CELEX: 61991CJ0106
Auditores de cuentas
Exigencia de disponer de una establecimiento profesional en un Estado Miembro

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 12 de marzo de 1991, recibida en el Tribunal de Justicia el 3 de abril siguiente, el Conseil d'Etat du Luxembourg planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de las normas del Tratado CEE relativas a la libre circulación de personas.
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Sr. Ramrath y el ministre de la Justice luxemburgués (en lo sucesivo, "Ministro"), con intervención del Institut des réviseurs d'entreprises.
3 El litigio versa sobre la decisión que el Ministro adoptó en 1989 de revocar la autorización del Sr. Ramrath como auditor de cuentas.
4 La profesión de auditor de cuentas se rige en Luxemburgo por la Ley de 28 de junio de 1984 (publicada en el Mémorial 1984, p. 1346). El artículo 3 de dicha Ley dispone lo siguiente:
"El control legal de los documentos a que se refiere el artículo 1 solamente podrá ser efectuado por las personas autorizadas por el ministre de la Justice.
1) Para obtener la autorización, las personas físicas deberán reunir los siguientes requisitos:
a) Tener la nacionalidad de algún Estado miembro de la Comunidad Europea [...]
b) Acreditar cualificación y solvencia profesionales [...]
c) Disponer de un establecimiento profesional en Luxemburgo.
2) Además de los requisitos que figuran en las letras a) y c) del apartado 1), para obtener la autorización las personas jurídicas deberán reunir los siguientes requisitos:
a) Las personas físicas que en representación de la persona jurídica lleven a cabo el control legal de los documentos a que se refiere el artículo 1 deberán reunir los requisitos previstos en el apartado 1) anterior y tener poder para contraer obligaciones en nombre de la persona jurídica;
[...]
3) El ministre de la Justice revocará la autorización de aquellas personas que dejen de reunir alguno de los requisitos enumerados más arriba [...]"
5 A tenor del artículo 6 de la citada Ley:
"La profesión de auditor de cuentas será incompatible con cualquier otra actividad que pueda menoscabar la independencia profesional de quien la ejerza. El auditor de cuentas no podrá desempeñar ningún empleo por cuenta ajena, excepto en el caso de que trabaje para una persona autorizada con arreglo al artículo 3."
6 En el ámbito comunitario, la autorización de los auditores de cuentas es objeto de la Octava Directiva 84/253/CEE del Consejo, de 10 de abril de 1984, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del tratado CEE, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables (DO L 126, p. 20; EE 17/01, p. 136; en lo sucesivo, "Octava Directiva").
7 El artículo 3 de dicha Directiva dispone lo siguiente:
"Las autoridades de un Estado miembro sólo concederán autorización a personas honorables y que no ejerzan ninguna actividad que sea incompatible, en virtud del Derecho de este Estado miembro, con el control legal de los documentos contemplados [...]"
8 Los artículos 23, 24, 25 y 26 de la Sección III de la Octava Directiva, denominada "Conciencia profesional e independencia", tienen el siguiente contenido:
"Artículo 23
Los Estados miembros prescribirán que las personas autorizadas para el control legal de los documentos a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 ejecuten este control con conciencia profesional.
Artículo 24
Los Estados miembros prescribirán que estas personas no puedan efectuar un control legal cuando no sean independientes según el Derecho del Estado miembro que lo imponga.
Artículo 25
Los artículos 23 y 24 se aplicarán igualmente a las personas físicas que reúnan las condiciones fijadas en los artículos 3 a 19 y efectúen el control legal de los documentos contemplados en el apartado 1 del artículo 1 en nombre de una sociedad de control.
Artículo 26
Los Estados miembros garantizarán que las personas autorizadas puedan ser sancionadas de manera apropiada cuando no efectúen el control de conformidad con los artículos 23, 24 y 25."
9 El 11 de febrero de 1985, el Ministro concedió al Sr. Ramrath autorización para ejercer la profesión de auditor de cuentas. En esa época, el Sr. Ramrath trabajaba por cuenta ajena en la sociedad civil Treuarbeit, con domicilio social en Luxemburgo (en lo sucesivo, "Treuarbeit Luxemburgo"), la cual, en tanto que persona jurídica, tenía también autorización para ejercer en Luxemburgo.
