CELEX: 62003CJ0354
Hatodik HÉA-irányelv
A 2. cikk 1. pontja, a 4. cikk (1) és (2) bekezdése és a 5. cikk (1) bekezdése
Az előzetesen megfizetett HÉA levonása
Gazdasági tevékenység
Adóalanyként eljáró személy
Termékértékesítés
Olyan értékesítési lánc részét képező ügylet, amelyben jogsértő kereskedő vagy hamis HÉA-számot felhasználó kereskedő is érintett
»Körhinta« jellegű adókijátszás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös
hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvvel
(HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adókra vonatkozó
jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK első tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1301. o.; magyar
nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o., a továbbiakban: első irányelv), valamint az 1995. április 10‑i 95/7/EK irányelvvel
(HL L 102., 18. o.) módosított 77/388 irányelv (a továbbiakban: hatodik irányelv) értelmezésére irányulnak.
E kérelmeket az Optigen Ltd (a továbbiakban: Optigen), a Fulcrum Electronics Ltd, felszámolás alatt (a továbbiakban: Fulcrum),
a Bond House Systems Ltd (a továbbiakban: Bond House) és a Commissioners of Customs & Excise (a továbbiakban: Commissioners)
közötti három jogvitában terjesztették elő, amelyek tárgya az, hogy utóbbi olyan mikroprocesszorok Egyesült Királyságban történt
beszerzése után megfizetett hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) visszaigénylése iránti kérelmeket utasított el, amelyeket
ezt követően másik tagállamba vittek ki.

Jogi háttér
Az első irányelv 2. cikkének szövege a következő:
„A közös hozzáadottértékadó‑rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra
történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától,
amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.
A hozzáadottérték‑adót minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra
érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó‑összeg
levonását követően kell felszámítani.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszert a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag kell alkalmazni.”
A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerint a HÉA hatálya az adóalanyként eljáró személy által belföldön ellenszolgáltatás
fejében teljesített termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra terjed ki.
Az említett irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerint adóalanynak minősül az a személy, aki az e cikk (2) bekezdésében meghatározott
bármely gazdasági tevékenységet önállóan végzi. A „gazdasági tevékenység” fogalmát az említett (2) bekezdés úgy határozza
meg, hogy az magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, különösen a materiális
vagy immateriális javak tartós hasznosítását a bevétel elérése érdekében.
Ugyanezen irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerint „»Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.
A hatodik irányelv 17. cikkének (1)–(3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
(2)      Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
adóból levonni a következő összegeket:
a)      az olyan termékek és szolgáltatások után belföldön fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték‑adó, amelyet részére egy
másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog;
b)      a behozott termékekre fizetendő vagy megfizetett hozzáadottérték‑adó;
[…]
(3)      A tagállamok továbbá biztosítják valamennyi adóalany részére a (2) bekezdésben meghatározott hozzáadottérték‑adó levonását
vagy visszatérítését, amennyiben az a termékeket és szolgáltatásokat a következő célokra használja fel:
a)      a 4. cikk (2) bekezdése szerinti gazdasági tevékenységekkel kapcsolatos, másik országban folytatott ügyletek, amelyek tekintetében
előzetes adólevonásra keletkezett volna joga, ha ezeket belföldön végezte volna;
[…]”

Az alapügyek
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatokból következik, hogy az alapügyek tényállása idején az Optigen, a Fulcrum és
a Bond House társaságok tevékenysége elsősorban mikrochipek Egyesült Királyságban honos társaságoktól történő beszerzését
és más tagállamokban honos vevők részére történő továbbértékesítését foglalta magában.
Az Optigen 2002. június hónapra vonatkozóan 7 millió GBP‑t meghaladó, visszatérítendő nettó HÉA‑különbözetet igényelt vissza.
A Commissioners 2002. október 16‑i és 31‑i határozataiban elutasította ezt a kérelmet 7 millió GBP‑t valamivel meghaladó összegben.
A Commissioners 2002. október 30‑i határozatában hasonlóképpen elutasította az ugyanezen év júliusára vonatkozó, 13 millió GBP‑t
valamivel meghaladó összeg visszatérítését e társaság részére.
A Fulcrum 2002 júniusára vonatkozóan közel 7,2 millió GBP, előzetesen felszámított nettó HÉA‑különbözetet igényelt vissza.
