CELEX: 62007CJ0330
Fri udveksling af tjenesteydelser
etableringsfrihed
skattebestemmelser
investeringspræmie
nationale bestemmelser, som kun indrømmer en skattefordel for aktiver, som benyttes på et fast forretningssted i indlandet
udelukkelse af aktiver, som stilles til rådighed mod vederlag, og som hovedsageligt benyttes i andre medlemsstater
leasing af køretøjer
forebyggelse af misbrug

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 43 EF og 49 EF.
Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Jobra Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH (herefter »Jobra«), et østrigsk selskab, og Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (herefter »Finanzamt«) vedrørende sidstnævntes nægtelse af at indrømme dette selskab en investeringstilvækstpræmie (herefter »investeringspræmien«) for lastbiler, som selskabet havde købt og leaset til Braunshofer GmbH (herefter »Braunshofer«), et andet østrigsk selskab, med den begrundelse, at sidstnævnte hovedsageligt benyttede lastbilerne i andre medlemsstater.
Retsforskrifter
§ 108e, stk. 1 og 2, i lov af 1988 om indkomstskat (Einkommensteuergesetz, BGBl. 400/1988), i den affattelse, som er offentliggjort i BGBl. I 155/2002 (herefter »EStG 1988«), bestemmer:
»1.   For investeringstilvækst i præmieberettigede driftsaktiver kan indrømmes en investeringstilvækstpræmie på 10%. Det er en betingelse, at beløbene anvendes til erhvervelse eller fremstilling, der er knyttet til afskrivning for slid (§§ 7 og 8).
2.   De driftsaktiver, der er præmieberettigede, er driftsaktiver, der endnu ikke har været anvendt, og som er afskrivningsberettigede aktiver. Præmieberettigede driftsaktiver omfatter ikke:
[…]
—
driftsaktiver, der ikke benyttes på et driftssted i indlandet til skabelse af indtægter som omhandlet i § 2, stk. 3, nr. 1-3. Aktiver, der på grundlag af en overdragelse mod vederlag hovedsageligt benyttes i udlandet, kan ikke anses for at blive benyttet på et fast driftssted i indlandet.«
§ 24, stk. 6, i lov af 1988 om selskabsskat (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 401/1988), i den affattelse, som er offentliggjort i BGBl. I 155/2002, bestemmer:
»Bestemmelserne i §§ […] 108e og 108f i EStG 1988 finder analog anvendelse på selskaber som omhandlet i § 1, i det omfang de ikke er fritaget for selskabsskat.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Jobra er et selskab, som er beskæftiget med formueforvaltning, med hjemsted i Østrig, og hvis indskudskapital ejes 100% af Josef Braunshofer. Braunshofer er et internationalt transportselskab, som også har hjemsted i Østrig. Jobra ejer 100% af indskudskapitalen i sidstnævnte selskab. I august 2003 oprettede Braunshofer en filial i Tyskland.
Jobra ejer en bilpark. I henhold til en leasingaftale stiller Jobra sine lastvogne til rådighed for Braunshofer med henblik på sidstnævntes erhvervsmæssige brug heraf. Braunshofer benytter hovedsageligt lastbilerne i andre medlemsstater i forbindelse med selskabets transportvirksomhed.
I dets selvangivelse for 2003 gjorde Jobra i medfør af § 108e i EStG 1988 krav på en investeringspræmie for et beløb på 46770 EUR for lastbiler, som det havde købt i perioden fra april til september 2002. I juni 2004 blev selskabets konto hos skattemyndighederne krediteret dette beløb.
I forbindelse med en kontrol udført hos Jobra konstaterede skattemyndigheden imidlertid, at betingelserne for tildeling af den i hovedsagen omhandlede præmie ikke var opfyldt, eftersom de lastbiler, som Braunshofer leasede, hovedsageligt blev benyttet af dette selskab i udlandet og derfor ikke kunne anses for aktiver, der benyttes på et driftssted i indlandet i de i hovedsagen omhandlede bestemmelsers forstand. Jobra blev derfor nægtet den nævnte skattefordel.
