CELEX: 62006CJ0104
Neîndeplinirea obligațiilor de către stat
Legislație fiscală
Amânarea impozitării câștigurilor de capital provenite din vânzarea unei locuințe
Articolele 18 CE, 39 CE și 43 CE
Articolele 28 și 31 din Acordul privind Spațiul Economic European

Prin cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin adoptarea și menținerea în
vigoare a unei legislații fiscale potrivit căreia amânarea impozitării câștigurilor de capital realizate din vânzarea unei
locuințe în care proprietarul domiciliază efectiv și dobândirea în schimb a unei alte locuințe nu este acordată decât în cazul
în care ambele locuințe se află pe teritoriul suedez, Regatul Suediei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul
articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și al articolului 56 alineatul (1) CE, precum și al articolelor 28, 31 și 40 din Acordul privind
Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, denumit în continuare „Acordul SEE”).

Cadrul juridic

Acordul SEE

Articolul 28 din Acordul SEE prevede:
„(1)      Libera circulație a lucrătorilor este asigurată între statele membre ale CE (Comunitatea Europeană) și statele AELS (Asociația
Europeană a Liberului Schimb).
(2)      Aceasta implică eliminarea oricărei discriminări pe bază de naționalitate între lucrătorii statelor membre ale CE și cei ai
statelor AELS în ceea ce privește încadrarea în muncă, remunerarea și celelalte condiții de muncă.
(3)      Sub rezerva limitărilor justificate de motive de ordine publică, siguranță publică sau sănătate publică, aceasta implică dreptul:
(a)      de a accepta ofertele reale de muncă;
(b)      de a circula în mod liber în acest scop pe teritoriul statelor membre ale CE și pe cel al statelor AELS;
(c)      de ședere într‑un stat membru al CE sau al unui stat AELS pentru a exercita o activitate profesională conform actelor cu putere
de lege și actelor administrative care reglementează încadrarea în muncă a lucrătorilor statului respectiv;
(d)      de a rămâne pe teritoriul unui stat membru al CE sau al unui stat AELS după ce a fost încadrat în muncă în acel stat.
(4)      Dispozițiile prezentului articol nu se aplică lucrătorilor din administrația publică.
(5)      Anexa V conține dispoziții specifice referitoare la libera circulație a lucrătorilor.” [traducere neoficială]
Articolul 31 alineatul (1) din Acordul SEE are următorul cuprins:
„(1) În cadrul dispozițiilor prezentului acord, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților
unui stat membru al CE sau ai unui stat AELS pe teritoriul altuia dintre aceste state. Această dispoziție se aplică și înființării
de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru al CE sau ai unui stat AELS stabiliți pe teritoriul
unuia dintre aceste state.
Libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și la exercitarea acestora, precum și constituirea și
administrarea întreprinderilor, în special a societăților în sensul articolului 34 al doilea paragraf, în condițiile definite
de legislația țării de stabilire pentru propriii resortisanți, sub rezerva dispozițiilor capitolului 4.
(2)      Anexele VIII-XI conțin dispoziții specifice cu privire la dreptul de stabilire.” [traducere neoficială]

Reglementarea națională
Capitolul 47 al legii suedeze privind impozitul pe venit (1999:1229) [inkomstskattelagen (1999:1229), denumită în continuare
„IL”], intitulat „Amânarea impozitării”, cuprinde prevederi referitoare la amânarea impozitării veniturilor provenite din
vânzarea unui imobil privat cu destinație de locuință sau a unui drept locativ asupra unui imobil în coproprietate privată,
precum și la tratamentul acestei amânări la momentul vânzării ulterioare.
Articolul 2 din capitolul 47 al IL privind condițiile amânării impozitării prevede:
„Un contribuabil poate beneficia de o amânare a impozitării dacă:
1)      declară câștiguri de capital realizate din vânzarea unei locuințe anterioare,
2)      a dobândit sau intenționează să dobândească o locuință în schimb și
3)      locuiește sau intenționează să locuiască în imobilul dobândit în schimb”.
Conform articolului 3 primul paragraf din capitolul 47 al IL, prin locuința anterioară se înțelege locuința privată situată
în Suedia care constituia, în momentul vânzării sale, locuința permanentă a contribuabilului.
Articolul 5 din capitolul 47 al IL, astfel cum a fost modificat prin Legea 2003:1206 (lagen om ändring i inkomstskattelagen
1999:1229), figurează în același capitol în partea intitulată „Locuință dobândită în schimb” și prevede următoarele:
„Prin locuință dobândită în schimb se înțelege bunul situat în Suedia și care, în momentul dobândirii sale, este constituit
din:
1)      o casă cu teren formând împreună o unitate locativă,
2)      o casă aflată pe terenul altei persoane,
3)      o casă amenajată pentru una sau două familii și dispunând de un teren într‑o unitate agricolă,
4)      un teren pe care se construiește o casă precum cele vizate la punctele 1 sau 3 sau
5)      o locuință într‑un ansamblu rezidențial privat.”

