CELEX: 62005CJ0335
Kolmastoista arvonlisäverodirektiivi
2 artiklan 2 kohta
GATS
Suosituimmuuslauseke
Johdetun yhteisön oikeuden tulkinta yhteisön tekemiin kansainvälisiin sopimuksiin nähden

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille
verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17.11.1986 annetun kolmannentoista
neuvoston direktiivin 86/560/ETY (EYVL L 326, s. 40; jäljempänä kolmastoista direktiivi) 2 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jonka osapuolina ovat Tšekin oikeuden mukaan perustettu Řízení Letového Provozu ČR, s. p.
‑niminen yhtiö (jäljempänä ŘLP) ja Bundesamt für Finanzen (liittovaltion veroviranomainen), jolla Saksassa on toimivalta arvonlisäveron
kantamiseen liittyvissä asioissa, ja joka koskee ŘLP:n Saksassa maksaman arvonlisäveron palauttamista.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Kansainväliset sopimukset
Euroopan unionin neuvosto hyväksyi Uruguayn kierroksen monenvälisissä kauppaneuvotteluissa (1986–1994) laadittujen sopimusten
tekemisestä Euroopan yhteisön puolesta yhteisön toimivaltaan kuuluvissa asioissa 22.12.1994 tekemällään päätöksellä 94/800/EY
(EYVL L 336, s. 1) Maailman kauppajärjestön perustamissopimuksen sekä tämän sopimuksen liitteissä 1, 2 ja 3 olevat sopimukset,
joihin kuuluu palvelukaupan yleissopimus (jäljempänä GATS).
GATSin II artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Kunkin jäsenen on välittömästi ja ehdoitta myönnettävä jokaisen tämän sopimuksen kattaman toimenpiteen osalta kaikille toisen
jäsenen palveluille ja palvelujen tarjoajille yhtä hyvä kohtelu kuin jäsen myöntää minkä tahansa toisen maan vastaaville palveluille
ja palvelujen tarjoajille.”

Yhteisön lainsäädäntö
Kolmannentoista direktiivin johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa säädetään seuraavaa:
”Olisi varmistettava yhteisön ja kolmansien maiden välisten kauppasuhteiden tasapainoinen kehittyminen direktiivin 79/1072/ETY
säännösten mukaisesti, ottaen huomioon kolmansien maiden vaihtelevat tilanteet.”
Kolmannentoista direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltioiden on jäljempänä vahvistetuin edellytyksin palautettava yhteisön alueelle sijoittautumattomalle verovelvolliselle
arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten maan alueella kyseiselle verovelvolliselle suorittamista palveluista
tai irtaimen omaisuuden luovutuksista taikka tavaroiden maahantuonnista tähän maahan, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään
direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin tai tämän direktiivin 1 artiklan
1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuihin palvelujen suorituksiin, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 3 ja 4 artiklan soveltamista.
2.      Jäsenvaltiot voivat asettaa 1 kohdassa tarkoitetun palautuksen edellytykseksi kolmansien valtioiden myöntämät vastaavat liikevaihtoveroihin
liittyvät etuudet.
3.      Jäsenvaltiot voivat vaatia veroedustajan nimeämistä.”

Kansallinen lainsäädäntö
Vuoden 1999 Umsatzsteuergesetzin (liikevaihtoverolaki; BGBl. 1999 I, s. 1270; jäljempänä UStG) 18 §:n 9 momentin kuudennessa
virkkeessä säädetään seuraavaa:
”Yhteisön alueelle sijoittautumattomalle elinkeinonharjoittajalle palautetaan ostoihin sisältyvä vero vain, jos maassa, johon
elinkeinonharjoittaja on sijoittautunut, ei kanneta liikevaihtoveroa tai vastaavia veroja tai tällainen vero kannetaan, mutta
se palautetaan [Saksaan] sijoittautuneille elinkeinonharjoittajille.”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
ŘLP, joka on sijoittautunut Tšekin tasavaltaan, tarjoaa lennonvarmistuspalveluja. Vaikka se toimii vain Tšekin tasavallassa,
palvelujen käyttäjiä ovat Tšekin kansalaisten lisäksi myös Saksan kansalaiset. Yritys tarjoaa lisäksi lennonopetusta, jota
järjestetään Tšekin tasavallassa. Mainittuihin kursseihin liittyen kantaja turvautui kuitenkin Saksassa pidettyyn lentosimulaattoriharjoitteluun
ja muuhun koulutukseen. Koska nämä palvelut olivat viimeksi mainitussa valtiossa arvonlisäverollisia, ŘLP pyysi mainitun veron
palauttamista vuodelta 2002.
