CELEX: 61997CJ0294
Libre prestación de servicios
Impuesto sobre Actividades Económicas
Integración de la base imponible
Excepción inaplicable al arrendatario de un bien cuyo propietario se halla establecido en otro Estado miembro y por ello no está sometido al impuesto

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 28 de julio de 1997, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de agosto siguiente, el Finanzgericht Münster planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación).
2 Dicha cuestión se suscitó en un litigio entre Eurowings Luftverkehrs AG (en lo sucesivo, «Eurowings») y el Finanzamt Dortmund-Unna (en lo sucesivo, «Finanzamt») en relación con la obligación de Eurowings de integrar las cantidades resultantes de determinados conceptos en la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, con arreglo a la Gewerbesteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas; en lo sucesivo, «GewStG»).
La legislación alemana
3 El artículo 2 de la GewStG de 21 de marzo de 1991 (BGBl. I, p. 814) dispone que todo establecimiento industrial o comercial permanente, explotado en Alemania, está sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas.
4 El Impuesto sobre Actividades Económicas es un impuesto de carácter real al que está sujeto todo establecimiento industrial o comercial con independencia de su capacidad contributiva y de la situación personal del titular del establecimiento.
5 Según el artículo 6 de la GewStG la base imponible está constituida por el rendimiento y el capital de explotación del establecimiento. Desde el 1 de enero de 1998, la base imponible está formada únicamente por el rendimiento obtenido por el establecimiento industrial o comercial.
6 El rendimiento del establecimiento industrial o comercial son los beneficios, los cuales se determinan aplicando las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta o de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; beneficios a los que conforme al artículo 8 de la GewStG deben sumarse determinadas cantidades y de los que, según el artículo 9 de dicha Ley, deben restarse otras. La finalidad de estas operaciones es determinar el rendimiento objetivo del establecimiento industrial o comercial, con independencia de si dicho rendimiento procede de la utilización de fondos propios o ajenos.
7 Así, el artículo 8 de la GewStG, titulado «Integración de la base imponible», dispone en su punto 7 que al beneficio del establecimiento industrial o comercial se añadirá
«la mitad de las rentas de arrendamientos correspondientes por el uso de bienes del inmovilizado, que no tengan la naturaleza de inmuebles, y cuya propiedad corresponda a un tercero. No se aplicará esta regla cuando las rentas de arrendamientos tengan que incluirse en los rendimientos del arrendador a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, a no ser que el objeto del arrendamiento sea un centro de actividad o parte de un centro de actividad y el importe del alquiler sea superior a 250.000 DEM. Deberá tomarse en consideración la cantidad que el arrendatario tenga que pagar al arrendador por el uso de bienes de terceros, que estén afectados a centros de actividad situados en el término municipal respectivo».
8 La GewStG presume por tanto que el rendimiento neto obtenido del bien arrendado corresponde a la mitad de las rentas de arrendamientos pagadas.
9 Como capital de explotación del establecimiento se toma en cuenta el valor fiscal unitario determinado con arreglo a la Ley sobre Valoraciones Tributarias; valor al que, conforme el artículo 12, apartado 2, de la GewStG, deben sumarse determinadas cantidades y que, según el artículo 12, apartado 3, de la GewStG, debe minorarse con otras. La finalidad de estas operaciones es determinar los fondos propios y ajenos que objetivamente se utilizan en el establecimiento industrial o comercial.
10 El artículo 12 de la GewStG, titulado «Capital de explotación del establecimiento», dispone en este sentido, en su apartado 2, punto 2, que debe añadirse al valor fiscal unitario del centro de actividad
«el valor [prorrata de valor] de los bienes, que no tengan la naturaleza de inmuebles, que se utilicen para la actividad económica, pero cuya propiedad corresponda a un cotitular del establecimiento o a un tercero, siempre que este valor no esté incluido en el valor fiscal unitario del centro de actividad. No se añadirá esta cantidad cuando dichos bienes estén incluidos en el capital afectado a la actividad económica del arrendador, a no ser que el objeto del arrendamiento sea un centro de actividad o parte de un centro de actividad y el valor [prorrata de valor] atribuido a los bienes cedidos incluidos en el capital afectado a la actividad económica del arrendador supere los 2,5 millones de DEM. La cantidad que deberá tomarse en consideración será el valor total de los bienes que el arrendador haya cedido al arrendatario para su uso en centros de actividad situados en el término municipal respectivo».