Procedura precontencioasă
Considerând că dispozițiile capitolului 47 din legea privind impozitul pe venit, în special cele cuprinse în articolele 2-5
ale acestui capitol, care subordonează amânarea impozitării câștigurilor de capital provenite din vânzarea unui imobil privat
cu destinație de locuință sau a unui drept locativ asupra unui imobil în coproprietate privată condiției ca locuința nou dobândită,
numită „locuință dobândită în schimb”, să se situeze pe teritoriul suedez, încalcă obligațiile ce îi revin Regatului Suediei
în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și al articolului 56 alineatul (1) CE, precum și al articolelor 28, 31 și 40 din
Acordul SEE, Comisia, prin scrisoarea din 1 aprilie 2004, a solicitat statului membru să își prezinte observațiile în această
privință.
Pe fond, autoritățile suedeze au recunoscut că regimul amânării impozitării, așa cum acesta rezultă mai ales din aplicarea
coroborată a dispozițiilor articolelor 2-5 din capitolul 47 al IL, constituie un obstacol în calea liberei circulații a persoanelor
și a capitalurilor. Cu toate acestea, autoritățile suedeze au considerat că dispozițiile în cauză sunt determinate de importante
motive de interes general și, mai precis, de necesitatea de a asigura coerența sistemului fiscal național.
Nefiind convinsă de argumentele invocate de autoritățile suedeze, Comisia a emis, la 5 iulie 2005, un aviz motivat în care,
pe de o parte, își reafirmă opinia că dispozițiile în cauză din capitolul 47 al IL încalcă libera circulație a persoanelor,
precum și a capitalurilor și, pe de altă parte, invită Regatul Suediei să adopte măsurile necesare pentru a se conforma acestui
aviz în termen de două luni de la notificare.
Întrucât, prin răspunsul la avizul motivat, autoritățile suedeze și‑au menținut pe fond poziția conform căreia dispozițiile
în cauză din capitolul 47 al IL erau motivate de necesitatea de a asigura coerența sistemului fiscal național, Comisia a decis
să introducă prezenta acțiune.

Cu privire la acțiune
În prealabil, trebuie menționat că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor
membre, acestea trebuie totuși să o exercite în limitele dreptului comunitar (a se vedea hotărârea din 4 martie 2004 Comisia/Franța,
C‑334/02, Rec., p. I‑2229, punctul 21, precum și hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec., p. I‑10837,
punctul 29).
Este necesar să se examineze dacă dispozițiile capitolului 47 din IL și, mai ales, dispozițiile combinate ale articolelor
2-5 din acest capitol, constituie, așa cum susține Comisia, restricții ale libertăților de circulație a persoanelor și a capitalurilor
prevăzute în articolele 18 CE, 39 CE, 43 CE și în articolul 56 alineatul (1) CE, precum și în articolele 28, 31 și 40 din
Acordul SEE.

