CELEX: 62003CJ0354
Sestā PVN direktīva
2. panta 1. punkts, 4. panta 1. un 2. punkts, un 5. panta 1. punkts
Priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījums
Saimnieciskā darbība
Nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas
Darījums, kas ietilpst piegādes shēmā, kurā tirgotājs neizpilda saistības vai izmanto nelikumīgi iegūtu PVN maksātāja numuru
Karuseļveida krāpšana

1       Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmo direktīvu 67/227/EEK par
dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 1967, 71, 1301. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1977. gada
17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās
vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Pirmā direktīva”), kā arī par to, kā
interpretēt Sesto direktīvu 77/388, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk
tekstā – “Sestā direktīva”).
2       Šie lūgumi tika iesniegti trīs tiesvedību ietvaros attiecīgi starp
Optigen Ltd
(turpmāk tekstā – “
Optigen
”),
Fulcrum Electronics Ltd
, kas atrodas likvidācijas stadijā (turpmāk tekstā – “
Fulcrum
”), kā arī
Bond House Systems Ltd
(turpmāk tekstā – “
Bond House
”) un
Commissioners of Customs and Excise
(turpmāk tekstā – “
Commissioners
”) par
Commissioners
noraidītajiem lūgumiem par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atmaksu, kas iekasēts par tādu mikroprocesoru
iegādi Apvienotajā Karalistē, kuri pēc tam tikuši eksportēti uz citu dalībvalsti.

Atbilstošās tiesību normas
3       Pirmās direktīvas 2. panta redakcija ir šāda:
“Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu,
kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas
procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem
piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.
Pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
4       Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā par preču piegādi, kā arī pakalpojumu
sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
5       Saskaņā ar minētās direktīvas 4. panta 1. punktu par nodokļa maksātāju tiek uzskatītas visas personas, kas patstāvīgi veic
jebkuru no 2. punktā norādītajām saimnieciskām darbībām. Jēdziens “saimnieciskā darbība” 2. punktā ir definēts kā tāds, kas
aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, tostarp ilglaicīgu materiālu vai nemateriālu īpašuma izmantošanu
nolūkā gūt no tā ienākumus.
6       Saskaņā ar šīs direktīvas 5. panta 1. punktu ““preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
7       Sestās direktīvas 17. panta 1.–3. punkts nosaka:
“1.      Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.      Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa,
kurš viņam jāmaksā:
a)      pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis
vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
b)      pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par ievestām precēm;
[..]
3.      Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas vai atmaksājuma
tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
a)      darījumiem, kas attiecas uz 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskajām darbībām, kuras veiktas citā valstī un kurām būtu
tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, ja tās notiktu šīs valsts teritorijā;
[..].”

Tiesvedības pamata lietās
8       No iesniedzējtiesu lēmumiem izriet, ka pamata lietu faktu rašanās laikā sabiedrību
Optigen
,
Fulcrum
un
Bond House
darbības virziens galvenokārt bija datoru mikroshēmu iepirkšana no Apvienotajā Karalistē reģistrētām sabiedrībām un to pārdošana
citās dalībvalstīs reģistrētiem pircējiem.
9       Par 2002. gada jūniju
Optigen
lūdza atmaksāt PVN neto atlikumu vairāk nekā 7 miljonu Lielbritānijas sterliņu mārciņu apmērā. Ar 2002. gada 16. un 31. oktobra
lēmumiem
Commissioners
šo lūgumu, ciktāl tas attiecās uz summu, kas nedaudz pārsniedza 7 miljonus Lielbritānijas sterliņu mārciņu, noraidīja. Tāpat
ar 2002. gada 30. oktobra lēmumu
Commissioners
atteica šai sabiedrībai par tā paša gada jūliju atmaksāt summu, kas nedaudz pārsniedza 13 miljonus Lielbritānijas sterliņu
mārciņu.
10     Par 2002. gada jūniju
Fulcrum
lūdza atmaksāt PVN neto atlikumu gandrīz 7,2 miljonu Lielbritānijas sterliņu mārciņu apmērā. Ar 2002. gada 11. novembra lēmumu
Commissioners
noraidīja šo lūgumu par summu gandrīz 2 miljonu Lielbritānijas sterliņu mārciņu apmērā. Tāpat par 2002. gada jūliju tie atteicās
atmaksāt summu aptuveni 1,1 miljona Lielbritānijas sterliņu mārciņu apmērā, kas izrietēja no lūguma atmaksāt kopsummā gandrīz
4 miljonus Lielbritānijas sterliņu mārciņu. Turklāt 2003. gada februārī
Commissioners
nosūtīja
Fulcrum
nodokļu aprēķinu, kas attiecās uz summu gandrīz GBP 160 000 apmērā kā priekšnodoklī samaksāto PVN, kas, pēc to domām, atbilst
summai, kas kļūdaini tikusi atmaksāta par 2002. gada maiju.