Ved afgørelse af 2. november 2005 gav Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien ikke Jobra medhold i den af selskabet anlagte skattesag. Ved dom af 20. april 2006 ophævede Verwaltungsgerichtshof denne afgørelse, først og fremmest med den begrundelse, at der var sket en tilsidesættelse af processuelle regler. Desuden rejste Verwaltungsgerichtshof tvivl om, hvorvidt den omstændighed, at »de driftsaktiver, der på grundlag af en overdragelse mod vederlag hovedsageligt benyttes i andre […] medlemsstater, ikke kan anses for omfattet af aktiver, der kan danne grundlag for præmier«, er forenelig med begrebet fri udveksling af tjenesteydelser, der er fastsat i artikel 49 EF.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser indebærer en forskellig behandling baseret på det sted, hvor tjenesteydelsen præsteres, og rejser spørgsmålet, om disse bestemmelser er forenelige med artikel 43 EF og 49 EF.
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er bestemmelserne om etableringsfrihed (artikel 43 EF ff.) og/eller bestemmelserne om den frie udveksling af tjenesteydelser (artikel 49 EF ff.) til hinder for nationale bestemmelser, der var gældende den 31. december 2003, og som giver en skattefordel (investeringstilvækstpræmie) til virksomheder, når de anskaffer nye driftsaktiver, bl.a. på den betingelse, at disse aktiver udelukkende anvendes på et fast driftssted i indlandet, og som derfor indebærer, at denne skattefordel (investeringstilvækstpræmien) nægtes virksomheder, der anskaffer nye driftsaktiver, som anvendes på et fast driftssted, der er beliggende andetsteds inden for Den Europæiske Union?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF ff. og artikel 49 EF ff. skal fortolkes således, at de er til hinder for nationale bestemmelser, som undergiver tildeling af en investeringspræmie til virksomheder, når de anskaffer driftsaktiver, den betingelse, at de aktiver, på grundlag af hvilke der fremsættes krav om denne præmie, udelukkende anvendes på et fast driftssted i indlandet, og hvori det præciseres, at aktiver, som mod vederlag stilles til rådighed, og som hovedsageligt anvendes i andre medlemsstater, ikke anses for at blive anvendt på et sådant driftssted.
Hvad angår de nationale retlige rammer for anmodningen om præjudiciel afgørelse har den østrigske regering anført, at anvendelsen på andre medlemsstaters område af aktiver, på grundlag af hvilke kravet om tildeling af investeringspræmien er blevet fremsat, ikke er til hinder for tildelingen af denne. De i hovedsagen omhandlede bestemmelser underlægger tildelingen af denne skattefordel den betingelse, at de omhandlede aktiver er tilknyttet et fast driftssted, som er beliggende på østrigsk område. Ifølge national retspraksis er det nødvendigt at afgøre, om disse aktiver benyttes fra et sådant driftssted i en periode, som svarer til mindst halvdelen af den samlede periode, hvori de benyttes.
Hvad angår de faktiske omstændigheder har den østrigske regering understreget, at Braunshofer i august 2003 oprettede en filial i Tyskland. Under omstændighederne i tvisten i hovedsagen opstår spørgsmålet, om en afgiftspligtig person, som hovedsageligt benytter et driftsaktiv fra et hjemmehørende driftssted, og en afgiftspligtig person, som benytter et sådant aktiv fra et ikke-hjemmehørende fast driftssted, befinder sig i en sammenlignelig situation med hensyn til tildelingen af investeringspræmien.
Den forelæggende ret har anført, at den har pligt til i tvisten i hovedsagen at anvende bestemmelserne i EStG 1988 vedrørende spørgsmålet, om driftsaktiver, som stilles til rådighed mod vederlag, og som hovedsageligt benyttes i andre medlemsstater, giver ret til investeringspræmien. Den forelæggende ret har rejst tvivl med hensyn til, om disse bestemmelser er forenelige med artikel 43 EF og 49 EF, for så vidt som der er tale om en forskelsbehandling baseret på det sted, hvor tjenesteydelserne præsteres.
Selv om det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Braunshofer har oprettet en filial i Tyskland, fremgår det ikke af beskrivelsen af de faktiske omstændigheder i denne afgørelse, at den i hovedsagen omhandlede præmie er blevet nægtet Jobra på grundlag af overvejelser vedrørende eksistensen af et sådant driftssted i en anden medlemsstat.
