CELEX: 62007CJ0521
Παράβαση κράτους μέλους
Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο
Άρθρο 40
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Διακριτική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμουν ολλανδικές εταιρίες
Παρακράτηση φόρου στην πηγή
Απαλλαγή
Δικαιούχοι εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας
Δικαιούχοι εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία ή στη Νορβηγία

Με την προσφυγή της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, μη απαλλάσσοντας τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες στη Νορβηγία ή στην Ισλανδία από την υποχρέωση παρακρατήσεως φόρου επί των μερισμάτων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τα μερίσματα που διανέμονται σε ολλανδικές εταιρίες, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (
ΕΕ 1994, L 1, σ. 3
, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
Το νομικό πλαίσιο
Η Συμφωνία ΕΟΧ και το κοινοτικό δίκαιο
Σύμφωνα με το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ:
«Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν επιβάλλονται περιορισμοί μεταξύ των συμβαλλομένων μερών, στις κινήσεις κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα που έχουν κατοικία σε κράτος μέλος της [Ευρωπαϊκής Κοινότητας] ή της [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών] ούτε διάκριση μεταχείρισης που βασίζεται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως. Στο παράρτημα ΧΙΙ περιέχονται οι αναγκαίες διατάξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.»
Το εν λόγω παράρτημα ΧΙΙ, με τίτλο «Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων», παραπέμπει στην οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (
ΕΕ L 178, σ. 5
).
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει:
«Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. […]»
Σύμφωνα με το άρθρο 4 της ίδιας οδηγίας:
«Οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή των παραβάσεων των νόμων και των κανονιστικών τους πράξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας […]
Η εφαρμογή των μέτρων και διαδικασιών αυτών δεν μπορεί να οδηγεί σε παρεμπόδιση των κινήσεων κεφαλαίων, που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου.»
Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας μερισμάτων (Wet op de dividendbelasting), της 23ης Δεκεμβρίου 1965 (στο εξής: Wet DB), προβλέπει:
«Με την ονομασία “φόρος επί των μερισμάτων” επιβάλλεται άμεσος φόρος σε αυτούς οι οποίοι –άμεσα ή μέσω πιστοποιητικών– έχουν εισοδήματα από κοινές μετοχές, μετοχές επικαρπίας και έντοκα δάνεια, που αναφέρονται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο d, του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, στο εξής: Wet Vpb), σε ανώνυμες εταιρίες, ιδιωτικές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμες και λοιπές εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες, των οποίων το κεφάλαιο έχει εν όλω ή εν μέρει διαιρεθεί σε εταιρικά μερίδια.»
Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Wet DB:
«1.   Ο φόρος επί των εισοδημάτων από κοινές μετοχές, μετοχές επικαρπίας και έντοκα δάνεια, που αναφέρονται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο d, του [Wet Vpb], δύναται να μην παρακρατηθεί αν:
a.
η προβλεπόμενη με το άρθρο 13 του [Wet Vpb] φοροαπαλλαγή των εταιρικών μεριδίων ή η προβλεπόμενη από το άρθρο 13aa του εν λόγω νόμου αντιπαροχή των εταιρικών μεριδίων ισχύει για ωφελήματα που ο πραγματοποιών το εισόδημα έχει από αυτές τις κοινές μετοχές, τις μετοχές επικαρπίας και τα έντοκα δάνεια και τα εταιρικά μερίδια ανήκουν στην περιουσία επιχείρησής του που διοικείται στις Κάτω Χώρες·
[…]
2.   Ο φόρος δεν παρακρατείται επί εισοδημάτων από κοινές μετοχές, μετοχές επικαρπίας και έντοκα δάνεια, που αναφέρονται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο d, του [Wet Vpb], αν ο δικαιούχος των εισοδημάτων είναι οντότητα εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης και πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
1°
ο δικαιούχος των εισοδημάτων και η φορολογούμενη εταιρία έχουν μια από τις νομικές μορφές που απαριθμούνται στο παράρτημα της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 6
), ή έχουν νομική μορφή οριζόμενη με υπουργική απόφαση·
2°
κατά τον χρόνο που διατίθενται τα εισοδήματα, ο δικαιούχος είναι μέτοχος ύψους τουλάχιστον 5% του καταβεβλημένου ονομαστικού κεφαλαίου της φορολογούμενης εταιρίας ή κατέχει, κατά τον χρόνο αυτόν, συμμετοχή στη φορολογούμενη εταιρία, επί της οποίας έχει εφαρμογή το άρθρο 13, παράγραφοι 5 ή 14, του [Wet Vpb] αν είναι εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες·
3°
ο δικαιούχος των εισοδημάτων και η φορολογούμενη εταιρία υπόκεινται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσονται οι ίδιοι, στον εκεί επιβαλλόμενο φόρο επί των κερδών, όπως προβλέπει το άρθρο 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής·
4°
στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως, ο δικαιούχος των εισοδημάτων και η φορολογούμενη εταιρία δεν θεωρούνται ως εγκατεστημένοι εκτός των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας με τρίτο κράτος·
[…]»
Σύμφωνα με το άρθρο 13 του Wet Vpb:
«1.   Δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των κερδών τα ωφελήματα από συμμετοχή και τα έξοδα που συνδέονται με την κτήση ή την αύξηση της συμμετοχής αυτής (απαλλαγή της συμμετοχής).
