CELEX: 61994CJ0002
Direttiva 69/335/CEE
Contributo per il registro di commercio

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 23 novembre 1993, pervenuta in cancelleria il 5 gennaio 1994, il College van Beroep voor het Bedrijfsleven ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell' art. 177 del Trattato CE, tre questioni vertenti sull' interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25; in prosieguo: la "direttiva 69/335").
2 Tali questioni sono state sollevate nell' ambito di controversie tra le società Denkavit Internationaal (in prosieguo: la "Denkavit"), Galveston, Heklicht Scheepvaartbelangen, C. Roeleveld Beheer e a., R.J. Schippefelt, Sigarenhandel Ben Sterk vof e J.H. van Werkhoven Holding Maarssen, e le convenute nella causa principale, le Camere di commercio e d' industria di Midden-Gelderland, dell' Aia, di Amsterdam e di Utrecht e dintorni, controversie relative al pagamento del contributo per il registro di commercio.
3 Dagli atti della causa principale risulta che nei Paesi Bassi le Camere di commercio e d' industria, conformemente all' art. 1 della legge modificata sul registro di commercio 26 luglio 1918 (in prosieguo: la "legge"), sono incaricate di tenere e gestire il registro di commercio della loro rispettiva circoscrizione territoriale.
4 L' art. 1, n. 1, della legge dispone che vengono iscritte nel registro di commercio tutte le imprese che:
a) abbiano sede nei Paesi Bassi, o
b) abbiano nei Paesi Bassi una succursale (...), o
c) siano rappresentate nei Paesi Bassi da un agente commerciale munito di procura.
Le imprese sono iscritte nel registro di commercio tenuto dalla Camera di commercio e d' industria nella cui circoscrizione hanno la propria sede principale o secondaria.
5 Inoltre, conformemente all' art. 1, n. 7, della legge, devono essere registrate tutte le società per azioni, le società private a responsabilità limitata, le cooperative, le mutue ed i gruppi europei di cooperazione economica contemplati dal regolamento (CEE) del Consiglio 25 luglio 1985, n. 2137, relativo all' istituzione di un gruppo europeo d' interesse economico ° GEIE (GU L 199, pag. 1), che abbiano nei Paesi Bassi la propria sede sociale.
6 Ai termini dell' art. 9, lett. c), della legge, "Se una persona giuridica di cui all' art. 1, n. 7, è titolare di un' impresa registrata presso la Camera di commercio e d' industria nella cui circoscrizione la suddetta persona giuridica ha la propria sede sociale, la registrazione dell' impresa presso la suddetta Camera vale altresì come registrazione della persona giuridica".
7 Non esiste un registro distinto per le società. Per questo motivo, il registro di commercio olandese ha un duplice scopo: in primo luogo, in quanto registro delle società, si considera soddisfare le esigenze di pubblicità e di registrazione degli atti giuridici delle società di cui alla prima direttiva del Consiglio 9 marzo 1968, 68/151/CEE, intesa a coordinare, per renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società a mente dell' art. 58, secondo comma, del Trattato per proteggere gli interessi dei soci e dei terzi (GU L 65, pag. 8; in prosieguo: la "direttiva 68/151"); in secondo luogo, in quanto registro delle imprese, esso costituisce un repertorio ed una fonte di informazioni economiche sulle imprese con sede nella circoscrizione territoriale di ciascuna Camera di commercio e d' industria.
8 L' art. 22 della legge dispone che le Camere di commercio e d' industria riscuotono annualmente dalle imprese un contributo per la loro registrazione, il cui importo viene fissato dalla Camera competente. Le imprese vengono suddivise in categorie sulla base del capitale investito nell' impresa, previa detrazione delle perdite. La Camera di commercio e d' industria non può prevedere un importo più elevato di quello fissato mediante un regolamento della pubblica amministrazione per la categoria di imprese interessata. Tuttavia, la Camera di commercio e d' industria può classificare un' impresa in una categoria per la quale è previsto un importo più elevato di quello previsto per la categoria cui l' impresa ha dichiarato di appartenere, se ritiene che l' impresa stessa appartenga alla prima categoria o che la sua importanza lo giustifichi.