Det bemærkes herved, at det ikke tilkommer Domstolen inden for rammerne af en anmodning om præjudiciel afgørelse at udtale sig om fortolkningen af nationale bestemmelser eller beskrivelsen af de faktiske omstændigheder. Det tilkommer Domstolen i henhold til kompetencefordelingen mellem Fællesskabets retsinstanser og de nationale retter at tage hensyn til de faktiske omstændigheder og de retsregler, som ifølge forelæggelsesafgørelsen er baggrunden for de præjudicielle spørgsmål (jf. dom af 25.10.2001, sag
C-475/99, Ambulanz Glöckner, Sml. I, s. 8089
, præmis 10, af 2.6.2005, sag
C-136/03, Dörr og Ünal, Sml. I, 4759
, præmis 46, og af 14.2.2008, sag
C-244/06, Dynamic Medien, Sml. I, s. 505
, præmis 19).
Selv om den fortolkning af de i hovedsagen omhandlede bestemmelser, som den østrigske regering har påberåbt sig, er korrekt, fremgår det, at det præjudicielle spørgsmål fra den forelæggende ret stadig er relevant. Selv hvis det forudsættes, at investeringspræmien ikke vil blive tildelt, såfremt de aktiver, som stilles til rådighed mod vederlag, og på grundlag af hvilke der fremsættes et krav om tildeling af denne fordel, benyttes fra et ikke-hjemmehørende fast forretningssted for en periode, som overstiger halvdelen af den samlede periode, hvori de benyttes, vil denne omstændighed ikke kunne fjerne den af den forelæggende ret rejste tvivl med hensyn til spørgsmålet, om de nævnte bestemmelser er forenelige med de grundlæggende friheder.
Om der foreligger en restriktion af de grundlæggende friheder
Domstolen har gentagne gange fastslået, at restriktioner for etableringsfriheden samt for den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 43 EF og 49 EF består i foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af disse friheder mindre interessant (jf. i denne retning dom af 15.1.2002, sag
C-439/99, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 305
, præmis 22, af 30.3.2006, sag
C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, Sml. I, s. 2941
, præmis 31, og af 13.3.2008, sag C-248/06, Kommissionen mod Spanien, præmis 21).
Den tyske og den østrigske regering er af den opfattelse, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser skal vurderes i lyset af artikel 43 EF ff. vedrørende etableringsfriheden. Ifølge disse regeringer udgør disse bestemmelser en håndhævelse af territorialitetsprincippet. En afgiftspligtig person, som benytter et driftsaktiv fra et hjemmehørende fast driftssted, befinder sig fra et skattemæssigt synspunkt ikke i en situation, som kan sammenlignes med den situation, som en afgiftspligtig person, der anvender et sådant aktiv fra et ikke-hjemmehørende fast driftssted, befinder sig i. Eftersom der ikke er tale om sammenlignelige situationer, udgør de nævnte bestemmelser ikke en restriktion for de grundlæggende friheder.
Ifølge Kommissionen skal bestemmelserne om den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 49 EF finde anvendelse. Jobra er blevet nægtet investeringspræmien på grundlag af de nationale bestemmelser, som vedrører den situation, at driftsaktiver stilles til rådighed mod vederlag. Desuden er anvendelsesområdet for de i hovedsagen omhandlede bestemmelser ikke begrænset til situationer, der vedrører koncernforbundne selskaber. Ifølge Kommissionen kan en nægtelse af at give investeringspræmien til udlejere, såfremt deres lejere anvender de aktiver, som er blevet stillet til rådighed for dem mod vederlag, i andre medlemsstater, begrænse udøvelsen af denne frihed.
I den foreliggende sag har Jobra leaset lastbiler til Braunshofer. Udlejningen af køretøjerne udgør en tjenesteydelse i artikel 50 EF’s forstand (jf. navnlig dom af 21.3.2002, sag
C-451/99, Cura Anlagen, Sml. I, s. 3193
, præmis 18). Braunshofer benytter disse køretøjer i forbindelse med selskabets transportvirksomhed.
Ifølge forelæggelsesafgørelsen blev Jobra nægtet investeringspræmien i henhold til de i hovedsagen omhandlede bestemmelser, fordi de lastbiler, som selskabet havde leaset til Braunshofer, hovedsageligt blev benyttet af sidstnævnte i andre medlemsstater.