2.   Πρόκειται για συμμετοχή αν η φορολογούμενη εταιρία:
a.
κατέχει τουλάχιστον το 5% του καταβεβλημένου ονομαστικού κεφαλαίου εταιρίας της οποίας το κεφάλαιο έχει εν όλω ή εν μέρει διαιρεθεί σε μετοχές·
[…]»
Στην ολλανδική νομοθεσία δεν υφίσταται συγκεκριμένη διάταξη λαμβάνουσα υπόψη ότι οι εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία εταιρίες δύνανται να επικαλεστούν το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ. Βάσει διμερών συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, συναφθεισών με τα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη, ο φόρος επί των μερισμάτων δεν επιβάλλεται σε περίπτωση συμμετοχής στο κεφάλαιο ολλανδικής εταιρίας τουλάχιστον κατά 10% (άρθρο 10 της συμβάσεως περί φόρου εισοδημάτων και κεφαλαίων μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Δημοκρατίας της Ισλανδίας, που υπογράφηκε στις 25 Σεπτεμβρίου 1997) ή τουλάχιστον κατά 25% (άρθρο 10 της συμβάσεως περί φόρου εισοδημάτων και κεφαλαίων μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και του Βασιλείου της Νορβηγίας, που υπογράφηκε στις ).
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
Η Επιτροπή, θεωρώντας ότι στις Κάτω Χώρες τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως απ’ ό,τι τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη και σε κράτη του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) και, κατά συνέπεια, ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν τηρεί τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, με το από 18 Οκτωβρίου 2005 έγγραφο οχλήσεως, ζήτησε από το κράτος μέλος αυτό εξηγήσεις.
Επειδή το Βασίλειο των Κάτω Χωρών περιορίστηκε στο να απαντήσει ότι αναμενόταν η λήψη αποφάσεων, χωρίς να αποφανθεί επί της ουσίας, η Επιτροπή εξέδωσε, στις 6 Ιουλίου 2006, αιτιολογημένη γνώμη επαναλαμβάνοντας τις ίδιες αιτιάσεις και κάλεσε το κράτος μέλος αυτό να λάβει τα απαιτούμενα προς συμμόρφωσή του μέτρα εντός προθεσμίας δύο μηνών από της παραλαβής της αιτιολογημένης αυτής γνώμης.
Το εν λόγω κράτος μέλος απάντησε στην αιτιολογημένη αυτή γνώμη με το από 7 Σεπτεμβρίου 2006 έγγραφο, διευκρινίζοντας ότι, από την , θα προσάρμοζε τον Wet DB, όσον αφορά τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε ένα από τα λοιπά κράτη μέλη της Κοινότητας. Η τροποποίηση αυτή, που έλαβε χώρα προτού ασκηθεί η υπό κρίση προσφυγή, οδήγησε στη θέσπιση του άρθρου 4, παράγραφος 2, του Wet DB, όπως επαναλαμβάνεται με τη σκέψη 7 της παρούσας αποφάσεως.
