CELEX: 62002CJ0137
Ennakkoratkaisupyyntö
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin tulkinta
Vorgründungsgesellschaft GbR:n (siviilioikeudellinen yhtymä, jonka tarkoituksena on valmistella perustettavana olevan osakeyhtiön liiketoiminnan aloittamista) oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero
Varallisuuskokonaisuuden siirtäminen vastikkeellisesti perustetulle osakeyhtiölle
Siirtäminen, josta ei peritä arvonlisäveroa, kun jäsenvaltio on käyttänyt kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa säädettyä valintamahdollisuutta

Bundesfinanzhof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 23.1.2002 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen
12.4.2002, EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
– yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/ETY (EYVL L 102,
s. 18; jäljempänä kuudes direktiivi), 17 artiklan 2 kohdan tulkinnasta.
Kysymys on esitetty asiassa, jossa valittajana on Finanzamt Offenbach am Main-Land (jäljempänä Finanzamt) ja sen vastapuolena
Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR (jäljempänä Faxworld GbR) ja joka koskee sitä,
että Finanzamt ei ole antanut Faxworld GbR:n vähentää liiketoimiin liittyvää arvonlisäveroa, kun se on ollut näiden liiketoimien
luovutuksensaajana.
Asiassa on kysymys ennen kaikkea Vorgründungsgesellschaftin, joka on siviilioikeudellinen yhtymä, jonka tarkoituksena on valmistella
perustettavana olevan osakeyhtiön liiketoiminnan aloittamista, oikeudesta vähentää arvonlisävero tilanteessa, jossa yhtymän
ainoana myyntitapahtumana tarkoituksensa mukaisesti oli sen varallisuuskokonaisuuden siirtäminen mainitulle osakeyhtiölle,
sitten kun tämä on perustettu. Lisäksi kysymyksessä oleva jäsenvaltio on käyttänyt kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa
ja 6 artiklan 5 kohdassa tarjottua oikeutta varallisuuskokonaisuuden (tai sen osan) siirron osalta katsoa, että tavaroiden
luovutusta tai palvelujen suoritusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttavan henkilön seuraajana.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään, että arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan
maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista
toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
2. Edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama
toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana
on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
Kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa säädetään tavaroiden luovutuksesta seuraavaa:
”8. Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn
varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on
pidettävä luovuttavan henkilön seuraajana. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen
välttämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan veronmaksuvelvollinen.”
Kuudennen direktiivin 6 artiklan 5 kohdassa säädetään, että 5 artiklan 8 kohtaa on sovellettava samoin edellytyksin palvelujen
suorituksiin.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään vähennysoikeudesta seuraavaa:
”1. Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
2. Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka
suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen;
– – .”
Kansallinen lainsäädäntö
Kuudennen direktiivin asiaa koskevat säännökset on pantu Saksan oikeudessa täytäntöön vuoden 1993 Umsatzsteuegesetzillä (vuoden
1993 arvonlisäverolaki, BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä vuoden 1993 UStG). Kysymyksessä olevaan varainhoitovuoteen 1996 sovellettavan
kyseisen lain 1 §:n 1 momentissa säädetään yleisenä sääntönä, että liikevaihtoveroa suoritetaan yrittäjän yritystoimintaan
liittyvien tavaroiden luovuttamisesta ja muista vastikkeellisista suorituksista.
