CELEX: 62006CJ0251
Impozite indirecte
Acumulări de capital
Transferul sediului social al unei societăți
Eliminarea impozitului pe aportul de capital aplicat unei societăți

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (3) litera (b), precum și a articolului 7 alineatul (2) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind impozitele indirecte aplicate majorării capitalului (
JO L 249, p. 25
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (
JO L 156, p. 23
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 75) și prin Actul privind condițiile de aderare la Uniunea Europeană a Republicii Austria, a Republicii Finlanda și a Regatului Suediei și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană (
JO 1994, C 241, p. 21
și
JO 1995, L 1, p. 1
, denumită în continuare „Directiva 69/335”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Firma ING. AUER — Die Bausoftware GmbH (denumită în continuare „ING. AUER — Die Bausoftware”), pe de o parte, și Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (administrația financiară din Freistadt Rohrbach Urfahr), pe de altă parte, cu privire la reclamarea de către acesta din urmă a unui impozit pe capital de 104680,20 euro.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
Articolul 2 alineatele (1) și (2) din Directiva 69/335 prevede:
„(1)   Tranzacțiile la care se aplică taxa pe majorarea capitalului [a se citi «impozitul pe capital»] se taxează numai în statele membre pe al căror teritoriu este situat sediul de administrare al unei societăți de capital în momentul derulării acestor tranzacții.
(2)   Dacă sediul de administrare al unei societăți de capital este situat într-o țară terță, iar sediul său social este situat într-un stat membru, tranzacțiile la care se aplică taxa pe majorarea capitalului [a se citi «impozitul pe capital»] sunt taxate în statul membru în care este situat sediul social.”
Articolul 3 din Directiva 69/335 prevede:
„(1)   În sensul prezentei directive expresia «societate de capital» desemnează:
(a)
societăți aflate sub incidența legislației belgiene, germane, franceze, italiene, irlandeze, din Luxemburg și Țările de Jos cunoscute drept:
[…]
—
société de personnes à responsabilité limitée/personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, société à responsabilité limitée, società a responsabilità limitata, société à responsabilité limitée;
societăți aflate sub incidența legislației austriece cunoscute sub denumirile de:
—
«Aktiengesellschaft»,
—
«Gesellschaft mit beschränkter Haftung»;
[…]
(2)   În sensul prezentei directive, orice altă societate comercială, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ este considerată societate de capital. Cu toate acestea, un stat membru are dreptul să nu o considere ca atare în ceea ce privește aplicarea taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitul pe capital»].”
Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (3) din Directiva 69/335:
„(1)   Taxa pe majorarea capitalului [a se citi «impozitul pe capital»] se aplică următoarelor tranzacții:
(a)
înființarea unei societăți de capital;
[…]
(c)
o creștere de capital a unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel;
[…]
(g)
mutarea dintr-un stat membru într-un alt stat membru a sediului de administrare al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice care este luată în evidență în statul membru unde a avut loc mutarea, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital, dar nu este considerată astfel în celălalt stat membru;
[…]
(3)   Înființarea în sensul alineatului (1) litera (a) nu include nicio modificare a actului constitutiv sau a statutului unei societăți de capital, în special:
[…]
(b)
mutarea dintr-un stat membru într-un alt stat membru a sediului de administrare sau a sediului social al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice care este luată în evidență în ambele state membre, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital;
[…]”
Articolul 7 alineatele (1) și (2) din Directiva 69/335 prevede:
„(1)   Statele membre scutesc de plata taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] tranzacțiile, altele decât cele menționate la articolul 9, care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %.
[…]
(2)   Statele membre pot fie să scutească de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] toate tranzacțiile, altele decât cele menționate la alineatul (1), fie să le supună impozitării cu o cotă unică de cel mult 1 %.”
Reglementările naționale
Dreptul austriac
Temeiul juridic al aplicării unui impozit pe capital în Austria îl reprezintă partea I din Legea privind impozitul pe circulația capitalurilor (Kapitalverkehrsteuergesetz) din 16 octombrie 1934 (deutsches RGBl. I. S 1058/1934), astfel cum a fost modificată prin Legea din 12 ianuarie 1999 (BGBl. I, 28/1999, denumită în continuare „KVG”).