Αντιθέτως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι, όσον αφορά την προβαλλόμενη παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, η οικεία ολλανδική νομοθεσία δεν συνεπάγεται εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ότι, ακόμη κι αν επρόκειτο περί εμποδίου, θα ήταν δικαιολογημένο.
Η Επιτροπή, μολονότι δέχεται ότι η τροποποίηση του άρθρου 4 του Wet DB διασφάλισε το συμβατό της ολλανδικής νομοθεσίας με τη Συνθήκη ΕΚ, όσον αφορά τις εγκατεστημένες στα λοιπά κράτη μέλη της Κοινότητας εταιρίες, αποφάσισε να συνεχίσει τη διαδικασία αναγνωρίσεως της παραβάσεως και να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή όσον αφορά την αιτίαση περί παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
Η Επιτροπή προβάλλει ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2003,
C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg (Συλλογή 2003, σ. I-9743
, σκέψεις 28, 29 και 32), έκρινε ότι το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ καθώς και το παράρτημα XII της συμφωνίας αυτής έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ. Περαιτέρω, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το Δικαστήριο ΕΖΕΣ έκρινε ομοίως με τις αποφάσεις της , Ε-1/04, Fokus Bank κατά Νορβηγίας (EFTA Court Report, σ. 22, σκέψη 23), και της , E-10/04, Paolo Piazza (EFTA Court Report, σ. 100, σκέψη 33).
Η Επιτροπή φρονεί ότι η ολλανδική νομοθεσία δημιουργεί δυσμενή διάκριση στη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες ή, στο εξής, σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας και των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία εγκατεστημένη στην Ισλανδία ή στη Νορβηγία.
Συγκεκριμένα, η Επιτροπή επισημαίνει ότι τα μερίσματα ολλανδικής εταιρίας που διανέμονται σε άλλη ολλανδική εταιρία ή σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας απαλλάσσονται της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων της πρώτης εταιρίας αν η δεύτερη κατέχει τουλάχιστον 5% του κεφαλαίου της πρώτης, ενώ τα μερίσματα ολλανδικής εταιρίας που διανέμονται σε εταιρία εγκατεστημένη στην Ισλανδία ή στη Νορβηγία απαλλάσσονται μόνον αν η εταιρία αυτή κατέχει τουλάχιστον 10% (για τις ισλανδικές εταιρίες) ή 25% (για τις νορβηγικές εταιρίες) του κεφαλαίου της οικείας ολλανδικής εταιρίας.
Η δυσμενής αυτή διάκριση προσβάλλει την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά λιγότερο επικερδείς τις επενδύσεις σε ολλανδικές εταιρίες για τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην Ισλανδία ή στη Νορβηγία απ’ ό,τι για τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες ή άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας. Εξάλλου, καθιστά δυσχερέστερη, για μια ολλανδική εταιρία, την προσέλκυση κεφαλαίων από την Ισλανδία ή τη Νορβηγία απ’ ό,τι από τις Κάτω Χώρες ή από άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας.
Η Επιτροπή τονίζει ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η διάκριση αυτή αντίκειται στο άρθρο 56 ΕΚ, με την απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007,
C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569
, σκέψη 28), προκειμένου για μερίσματα που διανέμονταν σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη τα οποία, κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση που οδήγησε στην απόφαση αυτή χρόνο, δεν απαλλάσσονταν κατά τον ίδιο τρόπο με αυτόν που απαλλάσσονταν τα μερίσματα που διανέμονταν σε ολλανδικές εταιρίες.
Ομοίως στην υπόθεση εκείνη, η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση φορολογική ρύθμιση δύναται να θεωρηθεί ότι συνάδει με το κοινοτικό δίκαιο και, στη συνέχεια, με τη Συμφωνία ΕΟΧ μόνον εάν η διαφορετική μεταχείριση που συνεπάγεται αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς όμοιες ή δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
Η Επιτροπή υποστηρίζει, ενώ το Βασίλειο των Κάτω Χωρών αμφισβητεί, ότι η κατάσταση των ισλανδικών ή νορβηγικών εταιριών είναι αντικειμενικώς όμοια με την κατάσταση των ολλανδικών εταιριών από απόψεως κινδύνων διπλής φορολογίας των κερδών των ολλανδικών εταιριών των οποίων κατέχουν μέρος του κεφαλαίου.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα μέτρα που σκοπούν, στην περίπτωση αυτή, την αποφυγή της διπλής φορολογίας πρέπει να εκτείνονται σε όλες τις αλλοδαπές εταιρίες, επί των οποίων δύνανται να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις σε θέματα ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Η Επιτροπή παραπέμπει συναφώς στην απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006,
C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France (Συλλογή 2006, σ. I-11949
, σκέψη 37).