Koska Saksan liittotasavalta on kuitenkin käyttänyt kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa ja 6 artiklan 5 kohdassa jäsenvaltioille
säädettyjä mahdollisuuksia, UStG:n 1 §:n 1 a momentissa säädetään seuraavaa:
”(1a) Arvonlisäveroa ei suoriteta myynnistä, joka liittyy liikkeen luovutukseen toiselle elinkeinonharjoittajalle tämän liiketoimintaa
varten. Liikkeen luovutuksella tarkoitetaan sitä, että koko yritys tai sen erikseen johdettu osa luovutetaan kokonaisuudessaan
vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti tai saatetaan yhtiön osaksi. Vastaanottava elinkeinonharjoittaja tulee luovuttajan
sijaan.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Faxworld GbR on 1.10.1996 perustettu yksityisoikeudellinen yhtymä. Sen ainoana tarkoituksena oli valmistella Faxworld Telefonmarketing
Aktiengesellschaft -nimisen osakeyhtiön (jäljempänä Faxworld AG) perustamista.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Aktiengesellschaftin (Saksan oikeuden mukainen osakeyhtiö) perustamista voi
edeltää, kuten kysymyksessä olevassa tapauksessa, Vorgründungsgesellschaftin perustaminen. Viimeksi mainittu yhtymä perustuu
perustajien esisopimukseen, ja perustajien tarkoituksena on ollut toimia Aktiengesellschaftin perustamiseksi. Näin ollen,
jos viimeksi mainittu yhtiö tultuaan perustetuksi haluaa ottaa vastaan Vorgründungsgesellschaftin hankkiman varallisuuden
samoin kuin sen oikeudet ja velvollisuudet ja koska nämä eivät siirry automaattisesti Aktiengesellschaftille, luovutus on
tehtävä erityisellä oikeustoimella.
Faxworld GbR vuokrasi ja varusti Vorgründungsgesellschaftin ominaisuudessa toimistotiloja sekä hankki investointihyödykkeitä.
Se lähetti lisäksi tiedottamistarkoituksessa esitteitä ja mainosti perustettavaa yhtiötä. Kun Faxworld AG oli perustettu notaarin
vahvistamalla perustamiskirjalla 28.11.1996, Faxworld GbR lopetti toimintansa ja luovutti Faxworld AG:lle kaiken hankkimansa
omaisuuden kirjanpitoarvoltaan hieman alle 90 000 Saksan markkaa (DEM). Faxworld AG saattoi tämän jälkeen välittömästi aloittaa
liiketoimintansa Faxworld GbR:n vuokraamissa ja varustamissa tiloissa.
Faxworld GbR ei tarkoituksensa mukaisesti siten suorittanut arvonlisäverollisia myyntitapahtumia lukuun ottamatta hankkimansa
varallisuuden siirtämistä Faxworld AG:lle.
Riidanalaisena varainhoitovuonna 1996 Faxworld GbR katsoi tämän siirron vuoden 1993 UStG:n 1 §:n 1 a momentin mukaiseksi verottomaksi
liikkeen luovutukseksi. Samana varainhoitovuonna Finanzamt epäsi Faxworld GbR:ltä ostoihin sisältyvän lähes 13 000 DEM:n suuruisen
arvonlisäveron vähennysoikeuden. Finanzamt perusteli epäämistä 5.1.1998 tehdyssä arvonlisäveropäätöksessä sillä, että Faxworld
GbR:ää ei voitu katsoa vuoden 1993 UStG:n 2 §:ssä tarkoitetuksi elinkeinonharjoittajaksi, koska ainoana sen suunnittelemana
myyntitapahtumana oli liikkeen luovutus perustettavalle yhtiölle, eikä tätä ole pidettävä vuoden 1993 UStG:n 1 §:n 1 a momentin
mukaisesti veronalaisena luovutuksena.
Sitä vastoin Finanzgericht antoi tuomion, jossa se hyväksyi Faxworld GbR:n kanteen sillä perusteella, että se oli liikeyritys
ja että sillä oli näin ollen oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero. Arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen
mukaan ostoihin sisältyvä arvonlisävero on otettava huomioon, vaikka Faxworld GbR:llä ei Vorgründungsgesellschaftin ominaisuudessa
ollut missään vaiheessa aikomusta käyttää suoritteiden hankintoja omiin arvonlisäverollisiin liiketoimiinsa.
