CELEX: 62009CJ0040
Šeštoji PVM direktyva
2 straipsnio 1 punktas
"Paslaugų teikimo už atlygį" sąvoka
Kuponai, kuriuos bendrovė duoda savo darbuotojams kaip dalį darbo užmokesčio

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos
mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m.
specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB
(OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274) (toliau – Šeštoji direktyva), 2 straipsnio
1 punkto, 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos b punkto ir 17 straipsnio 2 dalies išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp
Astra Zeneca UK Ltd
(toliau –
Astra Zeneca
) ir
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(toliau –
Commissioners
) dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kuriuo ši bendrovė buvo apmokestinta už kuponų, kaip dalies darbo užmokesčio,
tiekimą savo darbuotojams.

Teisinis pagrindas
Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte nustatyta:
„[Pridėtinės vertės mokesčiu] apmokestinamas:
1.      Prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
asmuo, veikdamas kaip toks“.
Šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalių formuluotė tokia:
„1.      „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą
2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2.      Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų
veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus
turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“
Tos pačios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„
Prekių tiekimas
– tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.“
Šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:
„
Paslaugų teikimas
– tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.“
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto redakcijoje, kaip išdėstyta jos 28f straipsnyje, numatyta:
„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo
turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)      [PVM], mokėtiną ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas arba patieksimas prekes ir jam suteiktas arba suteiksimas
prekes.“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Bendrovė
Astra Zeneca
vykdo veiklą farmacijos pramonėje.
Ši bendrovė siūlo savo darbuotojams, kurie nėra PVM apmokestinami asmenys, darbo užmokesčio sistemą, kai mokamas fiksuotas
metinis darbo užmokestis, vadinamas „naudos fondu“ (
Advantage Fund
, toliau – fondas), apimantis grynųjų pinigų sumą ir tam tikrais atvejais iš anksto darbuotojų pasirinktas privilegijas, laikantis
nuostatos, kad už kiekvienos rūšies darbuotojo pasirinktą privilegiją yra nustatytas išskaitymas iš tokio darbuotojo naudos
fondo.
Kaip vieną iš šių privilegijų,
Astra Zeneca
savo darbuotojams siūlo tam tikrose parduotuvėse naudotinus kuponus.
Šių kuponų nominali vertė yra 10 GBP, tačiau iš darbuotojų fondo už juos išskaičiuojama mažesnė suma (nuo 9,25 iki 9,55 GBP).

Astra Zeneca
pildė savo PVM deklaracijas remdamasi tuo, kad neturėjo nurodyti sąskaitose faktūrose pardavimo PVM už kuponų tiekimą savo
darbuotojams ir neturėjo teisės atskaityti pirkimo PVM, kurį sumokėjo pirkdama šiuos kuponus.
Tačiau
Astra Zeneca
vėliau tvirtino, kad tokių kuponų įsigijimo sąnaudos buvo bendrų verslo išlaidų dalis, todėl jai turėjo būti suteikta teisė
atskaityti pirkimo PVM ir ji neturėjo sąskaitose faktūrose nurodyti pardavimo PVM už aptariamų kuponų tiekimą savo darbuotojams,
nes jie nebuvo tiekiami už atlygį.
Todėl
Astra Zeneca
pateikė
Commissioners
prevencinį prašymą grąžinti jos sumokėtą pirkimo PVM už įsigytus aptariamus kuponus.
Šiuo atžvilgiu
Commissioners
visų pirma nusprendė, kad
Astra Zeneca
neturi teisės atskaityti pirkimo PVM, kurį sumokėjo pirkdama šiuos kuponus, nes ji kuponų nenaudoja jokiuose apmokestinamuosiuose
sandoriuose.
Antra,
Commissioners
nusprendė, kad alternatyviai
Astra Zeneca
turi teisę atskaityti pirkimo PVM, kurį sumokėjo pirkdama kuponus, tačiau ji turi įtraukti į apskaitą PVM už šių kuponų tiekimą
savo darbuotojams, nes tokie kuponai tiekiami už atlygį, kadangi išskaitoma iš darbuotojo naudos fondo, arba aptariami kuponai
darbuotojams suteikiami naudotis ne verslo tikslais. Pastaruoju atveju paslaugų tiekimo verte laikomos kuponų tiekimo sąnaudos
ir
Astra Zeneca
turi deklaruoti pardavimo PVM nuo šios sumos.
Todėl
Commissioners
atsisakė patenkinti
Astra Zeneca
prašymą dėl grąžinimo ir priėmė sprendimą išieškoti mokėtiną pardavimo PVM, jei
Astra Zeneca
savo darbuotojams kuponus tiekė už atlygį.