Η Επιτροπή δέχεται ότι ο εθνικός νομοθέτης δύναται να λαμβάνει μέτρα για την καταπολέμηση των καταχρήσεων των ελευθεριών της εσωτερικής αγοράς, ιδίως στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δυνάμει του άρθρου 58 ΕΚ και, εν προκειμένω, δυνάμει του άρθρου 4 της οδηγίας 88/361, για την οποία γίνεται λόγος στο παράρτημα ΧΙΙ της Συμφωνίας ΕΟΧ, σύμφωνα με το οποίο άρθρο τα κράτη μέλη έχουν δικαίωμα «να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή των παραβάσεων των νόμων και των κανονιστικών τους πράξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας».
Τα μέτρα αυτά πρέπει πάντως να είναι ανάλογα σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό. Ωστόσο, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν αναφέρει ποιες καταχρήσεις πρέπει να αντιμετωπίζονται με την άρνηση απαλλαγής των διανεμομένων μερισμάτων σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία ή τη Νορβηγία από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων.
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι οι υποχρεώσεις που απορρέουν από την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών της Κοινότητας δεν δύνανται, απλώς και αμιγώς, να μεταφέρονται στις σχέσεις μεταξύ των κρατών αυτών και των κρατών της ΕΖΕΣ, όπως είναι η Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας. Τούτο προκύπτει από το γεγονός ότι, στα δύο αυτά κράτη, η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/106/ΕΚ του Συμβουλίου, της (
ΕΕ L 359, σ. 30
, στο εξής: οδηγία 77/799), δεν έχει εφαρμογή.
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φρονεί ότι η καταπολέμηση των κινδύνων φοροδιαφυγής και καταχρήσεων δεν αποτελεί τη μοναδική δικαιολογία για τη διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Κοινότητας και των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία που προβλέπει η νομοθεσία της.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τη νομοθεσία αυτή, εκτός από την προϋπόθεση της τουλάχιστον κατά 5% συμμετοχής στο κεφάλαιο, ο δικαιούχος των μερισμάτων πρέπει επίσης να πληροί δύο προϋποθέσεις για να δικαιούται της επίμαχης φοροαπαλλαγής, οι δε προϋποθέσεις αυτές ισχύουν και επί αμιγώς εθνικών καταστάσεων και δεν δημιουργούν δυσμενείς διακρίσεις, δεδομένου ότι ο δικαιούχος πρέπει, αφενός, να υπόκειται σε φόρο επί των κερδών και, αφετέρου, να είναι ο τελικός δικαιούχος των μερισμάτων.
Ωστόσο, η τήρηση των προϋποθέσεων αυτών ελέγχεται εύκολα μεταξύ των κρατών μελών χάρη στον δεσμευτικό χαρακτήρα της οδηγίας 77/799, ενώ οι διμερείς συμβάσεις που έχουν συναφθεί με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας, εφόσον δεν αποτελούν κοινοτικές νομοθετικές πράξεις, δεν παρέχουν σε ένα κράτος μέλος ή στην Επιτροπή τη δυνατότητα να απαιτήσει ενώπιον του Δικαστηρίου την τήρηση των συναφώς απορρεουσών υποχρεώσεων.
Επομένως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φρονεί ότι η έλλειψη κοινοτικής νομοθετικής πράξεως διέπουσας τις σχέσεις του με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας δικαιολογεί τις διαφορές των προϋποθέσεων χορηγήσεως της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων για τις συμμετοχές που κατέχουν οι εγκατεστημένες στα δύο αυτά κράτη εταιρίες.
