CELEX: 61999CJ0142
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen
Ainoastaan osasta liiketoimintaansa verovelvollinen yritys
Suhdeluvun mukainen vähennys
Laskeminen
Holdingyhtiön tytäryhtiöiltään saamat osingot ja lainojen korot
Osallistuminen tytäryhtiöiden hallintoon

Tuomion perustelut
1 Tribunal de première instance de Tournai on esittänyt 31.3.1999 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 21.4.1999, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla ennakkoratkaisukysymyksen jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 19 artiklan tulkinnasta.
2 Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa kantajana ovat Floridienne SA (jäljempänä Floridienne) ja Berginvest SA (jäljempänä Berginvest) ja vastaajana Belgian valtio ja joka koskee näiden yritysten holdingyhtiöinä tytäryhtiöiltään saamien osinkojen ja lainojen korkojen arvonlisäverokohtelua.
Yhteisön säännökset
3 Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään, että verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta on suoritettava arvonlisävero, ja näin ollen kyseistä veroa ei ole suoritettava muusta kuin taloudellisesta toiminnasta. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa jotakin tämän säännöksen 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa säädetään, että taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta ja myös liiketoiminta, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.
4 Kuudennen direktiivin 17 artiklan, jonka otsikkona on "Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus", 2 kohdassa säädetään, että verovelvollisella on oikeus vähennykseen ainoastaan, "jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin - - ". Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että liiketoimiin, jotka eivät oikeuta vähennykseen, vähennys voidaan myöntää tämän artiklan 5 kohdan mukaan vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.
5 Tämä suhdeluku on laskettava kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista 19 artiklan mukaisesti, jonka 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
"1. Edellä 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, jonka
- osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu 17 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisesti arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista,
- nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Jäsenvaltiot voivat lisäksi sisällyttää nimittäjään muut kuin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitetut tukipalkkiot.
Suhdeluku on laskettava vuosiperusteella ja ilmaistava enintään seuraavaan suurempaan kokonaislukuun pyöristettynä prosenttilukuna.
2. Edellä 1 kohdan säännöksistä poiketen vähennyksen suhdelukua laskettaessa on jätettävä ottamatta huomioon liikevaihdon määrä, joka muodostuu investointitavaroiden luovutuksista, jos verovelvollinen käyttää nämä tavarat yrityksessään. Samoin on jätettävä ottamatta huomioon liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista sekä liitännäisistä 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista muodostuva liikevaihdon määrä. Jos jäsenvaltiot käyttävät hyväkseen 20 artiklan 5 kohdan mukaista mahdollisuutta olla vaatimatta oikaisua investointitavaroiden osalta, ne voivat sisällyttää näiden tavaroiden luovutuksesta saadun tuoton vähennyksen suhdeluvun laskelmaan."
Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
6 Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, että Floridienne, holdingyhtiö, joka on kemian, muovi- ja elintarvikealan yhtiöiden muodostaman konsernin emoyhtiö, ja Berginvest, holdingyhtiö, joka organisatorisesti vastaa konsernin muovialan alaryhmästä, ovat esittäneet osallistuvansa välittömästi tai välillisesti tytäryhtiöidensä hallintoon tarjoamalla niille hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalveluja sekä myöntämällä niille lainoja. Lisäksi Floridienne ja Berginvest saavat tytäryhtiöiltään omistusosuuksistaan johtuvia osinkoja ja kyseisten lainojen korkoja.
7 Tarjotessaan palveluja tytäryhtiöilleen Floridienne ja Berginvest harjoittavat arvonlisäverollista toimintaa, joka oikeuttaa vähentämään veron, joka sisältyy näiden kahden yhtiön hankkimien tavaroiden ja palveluiden ostohintaan. Belgian verohallinto riitautti näiden yhtiöiden noudattaman käytännön vähentää ostohintoihin sisältyvä vero kokonaisuudessaan, koska osa tavaroista ja palveluista käytetään osinkojen ja korkojen hankkimiseen, jota verohallinto pitää verottomana toimintana. Verohallinto katsoi, että näiden yhtiöiden tytäryhtiöilleen myöntämät lainat ovat kuitenkin ammattimaista rahoitustoimintaa, ja sisällytti ne vähennyksen yleisen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään. Osingoista puolestaan ainoastaan ne, jotka tulevat tytäryhtiöiltä, jotka ovat tosiasiassa saaneet hallintoapua, on sisällytetty kyseisen murtoluvun nimittäjään kuuluviin rahoitustuloihin.