Cu privire la libera circulație a persoanelor
În legătură cu acest motiv, Comisia susține în primul rând că Regatul Suediei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin
în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE și 43 CE.
Articolul 18 CE, care prevede în general dreptul oricărui cetățean al Uniunii la libera circulație și la ședere pe teritoriul
statelor membre, își găsește în mod special aplicarea în articolul 43 CE, în ceea ce privește libertatea de stabilire, și
în articolul 39 CE, în ceea ce privește libera circulație a lucrătorilor (hotărârea din 26 octombrie 2006, Comisia/Portugalia,
C‑345/05, Rec., p. I‑10633, punctul 13).
În consecință, este necesar să se determine dacă articolele 39 CE și 43 CE se opun unei reglementări naționale precum cea
reprezentată de dispozițiile în litigiu din capitolul 47 din IL.
Ansamblul dispozițiilor Tratatului CE referitoare la libera circulație a persoanelor urmărește facilitarea exercitării de
activități profesionale de orice natură de către resortisanții comunitari, pe întreg teritoriul Comunității, și se opune adoptării
măsurilor care i‑ar putea defavoriza atunci când doresc să exercite o activitate economică pe teritoriul unui alt stat membru
(a se vedea hotărârea din 15 septembrie 2005, Comisia/Danemarca, C‑464/02, Rec., p. I‑7929, punctul 34 și jurisprudența citată).
Prin urmare, dispozițiile care împiedică sau descurajează un resortisant al unui stat membru să părăsească statul său de origine
pentru a‑și exercita dreptul la liberă circulație reprezintă obstacole în calea acestei libertăți, chiar dacă se aplică indiferent
de naționalitatea acestor lucrători (hotărârea din 13 noiembrie 2003, Schilling și Fleck‑Schilling, C‑209/01, Rec., p. I‑13389,
punctul 25, precum și hotărârea Comisia/Danemarca, citată anterior, punctul 35).
Din jurisprudența Curții rezultă că, deși dispozițiile privind libera circulație a lucrătorilor, astfel cum sunt formulate,
urmăresc în special să garanteze că statul membru de primire acordă resortisanților celorlalte state membre același tratament
ca și propriilor resortisanți, în același timp, acestea nu permit ca statul de origine să stânjenească acceptarea sau exercitarea
unei activități profesionale de către unul din resortisanții săi într‑un alt stat membru (hotărârea din 12 decembrie 2002,
De Groot, C‑385/00, Rec., p. I‑11819, punctul 79).
Aceeași este situația și în privința dispozițiilor referitoare la libertatea de stabilire. De fapt, conform jurisprudenței
citate anterior, chiar dacă din felul în care sunt formulate rezultă că aceste dispoziții urmăresc să garanteze că statul
membru de destinație acordă resortisanților celorlalte state membre același tratament ca și propriilor resortisanți, acestea
se opun în egală măsură ca statul de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia din resortisanții săi
sau a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (hotărârea din 11 martie 2004, De Lasteyrie du Saillant,
C‑9/02, Rec., p. I‑2409, punctul 42, și hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec., p. I‑2107, punctul
30).
În speță, chiar dacă dispozițiile în litigiu din capitolul 47 al IL nu interzic unui contribuabil plătitor de impozit pe venit
în Suedia să exercite o activitate profesională într‑un alt stat membru sau, în general, să își exercite dreptul de stabilire,
aceste dispoziții pot totuși restrânge exercițiul acestor drepturi prin faptul că au, cel puțin, un efect descurajant asupra
contribuabililor care intenționează să își vândă bunurile imobile pentru a se instala în alt stat membru decât Regatul Suediei.
De fapt, este neîndoielnic că acel contribuabil care decide să vândă un imobil cu destinaţie de locuinţă aflat în proprietatea
sa în Suedia pentru a‑și transfera domiciliul pe teritoriul unui alt stat membru și a achiziționa un nou imobil în în care
urmează să locuiască este supus, în exercitarea drepturilor conferite de articolele 39 CE și 43 CE, unui tratament fiscal
dezavantajos în raport cu cel de care beneficiază o persoană care își menține domiciliul în Suedia.
În consecință, această diferență de tratament privind amânarea impozitării câștigurilor de capital realizate, susceptibilă
de a afecta patrimoniul contribuabilului ce intenționează să își transfere domiciliul în afara Suediei, este de natură a‑l
determina să renunțe la un asemenea transfer.
Prin urmare, subordonând posibilitatea de a beneficia de amânarea impozitării câștigurilor de capital provenite din vânzarea
unei locuințe private sau a unui apartament în coproprietate privată condiției ca noua locuință să se situeze pe teritoriul
suedez, dispozițiile combinate ale capitolului 47 din IL, și în special articolele 2-5 din acest capitol, pot aduce atingere
liberei circulații a lucrătorilor, precum și libertății de stabilire, așa cum acestea sunt garantate de articolele 39 CE și
43 CE.
Cu toate acestea, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că măsurile naționale susceptibile să îngreuneze sau să facă mai
puțin atractivă exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat pot fi totuși admise, cu condiția ca ele să urmărească
un obiectiv de interes general, să fie de natură să asigure realizarea acestuia și să nu depășească ceea ce este necesar pentru
atingerea obiectivului urmărit (hotărârea De Lasteyrie du Saillant, citată anterior, punctul 49, și hotărârea din 7 septembrie
2006, N, C‑470/04, Rec., p. I‑7409, punctul 40).
În plus, dacă s‑a admis de către Curte că necesitatea de a menține coerența unui regim fiscal poate justifica o restricție
a exercițiului libertăților fundamentale garantate de tratat, pentru ca un argument întemeiat pe o astfel de justificare să
poată fi acceptat, trebuie totuși să fie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal în cauză și compensarea
acestui avantaj printr‑o taxă fiscală determinată (a se vedea în acest sens hotărârea Keller Holding, citată anterior, punctul
40 și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, în speță, nu numai că Regatul Suediei nu prezintă în fața Curții niciun argument concret pentru a arăta
că dispozițiile în cauză din IL sunt justificate de necesitatea de a asigura coerența regimului fiscal în materie de amânare
a impozitării câștigurilor de capital, dar, în plus, recunoaște în memoriul în apărare neîndeplinirea obligației ce i se reproșează.
În această privință, acesta susține că, pentru a se conforma obligațiilor rezultate din dreptul comunitar, a dispus studierea
unei reforme a regulilor complexe privind amânarea impozitării.
Conform jurisprudenței, trebuie menționat că existența unei neîndepliniri a obligațiilor trebuie apreciată în funcție de situația
prezentă în statul membru la sfârșitul perioadei figurând în avizul motivat și că schimbările intervenite ulterior nu pot
fi luate în considerare de către Curte (a se vedea în special hotărârea din 16 octombrie 2003, Comisia/Irlanda, C‑388/02,
Rec., p. I‑12173, punctul 6).
În aceste condiții, se impune a se constata că dispozițiile în litigiu din capitolul 47 al IL sunt contrare articolelor 39
CE și 43 CE.
Pe de altă parte, în privința persoanelor inactive din punct de vedere economic, în temeiul acelorași argumente, se impune
aceeași concluzie și în ceea ce privește motivul referitor la articolul 18 CE.
În al doilea rând, Comisia susține că Regatul Suediei nu și‑a îndeplinit obligațiile ce îi revin în temeiul articolelor 28
și 31 din Acordul SEE referitoare la libera circulație a lucrătorilor și, respectiv, la libertatea de stabilire.
Trebuie menționat, în speță, că regulile ce interzic restricțiile în calea libertății de circulație și a libertății de stabilire
prevăzute în articolele 28 și 31 din Acordul SEE sunt, în fond, identice cu cele prevăzute în articolele 39 CE și 43 CE.
Prin urmare, se impune a se constata că, în lumina concluziei ce figurează la punctul 29 din prezenta hotărâre, dispozițiile
în litigiu din capitolul 47 al IL contravin și articolelor 28 și 31 din acest acord.
În aceste condiții, acțiunea Comisiei în ceea ce privește motivul referitor la încălcarea regulilor privind libertatea de
circulație a persoanelor prevăzute de Acordul SEE trebuie considerată fondată.
În consecință, se impune constatarea că, prin adoptarea și menținerea în vigoare a dispozițiilor fiscale, precum cele din
capitolul 47 al IL, care subordonează posibilitatea de a beneficia de amânarea impozitării câștigurilor de capital provenite
din vânzarea unui imobil privat cu destinație de locuință sau a unui drept locativ asupra unui imobil în coproprietate privată
condiției ca și locuința nou dobândită să se situeze pe teritoriul suedez, Regatul Suediei nu și‑a îndeplinit obligațiile
ce îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE și 43 CE, precum și al articolelor 28 și 31 din Acordul SEE.