Potrivit articolului 2 din KVG:
„Sunt supuse impozitului pe capital:
[…]
5.
Transferul sediului de administrare sau al sediului social al unei societăți de capital străine către Austria atunci când, prin acest transfer, această societate devine o societate austriacă. Această regulă nu se aplică în cazul în care societatea era considerată, înainte de transferul sediului său de administrare sau a sediului său social, societate de capital în scopul aplicării impozitului pe capital într-un stat membru al Uniunii Europene;
[…]”
Articolul 4 alineatele 1 și 2 din KVG enumeră societățile de capital și societățile considerate societăți de capital în scopul aplicării impozitului pe capital. În conformitate cu articolul 4 alineatul 1 punctul 2 din KVG, sunt societăți de capital, printre altele, societățile cu răspundere limitată („Gesellschaften mit beschränkter Haftung”).
Dreptul german
Articolul 4 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind ameliorarea cadrului normativ al piețelor financiare (lege de susținere a piețelor financiare) [Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen der Finanzmärkte (Finanzmarktförderungsgesetz)] din 22 februarie 1990 (BGBl. 1990 I, p. 266) a abrogat Legea privind impozitul pe circulația capitalurilor (Kapitalverkehrsteuergesetz) din 17 noiembrie 1972 (BGBl. 1972 I, p. 2130) și, prin urmare, a eliminat impozitul pe capital începând cu 1 ianuarie 1992.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
La 9 septembrie 1999, o societate a cărei constituire fusese declarată la 28 iulie 1999 a fost înscrisă în registrul firmelor al Republicii Austria sub numele comercial „Bausoftware GmbH” (denumită în continuare „Bausoftware”). Singura sa asociată era Nemetschek AG (denumită în continuare „Nemetschek”), societate de drept german. Sediul de administrare al Bausoftware se afla în Germania.
La 16 septembrie 1999, Nemetschek a efectuat o plată de 102 milioane ATS în beneficiul Bausoftware. Prin contractul de aport din 22 septembrie 1999, exploatarea întreprinderii individuale neînregistrate „Ing. Auer «Die Bausoftware»”, stabilită în Mondsee (Republica Austria), a fost adusă ca aport firmei Bausoftware.
Acest aport a fost aprobat în cadrul adunării generale a Bausoftware, care a avut loc în aceeași zi.
La această adunare, domnul Auer, care își avea reședința în Austria, a fost numit cogerant al Bausoftware și i s-a acordat un drept special de administrare. În sfârșit, denumirea societății a fost modificată, aceasta devenind ING. AUER — Die Bausoftware.
În urma unui control efectuat la această societate, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr a reclamat acesteia, prin Decizia din 6 iunie 2005, plata unui impozit pe capital de 104680,20 euro, reprezentând 1 % din valoarea drepturilor în cadrul societății, în temeiul transferului sediului de administrare din Germania în Austria, în conformitate cu dispozițiile KVG.
Sesizat cu apelul formulat de ING. AUER — Die Bausoftware împotriva acestei decizii, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Camera Independentă a Finanțelor, filiala Linz) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
În cazul în care sediul de administrare al unei societăți, asociații sau persoane juridice este transferat dintr-un stat membru care a eliminat impozitul pe capital înainte de constituirea acestei entități către un alt stat membru, care aplică impozitul pe capital la aceeași dată, faptul că primul stat membru a renunțat la aplicarea impozitului pe capital, desființându-i temeiul juridic național, se opune calificării acestei societăți, asociații sau persoane juridice drept societate de capital «în scopul aplicării impozitului pe capital» în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (g) […] și al articolului 4 alineatul (3) litera (b) din [Directiva 69/335]?
