CELEX: 62008CJ0440
Fiscalitate directă
Articolul 43 CE
Contribuabil nerezident
Întreprinzător
Drept de deducere în favoarea lucrătorilor independenți
Criteriu orar
Discriminare între contribuabilii rezidenți și nerezidenți
Opțiune de asimilare

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 43 CE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Gielen, pe de o parte, și Staatssecretaris van Financiën,
pe de altă parte, în legătură cu impozitul pe venit pentru anul 2001.

Reglementarea națională
Legea din 2001 privind impozitul pe venit (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001, denumită în continuare „Legea din 2001”) prevede
la articolul 2.1 litera b că sunt supuse la plata impozitului pe venit persoanele fizice care nu au reședința în Țările de
Jos, dar obțin venituri de origine olandeză.
Potrivit articolului 3.2 din Legea din 2001, profitul impozabil este profitul obținut de contribuabil în calitate de întreprinzător
al unei sau al mai multor întreprinderi, diminuat cu deducerea în favoarea lucrătorilor independenți.
În temeiul articolului 3.76 alineatul 2 din Legea din 2001, cuantumul deducerii menționate depinde de cuantumul profitului
în conformitate cu tabelul degresiv prevăzut de această dispoziție. Deducerea se ridică la 6 084 de euro pentru un profit
mai mic de 11 745 de euro și este diminuată treptat ajungând în final la 2 984 de euro pentru un profit mai mare de 50 065
de euro.
În conformitate cu alineatul 1 al aceluiași articol, dreptul de deducere în favoarea lucrătorilor independenți este supus,
printre altele, unui „criteriu orar”.
Potrivit articolului 3.6 din Legea din 2001, acesta corespunde cu realizarea în cursul anului civil a cel puțin 1 225 de ore
de muncă în beneficiul uneia sau al mai multor întreprinderi, în urma căreia contribuabilul obține un profit în calitate de
întreprinzător.
În scopul de a aprecia dacă un contribuabil nerezident îndeplinește acest criteriu, sunt luate în considerare numai orele
care sunt consacrate activităților unei părți dintr‑o întreprindere exploatată prin intermediul unui sediu permanent în Țările
de Jos.
Cu toate acestea, un contribuabil nerezident care este supus unui sistem de impozitare al unui alt stat membru în care își
are reședința poate opta, în conformitate cu articolul 2.5 alineatul 1 din Legea din 2001, pentru regimul aplicabil contribuabililor
rezidenți (denumit în continuare „opțiunea de asimilare”). Dispoziția menționată nu impune ca venitul contribuabilului nerezident
să fie în întregime sau aproape în întregime realizat în Țările de Jos. Aceasta are următorul cuprins:
„Orice contribuabil național care are reședința în Țările de Jos numai pe o perioadă a anului calendaristic și orice contribuabil
străin care își are reședința într‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau pe teritoriul unui stat terț stabilit prin decret
ministerial cu care [Regatul] Țărilor de Jos [a] încheiat un acord privind evitarea dublei impuneri care prevede schimbul
de informații și care este supus la plata impozitului în statul membru menționat sau pe teritoriul statului terț respectiv
pot opta pentru regimul fiscal pe care prezenta lege îl prevede pentru contribuabilii naționali. […]”
În temeiul articolelor 2-10 din Decretul de punere în aplicare a Legii din 2001 (Het Uitvoeringsbesluit inkomenstbelasting
2001), o reducere a impozitului pe venit este acordată celui care a ales să fie asimilat unui contribuabil rezident pentru
impozitul referitor la elementele de venit care nu sunt impozabile în Țările de Jos sau care sunt impozabile numai într‑o
proporție limitată.
Potrivit articolului 3 din decretul menționat:
„1.      Reducerea pentru motivul prezenței de elemente de venit neimpozabile în Țările de Jos […], ca urmare a unui loc de muncă și
a deținerii unei locuințe, este egală cu cuantumul pe care îl au împreună cu impozitul care, fără aplicarea articolelor 2-10,
va fi datorat, în temeiul Legii privind venitul impozabil, ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe, același
raport pe care cuantumul total al elementelor de venit neimpozabile în Țările de Jos […], care figurează la numitor, îl are
cu venitul care figurează la numitor.
