CELEX: 61996CJ0172
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Tillämpningsområde
Växlingstransaktioner

Domskäl
1 High Court of Justice, Queen's Bench Division har, genom beslut av den 13 maj 1996, som inkom till domstolens kansli den 20 maj samma år, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget ställt två frågor om tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan First National Bank of Chicago (nedan kallad banken) och Commissioners of Customs & Excise (nedan kallad Commissioners) angående avdrag för ingående mervärdesskatt för vissa växlingstransaktioner.
3 Artikel 2 i sjätte direktivet har följande lydelse:
"Mervärdesskatt skall betalas för
1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,
2. införsel av varor."
4 I artikel 5.1 ges följande definition av leverans av varor:
"1. Med 'leverans av varor' avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom."
5 I artikel 6.1 definieras tillhandahållande av tjänster på följande sätt:
"1. Med 'tillhandahållande av tjänster' avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5."
6 Artikel 11 A 1 a har följande lydelse:
"Beskattningsunderlaget skall vara följande:
a) När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen."
7 Artikel 13 B d 4 har följande lydelse:
"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
...
d) Följande transaktioner:
...
4. Transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål. Med 'samlarföremål' skall avses guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel samt mynt av numismatiskt intresse."
8 I artikel 13 C b ges medlemsstaterna emellertid möjlighet att medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning i fall som bland annat avses i artikel 13 B d i direktivet.
9 Artikel 17.3 c i sjätte direktivet har följande lydelse:
"3. Medlemsstaterna skall också medge varje skattskyldig person rätt till avdrag eller återbetalning av den mervärdesskatt som avses i punkt 2 i den mån varorna och tjänsterna används för:
...
c) Någon av de transaktioner som är undantagna enligt artikel 13 B a och 13 B d punkt 1-5, då kunden är etablerad utanför gemenskapen eller då dessa transaktioner är direkt kopplade till varor avsedda att exporteras till ett land utanför gemenskapen."
10 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att banken är registrerad för mervärdesskatt i Förenade kungariket och att den arbetar med ett brett spektrum av bankaffärer, inklusive valutahandel. Banken är en fondkommissionär ("market maker"). Den är alltid beredd att anskaffa och ta emot de valutor som den har specialiserat sig på.
11 Banken anger de priser den är beredd att handla olika valutor till i köp- eller säljkurser ("bid prices" respektive "offer prices"). Banken är vid varje given tidpunkt beredd att köpa valuta till ett pris som uttrycks i en växelkurs och att sälja samma belopp i samma valuta till ett annat, något högre pris, likaså uttryckt i en växelkurs. Skillnaden mellan de båda kurserna kallas marginal ("spread").
12 Växlingstransaktioner består av "avistaaffärer" och "terminsaffärer". En avistaaffär kan definieras som ett köp av en valuta i utbyte mot försäljning av en annan valuta. Leverans och försäljning avslutas vanligen på den andra bankdagen efter det att transaktionen avtalats, den så kallade valutadagen. En terminsaffär skiljer sig därifrån på det sättet att leverans och försäljning av valutorna sker först på en senare valutadag. Beloppen fastställs dock enligt den växelkurs som parterna kommit överens om den dag då avtalet slöts.
13 Den nationella domstolen har anmärkt att vid de transaktioner som banken utför levereras inga pengar i form av mynt, sedlar eller annan lös egendom. I stället "levereras" rätten att ta i anspråk en hos en bank öppnad kredit i den "levererade" valutan.
14 Banken fakturerar ingen avgift eller provision för växlingstransaktionerna i fråga. Banken eftersträvar att vid sina valutatransaktioner göra en vinst på grund av skillnaden mellan sina köp- och säljkurser. Var och en av bankens valutahandlare har en egen bok med särskilda valutor och förväntas över vissa närmare angivna perioder göra en vinst. Denna vinst är resultatet av alla transaktioner som handlaren har genomfört under perioden.