11     Par 2002. gada maiju
Bond House
iesniedza lūgumu atmaksāt aptuveni 16,3 miljonus Lielbritānijas sterliņu mārciņu kā priekšnodoklī samaksāto PVN; šo lūgumu
Commissioners
noraidīja. 2002. gada septembrī
Commissioners
informēja
Bond House
, ka no kopējās prasītās summas ir iespējams saņemt atmaksu par nedaudz vairāk nekā 2,7 miljoniem Lielbritānijas sterliņu
mārciņu.
12     No iesniedzējtiesas lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka attiecīgie darījumi bija daļa no piegādes shēmām, kurās,
prasītājiem pamata lietā par to neko nezinot, bija iesaistīts savas saistības nepildošs uzņēmums, t.i. – uzņēmums, kuram ir
jānomaksā PVN, bet kurš pazūd, nepārskaitot to nodokļu iestādēm, vai arī uzņēmējs, kas izmanto nelikumīgi iegūtu PVN maksātāja
numuru, tas ir – viņam nepiederošu numuru, un šīs darbības, pēc
Commissioners
domām, ir “karuseļveida” krāpšana.
13     No iesniedzējtiesas lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka apvienotajās lietās C‑354/03 un C‑355/03 un, pēc
Commissioners
domām, lietā C‑484/03 “karuseļveida” krāpšana galvenokārt tiek organizēta šādi:
–       Sabiedrība (A), kas reģistrēta kādā no dalībvalstīm, pārdod preces sabiedrībai (B), kas reģistrēta citā dalībvalstī.
–       Sabiedrība B, kas ir uzņēmums, kas nepilda savas saistības vai izmanto nelikumīgi iegūtu PVN maksātāja numuru, ar zaudējumiem
pārdod šīs preces bufersabiedrībai (C), kas reģistrēta citā dalībvalstī. Turpmākos pārdevumus tādējādi var veikt ar peļņu.
Sabiedrībai B par minēto preču iegādi ir jānomaksā PVN, bet, tā kā tā izmantojusi šīs pašas preces ar nodokli apliekamos darījumos,
tai ir arī tiesības atskaitīt šo PVN kā priekšnodokli. No otras puses, tai ir jānomaksā nodoklis, ko tā kā priekšnodokli aprēķinājusi
sabiedrībai C, tomēr tā pazūd pirms šīs summas pārskaitīšanas Valsts kasei.
–       Sabiedrība C savukārt pārdod attiecīgās preces citai bufersabiedrībai (D) citā dalībvalstī, pārskaitot kā priekšnodokli aprēķināto
PVN Valsts kasei, pirms tam atskaitot no tā priekšnodoklī samaksāto PVN, un tā joprojām, līdz kāda sabiedrība citā dalībvalstī
eksportē šīs preces uz citu dalībvalsti. Šis eksports ir atbrīvots no PVN, bet sabiedrībai, kas veic eksportu, tomēr ir tiesības
lūgt atmaksāt PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par minēto preču iegādi. Tiklīdz pircējs ir sabiedrība A, runa ir par reālu
“karuseļveida” krāpšanu.
–       Procedūra var tikt atkārtota.
14     Apvienotajās lietās C‑354/03 un C‑355/03 iesniedzējtiesa norāda, ka
Commissioners
ir pamatojuši savus lēmumus ar apgalvojumu, saskaņā ar kuru, pirmkārt, runājot par attiecīgajiem pirkumiem pamata lietā,
Optigen
un
Fulcrum
nebija tādu piegāžu saņēmējs, kas tika izmantotas vai kuras bija paredzēts izmantot komerciāliem mērķiem PVN iekasēšanas
nolūkā, un tādēļ PVN summa, kas it kā samaksāta saistībā ar šiem pirkumiem, nav uzskatāma par priekšnodokli 1994. gada likuma
par PVN (
Value Added Tax Act 1994
) izpratnē. Turpinājumā, runājot par PVN, attiecīgie pārdevumi nebija piegādes, kas veiktas tirdzniecības darbības ietvaros,
un tādējādi neradīja nekādas tiesības uz atmaksu. Visbeidzot, objektīvi spriežot, attiecīgajiem pamata lietā izskatāmajiem
pirkumiem un pārdevumiem nav saimnieciska rakstura un tie nav saimnieciskas darbības. Līdz ar to šos pirkumus nevar uzskatīt
par piegādēm, kas tiek izmantotas vai kuras paredzēts izmantot šādai darbībai, un šos pārdevumus – par piegādēm, kas veiktas
saimnieciskās darbības ietvaros PVN iekasēšanai.
15
Optigen
un
Fulcrum
apstrīdēja
Commissioners
lēmumus
VAT and Duties
Tribunal
,
London
[PVN un citu nodokļu tiesa, Londona]. Tā apvienoja šīs divas lietas.
16     Ar 2003. gada 23. maija lēmumu
VAT and Duties Tribunal
noraidīja minēto sabiedrību iesniegto apelāciju, atzīstot, ka
Commissioners
pamatoti bija secinājis, ka attiecīgie darījumi neietilpst PVN piemērošanas jomā.