[…]
5.     Se înțelege prin «venit care figurează la numitor» venitul obținut ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe
[…]”
Articolul 9 alineatul 1 din Decretul din 2001 privind evitarea dublei impuneri (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001)
prevede:
„Venitul din străinătate ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe care provine dintr‑un alt stat se constituie
din cuantumul cumulat al elementelor venitului de care contribuabilul beneficiază ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii
unei locuințe în acest stat ca:
a)     profit realizat într‑o întreprindere străină, și anume o întreprindere sau partea dintr‑o întreprindere care este administrată
cu ajutorul unui sediu permanent sau a unei reprezentanțe permanente pe teritoriul unui alt stat;
[…]”

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
Domnul Gielen este un rezident german care exploatează în Germania, împreună cu alte două persoane, o întreprindere destinată
culturilor de seră. Acesta a înființat în Țările de Jos un sediu permanent în care sunt cultivate plante ornamentale pe bază
de contracte.
În cursul anului 2001, acesta a efectuat pentru întreprinderea menționată mai mult de 1 225 de ore de muncă în Germania, în
timp ce, în Țările de Jos, a realizat pentru sediul menționat mai puțin de 1 225 de ore de muncă.
Prin urmare, administrația fiscală olandeză a considerat că domnul Gielen nu a îndeplinit „criteriul orar”. Rechtbank Breda
(Tribunalul din Breda) a confirmat această interpretare.
În schimb, Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din Bois‑le‑Duc) a considerat că o asemenea aplicare a criteriului
menționat ar conduce la o discriminare interzisă de articolul 43 CE, deoarece aceasta ar crea o distincție între contribuabilii
rezidenți și contribuabilii nerezidenți. Astfel, potrivit Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, cu ocazia aplicării acestui criteriu,
contribuabilii rezidenți pot fi impozitați în funcție de profitul acestora, indiferent de locul în care este realizat.
Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch a considerat că această distincție și acest obstacol nu se justifică printr‑o diferență obiectivă
de situație între contribuabilii nerezidenți și contribuabilii rezidenți, în special deoarece deducerea în favoarea lucrătorilor
independenți este direct legată de activitatea contribuabililor.
Domnul Gielen a formulat recurs împotriva deciziei pronunțate de Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch în fața Hoge Raad der Nederlanden.
Domnul Gielen consideră că faptul de a i se refuza, în calitate de contribuabil nerezident, dreptul de deducere în favoarea
lucrătorilor independenți constituie o discriminare ce este interzisă de articolul 43 CE.
Hoge Raad der Nederlanden observă că discriminarea în sensul articolului 43 CE rezultă din faptul că, pentru contribuabilul
nerezident, nu s‑au luat în considerare toate orele pe care acesta din urmă le‑a consacrat întreprinderii sale, în acestea
fiind incluse orele consacrate unor activități pentru o întreprindere sau un sediu situat într‑un alt stat membru.
Totuși, acesta ridică problema dacă o asemenea discriminare poate fi evitată prin opțiunea de asimilare. În temeiul acesteia,
baremul potrivit căruia contribuabilul nerezident este impozitat în Țările de Jos în cazul în care optează pentru impozitarea
contribuabililor rezidenți implică aplicarea progresivității.
În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare
preliminară:
„Articolul 43 CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune aplicării unei dispoziții a legislației fiscale a unui stat
membru în privința profitului pe care un resortisant al unui alt stat membru (contribuabil străin) l‑a realizat dintr‑o parte
a întreprinderii sale situată în primul stat membru dacă această dispoziție, atunci când este interpretată într‑un anumit
mod, creează în mod efectiv o discriminare între contribuabilii naționali și cei străini, care este contrară în sine articolului
43 CE, dar cu privire la care contribuabilul străin în cauză a avut posibilitatea de a alege să fie tratat ca un contribuabil
național și, din motive personale, nu a utilizat această posibilitate?”