Finanzamt teki tähän tuomioon Bundesfinanzhofissa Revision-valituksen väittäen, että Faxworld GbR:llä ei ollut mitään vähennysoikeutta,
ensinnäkin siksi, ettei se ollut elinkeinonharjoittaja, koska sillä ei missään vaiheessa ollut aikomusta itse suorittaa arvonlisäverollisia
liiketoimia, ja toisaalta, koska Faxworld AG:n liiketoimintaa ei voitu katsoa Faxworld GbR:n toiminnaksi.
Bundesfinanzhof oli puolestaan taipuvainen hyväksymään Faxworld GbR:n oikeuden ostoihin sisältyvään veron vähennykseen ja
katsoi, että Faxworld GbR:n perustettavaksi aiotun pääomayhtiön rajoissa suorittamat liiketoimet merkitsevät kustannuksia,
jotka ovat ominaisia yhtiön koko toiminnalle (asia C‑408/98, Abbey National, tuomio 22.2.2001, Kok. 2001, s. I‑1361, 35 ja
36 kohta).
Toisaalta Bundesfinanzhof arvioi, että jos Faxworld GbR:n ainoana myyntitapahtumana suorittamaansa kaikkien varojen siirtoa
Faxworld AG:lle olisi pidettävä kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa tarkoitettuna varallisuuskokonaisuuden siirtona
eikä mainitun direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna verollisena liiketoimena, olisi houkuttelevaa yhdistää Faxworld
GbR:n suorittamat hankinnat Faxworld AG:n suunnittelemiin verollisiin liiketoimiin.
Toteamalla, että edellä mainitussa asiassa Abbey National annetun tuomion mukaan verovelvollinen voi vähentää vain sellaisiin
ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, joita käytetään sen omiin verotettaviin liiketoimiin, ja että sen vuoksi ei pitäisi olla
mahdollista ottaa huomioon luovutuksensaajan suorittamia liiketoimia, Bundesfinanzhof esittää, että liiketoiminnan oikeudellisen
jatkuvuuden puuttuminen pääasiassa Faxworld GbR:n ja Faxworld AG:n välillä johtuu ainoastaan Saksan pääomayhtiön perustamista
koskevien siviilioikeudellisten säännösten erityispiirteistä. Korostamalla, että arvonlisäverojärjestelmään sovellettavan
verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaan on kiellettyä, että samanlaisia liiketoimia suorittaneita taloudellisia toimijoita
kohdellaan verotuksessa eri tavalla, Bundesfinanzhof katsoo, että Saksan pääomayhtiön perustamista koskevat siviilioikeudellisten
säännösten erityispiirteet estävät mahdollisuuden arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttöön yhtiön perustamisvaiheessa (asia
C‑216/97, Gregg, tuomio 7.9.1999, Kok. 1999, s. I‑4947, 20 kohta).
Ottaen huomioon nämä väitteet Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko sellaisella yhtymällä (henkilöyhtiöllä), jonka ainoana tarkoituksena on pääomayhtiön perustaminen, oikeus vähentää palvelujen
ja tavaroiden hankintahintoihin sisältyvä arvonlisävero, kun se pääomayhtiön perustamisen jälkeen luovuttaa yhdellä oikeustoimella
vastikkeellisesti nämä hankkimansa suoritteet tälle myöhemmin perustamalleen pääomayhtiölle ja kun sen tarkoituksena ei alun
perinkään ole ollut muiden myyntitapahtumien toteuttaminen ja kun kyseisessä jäsenvaltiossa kokonaisvarallisuuden siirtoa
ei käsitellä arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena ([kuudennen direktiivin] 5 artiklan
8 kohdan ensimmäinen virke ja 6 artiklan 5 kohta)?”
Täsmentämällä, että siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuimen vastaus edellä mainittuun kysymykseen on kielteinen,
Bundesfinanzhof kysyy toissijaisesti, saako pääomayhtiö – tässä tapauksessa Faxworld AG – vähentää Vorgründungsgesellschaftin
– tässä tapauksessa Faxworld GbR:n – hankkimiin suoritteisiin sisältyvän arvonlisäveron huolimatta siitä, ettei pääomayhtiötä
ollut vielä perustettu silloin, kun nuo suoritteet hankittiin.
