CELEX: 62002CJ0419
Šeštoji PVM direktyva
10 straipsnio 2 dalis
Apskaičiuotinas PVM
Apmokėjimas avansu
Išankstinis mokėjimas už būsimą farmacinių produktų ir protezų tiekimą

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva (OL L 102, p. 18, toliau – Šeštoji direktyva), 2 straipsnio
1 punkto, 4 straipsnio 1 ir 2 dalių, 5 straipsnio 1 dalies, 10 straipsnio 2 dalies ir 17 straipsnio išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas byloje
BUPA Hospitals Ltd
(toliau –
BUPA Hospitals
) ir
Goldsborough Developments Ltd
(toliau
– Goldsborough Developments
), t. y. dviejų BUPA grupės bendrovių, prieš
Commissioners of Customs & Excise
(toliau –
Commissioners
) dėl pastarųjų atsisakymo leisti
BUPA Hospitals
ir
Goldsborough Developments
atskaičiuoti 17,5 milijono GBP (apie 26,2 milijono eurų) sumą už pirkimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), kurį dvi
kitos BUPA grupės bendrovės sumokėjo avansu už būsimą prekių tiekimą.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas PVM apmokestina prekių tiekimą bei paslaugų teikimą, kai šalies teritorijoje už
atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo.
Pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamuoju asmeniu laikomas bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis ekonominę
veiklą, nurodytą 2 dalyje. Sąvoka „ekonominė veikla“ apibūdinta minėtoje antroje dalyje kaip apimanti visokią gamintojų, prekiautojų
ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, taip pat materialaus ir nematerialaus turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių
pajamų.
Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antroji pastraipa patikslina, kad:
„Laikydamosi 29 straipsnio nuostatų dėl konsultacijų valstybės narės gali kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies
teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais,
ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.“
Pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.
Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 1 ir 2 dalys nustato:
„1.      a) „Apmokestinimą sukeliantis įvykis“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro mokesčio sumokėjimui būtinos teisinės sąlygos.
b)      Mokestis tampa „mokėtinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio
iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
2.      Apmokestinimą sukeliantis įvykis įvyksta ir mokestis tampa mokėtinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma,
kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos
per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo yra susijusios
sąskaitos ir apmokėjimas.
Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa mokėtinas
apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.
Nukrypdamos nuo pirmiau nurodytų nuostatų, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių ar tam tikrų apmokestinamųjų
asmenų kategorijų atveju mokestis tampa mokėtinas:
–        ne vėliau kaip išrašant sąskaitą faktūrą ar dokumentą, lygiavertį sąskaitai faktūrai, arba
–        ne vėliau kaip gaunant kainą, arba
–        kai neišrašoma nei sąskaita faktūra, nei jai lygiavertis dokumentas, arba jis išrašomas per vėlai, – per tam tikrą nurodytą
laikotarpį, skaičiuojant nuo apmokestinimą sukeliančio įvykio.“ (Pataisytas vertimas)
Šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b–e punktai numato, kad valstybės narės atleidžia nuo mokesčio tam tikrą
veiklą medicininių paslaugų srityje.
Tos pačios direktyvos 17 straipsnio 1 dalis patikslina, kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas
mokestis tampa mokėtinas“. (Pataisytas vertimas)
Pagal to paties straipsnio 2 dalies a punktą:
„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi
turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)      pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas.“
Pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto pirmąją pastraipą 28l straipsnyje nurodytu pereinamuoju laikotarpiu
„atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį atvejai ir sumažinti tarifai, mažesni
už minimalų tarifą, nustatytą 12 straipsnio 3 dalyje, sumažintiems tarifams, galioję 1991 m. sausio 1 d. ir atitinkantys Bendrijos
teisės aktus bei 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nustatytas sąlygas,
gali būti taikomi toliau“.