A Commissioners 2002. november 11‑i határozatában elutasította ezt a kérelmet közel 2 millió GBP tekintetében. Hasonlóképpen
elutasította 2002. júliusára vonatkozóan megközelítőleg 1,1 millió GBP visszatérítését azon kérelem alapján, amelynek teljes
összege közel 4 millió GBP‑t tett ki. Továbbá 2003 februárjában a Commissioners előzetesen felszámított HÉA címén közel 160 000 GBP
összegről szóló adófizetési felszólítást küldött a Fulcrum részére, amely megítélése szerint a 2002 májusára vonatkozóan tévesen
visszatérített összegnek felelt meg.
A Bond House 2002 májusára vonatkozóan előzetesen megfizetett HÉA címén megközelítőleg 16,3 millió GBP visszatérítése iránt
nyújtott be kérelmet, amelyet a Commissioners elutasított. 2002 szeptemberében a Commissioners a Bond House tudomására hozta,
hogy elfogadja a visszaigényelt összegből valamivel több, mint 2,7 millió GBP visszatéríthetőségét.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatokból következik, hogy a szóban forgó ügyletek olyan értékesítési láncok részét
képezik, amelyekben az alapügyek felpereseinek tudtán kívül jogsértő, azaz olyan HÉA‑fizetésre köteles kereskedő is érintett,
amely azonban anélkül tűnt el, hogy tartozását megfizette volna az adóhatóságok felé, vagy olyan kereskedő is érintett, amely
hamis HÉA‑számot, azaz nem a saját adószámát használta fel, és az ilyen gyakorlat a Commissioners szerint „körhinta” jellegű
adókijátszásnak minősül.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatok alapján a C‑354/03. és C‑355/03. sz. ügyekben és a Commissioners szerint a C‑484/03. sz.
ügyben a „körhinta” jellegű adókijátszás elvben az alábbi módon működik:
–        Az egyik tagállamban honos társaság (A) valamely másik tagállamban honos társaság (B) részére terméket értékesít.
–        B társaság, amely jogsértő vagy hamis HÉA‑számot felhasználó kereskedő, veszteséggel továbbértékesíti e termékeket e második
tagállamban honos közbenső társaság (C) részére. Utóbbi értékesítések nyereségesek is lehetnek. A B társaság HÉA fizetésére
kötelezett az említett termékek értékesítése után, mivel azonban ugyanezeket a termékeket használta fel adóköteles tevékenységéhez,
élhet az előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogával is. Másfelől a C társaság felé előzetesen kiszámlázott adó megfizetésére
köteles, azonban még azelőtt eltűnik, hogy ennek összegét az államkincstárnak megfizetné.
–        A C társaság pedig továbbértékesíti az érintett termékeket a második tagállamban valamely másik közbenső társaság részére
(D), és miután levonta abból az előzetesen megfizetett HÉÁ‑t, megfizeti az előzetesen kiszámlázott HÉÁ‑t az államkincstárnak,
és így tovább mindaddig, amíg a második tagállamban valamely másik társaság e termékeket ki nem viszi valamely másik tagállamba.
Ez a kivitel mentes a HÉA alól, az exportáló társaság mégis jogosult az említett termékek beszerzése után előzetesen megfizetett
HÉA visszaigénylésére. Ha a vevő az A társaság, akkor valódi „körhinta” jellegű adókijátszásról van szó.
–        A folyamat ismétlődhet.
A C‑354/03. és C‑355/03. sz. ügyekben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a Commissioners mindenekelőtt arra
az állításra alapozta határozatait, miszerint az Optigen és a Fulcrum szóban forgó beszerzései nem tekinthetők a HÉA hatálya
alá tartozó kereskedelmi tevékenység céljára felhasznált vagy arra szánt termékértékesítésnek, úgyhogy az e beszerzések alkalmával
állítólag megfizetett HÉA‑összegek nem minősülnek előzetesen felszámított adónak az 1994. évi HÉÁ‑ról szóló törvény (Value
Added Tax Act 1994) értelmében. Ezek után a HÉA szempontjából a vonatkozó értékesítések nem minősülnek kereskedelmi tevékenység
során végzett termékértékesítésnek, és ezért egyáltalán nem keletkeztetnek visszaigénylési jogot. Végül objektíven megítélve
a szóban forgó beszerzések és értékesítések nem rendelkeznek gazdasági tartalommal, és nem képezik gazdasági tevékenység részét.
Ennélfogva ezek a beszerzések nem tekinthetők olyan termékértékesítésnek, amelyet ilyen tevékenység céljára használtak fel,
vagy arra szántak, és ezek az értékesítések nem tekinthetők a HÉA hatálya alá tartozó gazdasági tevékenység során végzett
termékértékesítésnek.
Az Optigen és a Fulcrum megtámadta e határozatokat a VAT and Duties Tribunal, London előtt, amely a két ügyet egyesítette.