8 Näin ollen verohallinto velvoitti päätöksillään kyseiset yritykset suorittamaan jälkikäteen arvonlisäveron, joka sen mukaan oli maksettava vuosina 1990-1994 harjoitetusta liiketoiminnasta. Floridiennen osalta kyse oli 13 812 839 Belgian frangin (BEF) ja Berginvestin osalta 17 598 876 BEF:n suuruisesta verosta. Kyseiset yritykset ovat esittäneet tätä koskevan oikaisuvaatimuksen sekä vaatineet näiden päätösten kumoamista ja korvausta vahingoista, jotka niiden mukaan Belgian valtio oli niille aiheuttanut.
9 Kansallisessa tuomioistuimessa Floridienne ja Berginvest ovat esittäneet, että vähennysjärjestelmää on sovellettava vain verovelvollisen liiketoimintaan kuuluviin toimiin ja että pelkkä yhtiöosuuksien tai osakkeiden omistaminen ei ole verollista toimintaa. Ne eivät sitä paitsi ole käyttäneet merkittävästi resursseja saadakseen tytäryhtiöiltään osinkoja ja korkoja. Näistä osuuksista tai osakkeista johtuvien osinkojen saaminen ei tämän vuoksi kuulu arvonlisäveron piiriin.
10 Todettuaan, että kyseiset yritykset ovat osittain verovelvollisia, koska ne toteuttavat sekä arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavia liiketoimia että liiketoimia, jotka eivät oikeuta veron vähentämiseen, Tribunal de première instance de Tournai on päättänyt lykätä asian ratkaisemista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko osingot ja lainojen korot jätettävä pois vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjästä siinäkin tapauksessa, että osinkoja ja korkoja saava yhtiö osallistuu kyseisiä osinkoja ja korkoja maksavien yhtiöiden hallintoon muulla tavoin kuin toteuttamalla osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan?"
Ennakkoratkaisukysymyksen ratkaisu
11 Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksellään selvittämään, onko kuudennen direktiivin 19 artiklaa tulkittava siten, että vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään ei saa sisällyttää yhtäältä tytäryhtiöiden sellaiselle holdingyhtiölle maksamia osinkoja, joka on verovelvollinen muun toimintansa osalta ja joka tarjoaa näille tytäryhtiöilleen hallintopalveluita, ja toisaalta tytäryhtiöiden holdingyhtiölle maksamia korkoja, jotka johtuvat tämän niille myöntämistä lainoista.
12 Jotta tähän kysymykseen voidaan vastata, on tarkasteltava erityisesti, jäävätkö kyseiset tulot arvonlisäveron ulkopuolelle sen vuoksi, että ne eivät aiheudu arvonlisäveron alaisesta taloudellisesta toiminnasta.
13 Osinkojen osalta Floridienne ja Berginvest väittävät, että ne eivät ole tietystä osakkeenomistajan toiminnasta maksettava vastike, vaan ne johtuvat pelkästä omaisuuden omistamisesta, ja etteivät ne sen vuoksi kuulu arvonlisäveron piiriin eikä niitä pidä ottaa huomioon vähennyksen suhdelukua laskettaessa, vaikka osinkoja saava yritys osallistuu tytäryhtiöidensä hallintoon.
14 Vaikka holdingyhtiön on maksettava arvonlisäveroa tästä hallintotoiminnasta, osingot voidaan kantajien mukaan yhdistää tähän tomintaan ainoastaan sillä edellytyksellä, että ne ovat korvausta tästä toiminnasta, mikä edellyttää välitöntä yhteyttä arvonlisäverollisen toiminnan kanssa. Kantajien mukaan tällaista yhteyttä tuskin voi olla olemassa, koska osinkojen jakaminen on seurausta tytäryhtiön yksipuolisesta päätöksestä ja koska kaikille tietynlajisille osakkeille annetaan samansuuruinen osinko riippumatta siitä, kuuluvatko osakkeet holdingyhtiölle. Floridienne ja Berginvest toteavat nyt esillä olevan asian osalta, että riippumatta saamistaan osingoista ne saavat erillisen korvauksen tytäryhtiöilleen tarjoamista palveluista.
15 Belgian hallitus ja komissio puolestaan väittävät, että holdingyhtiön osallistumista tytäryhtiöidensä hallintoon on pidettävä taloudellisena toimintana, jossa omaisuutta hyödynnetään osinkojen muodossa saatavien tulojen hankkimiseksi. Tällöin osingot ovat vastike kyseisestä taloudellisesta toiminnasta. Osingot on siksi sisällytettävä vähennyksen suhdeluvun muodostavaan murtolukuun, mutta ainoastaan sen nimittäjään, koska kyseinen toiminta ei oikeuta vähennykseen.