Cu privire la libera circulație a capitalurilor
Comisia a mai solicitat Curții să constate că Regatul Suediei nu și‑a îndeplinit obligațiile ce îi revin în temeiul articolului
56 alineatul (1) CE și al articolului 40 din Acordul SEE.
Întrucât dispozițiile tratatului și ale Acordului SEE referitoare la libera circulație a persoanelor se opun reglementării
în litigiu, nu este necesară examinarea separată a acestei reglementări în lumina articolului 56 alineatul (1) CE și a articolului
40 din Acordul SEE privind libera circulație a capitalurilor (hotărârea Comisia/Portugalia, citată anterior, punctul 45).

Cu privire la cheltuielile de judecată
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere,
la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Regatului Suediei la plata cheltuielilor de judecată,
iar Regatul Suediei a căzut în pretenții, se impune obligarea acestuia la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară și hotărăște:
1)
Prin adoptarea și menținerea în vigoare a dispozițiilor fiscale precum cele din capitolul 47 din legea privind impozitul pe
venit (1999:1229) [inkomstskattelagen (1999:1229)], care subordonează posibilitatea de a beneficia de amânarea impozitării
câștigurilor de capital provenite din vânzarea unui imobil privat cu destinație de locuință sau a unui drept locativ asupra
unui imobil în coproprietate privată condiției ca și locuința nou achiziționată să se situeze pe teritoriul suedez, Regatul
Suediei nu și‑a îndeplinit obligațiile ce îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE și 43 CE, precum și al articolelor
28 și 31 din Acordul privind Spațiul Economic European.
2)
Obligă Regatul Suediei la plata cheltuielilor de judecată.
Semnături
*
Limba de procedură: suedeza.