15 Banken är delvis undantagen från mervärdesskattskyldighet. Den har dock rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt vad avser transaktioner med kunder som är etablerade utanför gemenskapen. För att kunna bestämma det avdragsgilla beloppet har banken kommit överens med Commissioners om en speciell metod för delvis befrielse från skatteplikt enligt Regulation 31 i Value Added Tax (General) Regulations (1985 års förordning om mervärdesskatt, SI 1985, nr 886). Den avdragsgilla andelen av den ingående skatten, vilken enligt överenskommelsen tillkommer banken, bestäms på grundval av det antal växlingstransaktioner som har utförts och uttrycks som ett allmänt bråk, vars täljare är antalet transaktioner med kunder som är etablerade utanför Europeiska unionen och vars nämnare är det totala antalet växlingstransaktioner.
16 I skattedeklarationen för perioden den 1 maj 1994 till den 31 juli 1994, som också innehöll bankens årliga korrigering av uppgifter för perioden april 1993 till april 1994, hade banken, vid bestämningen av täljaren och nämnaren i bråket, beaktat de växlingstransaktioner som den hade genomfört under perioden april 1993 till juli 1994. Enligt bankens beräkning hade den för denna förlängda period av 15 månader, på grund av växlingstransaktioner med kunder som var etablerade i länder utanför gemenskapen, rätt till avdrag för ingående skatt med 251 454, 90 UKL.
17 Commissioners minskade genom beslut av den 26 september 1994 det avdrag för ingående skatt som banken hade yrkat, eftersom den inte godkände den del av avdraget som rörde växlingstransaktioner med kunder som var etablerade utanför gemenskapen.
18 Banken väckte talan mot beslutet vid Value Added Tax Tribunal. Parterna kom överens om att begränsa målet till att avse frågan huruvida de omtvistade växlingstransaktionerna utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster i mervärdesskattehänseende. Value Added Tax Tribunal biföll talan genom beslut av den 12 september 1995.
19 Commissioners överklagade beslutet till High Court of Justice.
20 High Court of Justice ansåg att tvistens lösning var beroende av tolkningen av sjätte direktivet, varför den beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
"1) Skall växlingstransaktioner, såsom de definierats av British Bankers' Association (se första stycket i bakgrunden till frågorna), anses utgöra leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i den mening som avses i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (sjätte direktivet)?
2) Om transaktionerna är leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag, vilken karaktär har då vederlaget för sådana transaktioner?"
21 Den definition som nämns i första frågan har följande lydelse:
Växlingstransaktioner är "transaktioner, genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten, varvid båda beloppen är betalbara på samma valutadag, och vid vilka transaktioner parterna (muntligen, på elektronisk väg eller skriftligen) har kommit överens om berörda valutor, de belopp i dessa valutor som skall köpas och säljas, valutadagen samt vilken part som skall köpa vilken valuta".
Den första frågan
22 High Court of Justice vill genom sin första fråga i huvudsak få veta om vissa transaktioner - genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten, varvid båda beloppen är betalbara på samma valutadag, och vid vilka transaktioner parterna (muntligen, på elektronisk väg eller skriftligen) har kommit överens om berörda valutor, de belopp i dessa valutor som skall köpas och säljas, valutadagen samt vilken part som skall köpa vilken valuta - utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet.
23 Banken, den franska regeringen och kommissionen anser att växlingstransaktioner utgör tillhandahållande av tjänster. Eftersom vederlag utgår, omfattas de av sjätte direktivet.
24 Förenade kungarikets regering anser att eftersom vederlag inte utgår, utgör en växlingstransaktion som genomförs utan fakturering av provision eller avgifter inte leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i sjätte direktivet, utan endast ett utbyte av ett betalningsmedel mot ett annat.
25 Det skall i detta sammanhang inledningsvis anmärkas att valutor som byts mot andra valutor vid en växlingstransaktion inte kan betecknas som "egendom" i den mening som avses i artikel 5 i sjätte direktivet, eftersom det rör sig om pengar som utgör lagliga betalningsmedel. Växlingstransaktioner utgör således tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6 i sjätte direktivet.
26 Vad avser frågan huruvida tjänster tillhandahålls mot vederlag kan det vidare anmärkas att domstolen redan har fastställt att ett tillhandahållande av tjänster endast sker "mot vederlag" i den mening som avses i artikel 2.1 i direktivet, och således endast kan beskattas, om det, mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av densamma, föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och där det vederlag som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet av den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se dom av den 3 mars 1994 i mål C-16/93, Tolsma, REG 1994, s. I-743, punkt 14).