16 Belgian hallitus lisää, että päinvastainen kuudennen direktiivin 19 artiklan tulkinta uhkaisi arvonlisäveron neutraalisuusperiaatetta, koska silloin yhtiö saisi oikeuden vähentää holdingyhtiön käyttämistä tavaroista ja palveluista maksetun arvonlisäveron kokonaan, vaikka niitä on käytetty sekä vähennykseen oikeuttavaan toimintaan että toimintaan, joka ei oikeuta vähennykseen.
17 Tältä osin on todettava, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä yhtiöllä siten ole kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaista vähennysoikeutta. Tämä päätelmä perustuu siihen, että pelkkä osuuksien hankkiminen muista yrityksistä ei ole kuudennessa direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa (asia C-60/90, Polysar Investments Netherlands, tuomio 20.6.1991, Kok. 1991, s. I-3111, 17 kohta ja asia C-333/91, Sofitam, tuomio 22.6.1993, Kok. 1993, I-3513, 12 kohta).
18 Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, eikä tältä osin osallistumisena hallintoon pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä (em. asia Polysar Investments Netherlands, tuomion 14 kohta).
19 Tästä seuraa, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana on pidettävä tällaista osallistumista tytäryritysten hallintoon, siltä osin kuin siihen sisältyy Floridiennen ja Berginvestin tytäryhtiöilleen tarjoamien hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalvelujen kaltaisia suorituksia, joista on kuudennen direktiivin 2 artiklan nojalla suoritettava arvonlisävero.
20 Jotta osinkojen saaminen tytäryhtiöiltä, joiden hallintoon holdingyhtiö osallistuu, kuuluisi arvonlisäveron piiriin, edellytetään kuitenkin lisäksi, että osinkoja voidaan pitää vastikkeena kyseisestä taloudellisesta toiminnasta, mikä edellyttää sitä, että toiminnalla ja saadulla vastikkeella on välitön yhteys (ks. erityisesti asia 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomio 5.2.1981, Kok. 1981, s. 445, 12 kohta; Kok. Ep. VI, s. 23 ja asia C-288/94, Argos Distributors, 24.10.1996, Kok. 1996, s. I-5311, 16 kohta).
21 Yhteisöjen tuomioistuin on aikaisemmin todennut, että osinkojen saaminen ei kuulu arvonlisäveron piiriin, koska ne eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta, ja että tämän vuoksi omistusosuuksista johtuvat osingot eivät kuulu vähennysjärjestelmän piiriin (em. asia Sofitam, tuomion 13 kohta).
22 Tämä johtuu tietyistä osinkojen erityispiirteistä. On kiistatonta, että osinkojen jakaminen edellyttää yleensä sitä, että jakokelpoista voittoa on syntynyt, ja riippuu näin ollen yrityksen tilikauden tuloksesta. Osinko-osuus määritetään omistusosuuden tyypin eli esimerkiksi osakelajin perusteella eikä siis sillä perusteella, kuka on osuuden haltija. On myös todettava, että osingot luonteensa mukaisesti perustuvat pelkkään yhtiöosuuden omistamiseen (em. asia Polysar Investments Netherlands, tuomion 13 kohta).
23 Kun otetaan huomioon erityisesti se, että osingon määrä on näin ollen osittain sattumanvarainen ja että osinko-oikeus perustuu ainoastaan yhtiöosuuden omistamiseen, osingon ja palvelujen suorittamisen välillä ei ole välitöntä yhteyttä, jota edellytetään, jotta osinko voisi olla vastike kyseisistä palveluista, ja näin on siitä huolimatta, että palvelun suorittaisi osinkoja saava osakkeenomistaja.
24 Toiseksi niiden korkojen osalta, joita holdingyhtiö saa tytäryhtiöilleen myöntämiensä lainojen perusteella, Floridienne ja Berginvest väittävät, että pääoman tarjoaminen kolmannelle on omaisuuden hyödyntämisestä muodostuvaa taloudellista toimintaa ainoastaan, jos se on enemmän kuin pelkkää omaisuuden hallintaa siten, että se liittyy muuhun verolliseen toimintaan ja on sen välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus. Pääasiassa kyseessä oleva toiminta ei kuitenkaan ole tällaista. Molemmat yhtiöt ovat ainoastaan sijoittaneet tytäryhtiöiltään saamansa osingot uudelleen myöntämällä lainoja tietyille tytäryhtiöille ilman, että tällä on mitään yhteyttä niille tarjottuihin hallintopalveluihin. Lainojen korot puolestaan johtuvat holdingyhtiöiden tytäryhtiöiltään olevien saamisten tuotosta eli luottotoimista, jotka ovat liitännäisiä suhteessa päätoimintaan eli osuuksien omistamiseen, joka ei kuulu arvonlisäveron piiriin.