Nacionalinės teisės aktai
1994 m PVM. įstatymo (
Value Added Tax Act 1994
) 6 straipsnio 4 dalis numato:
„Jeigu prekes tiekiantis asmuo išrašo PVM sąskaitą faktūrą už šį tiekimą iki momento, nustatyto pagal 2 ar 3 dalis, arba jeigu
jam yra apmokama už šį tiekimą iki momento, nustatyto pagal 2 dalies a ar b punktus arba 3 dalį, laikoma, kad dalimi, kuriai
išrašyta sąskaita faktūra arba kuri apmokėta, prekės pristatytos sąskaitos faktūros išrašymo ar apmokėjimo gavimo momentu.“
Pagal šio įstatymo 30 straipsnio 1 dalį, remiantis jo redakcija, galiojusia iki 1998 m. sausio 1 d.:
„Kai apmokestinamasis asmuo pristato prekes ar suteikia paslaugas ir šis pristatymas yra apmokestinamas nuliniu proc. PVM
tarifu, nepaisant to, ar pagal kitą nuostatą toks pristatymas apmokestinamas PVM ar ne,
šis pristatymas neturi būti apmokestinamas PVM; bet
jis turi būti laikomas pristatymu, apmokestinamu bet kokiais kitais tikslais;
tačiau šiam pristatymui taikomas PVM tarifas turi būti nulinis“.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Iš sprendimo prašyti priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad
BUPA Hospitals
ir
BUPA Gatwick Park Hospital Ltd
(toliau –
BUPA Gatwick Park
) yra BUPA grupės, o pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrąją pastraipą – taip pat BUPA PVM grupės narės.
Daugelį metų, konkrečiai kalbant, iki 1997 m. pabaigos
BUPA Hospitals
, be kita ko, užsiėmė privačių ligoninių valdymo veikla. Pagal
Court of Appeal
sprendimą byloje
BUPA Hospitals
prieš
Commissioners
nuo 1993 m.
BUPA Hospitals
atliekamam vaistų ir protezų tiekimui šių ligoninių pacientams buvo taikomas nulinis PVM tarifas, o tai
BUPA Hospitals
leido susigrąžinti pirkimo PVM iš savo tiekėjų.
1997 m. liepos 24 d.
House of Lords
atmetus
Commissioners
apeliacinį skundą, Jungtinės Karalystės vyriausybė 1997 m. rugpjūčio 13 d. pranešė apie ketinimus artimiausiu metu išleisti
įstatymą, siekiant sušvelninti
Court of Appeal
sprendimo pasekmes.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad paskelbus apie šį naują teisės aktą BUPA grupė nusprendė
susitarti dėl išankstinio mokėjimo. Buvo siekiama, kad ūkio subjektas, kurio tiekimas buvo apmokestinamas nuliniu tarifu ir
kuris dėl to gali susigrąžinti pirkimo PVM už vaistų ir protezų tiekimą tiek, kiek šis tiekimas yra ar bus apmokestinamas,
sudarytų prekių ir paslaugų pirkimo-pardavimo sutartis, numatant, kad bus keičiami teisės aktai. Paskui šis ūkio subjektas
prašė būti atleistas nuo pirkimo PVM laikotarpiu, atitinkančiu tą, kurio metu buvo atliktas mokėjimas ar pateikta sąskaita
faktūra, net jei tiekimas vyko vėliau.
Pagal šiuos susitarimus buvo nuspręsta kreiptis į BUPA grupės bendrovę, kuri atliktų tiekėjo vaidmenį, siekiant išsaugoti
išankstinį mokėjimą grupės viduje. Buvo pasirinkta
BUPA Medical Supplies Ltd
(kuri tuo metu dar vadinosi
Goldsborough Retirement Property Services Ltd
, toliau –
BUPA Medical
),
Goldsborough
grupės bendrovė, kurią BUPA grupė įsigijo 1997 m. rugpjūčio mėn. pradžioje ir kuri vėliau tapo ekonominės veiklos nevykdančia
bendrove. Nors ši bendrovė ir priklausė BUPA grupei, ji nepateko į tą pačią PVM grupę kaip
BUPA Hospitals
.
Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pažymima, kad siekdama išvengti rizikos, jog
Commissioners
ras priežastį uždelsti PVM grąžinimą, buvo nuspręsta, kad kita
Goldsborough
grupės bendrovė,
Goldsborough Developments,
t. y. keturias privačias ligonines valdanti ir priklausanti kitai PVM grupei nei
BUPA Hospitals
bendrovė sudaro tokios pačios sumos ir tuo pačiu atskaitiniu laikotarpiu kaip
BUPA Hospitals
išankstinio mokėjimo sutartį su tiekėju, priklausančiu BUPA PVM grupei. Antrąja tiekėja pagal išankstinio mokėjimo susitarimą
buvo pasirinkta bendrovė
BUPA Gatwick Park
, kuri tuo metu buvo dar viena ekonominės veiklos nevykdanti bendrovė.
