CELEX: 62001CJ0240
Inadempimento di uno Stato
Accise sugli oli minerali
Direttiva 92/81/CEE
Oli minerali usati come combustibile

Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 21 giugno 2001, la Commissione delle Comunità europee ha
proposto, in forza dell’art. 226 CE, un ricorso diretto a far dichiarare che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b),
del Mineralölsteuergesetz (legge sulla fiscalità degli oli minerali) 21 dicembre 1992 (BGBl. I, pag. 2185, ber. 1993 I, pag. 169;
in prosieguo: il «MinöStG»), la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, della
direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali
(GU L 316, pag. 12), come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46; in prosieguo:
la «direttiva 92/81»), in quanto detto Stato membro non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati all’utilizzazione
quali combustibili.
Ambito normativo
La normativa comunitaria
Il quarto ‘considerando’ della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione,
alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), precisa che, «per assicurare l’instaurazione
e il funzionamento del mercato interno, occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri».
A tenore dell’art. 1, n. 1, della stessa direttiva, questa «stabilisce il regime dei prodotti sottoposti alle accise e ad
altre imposte indirette gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti, ad esclusione dell’imposta
sul valore aggiunto e delle imposte stabilite dalla Comunità». A norma dell’art. 1, n. 2, della detta direttiva, «[l]e singole
disposizioni relative alle strutture e alle aliquote delle accise sui prodotti ad esse soggetti sono contenute in direttive
specifiche».
L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 stabilisce:
«La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:
–
gli oli minerali,
(...)».
Le direttive specifiche di cui all’art. 1, n. 2, della direttiva 92/12, adottate in materia di oli minerali, sono la direttiva
92/81 e la direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/82/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli
oli minerali (GU L 316, pag. 19), come modificata dalla direttiva 94/74 (in prosieguo: la «direttiva 92/82»).
Ai sensi del terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81, «ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie
definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise».
L’art. 1, nn. 1 e 2, della stessa direttiva dispone:
«1.

Gli Stati membri applicano agli oli minerali un’accisa armonizzata conformemente alla presente direttiva.
2.

Gli Stati membri stabiliscono le proprie aliquote conformemente alla direttiva 92/82/CEE relativa alle aliquote delle accise
sugli oli minerali».
L’art. 2, n. 2, della detta direttiva è redatto come segue:
«Gli oli minerali, diversi da quelli per cui la direttiva 92/82/CEE prescrive un livello di accisa, sono assoggettati all’accisa
se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come combustibili o carburanti. L’aliquota
del diritto esigibile è fissata, a seconda dell’uso, al livello applicabile al combustibile o al carburante per motori equivalente».
L’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 dispone:
«Oltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute
nella direttiva 92/12/CEE e fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dall’accisa armonizzata
i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione
di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi:
(...)
d)
gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale».
A tenore del diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, «occorre concedere un esonero obbligatorio a livello comunitario
per gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, per evitare distorsioni di concorrenza derivanti
da regimi nazionali di imposizione diversi».
La normativa nazionale
L’art. 4 del MinöStG, intitolato «Esenzioni, definizioni», recita:
«1)

Salve restando le disposizioni dell’art. 12, gli oli minerali possono essere utilizzati in regime di esenzione da imposta
(...)
2.

per obiettivi diversi da
a)
l’utilizzazione quale carburante o la produzione di carburante,
b)
il riscaldamento [“Verheizen”]
c)
l’alimentazione di turbine a gas;
(...)».
Le modalità di applicazione dell’art. 4, n. 1, punto 2, del MinöStG sono specificate nella circolare 2 febbraio 1998 (III A 1
– V 0355 – 10/97, pubblicata nella Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung del 6 febbraio 1998, N 08 98, n. 70; in prosieguo:
la «circolare»), la quale precisa al riguardo:
«Tasse sugli oli minerali e delimitazione dell’uso come combustibile e per obiettivi diversi ai sensi dell’art. 4, n. 1, punto 2,
della legge sulla fiscalità degli oli minerali
(...)
II.

Quanto alla nozione di “utilizzazione come combustibile”
In base a tale concezione, il Bundesfinanzhof ha precisato in varie sentenze la nozione di “utilizzazione come combustibile”
ed ha elaborato progressivamente i seguenti principi:
–
L’utilizzazione di oli minerali come combustibile è la produzione di energia termica.