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la admisibilitate
Guvernele german și portughez pun la îndoială posibilitatea Curții de a se pronunța cu privire la întrebarea adresată de instanța
națională.
Potrivit guvernului german, regimul fiscal în cauză în acțiunea principală nu implică, în esență, nicio discriminare interzisă
în sensul articolului 43 CE, astfel încât nu este necesar să se stabilească dacă discriminarea ar putea fi înlăturată prin
opțiunea de asimilare. Prin urmare, răspunsul Curții la întrebarea preliminară ar fi lipsit de orice utilitate în vederea
soluționării litigiului din acțiunea principală.
Guvernul portughez arată în principal că întrebarea preliminară depinde de o anumită interpretare a legislației naționale
în cauză în acțiunea principală.
Astfel, din decizia de trimitere reiese că articolul 3.6 din Legea din 2001 poate fi interpretat, de asemenea, în sensul că,
în scopul deducerii în cauză în acțiunea principală, pot fi luate în considerare, în cazul unui contribuabil nerezident, orele
realizate în beneficiul unui sediu situat în Țările de Jos, precum și cele realizate în beneficiul unui sediu situat într‑un
alt stat membru, fapt care ar determina ca această dispoziție să fie compatibilă cu articolul 43 CE și ca răspunsul la întrebarea
preliminară să fie superfluu.
Din moment ce instanța de trimitere a avut posibilitatea să interpreteze regimul fiscal în cauză în acțiunea principală în
sensul că nu implică nicio discriminare contrară articolului 43 CE, guvernul portughez consideră că întrebarea preliminară
este ipotetică și, prin urmare, răspunsul Curții nu este obligatoriu pentru instanța de trimitere.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii instituite la articolul
267 TFUE, numai instanța națională, care este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea
pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile
cauzei, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor
pe care le adresează Curții. În consecință, în cazul în care întrebările adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii,
Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe (a se vedea în special Hotărârea din 23 aprilie 2009, Rüffler, C‑544/07,
Rep., p. I‑3389, punctul 36, și Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Filipiak, C‑314/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul
40).
Cu toate acestea, Curtea a hotărât de asemenea că, în circumstanțe excepționale, este îndreptățită să analizeze condițiile
în care este sesizată de instanța națională în scopul de a‑și verifica propria competență (a se vedea în acest sens Hotărârea
din 16 decembrie 1981, Foglia, 244/80, Rec., p. 3045, punctul 21, Hotărârea Rüffler, citată anterior, punctul 37, și Hotărârea
Filipiak, citată anterior, punctul 41).
Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională numai dacă este evident
că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, atunci
când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru
a răspunde în mod util întrebărilor care i‑au fost adresate (Hotărârile citate anterior Rüffler, punctul 38, și Filipiak,
punctul 42).
Trebuie constatat, în acest sens, că din decizia de trimitere reiese că acțiunea principală, precum și întrebarea preliminară
se referă în mod esențial la interpretarea articolului 49 TFUE în raport cu o reglementare națională ce are efecte potențial
discriminatorii în privința contribuabililor nerezidenți referitor la un avantaj fiscal, precum deducerea oferită lucrătorilor
independenți, chiar dacă respectivii contribuabili pot, în ceea ce privește avantajul respectiv, să exercite opțiunea de asimilare
potrivit reglementării menționate.
Pe de altă parte, pentru a putea răspunde la întrebarea menționată, trebuie verificat, mai întâi, dacă reglementarea națională
în cauză în acțiunea principală produce efecte discriminatorii în sensul articolului 49 TFUE, ceea ce constituie o problemă
de drept al Uniunii a cărei interpretare este de competența Curții.
Având în vedere aceste constatări, nu rezultă în mod evident că interpretarea solicitată nu are nicio legătură cu realitatea
ori cu obiectul acțiunii principale, astfel încât excepțiile de inadmisibilitate invocate de guvernele german și portughez
trebuie să fie respinse.
Prin urmare, cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare este admisibilă.

