CELEX: 62009CJ0072
Podatki bezpośrednie
Swobodny przepływ kapitału
Osoby prawne mające siedzibę w państwie trzecim będącym członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego
Posiadanie nieruchomości położonych w państwie członkowskim
Podatek od wartości rynkowej tych nieruchomości
Odmowa zwolnienia
Zwalczanie oszustw podatkowych
Ocena w świetle porozumienia EOG

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym
z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy Établissements Rimbaud SA (zwaną dalej „Rimbaud”) a directeur général
des impôts i directeur des services fiscaux (głównym dyrektorem ds. podatkowych i dyrektorem służby podatkowej, zwanymi dalej
„francuskimi organami podatkowymi”) w Aix‑en‑Provence w przedmiocie objęcia tej spółki podatkiem od wartości rynkowej nieruchomości
posiadanych przez osoby prawne (zwanym dalej „spornym podatkiem”).

Ramy prawne

Porozumienie EOG
Artykuł 40 porozumienia EOG stanowi, że:
„W ramach postanowień niniejszego porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia między Umawiającymi się Stronami w odniesieniu
do swobody przepływu kapitału należącego do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich WE lub państw
Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), jak również dyskryminacja ze względu na przynależność państwową lub miejsce
zamieszkania, lub miejsce lokaty kapitału. Załącznik XII zawiera postanowienia niezbędne do wykonania niniejszego artykułu”.
Załącznik XII do porozumienia EOG zatytułowany „Swobodny przepływ kapitału” nawiązuje do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia
24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, s. 5).
Na mocy art. 1 ust. 1 tej dyrektywy przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą, zawartą w załączniku I do wspomnianej
dyrektywy.

Uregulowania krajowe
Artykuły 990D i nast. francuskiego code général des impôts (kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”) zaliczają się do środków
podjętych przez ustawodawcę francuskiego w celu zwalczania niektórych form unikania opodatkowania.
Artykuł 990D CGI przewiduje:
„Osoby prawne posiadające bezpośrednio bądź za pośrednictwem innej osoby nieruchomość lub większą liczbę nieruchomości położonych
we Francji, względnie uprawnione z tytułu praw rzeczowych na takich nieruchomościach podlegają rocznemu podatkowi w wysokości
3% od wartości rynkowej tych nieruchomości lub praw.
Za posiadającą nieruchomości lub prawa na nieruchomości we Francji jest uważana każda osoba prawna, która posiada udział,
bez względu na jego formę lub wielkość, w osobie prawnej będącej właścicielem tej nieruchomości lub prawa lub posiadaczem
udziału w trzeciej osobie prawnej, która sama jest posiadaczem nieruchomości lub praw lub pośredniczy w łańcuchu udziałów.
Przepis ten znajduje zastosowanie bez względu na liczbę pośredniczących osób prawnych”.
Artykuł 990E CGI stanowi:
„Podatku, o którym mowa w art. 990D, nie stosuje się do:
1)      osób prawnych, których nieruchome składniki majątkowe w rozumieniu art. 990D, położone we Francji, stanowią mniej niż 50%
francuskich składników majątkowych. Dla zastosowania tego przepisu do nieruchomych składników niemajątkowych nie wlicza się
tych składników majątkowych, które osoby prawne, o których mowa w art. 990D lub osoby pośredniczące przeznaczają na potrzeby
swojej własnej działalności gospodarczej, innej niż działalność na rynku nieruchomości;
2)      osób prawnych mających siedzibę w państwie lub na terytorium, które zawarło z Francją umowę o wzajemnej pomocy administracyjnej
w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, które każdego roku nie później niż do 15 maja złożą oświadczenie
w miejscu wskazanym w zarządzeniu, o którym mowa w art. 990F, wskazując położenie, opis i wartość nieruchomości znajdujących
się w ich posiadaniu na dzień 1 stycznia, tożsamość i adres ich udziałowców na ten dzień oraz liczbę udziałów lub akcji posiadanych
przez każdego z nich;
3)      osób prawnych, których rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się we Francji, ani do innych osób prawnych, na które na mocy
umowy międzynarodowej nie można nałożyć wyższego podatku, o ile każdego roku osoby te przekazują lub podejmują się i przestrzegają
obowiązku przekazania organowi podatkowemu na jego żądanie położenia i opisu nieruchomości posiadanych na dzień 1 stycznia
oraz tożsamości i adresu ich akcjonariuszy, wspólników lub innych członków, liczby akcji, udziałów lub innych praw przysługujących
każdemu z nich oraz zaświadczenia o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych. Zobowiązanie należy podjąć w dniu nabycia
przez osobę prawną nieruchomości lub prawa na nieruchomości, lub udziału, o których mowa w art. 990D, albo w terminie do 15 maja
1993 r. w przypadku nieruchomości, praw na nieruchomości lub udziałów posiadanych w dniu 1 stycznia 1993 r. […]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Rimbaud, której siedziba znajduje się w Liechtensteinie, posiada nieruchomość położoną we Francji. Z tego tytułu podlega co
do zasady opodatkowaniu spornym podatkiem.