A VAT and Duties Tribunal, London 2003. május 23‑i határozatában elutasította az e társaságok által benyújtott kereseteket,
és úgy ítélte meg, hogy a Commissioners jogosan állapította meg, hogy a kérdéses ügyletekre nem terjed ki a HÉA hatálya. Úgy
ítélte meg, hogy nincs joga a kereskedőnek az olyan termékekre előzetesen megfizetett HÉÁ‑t visszaigényelni, amelyeket ezt
követően az Egyesült Királyságon kívül honos vállalkozások részére értékesített tovább, ha az értékesítési láncban jogsértő
kereskedő vagy idegen HÉA‑számot felhasználó kereskedő is részt vesz, még abban az esetben sem, ha a visszaigénylést benyújtó
kereskedő semmilyen módon nem volt a más kereskedők terhére rótt mulasztások és HÉA‑számmal való visszaélések részese, és
nem is volt tudomása sem erről, sem arról, hogy azon értékesítési lánc, amely magában foglalta az érintett kereskedő beszerzéseit
és értékesítéseit, harmadik személyek által, az ő tudomása nélkül elkövetett „körhinta” jellegű adókijátszás részét képezi.
Az Optigen és a Fulcrum fellebbezést nyújtott be a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionhöz a VAT and
Duties Tribunal ítélete ellen.
A C‑484/03. sz. ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint a Commissoners úgy érvel, hogy – mivel a szóban
forgó értékesítési láncok célja csalás elkövetése volt –, az azok részét képező összes ügylet – beleértve a Bond House által
végzetteket is – nem rendelkezik gazdasági tartalommal. Ebből következik, hogy jogsértő ügyletekre nem terjed ki a HÉA hatálya,
és a Bond House által a szállítói részére HÉA jogcímen előzetesen megfizetett összegek nem minősülnek HÉA‑fizetésnek, és ezért
ez a társaság nem jogosult ezen összegek visszaigénylésére.
A Bond House 2002 augusztusában keresetet nyújtott be a VAT and Duties Tribunal, Manchesterhez a Commissoners határozata ellen.
A VAT and Duties Tribunal, Manchester a 2003. május 8‑i kiegészítéssel módosított 2003. április 29‑i ítéletében megállapította,
hogy a szóban forgó 27 értékesítésből 26 ügylet nem minősül gazdasági tevékenységnek a hatodik irányelv értelmében, és ezért
ezekre nem terjed ki a HÉA hatálya. Úgy ítélte meg, hogy ezek az értékesítések csalárd célú ügyletsorozatot képeznek. Ezek
a műveletek még akkor sem rendelkeznek gazdasági tartalommal, ha a Bond House‑nak nem volt tudomása erről a célról, és semmilyen
jogsértést nem követett el, és azokat objektív körülmények alapján kell megítélni. Ezért nincs jelentősége annak, hogy a Bond
House nem követett el jogsértést. Végül a Bond House nem hivatkozhatott a bizalomvédelem elvére annak érdekében, hogy az általa
megfizetett HÉÁ‑ra vonatkozó visszaigénylési kérelmének helyt adjanak, és a Commissioners az említett kérelmező e visszaigénylésének
elutasításával nem sértette meg sem az arányosság és a jogbiztonság elvét, sem az emberi jogokat.
A Bond House fellebbezést nyújtott be ezen ítélet ellen a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionhöz.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
A kérdést előterjesztő bíróság a C‑354/03. és C‑355/03. sz. ügyekben rögzíti, hogy az alapügy tényállása megállapítottnak
tekinthető. Az alábbiakat releváns tényként említi meg:
–        „Körhinta” jellegű adókijátszás valósult meg.
–        Az Optigen és a Fulcrum ártatlan felek, nem voltak részesei a csalásnak, amelyről nem volt tudomásuk és nem volt okuk arról
tudniuk, hacsak nem mint valamely kereskedő közönséges ügyfeleinek és valamely másik tagállamban honos társaság közönséges
szállítóinak.
–        Az Optigennek és a Fulcrumnak semmilyen kapcsolata nem volt jogsértő vagy idegen HÉA‑számot felhasználó kereskedővel.
–        A Fulcrum által bonyolított azon 9 beszerzés, amelyre vonatkozóan elutasították a HÉA visszaigénylését, számára nem tűnik
eltérőnek az általa az érintett negyedévben bonyolított 467 másik beszerzéstől.
–        Akkor, amikor az Optigen és a Fulcrum megvásárolta a termékeket, és megfizette az előzetesen felszámított HÉÁ‑t, a „körhinta”
még nem zárult le, és még nem „tűnt el” a jogsértő kereskedő, úgyhogy valószínűleg ezen események egyike sem következett be.