Cu privire la fond
Prin intermediul întrebării formulate, care trebuie analizată în două părți, instanța de trimitere solicită, în esență, să
se stabilească dacă articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale care, în ceea ce privește acordarea unui avantaj
fiscal, precum deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, are efecte potențial discriminatorii în privința contribuabililor
nerezidenți, chiar dacă acești contribuabili pot, referitor la acest avantaj, să exercite opțiunea de asimilare potrivit reglementării
menționate.
Cu privire la efectele discriminatorii ale reglementării naționale în cauză în acțiunea principală în sensul articolului 49 TFUE
Pentru a răspunde la întrebarea adresată, trebuie să se verifice de la bun început, astfel cum reiese și din cuprinsul punctului
31 din prezenta hotărâre, dacă reglementarea națională în cauză în acțiunea principală implică în mod efectiv o discriminare
contrară articolului 49 TFUE.
Trebuie amintit că, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, nu este mai puțin adevărat că acestea din
urmă trebuie să exercite respectiva competență cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 7 septembrie
2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19 și jurisprudența citată).
De asemenea, trebuie amintit că normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminările evidente, întemeiate
pe naționalitate sau cetățenie, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere,
conduc, în fapt, la același rezultat (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec., p. I‑225,
punctul 26 și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, o discriminare nu poate consta decât în aplicarea unor reguli diferite unor situații comparabile sau în
aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite (a se vedea în special Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 30,
și Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind, C‑391/97, Rec., p. I‑5451, punctul 21).
În speță, din dosar reiese mai întâi că, în cursul anului 2001, domnul Gielen, care își are reședința în Germania, a efectuat
în beneficiul sediului său din Țările de Jos mai puțin de 1 225 de ore de muncă, în timp ce a realizat mai mult de 1 225 de
ore de muncă în favoarea sediului său din Germania.
Instanța de trimitere arată că, potrivit reglementării naționale în cauză în acțiunea principală, un contribuabil întreprinzător
rezident poate include, pentru calculul criteriului orar care creează dreptul de deducere în favoarea lucrătorilor independenți,
atât orele de lucru realizate într‑un alt stat membru, cât și pe cele efectuate în Țările de Jos, în timp ce un contribuabil
întreprinzător nerezident poate include, pentru acest calcul, numai orele de muncă realizate în Țările de Jos.
În plus, guvernul olandez recunoaște, în observațiile scrise, că este vorba în această privință despre o discriminare în temeiul
locului de reședință.
Prin urmare, trebuie să se constate că reglementarea națională în cauză în acțiunea principală, în ceea ce privește îndeplinirea
„criteriului orar” pentru deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, tratează în mod diferit contribuabilii, după cum
sunt sau nu sunt rezidenți în Țările de Jos. Un asemenea tratament diferențiat riscă să acționeze în special în detrimentul
resortisanților altor state membre, deoarece nerezidenții sunt, cel mai adesea, străini.
Desigur, în ceea ce privește în special cauzele referitoare la impozitarea veniturilor persoanelor fizice, Curtea a admis
că situația rezidenților și cea a nerezidenților într‑un anumit stat membru nu sunt, ca regulă generală, comparabile, întrucât
prezintă diferențe obiective atât din punctul de vedere al sursei de venit, cât și din punctul de vedere al capacității contributive
personale a contribuabilului sau al luării în considerare a situației personale și familiale (a se vedea în special Hotărârea
din 22 martie 2007, Talotta, C‑383/05, Rep., p. I‑2555, punctul 19, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 16 octombrie
2008, Renneberg, C‑527/06, Rep., p. I‑7735, punctul 59).
Cu toate acestea, Curtea a precizat că, în prezența unui avantaj fiscal al cărui beneficiu ar fi refuzat nerezidenților, o
diferență de tratament între aceste două categorii de contribuabili ar putea fi calificată drept discriminare în sensul Tratatului
FUE, atât timp cât nu există nicio diferență obiectivă de situație de natură să justifice o diferență de tratament cu privire
la acest aspect între categoriile menționate (Hotărârile citate anterior Talotta, punctul 19, precum și jurisprudența citată,
și Renneberg, punctul 60).