Ennakkoratkaisukysymys
Bundesfinanzhofin keskeisenä kysymyksenä on, onko kuudennen direktiivin nojalla oikeus vähentää sellaisen yhtymän maksama
arvonlisävero, jonka perustamisen ainoana tarkoituksena on pääomayhtiön perustaminen, kun yhtymän ainoana myyntitapahtumana
oli sen kaikkien varojen siirto pääomayhtiölle tämän tultua perustetuksi, ja kun siksi, että kysymyksessä oleva jäsenvaltio
on käyttänyt hyväkseen kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa ja 6 artiklan 5 kohdassa säädettyjä mahdollisuuksia, katsotaan,
ettei siirrossa ole kysymys mistään tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta.
Verovähennysoikeuden osalta kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään, että mikäli tavarat ja palvelut käytetään
verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän
on velvollinen, arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut
taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen, ”jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen
arvonlisäverollisiin liiketoimiin”. Säännöksen sanamuodosta ilmenee siten, että verovähennysoikeuden edellytyksenä on, että
asianomainen on kuudennessa direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen ja että kysymyksessä olevat tavarat ja palvelut käytetään
kyseisen verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.
Faxworld GbR:n asema verovelvollisena
Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä
tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Mainitun artiklan 2 kohdan mukaan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen
suorittajan harjoittama toiminta.
Saksan hallitus katsoo, että koska Faxworld GbR ei ole harjoittanut taloudellista toimintaa, se ei ole kuudennessa direktiivissä
tarkoitettu verovelvollinen. Väitteensä tueksi hallitus korostaa yhtäältä, että kaikki Faxworld GbR:n suorittamat myyntitapahtumat
liittyivät ainoastaan perustettavana olevan toisen oikeushenkilön eli Faxworld AG:n, liiketoiminnan aloittamisen valmisteluun.
Toisaalta Faxworld GbR:n varojen luovuttamisessa Faxworld AG:lle, joka oli Faxworld GbR:n ainoa myyntitapahtuma, oli kysymys
liikkeen luovutuksesta, joka ei kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdan perusteella ole verollinen liiketoimi.
Näitä väitteitä ei voida hyväksyä. Ensinnäkin on syytä muistaa, että kuudennen direktiivin 4 artiklan arvonlisäveroa koskeva
soveltamisala on hyvin laaja ja kattaa kaikki tuotannon, jakelun ja palveluiden tarjoamisen vaiheet (ks. asia 235/85, komissio
v. Alankomaat, tuomio 26.3.1987, Kok. 1987, s. 1471, 7 kohta; asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio
15.6.1989, Kok. 1989, s. 1737, 10 kohta ja asia C‑186/89, van Tiem, tuomio 4.12.1990, Kok. 1990, s. I‑4363, 17 kohta).
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksityinen, joka hankkii tavaroita taloudellista toimintaa varten, on verovelvollinen
kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla (asia C‑97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991, Kok. 1991, s. I‑3795,
Kok. Ep. XI, s. I‑311, 14 kohta; yhdistetyt asiat C‑110/98–C‑147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000, Kok. 2000, s. I‑1577,
47 kohta ja asia C‑400/98, asia Breitsohl, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I‑4321, 34 kohta), vaikka tavaroita ei välittömästi
käytetäkään sanottuun taloudelliseen toimintaan (ks. vastaavasti asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655,
Kok. Ep. VIII, s. 85, 22 kohta). Vastoin Saksan hallituksen esittämää kantaa näiden toteamusten paikkansapitävyyteen ei lainkaan
vaikuta sen elinkeinonharjoittajan henkilöllisyys, joka harjoittaa kyseessä olevaa taloudellista toimintaa.
