CELEX: 62007CJ0460
Sitt Direttiva tal-VAT
Artikolu 17(2) u (6)
Dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input
Spejjeż ta’ kostruzzjoni ta’ bini allokat lill-impriża ta’ persuna taxxabbli
Artikolu 6(2)
Użu ta’ parti mill-bini għal bżonnijiet privati
Vantaġġ ekonomiku meta mqabbla ma’ persuna mhux taxxabbli
Trattament ugwali
Għajnuna mill-Istat skont l-Artikolu 87 KE
Esklużjoni tad-dritt għat-tnaqqis

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”) u l-kompatibbiltà tagħha mal-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali.
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn S. Puffer u l-Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (amministrazzjoni fiskali ta’ Linz, iktar ’il quddiem l-“Unabhängiger Finanzsenat”) rigward id-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”), imħallsa matul is-snin 2002 u 2003 għall-ispejjeż ta’ kostruzzjoni ta’ bini allokat fit-totalità tiegħu lill-impriża ta’ S. Puffer, imma parzjalment użat għal bżonnijiet privati.
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni Komunitarja
Skont l-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva “għandhom ikunu soġġetti [għall-VAT] […] il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.
L-Artikolu 4(1) u (2) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi:
“1.   ‘Persuna taxxabbli’ tfisser kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
2.   L-attivitajiet ekonomiċi msemmija fil-paragrafu 1 għandhom jinkludu l-attivitajiet kollha ta’ produtturi, kummerċjanti u persuni li jagħtu [jipprovdu servizz], magħduda [inkluż] attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skop ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandu wkoll jitqies bħala attività ekonomika”.
L-inċiż (a) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva jqabbel ma’ provvista ta’ servizzi bi ħlas “l-użu ta’ oġġetti li jifformaw parti mill-assi ta’ negozju għall-użu privat ta’ persuna taxxabbli jew tal-persunal tiegħu jew b’mod iktar ġenerali għal skopijiet oħra barra dawk tan-negozju tiegħu fejn [il-VAT] fuq dawn l-oġġetti hija deduċibbli kollha jew parti minnha”.
Skont l-Artikolu 11A(1)(ċ) tas-Sitt Direttiva, l-ammont taxxabli huwa magħmul minn “fir-rigward ta’ provvisti msemmija fl-Artikolu 6(2), l-ispejjeż kollha lill-persuna taxxabbli tal-provvediment tas-servizzi”.
Skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva, l-Istati Membri jeżoneraw “il-kiri jew l-aljenazzjoni [il-lokazzjoni] ta’ proprjeta immobbli”, ħlief fil-każ ta’ ċerti eċċezzjonijiet li mhumiex rilevanti f’dan il-każ.
L-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva jiddisponi:
“1.   Id-dritt li tnaqqas għandu jqum fl-istess ħin meta t-taxxa mnaqqsa ssir taxxabbli
2.   Sa kemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati għall-iskopijiet fuq it-transazzjoni taxxabbli tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit-taxxa li hi responsabbli biex tħallas:
a)
[il-VAT] dovuta jew mħallsa fir-rigward ta’ oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikunu pprovduti lilu minn persuna taxxabbli oħra;
[…]
5.   Fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi li għandhom ikunu użati minn persuna taxxabbli kemm għal transazzjonijiet koperti b’paragrafi 2 u 3, fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas, u għal transazzjonijiet fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud ma titnaqqasx, it-tali proporzjon biss [tal-VAT] għandu jkun imnaqqas kif hu attribwit għat-transazzjonijiet ta’ qabel.
Dan il-proporzjon għandu jkun determinat, b’mod konformi ma’ l-Artikolu 19, għat-transazzjonijiet kollha mwettqa minn persuna taxxabbli.
[…]
6.   Qabel perjodu ta’ erba’ snin ta’ l-inqas ikunu għaddew mid-data tad-dħul fis-seħħ ta’ din id-Direttiva, il-Kunsill, jaġixxi unanimament fuq proposta mill-Kummissjoni, għandu jiddeċiedi liema nefqa m’għandiex tkun eleġġibli għal tnaqqis [tal-VAT]. It-taxxa fuq il-valur miżjud fl-ebda ċirkostanza m'għandha tkun imnaqqsa fuq spejjeż li mhux strettament nefqa tan-negozju, bħal dik fuq il-lussu, pjaċiri jew divertiment.
Sa kemm ir-regoli ta’ fuq jidħlu fis-seħħ, Stati Membri jistgħu iżommu l-esklużjonijiet kollha pprovduti taħt il-liġijiet nazzjonali meta din id-Direttiva tidħol fis-seħħ.
[…]”
L-Artikolu 20 tas-Sitt Direttiva, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 95/7/KE tal-10 ta’ April 1995 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 274) jipprovdi:
“1.   It-tnaqqis inizzjali għandu jkun aġġustat b’mod konformi mal-proċeduri stabbiliti mill-Istati Membri b’mod partikolari:
a)
fejn it-tnaqqis jkun ogħla jew inqas minn dak li għalih l-persuna taxxabbli
hi ntitolata
;
b)
fejn wara li jsir il-prospett xi tibdil isir fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, b’mod partikolari fejn ix-xirjiet huma kanċellati jew roħs fil-prezz hu miksub […]
2.   Fil-każ ta’ oġġetti kapitali, l-aġġustment għandu jkun mifrux fuq ħames snin inkluż dik meta l-oġġetti jkunu akkwistati jew fabbrikati. L-aġġustament annwali għandu jsir biss fir-rigward ta’ wieħed minn ħamsa tat-taxxa imposta fuq l-oġġetti. L-aġġustament għandu jsir fuq bażi tal-varjazzjonijet fit-tnaqqis intitolat fis-snin konsekwenti b’relazzjoni għal dik is-sena meta l-oġġetti kienu akkwistati jew fabbrikati.
Permezz ta’ deroga mis-sub-paragrafu preċedenti, Stati Membri jistgħu jibbażaw l-aġġustament fuq perjodu ta’ ħames snin sħaħ li jibdew miż-żmien meta l-oġġetti huma użati għall-ewwel darba.
Fil-każ ta’ proprjetà immobbli akkwistata bħala oġġetti kapitali l-perjodu ta’ l-aġġustament jista’ jkun estiż sa 20 sena.”
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
Il-punti (1) u (2)(a) tal-Artikolu 12(2), tal-liġi tal-1994 dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994, iktar ’il quddiem l-“UStG 1994”), fis-seħħ mill-mument tal-adeżjoni tar-Repubblika tal-Awstrija għall-Unjoni Ewropea, jiġifieri l-1 ta’ Jannar 1995, kien jaqra kif ġej:
“1.   Il-kunsinni jew prestazzjonijiet oħrajn relatati max-xiri, kostruzzjoni jew manutenzjoni ta’ bini għandhom jitqiesu li jkunu twettqu għall-impriża biss sa fejn il-ħlas għalihom jikkostitwixxi, fid-dawl tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul, spejjeż tal-operat jew spejjeż professjonali.
2.   Ma għandhom jitqies li twettqu għall-impriża l-kunsinni jew prestazzjonijiet oħra
a)
li l-ħlas tagħhom ma jikkostitwix prinċipalment spejjeż deduċibbli fis-sens tal-punti (1) sa (5) tal-Artikolu 20(1) tal-liġi tal-1988 dwar it-taxxa fuq id-dħul (Einkommensteuergesetz [1988], BGBl. 400/1988) jew tal-Artikolu 8(2) u tal-punti (1) sa (5) tal-Artikolu 12(1) tal-liġi tal-1988 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji (Körperschaftsteuergesetz [1988], BGBl. 401/1988)”.
Mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li, minħabba li l-punti (1) sa (5) tal-Artikolu 20(1) tal-liġi tal-1988 dwar it-taxxa fuq id-dħul kienet teskludi mid-dħul taxxabbli t-tnaqqis tal-ispejjeż ta’ għixien, fosthom dawk għal residenza, il-punti (1) u (2)(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 kellhhom l-effett li t-tnaqqis tal-VAT kien jingħata biss għall-parti ta’ bini użat għal skopijiet professjonali u mhux għal dik użata għal skopijiet privati ta’ residenza.
Permezz tal-liġi finanzjarja ta’ rettifika għall-1997 (Abgabenänderungsgesetz 1997, BGBl. I, 9/1998, iktar ’il quddiem l-“AbgÄG 1997”), minn naħa l-punt (1) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 ġie emendat fis-sens li immobbli għal użu mħallat jista’ jiġi allokat fit-totalità tiegħu lill-impriża. Min-naħa l-oħra, ġie stabbilit, fil-punt (16) tal-Artikolu 6(1) flimkien mal-Artikoli 6(2) u 12(3) tal-UstG 1994, li l-użu mill-partijiet tal-bini għal skopijiet privati ta’ residenza jikkostitwixxi “tranżazzjoni eżenti” fis-sens tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva, li teskludi b’hekk it-tnaqqis.
Jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li l-leġiżlatur Awstrijak kien ried iżomm, permezz ta’ dawn l-emendi, l-esklużjoni tat-tnaqqis tal-VAT għall-partijiet ta’ bini użati għal skopijiet privati ta’ residenza, filwaqt li tiġi rrikonoxxuta l-possibbiltà, li tirriżulta mis-sentenza tat-8 ta’ Mejju 2003, Seeling (
C-269/00, Ġabra p. I-4101
), li talloka t-totalità ta’ immobbli għal użu mħallat lill-impriża.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
S. Puffer bniet, matul il-perijodu minn Novembru 2002 sa Ġunju 2004, dar residenzjali unifamiljali bil-pixxina. Mis-sena 2003, hija użat dan l-immobbli għal skopijiet privati ta’ residenza, b’eċċezzjoni ta’ parti minnha, li tirrappreżenta madwar 11% tal-bini, li kriet għal skopijiet professjonali.
S. Puffer allokat l-immobbli kollu lill-impriża tagħha u talbet it-tnaqqis tat-taxxi kollha tal-input iffatturati għall-kostruzzjoni tal-bini.
Permezz ta’ avviżi ta’ tassazzjoni rettifikattivi dwar il-VAT għas-snin 2002 u 2003, il-Finanzamt (amministrazzjoni fiskali), minn naħa, irrifjutat li tieħu inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tat-tnaqqis, it-taxxi mħallsa qabel għall-kostruzzjoni tal-pixxina. Min-naħa l-oħra, għall-ispejjeż ta’ kostruzzjoni l-oħra, ma aċċettatx it-tnaqqis tat-taxxi tal-input imħallsa ħlief għal dak li jintuża għal skopijiet professjonali tal-bini, jiġifieri 11%.
S. Puffer ressqet ilment kontra l-imsemmija avviżi, li ġie miċħud mill-Unabhängiger Finanzsenat minħabba li, b’mod partikolari, il-liġi nazzjonali tipprevedi, fil-mument tad-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva għar-Repubblika tal-Awstrija, esklużjoni tad-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta għall-ispejjeż ta’ kostruzzjoni tal-partijiet tal-immobbli użati għal skopijiet privati ta’ residenza u li l-leġiżlatur nazzjonali ma kienx irrinunzja għall-possibbiltà, prevista fl-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, li jżomm din l-esklużjoni.
Sussegwentement, S. Puffer ippreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni quddiem il-Verwaltungsgerichtshof. Hija ssostni, minn naħa, li l-allokazzjoni fit-totalità tagħha ta’ beni lill-impriża jagħti d-dritt, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, għat-tnaqqis komplet tal-VAT u, min-naħa l-oħra, li l-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, li jippermettu lill-Istati Membri jżommu esklużjoni minn tnaqqis eżistenti fil-mument tad-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva, mhumiex sodisfatti f’dan il-każ.
Wara li ġie kkonstatat li, kuntrarjament għall-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva, il-liġi Awstrijaka ma tippermettix it-tnaqqis komplet u immedjat tal-VAT fuq l-ispejjeż ta’ kostruzzjoni ta’ beni immobbli għal użu mħallat allokat fit-totalità tiegħu lil impriża, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-kompatibbiltà ta’ din id-dispożizzjoni mal-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali.
F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju tirrileva li t-tnaqqis komplet u immedjat tal-VAT fuq l-ispejjeż ta’ kostruzzjoni ta’ tali beni immobbli għal użu mħallat u t-tassazzjoni ulterjuri tal-VAT fuq l-ispejjeż relatati mal-parti tal-immobbli użata għal skopijiet privati ta’ residenza, imqassma fuq għaxar snin, għandu l-effett li jagħti lill-persuna taxxabbli, għal dan il-perijodu, “kreditu mingħajr interess” li minnu ma tkunx tista’ tibbenefika persuna mhux taxxabbli.
Konsegwentement, hija tistqasi jekk il-vantaġġ finanzjarju li jirriżulta, li tikkwantifika għal 5% tal-ispejjeż netti ta’ kostruzzjoni tal-parti tal-immobbbli użata għal skopijiet privati, jagħtix lok għal trattament mhux ugwali bejn il-persuni taxxabbli u dawk mhux taxxabbli kif ukoll, fil-kuntest tal-kategorija tal-persuni taxxabbli, bejn il-persuni taxxabbli li jibnu immobbli għal skopijiet purament privati u dawk li jibnu, f’parti, għall-impriża tagħhom.
Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-kwistjoni li jsir magħruf jekk dan il-vantaġġ finanzjarju, li huwa offrut lill-persuni taxxabbli li jagħmlu tranżazzjonijiet taxxabbli u mhux lil dawk li jagħmlu biss tranżazzjonijiet eżenti, jistax jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat skont l-Artikolu 87 KE minħabba li jirriżulta minn miżura nazzjonali ta’ traspożizzjoni tas-Sitt Direttiva u minabba li dawn iż-żewġ kategoriji ta’ persuni taxxabbli jinsabu f’sitwazzjoni ta’ kompetizzjoni.
Fl-aħħar nett, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, minkejja l-emendi magħmula permezz tal-AbgÄG 1997, il-liġi nazzjonali li teskludi t-tnaqqis tal-VAT tal-input hijiex koperta, hekk kif issostni l-Unabhängiger Finanzsenat, bl-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Verwaltungsgerichtshof iddeċiediet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“1)
Is-Sitt Direttiva […] u b’mod paritkolari d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 17 tiegħu, jiksru d-dirittijiet fundamentali Komunitarji (il-prinċipju Komunitarju ta’ trattament ugwali) billi għandhom l-effett li, fir-rigward ta’ ċittadini oħra tal-Unjoni Ewropea, persuni taxxabbli jistgħu jsiru proprjetarji ta’ proprjetà immobbli għall-użu privat tagħhom bħala residenza (użu domestiku) għal prezz iktar vantaġġjuż ta’ madwar 5%, li l-ammont finali tiegħu jista’ jibqa’ jiżdied mingħajr limitu skont iż-żieda fil-livell tal-prezz għax-xiri u tal-ispejjeż tal-kostruzzjoni ta’ din il-proprjetà immobbli? Ksur bħal dan jirriżulta wkoll mill-fatt li l-persuni taxxabbli għandhom il-possibbiltà li jsiru proprjetarji ta’ proprjetà immobbli għall-użu privat tagħhom, meta jużaw għall-inqas parti minima għall-impriża tagħhom, għal prezz iktar vantaġġjuż ta’ madwar 5% meta mqabbla ma persuni taxxabbli oħra li ma jużawx il-proprjetà immobbli privata tagħhom, anki jekk f’parti minima, għall-impriża tagħhom?
