CELEX: 61991CJ0106
Revisores oficiais de contas
Exigência de um estabelecimento profissional no Estado-membro

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por acórdão de 12 de Março de 1991, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 3 de Abril seguinte, o Conselho de Estado do Luxemburgo submeteu ao Tribunal de Justiça, para decisão a título prejudicial, nos termos do artigo 177. do Tratado CEE, duas questões relativas à interpretação das disposições do Tratado CEE sobre a livre circulação das pessoas.
2 Essas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio entre o C. Ramrath e o ministro da Justiça luxemburguês (a seguir "ministro"), em que é parte interveniente o Institut des réviseurs d' entreprises.
3 O litígio tem a ver com o cancelamento da aprovação para o exercício da actividade de revisor de contas de que Ramrath era titular, ordenado em 1989 pelo ministro.
4 A profissão de revisor de contas é regida no Luxemburgo pela lei de 28 de Junho de 1984 (publicada no Memorial de 1984, p. 1346). O artigo 3. desta lei dispõe que:
"O controlo legal dos documentos referidos no artigo 1. só pode ser efectuado por pessoas aprovadas pelo ministro da Justiça.
1) para obter a aprovação, as pessoas singulares devem satisfazer as condições seguintes:
a) serem cidadãos de um Estado-membro da Comunidade Europeia...
b) fornecer provas de qualificação e honorabilidade profissionais...
c) ter um domicílio profissional no Luxemburgo.
2) Para obter a aprovação, as sociedades devem satisfazer as condições previstas no n.  1, alíneas a) e c), e ainda as seguintes:
a) as pessoas singulares que procedem ao controlo legal dos documentos referidos no artigo 1. em nome da sociedade devem satisfazer as condições previstas no n.  1 supra e dispor de poderes para obrigar a sociedade;
...
3) O ministro da Justiça retirará a aprovação às entidades que não preencham qualquer das condições acima enumeradas..."
5 Nos termos do artigo 6. da mesma lei,
"A profissão de revisor oficial de contas é incompatível com qualquer actividade susceptível de afectar a independência profissional do seu titular. Este só poderá desempenhar trabalho por conta de outrem a favor de uma entidade aprovada nos termos do artigo 3. " (***).
6 No plano comunitário, a aprovação dos revisores de contas foi objecto da oitava Directiva 84/253/CEE do Conselho, de 10 de Abril de 1984, fundada no n.  3, alínea g), do artigo 54. , do Tratado CEE, relativa à aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos (JO L 126, p. 20; EE 17 F01 p. 136, a seguir "oitava directiva").
7 O artigo 3. desta directiva tem o seguinte teor:
"As autoridades de um Estado-membro só concederão a sua aprovação a pessoas idóneas e que não exerçam nenhuma actividade que seja incompatível, de acordo com o direito desse Estado-membro, com a fiscalização legal dos documentos referidos..."
8 Os artigos 23. , 24. , 25. e 26. da secção III da oitava directiva, intitulada "Consciência profissional e independência", têm a redacção seguinte:
"Artigo 23.
Os Estados-membros determinarão que as pessoas aprovadas para a fiscalização dos documentos referidos no n.  1, alínea a), do artigo 1. executem essa fiscalização com consciência profissional.
Artigo 24.
Os Estados-membros determinarão que essas pessoas não podem efectuar uma fiscalização legal se não forem consideradas independentes segundo o direito do Estado-membro que exige a fiscalização.
Artigo 25.
Aplicam-se, igualmente, os artigos 23. e 24. às pessoas singulares que satisfaçam as condições fixadas nos artigos 3. e 19. e que efectuem a fiscalização legal dos documentos referidos no n.  1, alínea a), do artigo 1. , em nome de uma sociedade de revisores de contas.
Artigo 26.