Toiseksi Saksan hallituksen esittämä väite, joka perustuu kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa säädettyyn, Saksan liittotasavallan
käyttämään mahdollisuuteen ja jonka mukaan Faxworld GbR:n ainoa myyntitapahtuma ei kuulu mainitun direktiivin 4 artiklan soveltamisalaan,
on virheellinen. Kuudennen direktiivin tarkoituksen mukaisesti, joka tähtää erityisesti siihen, että yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
perustuu yhtenäiseen verovelvollisen määritelmään, verovelvollisen asema on arvioitava yksinomaan niiden edellytysten pohjalta,
joista säädetään kuudennen direktiivin 4 artiklassa (em. asia van Tiem, tuomion 25 kohta). Tästä seuraa, että kuudennen direktiivin
4 artiklan soveltamisalaa ei voi muuttaa sen mukaan, onko jäsenvaltio käyttänyt mainitun direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa
sille tarjottua mahdollisuutta katsoa, että siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa ei käsitellä tavaroiden
luovutuksena (ks. jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa säädetystä mahdollisuudesta em. asia van Tiem,
tuomion 26 kohta).
Näin ollen on todettava, että Faxworld GbR on kuudennessa direktiivissä tarkoitettu veroverollinen.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut arvonlisäverolliset liiketoimet
Kuten tämän tuomion 24 kohdassa on todettu, kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään, että verovelvollisella
on oikeus vähentää arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista ja palveluista, jotka ”käytetään verovelvollisen
arvonlisäverollisiin liiketoimiin”. Verovelvollisen arvonlisäverollisten liiketoimien yksilöinnistä säädetään kuudennen direktiivin
2 artiklan 1 kohdassa yleisenä sääntönä, että arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta
vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Mikäli jäsenvaltio on kuitenkin käyttänyt hyväkseen kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa ja 6 artiklan 5 kohdassa säädettyjä
mahdollisuuksia, katsotaan varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirrossa, ettei siinä ole tapahtunut tavaroiden luovutusta
tai palvelujen suoritusta.
Ottaen huomioon, että Faxworld GbR:n ainoa myyntitapahtuma Saksan liittotasavallan hyväkseen käyttämän, kuudennen direktiivin
5 artiklan 8 kohdassa ja 6 artiklan 5 kohdassa säädettyjen mahdollisuuksien yhteydessä oli sen hankkiman varallisuuskokonaisuuden
siirto, tästä seuraa, että Faxworld GbR ei itse ole suorittanut kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja
arvonlisäverollisia liiketoimia.
Tältä osin Faxworld GbR kuitenkin väittää, että se ja Faxworld AG muodostavat yhden ainoan taloudellisen yksikön. Koska Faxworld
GbR:n hankkimia tavaroita ja palveluja oli tarkoitus käyttää Faxworld AG:n verollisiin liiketoimiin, Faxworld GbR oli oikeutettu
vähentämään kyseisten tavaroiden ja palvelujen hankintahintaan sisältyvän veron. Lisäksi Faxworld GbR huomauttaa, että yhteisöjen
tuomioistuin on todennut edellä mainitussa asiassa Breitsohl, että suunnitellun taloudellisen toiminnan aloittamista varten
hankituista tavaroista ja palveluista maksettu arvonlisävero on oikeus vähentää myös silloin, kun veroviranomainen tietää
jo veroa ensimmäisen kerran maksuunpantaessa, että aiottua taloudellista toimintaa, jonka piti johtaa verollisiin liiketoimiin,
ei harjoiteta. Tätä sääntöä sovelletaan sitä suuremmalla syyllä silloin, kun taloudellista toimintaa on harjoitettu, kuten
pääasiassa.