2)
Miżura nazzjonali ta’ traspożizzjoni tas-Sitt Direttiva, u b’mod partikolari tad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 17 ta’ din id-Direttiva, tikser l-Artikolu 87 KE minħabba li tagħti l-vantaġġ, imsemmi fl-ewwel domanda, fir-rigward tal-proprjetà immobbli li l-persuna taxxabbli tuża għall-użu privat tagħha, lill-persuni taxxabbli li jwettqu tranżazzjonijiet taxxabbli, filwaqt illi tiċħad dan il-vantaġġ lil persuni taxxabbli li jwettqu tranżazzjonijiet li jkunu eżenti?
3)
L-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva jibqa’ jkollu effett meta l-leġiżlatur nazzjonali jemenda dispożizzjoni nazzjonali dwar l-esklużjoni mill-eleġġibiltà għat-tnaqqis (f’dan il-każ, il-punt 1 ta’ l-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994), […] li hija bbażata fuq l-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, bl-intenzjoni espressa li tinżamm din l-esklużjoni, u li żamma tal-esklużjoni ta’ dan it-tnaqqis jirriżulta wkoll mill-UStG nazzjonali, iżda li l-leġiżlatur nazzjonali, minħabba fi żball ta’ interpretazzjoni tad-dritt Komunitarju [jiġifieri l- Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva] li seta’ jiġi identifikat biss iktar ’il quddiem, għamel liġi li, meta kkunsidrata separatament, tawtorizza tnaqqis skont id-dritt Komunitarju [skont l-interpretazzjoni mogħtija lill-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva fis-sentenza Seeling, iċċitata iktar ’il fuq]?
4)
Fil-każ ta’ risposta negattiva għat-tielet domanda:
L-effetti ta’ esklużjoni tat-tnaqqis [f’dan il-każ, li jirrigwarda l-punt 2(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994] ibbażati fuq il-“klawżola standstill” […] stabbilita fl-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, jistgħu jiġu effettwati miċ-ċirkustanza li, waħda minn żewġ esklużjonijiet mis-sistema tat-tnaqqis li jikkoinċidu fil-leġiżlazzjoni nazzjonali [jiġifieri l-punt 2(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 u l-punt (1) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994] ġiet emendata mil-leġiżlatur nazzjonali u, fl-aħħar nett, jirrinunzja għaliex ikun wettaq żball ta’ liġi?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ewwel domanda, dwar il-kompatibbiltà tal-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva mal-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali
Bl-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikoli 17(2)(a) u 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva jiksrux il-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali minħabba li dawn id-dispożizzjonijiet jistgħu jikkonferixxu lill-persuni taxxabbli, permezz tal-mekkaniżmu tad-dritt għat-tnaqqis totali u immedjat tal-VAT tal-input dovut għall-kostruzzjoni ta’ immobbli għal użu mħallat u t-tassazzjoni ulterjuri mqassma ta’ din it-taxxa fuq l-użu privat ta’ dan l-immobbli, vantaġġ finanzjarju meta mqabbel ma’ persuni mhux taxxabbli u persuni taxxabbli li jużaw l-immobbli tagħhom biss għal skopijiet privati ta’ residenza.
Osservazzjonijiet imressqa lill-Qorti tal-Ġustizzja
S. Puffer issostni li l-imprenditur jista’ jagħżel li jalloka bini għal użu mħallat fit-totalità tiegħu lill-impriża sabiex iżżomm il-possibbiltà li tnaqqas l-VAT tal-input dovuta meta l-użu professjonali tal-imsemmi bini jsir, sussegwentement, iktar importanti.
Fil-fatt, hija tgħid li fil-każ ta’ allokazzjoni inizjali, anki parzjali, tal-bini għal użu privat u ta’ riallokazzjoni ulterjuri ta’ dan il-bini lill-impriża, is-Sitt Direttiva ma tippermettix eżattament iktar it-tnaqqis tat-taxxa tal-input dovuta. It-tnaqqis immedjat u totali tal-VAT kif ukoll it-tassazzjoni ulterjuri mqassma tal-VAT fuq l-użu privat tal-imsemmi bini jirriżulta mis-sistema tas-Sitt Direttiva u l-Qorti tal-Ġustizzja kienet konxja, fil-ġurisprudenza tagħha, tal-implikazzjonijiet ta’ din is-sistema. Għalhekk, ma hemm l-ebda raġuni li tiġi ddubitata l-kompatibbiltà tal-imsemmija sistema mal-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali.
L-Unabhängiger Finanzsenat tirrileva li l-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva ma jippermettix it-tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta sa fejn il-bini jew servizzi jintużaw għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet intaxxati tal-imprenditur. Minn dan jirriżulta li s-Sitt Direttiva ta’ tagħtix dritt għat-tnaqqis għall-proporzjoni ta’ użu ta’ beni għal skopijiet privati.
Fil-fatt, hija tgħid li l-ewwel nett għandu tiġi ddeterminata, skont il-formulazzjoni ċara tal-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva, l-estensjoni tat-tnaqqis ammissibbli minħabba l-użu tal-proprjetà għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli. Dan huwa biss wara li jkun hemm lok li jiġi vverifikat jekk użu għal skopijiet privati ta’ parti tal-proprjetà inizjalment allokata għal użu għal tranżazzjonijiet taxxabbli għandhiex tiġi allokata għal provvista ta’ servizzi bi ħlas, skont l-Artikolu 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva.
Konsegwentement, skont l-Unabhängiger Finanzsenat, la l-allokazzjoni ta’ proprjetà lill-impriża u lanqas il-kwalità ta’ imprenditur ma jistgħu jagħtu lilhom waħedhom dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta. Fil-fatt, dan jirrigwarda biss żewġ kundizzjonijiet fost oħrajn li għandhom jiġu sodisfatti.
B’mod partikolari, kieku dawn iż-żewġ kundizzjonijiet kienu biżżejjed, isegwi raġunament ċirkulari u inkoerenzi mhux konformi mas-sistema tas-Sitt Direttiva. F’dan ir-rigward, l-Unabhängiger Finanzsenat tirrileva li l-imprendituri li jeffettwaw biss tranżazzjonijiet eżenti u li, għaldaqstant, bħala regola, ma jistgħu inaqqsu l-ebda taxxa tal-input, jistgħu madankollu jsostnu tnaqqis sal-użu għal skopijiet privati għall-proprjetà li hija s-suġġett ta’ użu mħallat.
L-Unabhängiger Finanzsenat issostni wkoll li l-imprendituri li jeffettwaw f’parti tranżazzjonijiet eżenti u f’parti tranżazzjonijiet taxxabbli, jistgħu jnaqqsu biss il-VAT prorata tat-tranżazzjonijiet taxxabbli tagħhom, skont l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva. Issa, din il-prorata tista’ tkun kunsiderevolment differenti mil-proporzjonijet tal-użu privat u professjonali.
Il-Gvern Awstrijak sostna, waqt is-seduta, l-interpretazzjoni tal-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva mogtija mill-Unabhängiger Finanzsenat. Fil-fatt, dan il-gvern jikkunsidra li l-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni tawtorizza biss tnaqqis għall-parti ta’ proprjetà intiża għall-użu għal tranżazzjonijiet taxxabbli u mhux għal dik intiża għal użu privat. B’mod definittiv, mhuwiex neċessarju, skont l-imsemmi gvern, li tingħata risposta għall-ewwel domanda, minħabba li, fl-applikazzjoni ta’ din l-interpretazzjoni, ma tqum l-ebda problema ta’ trattament ugwali.