Det bemærkes, at nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, som underlægger investeringer i driftsaktiver, som stilles til rådighed mod vederlag, og som benyttes i andre medlemsstater, en mindre gunstig beskatningsordning end den, som anvendes med hensyn til investeringer i sådanne aktiver, som benyttes på det nationale område, kan afholde virksomheder, som kan gives denne skattefordel, fra at præstere udlejningsydelser til erhvervsdrivende, der udøver virksomhed i andre medlemsstater.
I en situation, hvor en virksomhed mod vederlag stiller aktiver til rådighed for en anden virksomhed, og hvor disse to virksomheder er økonomisk tæt forbundne, kan de omhandlede nationale bestemmelser desuden afholde den virksomhed, som lejer aktiverne, fra at udøve grænseoverskridende virksomhed.
Henset til de foregående betragtninger må det fastslås, at nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede i princippet udgør en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 49 EF. Det må hernæst undersøges, om en sådan restriktion kan være objektivt begrundet.
Om de i hovedsagen omhandlede bestemmelser kan begrundes
Det følger af Domstolens praksis, at en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser kun kan være berettiget, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med EF-traktaten eller er begrundet i tvingende almene hensyn, og det kræves i en sådan situation, at den skal være egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål, og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det tilsigtede formål (jf. bl.a. dom af 5.6.1997, sag
C-398/95, SETTG, Sml. I, s. 3091
, præmis 21, og af 18.12.2007, sag
C-341/05, Laval un Partneri, Sml. I, s. 11767
, præmis 101).
Den østrigske og den tyske regering har gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser er udtryk for fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. At underlægge tildelingen af investeringspræmien en betingelse om, at de aktiver, på grundlag af hvilke der fremsættes krav om præmien, er tilknyttet et hjemmehørende fast driftssted, tilsigter at sikre en forbindelse mellem på den ene side tildelingen af denne skattefordel og på den anden side beskatningen af det overskud, som realiseres ved anvendelsen af sådanne aktiver.
Den østrigske regering har ligeledes henvist til nødvendigheden af at bekæmpe misbrug. De i hovedsagen omhandlede bestemmelser tilsigter at hindre rent kunstige arrangementer i forbindelse med overdragelser mod vederlag. I mangel af denne bestemmelse vil et aktiv, som er bestemt for udlejeren, kunne give ret til investeringspræmien, uafhængig af spørgsmålet om, hvor lejeren af aktivet placerer det. Det kunne befrygtes, at udlejeren ville videregive denne præmie, helt eller delvist, til lejeren, som ville anvende det omhandlede aktiv til at opnå en fortjeneste i andre medlemsstater. Det ville således være muligt at omgå begrænsningen af denne fordel til det nationale område.
Denne regering har præciseret, at det uden de i hovedsagen omhandlede bestemmelser ville være muligt via oprettelse af et leasingselskab for koncernen i Østrig at fremsætte krav om tildeling af investeringspræmien for samtlige koncernens erhvervelser, uanset hvor disse aktiver blev benyttet.
Ifølge Kommissionen kan de i hovedsagen omhandlede bestemmelser hverken begrundes i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordningen eller i hensynet til at opretholde en effektiv skatte- og afgiftskontrol eller under henvisning til rent økonomiske hensyn.
Hvad angår første del af den af den østrigske og den tyske regering påberåbte begrundelse er det korrekt, at Domstolen i sin retspraksis har anerkendt, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne sammen med andre begrundelser kan udgøre et legitimt hensyn (jf. navnlig dom af 13.12.2005, sag
C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837
, præmis 45, 46 og 51, af 29.3.2007, sag
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647
, præmis 41, af 18.7.2007, sag
C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373
, præmis 51, og af 15.5.2008, sag
C-414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601
, præmis 42). Denne retspraksis finder imidlertid ikke anvendelse under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen.