A C‑484/03. sz. ügyben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a Bond House kifogásolja a VAT and Duties Tribunal,
Manchester ténymegállapításainak vagy következtetéseinek egy részét. Az alábbiak szerepelnek a nem vitatott tények között:
–        A Bond House‑t a Commissioners jóhiszeműnek tartotta, és egyáltalán nem gyanúsította HÉA‑kijátszással.
–        Ez a társaság nem tudott a Commissioners által hivatkozott csalás létezéséről, és nem járt el gondatlanul.
–        A Bond House egyáltalán nem kötött üzletet olyan szállítóval, amely a Commissioners szerint csalárd módon járt el.
–        A Bond House által végzett valamennyi ügylet valós volt, mint ahogyan az érintett termékek beszerzését és értékesítését megelőző
és követő ügyletei is: minden egyes ügylet alkalmával átruházták és kifizették e termékeket.
–        Azok az ügyletek, amelyek tekintetében a VAT and Duties Tribunal, Manchester úgy ítélte meg, hogy nincs gazdasági tartalmuk,
nem különböztek a Bond House által végzett azon más ügyletektől, amelyek gazdasági tartalmát nem kifogásolták, mivel semmi
nem utalt arra, hogy azok a „körhinta” jellegű adókijátszás részét képezték.
A Bond House lényegében azt állítja, hogy – mivel a szóban forgó beszerzéseket és értékesítéseket ténylegesen teljesítették –
nem lehet azt állítani, hogy a HÉA szempontjából nem minősülnek „termékértékesítésnek” vagy „gazdasági tevékenységnek” pusztán
azért, mert az értékesítési lánc másik pontján – anélkül, hogy erről a Bond House‑nak tudomása lett volna – egy csaló HÉÁ‑t
számlázott ki valamely ügyfélnek, de erről nem tett bevallást a Commissioners felé. Továbbá nincs ok arra, hogy bárki azt
higgye, hogy a csalás elkövetése előtt és után végzett azon ügyletek, amelyek e csalás vagy csaló létezéséről tudomással nem
rendelkező személyeket érintenek, részét képezték az említett csalásnak vagy a csalók tervének. A VAT and Duties Tribunal,
Manchester határozata ellentétes a HÉA közös rendszerének szellemével. A csalás elleni küzdelem eszközeként ez a határozat
aránytalan és elrettentő hatással lehet a legális kereskedelemre, és sérti az EK 28. cikket. Az említett határozat ellentétes
a jogbiztonság elvével is, mivel az adóalanyok már a legkisebb bizonyossággal sem bocsáthatnak ki HÉÁ‑t tartalmazó számlákat,
illetve nem tölthetik ki adóbevallásukat.
A Commissioners lényegében úgy érvel, hogy a „körhinta” jellegű adókijátszás keretében végzett ügyletek nem minősülnek gazdasági
tevékenységnek a hatodik irányelv értelmében. A szóban forgó 26 ügyletnek tehát nincs gazdasági tartalma, és azokra nem terjed
ki a hatodik irányelv hatálya. Ezek az ügyletek nem tartoznak a „gazdasági tevékenység” körébe, és nem minősülnek a Bond House
részére vagy általa végzett „termékértékesítésnek”. Az a határozat, amely elutasította utóbbi számára a szóban forgó HÉA visszatérítését,
nem sérti az arányosság elvét vagy a jogbiztonság elvét, és nem csorbítja az emberi jogokat.
E körülmények között a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division az eljárást felfüggesztette, és előzetes
döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
A C‑354/03. és C‑355/03. sz. ügyekben:
„1)      A HÉA közös rendszerében – tekintettel az […] [első] tanácsi irányelvre és a […] [hatodik] tanácsi irányelvre – a kereskedő
valamely ügylet után megfizetett HÉA levonásához való jogát:
a)      kizárólag azon egyes ügylet alapján kell‑e megítélni, amelyben a kereskedő részt vett, beleértve a kereskedő ügyletkötési
szándékait, vagy
b)      az ügyletek összessége alapján kell‑e megítélni, beleértve az azt követő ügyleteket is, amelyek olyan értékesítési körláncot
alkotnak, amelynek részét képezik az egyes ügyletek, és amely magában foglalja a lánc más résztvevőinek azon szándékait is,
amelyről a kereskedőnek nincs tudomása, és/vagy arról nem is tudhat, és/vagy
c)      a körlánc azon résztvevőinek az egyes ügyleteket megelőző vagy követő csalárd magatartásai és szándékai alapján kell‑e megítélni,
amelyek érintettségéről a kereskedő nem tud, és amelyek magatartásáról és szándékairól a kereskedőnek nincs tudomása, és/vagy
arról nem tudhat, és/vagy
d)      valamely más szempont alapján kell‑e megítélni, és ha igen, akkor mely az?