VAT and Duties Tribunal
atzina, ka uzņēmējam nav tiesību uz tāda PVN atmaksu, kas samaksāts kā priekšnodoklis par precēm, kuras tas pēc tam pārdevis
ārpus Apvienotās Karalistes reģistrētām sabiedrībām, ja piegādes shēmā ir iesaistīts uzņēmējs, kas nepilda saistības, vai
uzņēmējs, kas izmanto nelikumīgi iegūtu PVN maksātāja numuru, pat ja uzņēmējs, kurš prasa šo atmaksu, nekādā veidā nav bijis
tajā iesaistīts un neko nav zinājis par to, ka otrs tirgotājs nepilda savas saistības vai ir nelikumīgi ieguvis PVN maksātāja
numuru, kā arī, ja piegādes shēmas, kurās ietilpa attiecīgā uzņēmēja pirkumi un pārdevumi, bija daļa no “karuseļveida” krāpšanas,
ko veica trešās puses, tirgotājam par to neko nezinot.
17
Optigen
un
Fulcrum
iesniedza apelācijas sūdzības par
VAT and Duties Tribunal
,
London
lēmumu
High Court of Justice
(
England & Wales
),
Chancery Division
[Augstākās tiesas (Anglijas un Velsas) Kancelejas nodaļā].
18     Lietā C‑484/03 no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka
Commissioners
ir norādījis – tā kā attiecīgo piegādes shēmu mērķis bija krāpšana, visiem to veidojošajiem darījumiem, ieskaitot
Bond House
veiktos, nebija saimniecisks raksturs. No tā izriet – tā kā nelikumīgas darbības neietilpst PVN piemērošanas jomā, summas,
ko
Bond House
kā PVN priekšnodokli samaksājis saviem piegādātājiem, nav PVN maksājums, un šai sabiedrībai tādējādi nav tiesību uz šo summu
atmaksu.
19     2002. gada augustā
Bond House
cēla prasību pret
Commissioners
lēmumu
VAT and Duties Tribunal
,
Manchester
[PVN un citu nodokļu tiesa, Mančestra].
20     Ar 2003. gada 29. aprīļa lēmumu, kas grozīts ar 2003. gada 8. maija papildinājumu,
VAT and Duties Tribunal
,
Manchester
, atzina, ka 26 no pamata lietā izskatāmajiem 27 pirkumiem nevar uzskatīt par saimniecisku darbību Sestās direktīvas izpratnē
un līdz ar to tie neietilpst PVN piemērošanas jomā.
VAT and Duties Tribunal
,
Manchester
, konstatēja, ka šie pirkumi bija daļa no krāpnieciskos nolūkos veiktiem darījumiem. Pat ja
Bond House
neko nezināja par šo mērķi un nebija veicis nelikumīgas darbības, šiem darījumiem nebija saimnieciska rakstura, un tie ir
izvērtējami saskaņā ar objektīviem kritērijiem. Tādējādi nav nozīmes tam, ka prasītājs pamata lietā nav veicis nelikumīgas
darbības. Visbeidzot,
Bond House
nevar atsaukties uz tiesiskās paļāvības principu, lai pamatotu savu lūgumu par nomaksātā PVN priekšnodokļa atmaksu, un
Commissioners
, atsakot tam šo atmaksu, nav pārkāpis nedz samērīguma vai tiesiskās drošības principus, nedz cilvēktiesības.
21
Bond House
iesniedza apelācijas sūdzību par šo spriedumu
High Court of Justice
(
England & Wales
),
Chancery Division
.

Prejudiciālie jautājumi un process Tiesā
22     Apvienotajās lietās C‑354/03 un C‑355/03 iesniedzējtiesa norāda, ka fakti pamata lietā tiek uzskatīti par konstatētiem. Tā
min šādus atbilstošos faktus:
–       Ir notikusi “karuseļveida” krāpšana.
–
Optigen
un
Fulcrum
– nevainīgās puses – nav bijuši iesaistīti šajā krāpšanā, par kuru tie neko nezināja un par kuru tiem nebija iemesla zināt,
ciktāl tie ir tikai parasti kāda komersanta un pakalpojumu sniedzēja, kas reģistrēts citā dalībvalstī, klienti.
–
Optigen
un
Fulcrum
nav bijuši nekādi kontakti ar uzņēmēju, kas nepildīja savas saistības vai kas izmantoja nelikumīgi iegūtu PVN maksātāja numuru.
–       9
Fulcrum
veiktie pirkumi, par kuriem tam tika atteikta PVN atmaksa, tam nav šķituši atšķirīgi no 467 citiem pirkumiem, kurus tas veicis
attiecīgā ceturkšņa laikā.
–       Tajā laikā, kad
Optigen
un
Fulcrum
iegādājās preces un pārskaitīja PVN priekšnodokli, “karuselis” vēl nebija noslēdzies un uzņēmējs, kas nepilda savas saistības,
vēl nebija “pazudis”, tādēļ viens vai vairāki no šiem notikumiem varēja arī nerasties.