Astra Zeneca
pateikė apeliacinį skundą dėl minėtų
Commissioners
sprendimų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
Būtent šiomis aplinkybėmis
VAT and Duties Tribunal
,
Manchester
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.      Ar šios bylos aplinkybėmis, kai darbuotojas pagal savo darbo sutarties sąlygas turi teisę pasirinkti dalį darbo užmokesčio
atsiimti nominalios vertės kuponais, Šeštosios <...> direktyvos <...> 2 straipsnio 1 punktą reikia aiškinti taip, kad darbdavio
darbuotojui perduotas kuponas yra paslaugų teikimas už atlygį?
2.      Jeigu atsakymas į 1 klausimą yra neigiamas, ar [Šeštosios direktyvos] 6 straipsnio 2 dalies b punktą reikia aiškinti taip,
kad pagal jį reikalaujama darbdavio darbuotojui pagal darbo sutartį perduotą kuponą laikyti paslaugų teikimu tuo atveju, jei
kuponas skirtas darbuotojo privatiems poreikiams?
3.      Jeigu kupono perdavimas nėra nei paslaugų teikimas už atlygį [Šeštosios direktyvos] 2 straipsnio 1 punkto prasme, nei turi
būti laikomas paslaugų teikimu pagal [šios direktyvos] 6 straipsnio 2 dalies b punktą, ar [šios direktyvos] 17 straipsnio
2 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją leidžiama darbdaviui susigrąžinti [PVM], kurį jis sumokėjo pirkdamas ir perduodamas
kuponą darbuotojui pagal darbo sutartį, tuo atveju, jei kuponas skirtas darbuotojo privatiems poreikiams?“

