CELEX: 62010CJ0287
Svoboda opravljanja storitev
Prosti pretok kapitala
Davčna olajšava za naložbe
Odobritev, povezana s fizično izvedbo naložbe na nacionalnem ozemlju
Upravljanje plovil za rečno plovbo, ki se uporabljajo v drugih državah članicah

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 56 PDEU in 63 PDEU.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo luksemburškega prava Tankreederei I SA (v nadaljevanju: Tankreederei) in
directeur de l’administration luxembourgeoise des contributions directes (direktor luksemburške uprave za neposredne davke)
zaradi davčne olajšave za naložbe, ki je ta uprava navedeni družbi ni odobrila.

Nacionalno pravo
Člen 152a(1) zakona z dne 4. decembra 1967 o davku na dohodek (
Mémorial
A 1967, str. 1228), kakor je bil spremenjen z zakonom z dne 19. decembra 1986 (
Mémorial
A 1986, str. 2330; v nadaljevanju: LIR), določa:
„Davčnim zavezancem se na podlagi zahteve odobrijo davčne olajšave pri spodaj navedenih davkih od dohodka zaradi naložb iz
odstavkov 2 in 7, ki jih izvedejo v svojih podjetjih v smislu člena 14. Naložbe morajo biti izvedene v poslovni enoti, ki
je v Velikem vojvodstvu in bo tam ostala stalno; poleg tega morajo biti fizično izvedene na luksemburškem ozemlju.“

Dejansko stanje in vprašanje za predhodno odločanje
Družba Tankreederei, ki ima sedež v Luksemburgu, iz te države upravlja dve plovili za rečno plovbo v okviru svoje dejavnosti
oskrbovanja morskih plovil z gorivom („bunkering“) v pristaniščih Antwerpen (Belgija) in Amsterdam (Nizozemska).
Za davčna obdobja od leta 2000 do leta 2003 je uveljavljala davčno olajšavo za naložbe na podlagi člena 152a LIR, kar ji je
Administration des Contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg 11. maja 2005 zavrnila z obrazložitvijo, da se plovili
uporabljata v tujini.
Pri direktorju te uprave je 28. junija 2005 vložila ugovor, ki ga je ta z odločbo z dne 29. januarja 2009 zavrnil (v nadaljevanju:
odločba z dne 29. januarja 2009).
Družba Tankreederei je 23. aprila 2009 pri predložitvenem sodišču vložila tožbo zoper odločbo z dne 29. januarja 2009. V utemeljitev
te tožbe je navedla, da člen 152a LIR ni združljiv s členom 56 PDEU. Poudarila je, da ima na eni strani stalno poslovno enoto
le v Luksemburgu ter da jo je zato treba šteti za podjetje v smislu člena 14 LIR in da sta na drugi strani njeni plovili evidentirani
kot sredstva v njeni bilanci stanja v tej državi članici in da se uporabljata v okviru dejavnosti, ki je obdavčena izključno
na njenem ozemlju, ter navedla, da je bila z odločbo z dne 29. januarja 2009 z vidika davčnega obravnavanja postavljena v
slabši položaj kot družbe, ki opravljajo isto dejavnost na ozemlju te države članice. Trdila je, da je zato takšno obravnavanje
njenega primera neutemeljena omejitev svobode opravljanja storitev. Dodala je, da čeprav sta njeni plovili primerni za plovbo
po luksemburški Mozeli, pa je služba za notranjo plovbo ministrstva za promet zavrnila njeno zahtevo za registracijo navedenih
plovil v luksemburškem pristanišču v Mertertu, zaradi česar ju je bila prisiljena registrirati v pristanišču v Antwerpnu.