23     Lietā C‑484/03 iesniedzējtiesa norāda, ka
Bond House
nepiekrīt atsevišķiem
VAT and Duties Tribunal
,
Manchester
, konstatētajiem faktiem vai secinājumiem. Neapstrīdēto faktu vidū ir šādi fakti:
–
Commissioners
rūpīgi ir pārbaudījis
Bond House
, un tam nav radušās nekādas aizdomas par tā saistību ar PVN izkrāpšanu.
–       Šī sabiedrība neko nav zinājusi par
Commissioners
norādīto krāpšanu, un tā nav rīkojusies neuzmanīgi.
–
Bond House
nav bijušas darījuma attiecības ne ar vienu no pakalpojumu sniedzējiem, kas, kā uzskata
Commissioners
, bija rīkojušies krāpnieciski.
–       Visi
Bond House
veiktie darījumi, kā arī darījumi, kas tika veikti pirms un pēc tam, kad šī sabiedrība bija iegādājusies un pārdevusi attiecīgās
preces, ir bijuši īsti: katra darījuma laikā šīs preces mainīja īpašnieku un tika veikts maksājums.
–       Darījumi, kurus
VAT and Duties Tribunal
,
Manchester
, atzinusi par tādiem, kam nav saimnieciska rakstura, nav atšķīrušies no citiem
Bond House
veiktajiem darījumiem, kuru saimnieciskais raksturs nav ticis apstrīdēts, jo nekas neliecinājis par to, ka tie bijuši daļa
no “karuseļveida” krāpšanas.
24
Bond House
būtībā uzskata – tā kā attiecīgie pamata lietā izskatāmie pirkumi un pārdevumi patiešām tika veikti, nevar apgalvot, ka tie
nebija “piegādes” vai “saimnieciskas darbības”, lai piemērotu PVN, tikai tāpēc, ka citā piegādes shēmas posmā un
Bond House
neko par to nezinot kāds krāpnieks ir izrakstījis rēķinu ar PVN kādam klientam, bet nav deklarējis to
Commissioners
. Turklāt nebija nekāda iemesla uzskatīt, ka darījumi, kas tika veikti pirms vai pēc krāpšanas, kurā bija iesaistītas personas,
kas neko nezināja par šo krāpšanu vai krāpnieku, pabeigšanas, bija daļa no minētās krāpšanas vai krāpnieka plāna.
VAT and Duties Tribunal, Manchester
, lēmums, pēc
Bond House
domām, ir pretrunā ar kopējo PVN sistēmu. Kā līdzeklis cīņai pret krāpšanu šis lēmums ir nesamērīgs, un tam, pārkāpjot EKL 28. pantu,
var būt atturoša ietekme uz likumīgu tirdzniecību. Minētais lēmums ir pretrunā arī ar tiesiskās drošības principu, jo nodokļu
maksātājiem vairs netiek garantēta minimāla paļāvība, izrakstot rēķinus, kuros norādīts PVN, vai aizpildot to nodokļu deklarācijas.
25
Commissioners
būtībā norāda, ka “karuseļveida” krāpšanas ietvaros veiktie darījumi nav saimnieciskas darbības Sestās direktīvas izpratnē.
Attiecīgajiem 26 darījumiem pamata lietā tādējādi nav saimniecisks raksturs, un tie ir izslēgti no minētās direktīvas piemērošanas
jomas. Šie darījumi nav “saimnieciska darbība” un nav “piegādes”, ko paredzējis
Bond House
vai ko tas ir veicis. Lēmums, ar kuru
Bond House
atteikta attiecīgā PVN atmaksa pamata lietā, nepārkāpj samērīguma vai tiesiskās drošības principus un neaizskar cilvēktiesības.
26     Šādos apstākļos
High Court of Justice (England & Wales)
,
Chancery Division
, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
Lietās C‑354/03 un C‑355/03
“1)      Vai saskaņā ar kopējo PVN sistēmu un, ņemot vērā [..] Pirmo direktīvu un [..] Sesto direktīvu, uzņēmēja tiesības saņemt PVN
priekšnodokļa atmaksu par kādu darījumu ir jāinterpretē, ņemot vērā:
a)      tikai konkrēto darījumu, kurā uzņēmējs piedalījies, ieskaitot iemeslus, kādēļ viņš tajā piedalījies, vai
b)      visus tā darījumus, ieskaitot turpmākos darījumus, kas veidojuši riņķveida piegādes shēmu, kuras sastāvdaļa bijusi konkrētais
darījums, ieskaitot citu shēmas dalībnieku motivāciju, kas uzņēmējam nav bijusi zināma un/vai par kuru viņš nav varējis zināt,
un/vai
c)      citu riņķveida shēmas dalībnieku krāpnieciskās darbības un nodomus, neskatoties uz to, vai tie radušies pirms vai pēc konkrētā
darījuma, par kuru līdzdalību uzņēmējam nekas nav bijis zināms un par kuru darbībām un nodomiem uzņēmējs nav zinājis un/vai
nav varējis zināt, vai
d)      citus kritērijus, un tādā gadījumā, kādus?