Francuskie organy podatkowe dokonały ściągnięcia od Rimbaud spornego podatku kolejno najpierw za lata 1988–1997, a następnie
za lata 1998–2000.
Jako że odwołanie Rimbaud zostało oddalone, wniosła ona skargę przeciwko francuskim organom podatkowym. Po tym jak Cour d’appel
(sąd apelacyjny) w Aix‑en-Provence wydał w dniu 20 września 2005 r. niekorzystny dla niej wyrok, Rimbaud wniosła skargę kasacyjną
do Cour de cassation (sądu kasacyjnego).
W tych okolicznościach Cour de cassation postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
prejudycjalnym:
„Czy art. 40 porozumienia [EOG] sprzeciwia się przepisom takim jak art. 990D i nast. code général des impôts, w brzmieniu
obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy, zwalniającym od podatku w wysokości 3% wartości rynkowej
nieruchomości położonych we Francji spółki mające siedzibę we Francji i uzależniającym owo zwolnienie w przypadku spółek,
które mają siedzibę w państwie należącym do [EOG], niebędącym członkiem Unii Europejskiej, od istnienia umowy o pomocy administracyjnej
zawartej pomiędzy [Republiką Francuską] a tym państwem w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania lub
od okoliczności, że na podstawie traktatu zawierającego klauzulę o niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową
rzeczone osoby prawne nie powinny podlegać większemu obciążeniu podatkowemu niż obciążenie podatkowe, jakiemu podlegają spółki
mające siedzibę we Francji?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Sąd krajowy w swym pytaniu zmierza zasadniczo do ustalenia, czy wykładni art. 40 porozumienia EOG należy dokonywać w ten sposób,
że sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które zwalniają
ze spornego podatku spółki mające siedzibę na terytorium państwa członkowskiego i uzależniającym owo zwolnienie w przypadku
spółek, które mają siedzibę na terytorium państwa trzeciego, lecz będącego członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zwanego
dalej „EOG”), od istnienia umowy o pomocy administracyjnej zawartej pomiędzy rzeczonym państwem członkowskim a tym państwem
trzecim w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania lub od okoliczności, że na podstawie traktatu zawierającego
klauzulę o niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową rzeczone osoby prawne nie powinny podlegać większemu obciążeniu
podatkowemu niż obciążenie podatkowe, jakiemu podlegają spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim.
Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że art. 40 porozumienia EOG wszedł w życie w Liechtensteinie na mocy decyzji Rady EOG nr 1/95
z dnia 10 marca 1995 r. w sprawie wejścia w życie Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) dla Księstwa Liechtensteinu
(Dz.U. L 86, s. 58). W konsekwencji wykładnia tego artykułu pozostaje bez wpływu na poprzedzające tę datę zdarzenia podatkowe
dotyczące spornego podatku.
Podobnie należy zaznaczyć, że uregulowania krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym były już badane przez
Trybunał w świetle dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw
członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich (Dz.U. L 336, s. 15) w wersji zmienionej przez dyrektywę Rady
92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz.U. L 76, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 77/799”) oraz art. 63 TFUE w wyroku z dnia
11 października 2007 r. w sprawie C‑451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I‑8251.
