenta, посочено по-горе, точка 25 и Решение по дело SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, посочено по-горе, точка 71)
Съгласно постоянната съдебна практика наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (вж. Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank,
C-98/98, Recueil, стр. I-4177
, точка 24, както и Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 26 и Решение по дело Inverstrand, посочено по-горе, точка 23). Правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (вж. Решение по дело Cibo Participations, посочено по-горе, точка 31, както и Решение по дело Kretztechnik, посочено по-горе, точка 35, Решение по дело Inverstrand, посочено по-горе, точка 23 и Решение по дело Securenta, посочено по-горе, точка 27).
Прието е обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (вж. по-специално Решение по дело Midland Bank, посочено по-горе, точки 23 и 31; Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 35, Решение по дело Kretztechnik, посочено по-горе, точка 36, както и Решение по дело Inverstrand, посочено по-горе, точка 24)
За сметка на това, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки (вж. в този смисъл Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Recueil, стр. I-3039
, точка 24, Решение от по дело Wollny,
C-72/05, Recueil, стр. I-8297
, точка 20, както и Решение от по дело Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C-515/07, Сборник, стр. I-839
, точка 28).
От това следва, че наличието на право на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки. В този смисъл посоченото право е налице, когато облагаемата с ДДС получена доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Ако не е така, следва да се провери дали направените разходи за получени стоки или услуги са част от общите разходи, които са свързани с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. И в единия, и в другия случай наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност.
В случая запитващата юрисдикция описва разходите във връзка с получените от SKF услуги като „пряко свързани“ със сделката по прехвърляне на акции и същевременно като част от общите разходи, които са свързани с цялостната икономическа дейност на SKF.
В това отношение следва да се приеме, че представената на Съда преписка не позволява да се определи дали тези разходи имат пряка и непосредствена връзка с планираното прехвърляне на акции по смисъла на напомнената в точки 57 и 58 от настоящото решение съдебна практика, или са свързани с цялостната икономическа дейност на SKF, като се има предвид, че според запитващата юрисдикция целта на тези сделки е набиране на средства за финансиране на другите дейности на групата. Всъщност за да се установи наличието на такава пряка и непосредствена връзка, е важно да се определи дали направените разходи може да бъдат включени в цената на акциите, които SKF смята да прехвърли, или са част само от елементите, формиращи цената на продуктите на SKF.
Тъй като обаче в рамките на производството по член 234 ЕО Съдът не е компетентен да преценява или квалифицира фактическите обстоятелства, с които са свързани преюдициалните въпроси, запитващата юрисдикция следва да приложи критерия за пряката и непосредствена връзка към разглежданите в главното производство факти, като вземе предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки (вж. в този смисъл Решение по дело Midland Bank, посочено по-горе, точка 25).
За да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, следва да се напомни, че Съдът многократно е установявал възможността за приспадане на ДДС, платен за консултантски услуги, използвани за целите на различни финансови сделки, по съображение че тези услуги са пряко необходими за икономическата дейност на данъчнозадължените лица (вж. по-специално Решение по дело Midland Bank, посочено по-горе, точка 31, Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точки 35 и 36, Решение по дело Cibo Participations, посочено по-горе, точки 33 и 35, Решение по дело Kretztechnik, посочено по-горе, точка 36, както и Решение по дело Securenta, посочено по-горе, точки 29 и 31).
Наистина в делата, по които са произнесени гореупоменатите решения, извършените доставки по сделки с акции са били извън приложното поле на ДДС за разлика от случая в главното производство. Както обаче следва от напомнената в точки 28 и 30 от настоящото решение съдебна практика, основната разлика при правната квалификация на тези сделки спрямо сделките, които попадат в приложното поле на ДДС, но са освободени от данъка, произтича от обстоятелството дали данъчнозадълженото дружество извършва намеса в управлението на дружествата, в които е придобито участие.