2)      Vai tādu darījumu izslēgšana no PVN sistēmas, kuros piedalījusies nevainīga puse, bet kas ir bijusi “karuseļveida” krāpšanas,
ko realizējušas trešās personas, posms, ir pretrunā ar vispārīgajiem samērīguma, vienlīdzīgas attieksmes vai tiesiskās drošības
principiem?”
Lietā C‑484/03:
“1)      Vai, ņemot vērā vispārīgos Kopienu tiesību principus (īpaši samērīguma un tiesiskās drošības principus) un [EKL] 28. pantu:
a)      attiecīgajos apstākļos prasītāja [nodokļa atmaksas pieteikuma iesniedzēja] ir bijusi “nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”
Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē, ja 26 darījumos tā iegādājusies datoru mikroprocesorus no pārdevējiem Lielbritānijā
un pārdevusi tos pircējiem ārpus Lielbritānijas;
b)      attiecīgajos apstākļos prasītāja ir veikusi “saimniecisku darbību” Sestās direktīvas 4. panta izpratnē, ja 26 darījumos tā
iegādājusies datoru mikroprocesorus no pārdevējiem Lielbritānijā un pārdevusi tos pircējiem ārpus Lielbritānijas;
c)      attiecīgajos apstākļos 26 darījumos prasītājas veiktā datoru mikroprocesoru iegāde no pārdevējiem Lielbritānijā ir bijusi
“preču piegāde” prasītājai Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē;
d)      attiecīgajos apstākļos 26 darījumos prasītājas veiktā datoru mikroprocesoru pārdošana pircējiem, kas nav reģistrēti Lielbritānijā,
ir bijusi prasītājas veikta “preču piegāde” Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē?
2)      Vai, ņemot vērā atbildes uz iepriekš minētā pirmā jautājuma no a) līdz d) apakšpunktam, ir jākonstatē, ka tikuši pārkāpti
Kopienu tiesību vispārējie principi (īpaši samērīguma un tiesiskās drošības principi)?”
27     Ar Tiesas priekšsēdētāja 2003. gada 19. septembra rīkojumu lietas C‑354/03 un C‑355/03 tika apvienotas rakstveida un mutvārdu
procesam, kā arī galīgā sprieduma pieņemšanai.
28     Ar Tiesas priekšsēdētāja 2004. gada 15. jūnija rīkojumu šīs lietas tika pievienotas lietai C‑484/03 mutvārdu procesam, kā
arī galīgā sprieduma pieņemšanai.

Par pirmo jautājumu
29     Uzdodot pirmo jautājumu katrā no lietām, iesniedzējtiesa būtībā jautā, pirmkārt, vai tādi darījumi kā pamata lietā, kas paši
par sevi nav saistīti ar PVN izkrāpšanu, bet kas ietilpst piegādes shēmā, kurā kāds cits iepriekšējs vai sekojošs darījums
ir saistīts ar šādu krāpšanu un uzņēmējs, kas veic pirmos minētos darījumus, par to neko nav zinājis vai nav varējis zināt,
ir preču piegādes, ko veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un saimnieciska darbība Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta,
4. panta un 5. panta 1. punkta izpratnē un, otrkārt, vai šādos apstākļos var ierobežot minētā uzņēmēja tiesības atskaitīt
PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis.

Tiesai iesniegtie apsvērumi
30
Optigen
un
Fulcrum
uzskata, ka kopējā PVN sistēmā un saskaņā ar Pirmo un Sesto direktīvu uzņēmēja tiesības uz nodokļa, kas samaksāts par kādu
darījumu, atmaksu ir jāizvērtē, ņemot vērā konkrēto darījumu, kurā uzņēmējs piedalījies, ieskaitot iemeslus, kādēļ viņš tajā
piedalījies, nevis iepriekšējos vai sekojošos darījumus, par kuriem šim uzņēmējam nekas nav bijis un nevarēja būt zināms,
nedz arī citu uzņēmēju, par kuru līdzdalību minētajam uzņēmējam nekas nav bijis zināms, krāpnieciskās darbības vai nodomus,
par kuriem tam nav bijis un/vai nevarēja būt zināms.
31
Bond House
uzskata, ka uz lietā C‑484/03 uzdoto pirmo jautājumu ir jāatbild apstiprinoši.
32     Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka kopējā PVN sistēmā un saskaņā ar Pirmo un Sesto direktīvu uzņēmēja tiesības uz nodokļa,
kas samaksāts par kādu darījumu, atmaksu ir jāizvērtē, ņemot vērā visus darījumus, ieskaitot vēlākos darījumus, kas veido
riņķveida piegādes shēmu, kurā ietilpst konkrētais darījums, kā arī ņemot vērā citu shēmas dalībnieku motivāciju, par kuru
šim uzņēmējam nav bijis zināms un/vai par kuru nevarēja būt zināms, un citu riņķveida shēmas dalībnieku, kuru līdzdalība minētajam
uzņēmējam nav bijusi zināma, krāpnieciskās darbības un nodomus konkrētā darījuma sākuma vai beigu posmā, par kuriem tas nav
zinājis un/vai nevarēja zināt. Visi riņķveida piegādes shēmas darījumi, kuru vienīgais mērķis ir PVN izkrāpšana, līdz ar to
neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, un tas, ka dažos no šiem darījumiem bijis iesaistīts nevainīgs uzņēmējs, nevar
nodrošināt, ka tie ietilpst minētās direktīvas piemērošanas jomā.