25 Belgian hallitus ja komissio puolestaan väittävät, että tytäryhtiöille myönnetyistä lainosta saatavat rahoitustulot ovat palvelujen eli tässä lähinnä hallintopalvelujen tarjoamisesta tytäryhtiöille muodostuvan verollisen toiminnan välitöntä, pysyvää ja välttämätöntä seurausta ja että nämä rahoitustulot on sen vuoksi sisällytettävä vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään.
26 Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että kiinteistöjen isännöintiyrityksen omaan lukuunsa toteuttamasta omistajien ja vuokralaisten varojen sijoittamisesta palkkiona saamiaan korkoja ei voida sulkea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, koska korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön (asia C-306/94, Régie dauphinoise, tuomio 11.7.1996, Kok. 1996, s. I-3695, 17 kohta).
Koska27 Koska kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisen muussa kuin verovelvollisen ominaisuudessa toteuttamat liiketoimet eivät kuulu arvonlisäveron alaan, arvonlisäverovelvollisuuden ulottaminen pääasiassa kyseessä olevien kaltaisiin luottotoimiin edellyttää sitä, että ne ovat joko kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa tai verollisen toiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus ja että ne eivät kuitenkaan ole kyseisen direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla liitännäisiä verollisen toiminnan kannalta tarkasteltuna (ks. vastaavasti em. asia Régie dauphinoise, tuomion 18 kohta).
28 Jotta holdingyhtiön harjoittamaa pääoman tarjoamista tytäryhtiöilleen voitaisiin sellaisenaan pitää taloudellisena toimintana, joka muodostuu pääoman hyödyntämisestä jatkuvaluonteisten tulojen saamiseksi korkotulojen muodossa, tämä toiminta ei voi olla ainoastaan satunnaista eikä se voi olla pelkästään sellaista sijoittamista, jota yksityinenkin sijoittaja harjoittaa (ks. vastaavasti asia C-155/94, Wellcome Trust, tuomio 20.6.1996, Kok. 1996, s. I-3013, 36 kohta ja asia C-230/94, Enkler, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I-4517, 20 kohta), vaan toiminnalla on oltava liiketaloudellinen tai kaupallinen päämäärä eli siinä on erityisesti pyrittävä tekemään pääomien sijoittaminen taloudellisesti kannattavaksi.
29 Lainojen myöntämistä tytäryhtiöille, joille holdingyhtiö tarjoaa hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalveluja ja joiden hallintoon se osallistuu, ei ole pidettävä arvonlisäverollisena sillä perusteella, että kyseessä olisi edellä mainitussa asiassa Régie dauphinoise tarkoitettu palvelujen tarjoamisen välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus. Tällaisten lainojen ja tarjottujen palvelujen välillä ei ole välttämätöntä ja välitöntä yhteyttä.
30 Lisäksi on todettava, että verotettavaa toimintaa ei missään tapauksessa ole se, että holdingyhtiö ainoastaan sijoittaa edelleen tytäryhtiöiltä saamansa osingot, jotka eivät kuulu arvonlisäveron piiriin, myöntämällä kyseisille tytäryhtiöille lainoja. Tällaisten lainojen korkojen on katsottava johtuvan pelkästä omaisuuden omistamisesta, eivätkä ne sen vuoksi kuulu vähennysjärjestelmän piiriin.
31 Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen asiana on arvioida, täyttävätkö pääasiassa kyseessä olevat lainat tämän tuomion 26-30 kohdassa esitetyt arvonlisäverollisuutta koskevat edellytykset.
32 Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 19 artiklaa on tulkittava siten, että vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään ei saa sisällyttää
- osinkoja, jotka tytäryhtiöt maksavat holdingyhtiölle, joka on arvonlisäverovelvollinen muun toimintansa osalta ja joka tarjoaa tytäryhtiöilleen hallintopalveluja, eikä
- korkoja, jotka tytäryhtiöt maksavat holdingyhtiölle tämän niille myöntämien lainojen johdosta, jos tällainen luotonanto ei ole kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua holdingyhtiön taloudellista toimintaa.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
33 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Belgian hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
(ensimmäinen jaosto)
on ratkaissut Tribunal de première instance de Tournain 31.3.1999 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 19 artiklaa on tulkittava siten, että vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään ei pidä sisällyttää
- osinkoja, jotka tytäryhtiöt maksavat holdingyhtiölle, joka on arvonlisäverovelvollinen muun toimintansa osalta ja joka tarjoaa tytäryhtiöilleen hallintopalveluja, eikä
- korkoja, jotka tytäryhtiöt maksavat holdingyhtiölle tämän niille myöntämien lainojen johdosta, jos tällainen luotonanto ei ole kyseisen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua holdingyhtiön taloudellista toimintaa.