2)      Ellentétes‑e az arányosság, az egyenlő elbánás és a jogbiztonság általános elveivel olyan ügyletek kizárása a HÉA rendszeréből,
amelyekben ártatlan kereskedő is részt vett, amelyek azonban harmadik személyek által működtetett „körhinta” jellegű adókijátszás
részét képezik?”
A C‑484/03. sz. ügyben:
„1)      Figyelemmel a közösségi jog általános elveire (különösen az arányosság és a jogbiztonság általános elveire) és az EK‑Szerződés
28. cikkére:
a)      a szóban forgó körülmények között »adóalanyként« járt‑e el a felperes a hatodik irányelv 2. cikke (1) bekezdése értelmében,
ha 26 ügylet során mikroprocesszort szerzett be az Egyesült Királyságban honos eladóktól, és nem az Egyesült Királyságban
honos vevőknek értékesítette azokat?
b)      a szóban forgó körülmények között »gazdasági tevékenységet« folytatott‑e a felperes a hatodik irányelv 4. cikkének értelmében,
ha 26 ügylet során mikroprocesszort szerzett be az Egyesült Királyságban honos eladóktól, és nem az Egyesült Királyságban
honos vevőknek értékesítette azokat?
c)      a szóban forgó körülmények között a 26 ügylet során a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti »termékértékesítés«
volt‑e a felperes Egyesült Királyságban honos eladóktól történő mikroprocesszor‑beszerzése?
d)      a szóban forgó körülmények között, a 26 ügylet során a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti »termékértékesítés«
volt‑e a felperes nem Egyesült Királyságban honos vevők részére történő mikroprocesszor‑értékesítése?
2)      Az 1. kérdés a)–d) pontjára adott válaszokra tekintettel megállapítható‑e a közösségi jog általános elveinek (különösen az
arányosság és a jogbiztonság elveinek) megsértése?”
A Bíróság elnöke 2003. szeptember 19‑i végzésével az írásbeli, a szóbeli szakasz lefolytatása és az ítélethozatal céljából
egyesítette a C‑354/03. és a C‑355/03. sz. ügyeket.
Ezt követően a Bíróság elnöke 2004. június 15-i végzésével a szóbeli szakasz lefolytatása és az ítélethozatal céljából a C‑484/03. sz.
üggyel egyesítette ezeket ügyeket.

Az első kérdésekről
Az ezen ügyekben feltett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni egyrészről, hogy a
szóban forgóhoz hasonló ügyletek vajon adóalanyként eljáró személy által végzett termékértékesítésnek és gazdasági tevékenységnek
minősülnek‑e a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikke és 5. cikkének (1) bekezdése értelmében, amennyiben nem valósítanak
meg HÉA‑kijátszást, azonban olyan értékesítési lánc részét képezik, amelyben valamely azt megelőző vagy követő másik ügylet
csalást valósít meg, anélkül hogy az első ügyleteket végző gazdasági szereplő azt tudná vagy tudhatná, másrészről pedig, hogy
vajon ilyen körülmények között az említett gazdasági szereplőnek korlátozható‑e az előzetesen megfizetett HÉA levonásához
való joga.

A Bírósághoz benyújtott észrevételek
Az Optigen és a Fulcrum úgy ítéli meg, hogy az első és a hatodik irányelvre tekintettel a HÉA közös rendszerében a kereskedő
valamely ügylet után megfizetett adó visszaigényléséhez való jogát azon egyes ügylet alapján kell megítélni, amelyben a kereskedő
részt vett, beleértve a kereskedő ügyletkötési szándékait, és nem az azt megelőző és követő ügyletek fényében, amelyekről
ez a kereskedő nem tudott és nem tudhatott, valamint nem más olyan kereskedők csalárd magatartásaira és szándékaira hivatkozva,
amelyek érintettségéről az említett kereskedő nem tud, és amelyekről nincs tudomása, és/vagy azokról nem tudhat.
A Bond House szerint igenlő választ kell adni a C‑484/03. sz. ügyben feltett első kérdésre.