Os Estados-membros assegurarão que as pessoas aprovadas sejam passíveis de sanções apropriadas sempre que não efectuem a fiscalização de acordo com os artigos 23. , 24. e 25. "
9 Em 11 de Fevereiro de 1985, o ministro da Justiça concedeu ao Sr. Ramrath a aprovação que lhe permitia exercer a profissão de revisor de contas. Nessa época, Ramrath era empregado da sociedade Treuarbeit estabelecida no Luxemburgo (a seguir "Treuarbeit Luxembourg"), a qual, enquanto pessoa colectiva, gozava igualmente da aprovação para o Luxemburgo.
10 Em 1988, Ramrath declarou que era então empregado da sociedade Treuarbeit estabelecida em Duesseldorf (a seguir "Treuarbeit Duesseldorf"), na Alemanha, e que o seu estabelecimento profissional se situava naquela cidade. Esclarecendo que tanto ele como a Treuarbeit Duesseldorf estavam aprovados para exercer a actividade de revisores de contas pelas autoridades alemãs, Ramrath acrescentou que a Treuarbeit Duesseldorf renunciara a exercer qualquer influência sobre ele enquanto efectuava revisões de contas no Luxemburgo a pedido da Treuarbeit Luxembourg. A Treuarbeit Luxembourg esclareceu, seguidamente, que enquanto efectuou trabalhos no Luxemburgo, e durante a duração destes, Ramrath esteve de facto ao seu serviço.
11 Em 19 de Maio de 1989, o ministro retirou a Ramrath a aprovação com base, por um lado, em ele ter admitido implicitamente já não dispor de estabelecimento profissional no Luxemburgo, na acepção do artigo 3. , n. 1, alínea c), da lei de 28 de Junho de 1984, ao indicar que o seu domicílio profissional era em Duesseldorf, e, por outro, em que, sendo empregado da Treuarbeit Duesseldorf, já não preencheria a condição de independência profissional exigida pelo artigo 6. daquela lei.
12 Em suporte do seu recurso contra esta decisão do ministro, Ramrath alegou, designadamente, perante o Conselho de Estado luxemburguês, ter sido vítima de discriminação. Com efeito, a lei de 28 de Junho de 1984 admite como compatível com a independência profissional a circunstância de um revisor de contas ser empregado de uma sociedade devidamente aprovada pelas autoridades luxemburguesas, enquanto não permite que um revisor de contas desempenhe funções por conta de uma sociedade aprovada como revisor pelas autoridades de outro Estado-membro, mesmo quando a legislação desse Estado prevê requisitos de independência semelhantes em relação aos agentes económicos.
13 Por acórdão de 12 de Março de 1991, o Conselho de Estado luxemburguês decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronuncie, a título prejudicial, sobre as seguintes questões:
"1) a) Os artigos 52. e seguintes, ou qualquer outra disposição do Tratado de Roma e dos textos adoptados em sua execução, autorizam as autoridades competentes de um Estado-membro a considerar incompatível com o exercício, por uma pessoa física, da profissão de revisor oficial de contas nesse Estado-membro o seu estabelecimento, nessa qualidade, noutro Estado-membro?
Em caso de resposta negativa,
b) pode um Estado-membro exigir de pessoa habilitada a exercer a profissão de revisor oficial de contas noutro Estado-membro, onde dispõe igualmente de um estabelecimento, condições relativas à existência de uma infra-estrutura permanente para o exercício da sua actividade, condições mínimas referentes à presença efectiva nesse Estado-membro e condições necessárias ao controlo do respeito das normas deontológicas?
2) Os artigos 52. e seguintes do Tratado de Roma, ou qualquer outra disposição do mesmo Tratado e dos textos adoptados em sua execução, autorizam as autoridades competentes de um Estado-membro a apenas autorizar o exercício da actividade de revisor oficial de contas aos trabalhadores de pessoa que, em conformidade com a legislação daquele Estado-membro, tenha autorização para exercer essa actividade, com exclusão dos de pessoa com autorização para a exercer nos termos da legislação de outro Estado-membro?"