11 Al igual que el artículo 8, punto 7, segunda frase, en lo que respecta a las rentas de arrendamientos, el artículo 12, apartado 2, punto 2, segunda frase, de la GewStG, en el caso de los bienes pertenecientes a terceros, excluye que su valor se integre en la base imponible cuando dichos bienes ya están sometidos al Impuesto sobre Actividades Económicas que paga el arrendador.
12 En las observaciones presentadas al Tribunal de Justicia por Eurowings ésta señala que el Impuesto sobre Actividades Económicas se calcula en dos fases: primero se multiplican el capital de explotación del establecimiento y su rendimiento por un «índice» fijado con carácter uniforme para todo el territorio alemán de 0,2 % para el capital de explotación del establecimiento y de 5 % para el rendimiento de las sociedades de capital: la «cuota» resultante se multiplica a continuación por un coeficiente fijado por cada Ayuntamiento. En 1993 este coeficiente oscilaba desde un 0 %, como sucedía en el Ayuntamiento de Norderfriedrichskoog (Schleswig-Holstein) a un 515 % en Fráncfort del Main. En Dortmund el coeficiente aplicable era del 450 %.
Los hechos del asunto principal
13 Eurowings realiza vuelos regulares y chárter en Alemania y en Europa. En 1993 arrendó una aeronave a Air Tara Limited, sociedad anónima irlandesa con domicilio social en Shannon, por una renta de 467.914 DEM. El valor (prorrata) atribuido a la aeronave era de 1.320.000 DEM. El 21 de mayo de 1996, el Finanzamt giró la liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a 1993, añadiendo al rendimiento de la actividad industrial y comercial, con arreglo al artículo 8, punto 7, de la GewStG, la mitad de las rentas de arrendamientos efectivamente pagadas, es decir 233.957 DEM. En virtud del artículo 12, apartado 2, de la GewStG, añadió asimismo al capital de explotación del establecimiento el valor (prorrata) atribuido a la aeronave arrendada, que ascendía a 1.320.000 DEM.
14 El 13 de junio de 1996 Eurowings presentó una reclamación contra la liquidación del Finanzamt, el cual la desestimó mediante resolución de 8 de julio de 1996.
15 Contra esta resolución Eurowings interpuso, el 11 de julio de 1996, un recurso ante el Finanzgericht Münster, alegando que los artículos 8, punto 7, y 12, apartado 2, de la GewStG eran incompatibles con los artículos 59 y siguientes del Tratado.
16 El Finanzgericht indica que con arreglo al Derecho comunitario Eurowings puede invocar una discriminación prohibida por el artículo 59 del Tratado, aun cuando dicha discriminación no la afecta directamente, sino que afecta a la empresa arrendadora irlandesa.
17 El Finanzgericht señala asimismo que las sociedades irlandesas denominadas «Limited» pueden asimilarse a las sociedades de capital alemanas a efectos del artículo 1 del la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y que si dichas sociedades arrendaran aeronaves en Alemania su actividad se consideraría en toda su amplitud una actividad industrial y comercial, en virtud del artículo 2 de la GewStG.
18 El Finanzgericht pone de relieve que el mecanismo de integración de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas responde a la voluntad del legislador de garantizar que los elementos productivos de que dispone un establecimiento industrial y comercial situado en territorio alemán sean gravados una sola vez, con independencia de si la financiación de dichos elementos se realiza con fondos propios o ajenos y de si el capital dedicado a la actividad económica es propiedad de la empresa en el sentido jurídico privado. Señala que a tal sistema es inherente que se prevea una excepción para el caso de que las rentas de arrendamientos o los bienes de capital de que se trate estén ya gravados por el Impuesto sobre Actividades Económicas pagado por el arrendador.
19 El Finanzgericht indica no obstante que el tratamiento fiscal del arrendatario que alquila un bien de un arrendador establecido en otro Estado miembro es menos favorable que el de un arrendatario que alquila un bien semejante de un arrendador establecido en Alemania, lo cual puede constituir una discriminación encubierta contraria al artículo 59 del Tratado.