Ако обаче се откаже право на приспадане на платения ДДС по получени доставки на консултантски услуги във връзка с прехвърляне на акции, представляващо освободена сделка поради намесата в управлението на дружеството, чиито акции се прехвърлят, и ако се признае това право на приспадане за такива доставки на услуги във връзка с прехвърляне, което е извън приложното поле на ДДС, по съображение че те са част от общите разходи на данъчнозадълженото лице, това би довело до различно данъчно третиране на обективно сходни сделки в нарушение на принципа на данъчен неутралитет.
В това отношение Съдът е постановил, че принципът на данъчен неутралитет, който е основен принцип на общата система на ДДС, не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си (вж. по-специално Решение от 26 май 2005 г. по дело Kingscrest Associates и Montecello,
C-498/03, Recueil, стр. I-4427
, точка 41, Решение от по дело Turn- und Sportunion Waldburg,
C-246/04, Recueil, стр. I-589
, точка 33, както и Решение от по дело Teleos и др., C-409/04, Сборник, стр. I-7797, точка 59), нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (вж. по-специално Решение от по дело Gregg,
C-216/97, Recueil, стр. I-4947
, точка 20, както и Решение от по дело Isle of Wight Council и др., C-288/07, Сборник, стр. I-7203, точка 42).
Оттук следва, че ако разходите за консултантски услуги във връзка с прехвърлянето на дялови участия се разглеждат като част от общите разходи на данъчнозадълженото лице, когато самото прехвърляне е извън приложното поле на ДДС, същото данъчно третиране трябва да се приеме и ако прехвърлянето се квалифицира като освободена сделка.
Това тълкуване се подкрепя от целите на въведената с Шеста директива обща система, една от които е да се гарантира равно третиране на данъчнозадължените лица (вж. по-специално Решение от 27 октомври 1993 г. по дело Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,
C-281/91, Recueil, стр. I-5405
, точка 14). В действителност би се стигнало до нарушение на този принцип, ако дружество майка, което управлява група от дружества, би трябвало да бъде обложено по отношение на разходите в рамките на продажбата на акции като част от икономическата му дейност, докато холдингово дружество, което извършва същата сделка извън приложното поле на ДДС, би имало право на приспадане на ДДС, начислен върху същите разходи, тъй като те са част от общите разходи за цялостната му икономическа дейност.
Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да го приспадне (вж. в този смисъл Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др.,
C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577
, точка 45, както и Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 35).
В случая по главното производство, макар, разбира се, да е вярно, както правилно посочват Skatteverket, шведското и германското правителство и правителството на Обединеното кралство, че освободеното от ДДС прехвърляне на акции не поражда право на приспадане, това не променя факта, че това тълкуване важи само когато е установена пряка и непосредствена връзка между получените услуги и извършеното прехвърляне на акции, което е освободена сделка. Напротив, ако не е налице такава връзка и ако разходите по получените доставки се включват в цената на продуктите на SKF, трябва да се допусне възможност за приспадане на начисления върху получените доставки на услуги ДДС.
Важно е накрая да се напомни, че правото на приспадане възниква по отношение на платения ДДС по получени доставки на услуги в рамките на финансови сделки, ако придобитият чрез последните сделки капитал е предназначен за икономическата дейност на заинтересованото лице. Освен това свързаните с получените доставки разходи имат пряка и непосредствена връзка с икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, когато са необходими изключително за извършваната икономическа дейност и следователно са част само от елементите, формиращи цената на доставките в рамките на тази дейност (вж. Решение по дело Securenta, посочено по-горе, точки 28 и 29).