10 En 1988, el Sr. Ramrath declaró que trabajaba como asalariado por cuenta de la sociedad Treuarbeit AG con domicilio social en Duesseldorf, República Federal de Alemania (en lo sucesivo, "Treuarbeit Duesseldorf"), y que su establecimiento profesional radicaba en esa ciudad. Al tiempo que precisaba que tanto él como Treuarbeit Duesseldorf habían obtenido autorización de las autoridades alemanas para ejercer la profesión de auditores de cuentas, el Sr. Ramrath añadió que Treuarbeit Duesseldorf había renunciado a ejercer cualquier tipo de influencia sobre él cuando Treuarbeit Luxemburgo le encargaba que efectuase auditorías en Luxemburgo. Treuarbeit Luxemburgo precisó posteriormente que, en realidad, el Sr. Ramrath trabajaba para ella cuando hacía auditorías en Luxemburgo y durante el tiempo que éstas duraban.
11 El 19 de mayo de 1989, el Ministro revocó la autorización del Sr. Ramrath como auditor de cuentas, basándose, por una parte, en que éste había admitido implícitamente, al indicar que su domicilio profesional radicaba en Duesseldorf, que ya no disponía de establecimiento profesional en Luxemburgo, a efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley de 28 de junio de 1984, y, por otra parte, que al ser asalariado de Treuarbeit Duesseldorf ya no cumplía el requisito de independencia profesional recogido en el artículo 6 de dicha Ley.
12 Para fundamentar su recurso contra esta decisión del Ministro, el Sr. Ramrath alegó ante el Conseil d'Etat luxemburgués que era víctima de una discriminación. En efecto, según él la Ley de 28 de junio de 1984 admite que es compatible con la independencia profesional el hecho de que un auditor de cuentas trabaje por cuenta ajena para una persona jurídica autorizada como tal por las autoridades luxemburguesas, mientras que no permite que un auditor trabaje por cuenta ajena para una persona jurídica autorizada como auditor de cuentas por las autoridades de otro Estado miembro, aun cuando la legislación de ese Estado miembro establezca requisitos similares de independencia con respecto a los agentes económicos.
13 Mediante resolución de 12 de marzo de 1991, el Conseil d'Etat luxemburgués suspendió el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia se pronuncie sobre las siguientes cuestiones prejudiciales:
"1) a) Los artículos 52 y siguientes o cualquier otra disposición del Tratado y de las normas dictadas para su ejecución, ¿autorizan a las autoridades competentes de un Estado miembro a considerar el ejercicio por una persona física de la profesión de auditor de cuentas en dicho Estado miembro incompatible con el establecimiento de esa misma persona como auditor de cuentas en otro Estado miembro?
Y en caso de respuesta negativa:
b) ¿Puede un Estado miembro exigir a una persona que está facultada para ejercer la profesión de auditor de cuentas en otro Estado miembro, en el que tiene asimismo un establecimiento profesional, requisitos relativos al mantenimiento de una infraestructura para el desarrollo de su trabajo, requisitos mínimos relativos a la presencia efectiva en dicho Estado miembro y requisitos necesarios para poder controlar la observancia de las normas deontológicas?
2) Los artículos 52 y siguientes del Tratado de Roma, o cualquier otra disposición del Tratado y de las normas dictadas para su ejecución, ¿permiten que las autoridades competentes de un Estado miembro se limiten a autorizar como auditores de cuentas a los trabajadores por cuenta de una persona autorizada de conformidad con su legislación nacional, con exclusión de los trabajadores por cuenta de una persona autorizada de conformidad con la legislación de otro Estado miembro?"