20 El Finanzgericht duda que el objetivo de la coherencia fiscal pueda justificar las disposiciones examinadas de la GewStG. En efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, y de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson, C-484/93, Rec. p. I-3955), el objetivo de garantizar la coherencia del sistema tributario solo puede justificar una diferencia de trato entre residentes y no residentes si la desventaja fiscal impuesta al nacional de un Estado miembro está compensada por una ventaja fiscal correspondiente para el mismo nacional, de manera que éste no sea objeto de ninguna discriminación. No puede justificar una discriminación entre residentes y no residentes una mera relación indirecta entre la ventaja fiscal concedida a un contribuyente y el trato fiscal desfavorable dado a otro sujeto pasivo. A este respecto el Finanzgericht indica que en una resolución de 30 de diciembre de 1996 (BStBl. II 1997, p. 446), el Bundesfinanzhof señaló que era dudoso que las disposiciones que regulan la integración de la base imponible contenidas en el artículo 8, punto 7, segunda frase, y en el artículo 12, apartado 2, segunda frase, de la GewStG fueran compatibles con la prohibición de discriminación establecida en los artículos 59 y siguientes del Tratado, aunque el mismo órgano jurisdiccional había admitido su compatibilidad en una decisión anterior (sentencia de 15 de junio de 1983, BStBl. II 1984, p. 17).
21 Por último, el Finanzgericht se pregunta si debe tenerse en cuenta que la sociedad arrendadora irlandesa no está sometida a un tributo comparable al Impuesto sobre Actividades Económicas, y que obtiene las «bonificaciones Shannon» a través de la aplicación de un tipo del 10 % en el Impuesto sobre Sociedades. Tales ventajas fiscales podrían neutralizar, en el asunto principal, el menoscabo teórico de la libre prestación de servicios y dar lugar a que los arrendadores establecidos en Alemania sufrieran una discriminación si se aplicaran a la sociedad arrendadora irlandesa las mismas excepciones que a aquellas en materia de integración de la base imponible. El Finanzgericht considera dudoso que pueda admitirse tal razonamiento, ya que el Tribunal de Justicia ha estimado también que no puede admitirse la compensación de un trato fiscal desfavorable con otras ventajas fiscales para justificar discriminaciones (sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 21, y de 27 de junio de 1996, Aascher, C-107/94, Rec. p. I-3089).
22 En tales circunstancias, el Finanzgericht Münster decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Son compatibles con el principio de libre prestación de servicios establecido en el artículo 59 del Tratado de la Unión Europea de 7 de febrero de 1992 las disposiciones sobre la integración de la base imponible contenidas en los artículos 8, punto 7, segunda frase, y 12, apartado 2, segunda frase, de la Gewerbesteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas)?»
Sobre la cuestión prejudicial
23 Mediante su cuestión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente pretende esencialmente que se dilucide si el artículo 59 del Tratado se opone a una normativa nacional en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas como la controvertida en el asunto principal.
24 El Gobierno alemán alega que los artículo 8, punto 7, y 12, apartado 2, de la GewStG no implican ninguna discriminación directa ni indirecta para los prestadores de servicios establecidos en otros Estados miembros.
25 Señala en primer lugar que la obligación de integrar la base imponible conforme a lo establecido en las citadas disposiciones se aplica si el arrendador no está sometido al Impuesto sobre Actividades Económicas, con independencia de que esté establecido en Alemania o en otro Estado miembro. El arrendatario debe asimismo proceder a las operaciones de integración si alquila un bien de un arrendador establecido en Alemania que no esté sometido al impuesto.
26 Así, el arrendatario que alquila una farmacia de un farmacéutico establecido en Alemania que ha cesado en su actividad y que, por consiguiente, no está sometido al Impuesto sobre Actividades Económicas, debe añadir al rendimiento de su establecimiento la mitad de las rentas pagadas por el arrendamiento del local de la farmacia.
27 Lo mismo ocurre, según el Gobierno alemán, en el caso de un arrendatario que alquila un bien de un arrendador establecido en Alemania, pero que está exento del Impuesto sobre Actividades Económicas o que, como sucede con la Federación, los Estados federados o los Ayuntamientos, no está sometido al impuesto por ser persona jurídica de Derecho público. De este modo, una sociedad que presta servicios portuarios y que arrienda una grúa de una ciudad portuaria debería añadir al rendimiento del establecimiento la mitad de las rentas pagadas por el alquiler de la grúa.
28 A continuación, el Gobierno alemán y el Finanzamt señalan que a falta de armonización de los impuestos directos, la situación de un arrendador establecido en otro Estado miembro y no sometido al Impuesto sobre Actividades Económicas no es comparable a la de un arrendador establecido en Alemania y sometido a dicho impuesto, por lo que pueden aplicarse normas diferentes a estas dos situaciones.