Saksan hallituksen mukaan, jos vastoin sen kantaa Faxworld GbR:ää pidetään kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena,
yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa siitä verosta, jonka maksamiseen se on suoritteiden hankinnan perusteella
velvollinen. Saksan hallituksen mukaan edellä mainitussa asiassa Abbey National annetusta tuomiosta seuraa, että oikeus vähentää
ostoihin sisältyvä arvonlisävero liikkeen luovutuksen yhteydessä silloin, kun kyseinen jäsenvaltio on käyttänyt hyväkseen
kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa säädettyä mahdollisuutta, on olemassa ainoastaan silloin, kun suoritteiden hankintaan
liittyvät liiketoimet kuuluvat elinkeinonharjoittajan yleiskuluihin. Pääasiassa ainoa Faxworld GbR:n suorittama myyntitapahtuma
oli kuitenkin sen hankkiman omaisuuden luovuttaminen Faxworld AG:lle, mikä merkitsee sitä, ettei Faxworld GbR:llä ole kuudennen
direktiivin 17 artiklassa tarkoitettua oikeutta verovähennykseen.
Vaikka komissio ei kiistä Faxworld GbR:n asemaa verovelvollisena, sen tulkinta poikkeaa Saksan hallituksen kannasta siltä
osin kuin kysymys on mainitun yhtymän oikeudesta verovähennykseen. Vetoamalla edellä mainitussa asiassa Abbey National annetun
tuomion 28 kohtaan, jonka mukaan suoritteiden hankinnasta kannetun arvonlisäveron vähentäminen edellyttää, että niiden hankintakulut
ovat muodostaneet osan verollisten liiketoimien hinnan kustannustekijöistä, komissio väittää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron
vähentäminen edellyttää verollisia liiketoimia, joita Faxworld GbR:llä ei koskaan ollut aikomusta toteuttaa.
Aluksi on todettava, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoiminnan
harjoittamisen yhteydessä maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa siten kaikkeen taloudelliseen
toimintaan kohdistuvan verorasituksen neutraalisuuden toiminnan päämäärästä ja tuloksesta riippumatta, jos kyseinen toiminta
itse on periaatteessa arvonlisäverollista (ks. em. asia Rompelman, tuomion 19 kohta; asia C‑37/95, Ghent Coal Terminal, tuomio
15.1.1998, Kok. 1998, s. I‑1, 15 kohta; em. yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 44 kohta; asia C‑98/98, Midland Bank,
tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I‑4177, 19 kohta ja em. asia Abbey National, tuomion 24 kohta). Ottaen huomioon, että kyseessä
on yleinen oikeus, siitä on mahdollista poiketa ainoastaan direktiivissä nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa (ks. vastaavasti
em. asia Ghent Coal Terminal, tuomion 16 kohta).
Edellä mainitussa asiassa Abbey National verovelvollinen, joka oli luovuttanut liikkeensä, halusi käyttää hyväkseen niistä
palveluista kannetun arvonlisäveron vähennysoikeutta, jotka oli suoritettu mainitun liikkeen luovutuksen toteuttamiseksi,
mutta jäsenvaltion käytettyä kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa tarjottua mahdollisuutta, kyseinen liikkeen luovutus
ei ollut verollinen liiketoimi.
Samalla kun tunnustettiin mainitun verovelvollisen oikeus lähtökohtaisesti vähentää arvonlisävero, todettiin, että kyseessä
olleista palveluista aiheutuneet kulut olivat kuitenkin osa verovelvollisen yleiskuluista ja että myös silloin, kun siirretään
varallisuuskokonaisuus ja kun verovelvollinen ei enää näiden palvelujen käyttämisen jälkeen toteuta liiketoimia, näiden palvelujen
kustannusten on katsottava olevan osa yrityksen koko liiketoiminnasta ennen siirtoa. Muussa tapauksessa tehtäisiin mielivaltainen
jako yhtäältä kuluihin, joita yritykselle on syntynyt ennen yrityksen varsinaisen toiminnan aloittamista, ja kuluihin, joita
sille syntyy kyseistä toimintaa harjoittaessaan, ja toisaalta kuluihin, joita syntyy tämän toiminnan lopettamisesta (em. asia
Abbey National, tuomion 35 kohta).