14 Para una más amplia exposición de los hechos del litigio principal y del desarrollo del procedimiento, así como de las observaciones escritas presentadas, la Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo, sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
15 Con carácter liminar, procede hacer constar que, en la fase actual del procedimiento, el órgano jurisdiccional nacional no ha calificado con carácter definitivo la situación del Sr. Ramrath con respecto a las normas de Derecho comunitario que le resultan aplicables. Los hechos considerados probados por ese órgano jurisdiccional y la selección de normas de Derecho comunitario mencionadas en las cuestiones prejudiciales permiten contemplar a este respecto varias hipótesis, según que las normas comunitarias se apliquen al Sr. Ramrath en razón de una actividad profesional que ejerza por cuenta propia, de un empleo buscado por él mismo, o, por último, como trabajador por cuenta ajena para una persona a quien se apliquen las disposiciones de Derecho comunitario en razón de su actividad profesional.
16 Por consiguiente, la situación del Sr. Ramrath podría incluirse bien en el capítulo del Tratado relativo a los trabajadores, y más concretamente en el artículo 48, bien en los capítulos relativos al derecho de establecimiento y a los servicios, y concretamente en los artículos 52, 56 y 59.
17 Procede subrayar también que la comparación entre estas diversas disposiciones pone de manifiesto que las mismas se basan en idénticos principios, tanto en lo que atañe a la entrada y residencia en el territorio de los Estados miembros de personas a las que se aplica el Derecho comunitario como en lo relativo a la prohibición de toda discriminación contra ellas por razón de la nacionalidad.
18 A la luz de las referidas consideraciones procede responder a las cuestiones planteadas por el Conseil d'Etat du Luxembourg.
Sobre la primera cuestión
19 Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pretende esencialmente que se determine si las normas del Tratado relativas al derecho de establecimiento se oponen a que un Estado miembro prohíba que una persona se establezca en su territorio y ejerza en él la profesión de auditor de cuentas, basándose en que dicha persona se encuentre establecida y haya sido autorizada como tal en otro Estado miembro.
20 A este respecto, debe recordarse la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véanse, por ejemplo, las sentencias de 12 de julio de 1984, Klopp, 107/83, Rec. p. 2971, apartado 19; de 7 de julio de 1988, Stanton y L'Etoile 1905, 143/87, Rec. p. 3877, apartado 11, y de 7 de julio de 1988, Wolf y Microtherm Europe, asuntos acumulados 154/87 y 155/87, Rec. p. 3897, apartado 11), según la cual el derecho de establecimiento implica asimismo la facultad de crear y mantener, respetando las normas profesionales, más de un centro de actividad en el territorio de la Comunidad.
21 De lo anterior se deduce que el derecho de establecimiento se opone a que un Estado miembro exija que las personas que ejercen una profesión tengan un único establecimiento en el territorio de la Comunidad.
22 Procede, pues, responder a la primera cuestión prejudicial en el sentido de que las normas del Tratado relativas al derecho de establecimiento se oponen a que un Estado miembro prohíba que una persona se establezca en su territorio y ejerza en él la profesión de auditor de cuentas, basándose en que dicha persona se encuentre establecida y haya sido autorizada como tal en otro Estado miembro.
Sobre las cuestiones segunda y tercera
23 Mediante estas cuestiones se pretende fundamentalmente que se determine si las normas del Tratado en materia de libre circulación de personas se oponen a que un Estado miembro supedite el ejercicio, en su territorio, de la profesión de auditor de cuentas por una persona que tenga ya autorización para ejercer dicha profesión en otro Estado miembro a requisitos relativos al mantenimiento de una infraestructura profesional permanente, a la presencia efectiva en dicho Estado miembro, al control de la observancia de las normas deontológicas o, cuando se trate de un trabajador por cuenta ajena, al hecho de que su empresario principal tenga la condición de auditor de cuentas autorizado en el territorio de dicho Estado miembro.
24 Sin que resulte necesario examinar si el auditor de cuentas que se propone llevar a cabo auditorías de empresas en otro Estado miembro tiene la condición de trabajador por cuenta ajena, de trabajador independiente o de prestador de servicios, tarea que incumbirá en su caso al Juez nacional, es preciso analizar el conjunto de disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de personas para determinar si se oponen a que se exijan requisitos como los establecidos en la Ley de 28 de junio de 1984.