14 Para mais ampla exposição da matéria de facto do litígio no processo principal, tramitação e observações escritas apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
15 A título liminar convirá salientar que, na actual fase do processo, o órgão jurisdicional nacional não qualificou definitivamente a situação de Ramrath face às disposições do direito comunitário aplicáveis. A matéria de facto indicada por este órgão jurisdicional e a escolha dos textos de direito comunitário aludidos nas questões prejudiciais permitem encarar a este respeito diferentes hipóteses, consoante a situação de Ramrath seja abrangida pelas disposições do direito comunitário devido a uma actividade profissional exercida por ele mesmo, de emprego que ele teria procurado, ou ainda enquanto trabalhador de entidade que beneficia das disposições do direito comunitário em razão da sua actividade profissional.
16 Daí que a sua situação se poderá enquadrar tanto no capítulo do Tratado relativo aos trabalhadores, e mais em especial no artigo 48. , como nos capítulos relativos aos direito de estabelecimento e aos serviços, designadamente nos artigos 52. , 56. e 59.
17 Há ainda que salientar que a comparação entre estas diferentes disposições torna evidente que se fundam nos mesmos princípios, no que respeita tanto à entrada e permanência no território dos Estados-membros de pessoas abrangidas pelo direito comunitário como à proibição de qualquer discriminação sobre estas exercida em função da sua nacionalidade.
18 É à luz destas considerações que convém responder às questões colocadas pelo Conselho de Estado do Luxemburgo.
Quanto à primeira questão
19 Através desta questão, o órgão jurisdicional nacional pretende, essencialmente, averiguar se as disposições do Tratado CEE relativas ao direito de estabelecimento são contrárias a que um Estado-membro proíba que uma pessoa se estabeleça no seu território e aí exerça a profissão de revisor oficial de contas por estar estabelecida e como tal reconhecida em outro Estado-membro.
20 A este respeito, há que recordar a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça (v., por exemplo, os acórdãos de 12 de Julho de 1984, Klopp, n.  19, 107/83, Recueil, p. 2971; de 7 de Julho de 1988, Stanton e L' Étoile 1905, n.  11, 143/87, Colect., p. 3877; e de 7 de Julho de 1988, Wolf e Microtherm Europa, n.  11, 154/87 e 155/87, Colect., p. 3897), nos termos da qual o direito de estabelecimento implica igualmente a faculdade de criar e manter, com respeito pelas regras profissionais, mais que um centro de actividade no território da Comunidade.
21 Daqui resulta que o direito de estabelecimento é contrário a que um Estado-membro exija que uma pessoa que exerça uma profissão tenha apenas um estabelecimento no território da Comunidade.
22 Consequentemente, deverá responder-se à primeira questão no sentido de que as disposições do Tratado CEE relativas ao direito de estabelecimento se opõem a que um Estado-membro proíba que uma pessoa se estabeleça no seu território e aí exerça a profissão de revisor oficial de contas com base em essa pessoa estar estabelecida e aprovada como tal noutro Estado-membro.
Quanto às segunda e terceira questões
23 No essencial, estas questões pretendem averiguar se as disposições do Tratado CEE relativas à livre circulação de pessoas se opõem a que um Estado-membro condicione, no seu território, o exercício da profissão de revisor oficial de contas, por pessoa já habilitada a exercer esta profissão noutro Estado-membro, a condições relativas à exigência de uma infra-estrutura profissional permanente, presença efectiva nesse Estado-membro, controlo do respeito pelas regras deontológicas ou, quando se trate de pessoa que trabalha por conta de outrem, à circunstância de a sua entidade patronal principal ter a qualidade de revisor oficial de contas aprovada no seu território.
24 Sem ser necessário interrogarmo-nos sobre a questão de saber se um revisor oficial de contas que pretende exercer as suas funções num outro Estado-membro tem o estatuto de trabalhador por conta de outrem, trabalhador independente, ou prestador de serviços, tarefa essa que, no caso presente, cabe ao órgão jurisdicional nacional, há que passar em revista o conjunto das disposições do Tratado sobre a livre circulação das pessoas para determinar se são ou não contrárias à exigência de requisitos como os previstos na lei de 28 de Junho de 1984.