Il-Kummissjoni ssostni li l-possibbiltà għall-persuna taxxabbli li talloka proprjetà għal użu mħallat fit-totalità tagħha lill-impriża tagħha hija bbażata fuq il-prinċipju ta’ newtralità fiskali li sservi sabiex jiġi ggarantit l-eżerċizzju liberu u mingħajr xkiel ta’ attivitajiet ekonomiċi. L-obbligu korrispondenti, għall-persuna taxxabbli, li tħallas il-VAT fuq l-ammont tal-ispejjeż magħmula għall-użu privat tal-imsemmija proprjetà, imqabbel ma servizz bi ħlas, huwa intiż preċiżament sabiex jiżgura t-trattament ugwali bejn il-persuni taxxabbli u mhux taxxabbli.
Il-vantaġġ finanzjarju żgħir li jista’ jibqa’ favur il-persuni taxxabbli taħt din is-sistema, minn naħa, jirriżulta mill-attività ekonomika tagħhom u l-istatus legali tagħhom li jimplika li huma jiġbru u jħallsu lill-amministrazzjoni fiskali l-VAT u, min-naħa l-oħra, huwa l-korollarju tal-fatt li l-użu professjonali tal-proprjetà għal użu mħallat jista’ sussegwentement jiżdied. B’hekk, l-eżistenza ta’ dan il-vantaġġ ma tistax tippermetti li jiġi dedott ksur tal-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali.
Dan jista’ jkun biss meta kull użu professjonali jiġi eskluż mill-bidu, jew għal raġunijiet oġġettivi, jew minħabba li l-persuna taxxabbli stess tkun eskludiet tali użu, li allokazzjoni lil impriża kif ukoll it-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut relatat ikunu esklużi.
Barra minn hekk, il-Kummissjoni tikkunsidra li l-prinċipju ta’ trattament ugwali mhuwiex miksur meta persuna taxxabbli li ma tkunx għażlet li talloka proprjetà lill-impriża tagħha ma tistax tnaqqas il-VAT tal-input dovuta, minħabba li l-persuna taxxabbli kellha din il-possibbiltà u ma użathiex. Issa, la ma eżerċitatx id-dritt ta’ għażla tagħha, ma tistax tinvoka trattament mhux ugwali.
Fl-aħħar nett, id-differenza ta’ trattament bejn il-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet taxxabbli u dawk li jeffettwaw tranżazzjonijiet eżenti tirriżulta, skont il-Kummissjoni, definittivament, mill-prinċipju ta’ newtralità li ma tippermettix it-tnaqqis tal-VAT ħlief għat-tranżazzjonijiet taxxabbli.
Risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja
Jeħtieġ jitfakkar, l-ewwel nett, li teżisti ġurisprudenza stabbilita li, fil-każ ta’ użu ta’ beni kapitali kemm għal skop professjonali kif ukoll privat, l-interessat għandu l-għażla, għall-iskopijiet tal-VAT, kemm li jinkludi dan il-beni fl-intier tiegħu fil-patrimonju tal-impriża tiegħu, kif ukoll li jżommu fl-intier tiegħu fil-patrimonju privat tiegħu billi jeskludieh kompletament mis-sistema tal-VAT, kif ukoll li jinkludieh fl-impriża tiegħu għal dak li huwa użu professjonali effettiv (sentenzi tal-14 ta’ Lulju 2005, Charles u Charles-Tijmens, C-434/03, Ġabra p. I-7037, punt 23 u ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tal-14 ta’ Settembru 2006, Wollny, C-72/05, Ġabra p. I-8297, punt 21).
Jekk il-persuna taxxabbli tagħżel li tittratta l-beni kapitali użati kemm professjonalment u privatament bħala beni tal-impriża, l-VAT tal-input dovut fuq ix-xiri ta’ dawn il-beni fil-prinċipju jitnaqqas kompletament u immedjatament (sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Charles u Charles-Tijmens, punt 24, kif ukoll Wollny, punt 22).
Madankollu, mill-inċiż (a) tal-ewwel paragrafu, tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva jirriżulta li, fejn beni allokat lill-impriża jagħti d-dritt għat-tnaqqis komplet jew parzjali tal-VAT tal-input mħallsa, l-użu tiegħu għall-bżonnijiet privati tal-persuna taxxabbli jew tal-persunal tiegħu jew għal użu barra mill-impriża tiegħu huwa simili għal servizzi pprovduti bi ħlas. Dan l-użu, li għalhekk jikkostitwixxi tranżazzjoni taxxabbli skont l-Artikolu 17(2) tal-istess direttiva, huwa konformi mal-Artikolu 11A(1)(ċ) tiegħu, intaxxat fuq il-bażi tal-ammont tal-ispejjeż li sostna għat-twettiq tas-servizzi pprovduti (sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Charles u Charles-Tijmens, punt 25, kif ukoll Wollny, punt 23).
B’konsegwenza ta’ dan, il-persuna taxxabbli li tagħżel li tikkunsidra l-bini kollu bħala li jifforma parti mill-assi tan-negozju tagħha u li wara tuża partijiet minn dak il-bini għall-bżonnijiet privati tagħha, minn naħa għandha d-dritt tnaqqas il-VAT tal-input imħallsa fuq l-ispejjeż kollha tal-kostruzzjoni tal-imsemmi bini u, min-naħa l-oħra l-obbligu korrispondenti li tħallas il-VAT fuq l-ispejjeż kollha li jkunu saru sabiex isir tali użu (sentenza Wollny, iċċitata iktar ’il fuq, punt 24).
Min-naħa l-oħra, jekk il-persuna taxxabbli tagħżel, meta jinxtara l-beni kapitali, li tinkludih fit-totalità tiegħu mal-patrimonju privat tagħha jew li tinkludi biss parti minnu mal-attivitajiet professjonali tagħha, ma jinħoloq l-ebda dritt għat-tnaqqis rigward il-parti inkluża mal-patrimonju privat (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-11 ta’ Lulju 1991, Lennartz, C-97/90, Ġabra p. I-3795, punti 8 u 9, kif ukoll tal-21 ta’ April 2005, HE, C-25/03, Ġabra p. I-3123, punt 43).
Barra minn hekk, f’din l-ipoteżi, użu ieħor għal skopijiet professjonali ta’ parti tal-bini inkluża mal-patrimonju privat ma jistax jagħti lok għal dritt għat-tnaqqis, minħabba li l-Artikolu 17(1) tas-Sitt Direttiva jipprevedi l-ħolqien tad-dritt għat-tnaqqis fil-mument fejn it-taxxa deduċibbli ssir dovuta. L-ebda mekkaniżmu ta’ aġġustament f’dan is-sens ma huwa previst fil-leġiżlazzjoni Komunitarja attwali, kif irrilevat l-Avukat Ġenerali fil-punt 50 tal-konklużjonijiet tagħha.
Fil-każ ta’ beni kapitali għal użu mħallat li jvarja fiż-żmien, l-interpretazzjoni tal-Artikolu 17(1) u (2) tas-Sitt Direttiva sostnuta mill-Unabhängiger Finanzsenat u l-Gvern Awstrijak jista’ jkollha l-konsegwenza li t-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut jiġi rrifjutat lill-persuna taxxabbli għall-użu professjonali futur li jiġi ntaxxat, minkejja l-intenzjoni tal-bidu tal-persuna taxxabbli li talloka l-beni inkwistjoni fit-totalità tagħha lill-impriża, fid-dawl ta’ tranżazzjonijiet futuri.
Issa, f’tali sitwazzjoni, il-persuna taxxabbli mhijiex ħielsa mit-totalità tat-taxxa relatata mal-proprjetà li tuża għall-bżonnijiet tal-attività ekonomika tagħha u t-tassazzjoni tal-attivitajiet professjonali tagħha twassal għal tassazzjoni doppja kuntrarjament għall-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni ta’ VAT u li s-Sitt Direttiva taqa’ taħtu (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-8 ta’ Marzu 2001, Bakcsi, C-415/98, Ġabra p. I-1831, punt 46, u HE, iċċitata iktar ’il fuq, punt 71).