Det bemærkes herved, uden at det er nødvendigt at foretage en analyse af alle betingelserne for anvendelsen af den ovennævnte retspraksis, at i det foreliggende tilfælde er de lejeindtægter, som stammer fra, at Jobra stiller driftsaktiver til rådighed, på grundlag af hvilke der fremsættes krav om tildeling af investeringspræmien, skattepligtige i Østrig. Det kan således ikke med føje hævdes, at Republikken Østrigs ret til at udøve dens beskatningskompetence i forbindelse med transaktioner gennemført på dens område, ville blive bragt i fare, dersom den i hovedsagen omhandlede bestemmelser ikke fandtes (jf. ligeledes Marks & Spencer-dommen, præmis 46, og Rewe Zentralfinanz-dommen, præmis 42).
For så vidt som den argumentation, som fremgår af de for Domstolen afgivne indlæg, i videre omfang henviser til nødvendigheden af at sikre sammenhængen i den nationale beskatningsordning, bemærkes, at der — set fra beskatningsordningens synspunkt — ikke findes nogen direkte forbindelse mellem på den ene side den investeringspræmie, som tildeles udlejeren for driftsaktiver, som han har anskaffet sig, og på den anden side den senere beskatning hos lejeren af fortjenester realiseret ved anvendelsen af disse aktiver, som han har fået stillet til rådighed mod vederlag (jf. analogt dom af 10.3.2005, sag
C-39/04, Laboratoires Fournier, Sml. I, s. 2057
, præmis 20 og 21).
Hvad angår begrundelsen baseret på nødvendigheden af at forebygge misbrug bemærkes, at en national foranstaltning, der begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser, kan være begrundet, når den specifikt sigter på rent kunstige arrangementer, hvis eneste formål er at opnå en skattefordel (jf. i denne retning dom af 12.9.2006, sag
C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995
, præmis 51 og 55, og af 13.3.2007, sag
C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Sml. I, s. 2107
, præmis 74).
I den foreliggende sag kan det ikke gøres gældende, at det forhold, at en virksomhed, som kan gøre krav på investeringspræmien, mod vederlag stiller aktiver til rådighed for en virksomhed, som hovedsageligt benytter disse i andre medlemsstater, som sådan udgør et misbrug.
En sådan stillen til rådighed kan heller ikke i sig selv danne grundlag for en generel formodning for, at der er tale om misbrug, og tjene som begrundelse for en foranstaltning, som krænker udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 73, og dom af 17.1.2008, sag
C-105/07, Lammers & Van Cleef, Sml. I, s. 173
, præmis 27).
Det bemærkes herved, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser har betydning for enhver udlejer, som kan fremsætte krav om tildeling af investeringspræmien, og som mod vederlag stiller aktiver til rådighed for virksomheder, som udøver grænseoverskridende virksomhed, og dette gælder, selv om der ikke foreligger objektive omstændigheder, som kunne godtgøre forekomsten af et sådant rent kunstigt arrangement. Desuden fremgår det ikke, at disse bestemmelser tillader udlejerne at føre bevis for, at der ikke foreligger noget misbrug.
Det må derfor konkluderes, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser ikke gør det muligt at begrænse nægtelsen af at tildele investeringspræmien til kun at gælde for rent kunstige arrangementer. Desuden er det ikke for Domstolen blevet gjort gældende, at der i hovedsagen er tale om et sådant arrangement.
På baggrund af det ovenstående må det fastslås, at disse bestemmelser ikke kan begrundes i tvingende almene hensyn.
Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 49 EF er til hinder for en medlemsstats bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, i medfør af hvilke tildelingen af en investeringspræmie nægtes virksomheder, som anskaffer sig driftsaktiver, alene med den begrundelse, at de aktiver, på grundlag af hvilke der fremsættes krav om denne præmie, og som stilles til rådighed mod vederlag, hovedsageligt benyttes i andre medlemsstater.
Eftersom traktatens bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser således er til hinder for bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, er det ikke nødvendigt at undersøge den antagelse, hvorefter traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ligeledes er hinder for sådanne bestemmelser.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

Artikel 49 EF er til hinder for en medlemsstats bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, i medfør af hvilke tildelingen af en investeringspræmie nægtes virksomheder, som anskaffer sig driftsaktiver, alene med den begrundelse, at de aktiver, på grundlag af hvilke der fremsættes krav om denne præmie, og som stilles til rådighed mod vederlag, hovedsageligt benyttes i andre medlemsstater.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.