9 Conformemente all' art. 22, n. 6, della legge, per la registrazione di una persona giuridica di cui all' art. 1, n. 7, è dovuto, per ogni anno civile durante il quale la persona giuridica è registrata o dovrebbe essere registrata alla Camera interessata, un importo fissato mediante un regolamento della pubblica amministrazione, che è stato stabilito in 61 HFL. Questa disposizione non si applica se la registrazione di un' impresa appartenente alla persona giuridica vale, ai sensi dell' art. 9, lett. c), come registrazione della persona giuridica stessa.
10 L' art. 26 della legge dispone che il contributo è dovuto dalla persona cui l' impresa appartiene o, se trattasi della registrazione di una persona giuridica di cui all' art. 1, n. 7, della legge, da quest' ultima. Se l' impresa appartiene a più persone, esse sono debitrici in solido di tale contributo.
11 Le ricorrenti nella causa principale, nessuna delle quali è tenuta al pagamento dell' importo forfettario di 61 HFL, hanno proposto ricorsi dinanzi al giudice a quo in seguito al rigetto, da parte delle Camere di commercio e d' industria, dei reclami da esse presentati avverso le decisioni con cui s' imponeva loro di versare il contributo per il registro di commercio.
12 Il giudice a quo s' interroga anzitutto sulla compatibilità del contributo per il registro di commercio con le disposizioni della direttiva 69/335, tenuto conto in particolare della sentenza 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (Racc. pag. I-1915; in prosieguo: la "sentenza Ponente Carni").
13 Esso si chiede poi se, ammesso che la Corte interpreti la direttiva 69/335 nel senso che essa osta alla riscossione di un contributo come quello controverso, una Camera di commercio e d' industria possa, in considerazione della giurisprudenza della Corte e, in particolare, della sentenza 25 luglio 1991, causa C-208/90, Emmott (Racc. pag. I-4269), opporre ad una società che chieda la restituzione di oneri da essa ritenuti illegittimamente riscossi un termine di 30 giorni come quello stabilito dalla legge sui ricorsi amministrativi in materia di organizzazione dell' economia per la presentazione di reclami e di ricorsi. Infatti, dall' ordinanza di rinvio risulta che questo termine era scaduto allorché, in particolare, la Denkavit ha proposto reclamo.
14 Ai sensi dell' art. 177 del Trattato CE, il College van Beroep voor Het Bedrijfsleven ha dunque deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni:
"1. a) Se l' art. 10 della direttiva 69/335/CEE vada interpretato nel senso che, oltre ad una tassa per la registrazione delle società, delle associazioni e delle persone giuridiche di cui al predetto articolo, ricade senz' altro sotto il divieto enunciato da tale disposizione anche un contributo quale il contributo annuo ° obbligatorio ° dovuto per la registrazione di un' impresa presso una Camera di commercio e d' industria e calcolato in base al criterio dell' importanza economica delle diverse imprese, stimata ° in primo luogo ° alla luce del patrimonio attivo di ciascuna impresa, applicandosi il divieto pure nel caso in cui non sussista alcun legame tra l' obbligo di registrazione dell' impresa e la forma giuridica dei titolari dell' impresa stessa.
b) In caso di soluzione negativa della prima questione:
Se, qualora la registrazione di cui alla questione sub 1.a) rappresenti contestualmente, con riferimento al titolare dell' impresa, l' adempimento della formalità prevista dall' art. 10, lett. c), della direttiva 69/335/CEE, l' imposta dovuta dal titolare dell' impresa per la registrazione dell' impresa stessa debba considerarsi come un onere ai sensi del predetto articolo, anche nel caso in cui ciò non implichi un aumento dell' imposta menzionata nella questione sub 1.a).