W postępowaniu przed sądem krajowym Rimbaud podlega z tytułu bycia właścicielem nieruchomości we Francji spornemu podatkowi
zgodnie z art. 990D CGI.
Co się tyczy omawianej kategorii przepływu kapitału należy zaznaczyć, że art. 40 porozumienia EOG przewiduje, iż jego załącznik
XII zawiera postanowienia niezbędne do wykonania tego artykułu. Rzeczony załącznik XII stwierdza, że do EOG mają zastosowanie
dyrektywa 88/361 i załącznik I do niej.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepływy kapitału obejmują czynności, poprzez które nierezydenci dokonują inwestycji w nieruchomości
na terytorium państwa członkowskiego, jak wynika z nomenklatury przepływów kapitału znajdującej się w załączniku I do dyrektywy
88/361, która zachowuje walor instrukcyjny dla zdefiniowania pojęcia przepływu kapitału (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 marca
1999 r. w sprawie C‑222/97 Trummer i Mayer, Rec. s. I‑1661, pkt 21; z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C‑464/98 Stefan,
Rec. s. I‑173, pkt 5; z dnia 5 marca 2002 r. w sprawach połączonych C‑515/99, od C‑519/99 do C‑524/99 i od C‑526/99 do C‑540/99
Reisch i in., Rec. s. I‑2157, pkt 30; z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer,
Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 22).
Bezsporne jest, że Rimbaud dokonała inwestycji w nieruchomości we Francji. Taka transgraniczna inwestycja stanowi przepływ
kapitału w rozumieniu tej nomenklatury (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ELISA, pkt 60).
W konsekwencji postanowienia art. 40 i załącznika XII do porozumienia EOG mają zastosowanie w sporze takim jak zawisły przed
sądem krajowym, który dotyczy transakcji pomiędzy obywatelami państw będących stronami tego porozumienia. Zgodnie z utrwalonym
orzecznictwem Trybunał może dokonać ich wykładni, w przypadku gdy sąd z państwa członkowskiego występuje o wyjaśnienie znaczenia
w tym państwie tego porozumienia, które stanowi integralną część porządku prawnego Unii (zob. wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r.
w sprawie C‑321/97 Andersson i Wåkerås‑Andersson, Rec. s. I‑3551, pkt 26–31; z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie C‑300/01 Salzmann,
Rec. s. I‑4899, pkt 65; z dnia 23 września 2003 r. w sprawie C‑452/01 Ospelt i Schlössle Weissenberg, Rec. s. I­‑9743, pkt 27).
Jednym z podstawowych celów porozumienia EOG jest realizacja w jak najpełniejszy sposób swobody przepływu towarów, osób, usług
i kapitału na całym EOG, tak aby rynek wewnętrzny realizowany na terytorium Unii został rozciągnięty na państwa członkowskie
EFTA. W związku z tym liczne postanowienia tego porozumienia zmierzają do zagwarantowania jego wykładni w sposób możliwie
jednolity w całym EOG (zob. opinia 1/92 z dnia 10 kwietnia 1992 r., Rec. s. I‑2821). Do Trybunału należy w tym zakresie czuwanie
nad tym, aby zasady porozumienia EOG, zasadniczo identyczne z zasadami traktatu FUE, były interpretowane w sposób jednolity
w państwach członkowskich (ww. wyrok w sprawie Ospelt i Schlössle Weissenberg, pkt 29).
Z art. 40 porozumienia EOG wynika, że postanowienia zabraniające ograniczeń przepływu kapitału i dyskryminacji, o których
w nich mowa, w zakresie stosunków pomiędzy państwami będącymi członkami porozumienia EOG, bez względu na to, czy są one członkami
Unii lub EFTA, są takie same jak przepisy prawa Unii w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi (zob. ww. wyrok w sprawie
Ospelt i Schlössle Weissenberg, pkt 28).
