CELEX: 62010CJ0116
Sexta Directiva IVA
Exenciones
Artículo 15, puntos 4, letra a), y 5
Exención de las operaciones de arrendamiento de buques marítimos
Alcance

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 15, punto 5, de la Directiva 77/388/CEE
del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible
uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre
de 1991 (DO L 376, p. 1) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre el Gran Ducado de Luxemburgo y la administration de l’enregistrement
et des domaines (en lo sucesivo, «administración tributaria»), por un lado, y el Sr. Feltgen, administrador concursal de Bacino
Charter Company SA, sociedad luxemburguesa (en lo sucesivo, «Bacino»), y dicha sociedad, por otro, relativo al abono por esta
última del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») resultante de las liquidaciones tributarias correspondientes
a los ejercicios 1998 y 1999.

Marco jurídico

Normativa de la Unión
Bajo la rúbrica «Exención de las operaciones de exportación fuera de la Comunidad, de las operaciones asimiladas y de los
transportes internacionales», el artículo 15 de la Sexta Directiva dispone:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por
ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abuso:
[...]
4.      Las entregas de bienes destinadas al avituallamiento de buques:
a)      dedicados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o desarrollen una actividad comercial,
industrial o pesquera;
b)      de salvamento y de asistencia marítima, o dedicados a la pesca de bajura, con exclusión en cuanto a estos últimos de las provisiones
de a bordo;
[...]
5.      Las entregas, transformaciones, reparaciones, [mantenimiento], fletamentos y arrendamientos de los buques marítimos señalados
en las letras a) y b) del apartado 4, así como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos –incluido
el armamento de pesca– incorporados a estos buques o que se utilicen para su explotación.
[...]»

Normativa nacional
El ordenamiento jurídico luxemburgués fue adaptado a la Sexta Directiva mediante la Ley de 12 de febrero de 1979 del impuesto
sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Ley luxemburguesa»). El artículo 43, apartado 1, letra i), segundo guión, de dicha
Ley, en su versión aplicable al tiempo de los hechos del litigio principal, establece que las prestaciones de servicios efectuadas
para las necesidades de la navegación marítima quedarán exentas del IVA dentro de los límites y en las condiciones que se
establezcan mediante reglamento granducal.
El artículo 7, apartado 2, letra a), primer guión, del Reglamento granducal de 16 de junio de 1999 relativo a la exención
del impuesto sobre el valor añadido para las operaciones de exportación fuera de la Comunidad, las entregas intracomunitarias
de bienes y otras operaciones, precisa que se entenderá por prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades de la
navegación marítima, en el sentido del citado artículo 43, los fletamentos y arrendamientos de buques, a excepción de los
yates y de otros buques y embarcaciones de recreo y deportivos, dedicados a la navegación marítima y que efectúen un tráfico
remunerado de personas o de bienes o desarrollen una actividad comercial, industrial o pesquera.

El litigio principal y la cuestión prejudicial
Entre el de 10 de julio de 1998 y el 8 de agosto de 1999, Bacino puso regularmente una embarcación de la que era propietaria
y una tripulación a disposición de personas físicas que navegaban con fines de recreo en alta mar, a cambio de una remuneración.
La sociedad consideró que dicha operación estaba exenta del IVA, por lo que no abonó dicho impuesto.
La administración tributaria consideró que no procedía aplicar la exención del IVA prevista en el artículo 43, apartado 1,
letra i), segundo guión, de la Ley luxemburguesa, dado que la citada embarcación no era un buque mercante, sino un yate en
el sentido del Reglamento granducal citado en el apartado 5 de la presente sentencia, por lo que, en el año 2001, notificó
a Bacino las liquidaciones tributarias correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, en las que figuraban las cantidades
que dicha sociedad adeudaba en concepto de IVA.
Después de presentar una reclamación que no prosperó, Bacino recurrió dicha imposición fiscal ante el tribunal d’arrondissement
de Luxembourg (tribunal de distrito de Luxemburgo), alegando que la operación descrita está incluida en el ámbito de aplicación
del artículo 43, apartado 1, letra i), segundo guión, de la Ley luxemburguesa.
Tras la desestimación de ese recurso, Bacino interpuso recurso de apelación ante la cour d’appel, la cual estimó el recurso
de la sociedad. Dicho órgano jurisdiccional apreció, en particular, la existencia de una prestación principal de arrendamiento
de buque con tripulación y una prestación accesoria de transporte. Consideró que la embarcación propiedad de Bacino estaba
dedicada a la navegación en alta mar y que el tráfico de viajeros era remunerado, por lo que el arrendamiento de dicha embarcación
constituía una operación comercial y, consiguientemente, declaró que se cumplían los dos requisitos establecidos en el artículo
15, punto 5, de la Sexta Directiva.
La administración tributaria interpuso recurso de casación ante la Cour de cassation, la cual, al considerar que la resolución
del litigio principal requiere una interpretación del Derecho de la Unión, decidió suspender el procedimiento y plantear al
Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«Las prestaciones de servicios efectuadas por el propietario de un buque que, a cambio de una remuneración, lo pone a disposición
de personas físicas, junto con una tripulación, para que dichos clientes realicen viajes de recreo en alta mar, ¿pueden quedar
exentas al amparo del artículo 15, punto 5, de la [Sexta Directiva] si se consideran a la vez constitutivas de una prestación
de arrendamiento de buque y de una prestación de transporte?»

Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva
debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA prevista en dicho precepto se aplica a las prestaciones de servicios
consistentes en la puesta a disposición, a cambio de una remuneración, de un buque con tripulación a favor de personas físicas
para la realización de viajes de recreo en alta mar.
A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición de Derecho de la Unión,
debe tenerse en cuenta no sólo su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de
la que forma parte (véanse, entre otras, la sentencias de 17 de noviembre de 1983, Merck, 292/82, Rec. p. 3781, apartado 12;
de 1 de marzo de 2007, Schouten, C‑34/05, Rec. p. I‑1687, apartado 25, y de 3 de diciembre de 2009, Yaesu Europe, C‑433/08,
Rec. p. I‑0000, apartado 24).
A este respecto, ha de señalarse que el propio tenor del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva, que se remite al punto 4,
letra a), del mismo artículo, contempla el arrendamiento de buques dedicados a la navegación en alta mar y que efectúen un
tráfico remunerado de viajeros o desarrollen una actividad comercial, industrial o pesquera. Para que dicha prestación de
arrendamiento pueda quedar exenta al amparo del citado precepto, es necesario que el arrendatario del buque en cuestión lo
utilice para el ejercicio de una actividad económica.
De ello se deduce que, si, como sucede en el litigio principal, se arrienda un buque a personas que lo utilizan exclusivamente
con fines de recreo y sin ánimo de lucro, al margen de cualquier actividad económica, la prestación de arrendamiento no cumple
los requisitos explícitos para la exención del IVA establecidos en el artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva.
Por otro lado, debe señalarse que el artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva exime igualmente, mediante remisión al punto
4, letra b), del mismo artículo, el arrendamiento de buques de salvamento y de asistencia marítima, o dedicados a la pesca
de bajura, con exclusión en cuanto a estos últimos de las provisiones de a bordo. Sin embargo, los supuestos de hecho contemplados
por dichos preceptos son manifiestamente distintos de los hechos controvertidos en el litigio principal.
La interpretación expuesta en los apartados 13 y 14 de la presente sentencia se ve confirmada, asimismo, por el objetivo del
régimen de exenciones establecido en el artículo 15 de la Sexta Directiva, que consiste, con respecto a las operaciones de
exportación, las operaciones asimiladas y los transportes internacionales, en respetar el principio de imposición de los bienes
o servicios de que se trate en su lugar de destino (véase la sentencia de 18 de octubre de 2007, Navicon, C‑97/06, Rec. p. I‑8755,
apartado 29).
Dadas las circunstancias, la exención prevista en el artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva no puede aplicarse a un servicio
consistente en el arrendamiento de un buque a arrendatarios que tienen la intención de utilizarlo para fines estrictamente
privados, en condición de consumidores finales.
Además, es preciso señalar que la exposición de motivos de la propuesta de Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido: base imponible uniforme, presentada por la Comisión de las Comunidades Europeas al Consejo de las
Comunidades Europeas el 29 de junio de 1973 indicaba expresamente que los buques de recreo quedaban excluidos de la exención
prevista en el artículo 15, punto 5, de esa Directiva, y que los servicios prestados para el consumo final que guardaran relación
con dichos buques debían estar sujetos al IVA. Esa exposición confirma que las prestaciones de arrendamiento de buques a los
consumidores finales que los destinan a fines de ocio o de recreo están excluidas del ámbito de aplicación de esa exención.
Además, conforme a reiterada jurisprudencia las exenciones del IVA se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen
excepciones al principio general de que dicho impuesto se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso
por un sujeto pasivo y está sujeta al impuesto sobre el volumen de negocios (véanse, en particular, las sentencias de 26 de
junio de 1990, Velker International Oil Company, C‑185/89, Rec. p. I‑2561, apartado 19, y de 14 de septiembre de 2006, Elmeka,
C‑181/04 a C‑183/04, Rec. p. I‑8167, apartado 15).
Por otra parte, la interpretación enunciada en los apartados 13 y 14 de la presente sentencia no puede desvirtuarse por la
calificación de las prestaciones objeto del litigio principal según el Derecho nacional, la cual carece de incidencia en la
respuesta que debe darse a la cuestión planteada por el tribunal nacional. En efecto, se deduce de la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia y en particular de los apartados 27 y 28 de la sentencia Navicon, antes citada, que precisamente tenia como objeto
la interpretación del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva, que la sujeción al IVA de una determinada operación o su
exención no pueden depender de su calificación en Derecho nacional, puesto que, conforme a reiterada jurisprudencia, aunque
en virtud de la frase introductoria del artículo 15 de la Sexta Directiva, los Estados miembros fijan las condiciones de las
exenciones a fin de asegurar su aplicación correcta y simple y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, dichas condiciones
no pueden afectar a la definición del contenido de las exenciones previstas.
Por el conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 15, punto 5,
de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA prevista en dicho precepto no se aplica
a las prestaciones de servicios consistentes en la puesta a disposición, a cambio de una remuneración, de un buque con tripulación
a favor de personas físicas para la realización de viajes de recreo en alta mar.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
El artículo 15, punto 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de
diciembre de 1991, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista en dicho
precepto no se aplica a las prestaciones de servicios consistentes en la puesta a disposición, a cambio de una remuneración,
de un buque con tripulación a favor de personas físicas para la realización de viajes de recreo en alta mar.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: francés.