33     Čehijas valdība norāda – tā kā tādu darījumu kā pamata lietā mērķis ir prettiesisks, tos nevar uzskatīt par saimniecisku darbību
Sestās direktīvas izpratnē.
34     Dānijas valdība uzskata – pirmkārt, nodokļu maksātājam, kas vēlas atskaitīt ar “preču piegādi” saistīto PVN, ir jāpierāda,
ka tiesības rīkoties ar precēm kā to īpašniekam tikušas tieši pārnestas uz attiecīgo personu, un, otrkārt, ka slēgtajā riņķī
veiktie darījumi neietilpst PVN piemērošanas jomā, jo attiecīgā persona, piedaloties šādā riņķī, nerīkojas nodokļa maksātāja
statusā.
35     Eiropas Kopienu Komisija norāda, ka kopējā PVN sistēmā un saskaņā ar Pirmo un Sesto direktīvu uzņēmēja tiesības uz PVN, kas
samaksāts par kādu darījumu, atmaksu ir jāizvērtē, ņemot vērā konkrēto darījumu, kurā šis uzņēmējs piedalījies. Darījumi,
par kuriem tas neko nav zinājis, un citu piegādes shēmas dalībnieku, kuru līdzdalība tam nav bijusi zināma, krāpnieciskās
darbības vai nodomi, neietekmē šīs tiesības. No tā izriet, ka tāda darījuma izslēgšana no PVN sistēmas, kas uzskatāms par
ar nodokli apliekamu darījumu, ir pretēja Sestajai direktīvai.

Tiesas vērtējums
36     Vispirms ir jāatgādina, ka Sestā direktīva izveido kopējo PVN sistēmu, kas tostarp balstīta uz vienotu ar nodokli apliekamo
darbību definīciju (tostarp skat. 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑305/01
MGK‑Kraftfahrzeuge-Factoring
,
Recueil
, I‑6729. lpp., 38. punkts).
37     Šajā sakarā Sestā direktīva nosaka ļoti plašu PVN piemērošanas jomu, 2. pantā, kas attiecas uz ar nodokli apliekamiem darījumiem,
papildus preču importēšanai paredzot preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā
veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
38     Pirmkārt, runājot par jēdzienu “preču piegāde”, Sestās direktīvas 5. panta 1. punktā ir precizēts, ka preču piegāde nozīmē
tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
39     No Tiesas judikatūras izriet, ka šis jēdziens ietver visus darījumus, ar kuriem viena persona nodod materiālu īpašumu otrai
personai, dodot tai tiesības to faktiski izmantot tā, it kā šī pēdējā minētā persona būtu šīs lietas īpašnieks (tostarp skat.
1990. gada 8. februāra spriedumu lietā C‑320/88
Shipping and Forwarding Enterprise Safe
,
Recueil
, I‑285. lpp., 7. punkts, un 2005. gada 21. aprīļa spriedumu lietā C‑25/03
HE
, Krājums, I‑3123. lpp., 64. punkts).
40     Tādējādi saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 1. punktu nodokļa maksātāj[i] ir visas personas, kas patstāvīgi veic saimniecisku
darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķiem un rezultātiem.
41     Jēdziens “saimnieciskā darbība” Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā ir definēts kā tāds, kas aptver “visas” ražotāju, tirgotāju
vai pakalpojumu sniedzēju darbības, un saskaņā ar judikatūru tas aptver visus ražošanas, izplatīšanas un pakalpojumu sniegšanas
posmus (tostarp skat. 1990. gada 4. decembra spriedumu lietā C‑186/89
Van Tiem
,
Recueil
, I‑4363. lpp., 17. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
MGK‑Kraftfahrzeuge‑Factoring
, 42. punkts).
42     Visbeidzot, attiecībā uz jēdzienu “nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”, no judikatūras izriet, ka nodokļa maksātājam ir
šāds statuss, ja tas veic šos darījumus tā ar nodokli apliekamās darbības ietvaros (šajā sakarā skat. 1995. gada 4. oktobra
spriedumu lietā C‑291/92
Armbrecht
,
Recueil
, I‑2775. lpp., 17. punkts, un 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑77/01
EDM
,
Recueil
, I‑4295. lpp., 66. punkts).
43     Kā Tiesa konstatējusi 2000. gada 12. septembra sprieduma lietā C‑260/98 Komisija/Grieķija (
Recueil
, I‑6537. lpp.) 26. punktā, jēdzienu “nodokļa maksātājs” un “saimnieciskā darbība” definīciju analīze atklāj, ka jēdziena
“saimnieciskā darbība” piemērošanas joma ir ļoti plaša un tam ir objektīvs raksturs tādējādi, ka darbība tiek izskatīta pati
par sevi, neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem (skat. arī 1987. gada 26. marta spriedumu lietā 235/85 Komisija/Nīderlande,
Recueil
, 1471. lpp., 8. punkts; kā arī šajā sakarā skat. 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83
Rompelman
,
Recueil
, 655. lpp., 19. punkts, un 2003. gada 27. novembra spriedumu lietā C‑497/01
Zita Modes
,
Recueil
, I‑14393. lpp., 38. punkts).