Z powyższego wynika, że skoro ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału pomiędzy obywatelami państw będących stronami porozumienia
EOG powinny być oceniane z punktu widzenia art. 40 i załącznika XII do tego porozumienia, to jego postanowienia mają to samo
znaczenie prawne co przepisy art. 63 TFUE (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑521/07 Komisja przeciwko Niderlandom,
Zb.Orz. s. I‑4873, pkt 33).
Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich,
to jednak państwa te muszą wykonywać ją z poszanowaniem prawa Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 7 września 2004 r.
w sprawie C‑319/02 Manninen, Rec. s. I‑7477, pkt 19; z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C‑292/04 Meilicke i in., Zb.Orz. s. I‑1835,
pkt 19; z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie C‑157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I‑4051, pkt 21; ww. wyrok w sprawie ELISA, pkt 68).
W ten sam sposób kompetencja ta nie pozwala im stosować środków sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi przez podobne
postanowienia porozumienia EOG.

W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału
Co się tyczy kwestii, czy uregulowania krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym stanowią
ograniczenie swobody przepływu kapitału, w sprawie ELISA, w której zapadł ww. wyrok, stwierdzono już, że omawiane uregulowania
stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, które jest zakazane przez art. 63 TFUE.
Orzeczono, że aby korzystać ze zwolnienia ze spornego podatku na podstawie art. 990E pkt 2 i 3 CGI, osoby prawne niemające
siedziby zarządu we Francji podlegają, w odróżnieniu od innych podatników, dodatkowej przesłance, a mianowicie przesłance
związanej z istnieniem umowy zawartej pomiędzy Republiką Francuską a danym państwem. W braku takiej umowy osoba prawna niemająca
siedziby zarządu we Francji zostaje pozbawiona możliwości skutecznego domagania się zwolnienia ze spornego podatku na podstawie
art. 990D i art. 990E pkt 2 i 3 CGI. Z uwagi na okoliczność, że tylko do zainteresowanych państw członkowskich należy decyzja
o zaciągnięciu zobowiązania w drodze umowy, przesłanka dotycząca istnienia umowy o pomocy administracyjnej lub traktatu może
oznaczać de facto dla tej kategorii osób prawnych system wyłączający w sposób stały zwolnienie ze spornego podatku, czyniąc
mniej atrakcyjnym dokonywanie inwestycji w nieruchomości we Francji dla spółek niebędących rezydentami (zob. ww. wyrok w sprawie
ELISA, pkt 75–77).
W postępowaniu przed sądem krajowym przewidziane w art. 990E CGI zwolnienie ze spornego podatku spółek mających siedzibę w danym
państwie trzecim uzależnione jest od zawarcia umowy o pomocy administracyjnej lub istnienia traktatu zawartego pomiędzy Republiką
Francuską i Księstwem Liechtensteinu.
Jednakże w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 990E pkt 2 CGI, nie została podpisana żadna umowa o pomocy administracyjnej
w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania. Podobnie, jeżeli chodzi o zwolnienie, o którym mowa w art. 990E
pkt 3 CGI, należy wskazać, że do chwili obecnej Republika Francuska i Księstwo Liechtensteinu nie podpisały traktatu, na mocy
którego zainteresowane osoby prawne nie powinny podlegać większemu obciążeniu podatkowemu niż obciążenie podatkowe, jakiemu
podlegają osoby prawne mające siedzibę we Francji.
Z powyższego wynika, że wymogi przewidziane przez uregulowania krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym,
jakie należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia ze spornego podatku, wykluczają automatycznie ze zwolnienia spółki niebędące
rezydentami mające siedzibę w Liechtensteinie i czyni inwestycję w nieruchomości we Francji mniej atrakcyjną dla tych spółek.
W sprawie takiej jak ta zawisła przed sądem krajowym rzeczone uregulowania stanowią zatem dla osób prawnych ograniczenie zasady
swobodnego przepływu kapitału, które jest zasadniczo zakazane przez art. 40 porozumienia EOG tak samo, jak jest ono zabronione
przez art. 63 TFUE.