25 Tal como se acha enunciado no artigo 48. do Tratado CEE, o princípio da livre circulação dos trabalhadores garante a todo o cidadão de um Estado-membro o direito de entrar no território de outro Estado-membro e de aí permanecer para os fins visados naquele artigo. O mesmo princípio garante igualmente a todo o trabalhador por conta de outrem o acesso a um emprego temporário noutro Estado-membro. Este acesso não pode ser recusado pela razão de ele exercer já uma actividade por conta de outrem no seu Estado de origem ou ainda por ser o trabalho efectuado no outro Estado-membro exercido a tempo parcial.
26 Há ainda que realçar que o Tribunal de Justiça decidiu, nos citados acórdãos de 7 de Julho de 1988, Stanton e Wolf, n.os 12, que as considerações acima expostas, no âmbito da resposta à primeira pergunta, a propósito do direito de estabelecimento são igualmente válidas para o caso de um trabalhador por conta de outrem, estabelecido num Estado-membro, que, além disso, pretende levar a cabo um trabalho independente noutro Estado-membro.
27 Convém, por último, recordar que a livre prestação de serviços, na acepção dos artigos 59. e seguintes do Tratado CEE, implica a eliminação de qualquer discriminação relativamente ao prestador de serviços devida, designadamente, à circunstância de se achar estabelecido num Estado-membro diferente daquele onde a prestação de serviços deve ter lugar (v. acórdão de 17 de Dezembro de 1981, Webb, ponto 14, 279/80, Recueil, p. 3305).
28 Infere-se destas considerações que os artigos 48. e 59. do Tratado CEE têm por objectivo facilitar aos cidadãos comunitários o exercício de actividades profissionais de qualquer natureza em todo o território da Comunidade e são contrários a uma regulamentação nacional que possa desfavorecer estes cidadãos quando desejem ampliar as suas actividades para fora do território de um Estado-membro (v., neste sentido, os acórdãos de 7 de Julho de 1988, Stanton e Wolf, já referidos, n.os 13).
29 Deve, porém, notar-se que, tendo em conta a natureza especial de algumas actividades profissionais, não é de considerar incompatível com o Tratado a imposição de exigências específicas motivadas pela aplicação das regras que regem este tipo de actividades. Todavia, e enquanto princípio fundamental do Tratado CEE, a livre circulação de pessoas só pode ser limitada por regulamentações justificadas pelo interesse geral e que se apliquem a qualquer pessoa ou empresa que exerça as citadas actividades no território do Estado em questão, na medida em que esse interesse não esteja já salvaguardado por normas a que o cidadão comunitário esteja sujeito no Estado-membro onde se estabeleceu (v., neste sentido, o acórdão de 26 de Fevereiro de 1991, Comissão/Itália, n. 17, C-180/89, Colect., p. I-709).
30 Por outro lado, as citadas exigências devem ser objectivamente necessárias para garantir o respeito pelas regras profissionais e para assegurar a protecção dos interesses que constitui o objectivo de tais normas (acórdão de 26 de Fevereiro de 1991, Comissão/Itália, já referido, n.  17).
31 Daqui decorre que essas exigências só poderão ser consideradas compatíveis com as disposições relativas à livre circulação de pessoas se se demonstrar que, no domínio da actividade a ter em conta, existem razões imperiosas ligadas ao interesse geral que justificam restrições à livre circulação, que este interesse não está assegurado através de outras regras do Estado onde o cidadão comunitário se estabeleceu e ainda que o mesmo resultado não pode ser obtido através de normas menos restritivas.
32 Consequentemente, convém verificar se são objectivamente necessárias as condições impostas pelo Estado-membro onde o controlo legal dos documentos contabilísticos tem lugar, e que se prendem com a infra-estrutura profissional permanente, presença efectiva no território desse Estado-membro, ou com o respeito pelas normas que regem a profissão de revisor de contas ou a situação de trabalhador por conta de um revisor aprovado pelas autoridades desse Estado.