44     Faktiski no minētās analīzes, kā arī no jēdzienu “preču piegāde” un “nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”, analīzes izriet,
ka šiem jēdzieniem, kas definē darījumus, kas apliekami ar nodokli saskaņā ar Sesto direktīvu, ir objektīvs raksturs un ka
tie ir piemērojami neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem.
45     Kā Tiesa ir konstatējusi 1995. gada 6. aprīļa sprieduma lietā C‑4/94
BLP Group
(
Recueil
, I‑983. lpp.) 24. punktā, nodokļu administrācijas pienākums veikt pārbaudi, lai noteiktu nodokļa maksātāja nodomu, būtu pretrunā
ar PVN kopējās sistēmas mērķiem nodrošināt tiesisko drošību un atvieglot ar PVN piemērošanu saistītās darbības, ņemot vērā,
izņemot atsevišķus gadījumus, attiecīgā darījuma objektīvo raksturu.
46
A fortiori
minētajiem mērķiem pretējs ir nodokļu administrācijas pienākums, nosakot, vai attiecīgais darījums ir piegāde, ko veicis
nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un saimnieciska darbība, ņemt vērā cita uzņēmēja, kas piedalās tajā pašā piegādes
shēmā, nevis attiecīgā nodokļa maksātāja, nolūku un/vai iespējamo cita darījuma, kas ietilpst šajā shēmā, par kuru šim nodokļa
maksātājam nav bijis un nevarēja būt zināms un kas ticis veikts pirms vai pēc minētā nodokļa maksātāja veiktā darījuma, krāpniecisko
raksturu.
47     Kā to savu secinājumu 27. punktā norādījis ģenerāladvokāts, katrs darījums ir jāizvērtē atsevišķi un agrāki vai vēlāki notikumi
nevar mainīt shēmā iekļauta konkrētā darījuma raksturu.
48     Runājot par judikatūru, uz kuru atsaucas Apvienotās Karalistes valdība, saskaņā ar kuru nodokļa maksātāja statuss neatgriezeniski
tiek iegūts tikai tad, ja deklarāciju par nodomu uzsākt paredzētās saimnieciskās darbības attiecīgā persona ir sniegusi labā
ticībā (tostarp skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑400/98
Breitsohl
,
Recueil
, I‑4321. lpp., 39. punkts, un 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98
Gabalfrisa
u.c.,
Recueil
, I‑1577. lpp., 46. punkts), ir pietiekami norādīt, kā to savu secinājumu 35. punktā atzīmē ģenerāladvokāts, ka šī judikatūra
attiecas uz jautājumu par nodomu uzsākt un tādējādi veikt saimnieciskas darbības un nevis uz jautājumu par mērķi, kuru paredzēts
sasniegt ar šīm darbībām.
49     Saistībā ar Apvienotās Karalistes argumentu, kas balstīts uz Tiesas judikatūru par PVN neattiecināšanu uz prettiesiskiem darījumiem,
ir jāatgādina, ka, pirmkārt, šī judikatūra attiecas uz precēm, kuras to rakstura un to konkrēto īpašību dēļ nevar likumīgi
laist tirgū, nedz arī integrēt ekonomiskajā apritē. Otrkārt, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļu neitralitātes princips
aizliedz vispārīgi nošķirt likumīgus un nelikumīgus darījumus. No tā izriet, ka kādas darbības kvalificēšana par sodāmu pati
par sevi nerada pamatu atbrīvojumam no nodokļa. Šāds izņēmums var tikt piemērots tikai konkrētās situācijās, kurās noteiktu
preču vai pakalpojumu raksturīpašību dēļ ir izslēgta jebkāda konkurence starp likumīgu un nelikumīgu saimniecisko nozari (tostarp
skat. 1999. gada 29. jūnija spriedumu lietā C‑158/98
Coffeeshop
“
Siberië
”,
Recueil
, I‑3971. lpp., 14. un 21. punkts; kā arī 2000. gada 29. jūnija spriedumu lietā C‑455/98
Salumets
u.c.,
Recueil
, I‑4993. lpp., 19. punkts).
50     Tomēr ir vispārzināms, ka tā tas nav pamata lietā izskatāmo datoru mikroprocesoru gadījumā.
51     No tā izriet, ka tādi darījumi kā pamata lietā, kas paši par sevi nav saistīti ar PVN izkrāpšanu, ir preču piegādes, kuras
veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un saimnieciska darbība Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta, 4. panta un 5. panta
1. punkta izpratnē, ja tie atbilst objektīvajiem kritērijiem, uz kuriem ir balstīti šie jēdzieni, neatkarīgi no cita uzņēmēja,
kas piedalās tajā pašā piegādes shēmā, nevis attiecīgā nodokļa maksātāja nolūka un/vai iespējamo cita darījuma, kas ietilpst
šajā shēmā, par kuru šim nodokļa maksātājam nav bijis un nevarēja būt zināms un kas ticis veikts pirms vai pēc minētā nodokļa
maksātāja veiktā darījuma, krāpniecisko raksturu.