–
Il riscaldamento è il voluto sfruttamento del valore termico di una sostanza, ossia la combustione (totale o parziale) di
un olio minerale ai fini della produzione di calore che viene trasferito (interamente o parzialmente) ad un’altra sostanza,
sempre che la produzione ed il trasferimento di siffatto calore, senza riguardo alle altre destinazioni dell’utilizzazione
dell’olio minerale, non abbiano un rilievo solo marginale.
–
La sostanza a cui viene trasferito il calore deve assumere la qualità di nuovo vettore di energia o di calore (strumento di
riscaldamento).
–
L’utilizzazione concreta del nuovo vettore termico quale strumento di riscaldamento giustifica la conclusione secondo cui
l’olio minerale utilizzato ai fini della trasmissione di tale fonte di calore è stato usato come combustibile.
Ne consegue che, al fine di stabilire se vi sia uso come combustibile, il fattore determinante è il trasferimento di calore.
Come esempi di vettori termici (strumenti di riscaldamento) si indicano: l’acqua calda e il vapore (come nel caso di riscaldamento
di un ambiente), l’aria ambiente calda, il gas da combustione (gas dell’industria chimica), le caldaie, i rivestimenti, ecc.
III. Quanto alla nozione “per obiettivi diversi”
Per quanto riguarda l’utilizzazione energetica dell’olio minerale, dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof emerge che solo
nei seguenti casi si può presumere l’assenza di riscaldamento:
–
Contatto diretto della fiamma con la sostanza da trattare, da trasformare o da distruggere (a contrario rispetto alle spiegazioni
fornite sopra). Esempi: strinatura di fibre tessili, diserbatura con il fuoco, impiego di cannelli ossidrici, riscaldamento
di metalli per poterli lavorare e riscaldamento di coperture in asfalto per ottenere una migliore maneggiabilità, ecc.
–
La sostanza che assorbe l’energia della combustione è essa stessa esposta al calore per realizzare un determinato prodotto,
con una struttura diversa, perdendo le proprie caratteristiche chimico/fisiche.
Si intende per mutamento sostanziale il fatto che le componenti dell’olio minerale spariscono almeno parzialmente nel prodotto,
come avviene nella produzione di fuliggine per mezzo di cracking termico e/o nell’indurimento dell’acciaio a mezzo della cementazione.
Anche in questi casi l’olio minerale viene utilizzato, almeno in parte, come materia prima e nella sua struttura molecolare
si produce un cambiamento termico. Un’indicazione decisiva per accertare siffatta circostanza può essere, ad esempio, che
l’utilizzazione di un altro vettore termico, come il coke o l’elettricità, non può soddisfare lo scopo di produzione.
–
Non sussiste sfruttamento del potere calorifico degli oli minerali utilizzati per la produzione di calore quando l’obiettivo
principale sia quello di distruggere gas di scarico nocivi per mezzo della loro integrale combustione e l’olio minerale alimenti
a questo fine una fiamma di accensione o qualora l’olio minerale venga miscelato in una camera di combustione con i gas di
scarico nocivi da distruggere e venga pertanto integralmente combusto.
Queste fattispecie hanno in comune la circostanza che la combustione dell’olio minerale nell’ambito di un processo omogeneo
coincide con la trasformazione o la distruzione della sostanza che assorbe l’energia termica. Il trasferimento dell’energia
assorbita o il suo trasferimento in un’altra sostanza è pertanto impossibile.
(...)».
Procedimento precontenzioso
Con lettera di diffida 26 maggio 1999, la Commissione informava la Repubblica federale di Germania, conformemente all’art. 226 CE,
che l’interpretazione data dalla circolare circa l’utilizzazione degli oli minerali come combustibili non era, a suo avviso,
compatibile con l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81.
Con lettera 13 ottobre 1999, il governo tedesco rispondeva facendo valere che, in mancanza di una definizione espressa della
nozione di «utilizzazione come combustibile» di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, spettava agli Stati
membri precisare l’interpretazione da dare a tale nozione. In diritto tedesco la circolare avrebbe adottato l’interpretazione
seguita dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof. Tale interpretazione si sarebbe distanziata dal significato vero e proprio
della nozione di «utilizzazione come combustibile», nonché dalla prassi amministrativa prevalente da molti anni. Inoltre,
il governo tedesco chiedeva alla Commissione di esaminare globalmente il problema sollevato, tenendo conto delle prassi degli
Stati membri al fine di adottare una soluzione comune e chiara.