33 Segundo o critério do ministro, resulta dos considerandos da oitava directiva e bem assim dos seus artigos 3. , 23. , 24. , 25. e 26. que compete a cada Estado-membro fixar os critérios de independência e honorabilidade para os revisores de contas. Nessa óptica, e no respectivo território, o controlo do respeito do revisor de contas pelas normas profissionais implica para este último a obrigação de dispor de uma infra-estrutura estável e de garantir uma presença mínima nesse Estado-membro. Por outro lado, o respeito destas normas pelo revisor oficial de contas que desempenha as suas funções por conta de outrem não pode ser garantido a não ser por meio da sua entidade patronal. O controlo do respeito pelas citadas regras através das autoridades não pode fazer-se a não ser ao nível desta última entidade, que aliás deve estar aprovada pelas mesmas autoridades.
34 A este respeito é de realçar que as disposições da oitava directiva deixam, designadamente, aos Estados-membros o cuidado de avaliar, segundo o direito nacional, a honorabilidade e a independência do revisor oficial de contas que exerça funções no seu território.
35 Há aqui que reconhecer que o Estado-membro pode obviar a esta tarefa impondo o respeito por normas profissionais justificadas pelo interesse geral, relativas à honorabilidade e independência dos revisores oficiais de contas, aplicáveis a qualquer pessoa que exerça essa profissão no território desse Estado. Nesta perspectiva, para garantir a protecção desse interesse, parecem justificar-se exigências quanto à existência de uma infra-estrutura no território e a determinada presença efectiva do revisor.
36 Essas exigências já não se afiguram como objectivamente necessárias quando o controlo legal dos documentos contabilísticos é levado a cabo por um revisor oficial de contas, estabelecido e aprovado como tal noutro Estado-membro, que se encontra temporariamente ao serviço de uma pessoa singular ou sociedade aprovada para o exercício da profissão de revisor de contas pelas autoridades do Estado-membro em que o citado controlo é levado a cabo. Efectivamente, nessas circunstâncias, é através dessa entidade que o Estado-membro pode garantir o respeito das normas pelo revisor que efectua periodicamente revisões de contas no seu território.
37 Do que fica dito resulta que deverá responder-se às segunda e terceira questões colocadas pelo Conselho de Estado luxemburguês no sentido de que os artigos 48. e 59. do Tratado CEE não se opõem a que um Estado-membro condicione no seu território o exercício da profissão de revisor oficial de contas por pessoa habilitada a exercer esta profissão noutro Estado-membro a requisitos objectivamente necessários para garantir a observância das normas profissionais, e que respeitem ao carácter permanente de uma infra-estrutura para efectivação dos trabalhos, à presença efectiva nesse Estado-membro e ao controlo do respeito pelas regras deontológicas, a menos que o respeito por essas normas e condições não esteja já garantido através de um revisor oficial de contas, pessoa singular ou colectiva, estabelecida e aprovada nesse território, e ao serviço da qual esteja colocado, durante os trabalhos, aquele que pretende exerce essa profissão.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
38 As despesas efectuadas pelo Governo luxemburguês e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Conselho de Estado luxemburguês, por acórdão de 12 de Março de 1991, declara:
1) As disposições do Tratado relativas ao direito de estabelecimento opõem-se a que um Estado-membro proíba que uma pessoa se estabeleça no seu território e aí exerça a profissão de revisor oficial de contas com o fundamento de estar estabelecida e aprovada como tal num outro Estado-membro.
2) Os artigos 48. e 59. do Tratado CEE não se opõem a que um Estado-membro faça depender, no seu território, o exercício da profissão de revisor oficial de contas por pessoa já habilitada a exercer essa profissão num outro Estado-membro de condições objectivamente necessárias para garantir a observância das regras profissionais e relativas à permanência de uma infra-estrutura para o desempenho das tarefas, à presença efectiva neste Estado-membro e ao controlo da observância das regras deontológicas, a menos que o respeito de tais regras e condições esteja já assegurado através de um revisor oficial de contas, pessoa singular ou colectiva, estabelecido e aprovado nesse território e ao serviço do qual está colocado, durante o período de desempenho das funções, aquele que pretende exerce essa profissão de revisor oficial de contas.