Συναφώς, η Επιτροπή εμμένει αντιθέτως στο γεγονός ότι οι οικείες διμερείς συμβάσεις είναι νομικώς δεσμευτικές για τα εν λόγω κράτη. Ακόμη κι αν είναι δυσχερέστερη η τήρηση των υποχρεώσεων διεθνούς δικαίου από την τήρηση, εντός του πλαισίου της Κοινότητας, των απορρεουσών από το κοινοτικό δίκαιο υποχρεώσεων, τούτο δεν σημαίνει ότι οι συμβάσεις αυτές είναι αλυσιτελείς στο πλαίσιο της απαντήσεως του αν η δυσμενής διάκριση σε βάρος των ισλανδικών και νορβηγικών εταιριών είναι ανάλογη του επιδιωκόμενου σκοπού, ήτοι της εισπράξεως του φόρου επί των μερισμάτων.
Εξάλλου, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν αποδεικνύει και δεν προβάλλει καν ότι η Δημοκρατία της Ισλανδίας ή το Βασίλειο της Νορβηγίας δεν τήρησαν τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις συμβάσεις αυτές ή ότι υπήρξαν δυσχέρειες ή αδικαιολόγητες καθυστερήσεις κατά την εφαρμογή τους.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Ένας από τους κύριους σκοπούς της Συμφωνίας ΕΟΧ είναι η κατά το δυνατόν πληρέστερη πραγματοποίηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, προσώπων, υπηρεσιών και κεφαλαίων, ούτως ώστε η πραγματοποιηθείσα στο έδαφος της Κοινότητας εσωτερική αγορά να επεκταθεί στα κράτη της ΕΖΕΣ. Με την προοπτική αυτή, πολλές διατάξεις της εν λόγω συμφωνίας σκοπούν να διασφαλίσουν την κατά το δυνατόν ομοιόμορφη ερμηνεία της συμφωνίας αυτής στο σύνολο του ΕΟΧ (βλ. γνωμοδότηση 1/92, της 10ης Απριλίου 1992, Συλλογή 1992, σ. Ι-2821). Στο πλαίσιο αυτό, εναπόκειται στο Δικαστήριο να μεριμνά ώστε οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι οποίοι ταυτίζονται κατ’ ουσία με τους κανόνες της Συνθήκης, να ερμηνεύονται κατά ομοιόμορφο τρόπο εντός των κρατών μελών (απόφαση Ospelt και Schlössle Weissenberg, προπαρατεθείσα, σκέψη 29).
Επομένως, μολονότι οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ υπηκόων των συμβαλλομένων στη Συμφωνία ΕΟΧ κρατών πρέπει να εκτιμώνται με γνώμονα το άρθρο 40 και το παράρτημα XII της εν λόγω συμφωνίας, οι διατάξεις αυτές έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ (βλ., συναφώς, απόφαση Ospelt και Schlössle Weissenberg, προπαρατεθείσα, σκέψη 32).
Περαιτέρω, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να αποφύγουν τη διπλή φορολογία (βλ., συναφώς, απόφαση Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψεις 16 και 17).
Η αρμοδιότητα αυτή δεν τους παρέχει τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μέτρα αντίθετα προς τις ελευθερίες κυκλοφορίας που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη ή από παρεμφερείς διατάξεις της Συμφωνίας ΕΟΧ (βλ., συναφώς, απόφαση Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 24).
Εν προκειμένω, τα άρθρα 4 και 4a του Wet DB, σε συνδυασμό με το άρθρο 13 του Wet Vpb, προβλέπουν απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων για τις δικαιούχους εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε κράτος μέλος. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, 2°, του Wet DB, η απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες κατέχουν μερίδια αντιπροσωπεύοντα τουλάχιστον το 5% του καταβεβλημένου ονομαστικού κεφαλαίου της διανέμουσας εταιρίας που εδρεύει στην ημεδαπή.
Ωστόσο, βάσει των συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας, που είναι κράτη του ΕΟΧ, η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων δύναται να εφαρμοσθεί επί των μερισμάτων που διανέμονται σε ισλανδικές ή νορβηγικές εταιρίες μόνον αν οι εταιρίες αυτές κατέχουν τουλάχιστον το 10% ή το 25%, αντιστοίχως, των μεριδίων της διανέμουσας ολλανδικής εταιρίας. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι οι εταιρίες αυτές, αντιθέτως προς τις εταιρίες με έδρα σε κράτος μέλος, δεν προστατεύονται συνεπώς από τον κίνδυνο διπλής φορολογίας όταν κατέχουν πλέον του 5% αλλά λιγότερο του 10% ή του 25% των μεριδίων της διανέμουσας ολλανδικής εταιρίας, αντιστοίχως.