27 Det är bara när den verksamhet som den som tillhandahåller tjänsten utför uteslutande består i att utföra tjänster utan direkt vederlag, som det inte finns något beskattningsunderlag och dessa tjänster sålunda inte kan bli föremål för mervärdesskatt (se domen i det ovannämnda målet Tolsma, punkt 12).
28 I förevarande fall kan det inte bestridas att det mellan banken och dess motpart föreligger ett synallagmatiskt rättsförhållande i vilket de två parterna ömsesidigt har förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och erhålla ett motvärde i en annan valuta.
29 Bankens prestation består, förutom själva växlingstransaktionen, i att den alltid är beredd att anskaffa och ta emot de valutor som den har specialiserat sig på.
30 Den enda omständigheten att banken inte tar ut någon avgift eller provision vid en
viss växlingstransaktion innebär inte att inget vederlag utgår.
31 Eventuella tekniska svårigheter vid bestämningen av vederlagets belopp innebär inte att det inte föreligger något vederlag.
32 Dessutom framgår det av handlingarna i målet att den köp- respektive säljkurs som banken är beredd att tillämpa inte är densamma utan skiljs av bankens marginal. Slutsatsen blir således att banken tar betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom ett vederlag som den räknar in när den bestämmer växlingskurserna.
33 Det skall vidare anmärkas att en motsatt lösning - det vill säga att växlingstransaktioner endast skulle vara beskattningsbara om de sker mot ersättning i form av provision eller särskilda avgifter, och den som tillhandahåller tjänsten således skulle kunna undvika beskattning om denne ser till att få betalning för sina tjänster genom att tillämpa en marginal mellan sina köp- och säljkurser istället för att ta ut provision eller avgifter - skulle vara oförenlig med det system som har införts genom sjätte direktivet och leda till ojämlik behandling av ekonomiska aktörer i mervärdesskattehänseende.
34 Domstolen finner således att växlingstransaktioner som utförs utan att det utgår provision eller direkta avgifter skall anses utgöra tillhandahållande av tjänster för vilka vederlag utgår, det vill säga tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet.
35 Svaret på den första tolkningsfrågan blir således att växlingstransaktioner genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten, varvid båda beloppen är betalbara på samma valutadag, och vid vilka transaktioner parterna (muntligen, på elektronisk väg eller skriftligen) har kommit överens om berörda valutor, de belopp i dessa valutor som skall köpas och säljas, valutadagen samt vilken part som skall köpa vilken valuta, utgör tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet.
Den andra frågan
36 High Court of Justice vill genom sin andra fråga i huvudsak få preciserat vad som menas med vederlag. Denna fråga skall således förstås avse bestämningen av beskattningsunderlaget.
37 Banken har hävdat att vederlaget består av hela det belopp som omfattas av växlingstransaktioner, det vill säga den omsättning som motsvarar totalbeloppet av överlämnade valutor vid växlingstransaktionerna.
38 Den franska regeringen och kommissionen anser däremot att vederlaget består av den vinst som banken gör vid växlingstransaktionen samt övrig ersättning som den uppbär.
39 I detta sammanhang har kommissionen anfört att den hade utarbetat ett förslag till direktiv som innehöll en bestämmelse som just rörde växlingstransaktioner (förslag till ett nittonde rådsdirektiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter med ändring av direktiv 77/388/EEG - Gemensamt system för mervärdesskatt, KOM/84/648 slutlig, EGT C 347, 1984, s. 5). Den föreslagna ändringen bestod i att inskjuta följande meningar i artikel 19.1 andra strecksatsen:
"Vad avser överlåtelse av valutor och värdepapper som är skattebefriade enligt artikel 13 B d, punkterna 4 och 5, skall det belopp som skall utgöra nämnare minskas med deras inköpspris; detta belopp skall i förekommande fall innefatta provision och avgifter som tas ut från köparen. Om den skattskyldige inte kan avgöra inköpspriset, kan han istället använda sig av det inköpspris som han betalat för valutor och värdepapper under samma period, förutsatt att det rör sig om samma valutor eller värdepapper som han har sålt."