29 En efecto, dicho Gobierno considera que un arrendador establecido en otro Estado miembro, al no estar sometido al Impuesto sobre Actividades Económicas, puede proponer al arrendatario una renta menos elevada. Por el contrario, un arrendador establecido en Alemania y sometido al Impuesto sobre Actividades Económicas incluirá dicho impuesto en el importe de la renta, repercutiéndolo así sobre el arrendatario.
30 Las operaciones de integración de la base imponible previstas en los artículo 8, punto 7, y 12, apartado 2, de la GewStG compensan, en lo que respecta al arrendatario, la renta menos elevada que paga al arrendador establecido en otro Estado miembro. Éste, sin embargo, no sufre ninguna desventaja frente a sus competidores por añadir en la base imponible las cantidades de que se trata. En efecto, la carga económica que representa el Impuesto sobre Actividades Económicas es idéntica en ambos casos y, en definitiva, la soporta el arrendatario establecido en Alemania.
31 Por último, el Gobierno alemán indica que la finalidad de las operaciones de integración de la base imponible previstas en los artículos 8, punto 7, y 12, apartado 2, de la GewStG es garantizar que el Impuesto sobre Actividades Económicas grave una sola vez las rentas y el valor de los bienes económicos arrendados, independientemente de si el arrendador está establecido en Alemania o en otro Estado miembro. La integración de la base imponible del arrendatario a través de la inclusión en ella del importe de las rentas y del valor de los elementos patrimoniales arrendados cuando el arrendador está sometido al Impuesto sobre Actividades Económicas daría lugar a la doble imposición de las rentas y de los elementos patrimoniales arrendados.
32 Procede señalar, en primer lugar, que aunque, en el estado actual del Derecho comunitario, la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de competencia de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario (véase, en particular, la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225, apartado 21).
33 Dado que el arrendamiento financiero constituye un servicio en el sentido del artículo 60 del Tratado CE (actualmente artículo 50 CE) debe recordarse que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 59 del Tratado exige no sólo la eliminación de cualquier discriminación contra el prestador por razón de su nacionalidad, sino también la supresión de cualquier restricción a la libre prestación de servicios impuesta a causa de que quien los presta se encuentra establecido en un Estado miembro distinto de aquel en el que se efectúa la prestación (sentencias de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania, 205/84, Rec. p. 3755, apartado 25, y de 26 de febrero de 1991, Comisión/Italia, C-180/89, Rec. p. I-709, apartado 15).
34 Además, según reiterada jurisprudencia, el artículo 59 del Tratado confiere derechos no sólo al propio prestador de servicios, sino también al destinatario de dichos servicios (sentencias de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone, 286/82 y 26/83, Rec. p. 377, y Svensson y Gustavsson, antes citada). Eurowings puede por tanto, en su condición de destinatario de servicios de arrendamiento financiero, invocar los derechos subjetivos que le reconoce dicha disposición.
35 A este respecto debe hacerse constar que, en el asunto principal, la obligación de integrar la base imponible añadiendo a ella las cantidades previstas en los artículos 8, punto 7, y 12, apartado 2, de la GewStG se aplica siempre a las empresas alemanas que alquilan bienes de arrendadores establecidos en otro Estado miembro, ya que éstos no se hallan en ningún caso sometidos al Impuesto sobre Actividades Económicas, mientras que la obligación de efectuar las operaciones de integración de la base imponible no se aplica, en la mayor parte de los casos, a las empresas alemanas que alquilan bienes a arrendadores establecidos en Alemania, puesto que éstos están sometidos normalmente a dicho impuesto, salvo en los escasos supuestos mencionados en los apartados 25 a 27 de la presente sentencia.
36 La normativa controvertida en el asunto principal establece por tanto un régimen tributario diferente, en la mayor parte de los casos, según que el prestador de los servicios se encuentre establecido en Alemania o en otro Estado miembro.
37 Además, como ha puesto de manifiesto el tribunal remitente, dicha normativa prevé, para los empresas alemanas que alquilan bienes de arrendadores establecidos en los demás Estados miembros, un régimen fiscal menos favorable que puede disuadirlas de contratar con dichos arrendadores.