Az Egyesült Királyság Kormánya azt állítja, hogy a HÉA közös rendszerében az első és a hatodik irányelv alapján a kereskedő
valamely ügylet után megfizetett adó visszaigényléséhez való jogát az ügyletek összessége alapján kell megítélni, beleértve
az azt követő ügyleteket is, amelyek olyan értékesítési körláncot alkotnak, amelynek részét képezi az adott ügylet, és figyelembe
kell venni a lánc más résztvevőinek azon szándékait is, amelyről e kereskedőnek nincs tudomása, és/vagy azokról nem is tudhat,
valamint figyelembe kell venni az értékesítési körlánc más olyan résztvevőinek az adott ügyletet megelőző vagy követő csalárd
magatartásait és szándékait is, amelyek érintettségéről a kereskedő nem tud, és amelyekről nincs tudomása, és/vagy azokról
nem is tudhat. Ennélfogva azon ügyletek, amelyek olyan értékesítési körlánc részét képezik, amelynek kizárólagos célja a HÉA
rendszerének kijátszása, egyáltalán nem taroznak a hatodik irányelv hatálya alá, és az, hogy ezen ügyletek némelyikében ártatlan
kereskedő is érintett, még nem teszi lehetővé, hogy azok az említett irányelv hatálya alá tartozzanak.
A cseh kormány úgy érvel, hogy a szóban forgóhoz hasonló ügyletek által elérni kívánt cél jogellenes, azért azokat nem lehet
a hatodik irányelv szerinti gazdasági tevékenységnek tekinteni.
A dán kormány szerint egyrészről a „termékértékesítéshez” kapcsolódó HÉÁ‑t levonni szándékozó jogalanynak kell bizonyítania
azt, hogy az áruk feletti tulajdonjogot ténylegesen átruházták az érdekelt személyre, másrészről a zárt láncban kötött ügyletekre
nem vonatkozik a HÉA hatálya, mivel az érintett személy e láncban való részvételekor nem adóalanyként jár el.
Az Európai Közösségek Bizottság úgy érvel, hogy az első és a hatodik irányelvre tekintettel a HÉA közös rendszerében a kereskedő
valamely ügylet után megfizetett adó visszaigényléséhez való jogát azon adott ügylet alapján kell megítélni, amelyben a kereskedő
részt vett. Azok az ügyletek, amelyekről nincs tudomása, és az értékesítési lánc más szereplőinek olyan csalárd magatartásai
és szándékai, amelyekről a kereskedő nem tud, nem érintik ezt a jogot. Ebből következik, hogy ellentétes a hatodik irányelvvel
az olyan ügylet kizárása a HÉA rendszeréből, amelyet adóköteles ügyletnek kell tekinteni.

A Bíróság álláspontja
Ebben a vonatkozásban rögtön emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv a HÉA közös, az adóköteles tevékenység egységes
meghatározásán alapuló rendszerét állítja föl (lásd a C‑305/01. sz., MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring ügyben 2003. június 26‑án
hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6729. o.] 38. pontját).
E tekintetben a hatodik irányelv tágan határozza meg a HÉA alkalmazási körét, és az adóköteles tevékenységekre vonatkozó 2. cikke
a termékimporton kívül az adóalanyként eljáró személy által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésre
és szolgáltatásnyújtásra terjed ki.
Először is a „termékértékesítés” fogalmát illetően a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése pontosan meghatározza, hogy
ilyen termékértékesítésnek tekintendő a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy ez a fogalom az anyagi javak egyik fél általi minden olyan átruházását
magában foglalja, amely feljogosítja a másik felet, hogy a dologgal ténylegesen annak tulajdonosaként rendelkezzen (lásd különösen
a C‑320/88. sz., Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben 1990. február 8‑án hozott ítélet [EBHT 1990., I‑285. o.] 7. pontját
és a C‑25/03. sz. HE‑ügyben 2005. április 21‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3123. o.] 64. pontját).
Továbbá a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerint az a személy minősül adóalanynak, aki gazdasági tevékenységet
önállóan végez, tekintet nélkül e tevékenység céljára és eredményére.
A „gazdasági tevékenység” fogalmát a hatodik irányelv 4. cikkének (2) bekezdése úgy határozza meg, mint amely a termelők,
a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, és az állandó ítélkezési gyakorlat szerint
beleértendő a termelés, a forgalmazás és a szolgáltatásnyújtás valamennyi szakasza (lásd különösen a C‑186/89. sz. Van Tiem‑ügyben
1990. december 4‑én hozott ítélet [EBHT 1990., I‑4363. o.] 17. pontját és a fent hivatkozott MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring
ügyben hozott ítélet 42. pontját).
Végül az „adóalany” fogalmát illetően az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az adóalany akkor jár el e minőségében,
ha az ügyleteket adóköteles tevékenysége keretében végzi (lásd ebben az értelemben a C‑291/92. sz. Armbrecht‑ügyben 1995.
október 4‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2775. o.] 17. pontját és a C‑77/01. sz. EDM‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet
[EBHT 2004., I‑4319. o.] 66. pontját).
