CELEX: 62005CJ0251
Szósta dyrektywa
Artykuł 28
Zwolnienie dające prawo do zwrotu zapłaconego podatku
Sprzedaż towarów opodatkowanych według stawki zerowej wyposażonych w towary opodatkowane według stawki zwykłej
Przyczepy kempingowe
Jedna dostawa

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni artykułu 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady
92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę
77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT) (Dz.U. L 316, str. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania, w którym spółka Talacre Beach Caravan Sales Ltd (zwana dalej „Talacre”)
wystąpiła przeciwko Commissioners of Customs and Excise (zwanemu dalej „Commissioners”), właściwemu w sprawach poboru podatku
od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) w Zjednoczonym Królestwie, żądając zastosowania zwolnienia dającego prawo do zwrotu
zapłaconego podatku.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Talacre prowadzi pola kempingowe dla przyczep kempingowych. Jego dochody pochodzą w szczególności ze sprzedaży wyposażonych
przyczep kempingowych, z wynajmowania miejsc parkingowych i udostępniania instalacji do korzystania właścicielom przyczep
kempingowych.
Karawany sprzedawane przez Talacre wyposażone są w łazienkę, wykładzinę podłogową, karnisz do zawieszania firanek, firanki,
szafkę kuchenną, wyposażoną kuchnię, ławę, stół, krzesła, taborety, stolik, lustro, szafę, łóżko i materac.
Faktury wystawiane przez producenta tych przyczep na rzecz Talacre wykazywały oddzielnie cenę przyczepy bez VAT, jak również
cenę wyposażenia powiększoną o zwykłą stawkę VAT.
Niemniej jednak Talacre uważa, iż sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem stanowi jedną i niepodzielną dostawę, która powinna
podlegać jednej stawce podatku VAT, to znaczy tej, która znajduje zastosowanie do części głównej, czyli do przyczepy. Jedyną
stawką podatku, która miałaby być zastosowana w niniejszym wypadku, byłaby stawka zerowa, ponieważ takiego rodzaju przyczepy
dostarczane przez Talacre są objęte tą stawką na podstawie właściwego ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa.
W reczywistości bowiem art. 30 ustawy w sprawie podatku od wartości dodanej (Value Added Tax Act zwanej dalej „VAT Act”) stanowi,
że „[…] dostawa towarów lub świadczenie usług podlega stawce zerowej […] wówczas, gdy dotyczą one towarów lub usług w danym
czasie wymienionych w załączniku 8 […]”. W rzeczonym załączniku 8, w grupie 9 znajdują się „Przyczepy kempingowe przekraczające
granice dopuszczalnego w danym czasie do ruchu drogowego rozmiaru przyczep przeznaczonych do ciągnięcia przez pojazd silnikowy
o masie bez ładunku niższej niż 2.030 kilogramy”.
Nie została zakwestionowana możliwość zrównania rzeczonej stawki zerowej ze zwolnieniem połączonym ze zwrotem podatku w rozumieniu
art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy, który stanowi:
"2. Nie naruszając art. 12 ust. 3, podczas okresu przejściowego wskazanego w art. 28 stosuje się następujące przepisy:
a) Zwolnienia, na podstawie których zwracane są podatki zapłacone w poprzedniej fazie i obniżone stawki niższe niż stawka
minimalna ustanowiona w art. 12 ust. 3, w odniesieniu do obniżonych stawek, obowiązujące w dniu 1 stycznia 1991 r. i zgodne
z prawem wspólnotowym, jak również spełniające warunki określone w ostatnim akapicie art. 17 drugiej dyrektywy Rady z dnia
11 kwietnia 1967 r., mogą zostać utrzymane w mocy.
[…]”
W przeciwieństwie do tezy podtrzymywanej przez Talacre odnośnie do dostawy wyposażonej przyczepy kempingowej, Commissioners
zastosował stawkę zerową jedynie do samych przyczep kempingowych i stawkę zwykłą TVA do wyposażenia wnętrza tych przyczep.
W tym względzie oparł się na okoliczności, iż VAT Act w sposób wyraźny wyklucza możliwość zastosowania do tego wyposażenia
stawki zerowej.