Barra minn hekk, anki jekk jitqies, wara użu professjonali effettiv tal-parti tal-bini li kienet inizjalment użata għal skopijiet privati, restituzzjoni tat-taxxa tal-input dovuta għall-ispejjeż ta’ kostruzzjoni hija prevista, hemm spiża finanzjarja fuq il-beni matul it-terminu xi kultant kunsiderevoli li jgħaddi bejn l-ispejjeż ta’ investiment u l-użu professjonali effettiv. Issa, il-prinċipju tan-newtralità tal-VAT f’dak li jikkonċerna t-taxxa li għandha tħallas l-impriża jirrikjedi li l-ispejjeż ta’ investiment li jsiru għall-bżonnijiet u minħabba fl-impriża jitqiesu li huma attivitajiet ekonomiċi li jagħtu lok għat-tnaqqis immedjat tal-VAT tal-input dovut. Fil-fatt, is-sistema ta’ tnaqqis tfittex li tħaffef lill-persuna taxxabbli mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi taxxabbli kollha (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-14 ta’ Frar 1985, Rompelman, 268/83, Ġabra p. 655, punti 19 u 23).
Fl-aħħar nett, kuntrarjament għal dak li jsostnu l-Unabhängiger Finanzsenat u l-Gvern Awstrijak, l-interpretazzjoni tal-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva mogħtija fil-ġurisprudenza ma twassal la għal raġunament ċirkulari, kif irrilevat l-Avukat Ġenerali fil-punt 46 tal-konklużjonijiet tagħha, u lanqas għal inkoerenzi sistematiċi.
Fil-fatt, persuni taxxabbli li jeffettwaw biss tranżazzjonijiet eżenti ma jistgħu jnaqqsu, skont l-imsemmija dispożizzjoni, l-ebda taxxa tal-input u, għaldaqstant, lanqas ma jistgħu jfittxu tnaqqis rigward l-użu għal skopijiet privati ta’ beni għal użu mħallat.
Bl-istess mod, rigward il-persuni taxxabbli li jagħmlu kemm tranżazzjonijiet eżenti kif ukoll tranżazzjonijiet taxxabbli, ma jeżisti l-ebda kunflitt bejn il-proporzjon tal-użu privat u professjonali u l-prorata ta’ tnaqqis prevista fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva.
Fil-fatt, mill-istruttura tal-Artikolu 17 tal-imsemmija direttiva jirriżulta li jekk il-persuna taxxabbli tagħżel, waqt l-akkwist ta’ beni kapitali, li tallokah fit-totalità tiegħu lill-impriża tagħha, it-tnaqqis immedjat tal-VAT tal-input dovuta hija permessa għall-parti tal-VAT li hija proporzjonali għall-ammont relatat mat-tranżazzjonijiet taxxabbli. Sa fejn din il-prorata tista’, sussegwentement, tvarja matul iż-żmien, l-Artikolu 20 tas-Sitt Direttiva jipprevedi mekkaniżmu ta’ aġġustament. Madankollu, meta l-implementazzjoni tal-Artikoli 17 u 20 tal-imsemmija direttiva tagħti dritt għat-tnaqqis parzjali tal-VAT, il-persuna taxxabbli ma tistax tevita, bħala persuna taxxabbli li tagħmel biss tranżazzjonijiet taxxabbli, it-tassazzjoni mqassma tal-VAT fuq l-użu privat tagħha fuq l-imsemmi beni.
Fit-tieni lok, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, ksur ta’ prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali jikkonsisti fl-implementazzjoni ta’ regoli differenti għal sitwazzjonijiet simili jew fl-implementazzjoni tal-istess regola għal sitwazzjonijiet differenti (ara s-sentenzi tas-7 ta’ Mejju 1998, Lease Plan, C-390/96, Ġabra p. I-2553, punt 34, u tad-19 ta’ Settembru 2000, Il-Ġermanja vs Il-Kummissjoni, C-156/98, Ġabra p. I-6857, punt 84).
Għandu wkoll jitfakkar li l-prinċipju ta’ newtralità fiskali jikkostitwixxi t-traduzzjoni, għall-qasam tal-VAT, tal-prinċipju ta’ trattament ugwali (sentenzi tat-8 ta’ Ġunju 2006, L.u.P., C-106/05, Ġabra p. I-5123, punt 48 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tal-10 ta’ April 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Ġabra p. I-2283, punt 49).
Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li, billi jqabbel l-użu privat ta’ beni allokat mill-persuna taxxabbli lill-imrpiża tagħha mal-provvista ta’ servizzi bi ħlas, l-inċiż (a) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva jipprovdi, minn naħa, li jiżgura trattament ugwali bejn il-persuni taxxabbli, li setgħet tnaqqas il-VAT fuq ix-xiri jew il-bini tal-imsemmi beni, u l-konsumatur finali, li jixtri l-prodott filwaqt li jħallas il-VAT, billi jipprojbixxi li l-ewwel japprofitta minn vantaġġ mhux dovut meta mqabbel ma’ tal-aħħar, u, min-naħa l-oħra, li jiżgura newtralità fiskali filwaqt li jiggarantixxi qbil bejn it-tnaqqis tal-VAT tal-input u l-ġbir tal-imsemmija taxxa tal-output (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Wollny, iċċitata iktar ’il fuq, punti 30 sa 33).
Madankollu, kif tirrileva l-qorti tar-rinviju, rigward l-użu privat ta’ beni kapitali għal użu mħallat, huwa possibbli li l-imsemmija dispożizzjoni ma tiżgurax, waħidha, l-istess trattament bejn il-persuni taxxabbli u l-persuni mhux taxxabbli jew persuni taxxabbli oħra li jixtru beni tal-istess natura għal skop privat u, minħabba dan il-fatt, għandhom iħallsu immedjatament l-ammont totali tal-VAT. Fil-fatt, ma jistax ikun eskluż li l-għan imfakkar fil-punt 47 ta’ din is-sentenza li l-persuna taxxabbli titħaffef kompletament, permezz tal-mekkaniżmu tal-Artikolu 17(1) u (2), kif ukoll tal-inċiż (a) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva, mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi taxxabbli kollha tagħhom, inkluża kull taxxa dovuta fuq beni matul il-perijodu li jgħaddi bejn l-ispejjeż ta’ investiment u l-użu professjonali effettiv, jista’ jipproduċi vantaġġ finanzjarju f’dak li jikkonċerna l-użu privat tal-imsemmi beni mill-persuna taxxabbli (ara, b’analoġija, is-sentenza Wollny, iċċitata iktar ’il fuq, punt 38).
B’hekk, id-differenza fit-trattament eventwali li teżisti bejn il-persuni taxxabbli u mhux taxxabbli tirriżulta mill-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali li jiżgura, fl-ewwel lok, it-trattament ugwali fost il-persuni taxxabbli. Din id-differenza potenzjali tirriżulta, barra minn hekk, mill-eżerċizzju minn dawn il-persuni taxxabbli tal-attivitajiet ekonomiċi tagħhom hekk kif iddefiniti fl-Artikolu 4(2) tas-Sitt Direttiva. Fl-aħħar nett, hija marbuta mal-istatus speċifiku tal-persuni taxxabbli previst mis-Sitt Direttiva, li jimplika b’mod partikolari li, skont l-Artikolu 21 ta’ din id-direttiva, huma persuni responsabbli għall-ħlas tal-VAT u għandhom jiġbruha.
Minħabba dawn il-karatteristiċi li jiddistingwu s-sitwazzjoni tal-persuni taxxabbli minn dik tal-persuni mhux taxxabbli li ma jeżerċitawx tali attivitajiet ekonomiċi, differenza ta’ trattament eventwali, li tirriżulta mill-implementazzjoni tar-regoli differenti għal sitwazzjonijiet differenti, ma twassal b’hekk għall-ebda ksur tal- prinċipju ta’ trattament ugwali.