2) In caso di soluzione affermativa delle questioni precedenti o di una delle questioni precedenti:
Se anche un onere come l' imposta riscossa da una Camera di commercio e d' industria, che, oltre a finanziare le spese che tale ente sostiene per le iscrizioni nei registri da esso tenuti, serve altresì a finanziare i compiti e le attività svolti dal suddetto ente in favore del complesso delle imprese aventi sede nella sua circoscrizione, con una ripartizione dei costi di tali compiti ed attività fra le imprese in base al criterio dell' importanza economica delle diverse imprese, stimata ° in primo luogo ° alla luce del patrimonio attivo di ciascuna impresa, possa rientrare nella nozione enunciata all' art. 12, lett. e), della direttiva 69/335/CEE di 'diritti di carattere remunerativo' .
3) Se, qualora si debba constatare l' illegittimità dell' imposta, come si assume nelle questioni precedenti, la scadenza del termine di impugnazione previsto dal diritto interno non possa essere eccepita nei confronti del soggetto dell' ordinamento comunitario che invochi, nell' ambito di una causa pendente dinanzi ad un giudice nazionale, richiamandosi alla direttiva 69/335/CEE, la predetta illegittimità, finché non siano state abrogate le disposizioni di legge nazionali, incompatibili con la predetta direttiva, che costituiscono il fondamento giuridico dell' imposta".
15 Si devono anzitutto ricordare gli scopi ed il contenuto della direttiva 69/335, quali sono stati precisati nella sentenza Ponente Carni.
16 Come si evince dal preambolo, la direttiva 69/335 intende promuovere la libera circolazione dei capitali, considerata essenziale per la creazione di un' unione economica avente caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno. Il perseguimento di questa finalità presupponeva, per quanto riguarda l' onere tributario gravante sui conferimenti di capitali, la soppressione delle imposte indirette fino ad allora vigenti negli Stati membri e l' applicazione, in loro luogo, di un' imposta riscossa una sola volta nel mercato comune e di pari livello in tutti gli Stati membri.
17 Pertanto, la direttiva 69/335 prevede la riscossione di un' imposta sui conferimenti di capitali che, ai sensi del sesto e settimo 'considerando' , per non perturbare la circolazione dei capitali, dev' essere armonizzata all' interno della Comunità per quanto riguarda non soltanto le sue aliquote ma anche la sua struttura (sentenza 27 giugno 1979, causa 161/78, Conradsen, Racc. pag. 2221, punto 11). Questa imposta sui conferimenti è disciplinata dagli artt. 2-9 della direttiva.
18 L' art. 3 determina le società di capitali cui si applicano le disposizioni della direttiva 69/335, tra le quali in particolare la "naamloze vennootschap" (società per azioni), la "commanditaire vennootschap op aandelen" (società in accomandita per azioni) e la "personenvennootschap met beperkte aansprakeljkheid" (società a responsabilità limitata).
19 L' art. 4, l' art. 8, nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335/CEE (GU L 156, pag. 23), e l' art. 9 elencano, fatte salve le disposizioni dell' art. 7, le operazioni soggette all' imposta sui conferimenti nonché talune operazioni che gli Stati membri possono esonerare. Il n. 1, lett. a), dell' art. 4 annovera tra le operazioni imponibili la costituzione di una società di capitali.
20 La direttiva 69/335 prevede inoltre, a tenore del suo ultimo 'considerando' , la soppressione di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell' imposta sui conferimenti o dell' imposta di bollo sui titoli il cui mantenimento rischierebbe di rimettere in questione gli scopi perseguiti. Tali imposte indirette, la cui riscossione è vietata, sono elencate negli artt. 10 e 11 della direttiva. L' art. 10 dispone:
"Oltre all' imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun' altra imposizione, sotto qualsiasi forma:
a) per le operazioni previste all' articolo 4;
b) (...)
c) per l' immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all' esercizio di un' attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica".