25 El principio de la libre circulación de los trabajadores, enunciado en el artículo 48 del Tratado, garantiza a todo nacional de cualquier Estado miembro el derecho a entrar en el territorio de otro Estado miembro y a residir en él para los fines que contempla dicho artículo. Ese mismo principio también garantiza a todo trabajador por cuenta ajena el acceso a un empleo temporal en otro Estado miembro. No se le puede negar dicho acceso basándose en que ya ejerza una actividad por cuenta ajena en su Estado de origen, ni tampoco en que el trabajo efectuado en el otro Estado miembro lo sea a tiempo parcial.
26 Procede hacer constar asimismo que, en las citadas sentencias de 7 de julio de 1988, Stanton y Wolf, apartado 12, el Tribunal de Justicia declaró que las consideraciones antes desarrolladas en el marco de la respuesta a la primera cuestión a propósito del derecho de establecimiento son también válidas para el caso de un trabajador por cuenta ajena, establecido en un Estado miembro, que desee realizar, además, un trabajo por cuenta propia en otro Estado miembro.
27 Debe recordarse, por último, que la libre prestación de servicios, con arreglo a los artículos 59 y siguientes del Tratado, implica la supresión de toda discriminación contra el prestador de servicios basada en la circunstancia de que se encuentre establecido en un Estado miembro distinto del Estado en el que se haya de prestar el servicio (véase la sentencia de 17 de diciembre de 1981, Webb, 279/80, Rec. p. 3305, apartado 14).
28 De los razonamientos anteriores se desprende que los artículos 48 y 59 del Tratado tienen por objeto facilitar a los nacionales comunitarios el ejercicio de actividades profesionales de cualquier índole en todo el territorio de la Comunidad y se oponen a toda normativa nacional que pueda perjudicar a dichos nacionales cuando quieran ampliar sus actividades fuera del territorio de un determinado Estado miembro (en este sentido, véanse las citadas sentencias de 7 de julio de 1988, Stanton y Wolf, apartado 13).
29 No obstante, procede hacer constar que, teniendo en cuenta las características propias de determinadas actividades profesionales, no puede considerarse incompatible con el Tratado el hecho de que se impongan exigencias específicas motivadas por la aplicación de las normas que regulen esos tipos de actividades. Sin embargo, la libre circulación de personas, como principio fundamental del Tratado, sólo puede limitarse mediante normas justificadas por el interés general y que se apliquen a cualquier persona o empresa que ejerza tales actividades en el territorio del Estado de que se trate, en la medida en que dicho interés no quede salvaguardado por las normas a las que está sujeto el nacional comunitario en el Estado miembro en el que está establecido (en este sentido, véase la sentencia de 26 de febrero de 1991, Comisión/Italia, C-180/89, Rec. p. I-709, apartado 17).
30 Dichas exigencias deben además ser objetivamente necesarias para garantizar el cumplimiento de las normas profesionales y para asegurar la protección de los intereses que constituye el objetivo de aquéllas (sentencia de 26 de febrero de 1991, Comisión/Italia, antes citada, apartado 17).
31 De lo anterior se deduce que las referidas exigencias tan sólo podrán considerarse compatibles con las normas en materia de libre circulación de personas cuando se acredite que, en el ámbito de la actividad considerada, existen razones imperiosas relacionadas con el interés general que justifican restricciones a la libre circulación, que dicho interés no está ya garantizado por las normas del Estado en el que el nacional comunitario se encuentra establecido y que el mismo resultado no puede obtenerse mediante normas menos coercitivas.
32 Es preciso verificar, por consiguiente, si son objetivamente necesarios los requisitos que impone el Estado miembro en el que se lleva a cabo el control legal de los documentos contables y que consisten en una infraestructura profesional permanente, una presencia efectiva en el territorio de dicho Estado miembro, la observancia de las normas que regulan la profesión de auditor de cuentas o la condición de trabajador por cuenta ajena del auditor autorizado por las autoridades de dicho Estado.