W rzeczywistości bowiem, zgodnie z uwagą do załącznika 8 VAT Act, grupy 9, grupa ta nie obejmuje ani „usuwalnych części składowych
innych, niż wymienione w grupie 5 pkt 3”, ani też „wyposażenia związanego z mieszkaniem w przyczepie kempingowej lub łodzi”.
Zgodnie z art. 96 VAT Act, załącznik 8 powinien być interpretowany zgodnie z tą uwagą.
Odwołanie wniesione przez Talacre od decyzji Commissioners zostało oddalone przez High Court of Justice (England & Wales),
Chancery Division. Zdaniem tego sądu okoliczność, iż przyczepa kempingowa i jej wyposażenie stanowią przedmiot jednej dostawy,
nie oznacza, że ogólna ich cena powinna podlegać stawce zerowej. Talcare wniósł odwołanie do sądu odsyłającego.
W takich właśnie okolicznościach Cour of Appeal (England & Wales) (Civil Division) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić
się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
«Czy w sytuacji, gdy na podstawie art. 28 ust. 2 lit. a) [szóstej dyrektywy] w swoim ustawodawstwie krajowym państwo członkowskie
korzysta z prawa odstępstwa w celu zastosowania stawki zerowej do dostawy określonych towarów, wyłączając jednak jednocześnie
w tej samej ustawie określone towary spod zakresu zastosowania stawki zerowej („towary wyłączone”), okoliczność, iż miała
miejsce tylko jedna dostawa towarów (obejmująca także towary wyłączone), stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie
opodatkowały zwykłą stawką podatku VAT dostawę towarów wyłączonych?«

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Przez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia tego, czy okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot
jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo państwa członkowskiego zwolnieniem
dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony obejmuje
towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo
członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.
Zdaniem Talacre na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Twierdzi on, że państwo członkowskie w żadnym wypadku
nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. W tym zakresie powołuje się na wyroki z dnia 13 lipca 1989 r.
w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. str. 2763; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. str. I‑973 oraz z 15 maja
2001 r. w sprawie C‑34/99 Primback, Rec. str. I‑3833.
Rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Wspólnot Europejskich nie zgadzają się z tą argumentacją. Zwracają uwagę na to,
że w okolicznościach takich, jak okoliczności w postępowaniu przed sądem krajowym, stosowana stawka podatku VAT jest związana
z ustanowieniem odstępstwa krajowego, do przyjęcia którego państwo członkowskie jest uprawnione pod określonymi warunkami
na podstawie art. 28 szóstej dyrektywy. Zważywszy na to, że zgodnie z jednym z tych warunków odstępstwo to powinno być w mocy
w dniu 1 stycznia 1991 r., zwolnienie, na podstawie którego zwraca się zapłacony podatek, nie może wykraczać poza to, co zostało
wyraźnie przewidziane przez ustawodawstwo krajowe.
W tym względzie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że upoważniając państwa członkowskie do zastosowania zwolnienia
z prawem do zwrotu zapłaconego podatku, art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy ustanowił wyjątek od art. 12 ust. 3 tej dyrektywy,
który reguluje zwykłą stawkę VAT.
Następnie, z brzmienia art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że stosowanie zwolnienia dającego prawo do zwrotu
zapłaconego podatku uzależnione zostało od spełnienia kilku warunków. Otóż, zwolnienia te powinny obowiązywać w dniu 1 stycznia
1991 r. Ponadto powinny być one zgodne z prawem wspólnotowym i spełniać warunki przewidziane w ostatnim akapicie art. 17 drugiej
uchylonej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących
podatków obrotowych – struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, str. 1303),
w myśl których zwolnienie dające prawo do zwrotu zapłaconego podatku mogło być ustanowione jedynie z wyraźnie określonych
względów interesu społecznego i na korzyść konsumenta końcowego.
W niniejszej sprawie nie zaprzeczono temu, że warunki te zostały spełnione, aby VAT Act zwolnił, dając prawo do zwrotu zapłaconego
podatku, przyczepy kempingowe takiego rodzaju jak przyczepy dostarczane przez Talacre. W szczególności przyznaje się, iż stawka
zerowa obowiązywała w dniu 1 stycznia 1991 r. i została wprowadzona ze względów interesu społecznego.
