CELEX: 62003CJ0491
Podatek pośredni
Dyrektywa 92/12/EWG
Lokalny podatek od napojów alkoholowych wydawanych do bezpośredniego spożycia na miejscu

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 3 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego
1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
(Dz.U. L 76, str. 1).
2       Wniosek ten złożony został w ramach sporu pomiędzy O. Hermannem, działającym w charakterze syndyka masy upadłości Volkswirt
Weinschänken GmbH a Stadt Frankfurt am Main (miastem Frankfurt nad Menem) w kwestii zgodności z prawem wprowadzonego przez
miasto Frankfurt podatku od napojów alkoholowych.

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
3       Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi:
„Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są
pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych
przez Wspólnotę”.
4       Stosownie do postanowień art. 3 dyrektywy 92/12:
„1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:
–       olejów mineralnych,
–       alkoholu i napojów alkoholowych,
–       wyrobów tytoniowych.
2.      Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów [służącym szczególnym celom], pod
warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi
o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku [powstanie obowiązku podatkowego
i kontrolę podatkową].
3.      Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod
warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między
państwami członkowskimi.
Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia
usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym
[prawo do pobierania niemających charakteru podatku obrotowego podatków od świadczenia usług, w tym usług odnoszących się
do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym]”.

Uregulowania krajowe
5       Paragraf 1 Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (zarządzenie w sprawie pobierania
podatku od napojów na terytorium miasta Frankfurt nad Menem) z dnia 13 grudnia 1991 r. (
Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
, nr 52, z dnia 24 grudnia 1991 r.), zmienione zarządzeniem z dnia 24 maja 1996 r. (
Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
, nr 25, z dnia 18 czerwca 1996 r., zwane dalej „GetrStS”), stanowi, że miasto to pobiera podatek od napojów.
6       Paragraf 2 GetrStS stanowi:
„1)      Podatkowi podlega odpłatne dostarczanie napojów alkoholowych przez przedsiębiorcę do ich bezpośredniego spożycia, z wyjątkiem
cydru.
2)      Przekazanie na własne potrzeby napojów przez podatnika podatku, włączając w to dostarczanie napojów personelowi jego przedsiębiorstwa,
uważa się za odpłatne dostarczanie napojów, jeżeli wartość takiego przekazania na własne potrzeby przekracza 5% obrotu tymi
napojami.
3)      Za dostarczenie do bezpośredniego spożycia uważa się wszelkie dostarczenie do spożycia na miejscu […]”.
7       Paragraf 4 GetrStS ustala podatek na 10% ceny sprzedaży napojów, o których mowa w przywołanym wyżej art. 2. Przepis ten uściśla
ponadto, że „[c]eną sprzedaży jest cena ostatecznie zapłacona przez finalnego konsumenta, bez podatku od napojów”.
8       Paragraf 5 GetrStS uściśla:
„1)      Ktokolwiek odpłatnie dostarcza podlegające opodatkowaniu napoje do bezpośredniego spożycia w ramach prowadzonej zawodowo działalności,
jest podatnikiem tego podatku.
2)      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia napoju albo, w przypadku określonym w art. 2. ust. 2, z chwilą spożycia
[…]”.
9       GetrStS został uchylony ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2000 r. (
Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
, nr 17, z 25 kwietnia 2000 r.)

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
10     Przedsiębiorstwo Volkswirt Weinschänken GmbH prowadziło w okresie, którego dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, restaurację
na terytorium miasta Frankfurt nad Menem. Za trzeci kwartał 1995 r. zobowiązane było do zapłaty 9135,35 DEM (około 4670 EUR)
z tytułu podatku od napojów przewidzianego przez GetrStS.
11     Oceniając, że podatek ten naruszał między innymi przepisy dyrektywy 92/12, przedsiębiorstwo to zaskarżyło decyzję o wymiarze
podatku z dnia 7 listopada 1995 r. do Verwaltungsgericht Frankfurt am Main.
12     Wyrokiem z dnia 14 maja 2002 r. sąd ten uchylił tę decyzję.
13     Stadt Frankfurt am Main wniosło apelację od tego wyroku do Hessischer Verwaltungsgerichtshof. W trakcie postępowania w tej
instancji stwierdziło ono, że stosownie do GetrStS opodatkowaniu podlega nie dostawa towarów, ale świadczenie usług. Tymczasem,
stosownie do przepisu art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12, państwa członkowskie zachowują prawo do pobierania podatków
takich jak podatek od napojów.
14     W tych okolicznościach Hessischer Verwaltungsgerichtshof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi
pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Rozporządzenie komunalne ustanawiające podatek od napojów alkoholowych określa przedmiot opodatkowania jako »odpłatne dostarczanie
napojów alkoholowych do ich bezpośredniego spożycia«, a to dostarczanie jako »wszelkie dostarczenie do spożycia na miejscu«.
Czy podatek ten stanowi inny podatek pośredni od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy
92/12 […], czy też podatek od świadczenia usług odnoszących się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3
ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12?
2)      W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na drugi człon alternatywy zawartej w pytaniu pierwszym:
Czy przy opodatkowaniu świadczenia usług odnoszących się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 1
dyrektywy 92/12 warunek »z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku« zamieszczony w art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy
92/12 odwołuje się jedynie warunku wyrażonego w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tejże dyrektywy, tj. »pod warunkiem jednak,
że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi«,
czy też podatek winien również w takim wypadku służyć »szczególnym celom«, jak te, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy?”.