21 L' art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 contiene un elenco esauriente dei tributi diversi dall' imposta sui conferimenti che, in deroga agli artt. 10 e 11, possono essere imposti alle società di capitali all' atto delle operazioni previste dalla stessa norma (v., in tal senso, sentenza 2 febbraio 1988, causa 36/86, Dansk Sparinvest, Racc. pag. 409, punto 9). L' art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva fa riferimento, in particolare, ai "diritti di carattere remunerativo". L' art. 12, n. 2, vieta talune forme di discriminazione relative ai tributi menzionati nel n. 1 dello stesso articolo.
Sulla prima questione
22 Con la prima questione il giudice a quo chiede in sostanza se un tributo come il contributo olandese per il registro di commercio, in quanto è dovuto annualmente per la registrazione di un' impresa presso una Camera di commercio e d' industria e in quanto tale operazione vale altresì come registrazione della società di capitali che ne è, se del caso, titolare, senza tuttavia che quest' ultima formalità comporti un aumento del contributo di cui trattasi, rientri nella sfera d' applicazione dell' art. 10, lett. c), della direttiva 69/335.
23 In limine si deve ricordare che l' art. 10 della direttiva 69/335, visto alla luce del suo ultimo 'considerando' , vieta in ispecie le imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell' imposta sui conferimenti. Si tratta, fra l' altro, dei tributi che, sotto qualsiasi forma, sono dovuti per la costituzione di una società dei capitali e l' aumento del suo capitale [art. 10, lett. a)], ovvero per la registrazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all' esercizio di un' attività alla quale una società può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica [art. 10, lett, c)]. Come ha rilevato l' avvocato generale nel paragrafo 44 delle conclusioni, quest' ultimo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva.
24 Nella fattispecie, come rileva il giudice a quo, il fatto generatore dell' imposta controversa non è, secondo la legge olandese, la registrazione della società o della persona giuridica titolare di un' impresa, bensì la registrazione dell' impresa stessa. Si tratta di un onere che colpisce, in base ai loro propri patrimoni, tutti gli enti che, al di fuori di taluni settori, prendono parte agli scambi economici e perseguono un fine di lucro.
25 Questo tributo prescinde dalla forma giuridica dell' ente titolare dell' impresa per la quale è dovuto il tributo. Può trattarsi sia di una persona fisica sia di una persona giuridica, sia di una società di persone sia di una società di capitali. Viceversa, una società che non detiene alcuna impresa non ne è debitrice ed una società che non possiede alcuna impresa nella circoscrizione della Camera di commercio e d' industria nella quale ha la propria sede sociale non è soggetta al suo pagamento presso questa Camera.
26 L' imposta controversa non può dunque essere collegata a formalità alle quali possono essere assoggettate le società di capitali in ragione della loro forma giuridica. Per questo, un' impresa il cui titolare assuma durante l' anno la forma di una società di capitali non è tenuta a versare nuovamente l' imposta di cui trattasi. Inoltre, se l' anno successivo questa nuova persona giuridica si astiene dal versare il contributo, essa non perderà per questo il beneficio della propria registrazione in quanto società.
27 Il contributo olandese controverso si differenzia pertanto dalla tassa italiana di concessione di cui trattavasi nella sentenza Ponente Carni. Quest' ultima veniva infatti specificamente riscossa al momento dell' iscrizione delle società nel registro delle società commerciali e poi annualmente quale corrispettivo per il semplice mantenimento della loro iscrizione.
28 L' interpretazione che precede non è rimessa in discussione dal fatto che, ai sensi della normativa olandese, la registrazione di un' impresa presso una Camera di commercio e d' industria vale anche come registrazione della persona giuridica che ne è titolare, quando la sede sociale di quest' ultima si trova nella circoscrizione della stessa Camera. Questa disposizione, che del resto è stata introdotta nella normativa olandese solo allo scopo di garantire la trasposizione della direttiva 68/151, non può infatti modificare di per sé stessa il fatto generatore dell' imposta controversa e trasformarla in un tributo dovuto per la registrazione della persona giuridica titolare, dato che d' altronde essa non comporta un aumento del contributo in questione.