Bundesamt für Finanzen hylkäsi mainitun pyynnön sillä perusteella, että UStG:n 18 §:n 9 momentin kuudennen virkkeen soveltamisedellytykset
ja erityisesti vastavuoroisuusedellytys eivät täyttyneet esillä olevassa asiassa.
Koska myös mainitusta päätöksestä tehty oikaisuvaatimus hylättiin, ŘLP nosti kanteen Finanzgericht Kölnissä.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa, että asianomaisella ajanjaksolla Tšekin tasavalta kantoi liikevaihtoveroa
mutta että se ei ollut säätänyt ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeudesta eikä myöskään mainitun veron palauttamisesta
ulkomaisille elinkeinonharjoittajille. Näin ollen mainittu tuomioistuin pohtii sitä, oliko pääasian kantaja vapautettava mainitusta
verosta GATSin II artiklan 1 kohdan nojalla. Tältä osin se huomauttaa, että GATS on kansainvälisoikeudellinen sopimus, joka
synnyttää oikeuksia ja velvollisuuksia ainoastaan sopimusosapuolten välille. Jos GATSiin perustuvaa velvollisuutta rikotaan,
voidaan sen mukaan soveltaa ainoastaan Maailman kauppajärjestön piirissä tehtyä sopimusta riitojen ratkaisusta.
Mainitun tuomioistuimen mukaan EY 300 artiklan 7 kohdan nojalla GATSin kaltainen sopimus sitoo kuitenkin yhteisön toimielimiä
sekä jäsenvaltioita ja on yhteisön oikeusjärjestelmän erottamaton osa. Näin ollen johdettua yhteisön oikeutta on tulkittava
mainitun sopimuksen valossa ja erityisesti mainitun sopimuksen II artiklan 1 kohtaan sisältyvän suosituimmuuslausekkeen valossa.
Koska Finanzgericht Köln katsoi, että pääasian ratkaisu riippui siitä, onko UStG sopusoinnussa kolmannentoista direktiivin
2 artiklan 2 kohdan kanssa, ja koska sillä oli epäilyksiä siitä, miten mainittua säännöstä on tarkalleen tulkittava GATSiin
nähden, se päätti keskeyttää asian käsittelyn ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko – – kolmannentoista – – direktiivin – – 2 artiklan 2 kohtaa tulkittava suppeasti siten, että jäsenvaltioille siinä annettu
mahdollisuus asettaa arvonlisäveron palautuksen edellytykseksi kolmansien valtioiden myöntämät vastaavat liikevaihtoveroihin
liittyvät etuudet ei koske sellaisia valtioita, jotka [GATSin] (BGBl. 1994 II, s. 1473 – –) sopimuspuolina voivat vedota kyseisen
sopimuksen suosituimmuuslausekkeeseen (GATSin II artiklan 1 kohta)?”

Ennakkoratkaisukysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy siis kysymyksellään, onko kolmannentoista direktiivin 2 artiklan 2 kohtaa tulkittava
siten, että siinä oleva ilmaisu ”kolmannet valtiot” käsittää sellaiset kolmannet valtiot, jotka voivat vedota GATSin II artiklan
1 kohdan suosituimmuuslausekkeeseen.
Tältä osin on todettava, että kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 59 kohdassa todennut, kolmannentoista direktiivin
2 artiklan 2 kohdassa, kuten muissakin mainitun direktiivin säännöksissä, viitataan selvästi ja erotuksetta kaikkiin kolmansiin
valtioihin.