W przedmiocie pytania pierwszego
15     Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy podatek, taki jak ten wprowadzony przez GetrStS, stanowi inny
podatek pośredni od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, czy też podatek od świadczenia
usług odnoszących się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit drugi tejże dyrektywy.
16     Na wstępie należy stwierdzić, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 ustanawia precyzyjne warunki dla wprowadzanych przez państwa
członkowskie podatków pośrednich, jeżeli chodzi o wyroby objęte podatkiem akcyzowym, takie jak napoje alkoholowe. Przepis
ten stanowi, że podatki pośrednie, inne niż podatki akcyzowe, służyć winny „szczególnym celom”, tj. celom innym niż cele czysto
budżetowe (wyroki z dnia 24 lutego 2000 r. w sprawie C‑434/97 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑1129, pkt 19, oraz z dnia
9 marca 2000 r. w sprawie C‑437/97 EKW i Wein & Co., Rec. str. I‑1157, pkt 31), oraz że powinny one ponadto być zgodne z przepisami
podatkowymi stosowanymi w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania,
obliczenie podatku, powstanie obowiązku podatkowego i kontrolę podatkową.
17     Stosownie do art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na
wyroby nieobjęte podatkiem akcyzowym (akapit pierwszy) lub podatków „niemających charakteru podatku obrotowego” od „świadczenia
usług, w tym usług odnoszących się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym” (akapit drugi).
18     Jeżeli chodzi o kwestię, czy podatek nałożony przez GetrStS dotyczy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3
ust. 2 dyrektywy 92/12, czy też świadczenia usług odnoszących się do takich wyrobów w rozumieniu przywołanego wyżej art. 3
ust. 3 akapit drugi, Stadt Frankfurt am Main stoi na stanowisku, że świadczone usługi stanowią przeważający element opodatkowanej
przez GetrStS czynności. Jego zdaniem dla restauratora sam koszt napoju jest bowiem niewielki w porównaniu z kosztem świadczenia
usług niezbędnych do jego podania. Podatek mieści się zatem w hipotezie art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12.
19     Komisja Wspólnot Europejskich podnosi, że dla ustalenia, czy jakieś działanie stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług,
należy wziąć pod uwagę najbardziej charakterystyczną cechę tej czynności. Odwołuje się w tej kwestii do wyroku z dnia 2 maja
1996 r. w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I‑2395, pkt 12–14. Jeżeli chodzi o sprzedaż napojów alkoholowych
w kawiarniach, herbaciarniach i restauracjach, udział usługi świadczonej przez właściciela kawiarni lub restauratora w całej
czynności handlowej jest zdaniem Komisji niewielki. Jej zdaniem usługa ta polega zasadniczo na podaniu klientowi napoju w odpowiednim
naczyniu i w stosownej formie. W przeciwieństwie do sprzedaży posiłku, którego cena przede wszystkim określona jest przez
koszt świadczonych usług, w przypadku sprzedaży napojów przeważające znaczenie ma cena zakupu towaru. Według Komisji podatek
nałożony przez GetrStS stanowi zatem podatek od dostawy wyrobu objętego podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy
92/12 (zob. ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co).
20     W tej kwestii należy przypomnieć najpierw, że z art. 2 GetrStS wynika, że zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego
jest odpłatne dostarczenie napojów alkoholowych do ich bezpośredniego spożycia na miejscu. W przeciwieństwie do sprawy EKW
i Wein & Co, w której sąd krajowy zwrócił się do Trybunału o wykładnię art. 3 ust. 2 i 3 dyrektywy 92/12 w związku z „podatkiem
pobieranym od odpłatnej dostawy napojów alkoholizowanych” (pkt 18), zdarzenie podatkowe w sprawie przed sądem krajowym nie
polega na prostej dostawie takich napojów, lecz wprost przeciwnie, odnosi się do czynności zawierającej świadczenie usług.
21     Dla ustalenia, czy podatek wprowadzony przez GetrStS dotyczy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 2
dyrektywy 92/12, czy też raczej świadczenia usług odnoszących się do takich wyrobów w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit drugi
tej samej dyrektywy, należy wziąć pod uwagę przeważający element czynności, którą on obciąża (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie
Faaborg-Gelting Linien, pkt 12–14).
22     Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na
stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą
być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również
dostawę jakiegoś towaru.
23     Nawet jeżeli zdarzeniem podatkowym zgodnie z GetrStS jest konsumpcja na miejscu, a zatem jest nim element dotyczący świadczenia
usług różny od czynności nieodłącznie towarzyszących sprzedaży napojów alkoholowych, nie jest możliwe stwierdzenie w sposób
ogólny, że w przypadku wszystkich czynności podlegających temu podatkowi element dotyczący świadczenia usług będzie zawsze
przeważający.
24     Należy wobec tego ustalić dla każdej opodatkowanej czynności, co jest w niej elementem przeważającym.
25     Jak wynika z postanowienia odsyłającego, Volkswirt Weinschänken GmbH prowadzi restaurację, w której serwuje ona gotowe potrawy
oraz napoje.
26     Dostawie napojów alkoholowych na rzecz klientów w ramach działalności restauracyjnej towarzyszy seria usług innych niż czynności,
które nieodłącznie związane są ze sprzedażą takich wyrobów. Chodzi tu o oddanie do dyspozycji infrastruktury obejmującej salę
restauracyjną z umeblowaniem i przynależnościami (szatnia, toalety itd.), o doradzenie oraz dostarczenie klientowi wyjaśnień
w zakresie serwowanych napojów, podanie ich w odpowiednim naczyniu, obsługę przy stole i w końcu uprzątnięcie i umycie stołów
po konsumpcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Faaborg-Gelting Linien, pkt 13).
27     Dostawa napojów alkoholowych w ramach działalności restauracyjnej charakteryzuje się szeregiem elementów i działań; dostawa
samego towaru jest jedynie ich częścią składową, a usługi mają charakter przeważający.
28     W konsekwencji podatek, który w przypadku takim jak ten w postępowaniu przed sądem krajowym pobierany jest od dostawy napojów
alkoholowych w ramach działalności restauracyjnej, winien być uznany za podatek od świadczenia usług „odnoszących się do wyrobów
objętych podatkiem akcyzowym” w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12.
29     Należy wreszcie stwierdzić, że podatek taki nie ma „charakteru podatku […] obrotowego” w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu,
ponieważ ma zastosowanie jedynie do określonej kategorii wyrobów, mianowicie do napojów alkoholowych (zob. w szczególności
wyroki z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie 252/86 Bergandi, Rec. str. 1343, pkt 15 i 16; ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co,
pkt 22 i 23, a także z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑308/01 GIL Insurance i in., Rec. str. I‑0000, pkt 33 i 35).
30     Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że podatek nałożony na odpłatne dostarczanie w ramach działalności
restauracyjnej napojów alkoholowych do ich bezpośredniego spożycia na miejscu winien być uznany za niemający charakteru podatku
obrotowego podatek od świadczenia usług odnoszących się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 3
akapit drugi dyrektywy 92/12.