Mint ahogyan a Bíróság a C‑260/98. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítéletének (EBHT 2000.,
I‑6537. o.) 26. pontjában megállapította, az adóalany és a gazdasági tevékenység fogalmainak elemzése nyilvánvalóvá teszi
a gazdasági tevékenység fogalmának széles alkalmazási körét és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet
veszi alapul, függetlenül annak céljától és eredményétől (lásd hasonlóképpen a 235/85. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben
1987. március 26‑án hozott ítélet [EBHT 1987., 1471. o.] 8. pontját, valamint ugyanebben az értelemben különösen a 268/83. sz.
Rompelman‑ügyben 1985. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.] 19. pontját és a C‑497/01. sz. Zita Modes ügyben
2003. november 27‑én hozott ítélet [EBHT 1987., I‑14393. o.] 38. pontját).
Az említett elemzés, valamint a termékértékesítés és az adóalanyként eljáró személy fogalmainak vizsgálata valójában azt mutatja,
hogy az adóköteles tevékenységeket a hatodik irányelv értelmében meghatározó fogalmak mindegyike objektív jellegű, és az érintett
tevékenységek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó.
Amint a Bíróság a C‑4/94. sz. BLP Group ügyben 1995. április 6‑án hozott ítéletének (EBHT 1995., I‑983. o.) 24. pontjában
megállapította, az adóhatóság azon kötelezettsége, hogy vizsgálatot indítson az adóalany szándékának megállapítása iránt,
ellentétes lenne a HÉA közös rendszerének a jogbiztonság szavatolására, illetve arra irányuló céljával, hogy megkönnyítse
a HÉA alkalmazásához szorosan kapcsolódó intézkedéseket – a különleges esetektől eltekintve – azáltal, hogy az érintett ügylet
objektív jellegét veszi figyelembe.
Még inkább ellentétes lenne az említett célokkal az adóhatóság annak megállapítására vonatkozó kötelezettsége, hogy vajon
valamely adott ügylet az adóalanyként eljáró személy által végzett termékértékesítésnek minősül‑e, és arra vonatkozó kötelezettsége,
hogy figyelembe vegye az érintett adóalanyon kívüli, ugyanazon értékesítési láncban részt vevő más kereskedő szándékát és/vagy
a lánc részét képező, az említett adóalany által végzett ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet csalárd jellegét, amelyről
ez az adóalany nem tudott és nem tudhatott.
Mint ahogyan a főtanácsnok indítványának 27. pontjában rámutatott, minden egyes ügyletet önállóan kell vizsgálni, és a korábbi
vagy későbbi események nem változtatnak az értékesítési lánc részét képező egyes ügylet jellegén.
Az Egyesült Királyság Kormánya által hivatkozott ítélkezési gyakorlatot illetően, amely szerint az adóalany csak akkor szerzi
meg ezt a státuszt véglegesen, ha az érintett személy jóhiszeműen tett nyilatkozatot a tervezett gazdasági tevékenységek megkezdésére
irányuló szándékáról (lásd különösen a C‑400/98. sz. Breitsohl‑ügyben 2000. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4321. o.]
39. pontját és a C‑110/98–C‑147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21‑én hozott ítélet [EBHT 2000.,
I‑1577. o.] 46. pontját), elegendő annak megállapítása, hogy – mint ahogyan a főtanácsnok indítványának 35. pontjában rámutatott –
ez az ítélkezési gyakorlat a gazdasági tevékenység megkezdésére irányuló szándékra, és nem az e tevékenységek által elérni
kívánt célra irányuló szándékra vonatkozik.
Az Egyesült Királyság Kormányának azon érvelését illetően, amely a Bíróságnak a HÉA alá nem tartozó jogellenes tevékenységekre
vonatkozó ítélkezési gyakorlatára támaszkodik, emlékeztetni kell egyrészt arra, hogy ez az ítélkezési gyakorlat olyan árukra
vonatkozik, amelyek sajátos természetük és jellegzetességük miatt jogszerűen nem bocsáthatók áruba, és nem hozhatók gazdasági
forgalomba. Másrészről az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az adósemlegesség elvével ellentétes a jogszerű
és jogellenes tevékenységek általános megkülönböztetése. Ebből következik, hogy valamely magatartás kifogásolhatónak minősítése
önmagában nem eredményez adózás alóli kivételt. Ilyen kivétel csak olyan sajátos esetekben érvényesül, ahol a jogszerű és
jogellenes gazdasági ágazat között mindennemű verseny kizárt az egyes áruk vagy szolgáltatások különös jellegzetessége folytán
(lásd különösen a C‑158/98. sz., Coffeeshop „Siberië” ügyben 1999. június 29‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑3971. o.] 14.