1997 m. rugsėjo 5 d. įvyko šių keturių bendrovių valdybų susirinkimai.
BUPA Hospitals
ir
BUPA Medical
direktorių tarybos nusprendė sudaryti dvi sutartis dėl atitinkamai vaistų ir protezų pirkimo bei tiekimo.

BUPA Hospitals
valdybos susirinkimo metu buvo nuspręsta iš anksto sumokėti 60 milijonų GBP ir PVM už vaistų pirkimą bei 40 milijonų GBP
ir PVM už protezų pirkimą iš
BUPA Medical
.
Tą pačią dieną buvo priimta speciali rezoliucija, kurioje nuspręsta dėl
Goldsborough Retirement Property Services Ltd
pavadinimo pakeitimo į
BUPA Medical
ir iš dalies pakeisti jos veiklos tikslai, prie jų pridedant prekybą farmaciniais produktais ir protezais.
Tą pačią 1997 m. rugsėjo 5 d.
BUPA Medical
nusiuntė
BUPA Hospitals
60 milijonų GBP sąskaitą faktūrą ir 10,5 milijono GBP PVM už vaistų tiekimą bei 40 milijonų GBP sąskaitą faktūrą ir 7 milijonus
GBP PVM už protezų tiekimą.
Tą pačią dieną
Goldsborough Developments
ir
BUPA Gatwick Park
valdybos nusprendė sudaryti dvi sutartis dėl atitinkamai vaistų ir protezų pirkimo ir tiekimo.

Goldsborough Developments
valdyba nusprendė nedelsiant sumokėti
BUPA Gatwick Park
50 milijonų GBP ir PVM už vaistų pirkimą bei 50 milijonų GBP ir PVM už protezų pirkimą.
Tą pačią dieną
BUPA Gatwick Park
nusiuntė
Goldsborough Developments
dvi sąskaitas faktūras: 50 milijonų GBP ir 8,75 milijono GBP PVM už vaistų tiekimą bei taip pat 50 milijonų GBP sumą ir 8,75 milijono
GBP PVM už protezų tiekimą.
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad sutartys, kurių pagrindu buvo atlikti išankstiniai mokėjimai,
buvo panašios. Šiose sutartyse nurodyta, kad:
–        gavėjas turi sumokėti sutartyje numatytą kainą pardavėjui sutarties sudarymo dieną,
–        prekės, kurios patenka į sutartį, yra aprašytos priede, kuris gali būti pakeistas bendru šalių sutarimu,
–        pardavėjas tiekia šias prekes ar jų dalį pagal vėlesnius gavėjo nurodymus, kol bendra patiektų prekių suma atitiks sutartyje
numatytą kainą,
–        kiekviena šalis gali nutraukti sutartį, įspėjusi apie tai prieš septynias dienas, ir
–        tokiu atveju gavėjas susigrąžina sutartyje numatytą kainą, sumažintą sutarties nutraukimo metu jau patiektų prekių verte.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, skirtingų sutarčių priedai buvo vienodi, ir juose buvo sudėtinis
sąrašas su šimtais vaistų, protezų ir įvairių produktų. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pastebi, jog
akivaizdu, kad nė vienas iš keturių bendrovių vadovų neatkreipė dėmesio į šių dokumentų turinį.
Pagal šį sprendimą šie susitarimai, jei jie būtų pavykę, BUPA grupei būtų leidę išvengti grynųjų pinigų praradimo ir PVM sumos
Commissioners
pervedimo. Iš tikrųjų BUPA PVM grupė savo PVM deklaracijoje už 1997 m. lapkričio mėn. pasibaigusį laikotarpį galėjo turėti
17,5 milijono GBP pirkimo PVM sumą, susijusią su
BUPA Hospitals
pirkimais iš
BUPA Medical
, prilygstančią pardavimo 17,5 milijono GBP PVM sumai, susijusiai su
BUPA Gatwick Park
pardavimais
Goldsborough Developments
. Nuo BUPA PVM grupės atskirta
Goldsborough
grupė galėjo veikti taip pat: jos PVM deklaracijoje buvo įrašyta 17,5 milijono GBP pirkimo PVM suma, susijusi su
Goldsborough Developments
pirkimais iš
BUPA Gatwick Park
, ir 17,5 milijono GBP pardavimo PVM suma, susijusi su
BUPA Medical
pardavimais
BUPA Hospitals
.