Il 13 marzo 2000 la Commissione emetteva un parere motivato, invitando la Repubblica federale di Germania ad adottare i provvedimenti
necessari per conformarvisi entro un termine di due mesi a decorrere dalla sua notifica. In detto parere motivato essa riprendeva
gli argomenti formulati nella lettera di diffida, pur aggiungendo che il fatto che altri Stati membri avessero la loro propria
interpretazione della nozione di «utilizzazione come combustibile» non autorizzava la Repubblica federale di Germania ad attenersi
alla sua concezione che avrebbe costituito una violazione del diritto comunitario.
Non avendo la Repubblica federale di Germania adottato, entro il termine stabilito, i provvedimenti che avrebbero consentito
di porre fine alla violazione del diritto comunitario descritta nel parere motivato, la Commissione ha proposto il ricorso
in esame.
Sul ricorso
Argomenti delle parti
La Commissione sostiene che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG nel senso indicato dalla circolare,
la Repubblica federale di Germania viola l’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81, poiché detto Stato membro non assoggetta alle
accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili.
In particolare, secondo la circolare, occorrerebbe intendere per «utilizzazione come combustibile» unicamente l’utilizzazione
indiretta dell’olio minerale come sorgente d’energia, ossia come coadiuvante di un vettore termico utilizzato per il riscaldamento.
Per contro, dagli esempi citati al punto III della circolare emergerebbe che l’utilizzazione diretta dell’energia termica
dell’olio minerale per avviare e mantenere processi industriali non costituirebbe un’«utilizzazione come combustibile», il
che sarebbe in contrasto con l’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81.
Anche se tale ultima disposizione non contiene una definizione formale dell’espressione «utilizzati come combustibile», dall’obiettivo
di armonizzazione perseguito dalle direttive sulle accise conseguirebbe che tale espressione deve costituire oggetto di un’interpretazione
autonoma in base al diritto comunitario. Il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 militerebbe in favore di siffatta interpretazione
autonoma.
Dal testo della direttiva 92/81 non si potrebbe dedurre un’interpretazione limitativa dell’espressione in esame. Lo stesso
varrebbe per l’interpretazione corrente della nozione «Verheizen» ex art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG. Gli oli
minerali vengono sempre «utilizzati» quando vengono bruciati ed il calore prodotto in questo modo serve a riscaldare, qualunque
sia lo scopo di siffatto riscaldamento.
L’obiettivo dell’accisa sugli oli minerali come tassa sul consumo militerebbe del pari in favore di un’interpretazione ampia
dell’espressione «utilizzati come combustibile», comprendendo qualsiasi forma di consumo diretto o indiretto degli oli minerali.
Del pari, un’interpretazione del genere emergerebbe dal sistema istituito dalla direttiva 92/81. Il fatto che il legislatore
comunitario abbia esentato dall’accise armonizzata la fattispecie descritta nell’art. 8, n. 1, lett. d), della detta direttiva
mostrerebbe chiaramente che esso considera che l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 comprende tutte le utilizzazioni
di oli minerali per la produzione di energia termica. L’adozione dell’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 sarebbe
stata inutile se l’espressione «utilizzati come combustibile» dovesse essere intesa nel senso indicato nella circolare.
Tuttavia, la deroga prevista da quest’ultima disposizione non sarebbe idonea a giustificare tutte le deroghe all’obbligo d’imposizione
previste al punto III della circolare. Infatti, le esenzioni dalle tasse, in quanto deroghe al principio generale della tassazione,
dovrebbero essere interpretate restrittivamente (v., in tal senso, in materia di IVA, sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87,
Stichting Uitvoering Financiële Acties, Racc. pag. 1737, punti 12 e 13).
Il governo tedesco nega l’inadempimento addebitato. A suo avviso, a torto la Commissione considera che i termini «bruciare»
(«Verbrennen») e «riscaldare» («Verheizen») sono analoghi.
I termini «destinati a», «messi in vendita» o «utilizzati» di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 sottolineerebbero
la necessità di una destinazione soggettiva e concreta dell’olio minerale da parte dell’utilizzatore finale o del commerciante,
vale a dire l’intenzione di utilizzare l’olio minerale per «scaldare» («heizen») una sostanza terza. Quando manca tale elemento
soggettivo della destinazione, non si può considerare che l’olio minerale sia usato come combustibile, anche se c’è stato
riscaldamento di altre sostanze a seguito dello sprigionamento di calore durante un processo di combustione. Questa sarebbe
l’interpretazione risultante dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof e che è stata adottata al punto II, secondo trattino,
della circolare.