52     Nodokļa maksātāja, kas veic šādus darījumus, tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN nevar ietekmēt arī tas, ka piegādes
shēmā, kurā ietilpst šie darījumi, cits darījums, kas, nodokļa maksātājam par to neko nezinot, ticis veikts pirms vai pēc
nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN izkrāpšanu.
53     Kā Tiesa to ir vairākkārt atzinusi, Sestās direktīvas 17. un tam sekojošajos pantos paredzētās tiesības uz atskaitījumu ir
neatņemama PVN sistēmas sastāvdaļa, ko principā nevar ierobežot. Šī sistēma iedarbojas nekavējoties attiecībā uz visu par
iepriekš veiktajiem darījumiem samaksāto nodokli (tostarp skat. 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C‑62/93
BP Soupergaz
,
Recueil
, I‑1883. lpp., 18. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
Gabalfrisa
u.c., 43. punkts).
54     Jautājums par to, vai PVN, kas maksājams par agrākajiem vai vēlākajiem pārdošanas darījumiem saistībā ar konkrētajām precēm,
tika vai netika pārskaitīts Valsts kasei, neietekmē nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN (šajā
sakarā skat. 2004. gada 3. marta rīkojumu lietā C‑395/02
Transport Service
,
Recueil
, I‑1991. lpp., 26. punkts). No pastāvīgās Tiesas judikatūras izriet, ka saskaņā ar pamatprincipu, kas raksturīgs kopējai
PVN sistēmai un kas izriet no Pirmās un Sestās direktīvas 2. panta, PVN ir maksājams par katru ražošanas vai izplatīšanas
darbību, atskaitot nodokli, kas tieši ietekmē dažādos cenu veidojošos elementus (tostarp skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu
lietā C‑98/98
Midland Bank
,
Recueil
, I‑4177. lpp., 29. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
Zita Modes
, 37. punkts).
55     Līdz ar to uz pirmo prejudiciālo jautājumu katrā no lietām ir jāatbild, ka tādi darījumi kā pamata lietā, kas paši par sevi
nav saistīti ar PVN izkrāpšanu, ir preču piegādes, ko veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un saimnieciska darbība
Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta, 4. panta un 5. panta 1. punkta izpratnē, ja tie atbilst objektīvajiem kritērijiem, uz
kuriem ir balstīti šie jēdzieni, neatkarīgi no kāda uzņēmēja, kas piedalās tajā pašā piegādes shēmā, nevis attiecīgā nodokļa
maksātāja nolūka un/vai iespējamo cita darījuma, kas ietilpst šajā shēmā, par kuru šim nodokļa maksātājam nav bijis un nevarēja
būt zināms un kas ticis veikts pirms vai pēc minētā nodokļa maksātāja veiktā darījuma, krāpniecisko raksturu. Nodokļa maksātāja,
kas veic šādus darījumus, tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN nevar ietekmēt tas, ka piegādes shēmā, kurā ietilpst
šie darījumi, cits darījums, kas, nodokļa maksātājam par to neko nezinot vai nevarot zināt, ticis veikts pirms vai pēc nodokļa
maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN izkrāpšanu.

Par otro jautājumu
56     Ņemot vērā uz pirmo jautājumu katrā no lietām sniegto atbildi, uz otro jautājumu katrā no šīm lietām nav jāatbild.

Par tiesāšanās izdevumiem
57     Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku
tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
tādi darījumi kā pamata lietā, kas paši par sevi nav saistīti ar pievienotās vērtības nodokļa izkrāpšanu, ir preču piegādes,
ko veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un saimnieciska darbība 2. panta 1. punkta, 4. panta un 5. panta 1. punkta
izpratnē Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa
Direktīvu 95/7/EK, ja tie atbilst objektīvajiem kritērijiem, uz kuriem ir balstīti šie jēdzieni, neatkarīgi no kāda uzņēmēja,
kas piedalās tajā pašā piegādes shēmā, nevis attiecīgā nodokļa maksātāja nolūka un/vai iespējamo cita darījuma, kas ietilpst
šajā shēmā, par kuru šim nodokļa maksātājam nav bijis un nevarēja būt zināms un kas ticis veikts pirms vai pēc minētā nodokļa
maksātāja veiktā darījuma, krāpniecisko raksturu. Nodokļa maksātāja, kas veic šādus darījumus, tiesības atskaitīt priekšnodoklī
samaksāto pievienotās vērtības nodokli nevar ietekmēt tas, ka piegādes shēmā, kurā ietilpst šie darījumi, cits darījums, kas,
nodokļa maksātājam par to neko nezinot vai nevarot zināt, ticis veikts pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir
saistīts ar pievienotās vērtības nodokļa izkrāpšanu.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – angļu.