2)
Articolul 7 alineatul (2) din [Directiva 69/335] interzice statului membru în care o societate de capital își transferă sediul de administrare să supună impozitului pe capital, cu ocazia acestui transfer, operațiunile descrise la articolul 4 alineatul (1) literele (a) și (g) din aceeași directivă atunci când aceste operațiuni au loc în cursul unei perioade în care societatea de capital își avea sediul de administrare într-un stat membru care renunțase, înainte de constituirea acestei societăți, la aplicarea impozitului pe capital, desființându-i temeiul juridic național?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor preliminare, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă renunțarea unui stat membru la aplicarea impozitului pe capital se opune calificării unei societăți drept societate de capital „în scopul aplicării impozitului pe capital”, în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (g) din Directiva 69/335, cu ocazia transferului sediului său de administrare din acest stat membru într-un alt stat membru, unde acest impozit se aplică încă.
Cu titlu introductiv, trebuie precizat că nu face obiectul analizei Curții chestiunea dacă înscrierea în registrul firmelor al Republicii Austria a Bausoftware, la 9 septembrie 1999, și dacă plata a 102 milioane ATS în beneficiul acesteia, efectuată de Nemetschek, la 16 septembrie 1999, pot fi calificate drept constituire a unei societăți de capital sau majorare a capitalului social al unei societăți de capital și, ca atare, să fie supuse impozitului pe capital, în conformitate cu articolul 4 alineatul (1) litera (a) sau litera (c) din Directiva 69/335.
Pe de altă parte, dintr-o jurisprudență constantă reiese că, în cadrul unei proceduri prevăzute la articolul 234 CE, care este întemeiat pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, orice apreciere a situației de fapt din cauză este de competența instanței naționale (Hotărârea din 15 noiembrie 1979, Denkavit Futtermittel,
36/79, Rec., p. 3439
, punctul 12, și Hotărârea din 15 mai 2003, RAR,
C-282/00, Rec., p. I-4741
, punctul 46). Astfel, analiza Curții se întemeiază pe constatarea instanței de trimitere potrivit căreia faptele expuse la punctele 11-14 din prezenta hotărâre reprezintă un transfer al sediului de administrare dintr-un stat membru în altul.
Din decizia de trimitere rezultă că societatea în cauză în acțiunea principală este o societate cu răspundere limitată de drept austriac.
Din articolul 3 alineatul (1) din Directiva 69/335, al cărui text este reprodus la punctul 4 din prezenta hotărâre, rezultă că această dispoziție stabilește, în mod imperativ și uniform pentru toate statele membre, societățile având calitatea de societate de capital în sensul Directivei 69/335.
Pe de altă parte, articolul 4 alineatul (1) din această directivă stabilește care sunt operațiunile supuse impozitului pe capital.
În ceea ce privește transferul sediului de administrare, articolul 4 alineatul (1) litera (g) din Directiva 69/335 prevede că impozitul pe capital se aplică, între altele, „mut[ării] dintr-un stat membru într-un alt stat membru a sediului de administrare al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice care este luată în evidență în statul membru unde a avut loc mutarea, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital, dar nu este considerată astfel în celălalt stat membru”.
În schimb, potrivit articolului 4 alineatul (3) litera (b) din această directivă, „mutarea dintr-un stat membru într-un alt stat membru a sediului de administrare sau a sediului social al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice care este luată în evidență în ambele state membre, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital” nu constituie înființare a unei societăți de capital în sensul alineatului (1) litera (a) din același articol.
Rezultă că, pentru ca o operațiune de acest gen să poată fi supusă impozitului pe capital în statul membru de destinație, societatea în cauză nu trebuie considerată, în scopul aplicării impozitului menționat, o societate de capital în statul membru de origine.
Statele membre care au prezentat observații Curții susțin că, în cazul în care o societate nu a fost supusă impozitului pe capital în statul membru de origine datorită eliminării acestui impozit de către acest stat, societatea respectivă nu este considerată, în scopul aplicării impozitului pe capital, o societate de capital în acest stat, îndeplinind astfel condițiile stabilite la articolul 4 alineatul (1) litera (g) din Directiva 69/335.
O astfel de analiză nu poate totuși fi urmată, în caz contrar fiind privilegiată calificarea de societate de capital reținută în dreptul intern în raport cu cea care decurge din Directiva 69/335.
Într-adevăr, după cum s-a arătat la punctul 21 din prezenta hotărâre, articolul 3 alineatul (1) din Directiva 69/335 stabilește, în mod imperativ și uniform pentru toate statele membre, societățile care trebuie considerate societăți de capital în sensul acestei directive.