Oczywistym jest również i to, że określone towary dostarczane wraz z przyczepami zostały wyraźnie wyłączone przez VAT Act
z zakresu zwolnienia dającego prawo do zwrotu zapłaconego podatku. Wynika z tego, że w odniesieniu do tychże towarów, warunki
ustanowione w art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy nie zostały spełnione, w szczególności zaś warunek, na podstawie którego
jedynie zwolnienia obowiązujące w dniu 1 stycznia 1991 r. mogą zostać utrzymane w mocy.
Tym samym zwolnienie połączone ze zwrotem zapłaconego podatku tych towarów stanowiłoby poszerzenie zakresu zastosowania zwolnienia
przewidzianego dla dostawy samej przyczepy kempingowej. Skutkowałoby to tym, że towary wyraźnie wyłączone z zakresu zwolnienia
przez ustawodawstwo krajowe byłyby jednak zwolnione na podstawie art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
Należy stwierdzić, że taka wykładnia art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy jest sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem
tego przepisu, zgodnie z którymi zakres odstępstwa przewidzianego w tym przepisie jest ograniczony do tego, co było wyraźnie
przewidziane przez ustawodawstwo w dniu 1 stycznia 1991 r. Zgodnie z tym, co stwierdził rzecznik generalny w pkt 15 i 16 swojej
opinii, art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy może być zrównany z klauzulą „stand still”, zmierzającą do uniknięcia trudnych
sytuacji społecznych mogących wyniknąć ze zniesienia korzyści, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego, ale
nie zostały przejęte przez szóstą dyrektywę. W świetle tego celu, to treść ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dniu 1 stycznia
1991 r. ma decydujące znaczenie przy określaniu zakresu świadczeń, w stosunku do których dyrektywa w okresie przejściowym
zezwala na utrzymanie zwolnienia.
Ponadto, zgodnie z tym, co Trybunał wielokrotnie podkreślał, przepisy szóstej dyrektywy ustanawiające odstępstwa od ogólnej
zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają
wykładni zawężającej (zob. w tym kierunku wyroki z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97
Madgett et Baldwin, Rec. str. I‑6229, pkt 34; z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C‑384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑4395,
pkt 28; z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, Zb.Orz. str. I‑10373, pkt 15 i 16, jak
również wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. str. I‑10683, pkt 21). Z tego też powodu także
zwolnienia dające prawo do zwrotu zapłaconego podatku przewidziane w art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy nie powinny
być rozciągane na towary, które w dniu 1 stycznia 1991 r. były wyłączone spod takiego zwolnienia przez ustawodawcę krajowego.
Okoliczność, iż dostawę przyczepy kempingowej i jej wyposażenia można zaklasyfikować jako jedną dostawę, nie jest w stanie
podważyć tego wniosku. Orzecznictwo dotyczące opodatkowania jednej dostawy, powołane przez Talacre i wskazane w pkt 15 niniejszego
wyroku, nie dotyczy zwolnień dojących prawo do zwrotu zapłaconego podatku, o których mowa w art. 28 szóstej dyrektywy. Pomimo,
iż faktycznie z orzecznictwa tego wynika, iż jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, to jednak nie sprzeciwia
się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami,
od których art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.
W tym względzie, tak jak to słusznie zauważyła pani rzecznik generalna w pkt 38–40 swojej opinii powołując się na pkt 27 ww.
wyroku w sprawie CPP, brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT,
a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny
kontekst prawny. Otóż, zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy, dozwolone
tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, iż obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991 r. i było konieczne,
zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej
sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie
dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia
wnętrza tej przyczepy kempingowej.
Wreszcie nic nie stoi na przeszkodzie w stwierdzeniu, iż oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy wyposażonych
przyczep kempingowych stanowi niemożliwe do przezwyciężenia trudności mogące mieć negatywny wpływ na prawidłowe funkcjonowanie
systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. str. I‑11087,
pkt 79 i 80).
Z uwagi na powyższe rozważania na skierowane pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że okoliczność, iż określone towary
stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego
zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z drugiej
strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby
dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez
ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2
lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych–wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej
dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca
dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania
tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych
według stawki zwykłej.
Podpisy
*
Język postępowania: angielski.