1997 m. rugsėjo 8 d.
Midland Bank
buvo paprašyta iš kitos BUPA grupės bendrovės
BUPA Investments Ltd
(toliau – BIL) sąskaitos pervesti 235,5 milijono GBP sumą ir atitinkamai kredituoti
BUPA Hospitals
ir
Goldsborough Developments
sąskaitas 118 ir 117,5 milijono GBP. Mėnesio palūkanos buvo apskaičiuojamos pagal bazinį vidutinį dienos tarifą už kiekvieną
mėnesį.
Tą pačią dieną
Midland Bank
buvo paprašyta pervesti 117,5 milijono GBP, pirma, iš
BUPA Hospitals
į
BUPA Medical
sąskaitą ir, antra, iš
Goldsborough Developments
į
BUPA Gatwick Park
sąskaitą, paskui vėl pervesti tas pačias sumas BIL.
BUPA Medical
ir
BUPA Gatwick Park
buvo kredituotos palūkanomis už sumas, kurias jos laikė BIL.
1997 m. lapkričio 18 d. Parlamentui buvo pateiktas Įstatymas dėl PVM taikymo vaistams, farmaciniams produktams ir įrangai
neįgaliesiems (VAT (Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped) Order (SI 1997/2744). Jis įsigaliojo 1998 m. sausio 1 dieną.
Jis pakeitė 1994 m. PVM įstatymo 8 priedo 12 grupę, išbraukdamas iš nuliniu tarifu apmokestinamų produktų sąrašo medicininių
produktų tiekimą, kurį Jungtinėje Karalystėje vykdo privatūs tiekėjai. Nuo šiol šie tiekimai atleisti nuo mokesčio. Iš to
matyti, kad iš esmės pirkimo PVM šiems produktas nebegali būti atskaičiuotas.
Susitarimai, siekiantys įgyvendinti išankstinio mokėjimo sutarčių sąlygas, sudaryti tarp
BUPA Hospitals
ir
BUPA Medical
, buvo įvykdyti 1998 m. rugsėjo mėnesį. Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad didmeninės prekybos
medicininiais produktais leidimas
BUPA Medical
suteiktas 1998 m. rugpjūčio 19 d. ir kad visos
BUPA Hospitals
valdomos ligoninės užsakymus
BUPA Medical
teikė apie 1998 m. gruodžio mėn. pradžią. Remiantis tuo pačiu sprendimu,
BUPA Hospitals
naudoja šiuos išankstinius mokėjimus taip, kad gali išsaugoti nulinį tarifą nuo šešerių iki septynerių metų skaičiuojant
nuo 1998 m. rugsėjo mėnesio.
Dėl išankstinio mokėjimo sutarčių tarp
Goldsborough Developments
ir
BUPA Gatwick Park
, susitarimai dėl protezų tiekimo buvo įgyvendinti 2001 m. viduryje, o tie, kurie buvo susiję su vaistais, įgyvendinti 2001 m.
lapkričio mėnesį. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aišku, jog po
Goldsborough
grupės įsigijimo kilo rimtų problemų ir kad šios problemos turėjo būti išspręstos iki užsakymų vykdymo sistemos įdiegimo.
Dėl šios priežasties
BUPA Gatwick Park
leidimą pardavinėti vaistus gavo tik 2001 m. birželio 8 dieną.
Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat pažymima, kad norėdama dalyvauti išankstinio pirkimo susitarime
Goldsborough Developments
turėjo pasiskolinti iš BIL 117,5 milijono GBP, t. y. sumą, kuri yra septynis kartus didesnė už jos apyvartą 1997 m., dėl
to 270 % padidėjo jos įsiskolinimas.