Η διαφορά αυτή μεταξύ των εφαρμοστέων φορολογικών κανόνων, αφενός, στις εταιρίες των κρατών μελών της Κοινότητας και, αφετέρου, στις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στα επίμαχα δύο κράτη του ΕΟΧ, οι οποίες απολαύουν του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ όπως οι πρώτες εταιρίες απολαύουν του άρθρου 56 ΕΚ, θέτει σε μειονεκτική θέση, όσον αφορά τη φορολογία των μερισμάτων, τις ισλανδικές εταιρίες που κατέχουν μεταξύ 5 και 10% του κεφαλαίου ολλανδικής εταιρίας και τις νορβηγικές εταιρίες που κατέχουν μεταξύ 5 και 25%.
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση στον τρόπο φορολογήσεως των μερισμάτων που διανέμονται στις δικαιούχους εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία, σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμονται στις δικαιούχους εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στα κράτη μέλη της Κοινότητας, δύναται να αποτρέψει τις εγκατεστημένες στα δύο πρώτα κράτη εταιρίες να κάνουν επενδύσεις στις Κάτω Χώρες. Εξάλλου, η διαφορετική αυτή μεταχείριση καθιστά δυσχερέστερη, για ολλανδική εταιρία, την προσέλκυση κεφαλαίων από την Ισλανδία και τη Νορβηγία απ’ ό,τι από τις Κάτω Χώρες ή από άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας. Κατά συνέπεια, η διαφορετική αυτή μεταχείριση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαγορευόμενο, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Πάντως, πρέπει να εξετασθεί αν αυτός ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δύναται να δικαιολογηθεί από απόψεως των διατάξεων της Συνθήκης, οι οποίες επαναλαμβάνονται, κατ’ ουσία, στη Συμφωνία ΕΟΧ.
To Βασίλειο των Κάτω Χωρών φρονεί ότι οι δικαιούχοι εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία υπάγονται σε μία από τις διαφορετικές περιπτώσεις του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ, σύμφωνα με το οποίο το άρθρο 56 ΕΚ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας, οι οποίες διακρίνουν μεταξύ των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους.
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς ανάλογες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος (βλ. απόφαση Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί αν, από απόψεως της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων, οι δικαιούχοι εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε ένα κράτος μέλος και οι δικαιούχοι εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία βρίσκονται σε παρεμφερείς καταστάσεις.
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η διαφορετική κατάσταση, στην οποία βασίζεται, έγκειται στο γεγονός ότι δεν είναι δυνατό, δυνάμει των συναφθεισών με τα δύο κράτη της ΕΖΕΣ διμερών συμβάσεων, να διασφαλίσει ότι οι οικείες δικαιούχοι εταιρίες πληρούν πράγματι τις προϋποθέσεις που επιβάλλονται στις εταιρίες των κρατών μελών με το άρθρο 4, παράγραφος 2, του Wet DB, δηλαδή, αφενός, να έχουν μια από τις νομικές μορφές που απαριθμούνται στο παράρτημα της οδηγίας 90/435 ή νομική μορφή οριζόμενη με υπουργική απόφαση και, αφετέρου, να υπόκεινται στον φόρο επί των κερδών, στο κράτος εγκαταστάσεώς τους, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσονται οι ίδιες.
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών βασίζει τη συλλογιστική του στις διατάξεις της οδηγίας 77/799. Δυνάμει του νομοθετήματος αυτού, που σκοπεί την καταπολέμηση της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών πρέπει να ανταλλάσσουν κάθε πληροφορία που δύναται να τους επιτρέπει τον ορθό προσδιορισμό, μεταξύ άλλων, των φόρων εισοδήματος.
Εφόσον η οδηγία αυτή δεν εφαρμόζεται στη Δημοκρατία της Ισλανδίας και στο Βασίλειο της Νορβηγίας, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι κανένας δεσμευτικός κανόνας δεν του παρέχει τη δυνατότητα λήψεως των πληροφοριών βάσει των οποίων μπορεί να εξακριβώσει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, του Wet DB.