29 Questa conclusione non è nemmeno infirmata dalla circostanza, dedotta dalle ricorrenti nella causa principale e che non è stata contestata dal governo dei Paesi Bassi, che ogni società di capitali è considerata essere titolare di un' impresa ai sensi della normativa olandese vigente. Da un lato, tale presunzione non si estende alle società cosiddette "vuote", vale a dire prive di attivi e che quindi non svolgono più alcuna attività. Dall' altro, le ricorrenti nella causa principale non contestano che qualsiasi costituzione di società miri in via di principio alla gestione di un' impresa, ma dalla corrispondenza fra la costituzione di una società, da un lato, e la gestione di un' impresa, dall' altro, desumono che il contributo controverso va considerato dovuto proprio per la registrazione della società. Orbene, la circostanza che qualsiasi società di capitali è titolare in via di principio di un' impresa non può modificare il fatto generatore dell' imposta che, anche in quest' ipotesi, risiede nella registrazione dell' impresa medesima.
30 Tuttavia, in subordine, la Denkavit sostiene che la sua attività di società holding è circoscritta alla gestione e al finanziamento delle sue società controllate. Essa sarebbe dunque assoggettata in quanto tale all' imposta controversa, dato che sarebbe provato che le società holding non svolgono attività d' impresa nel senso concreto del termine. In particolare, nel corso dell' udienza la Denkavit si è richiamata alle sentenze della Corte 20 giugno 1991, causa C-60/90, Polysar Investments Netherlands (Racc. pag. I-3111), e 22 giugno 1993, causa C-333/91, Sofitam (Racc. pag. I-3513).
31 Anzitutto, va ricordato che in queste due sentenze la Corte ha escluso che il semplice acquisto di partecipazioni finanziarie presso altre imprese costituisca un' attività economica ai sensi della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d' affari ° Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la "sesta direttiva"). Tuttavia, essa ha aggiunto che ciò non vale qualora la partecipazione sia accompagnata da un' interferenza diretta o indiretta nella gestione delle società in cui si è realizzato l' acquisto di partecipazioni, fatti salvi i diritti che chi detiene le partecipazioni possiede nella sua qualità di azionista o socio. Comunque, l' interpretazione della Corte riguarda soltanto la sesta direttiva. In particolare, essa non può valere per gli Stati membri in un settore in cui il diritto comunitario non contiene alcuna disposizione specifica intesa ad escludere o a limitare la competenza di questi ultimi. Come hanno sottolineato all' udienza le convenute nella causa principale e la Commissione, la definizione della nozione d' impresa ai sensi della normativa controversa rientra nella responsabilità del legislatore olandese.
32 La prima questione deve dunque essere risolta dichiarando che l' art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 dev' essere interpretato nel senso che esso non vieta un tributo annuale dovuto in ragione della registrazione di un' impresa presso una Camera di commercio e d' industria, anche se tale operazione vale altresì come registrazione della società di capitali che ne è, eventualmente, titolare, senza per questo che quest' ultima formalità comporti un aumento del tributo di cui trattasi.
Sulla seconda e terza questione
33 In considerazione della soluzione della prima questione, non occorre risolvere la seconda e la terza questione.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
34 Le spese sostenute dai governi olandese, danese, ellenico e del Regno Unito, nonché dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE,
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal College van Beroep voor het Bedrijfsleven con ordinanza 23 novembre 1993, dichiara:
L' art. 10, lett. c), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, dev' essere interpretato nel senso che esso non vieta un tributo annuale dovuto in ragione della registrazione di un' impresa presso una Camera di commercio e d' industria, anche se tale operazione vale altresì come registrazione della società di capitali che ne è, eventualmente, titolare, senza per questo che quest' ultima formalità comporti un aumento del tributo di cui trattasi.