Commissioners
mano, kad
Goldsborough Developments
reikėtų nuo 50 iki 100 metų, kad panaudotų savo išankstinį mokėjimą.
2000 m. rugsėjo 14 d. Sprendimu
Commissioners
atsisakė
BUPA Hospitals
ir
Goldsborough Developments
leisti atskaičiuoti perkant sumokėtą mokestį, kurį kiekviena jų 1997 m. rugsėjo mėn. sumokėjo kaip išankstinius mokėjimus
už
BUPA Medical
ir
BUPA Gatwick Park
prekių tiekimą.
2002 m. vasario 25 d.
VAT and Duties Tribunal
(Londonas) atmetė ieškinį dėl
Commissioners
sprendimo, remdamasis tuo, kad
BUPA Medical
ir
BUPA Gatwick Park
nevykdė ekonominės veiklos ir netiekė bendros PVM sistemos prasme. Jis nusprendė, kad visos priemonės, kurių buvo imtasi pagal
1997 m. rugsėjo mėn. išankstinio pirkimo susitarimus, buvo išimtinai skirtos išvengti PVM mokėjimo.
BUPA Medical
ir
BUPA Gatwick Park
vaidmuo šiuose susitarimuose buvo tiktai leisti įgyvendinti šį tikslą.
Tačiau
VAT and Duties Tribunal
atmetė
Commissioners
teiginį, pagal kurį piktnaudžiavimo teisėmis doktrina iš
BUPA Hospitals
ir
Goldsborough Developments
atima teisę atskaičiuoti pirkimo PVM.

BUPA Hospitals
ir
Goldsborough Developments
kreipėsi į
High Court of Justice (England&Wales)
,
Chancery Division
, o
Commissioners
pateikė priešpriešinį apeliacinį skundą.
Manydamas, kad tiek
VAT and Duties Tribunal
sprendimas, tiek
High Court
pateiktas apeliacinis skundas kelia tam tikrus Bendrijos teisės klausimus,
High Court of Justice (England&Wales)
Chancery Division
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1)      Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinama (Šeštosios
direktyvos) 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse minima „ekonominės veiklos“ sąvoka?
2)      Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinama (Šeštosios)
direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje minima „prekių tiekimo“ sąvoka?
3)      a)     Ar piktnaudžiavimo teisėmis principas (nepriklausomai nuo (Šeštojoje) direktyvoje pateikiamo išaiškinimo) gali panaikinti
teisę atskaityti perkant sumomėtą mokestį?
b)      Jeigu taip, kokiomis aplinkybėmis šis principas yra taikytinas?
c)      Ar jis taikytinas
VAT and Duties Tribunal
nustatytomis aplinkybėmis?
4)      Ar į 1–3 klausimus būtų atsakyta kitaip, jei pagal atitinkamus sandorius buvo sumokėta tuo metu, kai bet koks vėlesnis prekių
tiekimas būtų laikomas nuo mokesčio atleistu tiekimu su teise atskaityti ankstesniame etape sumokėtą PVM pagal (Šeštosios)
direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą?
5)      Kaip, atsižvelgiant į ypatingas toliau pateiktų klausimų aplinkybes, turi būti aiškinama (Šeštoji) direktyva? Ar tokiomis
kaip šiuo atveju nagrinėjamos aplinkybėmis ir atsižvelgiant į tokius kaip nagrinėjami sandorius, turi būti laikoma, kad:
a)      prekes tiekė išoriniai bendrovėms pirkėjoms tiekėjai ir kad bendrovėms pardavėjoms prekės nebuvo tiektos ir jos pačios netiekė
prekių?
ar
b)      prekes tiekė išoriniai bendrovėms pardavėjoms tiekėjai ir kad bendrovės pardavėjos netiekė prekių bendrovėms pirkėjoms?