Con riguardo all’utilizzazione dell’energia termica dell’olio minerale per l’avviamento e il mantenimento di processi industriali,
contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione, solo i casi considerati al punto III della circolare non sarebbero considerati
costitutivi di un’«utilizzazione come combustibile» e non sarebbero quindi soggetti alla riscossione di accise. Ad eccezione
di questi casi, non ci sarebbero esenzioni dall’accise.
Il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 non richiederebbe un’interpretazione uniforme di tutte le nozioni giuridiche
impiegate nella direttiva. Esso si limiterebbe, invece, a tener conto dell’art. 3, n. 1, primo trattino, della direttiva 92/12,
a tenore del quale la definizione della nozione di «oli minerali» figura nella direttiva relativa, vale a dire nella direttiva
92/81. Tale definizione risulterebbe dall’art. 2, n. 1, della direttiva 92/81 che elenca i prodotti considerati come oli minerali
ai sensi della direttiva 92/81.
Il legislatore comunitario, se avesse desiderato che il senso del terzo ‘considerando’ di quest’ultima direttiva corrispondesse
a quello indicato dalla Commissione, avrebbe direttamente definito la nozione di «utilizzazione come combustibile» nella stessa
direttiva. Il fatto che vi abbia rinunciato militerebbe a favore della tesi secondo la quale tale nozione dovrebbe essere
definita dal diritto nazionale.
L’interpretazione auspicata dalla Commissione presupporrebbe un’armonizzazione totale nel settore della tassazione degli oli
minerali, alla guisa di quella vigente per il regime dell’imposta sulla cifra d’affari. Orbene, dal testo stesso della direttiva
92/12 risulterebbe che siffatta armonizzazione non sarebbe prevista per le tasse sugli oli minerali.
Inoltre, la necessità di definizioni complete ed autonome, proprie della Comunità, si baserebbe, in materia di imposta sulla
cifra d’affari, sulle necessità di finanziamento della Comunità e sull’equa ripartizione degli oneri finanziari fra gli Stati
membri. Per contro, le direttive relative all’imposizione sugli oli minerali non comporterebbero siffatte funzioni.
I lavori preparatori della direttiva 92/81 mostrerebbero che l’obiettivo perseguito era unicamente quello di creare un coordinamento
adeguato per garantire che prodotti analoghi sarebbero stati generalmente tassati allo stesso modo e per evitare che differenze
nel prezzo dovute alla fiscalità stimolassero acquisti fraudolenti o artificiali. Un ampio margine di discrezionalità sarebbe
stato così consentito agli Stati membri, lasciando addirittura intatte differenze nelle condizioni di concorrenza a livello
nazionale.
Il riferimento della Commissione alla deroga contemplata dall’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 non sarebbe pertinente.
Secondo il governo tedesco, in questa particolare fattispecie una parte dell’olio minerale sarebbe del pari utilizzata come
combustibile. Pertanto, una regolamentazione sarebbe necessaria per chiarire detta fattispecie particolare, tenuto conto dell’interpretazione
della nozione di «combustione» adottata nel diritto tedesco.
Giudizio della Corte
Al fine di statuire sul ricorso, occorre determinare anzitutto se l’espressione «utilizzati come combustibili» figurante all’art. 2,
n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 debba essere interpretata autonomamente o se la sua definizione rientri, come sostiene
il governo tedesco, nella competenza degli Stati membri.
Per pronunciarsi su tale questione vanno presi in considerazione l’obiettivo e la portata dell’armonizzazione realizzata dalle
direttive in materia di accise sugli oli minerali.
A questo proposito si deve rilevare che le direttive 92/12, 92/81 e 94/74 sono tutte e tre state adottate in base all’art. 99
del Trattato CE (divenuto art. 93 CE). Tale disposizione autorizza il Consiglio a procedere all’armonizzazione delle legislazioni
nazionali relative, fra l’altro, alle accise, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione
e il funzionamento del mercato interno.
Il primo e il quarto ‘considerando’ della direttiva 92/12 enunciano che l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno
implicano la libera circolazione delle merci, comprese quelle soggette alle accise, e che, a tale scopo, l’esigibilità delle
accise dev’essere identica in tutti gli Stati membri.
Il quinto e il sesto ‘considerando’ della direttiva 92/81 precisano che è necessario prevedere talune esenzioni obbligatorie
a livello comunitario e che si deve consentire agli Stati membri di applicare, se lo desiderano, talune altre esenzioni, quando
ciò non comporta distorsioni di concorrenza.