33 En opinión del Ministro, tanto de los considerandos de la Octava Directiva como de sus artículos 3, 23, 24, 25 y 26 se desprende que incumbe a cada Estado miembro fijar los criterios de independencia y honorabilidad de los auditores de cuentas. A estos efectos, controlar que el auditor de cuentas observa en su territorio las normas profesionales implica la obligación de que éste disponga de una infraestructura estable y tenga una presencia mínima en el Estado miembro de que se trate. Por otra parte, la observancia de tales normas por un auditor de cuentas asalariado tan sólo podrá garantizarse a través de su empresario. El control por las autoridades de la observancia de tales normas únicamente puede llevarse a cabo a través de dicho empresario, el cual, por consiguiente, habrá de ser autorizado por dichas autoridades.
34 A este respecto, procede hacer constar que las disposiciones de la Octava Directiva encomiendan a los Estados miembros, entre otras cosas, el cometido de valorar, en función del Derecho nacional, la honorabilidad y la independencia de los auditores de cuentas que operen en su territorio.
35 Debe reconocerse que el Estado miembro puede llevar a cabo tal cometido exigiendo la observancia de normas profesionales justificadas en aras del interés general, relativas a la honorabilidad y a la independencia de los auditores de cuentas y aplicables a toda persona que ejerza en el territorio del Estado miembro de que se trate la profesión de auditor de cuentas. A este respecto, los requisitos relativos a la existencia de una infraestructura en el territorio y a cierta presencia efectiva del auditor están justificados en aras de garantizar la protección de dicho interés.
36 Tales requisitos, sin embargo, ya no resultan necesarios cuando el control legal de los documentos contables lo lleva a cabo un auditor de cuentas que, estando establecido y habiendo sido autorizado como tal en otro Estado miembro, se encuentre temporalmente al servicio de una persona física o jurídica autorizada a ejercer la profesión de auditor de cuentas por las autoridades del Estado miembro en el que dicho control se lleve a cabo. En tales circunstancias, en efecto, a través de dicha persona física o jurídica el Estado miembro podrá verificar la observancia de las normas por el auditor que efectúa periódicamente auditorías en su territorio.
37 De todas estas consideraciones se deduce que procede responder a las cuestiones segunda y tercera de las planteadas por el Conseil d'Etat luxemburgués en el sentido de que los artículos 48 y 59 del Tratado no se oponen a que un Estado miembro supedite el ejercicio en su territorio de la profesión de auditor de cuentas por una persona que tenga ya autorización para ejercer dicha profesión en otro Estado miembro a requisitos objetivamente necesarios para garantizar la observancia de las normas profesionales y relativos al mantenimiento de una infraestructura permanente para el desarrollo de su trabajo, a la presencia efectiva en dicho Estado miembro y al control del respeto de las normas deontológicas, a no ser que la observancia de tales normas y requisitos esté ya garantizada a través de un auditor de cuentas, persona física o jurídica, establecido y autorizado en dicho territorio, y a cuyo servicio esté, mientras duran los trabajos, quien pretende ejercer la profesión de auditor de cuentas.
Decisión sobre las costas
Costas
38 Los gastos efectuados por el Gobierno luxemburgués y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes en el litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Conseil d' Etat du Luxembourg, mediante resolución de 12 de marzo de 1991 declara:
1) Las normas del Tratado relativas al derecho de establecimiento se oponen a que un Estado miembro prohíba que una persona se establezca en su territorio y ejerza en él la profesión de auditor de cuentas, basándose en que dicha persona se encuentre establecida y haya sido autorizada como tal en otro Estado miembro.
2) Los artículos 48 y 59 del Tratado no se oponen a que un Estado miembro supedite el ejercicio en su territorio de la profesión de auditor de cuentas por una persona que tenga ya autorización para ejercer dicha profesión en otro Estado miembro a requisitos objetivamente necesarios para garantizar la observancia de las normas profesionales y relativos al mantenimiento de una infraestructura permanente para el desarrollo de su trabajo, a la presencia efectiva en dicho Estado miembro y al control del respeto de las normas deontológicas, a no ser que la observancia de tales normas y requisitos esté ya garantizada a través de un auditor de cuentas, persona física o jurídica, establecido y autorizado en dicho territorio, y a cuyo servicio esté, mientras duran los trabajos, quien pretende ejercer la profesión de auditor de cuentas.