6)      Kaip turi būti aiškinamas (Šeštosios) direktyvos 17 straipsnis ir mokesčio atskaitos taisyklės, kai kiekviena bendrovė pardavėja
vykdydama ekonominę veiklą tiekia prekes bendrovei pirkėjai ir
a)      bendrovės pirkėjos yra sudariusios sutartis su bendrovėmis pardavėjomis dėl prekių tiekimo; ir
b)      už šias prekes buvo išrašytos sąskaitos faktūros ir sumokėta iš anksto iki jų pristatymo; ir
c)      PVM už išankstinį mokėjimą apskaičiuotas pagal (Šeštosios) direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrąją pastraipą; ir
d)      bendrovės pirkėjos naudos prekes tiekimui, kuris atleidžiamas nuo mokesčio kartu su teise susigrąžinti anksčiau sumokėtą mokestį,
jeigu yra įvykdytas apmokėjimo už prekes metu, tačiau
e)      kiekviena bendrovė pirkėja ketina priimti prekes pagal šias sutartis tik tuo atveju, jeigu pasikeis įstatymai, ir dėl to bendrovė
pirkėja galėtų naudoti prekes tik atleistam nuo mokesčio teikimui vykdyti be teisės susigrąžinti mokestį?
(e punkto atveju, jeigu aprašytu būdu įstatymai nepasikeistų, bendrovės pirkėjos turi teisę nutraukti sutartis su bendrovėmis
pardavėjomis ir pareikalauti sugrąžinti sumokėtas sumas. Atitinkamos sąlygos, leidžiančios tokį sutarčių nutraukimą, numatytos
sutartyse tarp bendrovių pirkėjų ir bendrovių pardavėjų.)
7)
VAT and Duties Tribunal
nustatė (savo sprendimo 89 punkte), kad „nė vienas iš sprendimus (
BUPA Medical
ir
Gatwick Park
) vardu <...> priimančių atsakingų asmenų neturėjo jokio kito motyvo ar esminio tikslo, tik išvengti PVM mokėjimo“. Apeliaciniu
skundu, pareikštu
High Court
, šalys ginčija šį fakto konstatavimą. Ar atsakymas į 1–6 klausimus būtų kitoks, jei šis fakto konstatavimas būtų atmestas
apeliacine tvarka, ir, jeigu taip, tai koks?“

Išankstinės pastabos
Savo prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar, pirma, tokie sandoriai
kaip pagrindinėje byloje, kurių tikslas įgyti mokestinį pranašumą, yra prekių tiekimas ir ekonominė veikla Šeštosios direktyvos
2 straipsnio 1 punkto, 4 straipsnio 1 ir 2 dalių bei 5 straipsnio 1 dalies prasme ir, antra, ar ši direktyva turi būti aiškinama
kaip draudžianti mokesčio mokėtojo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, kai šią teisę suteikiantys sandoriai yra sudaryti
piktnaudžiaujant.
Tačiau iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir ypač iš ketvirtame ir šeštame prejudiciniuose klausimuose
aprašytų faktinių aplinkybių aišku, kad kertinis susitarimų, kuriuos sudarė BUPA grupė, akmuo yra išankstinio mokėjimo PVM
sąskaitos faktūros išrašymas pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrąją pastraipą.
Teisingumo Teismas, siekdamas pateikti tinkamą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, gali atsižvelgti
į Bendrijos teisės normas, kurios nėra nacionalinio teismo pateiktų prejudicinių klausimų pagrindas (šiuo klausimu žr. 2004 m.
spalio 12 d. Sprendimo
Wolff & Muller
, C‑60/03, Rink. p. I‑9553, 24 punktą ir 2005 m. liepos 7 d. Sprendimo
Weide
, C‑153/03, Rink. p. I‑0000, 25 punktą).
Todėl dėl ketvirtojo ir šeštojo klausimų, kuriuos reikia išnagrinėti kartu ir pirmiausia, reikia išanalizuoti klausimą, ar
išankstiniai mokėjimai, tokie kaip pagrindinėje byloje, patenka į Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos
taikymo sritį.

Dėl ketvirtojo ir šeštojo klausimų
Pirmiausia reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies pirmoji pastraipa numato, kad apmokestinimą sukeliantis
įvykis įvyksta ir mokestis tampa mokėtinas, kai prekės patiekiamos ar paslaugos suteikiamos.
Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antroji pastraipa, kuri numato, jog kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu
prieš tiekiant prekes ar suteikiant paslaugas, prievolė sumokėti PVM nuo gautos sumos atsiranda apmokėjimo gavimo momentu,
yra šios nuostatos pirmojoje pastraipoje nustatytos taisyklės išimtis ir dėl to ji turi būti aiškinama griežtai.