38 En efecto, como ha señalado Eurowings, sin que el Gobierno alemán niegue este extremo, el arrendatario en un arrendamiento financiero alemán está por regla general exento por la mera sujeción del arrendador al Impuesto sobre Actividades Económicas, con independencia de las posibilidades que éste tenga de escapar a una tributación efectiva. De los autos del litigio en el procedimiento principal se deduce que el arrendador tiene varias posibilidades para reducir la cuota que realmente paga, como son, en particular, atenerse al valor contable de los bienes y no a su valor de mercado, integrar la base imponible añadiendo a ella la mitad en vez de la totalidad de las deudas a largo plazo, financiar la compra de los bienes mediante un sistema global con objeto de minorar el capital de explotación del establecimiento y computar únicamente el rendimiento real de los bienes alquilados en Alemania y no la mitad de las rentas de arrendamiento. Por otra parte, los Bancos alemanes ofrecen determinados «fondos de arrendamientos financieros» que permiten a las empresas evitar por completo el pago del impuesto sobre los rendimientos de actividades industriales y comerciales y pagar el impuesto sobre el capital de explotación del establecimiento tan sólo en relación con una parte de la duración del contrato. Por último, dado que el arrendador de aeronaves en régimen de arrendamiento financiero no está vinculado a una ciudad que posea aeropuerto, puede establecerse en un municipio que tenga un tipo muy bajo o incluso el tipo 0 para el Impuesto sobre Actividades Económicas.
39 En tales circunstancias, la carga económica que representa el Impuesto sobre Actividades Económicas para las empresas alemanas que alquilan bienes de arrendadores establecidos en Alemania no coincide necesariamente, en contra de lo que afirma el Gobierno alemán, con la carga económica que representa dicho impuesto para las empresas que alquilan bienes de arrendadores establecidos en otro Estado miembro.
40 Pues bien, una normativa de un Estado miembro como la controvertida en al asunto principal, que reserva una ventaja fiscal a la mayor parte de las empresas que alquilan bienes de arrendadores establecidos en dicho Estado, mientras que priva de ellas en todos los casos a las empresas que alquilan bienes de arrendadores establecidos en otro Estado miembro, provoca una diferencia de trato por razón del lugar de establecimiento del prestador de los servicios prohibida por el artículo 59 del Tratado.
41 Tal diferencia de trato no puede justificarse en virtud de consideraciones relativas a la coherencia del sistema tributario.
42 En efecto, como señaló el Bundesfinanzhof en una resolución de 30 de diciembre de 1996, mencionada por el tribunal remitente, una mera relación indirecta entre la ventaja fiscal concedida a un sujeto pasivo, como la que consiste en que las empresas alemanas que alquilan bienes de arrendadores establecidos en Alemania no estén obligadas a efectuar las operaciones de integración de la base imponible controvertidas, y un trato fiscal desfavorable dado a otro sujeto pasivo, como la sujeción de dichos arrendadores al Impuesto sobre Actividades Económicas, no puede justificar que se someta a un trato fiscal diferente a dichas empresas según que alquilen bienes de arrendadores establecidos en Alemania o en otro Estado miembro.
43 Contrariamente a lo que afirma el Finanzamt, tal diferencia de trato tampoco puede estar justificada por el hecho de que el arrendador establecido en otro Estado miembro esté sometido en él a una carga fiscal menor.
44 Una eventual ventaja fiscal que se derive, para los prestadores de servicios, de una carga fiscal menor a la que estén sometidos en el Estado miembro en el que se hallan establecidos no puede permitir que otro Estado miembro justifique un trato fiscal menos favorable de los destinatarios de los servicios establecidos en este último Estado [véanse, por lo que respecta al artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), las sentencias Comisión/Francia, apartado 21, y Asscher, apartado 53, antes citadas].
45 Como ha señalado acertadamente la Comisión, tales tributos compensatorios serían contrarios a los propios fundamentos del mercado interior.
46 Procede, por tanto, responder al órgano jurisdiccional nacional que el artículo 59 del Tratado se opone a una normativa nacional en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas como la controvertida en el litigio seguido en el procedimiento principal.
Decisión sobre las costas
Costas
47 Los gastos efectuados por el Gobierno alemán y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Finanzgericht Münster mediante resolución de 28 de julio de 1997, declara:
El artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) se opone a una normativa nacional en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas como la controvertida en el litigio objeto del procedimiento principal.