Or, instanța de trimitere arată că deducerea în favoarea lucrătorilor independenți nu depinde de capacitatea personală a contribuabililor,
ci depinde mai degrabă de natura activității acestora. Astfel, această deducere este acordată întreprinzătorilor a căror activitate
de întreprinzător constituie activitatea principală, ceea ce este demonstrat, în special, prin îndeplinirea „criteriului orar”.
În măsura în care deducerea menționată este acordată tuturor contribuabililor întreprinzători care îndeplinesc, în special,
criteriul menționat, trebuie să se constate că este lipsit de pertinență în această privință să se distingă dacă respectivii
contribuabili au efectuat orele de muncă în Țările de Jos sau într‑un alt stat membru.
Rezultă că, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 39 din concluzii, contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți
se află, în ceea ce privește deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, într‑o situație comparabilă (a se vedea în acest
sens Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse, C‑234/01, Rec., p. I‑5933, punctul 27, și Hotărârea din 6 iulie 2006, Conijn,
C‑346/04, Rec., p. I‑6137, punctul 20).
În aceste condiții, trebuie să se concluzioneze că o reglementare națională care, cu privire la un avantaj fiscal, precum
deducerea în favoarea lucrătorilor independenți în cauză în acțiunea principală, utilizează un „criteriu orar”, astfel încât
să împiedice contribuabilii nerezidenți să contabilizeze orele de muncă efectuate într‑un alt stat membru, riscă să acționeze
în principal în detrimentul acestor contribuabili. Prin urmare, o asemenea reglementare constituie o discriminare indirectă
pe motiv de cetățenie sau naționalitate în sensul articolului 49 TFUE.
Cu privire la opțiunea de asimilare
Această concluzie nu poate fi pusă în discuție de argumentul potrivit căruia opțiunea de asimilare poate să excludă discriminarea
în cauză.
Este necesar de la bun început să se arate că opțiunea de asimilare permite unui contribuabil nerezident, precum domnul Gielen,
o alegere între un regim fiscal discriminatoriu și un altul cu privire la care se pretinde că nu este.
Or, în această privință, trebuie să se sublinieze că o asemenea alegere nu poate, în speță, să excludă efectele discriminatorii
ale primului dintre aceste două regimuri fiscale.
Astfel, în ipoteza în care s‑ar recunoaște un asemenea efect al alegerii respective, consecința ar fi, astfel cum avocatul
general a arătat, în esență, la punctul 52 din concluzii, să se valideze un regim fiscal care rămâne, în sine, o încălcare
a articolului 49 TFUE din cauza caracterului său discriminatoriu.
Pe de altă parte, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, un regim național restrictiv în ceea ce privește libertatea
de stabilire rămâne totodată incompatibil cu dreptul Uniunii, chiar atunci când aplicarea sa ar fi facultativă (a se vedea
în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul
162).
Rezultă că alegerea oferită, în litigiul din acțiunea principală, contribuabilului nerezident de opțiunea de asimilare este
lipsită de efect neutralizant în ceea ce privește discriminarea constatată la punctul 48 din prezenta hotărâre.
Rezultă din cele ce precedă că articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale care, în ceea ce privește acordarea
unui avantaj fiscal, precum deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, în cauză în acțiunea principală, are efecte discriminatorii
în privința contribuabililor nerezidenți, chiar dacă acești contribuabili pot, referitor la acest avantaj, să opteze pentru
regimul aplicabil contribuabililor rezidenți.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale care, în ceea ce privește acordarea unui avantaj fiscal, precum deducerea
în favoarea lucrătorilor independenți, în cauză în acțiunea principală, are efecte discriminatorii în privința contribuabililor
nerezidenți, chiar dacă acești contribuabili pot, referitor la acest avantaj, să opteze pentru regimul aplicabil contribuabililor
rezidenți.
Semnături
*
Limba de procedură: olandeza.