Be to, reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 1 dalies a punktas apibrėžia PVM „apmokestinimą sukeliantį
įvykį“ kaip įvykį, dėl kurio susidaro mokesčio sumokėjimui būtinos teisinės sąlygos. Iš to aišku, kad mokestis tampa mokėtinas
tuo pačiu metu arba po apmokestinimą sukeliančio įvykio, tačiau ne prieš jį, nebent būtų numatyta kitaip.
Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies trečioji pastraipa leidžia valstybėms narėms numatyti, kad PVM tampa mokėtinas
po apmokestinimą sukeliančio įvykio trimis atvejais: ne vėliau kaip išrašant sąskaitą faktūrą, ne vėliau kaip gaunant kainą
arba kai neišrašoma sąskaita faktūra arba ji išrašoma per vėlai, – per tam tikrą nurodytą laikotarpį, skaičiuojant nuo apmokestinimą
sukeliančio įvykio.
Antros dalies antroji pastraipa nutolsta nuo šios chronologinės tvarkos, numatydama, kad apmokėjimo avansu atveju PVM tampa
mokėtinas dar prieš prekių tiekimą ar paslaugų suteikimą. Tam, kad atsirastų prievolė sumokėti PVM tokiu atveju, reikia, jog
apie visus su apmokestinimą sukeliančiu įvykiu susijusius faktus, t. y. būsimą tiekimą ar teikimą, jau būtų žinoma ir, konkrečiai
kalbant, kaip savo išvados 100 punkte konstatavo generalinis advokatas, kad šios prekės ar paslaugos turi būti tiksliai identifikuotos
apmokėjimo avansu metu.
Be to, šią išvadą patvirtina Šeštosios direktyvos pasiūlymo motyvai (
Europos Bendrijų biuletenis
, priedas 11/73, p. 13), kuriuose Komisija pažymi, jog „kai avansas yra sumokėtas prieš apmokestinimą sukeliantį įvykį, dėl
šio avanso apmokėjimo mokestis tampa mokėtinas, nes sutarties šalys taip išreiškia savo ketinimą įvykdyti visus finansinius
įsipareigojimus, susijusius su apmokestinimą sukeliančio įvykio atsiradimu, iš anksto“.
Šiuo klausimu taip pat reikia priminti, kad PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, o ne mokėjimai už juos
(žr. 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo
Cantor Fitzgerald International
, C‑108/99, Rink. p. I‑7257, 17 punktą).
A fortiori
PVM negali būti apmokestinami apmokėjimai avansu už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurie dar nėra tiksliai identifikuoti.
Todėl į ketvirtąjį ir šeštąjį klausimus reikia atsakyti, kad į Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos
taikymo sritį nepatenka tokie kaip pagrindinėje byloje sutartos sumos išankstiniai mokėjimai už bendrai nurodytas prekes sąraše,
kuris bet kuriuo momentu gali būti pakeistas bendru pirkėjo ir pardavėjo sutarimu ir iš kurio pirkėjas galės pasirinkti prekes,
remdamasis sutartimi, kurią jis bet kuriuo momentu gali vienašališkai nutraukti, susigrąžindamas likusį nepanaudotą išankstinį
mokėjimą.

Dėl pirmojo, antrojo, trečiojo, penktojo bei septintojo klausimų
Atsižvelgiant į atsakymus į ketvirtąjį ir šeštąjį klausimus, nebereikia atsakyti į pirmąjį, antrąjį, trečiąjį, penktąjį bei
septintąjį klausimus.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu
Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
Į 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo –
Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos
direktyva 95/7/EB, 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį nepatenka tokie kaip pagrindinėje byloje sutartos
sumos išankstiniai mokėjimai už bendrai nurodytas prekes sąraše, kuris bet kuriuo momentu gali būti pakeistas bendru pirkėjo
ir pardavėjo sutarimu ir iš kurio pirkėjas galės pasirinkti prekes, remdamasis sutartimi, kurią jis bet kuriuo momentu gali
vienašališkai nutraukti, susigrąžindamas likusį nepanaudotą išankstinį mokėjimą.
Parašai.
*
Proceso kalba: anglų.