Предвид изложеното по-горе на третия въпрос следва да се отговори, че правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки на услуги за целите на прехвърляне на акции възниква на основание на член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28е, точка 1 от същата, както и на основание на член 168 от Директива 2006/112, ако е налице пряка и непосредствена връзка между свързаните с получените доставки разходи и цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. Запитващата юрисдикция следва да определи, като вземе предвид всички обстоятелства, при които са осъществени разглежданите в главното производство сделки, дали направените разходи могат да бъдат включени в цената на продаваните акции, или са част само от елементите, формиращи цената на доставките в рамките на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
По четвъртия въпрос
С четвъртия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали върху отговора на предходните въпроси може да повлияе обстоятелството, че прехвърлянето на акциите се извършва чрез няколко последователни сделки.
В това отношение следва да се напомни, че съгласно практиката на Съда не е задължително понятието за икономическа дейност по смисъла на Шеста директива да обхваща едно-единствено действие; то може да обхваща и няколко последователни действия (вж. Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman,
268/83, Recueil, стр. 655
, точка 22 и Решение от по дело Fini H,
C-32/03, Recueil, стр. I-1599
, точка 21).
Освен това, както правилно посочва правителството на Обединеното кралство, различното третиране на обективно сходни сделки би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, напомнен в точка 67 от настоящото решение, и с принципа на правната сигурност, които са присъщи на общата система на ДДС.
Що се отнася до принципа на правната сигурност, Съдът многократно е напомнял, че общностното законодателство трябва да бъде сигурно, а неговото прилагане — предвидимо за правните субекти (вж. по-специално Решение от 22 ноември 2001 г. по дело Нидерландия/Съвет,
C-301/97, Recueil, стр. I-8853
, точка 43, както и Решение от по дело Halifax и др.,
C-255/02, Recueil, стр. I-1609
, точка 72). Това изискване на правната сигурност се налага с особена строгост, когато става дума за правна уредба, която може да породи финансови последици, за да се позволи на заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага (вж. Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точка 48, както и Решение по дело Isle of Wight Council и др., посочено по-горе, точка 47).
От това следва, че данъчното третиране на дадено прехвърляне на акции трябва да се основава на обективните елементи на разглежданата сделка и не следва да е различно в зависимост от това дали сделката се извършва на един или няколко етапа.
Ето защо на четвъртия въпрос следва да се отговори в смисъл, че върху отговора на предходните въпроси не влияе обстоятелството, че прехвърлянето на акции се извършва чрез няколко последователни сделки.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

1)
Член 2, параграф 1 и член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 95/7 на Съвета от , както и член 2, параграф 1 и член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че прехвърлянето от дружество майка на всички акции на изцяло притежавано дъщерно дружество и на остатъчното дялово участие в контролирано дружество, което преди изцяло е притежавало — дружества, на които дружеството майка е предоставяло подлежащи на облагане с данък върху добавената стойност услуги — представлява икономическа дейност, която попада в приложното поле на посочените директиви. Въпреки това, доколкото прехвърлянето на акции може да се приравни на прехвърляне на съвкупност или част от активите на предприятие по смисъла на член 5, параграф 8 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 95/7, или по смисъла на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 и при условие че съответната държава членка е използвала предвидената в тези разпоредби възможност, тази сделка не представлява икономическа дейност, която подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.

2)
Прехвърляне на акции като разглежданото в главното производство трябва да е освободено от данък върху добавената стойност на основание на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 95/7, както и на основание на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112.

3)
Правото на приспадане на платения данък върху добавената стойност по получени доставки на услуги за целите на прехвърляне на акции възниква на основание на член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 95/7, както и на основание на член 168 от Директива 2006/112, ако е налице пряка и непосредствена връзка между свързаните с получените доставки разходи и цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. Запитващата юрисдикция следва да определи, като вземе предвид всички обстоятелства, при които са осъществени разглежданите в главното производство сделки, дали направените разходи може да бъдат включени в цената на продаваните акции, или са част само от елементите, формиращи цената на доставките в рамките на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.

4)
Обстоятелството, че прехвърлянето на акции се извършва чрез няколко последователни сделки, не влияе върху отговора на предходните въпроси.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: шведски.