Zdaniem rządu francuskiego sporny podatek zmierza do zniechęcenia podatników podlegających francuskiemu podatkowi majątkowemu
do unikania tego podatku poprzez tworzenie spółek, które stają się właścicielami nieruchomości położonych we Francji, w państwach,
które nie zawarły z Republiką Francuską umowy zawierającej klauzulę o pomocy administracyjnej w celu zwalczania oszustw podatkowych
i unikania opodatkowania. Zasadniczym kryterium zwolnienia jest zapewnienie, iż francuskie organy podatkowe będą mogły żądać
bezpośrednio od zagranicznych organów podatkowych wszelkich informacji w celu sprawdzenia deklaracji złożonych przez spółki,
którym przysługuje prawo własności lub inne prawo rzeczowe na nieruchomościach położonych we Francji zgodnie z art. 990E CGI,
jak również deklaracji złożonych przez osoby fizyczne będące rezydentami francuskimi dotyczących mienia podlegającego podatkowi.
Rząd francuski wyjaśnia, że inaczej niż w przypadku obowiązków wzajemnej pomocy nałożonych w kontekście prawnym Unii, państwa
członkowskie EOG niebędące członkami Unii Europejskiej nie są zobowiązane dokonać transpozycji dyrektywy 77/799. W konsekwencji
przy braku umowy zawierającej klauzulę o pomocy administracyjnej lub traktatu obejmującego klauzulę o niedyskryminacji w dziedzinie
podatków francuskie organy podatkowe nie mogą żądać bezpośrednio od organów podatkowych Księstwa Liechtensteinu wszystkich
niezbędnych informacji.
Należy zatem zbadać, czy omawiane ograniczenie jest uzasadnione względem interesu ogólnego zwalczania oszustw podatkowych
i koniecznością zachowania skuteczności kontroli podatkowych.

W przedmiocie uzasadnienia opartego na zwalczaniu oszustw podatkowych i konieczności zachowania skuteczności kontroli podatkowych
Jeżeli chodzi o uzasadnienie oparte na zwalczaniu oszustw podatkowych i konieczności zachowania skuteczności kontroli podatkowych,
należy przypomnieć, że ograniczenie swobody przepływu kapitału można dopuścić jedynie pod warunkiem, iż jest ono odpowiednie
dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (wyroki: z dnia
13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I‑10837, pkt 35; z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04
Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 47; z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑524/04 Test
Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑2107, pkt 64; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑101/05 A, Zb.Orz.
s. I‑11531, pkt 55).
Uzasadnienie oparte na zwalczaniu oszustw podatkowych może zostać dopuszczone jedynie wówczas, gdy dotyczy ono całkowicie
sztucznych konstrukcji podatkowych, których celem jest obejście ustawy podatkowej, co wyłącza jakiekolwiek ogólne domniemanie
oszustwa. Tym samym ogólne domniemanie unikania opodatkowania lub oszustwa podatkowego nie jest wystarczające dla uzasadnienia
przepisu podatkowego, który stanowi naruszenie celów traktatowych (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie
C‑478/98 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I‑7587, pkt 45; ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas,
pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
Państwo członkowskie może bowiem stosować środki umożliwiające dokonywanie w sposób jasny i precyzyjny kontroli wysokości
kwoty podlegającej zapłacie przez podatników (zob. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier,
Zb.Orz. s. I‑2057, pkt 24).
Jeżeli chodzi o omawiane uregulowania krajowe, Trybunał orzekł już w ww. wyroku w sprawie ELISA, że uregulowania te są odpowiednie
do celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych, ponieważ umożliwiają zwalczanie praktyk, których jedynym celem jest
uniknięcie zapłaty podatku majątkowego we Francji przez osoby fizyczne, a przynajmniej czyni je mniej atrakcyjnymi.
Trybunał orzekł jednak, że w przypadku gdy niemożliwe jest, aby francuskie organy zażądały na podstawie umowy zawartej z państwem
członkowskim, na którego terytorium ma siedzibę zarząd danej osoby prawnej, współpracy od organów podatkowych tego państwa
członkowskiego, nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby francuskie organy podatkowe zażądały od podatnika takich dowodów, jakie
uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatków, a w razie potrzeby – aby odmówiły objętego wnioskiem zwolnienia,
jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone.