Tällaisella tulkinnalla voidaan helpottaa verovelvollisen verorasitusta silloin, kun arvonlisävero on maksettu hänen liiketoimintansa
yhteydessä. Tämän vuoksi verovelvollisen lisäväitettä, jonka mukaan sen täytyi voida vedota luovutuksensaajan suorittamiin
verollisiin liiketoimiin kyetäkseen vähentämään kokonaan sen arvonlisäveron, joka on maksettu mainituista palveluista, ei
voida hyväksyä (em. asia Abbey National, tuomion 31 ja 32 kohta).
Edellä mainitussa asiassa Abbey National olosuhteet kuitenkin erosivat pääasiassa verovelvollisena olevan Faxworld GbR:n tilanteesta,
jossa viimeksi mainitulla yhtymällä Vorgründungsgesellschaftin ominaisuudessa ei ollut edes aikomusta itse suorittaa verollisia
liiketoimia vaan jonka ainoana tarkoituksena oli valmistella Aktiengesellschaftin liiketoiminnan aloittamista. Tästä huolimatta
pitää paikkansa, että se arvonlisävero, jonka Faxworld GbR pyrki vähentämään, liittyi suoritteisiin, jotka se oli hankkinut
verollisten liiketoimien toteuttamiseksi, olkoonkin, että niiden toteuttamista suunnitteli Faxworld AG.
Nimenomaan tällaisessa tilanteessa, ja jotta voitaisiin taata verorasituksen neutraalisuus, on katsottava, että kun jäsenvaltio
on käyttänyt hyväkseen kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa ja 6 artiklan 5 kohdassa tarkoitettuja mahdollisuuksia,
ja koska näiden säännösten mukaan luovutuksensaajaa ”on pidettävä luovuttavan henkilön seuraajana”, Vorgründungsgesellschaftin
on liikkeenluovuttajana voitava ottaa huomioon luovutuksensaajan eli Aktiengesellschaftin verolliset liiketoimet kyetäkseen
vähentämään hankkimiinsa suoritteisiin sisältyvän arvonlisäveron, kun nämä suoritteet käytetään luovutuksensaajan arvonlisäverollisiin
liiketoimiin.
Näin ollen Bundesfinanzhofin esittämään kysymykseen on vastattava, että henkilöyhtiöllä, jonka ainoana tarkoituksena on perustaa
pääomayhtiö, on oikeus vähentää palvelujen ja tavaroiden hankintahintoihin sisältyvä arvonlisävero, kun sen ainoana myyntitapahtumana
on ollut tarkoituksensa mukaisesti luovuttaa pääomayhtiön perustamisen jälkeen yhdellä oikeustoimella vastikkeellisesti nämä
hankkimansa suoritteet tälle pääomayhtiölle ja kun siksi, että kyseinen jäsenvaltio on käyttänyt sille kuudennen direktiivin
5 artiklan 8 kohdassa ja 6 artiklan 5 kohdassa säädettyjä mahdollisuuksia, kokonaisvarallisuuden siirron yhteydessä ei tapahdu
mitään tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja
ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe ennakkoratkaisua
pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana
on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Bundesfinanzhofin 23.1.2002 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
Henkilöyhtiöllä, jonka ainoana tarkoituksena on perustaa pääomayhtiö, on oikeus vähentää palvelujen ja tavaroiden hankintahintoihin
sisältyvä arvonlisävero, kun sen ainoana myyntitapahtumana on ollut tarkoituksensa mukaisesti luovuttaa pääomayhtiön perustamisen
jälkeen yhdellä oikeustoimella vastikkeellisesti nämä hankkimansa suoritteet tälle pääomayhtiölle ja kun siksi, että kyseinen
jäsenvaltio on käyttänyt sille jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena
kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 5 artiklan 8 kohdassa ja 6 artiklan 5 kohdassa
säädettyjä mahdollisuuksia, kokonaisvarallisuuden siirron yhteydessä ei tapahdu mitään tavaroiden luovutusta tai palvelujen
suoritusta.
Jann
Rosas
von Bahr
Julistettiin Luxemburgissa 29 päivänä huhtikuuta 2004.
R. Grass
V. Skouris
kirjaaja
presidentti
–
Oikeudenkäyntikieli: saksa.