Na podlagi ugotovitev, da ima družba Tankreederei sedež v Luksemburgu in je tam obdavčena ter da odločba z dne 29. januarja
2009 temelji na neupoštevanju pogoja iz člena 152a LIR o fizični izvedbi naložbe na luksemburškem ozemlju, je Tribunal administratif
navedlo, da nasprotno od stališča, ki ga je pri njem zagovarjala luksemburška vlada, pravo Unije ne nasprotuje le nacionalni
zakonodaji, ki diskriminira na podlagi državljanstva, ampak lahko nasprotuje tudi nacionalni zakonodaji, katere učinek je,
da odvrača državljana te države članice od opravljanja storitev ali vlaganja v drugi državi članici.
Ker je Tribunal administratif dvomilo o združljivosti člena 152a LIR s pravom Unije, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno
odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člena [56 PDEU] in [63 PDEU] nasprotujeta določbam člena 152a(1) [LIR] v delu, v katerem se luksemburškim davčnim zavezancem
davčna olajšava za naložbe odobri le, če se te naložbe izvedejo v poslovni enoti, ki je v Velikem vojvodstvu in bo tam ostala
stalno, in se poleg tega fizično izvedejo na luksemburškem ozemlju?“

Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 56 PDEU in 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta
določbi države članice, ki odobritev davčne olajšave za naložbe pogojuje s tem, da je zadevna naložba izvedena v poslovni
enoti, ki je na nacionalnem ozemlju in bo tam ostala stalno, in da je fizično izvedena na tem ozemlju.
Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in spisa, predloženega Sodišču, je razvidno, da se vprašanje predložitvenega sodišča
nanaša natančneje na skladnost pogoja, kot je določen v členu 152a LIR in v skladu s katerim je odobritev davčne ugodnosti
iz postopka v glavni stvari odvisna od fizične izvedbe zadevne naložbe na nacionalnem ozemlju, s členoma 56 PDEU in 63 PDEU.
V zvezi s tem je treba poudariti, kot sta navedli družba Tankreederei in Evropska komisija, da so storitve, ki jih ta družba,
ki ima sedež le v Luksemburgu, opravlja za plačilo v okviru svojih dejavnosti oskrbovanja z gorivom v pristaniščih v Antwerpnu
in Amsterdamu s ploviloma, v zvezi s katerima je uveljavljala davčno olajšavo za naložbe, storitve v smislu člena 57 PDEU.
Zato določbe Pogodbe DEU o svobodi opravljanja storitev veljajo za položaj, kot je ta iz spora o glavni stvari.
V zvezi s tem je treba navesti, da čeprav neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, jo morajo te v skladu z
ustaljeno sodno prakso izvrševati ob upoštevanju prava Unije (glej zlasti sodbo z dne 28. oktobra 2010 v zadevi Établissements
Rimbaud, C-72/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 23).
Sodišče je večkrat presodilo, da člen 56 PDEU nasprotuje uporabi katere koli nacionalne ureditve, zaradi katere postane opravljanje
storitev med državami članicami težavnejše od opravljanja storitev znotraj ene same države članice (glej zlasti sodbo z dne
11. junija 2009 v združenih zadevah X in Passenheim-van Schoot, C-155/08 in C-157/08, ZOdl., str. I-5093, točka 32). Omejitve
svobode opravljanja storitev so nacionalni ukrepi, ki prepovedujejo, motijo ali zmanjšujejo privlačnost izvrševanja te svoboščine
(glej zlasti sodbo z dne 4. decembra 2008 v zadevi Jobra, C-330/07, ZOdl., str. I-9099, točka 19).
Poleg tega se podjetje v razmerju do države članice, v kateri ima sedež, lahko sklicuje na svobodo opravljanja storitev, če
storitve nudi prejemnikom iz druge države članice oziroma, splošneje, vedno, kadar ponudnik storitev nudi storitve na ozemlju
države članice, ki ni država njegovega sedeža (glej zlasti sodbo z dne 11. januarja 2007 v zadevi ITC, C-208/05, ZOdl., str.
I-181, točka 56).