Stwierdzono, że francuskie uregulowania będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie zezwalają spółkom wyłączonym
z zakresu stosowania umowy o pomocy administracyjnej i nieobjętym traktatem przewidującym klauzulę o niedyskryminacji w dziedzinie
podatków, które jednak inwestują w nieruchomości położone we Francji, na dostarczenie dowodów w postaci dokumentów umożliwiających
ustalenie tożsamości ich akcjonariuszy i udziałowców, ani jakichkolwiek innych informacji, które organy francuskie uznałyby
za konieczne. W związku z tym Trybunał orzekł, że przepisy te w każdym wypadku stanowią przeszkodę w tym, aby owe spółki mogły
udowodnić, że nie realizują oszukańczego celu. Trybunał orzekł, że rząd francuski mógł przyjąć mniej restrykcyjne przepisy
dla osiągnięcia celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych, a zatem sporny podatek nie mógł być uzasadniony takim
zwalczaniem (zob. ww. wyrok w sprawie ELISA, pkt 99–101).
Należy jednak przypomnieć, że sprawa ELISA, w której zapadł ww. wyrok, obejmowała okoliczności dotyczące państw członkowskich
Unii z wyłączeniem jakichkolwiek państw trzecich. W konsekwencji, jak wskazano w pkt 19 tego wyroku, odpowiedzi na pytania
prejudycjalne udzielone w rzeczonym wyroku dotyczą wyłącznie stosunków pomiędzy państwami członkowskimi Unii.
Należy przypomnieć, że orzecznictwo dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii nie może zostać w całości
zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ te dwa rodzaje przepływów
wpisują się w różne konteksty prawne (zob. ww. wyrok w sprawie A, pkt 60; wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑540/07
Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I‑10983, pkt 69).
W tym względzie należy zaznaczyć, że ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw
członkowskich nie mają zastosowania do współpracy pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie
przyjęło ono żadnego zobowiązania wzajemnej pomocy (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70).
Załącznik XXII do porozumienia EOG przewiduje oczywiście, że państwa członkowskie EOG są zobowiązane dokonać transpozycji
do prawa krajowego dyrektyw harmonizujących prawo spółek, a w szczególności dyrektyw dotyczących rachunkowości spółek. Przepisy
te oferują podatnikom możliwość przedstawienia wiarygodnych i możliwych do skontrolowania danych dotyczących spółki mającej
siedzibę w państwie będącym stroną porozumienia EOG. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że dyrektywa 77/799 nie ma zastosowania
pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich oraz organami Księstwa Liechtensteinu.
W postępowaniu przed sądem krajowym francuskie organy podatkowe nie mają więc możliwości otrzymania od organów Księstwa Liechtensteinu
informacji koniecznych do wykonania skutecznej kontroli dowodów dostarczonych przez spółki będące podatnikami.
Z powyższego wynika, że jeżeli uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia
warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa
trzeciego będącego członkiem EOG, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania
takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji,
niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa.
Jeżeli chodzi w szczególności o kwestię, czy francuskie organy podatkowe powinny, jak twierdzi Komisja, dokonać w każdym konkretnym
przypadku badania dowodów dostarczonych przez spółkę mającą siedzibę w państwie będącym członkiem EOG, należy zaznaczyć, że
jak wynika z ww. wyroku w sprawie ELISA, bezwzględna odmowa przyznania korzyści podatkowej w ramach Unii nie jest uzasadniona,
bowiem nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy podatkowe zażądały od podatnika takich dowodów, jakie uznają za konieczne
dla prawidłowego ustalenia podatków i opłat, a w razie potrzeby – aby odmówiły objętego wnioskiem zwolnienia, jeżeli dowody
te nie zostaną dostarczone.
Jednakże orzecznictwo to nie ma zastosowania do odmiennej sytuacji spółki mającej siedzibę w Księstwie Liechtensteinu. Nawet
bowiem jeżeli w sytuacji będącej przedmiotem ww. wyroku w sprawie ELISA luksemburskie organy nie były zasadniczo zobowiązane
na mocy art. 8 ust. 1 dyrektywy 77/799 dostarczyć informacji, to jednak ramy prawne są wyraźnie odmienne.