Jiġri l-istess f’dak li jikkonċerna persuna taxxabbli li tkun allokat beni kapitali fit-totalità tiegħu lill-patrimonju privat tagħha, minħabba li mhux tfittex li tkompli l-attivitajiet ekonomiċi tagħha permezz ta’ dan il-beni, imma li tuża dan għal skopijiet privati.
L-evalwazzjoni ma setgħetx tkun differenti f’dak li jikkonċerna persuna taxxabbli li tagħmel tranżazzjonijiet eżenti biss, minħabba li tali persuna taxxabbli għandha tħallas l-istess piż ta’ VAT bħal persuna mhux taxxabbli u l-istatus tagħha huwa għalhekk sostanzjalment simili għal din tal-aħħar.
Fl-aħħar nett, fir-rigward tal-persuni taxxabbli li jeffettwaw kemm tranżazzjonijiet eżenti kif ukoll tranżazzjonijiet taxxabbli, jirriżulta mill-konstatazzjonijiet magħmula fil-punt 50 ta’ din is-sentenza li jiġu trattati, għal kull kategorija tal-attivitajiet ekonomiċi tagħhom kif ukoll għall-użu privat tal-beni tagħhom, eżattament bl-istess mod bħall-persuni li jeżerċitaw esklużivament attivitajiet li jaqgħu taħt waħda minn dawn il-kategoriji ta’ attivitajiet jew ta’ użu.
Jirriżulta li l-Artikoli 17(2)(a) u 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva ma jmorrux kontra l-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali.
Fid-dawl ta’ dak li ntqal, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-Artikoli 17(2)(a) u 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva ma jippreġudikawx il-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali bil-fatt li dawn id-dispożizzjonijiet jistgħu jagħtu lill-persuna taxxabbli, permezz tal-mekkaniżmu tad-dritt għat-tnaqqis totali u immedjat tal-VAT tal-input dovut għall-kostruzzjoni ta’ immobbli għal użu mħallat u t-tassazzjoni ulterjuri mqassma ta’ din it-taxxa fuq l-użu privat ta’ dan l-immobbli, vantaġġ finanzjarju meta mqabbel ma’ persuni mhux taxxabbli u persuni taxxabbli li jużaw l-immobbli tagħhom biss għal skopijiet privati ta’ residenza.
Fuq it-tieni domanda, dwar in-natura ta’ għajnuna mill-Istat ta’ vantaġġ ta’ likwidità li jirriżulta mill-miżuri nazzjonali li jittrasponu l-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva
Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 87 KE jipprekludix miżura nazzjonali li tittrasponi l-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva u li jipprevedi li d-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut jiġi limitat għall-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet taxxabbli, bl-esklużjoni ta’ dawk li jeffettwaw biss tranżazzjonijiet eżenti, sa fejn din il-miżura nazzjonali tista’ tagħti vantaġġ finanzjarju, bħal dak imsemmi fil-kuntest tal-ewwel domanda, biss lill-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet taxxabbli.
Osservazzjonijiet ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja
S. Puffer tikkunsidra li l-persuni taxxabbli jeffettwaw biss tranżazzjonijiet taxxabbli, dawk li jeffettwaw kemm tranżazzjonijiet eżenti u tranżazzjonijiet taxxabbli kif ukoll dawk li jeffettwaw biss tranżazzjonijiet eżenti jinsabu, fil-verità fl-istess sitwazzjoni. Fil-fatt, kollha jistgħu jagħżlu l-allokazzjoni tal-beni għal użu mħallat fit-totalità tiegħu lill-impriża u ħlas mqassam ulterjuri tal-VAT għall-użu privat tal-beni. Għalhekk, hija tgħid li ma kienx hemm ksur tal-Artikolu 87 KE.
L-Unabhängiger Finanzsenat issostni li, minħabba li s-Sitt Direttiva ma tagħtix dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta għall-beni għal użu mħallat fil-proporzjon tal-użu tiegħu għal skopijiet privati, ma kienx hemm ksur tal-Artikolu 87 KE.
Il-Kummissjoni tosserva li l-kwalifika ta’ “għajnuna mill-Istat” fis-sens tal-Artikolu 87(1) KE tirrikkjedi b’mod partikolari intervent tal-Istat li jiffavorixxi ċerti impriżi meta mqabbla ma’ oħrajn. Issa, f’dan il-każ, dawn iż-żewġ kundizzjonijiet ma jeżistux, minħabba li d-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta jirriżulta direttament mis-Sitt Direttiva u li l-vantaġġ mogħti lill-benefiċċjarji jirriżulta mill-ekonomija ġenerali tas-sistema tal-VAT.
Risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja
Skont l-Artikolu 87(1) KE “kull għajnuna, ta’ kwalunkwe forma, mogħtija minn Stat Membru jew permezz ta’ riżorsi ta’ l-Istat, li twassal għal distorsjoni jew theddida ta’ distorsjoni għall-kompetizzjoni billi tiffavorixxi ċerti impriżi jew ċerti produtturi għandha, safejn tolqot il-kummerċ bejn l-Istati Membri, tkun inkompatibbli mas-suq komuni”.
Skont ġurisprudenza stabbilita, il-kwalifika ta’ “għajnuna” fis-sens tal-Artikolu 87(1) KE tirrikjedi li l-kundizzjonijiet kollha msemmija f’din id-dispożizzjoni jkunu sodisfatti. B’hekk, l-ewwel nett, għandu jkun intervent tal-Istat jew permezz tar-riżorsi tal-Istat, fit-tieni nett, għandha tkun kapaċi taffettwa l-kummerċ bejn l-Istati Membri, fit-tielet nett, għandha tagħti vantaġġ lill-benefiċjarju, u fir-raba’ nett, għandha twassal għal distorsjoni jew theddida ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni (sentenza tal-1 ta’ Lulju 2008, Chronopost u La Poste vs Ufex
et
, C-341/06 P u C-342/06 P, Ġabra p. I-4777, punti 121 u 122 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
Issa, id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta, kif ukoll l-eventwali vantaġġ finanzjarju relatat għall-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet taxxabbli, jirriżulta direttament mill-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva, li l-Istati Membri għandhom jittrasponu fid-dritt nazzjonali tagħhom.
Kif irrelevat l-Avukat Ġenerali fil-punt 70 tal-konklużjonijiet tagħha, il-limitazzjoni ta’ dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut għat-tranżazzjonijiet taxxabbli biss tagħmel parti integranti mis-sistema tal-VAT stabbilita permezz ta’ dispożizzjonijiet Komunitarji li għandhom ikunu applikati b’mod uniformi mill-Istati Membri kollha. Konsegwentement, il-kundizzjoni ta’ intervent tal-Istat naqset, b’mod li l-Artikolu 87(1) KE ma jistax japplika.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, u mingħajr ma jkun neċessarju li jiġu eżaminati t-tlett kundizzjonijiet l-oħrajn, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li l-Artikolu 87(1) KE għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix miżura nazzjonali li tittrasponi l-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva u li tipprevedi li d-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut ikun limitat għall-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet, bl-esklużjoni ta’ dawk li jeffettwaw biss it-tranżazzjonijiet eżenti, sa fejn din il-miżura nazzjonali tista’ tagħti vantaġġ finanzjarju biss lill-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet taxxabbli.
Fuq it-tielet u r-raba’ domandi, dwar il-kundizzjonijiet ta’ implementazzjoni tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva
Permezz tat-tielet u r-raba’ domandi tagħha, li jaqbel li jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk id-deroga prevista permezz tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva tapplikax meta l-leġiżlatur nazzjonali jemenda waħda miż-żewġ dispożizzjonijiet nazzjonali li jikkoinċidu u li jeskludu t-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut permezz ta’ liġi li għandha, skont l-intenzjoni espressa tal-leġiżlatur nazzjonali, iżżomm ir-riżultat ta’ din l-esklużjoni, imma li, kkunsidrata waħidha, tawtorizza tnaqqis, konsegwenza ta’ żball ta’ interpretazzjoni tad-dritt Komunitarju mwettqa mil-leġiżlatur nazzjonali.