Prin urmare, în cazul în care o societate îmbracă una dintre formele juridice prevăzute la articolul 3 alineatul (1) menționat, aceasta trebuie considerată ca fiind o societate de capital în sensul Directivei 69/335 și nu poate fi, așadar, supusă impozitului pe capital cu ocazia unui transfer al sediului său de administrare dintr-un stat membru în altul pentru motivul că nu ar fi considerată o societate de capital în statul membru de origine.
Trebuie adăugat că o astfel de divergență de calificare, care face aplicabil articolul 4 alineatul (1) litera (g) din Directiva 69/335, este, în schimb, posibilă atunci când este vorba despre societățile menționate la articolul 3 alineatul (2) din aceasta.
Într-adevăr, prevăzând totodată că „în sensul […] directive[i 69/335], orice altă societate comercială, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ este considerată societate de capital”, această dispoziție permite totuși statelor membre să nu considere ca atare, în ceea ce privește aplicarea impozitului pe capital, societățile, asociațiile sau persoanele juridice astfel asimilate.
Marja de apreciere recunoscută astfel statelor membre, care nu există în ceea ce privește societățile menționate la alineatul (1) din articolul menționat, poate conduce, așadar, la calificarea unei entități determinate drept societate de capital într-un stat membru, în timp ce în alt stat membru nu este calificată astfel. În cazul unei astfel de divergențe de calificare, transferul sediului de administrare al unei anumite entități ar intra în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1) litera (g) din Directiva 69/335.
Mai mult, Curtea a declarat deja că privilegierea criteriului supunerii la plata impozitului în statul membru de origine în raport cu cel al calificării drept societate de capital, prevăzut la articolul 4 alineatul (1) litera (g) din Directiva 69/335, este contrară dispozițiilor acesteia, în măsura în care ar permite aplicarea unui impozit pe capital în cazuri în care directiva menționată nu prevede acest impozit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 iunie 2007, Comisia/Grecia,
C-178/05, Rep., p. I-4185
, punctele 26-30).
În plus, din jurisprudența Curții reiese că, dacă statele membre sunt libere, în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) din Directiva 69/335, să scutească aporturile într-o societate de impozitul pe capital, o astfel de scutire nu poate avea drept consecință să permită altui stat membru impozitarea respectivelor aporturi de capital (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Senior Engineering Investments,
C-494/03, Rec., p. I-525
, punctul 43).
Prin urmare, faptul că un stat membru a pus în aplicare posibilitatea prevăzută la articolul 7 alineatul (2), eliminând impozitul pe capital, nu implică, cu ocazia transferului sediului de administrare al unei societăți de capital din acest stat membru către un alt stat membru, faptul că acesta din urmă poate supune în mod automat această operațiune impozitului respectiv.
Rezultă din tot ceea ce precedă că articolul 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (3) litera (b) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că renunțarea unui stat membru la aplicarea impozitului pe capital nu se opune calificării unei societăți care aparține uneia dintre categoriile menționate la articolul 3 alineatul (1) litera (a) din această directivă drept societate de capital în scopul aplicării impozitului pe capital, în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (g) din respectiva directivă, cu ocazia transferului sediului său de administrare din acest stat membru către un alt stat membru, unde acest impozit se aplică încă.
Dată fiind această interpretare, trebuie adăugat că a fost ridicată în cursul procedurii în fața Curții chestiunea eventualei evaziuni fiscale care ar rezulta din utilizarea abuzivă a dispozițiilor Directivei 69/335 astfel interpretate.
În această privință, chiar dacă pe plan formal instanța de trimitere și-a limitat întrebările la interpretarea articolului 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (3) litera (b), precum și a articolului 7 alineatul (2) din Directiva 69/335, o asemenea împrejurare nu împiedică Curtea să îi furnizeze toate elementele de interpretare a dreptului comunitar care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă această instanță s-a referit sau nu s-a referit la acestea în enunțul întrebărilor sale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 1990, SARPP,
C-241/89, Rec., p. I-4695
, punctul 8, Hotărârea din 4 martie 1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola,
C-87/97, Rec., p. I-1301
, punctul 16, și Hotărârea din 26 aprilie 2007, Alevizos,
C-392/05, Rep., p. I-3505
, punctul 64).