Infine, a tenore del diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, si deve accordare un’esenzione obbligatoria a livello
comunitario per gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, per evitare distorsioni di concorrenza
derivanti da regimi di imposizione diversi fra gli Stati membri.
Da quanto precede risulta che l’obiettivo delle tre direttive è di garantire la libera circolazione degli oli minerali nel
mercato interno, nonché di evitare le distorsioni di concorrenza che potrebbero risultare da strutture diverse delle accise.
Ciò posto, l’armonizzazione attualmente realizzata è soltanto parziale (v., in tal senso, sentenza 24 febbraio 2000, causa
C‑434/97, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑1129, punto 17).
Tuttavia, il carattere parziale di tale armonizzazione non implica necessariamente che la definizione delle nozioni impiegate
nella direttiva 92/81 rientri nella competenza degli Stati membri. Al riguardo è decisivo stabilire se le nozioni considerate
riguardino una materia già armonizzata o meno.
In tale contesto, nel terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 si afferma che, ai fini del corretto funzionamento del mercato
interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo
generale delle accise. Il quarto ‘considerando’ della stessa direttiva menziona che è utile basare dette definizioni su quelle
figuranti nella nomenclatura combinata.
Di conseguenza, all’art. 2, n. 1, della detta direttiva sono definiti gli oli minerali ai quali si applica la stessa con riferimento
ai codici della nomenclatura combinata. Peraltro, al n. 2 dello stesso articolo si precisa che gli oli minerali sono soggetti
ad un’accisa se sono destinati ad essere utilizzati, messi in vendita o utilizzati come combustibili o carburanti.
Procedendo in tal modo, il legislatore ha determinato, a livello comunitario, e in modo uniforme, le utilizzazioni degli oli
minerali che danno luogo alla riscossione di un’accisa e che costituiscono quindi il fatto generatore di tale imposta. Esso
ha così inteso escludere che i casi nei quali gli oli minerali sono soggetti ad un’accisa varino da uno Stato membro all’altro
in funzione della loro utilizzazione, il che potrebbe provocare distorsioni di concorrenza nel commercio intracomunitario,
distorsioni che il regime di armonizzazione comunitaria mira appunto a contrastare (v. punto 39 della presente sentenza).
Di conseguenza, dal fatto che il legislatore comunitario non abbia dato una definizione delle utilizzazioni menzionate al
detto art. 2, n. 2, non si può dedurre che esso abbia inteso lasciare agli Stati membri il compito di definire tali utilizzazioni,
come sostiene il governo tedesco. Infatti, un’eventualità del genere comporterebbe il rischio di portare a definizioni divergenti,
il che pregiudicherebbe la determinazione uniforme del fatto generatore dell’accisa operata dallo stesso articolo.
Ne consegue che l’espressione «utilizzati come combustibili» figurante all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81
dev’essere interpretata autonomamente.
Occorre inoltre stabilire se, interpretando la nozione di utilizzazione come combustibile di cui all’art. 4, n. 1, punto 2,
lett. b), del MinöStG nel senso indicato nella circolare, la Repubblica federale di Germania abbia violato l’art. 2, n. 2,
prima frase, della direttiva 92/81.
Secondo la circolare, per «utilizzazione come combustibile» si deve intendere unicamente il voluto sfruttamento del valore
termico di una sostanza, ossia la combustione totale o parziale di un olio minerale al fine della produzione di calore, che
viene trasferito interamente o parzialmente ad un’altra sostanza, la quale deve assumere la qualità di nuovo vettore d’energia
o di calore. L’utilizzazione concreta del nuovo vettore termico quale strumento di riscaldamento giustifica la conclusione
secondo cui l’olio minerale utilizzato ai fini della produzione di tale fonte di calore è stato utilizzato come combustibile.
Per contro, quando la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione
o la distruzione della sostanza che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione, l’olio minerale non è, secondo
la circolare, utilizzato come combustibile, ma per altri fini ed esso non dev’essere quindi soggetto all’accisa.
La Commissione sostiene che gli oli minerali sono sempre utilizzati come combustibili ai sensi dell’art. 2, n. 2, prima frase,
della direttiva 92/81 quando sono bruciati e che il calore così prodotto serve a riscaldare, qualunque sia lo scopo di siffatto
riscaldamento.