Osservazzjonijiet ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja
S. Puffer issostni li bid-dispożizzjonijiet ta’ qabel li jipprevedu l-esklużjoni ta’ tnaqqis meta d-dispożizzjonijiet il-ġodda jipprevedu l-allokazzjoni jew le tal-beni lill-impriża, l-AbgÄG 1997 introduċa teknika amministrattiva kompletament differenti minn dik li kienet teżisti qabel, kemm fil-forma tagħha kif ukoll fil-funzjonament u fl-effetti tagħha. Għaldaqstant, il-kundizzjonijiet tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva ma ġewx sodisfatti.
F’dan ir-rigward, il-fatt li l-punt (2)(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 ma ġiex formalment emendat bl-AbgÄG 1997 jibqa’ mingħajr importanza, minħabba li l-interpretazzjoni ssuġġerita mill-qorti tar-rinviju hija materjalment differenti mis-sens mogħti preċedentement lil din id-dispożizzjoni.
L-Unabhängiger Finanzsenat tikkunsidra li minħabba li s-Sitt Direttiva ma tagħtix dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut għal beni għal użu mħallat skont il-proporzjon tal-użu tiegħu għal skopijiet privati, il-liġi Awstrijaka ma tillimitax iżjed id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut, b’mod li l-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva mhuwiex rilevanti f’dan il-każ.
Il-Gvern Awstrijak sostna, waqt is-seduta, li d-deroga prevista fl-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva tapplika kemm għall-punt (1) tal-Artikolu 12(2), kif ukoll għall-punt (2)(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994.
L-ewwel nett, huwa jsostni li dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet jipprevedu, kull waħda indipendentement mill-oħra, l-esklużjoni tat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut għall-partijiet tal-immobbli maħsuba għal użu privat.
Sussegwentement, il-Gvern Awstrijak jirrileva li ma saret l-ebda emenda tal-punt (2)(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 sa mid-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva.
huwa fl-aħħar jikkunsidra li l-emendi magħmula mill-AbgÄG 1997 lill-punt (1) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 jibqgħu mingħajr konsegwenza rigward l-applikabbiltà tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, minħabba li l-intenzjoni tal-leġiżlatur nazzjonali kienet li jinżamm ir-riżultat li kien jeżisti qabel l-esklużjoni tat-tnaqqis tal-VAT tal-input dovut għall-partijiet tal-immobbli maħsuba għal skopijiet privati ta’ residenza.
Il-Kummissjoni ssostni li, meta mqabbla mal-leġiżlazzjoni preċedenti, l-emendi introdotti mill-AbgÄG 1997 ma jikkostitwixxu la tkabbir u lanqas restrizzjoni tal-esklużjoni tat-tnaqqis tal-VAT, imma jwasslu għall-istess riżultat, jiġifieri esklużjoni tat-tnaqqis tal-VAT għall-kostruzzjoni ta’ immobbli għal użu mħallat sa fejn huma użati għal skopijiet privati.
Madankollu, il-mekkaniżmi leġiżlattivi preċedenti u l-ġodda li jippermettu li jintlaħaq dan l-istess riżultat huma differenti. Issa, minħabba li l-loġika tal-mekkaniżmu l-ġdid hija differenti minn dik tal-mekkaniżmu l-antik, ma jistax jintalab li jinżamm għal “liġi eżistenti” fis-sens tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva. F’dan ir-rigward, żball eventwali tal-leġiżlatur nazzjonali dwar il-kompatibbiltà tal-mekkaniżmu l-ġdid mas-Sitt Direttiva huwa mingħajr rilevanza.
Risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja
Għandu jitfakkar li l-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi f’termini espliċiti u preċiżi l-prinċipju tat-tnaqqis tal-ammonti ffatturati bħala VAT għall-beni mogħtija jew għas-servizzi pprovduti lill-persuna taxxabbli, sa fejn dawn il-beni jew dawn is-servizzi jintużaw għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli.
Il-prinċpiju tad-dritt għat-tnaqqis tal-VAT huwa madankollu suġġett għad-dispożizzjoni derogatorja fl-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, u b’mod partikolari fit-tieni paragrafu tiegħu. F’dan ir-rigward, minħabba li l-ebda waħda mill-proposti ppreżentati mill-Kummissjoni lill-Kunsill skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva ma ġew adottati minn dan tal-aħħar, l-Istati Membri għadhom awtorizzati jżommu l-liġi eżistenti tagħhom fil-qasam tal-esklużjoni tad-dritt għat-tnaqqis fid-data ta’ dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva (sentenzi tal-14 ta’ Ġunju 2001, Il-Kummissjoni vs Franza, C-345/99, Ġabra p. I-4493, punt 19, kif ukoll tat-8 ta’ Jannar 2002, Metropol u Stadler, C-409/99, Ġabra p. I-81, punt 44).
Filwaqt li huwa d-dmir, bħala regola, tal-qorti nazzjonali li tiddetermina l-kontenut tal-leġiżlazzjoni eżistenti fid-data stabbilita minn att Komunitarju, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tipprovdi l-elementi ta’ interpretazzjoni tal-kunċett Komunitarju li jikkostitwixxi l-bażi għall-applikazzjoni ta’ sistema derogatorja Komunitarja għal leġiżlazzjoni nazzjonali eżistenti f’data speċifika (sentenza tal-24 ta’ Mejju 2007, Holböck, C-157/05, Ġabra p. I-4051, punt 40).
F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja stabbilixxiet li kull miżura nazzjonali adottata wara data hekk iffissata mhijiex, abbażi ta’ dan il-fatt waħdu, awtomatikament eskluża mis-sistema derogatorja stabbilita mill-att Komunitarju inkwistjoni (sentenza Holböck, iċċitata iktar ’il fuq, punt 41). Fil-fatt, sa fejn il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru temenda billi tnaqqas, wara d-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva, il-kamp ta’ esklużjonijiet eżistenti u tersaq bl-istess lejn l-għan tas-Sitt Direttiva, huwa kkunsidrat li din il-leġiżlazzjoni hija koperta mid-deroga prevista fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva u ma tiksirx l-Artikolu 17(2) ta’ din id-direttiva (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Il-Kummissjoni vs Franza, punt 22, kif ukoll Metropol u Stadler, punt 45).
Min-naħa l-oħra, liġi nazzjonali ma tikkostitwixxix deroga permessa mit-tieni paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva u tikser l-Artikolu 17(2) ta’ din tal-aħħar jekk ikollha l-effett li twessa’, wara d-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva, il-kamp ta’ esklużjonijiet eżistenti billi hekk titbiegħed mill-għan ta’ din id-direttiva (ara s-sentenza tal-14 ta’ Ġunju 2001, Il-Kummissjoni vs Franza, C-40/00, Ġabra p. I-4539, punt 17, kif ukoll Metropol u Stadler, iċċitati iktar ’il fuq, punt 46).
Konsegwentement, għandu jkun ikkunsidrat li dispożizzjoni li hija, fis-sustanza, identika għal-leġiżlazzjoni preċedenti jew li hija limitata għat-tnaqqis jew it-tneħħija ta’ ostakolu fl-eżerċizzju ta’ drittijiet u libertajiet Komunitarji li jinsabu fil-leġiżlazzjoni preċedenti tibbenefika mid-deroga prevista fl-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva. Min-naħa l-oħra, leġiżlazzjoni li hija bbażata fuq loġika differenti minn dik tad-dritt preċedenti u tistabbilixxi proċedura ġdida ma tistax tiġi mqabbla mal-leġiżlazzjoni eżistenti fid-data stabbilita mill-att Komunitarju inkwistjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-11 ta’ Settembru 2003, Cookies World, C-155/01, Ġabra p. I-8785, punt 63, u b’analoġija, is-sentenza Holböck, iċċitata iktar ’il fuq, punt 41).