és 21. pontját, valamint a C‑455/98. sz., Salumets és társai ügyben 2000. június 29‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4993. o.]
19. pontját).
Márpedig bizonyos, hogy a szóban forgó mikroprocesszorok esetében erről nincs szó.
Ebből az következik, hogy a szóban forgóhoz hasonló ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg HÉA‑kijátszást, adóalanyként
eljáró személy által végzett termékértékesítésnek és gazdasági tevékenységnek minősülnek a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja,
4. cikke és 5. cikkének (1) bekezdése értelmében, mivel teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket,
függetlenül az ugyanazon értékesítési láncban érintett más kereskedő szándékától, és/vagy a lánc részét képező, az említett
adóalany által végzett ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet esetleges csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem
tudott és nem tudhatott.
Az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett HÉA levonásához való jogát az a körülmény sem befolyásolja,
hogy – anélkül, hogy ez az adóalany tudná, illetve tudhatná – azon értékesítési láncon belül, amelybe ezek az ügyletek illeszkednek,
az általa végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet HÉA‑kijátszást valósít meg.
Mint ahogyan a Bíróság már több ízben is emlékeztetett rá, a hatodik irányelv 17. és azt követő cikkeiben rögzített adólevonási
jog a HÉA mechanizmusának szerves részét képezi, és elvben nem korlátozható. E mechanizmus a beszerzési ügyleteket terhelő
előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesül (lásd különösen a C‑62/93. sz. BP Soupergaz
ügyben 1995. július 6‑án hozott ítélet [EBHT 1995., I‑1883. o.] 18. pontját és a fent hivatkozott Gabalfrisa és társai ügyben
hozott ítélet 43. pontját).
Az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő HÉÁ‑t befizették‑e, vagy sem, az államkincstárba,
nem befolyásolja az előzetesen megfizetett HÉA levonásához való jogot (lásd ebben az értelemben a C‑395/02. sz., Transport
Service ügyben 2004. március 3‑án hozott végzés [EBHT 2004., I‑1991. o.] 26. pontját). A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából
az következik, hogy a HÉA közös rendszerében rejlő, az első és a hatodik irányelv 2. cikkéből következő alapelv szerint a
HÉA minden egyes termelési és forgalmazási tevékenységre alkalmazandó a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adó
levonását követően (lásd különösen a C‑98/98. sz. Midland Bank ügyben 2000. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4177. o.]
29. pontját és a fent hivatkozott Zita Modes ügyben hozott ítélet 37. pontját).
Ennélfogva mindegyik ügyben azt a választ kell adni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre, hogy a szóban
forgóhoz hasonló olyan ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg HÉA‑kijátszást, adóalanyként eljáró személy által végzett
termékértékesítésnek és gazdasági tevékenységnek minősülnek a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikke és 5. cikkének
(1) bekezdése értelmében, mivel teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, függetlenül az ugyanazon
értékesítési láncban érintett más kereskedő szándékától, és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által végzett
ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet esetleges csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott.
Az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett HÉA levonásához való jogát az a körülmény sem befolyásolja,
hogy – anélkül, hogy ugyanezen adóalany tudná vagy tudhatná – azon értékesítési láncon belül, amelybe ezek az ügyletek illeszkednek,
az utóbbi által végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet HÉA‑kijátszást valósít meg.

A második kérdésekről
Tekintettel mindegyik ügy első kérdésére adott válaszra, a második kérdést nem szükséges megválaszolni ezen ügyek egyikében
sem.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
A szóban forgóhoz hasonló ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg hozzáadottértékadó‑kijátszást, adóalanyként eljáró személy
által végzett termékértékesítésnek és gazdasági tevékenységnek minősülnek az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel
módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes
adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikke és 5. cikkének
(1) bekezdése értelmében, mivel teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, függetlenül az ugyanazon
értékesítési láncban érintett más kereskedő szándékától, és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által végzett
ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet esetleges csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott.
Az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett hozzáadottérték-adó levonásához való jogát az a körülmény
sem befolyásolja, hogy – anélkül, hogy ugyanezen adóalany tudná vagy tudhatná – azon értékesítési láncon belül, amelybe ezek
az ügyletek illeszkednek, az utóbbi által végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet hozzáadottértékadó‑kijátszást valósít
meg.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: angol.