Onde statuire sulla lite tra le parti, vanno presi in considerazione l’economia della direttiva 92/81 e l’obiettivo perseguito
dall’accisa sugli oli minerali in quanto imposta sul consumo.
Anzitutto, per quanto riguarda l’economia di detta direttiva, si deve rilevare che l’art. 8, n. 1, lett. d), di quest’ultima
prevede un’esenzione obbligatoria che riguarda specificamente gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione
chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale.
Tale esenzione, introdotta dall’art. 2, punto 4, della direttiva 94/74, mostra che, secondo il legislatore comunitario, l’espressione
«utilizzati come combustibili», di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, non riguarda soltanto i casi
in cui l’energia termica prodotta dalla combustione dell’olio minerale è utilizzata per riscaldamento, nel senso in cui tale
termine è inteso nella circolare, ma riguarda anche i casi nei quali l’energia termica così prodotta viene utilizzata per
obiettivi diversi. Infatti, non vi sarebbe alcun bisogno di introdurre tale esenzione se la fattispecie che essa riguarda
esulasse a priori dall’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, a causa del fatto stesso
che l’olio minerale impiegato per la riduzione chimica non veniva utilizzato come combustibile.
Il governo tedesco sostiene tuttavia che, secondo l’interpretazione della nozione di «combustione» adottata nella circolare,
una parte dell’olio minerale viene utilizzata come combustibile nei casi in cui gli oli minerali sono iniettati negli altiforni
al fine di accelerarvi la riduzione chimica. Di conseguenza, sarebbe necessaria una regolamentazione che chiarisse tale particolare
fattispecie.
Come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 62 delle sue conclusioni, è significativo che il legislatore comunitario
non si sia accontentato di limitare la portata dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, ma che esso abbia, stabilendo
l’esenzione di cui trattasi, introdotto una deroga espressa al principio d’imposizione sancito da detta disposizione. Sul
piano della tecnica legislativa, siffatta soluzione è utilizzata quando la situazione oggetto della deroga rientra in via
di principio nella norma base e non quando si tratta di chiarire quest’ultima. Inoltre, anche ammesso che, adottando l’esenzione
di cui trattasi, il legislatore comunitario abbia voluto apportare un «chiarimento», è pacifico che l’art. 8, n. 1, della
direttiva 92/81 non riguarda le utilizzazioni degli oli minerali che, in forza del punto III della circolare, non devono essere
soggetti ad accisa.
Di conseguenza, l’argomento addotto dal governo tedesco non può rimettere in discussione l’osservazione effettuata al punto 52
della presente sentenza.
Inoltre, come ha sostenuto la Commissione, l’obiettivo dell’accisa sugli oli minerali in quanto tassa sul consumo milita a
favore dell’interpretazione secondo la quale l’espressione «utilizzati come combustibili», di cui all’art. 2, n. 2, prima
frase, della direttiva 92/81, riguarda tutti i casi in cui gli oli minerali vengono bruciati e in cui l’energia termica così
prodotta serve a riscaldare, indipendentemente dallo scopo del riscaldamento, ivi compreso quello di trasformare o di distruggere
la materia che assorbe tale energia termica nel corso di un procedimento chimico o industriale. In tutti questi casi, gli
oli minerali sono consumati e devono quindi essere soggetti ad accisa.
Nella circolare, la nozione corrispondente di «utilizzazione come combustibile», riprodotta all’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b),
del MinöStG, viene definita restrittivamente, con la conseguenza di escluderli dall’accisa, i casi di cui al punto III di
detta circolare, nei quali la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione
o la distruzione della materia che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione, mentre tali casi rientrano
nell’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81. Procedendo in tal modo, la Repubblica federale
di Germania ha violato tale disposizione della direttiva 92/81.
Di conseguenza, occorre dichiarare che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG, la Repubblica federale
di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, in quanto essa non
ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili.
Sulle spese
Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta
domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, la Repubblica federale di Germania, rimasta soccombente, dev’essere condannata
alle spese.
Per questi motivi,
LA CORTE (Sesta Sezione)
dichiara e statuisce:
1)
Applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge tributaria sugli oli minerali) 21 dicembre
1992, la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva
del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, come
modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE, in quanto essa non ha assoggettato alle accise tutti
gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili.
2)
La Repubblica federale di Germania è condannata alle spese.
Skouris
Cunha Rodrigues
Puissochet
Schintgen
Macken
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 29 aprile 2004.
Il cancelliere
Il presidente
R. Grass
V. Skouris
–
Lingua processuale: il tedesco.