Is-Sitt Direttiva daħlet fis-seħħ għar-Repubblika tal-Awstrija fid-data tal-adeżjoni ta’ dan l-Istat mal-Unjoni Ewropea, jiġifieri fl-1 ta’ Jannar 1995. Għalhekk, hija din id-data li hija rilevanti għall-iskopijiet tal-implementazzjoni tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva f’dak li jikkonċerna dan l-Istat Membru.
Il-qorti tar-rinviju tippreċiża li fid-data tad-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva għar-Repubblika tal-Awstrija, il-punti 1 u 2(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 kellhom l-effett li t-tnaqqis tal-VAT ma kienx jingħata ħlief għall-parti tal-bini użat għal skopijiet professjonali u mhux għal dik użata għal skopijiet privati residenzjali.
B’mod partikolari, skont l-imsemmija qorti, jirriżulta mill-punt 1 tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 li, meta din il-liġi tidħol fis-seħħ, il-prestazzjonijiet marbuta mal-kostruzzjoni tal-bini ma kinux meqjusa li twettqu għall-impriża ħlief sa fejn il-ħlas relatat jikkostitwixxi spiża tal-operat jew spiża professjonali.
Konsegwentement, jidher li, fil-mument tad-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva, il-liġi Awstrijaka kienet tillimita, essenzjalment, il-possibbiltà li jiġi allokat lill-impriża immobbli għal użu mħallat għall-partijiet tal-bini użat u għal skopijiet professjonali biss.
Il-qorti tar-rinviju rrilevat ukoll li l-AbgÄG 1997, minn naħa, emendat il-punt 1 tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 fis-sens li l-immobbli għal użu mħallat jistgħu jiġu allokati fit-totalità tagħhom lill-impriża u, min-naħa l-oħra, stabbilixxiet, fil-punt 16 tal-Artikolu 6(1) flimkien mal-Artikolu 6(2) u 12(3) tal-UStG 1994, li l-użu tal-partijiet tal-bini għal skopijiet privati ta’ residenza jikkostitwixxi “tranżazzjoni eżenti” fis-sens tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva, eskluż it-tnaqqis.
Għaldaqstant, għandu jiġi ikkunsidrat li, anki jekk ma jistax ikun eskluż li huma jiżguraw riżultati, essenzjalment, identiċi, il-liġijiet ta’ qabel u dik ġdida jistrieħu fuq loġika differenti u stabbilixxew proċeduri differenti, b’mod li l-liġi l-ġdida ma tistax titqabbel mal-liġi eżistenti fid-data tad-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva.
F’dan ir-rigward, huwa indifferenti, kif irrilevat l-Avukat Ġenerali fil-punt 77 tal-konklużjonijiet tagħha, li l-leġiżlatur nazzjonali pproċeda għall-emenda tal-leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ qabel billi bbaża ruħu fuq interpretazzjoni eżatta jew żbaljata tad-dritt Komunitarju.
Fl-aħħar nett, fir-rigward tal-kwistjoni li jsir magħruf jekk l-emenda tal-punt 1 tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994, permezz tal-AbgÄG 1997, taffettwax ukoll l-implementazzjoni tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva għall-punt 2(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994, li ma kellux emendi leġiżlattivi, għandu jitqies li r-risposta tiddependi min-natura interdipenenti jew awtonoma tal-imsemmija dispożizzjoni nazzjonali.
Fil-fatt, jekk il-punt (2)(a) tal-Artikolu 12(2) tal-UStG 1994 ma jistax jiġi implementat indipendentement mill-punt 1 ta’ dan l-istess Artikolu 12(2), inkompattibbiltà tal-imsemmi punt 1 taffettwa konsegwentement ukoll l-imsemmi punt 2(a). Madankollu jekk tkun dispożizzjoni li tista’ tiġi implementata b’mod awtonomu, li kienet teżisti mid-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva u li minn dak iż-żmien tkun għadha ma ġietx emendata, allura d-deroga prevista fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva hija applikabbli għal din id-dispożizzjoni.
Hija l-qorti nazzjonali li għandha tiddetermina l-portata tad-dispożizzjonijiet nazzjonali inkwistjoni.
Fid-dawl ta’ dak li ntqal, ir-risposta għat-tielet u r-raba’ domandi għandha tkun li l-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li d-deroga prevista minnu ma tapplikax għal dispożizzjoni nazzjonali li kienet teżisti fid-dħul fis-seħħ ta’ din id-direttiva, li sserraħ fuq loġika differenti minn dik tal-liġi ta’ qabel u li ddaħħal fis-seħħ proċeduri ġodda. F’dan ir-rigward, huwa indifferenti jekk il-leġiżlatur nazzjonali jkunx emenda l-liġi nazzjonali ta’ qabel billi jkun ibbaża ruħu fuq interpretazzjoni eżatta jew żbaljata tad-dritt Komunitarju. Il-kwistjoni li jsir magħruf jekk tali emenda ta’ dispożizzjoni nazzjonali taffettwax ukoll, fid-dawl tal-applikabbiltà tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, dispożizzjoni nazzjonali oħra, tiddependi min-natura interdipendenti jew awtonoma tal-imsemmija dispożizzjonijiet nazzjonali, ħaġa li hija l-qorti nazzjonali li għandha tiddeċiedi.
Fuq l-ispejjeż
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tielet Awla), taqta’ u tiddeċiedi li:

1)
L-Artikoli 17(2)(a) u 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, ma jmmorux kontra l-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali bil-fatt li dawn id-dispożizzjonijiet jistgħu jagħtu lill-persuna taxxabbli, permezz tal-mekkaniżmu tad-dritt għat-tnaqqis totali u immedjat tat-taxxa fuq il-valur miżjud tal-input għall-kostruzzjoni ta’ immobbli għal użu mħallat u t-tassazzjoni ulterjuri mqassma ta’ din it-taxxa fuq l-użu privat ta’ dan l-immobbli, vantaġġ finanzjarju meta mqabbel ma’ persuni mhux taxxabbli u persuni taxxabbli li jużaw l-immobbli tagħhom biss għal skopijiet privati ta’ residenza.

2)
L-Artikolu 87(1) KE għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix miżura nazzjonali li tittrasponi l-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva u li tipprevedi li d-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud tal-input dovut ikun limitat għall-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet, bl-esklużjoni ta’ dawk li jeffettwaw biss it-tranżazzjonijiet eżenti, sa fejn din il-miżura nazzjonali tista’ tagħti vantaġġ finanzjarju biss lill-persuni taxxabbli li jeffettwaw tranżazzjonijiet taxxabbli.

3)
L-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva 77/388 għandu jiġi interpretat fis-sens li d-deroga prevista fih ma tapplikax għal dispożizzjoni nazzjonali li kienet teżisti fid-dħul fis-seħħ ta’ din id-direttiva, li sserraħ fuq loġika differenti minn dik tal-liġi ta’ qabel u li ddaħħal fis-seħħ proċeduri ġodda. F’dan ir-rigward, huwa indifferenti jekk il-leġiżlatur nazzjonali jkunx emenda l-liġi nazzjonali ta’ qabel billi jkun ibbaża ruħu fuq interpretazzjoni eżatta jew żbaljata tad-dritt Komunitarju. Il-kwistjoni li jsir magħruf jekk tali emenda ta’ dispożizzjoni nazzjonali taffettwax ukoll, fid-dawl tal-applikabbiltà tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva 77/388, dispożizzjoni nazzjonali oħra, tiddependi min-natura interdipendenti jew awtonoma tal-imsemmija dispożizzjonijiet nazzjonali, ħaġa li hija l-qorti nazzjonali li għandha tiddeċiedi.

Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: Il-Ġermaniż.