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo
Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnio
1 punktas turi būti aiškinamas taip, kad kuponų, kuriuos bendrovė duoda savo darbuotojams kaip dalį darbo užmokesčio, tiekimas
yra paslaugų teikimas už atlygį.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Šeštojoje direktyvoje nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, būtent jos 2 straipsnyje,
susijusiame su apmokestinamaisiais sandoriais, be prekių importo, numatant prekių tiekimą ir paslaugų teikimą už atlygį šalies
teritorijoje, o jos 4 straipsnio 1 dalyje „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžiamas kaip bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis
ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas (žr. 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Nyderlandus
, 235/85, Rink. p. 1471, 6 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo
Komisija prieš Graikiją
, C‑260/98, Rink. p. I‑6537, 24 punktą ir 2009 m. lapkričio 12 d. Sprendimo
Komisija prieš Ispaniją
, C‑154/08, Rink. p. I‑0000, 87 punktą).
Ekonominės veiklos sąvoka apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje ir apima visokią gamintojų, prekiautojų ir
kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, (žr. minėtų sprendimų
Komisija prieš Nyderlandus
7 punktą;
Komisija prieš Graikiją
25 punktą ir
Komisija prieš Ispaniją
88 punktą).
Šių apibrėžčių analizė parodo ekonominės veiklos sąvokos taikymo srities apimtį ir jos objektyvų pobūdį ta prasme, kad veikla
vertinama
per se
, neatsižvelgiant į jos tikslus bei rezultatus (žr. minėtų sprendimų
Komisija prieš Nyderlandus
8 punktą;
Komisija prieš Graikiją
26 punktą ir
Komisija prieš Ispaniją
89 punktą).
Atsižvelgiant į PVM taikymo srities apimtį, reikia konstatuoti, kad tokia bendrovė kaip
Astra Zeneca
, tiekdama kuponus savo darbuotojams mainais už tai, kad jie atsisako dalies savo darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, vykdo
ekonominę veiklą Šeštosios direktyvos prasme.
Už pagrindinėje byloje nagrinėjamus kuponus juos gaunantys darbuotojai gali pirkti prekę ar paslaugą tam tikrose parduotuvėse,
taigi, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 31 punkte, šiais kuponais jiems suteikiama būsima ir objekto atžvilgiu
neapibrėžta teisė į prekes arba paslaugas.
Todėl kadangi tokiais kuponais iš karto neperduodama teisė disponuoti turtu, jų tiekimas PVM tikslais yra ne „prekės tiekimas“
Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies prasme, bet „paslaugų teikimas“ šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies prasme, nes,
remiantis 6 straipsnio 1 dalimi, bet koks sandoris, kuris nėra prekės tiekimas minėto 5 straipsnio prasme, laikomas paslaugų
teikimu.
Sprendžiant, ar paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, teikiamos už atlygį, reikia priminti, kad remiantis
nusistovėjusia teismo praktika galima manyti, jog „paslaugos teikiamos už atlygį“ Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto
prasme, jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo
Apple and Pear Development Council
, 102/86, Rink. p. 1443, 12 punktą; 1997 m. spalio 16 d. Sprendimo
Fillibeck
, C‑258/95, Rink. p. I‑5577, 12 punktą; minėto Sprendimo
Komisija prieš Graikiją
29 punktą ir minėto Sprendimo
Komisija prieš Ispaniją
92 punktą).
Iš nusistovėjusios teismo praktikos taip pat matyti, kad už atlygį tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinamąją vertę
sudaro apmokestinamojo asmens už jas gautas atlygis. Šis atlygis yra subjektyvi kaina, tai yra iš tikrųjų gauta, o ne objektyviais
kriterijais nustatyta kaina. Be to, šis atlygis turi būti išreikštas pinigais (žr. minėto Sprendimo
Fillibeck
13 ir 14 punktus bei nurodytą teismo praktiką).
Kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjamu sandoriu, reikia konstatuoti, kad tarp
Astra Zeneca
savo darbuotojams tiekiamų aptariamų kuponų ir dalies darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, kurio jie turi atsisakyti mainais
už tokį tiekimą, yra tiesioginis ryšys.
Iš tiesų, užuot gavę visą darbo užmokestį grynaisiais pinigais, tokius kuponus nusprendę gauti
Astra Zeneca
darbuotojai turi atsisakyti dalies šio darbo užmokesčio mainais už tokius kuponus, ir dėl šio sandorio nustatytas specialus
išskaitymas iš taip pasirinkusių darbuotojų fondo.
Be to, negali kilti abejonių, kad
Astra Zeneca
faktiškai gauna atlygį už aptariamų kuponų tiekimą ir kad šis atlygis išreikštas pinigais, nes atitinka jos darbuotojų darbo
užmokesčio grynaisiais pinigais dalį.
Be to, kaip buvo nurodyta per posėdį, PVM už šių kuponų tiekimą moka galutinis prekių ir (arba) paslaugų, kurias galima įsigyti
už tokius kuponus, vartotojas, t. y. kuponus gaunantys
Astra Zeneca
darbuotojai, nes išskaitymas iš šių darbuotojų darbo užmokesčio dėl šio tiekimo apima aptariamų kuponų kainą ir visą su jais
susijusį PVM.
Todėl, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 45 punkte, jei darbuotojas nori naudoti tokius kuponus, jis paprasčiausia
turi pateikti juos, į kuriuos įtrauktas PVM, atitinkamam pardavėjui arba paslaugų teikėjui ir gauti už juos pasirinktų prekių
arba paslaugų, laikantis nuostatos, kad šių prekių ar paslaugų kainą, įskaitant PVM, šis darbuotojas sumokėjo tuo metu, kai
nusprendė gauti aptariamus kuponus mainais už tai, kad atsisako dalies savo darbo užmokesčio ir kad toks pardavėjas arba paslaugų
teikėjas mokesčių institucijoms sumokės PVM už tokias prekes ar paslaugas tik tuomet, kai toks darbuotojas pasinaudos šiais
kuponais.
Tokiomis aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris yra paslaugų teikimas už atlygį Šeštosios direktyvos 2 straipsnio
1 punkto prasme.
Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas turi būti aiškinamas taip, kad kupono,
kurį bendrovė įsigijo už kainą, apimančią PVM, tiekimas savo darbuotojams mainais už tai, kad jie atsisako dalies savo darbo
užmokesčio grynaisiais pinigais, yra paslaugų teikimas už atlygį šios nuostatos prasme.

Dėl antrojo ir trečiojo klausimų
Atsižvelgiant į pirmojo klausimo atsakymą, į antrąjį ir trečiąjį klausimus atsakyti nereikia.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB,
2 straipsnio 1 punktas turi būti aiškinamas taip, kad kupono, kurį bendrovė įsigijo už kainą, apimančią pridėtinės vertės
mokestį, tiekimas savo darbuotojams mainais už tai, kad jie atsisako dalies savo darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, yra
paslaugų teikimas už atlygį šios nuostatos prasme.
Parašai.
*
Proceso kalba: anglų.