Πάντως, επισημαίνεται ότι, μολονότι αυτή η διαφορά του νομικού καθεστώτος των υποχρεώσεων των επίμαχων κρατών στον φορολογικό τομέα σε σχέση με τις υποχρεώσεις των κρατών μελών δύναται να δικαιολογήσει το ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εξαρτά την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων για τις ισλανδικές και νορβηγικές εταιρίες από την απόδειξη ότι πληρούν σαφώς τις προϋποθέσεις της ολλανδικής νομοθεσίας, δεν δύναται να δικαιολογήσει το ότι η νομοθεσία αυτή εξαρτά την εν λόγω φοροαπαλλαγή από την κατοχή σημαντικότερης συμμετοχής στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας.
Συγκεκριμένα, η τελευταία αυτή απαίτηση δεν έχει σχέση με τις προϋποθέσεις που επιβάλλονται περαιτέρω στο σύνολο των εταιριών για να δικαιούνται της φοροαπαλλαγής αυτής, ήτοι να έχουν μια συγκεκριμένη νομική μορφή, να υπόκεινται στον φόρο επί των κερδών και να είναι ο τελικός δικαιούχος των καταβληθέντων μερισμάτων και η ολλανδική φορολογική αρχή να μπορεί, πράγματι, να εξακριβώσει ότι οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται.
Από την τελευταία αυτή άποψη, από κανένα στοιχείο του φακέλου της υποθέσεως δεν προκύπτει, και το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν αποδεικνύει, ότι η κάτω του 10% ή του 25% κατοχή μεριδίων στο κεφάλαιο εταιρίας επιδρά καθ’ οποιονδήποτε τρόπο στον κίνδυνο να δοθούν στη αρμόδια αρχή εσφαλμένες πληροφορίες, μεταξύ άλλων, όσον αφορά το φορολογικό καθεστώς των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στα δύο επίμαχα κράτη της ΕΖΕΣ, και, κατά συνέπεια, να δικαιολογείται η απαίτηση τόσο σημαντικής συμμετοχής, ενώ η απαίτηση αυτή δεν υφίσταται όσον αφορά τις εγκατεστημένες στα κράτη μέλη της Κοινότητας εταιρίες.
Συνεπώς, δεν μπορεί να γίνει δεκτό το προβληθέν από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επιχείρημα, το οποίο αντλείται από τη διαφορά καταστάσεων στις οποίες βρίσκονται, αφενός, οι εταιρίες με έδρα στα κράτη μέλη της Κοινότητας και, αφετέρου, οι ισλανδικές και οι νορβηγικές εταιρίες, για να δικαιολογηθεί ότι επιβάλλεται στις ισλανδικές και στις νορβηγικές εταιρίες να έχουν υψηλότερο επίπεδο συμμετοχής στο κεφάλαιο των ολλανδικών εταιριών που διανέμουν μερίσματα προκειμένου να τύχουν, όπως οι εγκατεστημένες στα κράτη μέλη εταιρίες, της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που λαμβάνουν από τις ολλανδικές αυτές εταιρίες.
Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται σιωπηρώς από το γεγονός ότι οι διμερείς συμβάσεις που έχει συνάψει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας εξαρτούν την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμονται σε ισλανδικές και νορβηγικές εταιρίες μόνον από την προϋπόθεση συμμετοχής ορισμένου επιπέδου στο κεφάλαιο της διανέμουσας ολλανδικής εταιρίας, χωρίς να πρέπει να πληρούν περαιτέρω τις λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, του Wet DB.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, μην απαλλάσσοντας από την παρακράτηση φόρου στην πηγή τα μερίσματα που διανέμουν ολλανδικές εταιρίες σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με τα μερίσματα που διανέμουν σε ολλανδικές εταιρίες ή σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δυνάμει του άρθρου 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Επειδή η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφασίζει:

1)
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, μην απαλλάσσοντας από την παρακράτηση φόρου στην πηγή τα μερίσματα που διανέμουν ολλανδικές εταιρίες σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με τα μερίσματα που διανέμουν σε ολλανδικές εταιρίες ή σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992.

2)
Καταδικάζει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών στα δικαστικά έξοδα.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.