W przedmiocie drugiego pytania
31     Poprzez pytanie drugie sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy podatek od świadczenia usług w rozumieniu art. 3 ust. 3
akapit drugi dyrektywy 92/12 poddany jest warunkowi, według którego winien on służyć szczególnemu celowi w rozumieniu ust. 2
tego samego artykułu.
32     W tej kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 państwa członkowskie zachowują
prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków pośrednich na wyroby nieobjęte podatkiem akcyzowym, „pod warunkiem jednak, że
podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”.
Drugi akapit tego samego ustępu stanowi: „[z] zastrzeżeniem tego samego warunku” państwa członkowskie zachowują także prawo
do pobierania „niemających charakteru podatku obrotowego podatków od świadczenia usług, w tym usług odnoszących się do wyrobów
objętych podatkiem akcyzowym”.
33     Uprawnienie przyznane w art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12 uzależnione jest tylko od spełnienia jednego warunku wyrażonego
w ust. 3 akapit pierwszy, a mianowicie iż „podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy
w handlu między państwami członkowskimi”. Przywołana wyżej dyrektywa nie wymaga zatem, by podatki mieszczące się w zakresie
stosowania jej art. 3 ust. 3 spełniały warunek wyrażony w ustępie drugim tego samego artykułu, a mianowicie by służyły one
szczególnemu celowi.
34     Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że „ten sam warunek”, który spełnić mają podatki należące do zakresu stosowania
art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12, odnosi się tylko do warunku zawartego w pierwszym akapicie tegoż ustępu, a mianowicie
że „podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”.

W przedmiocie kosztów
35     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Podatek nałożony na odpłatne dostarczanie w ramach działalności restauracyjnej napojów alkoholowych do ich bezpośredniego
spożycia na miejscu winien być uznany za niemający charakteru podatku obrotowego podatek od świadczenia usług odnoszących
się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.
w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.
2)
„Ten sam warunek”, który spełnić mają podatki należące do zakresu stosowania art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 92/12, odnosi
się tylko do warunku zawartego w pierwszym akapicie tegoż ustępu, a mianowicie że „podatki te nie spowodują zwiększenia formalności
związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.