40 Kommissionen har anfört att den drog tillbaka sitt förslag av skäl som inte rör bestämmelsens utformning.
41 Förenade kungarikets regering anser å sin sida att för det fall domstolen anser att ifrågavarande växlingstransaktion utgör en tjänst mot vederlag, är varje bedömning som grundas på marginalen ("spread") mellan köp- och säljkurser olämplig, och detta av två skäl. För det första tar banken inte ut denna marginal från någon kund. För det andra skulle en sådan bedömning innebära att mervärdesskatt tas ut på vinsten och inte på omsättningen. Nämnda regering har dessutom gjort gällande att det är omöjligt att räkna ut vad som utgör vederlag vid växlingstransaktioner, eftersom bankens vinst eller behållning kommer sig av ett antal transaktioner till olika växelkurser och inte av vinsten vid en enskild transaktion. Regeringen har slutligen hävdat att de utväxlade valutorna inte utgör varandras vederlag.
42 Det skall erinras om att det i artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet föreskrivs att beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av tjänster består av allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden för dessa transaktioner.
43 Även om de valutor som överlämnas till en ekonomisk aktör av dess motpart vid en växlingstransaktion ingår i transaktionen, kan de inte anses som ersättning för en tjänst som består i att växla valutor till andra valutor, och kan således inte utgöra vederlag.
44 Vid bedömningen av vederlaget skall det således beräknas vilket belopp som banken erhåller för växlingstransaktionerna, det vill säga vilken ersättning som den verkligen erhåller för egen räkning vid transaktionerna (se i detta avseende dom av den 5 maj 1994 i mål C-38/93, Glawe, REG 1994, s. I-1679, punkt 9).
45 I detta sammanhang är marginalen, vilken består av skillnaden mellan köpkurs och säljkurs, endast ett hypotetiskt belopp som banken kan erhålla om den vid samma tidpunkt och på samma villkor, avseende samma belopp och samma valutor, genomför motsvarande köp och försäljningar.
46 Det rör sig emellertid inte om teoretiska överväganden, eftersom banken genomför ett stort antal transaktioner som avser olika belopp och olika valutor, där valutakurserna hela tiden varierar. En ekonomisk aktör kan normalt sett inte, när han sluter ett avtal om en enskild transaktion, veta när och till vilken kurs han senare kommer att genomföra en eller flera transaktioner som gör att den kursrisk som han har utsatt sig för till följd av den första transaktionen elimineras eller kan fastställas till ett visst belopp.
47 Vederlaget, det vill säga det belopp som banken verkligen erhåller för egen räkning, består således av bruttoresultatet av dess transaktioner över en viss period.
48 Det skall i detta sammanhang erinras om att domstolen redan har fastställt att vid transaktioner mot vederlag, där vederlaget är avhängigt eventuella framtida händelser, skall beskattningsunderlaget bestämmas med hänsyn till räntan fram till betalningsdagen, vilken ännu inte var känd när avtalet om den beskattningsbara transaktionen slöts (dom av den 27 oktober 1993 i mål C-281/91, Muy's en de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, REG 1993, s. I-5405, punkt 18).
49 En transaktion kan beskattas även om varken den skattskyldige, som levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna, eller motparten känner det exakta beloppet på det vederlag som skall beskattas (dom av den 24 oktober 1996 i mål C-288/94, Argos Distributors, REG 1996, s. I-5311, punkterna 21 och 22). Det saknar således relevans att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt inte är känt för parterna när de sluter avtal om transaktionen och att den som erhåller tjänsten även senare är okunnig om detsamma.
50 Svaret på den andra tolkningsfrågan blir således att artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet skall tolkas så, att vid växlingstransaktioner, där ingen avgift eller provision beräknas för enskilda transaktioner, består beskattningsunderlaget av det bruttoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller under en viss tidsperiod.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
51 De kostnader som har förorsakats den brittiska och den franska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(femte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 13 maj 1996 ställts av High Court of Justice, Queen's Bench Division - följande dom:
52 Växlingstransaktioner genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten, varvid båda beloppen är betalbara på samma valutadag, och vid vilka transaktioner parterna (muntligen, på elektronisk väg eller skriftligen) har kommit överens om berörda valutor, de belopp i dessa valutor som skall köpas och säljas, valutadagen samt vilken part som skall köpa vilken valuta, utgör tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.
53 Artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas så, att vid växlingstransaktioner där ingen transaktionsavgift eller provision beräknas för enskilda transaktioner, består beskattningsunderlaget av det bruttoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller under en viss tidsperiod.