Siitä, miten sellainen kansainvälinen sopimus, kuten GATS, jonka sopimuspuolena yhteisö on, voi vaikuttaa johdetun oikeuden
säännösten tulkintaan, on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisön tekemien kansainvälisten sopimusten
ensisijaisuus yhteisön johdetun oikeuden teksteihin nähden edellyttää, että kyseisille teksteille annetaan niin pitkälti kuin
mahdollista näiden sopimusten kanssa yhteensoveltuva tulkinta (asia C‑61/94, komissio v. Saksa, tuomio 10.9.1996, Kok. 1996,
s. I‑3989, 52 kohta; asia C‑286/02, Bellio F.lli, tuomio 1.4.2004, Kok. 2004, s. I‑3465, 33 kohta; asia C‑311/04, Algemene
Scheeps Agentuur Dordrecht, tuomio 12.1.2006, Kok. 2006, s. I‑609, 25 kohta ja yhdistetyt asiat C‑447/05 ja C‑448/05, Thomson
ja Vestel France, tuomio 8.3.2007, 30 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Esillä olevassa asiassa riittää kuitenkin, kun todetaan, että kolmannentoista direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa siltä osin
kuin siinä säädetään, että jäsenvaltiot voivat asettaa saman artiklan 1 kohdassa tarkoitetun palautuksen edellytykseksi kolmansien
valtioiden myöntämät vastaavat etuudet, ei millään tavalla velvoiteta jäsenvaltioita, vaan niille vain annetaan mahdollisuus,
eikä mainittu säännös mitenkään estä jäsenvaltioita noudattamasta sellaisia velvoitteita, joihin ne ovat saattaneet kansainvälisen
sopimuksen, kuten GATSin, nojalla sitoutua.
Kolmannentoista direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa, jossa annetaan kullekin jäsenvaltiolle vapaus arvioida kuhunkin kolmanteen
valtioon nähden, onko vastavuoroisuusedellytys asetettava vai ei, annetaan jäsenvaltioille siinä tapauksessa, että tiettyjen
kolmansien valtioiden kanssa tehdyt sopimukset rajoittavat tätä harkintavaltaa, mahdollisuus sopeuttaa lainsäädäntöään mainittuihin
sopimuksiin.
Näin ollen vaatimus siitä, että johdettua yhteisön oikeutta on mahdollisuuksien mukaan tulkittava yhteisön tekemien kansainvälisten
sopimusten kanssa yhteensoveltuvasti, ei edellytä, että kolmannentoista direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa olevaa ilmaisua
”kolmannet valtiot” on tulkittava siten, että se koskee vain sellaisia kolmansia valtioita, jotka eivät voi vedota GATSin
II artiklan 1 kohdan suosituimmuuslausekkeeseen.
Kolmannentoista direktiivin 2 artiklan 2 kohta ei myöskään vaikuta jäsenvaltioiden toimivaltaan ja vastuuseen noudattaa kansainvälisistä
sopimuksista, kuten GATSista, johtuvia velvollisuuksiaan.
Kun kaikki edellä esitetty otetaan huomioon, esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kolmannentoista direktiivin 2 artiklan
2 kohtaa on tulkittava siten, että siinä oleva ilmaisu ”kolmannet valtiot” käsittää kaikki kolmannet valtiot ja että mainittu
säännös ei vaikuta jäsenvaltioiden toimivaltaan ja vastuuseen noudattaa kansainvälisistä sopimuksista, kuten GATSista, johtuvia
velvollisuuksiaan.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille
suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17.11.1986 annetun kolmannentoista neuvoston
direktiivin 86/560/ETY 2 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että siinä oleva ilmaisu ”kolmannet valtiot” käsittää kaikki
kolmannet valtiot ja että mainittu säännös ei vaikuta jäsenvaltioiden toimivaltaan ja vastuuseen noudattaa kansainvälisistä
sopimuksista, kuten palvelukaupan yleissopimuksesta, johtuvia velvollisuuksiaan.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: saksa.