V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da nacionalna določba, kot je ta iz postopka v glavni stvari – ki za naložbe na
ozemlju druge države članice, ki ni država članica sedeža zadevnega podjetja, določa manj ugodno davčno ureditev, kot je tista,
ki velja za naložbe na nacionalnem ozemlju – lahko, če ne že odvrne nacionalna podjetja od tega, da bi v drugi državi članici
opravljala storitve, za katere je potrebna uporaba investicijskega blaga v zadnjenavedeni državi članici, pa vsaj naredi to
opravljanje čezmejnih storitev manj privlačno ali težje od opravljanja storitev na nacionalnem ozemlju z investicijskim blagom,
ki je tam (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Jobra, točka 24).
Zato je taka nacionalna določba omejitev svobode opravljanja storitev v smislu člena 56 PDEU.
Navedena omejitev je dopustna samo, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. Poleg tega pa mora biti v takem
primeru uporaba te omejitve primerna za zagotovitev uresničitve zadevnega cilja in ne sme preseči tega, kar je potrebno za
dosego tega cilja (glej v tem smislu sodbi z dne 30. januarja 2007 v zadevi Komisija proti Danski, C-150/04, ZOdl., str. I-1163,
točka 46, in z dne 15. aprila 2010 v zadevi CIBA, C-96/08, ZOdl., str. I-2911, točka 45).
Vendar ni take morebitne utemeljitve navedla niti luksemburška vlada v okviru obravnavane zadeve niti je ni predvidelo predložitveno
sodišče.
Nikakor pa v okoliščinah, kot so te iz zadeve v postopku v glavni stvari, ugotovljene omejitve ni mogoče upravičiti s potrebo,
ki jo Sodišče šteje za legitimno, po uravnovešeni delitvi davčnih pristojnosti med državami članicami (glej zlasti sodbo z
dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točke 45, 46 in 51).
V zvezi s tem je namreč dovolj navesti, kot sta to storili družba Tankreederei in Komisija, da so glede na navedbe predložitvenega
sodišča dejavnosti družbe Tankreederei v zvezi s storitvami oskrbovanja z gorivom v pristaniščih v Antwerpnu in Amsterdamu
s ploviloma, v zvezi s katerima se uveljavlja davčna olajšava za naložbe, obdavčene izključno v Luksemburgu. Zato pravica
Velikega vojvodstva Luksemburg do izvrševanja davčne pristojnosti v zvezi z navedenimi dejavnostmi ne bi bila nikakor ogrožena,
če pogoj, naveden v točki 11 te sodbe, ne bi obstajal (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Jobra, točki 32 in 33).
Zadevne omejitve prav tako ni mogoče upravičiti z nujnostjo zagotavljanja usklajenosti nacionalnega davčnega sistema, ki jo
Sodišče šteje za nujni razlog v splošnem interesu (glej sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann, C‑204/90, Recueil,
str. I-249, točka 28, in Komisija proti Belgiji, C-300/90, Recueil, str. I-305, točka 21).
Da pa bi bila taka utemeljitev sprejeta, je treba dokazati, da obstaja neposredna zveza med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo
te ugodnosti z določenim davčnim bremenom (glej zlasti sodbo z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl.,
str. I-2647, točka 62 in navedena sodna praksa).
Kot je poudarila Komisija, iz spisa, predloženega Sodišču, nikakor ni razvidno, da bi z vidika luksemburškega davčnega sistema
obstajala taka neposredna zveza med odobritvijo podjetju, ki opravlja storitve, kot so te iz postopka v glavni stvari, davčne
olajšave v zvezi z investicijskim blagom, ki ga za to uporablja, na eni strani ter financiranjem te davčne ugodnosti z davkom
na dohodek, ki ga ustvarijo prejemniki storitev, opravljenih s tem blagom, na drugi strani (glej v tem smislu zgoraj navedeno
sodbo Jobra, točka 34 in navedena sodna praksa).
Za odobritev davčne olajšave iz postopka v glavni stvari torej ni upoštevno, da so prejemniki teh storitev, ki imajo sedež
v Luksemburgu, obdavčeni v tej državi članici in da tisti s sedežem v drugi državi članici niso (glej v tem smislu sodbo z
dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 40).