Przede wszystkim na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 77/799 właściwe organy państw członkowskich udzielają sobie wszelkich informacji,
które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków dochodowego i majątkowego oraz wszelkich informacji dotyczących
ustanowienia podatków od składek ubezpieczeniowych. W celu wdrożenia tej wymiany informacji wspomniana dyrektywa ustanawia
ramy prawne przewidujące w jej art. 3 regularną wymianę informacji oraz w jej art. 4 wymianę informacji z urzędu. Ponadto
przewiduje ona terminy przekazania (art. 5), współpracę pracowników administracji podatkowej państw (art. 6) oraz procedurę
konsultacyjną (art. 9) i wymianę doświadczeń (art. 10).
Rzeczony art. 8 dyrektywy 77/799 zatytułowany „Ograniczenia wymiany informacji” jedynie tytułem odstępstwa przewiduje wyjątki
od wymiany informacji. Jako odstępstwo przepis ten podlega ścisłej wykładni. Ponadto zgodnie z zasadą lojalnej współpracy
państwa członkowskie mają obowiązek prowadzenia rzeczywistej wymiany informacji ustanowionej w dyrektywie 77/799.
W tych ramach prawnych przyznana w ww. wyroku w sprawie ELISA podatnikowi możliwość przedstawienia dowodów, które muszą być
zbadane przez francuskie organy podatkowe, okazuje się być środkiem mającym na celu uniknięcie tego, aby ograniczenie ustanowione
przez ogólny system wymiany informacji, wynikające ze stosowania rzeczonego art. 8, działało na niekorzyść podatnika.
Skoro więc taka możliwość opiera się na istnieniu ogólnego systemu wymiany informacji ustanowionego w dyrektywie 77/799 i w konsekwencji
od niego zależy, to takie prawo nie może być przyznane podatnikowi w okolicznościach takich samych jak te w postępowaniu przed
sądem krajowym, które cechuje brak jakiegokolwiek obowiązku pomocy ze strony organów podatkowych Księstwa Liechtensteinu.
W takich okolicznościach należy uznać, że przepisy takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym są uzasadnione
w stosunku do państwa będącego stroną porozumienia EOG nadrzędnymi względami interesu ogólnego odnoszącymi się do zwalczania
oszustw podatkowych i konieczności zachowania skuteczności kontroli podatkowych oraz odpowiednie dla zagwarantowania realizacji
omawianego celu i nie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia.
Z powyższego wynika, że art. 40 porozumienia EOG nie sprzeciwia się przepisom krajowym takim jak te będące przedmiotem postępowania
przed sądem krajowym, które zwalniają ze spornego podatku spółki mające siedzibę na terytorium takiego państwa członkowskiego
Unii i uzależniają owo zwolnienie w przypadku spółek, które mają siedzibę na terytorium państwa trzeciego, lecz będącego członkiem
EOG, od istnienia umowy o pomocy administracyjnej zawartej pomiędzy rzeczonym państwem członkowskim a tym państwem trzecim
w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania lub od okoliczności, że na podstawie traktatu zawierającego
klauzulę o niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową rzeczone osoby prawne nie powinny podlegać większemu obciążeniu
podatkowemu niż obciążenie podatkowe, jakiemu podlegają spółki mające siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. nie sprzeciwia się przepisom krajowym takim
jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które zwalniają z podatku od wartości rynkowej nieruchomości
położonych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, spółki mające siedzibę na terytorium tego państwa i uzależniają
owo zwolnienie w przypadku spółek, które mają siedzibę na terytorium państwa trzeciego, lecz będącego członkiem Europejskiego
Obszaru Gospodarczego, od istnienia umowy o pomocy administracyjnej zawartej pomiędzy rzeczonym państwem członkowskim a tym
państwem trzecim w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania lub od okoliczności, że na podstawie traktatu
zawierającego klauzulę o niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową rzeczone osoby prawne nie powinny podlegać
większemu obciążeniu podatkowemu niż obciążenie podatkowe, jakiemu podlegają spółki mające siedzibę na terytorium państwa
członkowskiego.
Podpisy
*
Język postępowania: francuski.