Trebuie, așadar, să se analizeze dacă interpretarea articolului 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (3) litera (b) din Directiva 69/335 realizată la punctul 36 din prezenta hotărâre poate contribui la o utilizare abuzivă a dreptului comunitar în vederea eludării dispozițiilor unei legislații naționale precum cele în cauză în acțiunea principală.
În primul rând, trebuie subliniat că Directiva 69/335 nu conține nicio normă menită în mod specific să prevină riscul de evaziune fiscală.
Totuși, Curtea a declarat deja că aplicarea reglementării comunitare nu ar putea fi extinsă într-o asemenea măsură încât să acopere practicile abuzive ale agenților economici, și anume operațiunile care nu sunt realizate în cadrul tranzacțiilor comerciale normale, ci doar cu scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul comunitar (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții,
C-255/02, Rec., p. I-1609
, punctul 69).
Așadar, protecția conferită de dreptul comunitar nu privește situații în care un subiect de drept, persoană fizică sau juridică, intenționează să se prevaleze în mod abuziv sau fraudulos de normele comunitare în scopul unic de a se sustrage autorității legislației unui stat membru.
Desigur, împrejurarea că o societate a fost creată într-un anumit stat membru în scopul de a beneficia de o legislație mai avantajoasă nu este, ca atare, suficientă pentru a deduce existența unei utilizări abuzive a reglementării comunitare.
Totuși, înființarea unei societăți într-un stat membru în cadrul unor aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică, în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal, depășește protecția pe care Directiva 69/335 trebuie să o confere în favoarea societăților avute în vedere de aceasta.
Rezultă că efectele care decurg din interpretarea articolului 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (3) litera (b) din Directiva 69/335 expusă la punctul 36 din prezenta hotărâre nu trebuie să favorizeze conduitele caracterizate prin realizarea de aranjamente artificiale în scopul unic de a obține un avantaj fiscal.
Prin urmare, instanța de trimitere are obligația să verifice dacă circumstanțele acțiunii principale cuprind elemente obiective constitutive ale unei astfel de practici abuzive.
În aceste condiții, trebuie să se răspundă la întrebările preliminare că articolul 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (3) litera (b) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că renunțarea unui stat membru la aplicarea impozitului pe capital nu se opune calificării unei societăți care aparține uneia dintre categoriile menționate la articolul 3 alineatul (1) litera (a) din această directivă drept societate de capital în scopul aplicării impozitului pe capital, în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (g) din respectiva directivă, cu ocazia transferului sediului său de administrare din acest stat membru către un alt stat membru, unde acest impozit se aplică încă. Totuși, o astfel de interpretare nu poate conduce la favorizarea unor conduite caracterizate prin realizarea de aranjamente artificiale în scopul unic de a obține un avantaj fiscal. Instanța de trimitere are obligația să verifice dacă circumstanțele acțiunii principale cuprind elemente obiective constitutive ale unei astfel de practici abuzive.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

Articolul 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (3) litera (b) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind impozitele indirecte aplicate majorării capitalului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 și prin Actul privind condițiile de aderare la Uniunea Europeană a Republicii Austria, a Republicii Finlanda și a Regatului Suediei și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană, trebuie interpretat în sensul că renunțarea unui stat membru la aplicarea impozitului pe capital nu se opune calificării unei societăți care aparține uneia dintre categoriile menționate la articolul 3 alineatul (1) litera (a) din această directivă drept societate de capital în scopul aplicării impozitului pe capital, în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (g) din respectiva directivă, cu ocazia transferului sediului său de administrare din acest stat membru către un alt stat membru, unde acest impozit se aplică încă. Totuși, o astfel de interpretare nu poate conduce la favorizarea unor conduite caracterizate prin realizarea de aranjamente artificiale în scopul unic de a obține un avantaj fiscal. Instanța de trimitere are obligația să verifice dacă circumstanțele acțiunii principale cuprind elemente obiective constitutive ale unei astfel de practici abuzive.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.