V zvezi z nujnostjo preprečitve zmanjšanja davčnih prihodkov – kar bi v zadevi iz postopka v glavni stvari povzročila odobritev
zadevne davčne olajšave družbi Tankreederei – je treba navesti, da ni eden od nujnih razlogov v splošnem interesu, s katerimi
se lahko upraviči omejitev svoboščine, ki jo določa Pogodba DEU (glej v tem smislu sodbi z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner,
C-136/00, Recueil, str. I-8147, točka 56, in z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche, C‑318/07, ZOdl., str. I-359, točka
46).
V zvezi z nujnostjo preprečevanja zlorab je sicer iz ustaljene sodne prakse razvidno, da je mogoče omejitev svobode opravljanja
storitev upravičiti, če se nanaša izključno na povsem umetne konstrukte brez gospodarske resničnosti, katerih edini namen
je pridobitev davčne ugodnosti (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Jobra, točka 35 in navedena sodna praksa).
Vendar zadevna nacionalna določba iz postopka v glavni stvari vpliva na vsako podjetje, ki uporablja investicijsko blago na
ozemlju države članice, ki ni Veliko vojvodstvo Luksemburg, in to tudi če – kot v zadevi iz postopka v glavni stvari –ni objektivnih
elementov, s katerimi bi bilo mogoče dokazati obstoj takega konstrukta (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Jobra, točke
od 36 do 38).
Nazadnje, v zvezi s preudarki francoske vlade o možnosti držav članic, da odobritev davčne ugodnosti, namenjene zadovoljitvi
specifičnih potreb dela ali celotnega prebivalstva, pogojujejo z zahtevo po določeni stopnji navezanosti upravičenca do ugodnosti
na družbo zadevne države članice, je treba navesti, da izbira interesov skupnosti, ki jih država članica želi spodbujati z
določitvijo davčnih ugodnosti, sicer spada v njeno pristojnost (glej v tem smislu sodbo z dne 14. septembra 2006 v zadevi
Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 39).
V zvezi z zahtevo po obstoju navezne okoliščine med upravičencem do dajatve in družbo zadevne države članice je Sodišče glede
dajatev, ki niso urejene s pravom Unije, že imelo priložnost razsoditi, da imajo države članice na voljo široko polje proste
presoje glede določitve meril za presojo take navezanosti (glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2009 v zadevi Gottwald,
C-103/08, ZOdl., str. I-9117, točki 32 in 34).
Vendar v okoliščinah, kot so te iz zadeve iz postopka v glavni stvari, v katerih je z nacionalno določbo sistematično zavrnjena
davčna ugodnost, če naložba ni izvedena na nacionalnem ozemlju, ne glede na to, da zadevna naložba ni povezana z nobenim socialnim
ciljem, s takimi preudarki ni mogoče upravičiti take zavrnitve.
Iz zgornje analize je razvidno, da nacionalne določbe, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ni mogoče upravičiti z nujnimi
razlogi v splošnem interesu.
Zato je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 56 PDEU razlagati tako, da nasprotuje določbi države članice,
na podlagi katere se odobritev davčne olajšave za naložbe podjetju, ki ima sedež le v tej državi članici, zavrne samo zato,
ker se investicijsko blago, v zvezi s katerim se uveljavlja ta olajšava, fizično uporablja na ozemlju druge države članice.
V teh okoliščinah ni treba proučiti, ali bi lahko določbe Pogodbe DEU o prostem pretoku kapitala prav tako nasprotovale taki
nacionalni določbi (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Jobra, točka 42).

Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
Člen 56 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje določbi države članice, na podlagi katere se odobritev davčne olajšave
za naložbe podjetju, ki ima sedež le v tej državi članici, zavrne samo zato, ker se investicijsko blago, v zvezi s katerim
se uveljavlja ta olajšava, fizično uporablja na ozemlju druge države članice.
Podpisi
*
Jezik postopka: francoščina.