CELEX: 62008CJ0487
Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats
Freier Kapitalverkehr
Art. 56 EG und Art. 40 EWR-Abkommen
Ungleichbehandlung
Dividenden, die an gebietsansässige und an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschüttet werden

Mit ihrer Klageschrift beantragt die Kommission der Europäischen Gemeinschaften, festzustellen, dass das Königreich Spanien
dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2.
Mai 1992 (ABl. 1994, L 1, S. 3, im Folgenden: EWR‑Abkommen) verstoßen hat, dass es Dividenden, die an gebietsfremde Aktionäre
ausgeschüttet werden, und Dividenden, die an gebietsansässige Aktionäre ausgeschüttet werden, unterschiedlich behandelt.

Rechtlicher Rahmen

EWR-Abkommen
Art. 40 des EWR‑Abkommens bestimmt:
„Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt der Kapitalverkehr in Bezug auf Berechtigte, die in den … Mitgliedstaaten [der Europäischen
Gemeinschaft] oder den … Staaten [der Europäischen Freihandelsassoziation, im Folgenden: EFTA] ansässig sind, keinen Beschränkungen
und keiner Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Wohnortes der Parteien oder des Anlageortes. Die Durchführungsbestimmungen
zu diesem Artikel sind in Anhang XII enthalten.“

Unionsrecht
Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften
verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6) in der durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 (ABl.
2004, L 7, S. 41) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 90/435) sieht vor:
„Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu,
die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
–        besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte diese Gewinne entweder nicht oder
–        lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag,
den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld
anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen
gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen.“
Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 bestimmt:
„Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“

Die nationale Regelung
Gemäß Art. 30 Abs. 2 der durch das Königliche Gesetzesdekret Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 gebilligten konsolidierten Fassung
des spanischen Körperschaftsteuergesetzes (Ley del Impuesto sobre Sociedades) (BOE Nr. 61, vom 11. März 2004, S. 10951, im
Folgenden: Körperschaftsteuergesetz) kann eine gebietsansässige Gesellschaft, die ununterbrochen über einen Zeitraum von mindestens
einem Jahr eine direkte oder indirekte Beteiligung in Höhe von 5 % oder mehr am Kapital einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft
gehalten hat, die gesamte erhaltene Bruttodividende von ihrem steuerpflichtigen Einkommen abziehen.
Dividenden im Sinne von Art. 30 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes sind gemäß Art. 140 Abs. 4 Buchst. d dieses Gesetzes
von der Quellensteuer befreit.
Art. 14 Abs. 1 der durch das Königliche Gesetzesdekret Nr. 5/2004 vom 5. März 2004 gebilligten konsolidierten Fassung des
Gesetzes über die Steuer auf das Einkommen Gebietsfremder (Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes) (BOE Nr. 62 vom
12. März 2004, S. 11176) in der durch das Gesetz Nr. 22/2005 vom 18. November 2005 (BOE Nr. 277 vom 19. November 2005, S. 37821)
geänderten Fassung (im Folgenden: Gesetz über die Steuer auf das Einkommen Gebietsfremder) bestimmt:
„Folgende Einkünfte sind steuerfrei:
…
h)      die Gewinne, die von im spanischen Hoheitsgebiet ansässigen Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften mit Sitz in
anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder an in anderen Mitgliedstaaten befindliche Betriebstätten dieser Muttergesellschaften
ausgeschüttet werden, sofern die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
1.      Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft unterliegen in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union einer Körperschaftsteuer
im Sinne von Art. 2 [Abs. 1] Buchst. c der Richtlinie 90/435, ohne davon befreit zu sein, und die Betriebstätten werden in
ihrem Sitzstaat besteuert und genießen keine Befreiung.
2.      Die Gewinnausschüttung resultiert nicht aus der Auflösung der Tochtergesellschaft.
3.      Mutter‑ und Tochtergesellschaft besitzen eine der im Anhang der Richtlinie 90/435 aufgeführten Rechtsformen …
Als ‚Muttergesellschaft‘ gilt eine Gesellschaft, die am Kapital einer anderen Gesellschaft eine direkte Beteiligung in Höhe
von mindestens 20 % hält. Die letztgenannte Gesellschaft gilt dann als Tochtergesellschaft. Ab 1. Januar 2007 verringert sich
dieser Anteil auf 15 % und ab 1. Januar 2009 auf 10 %.
Die genannte Beteiligung muss in dem Jahr, das dem Tag vorausgeht, an dem der Gewinn zur Ausschüttung gelangt, ohne Unterbrechung
bestanden haben. Andernfalls muss sie so lange aufrechterhalten werden, bis das vorgeschriebene Jahr vollendet ist. Im letztgenannten
Fall wird die erhobene Steuer erstattet, sobald die Beteiligungsfrist abgelaufen ist.
…
Ungeachtet dessen kann der Minister für Wirtschaft und Finanzen unter dem Vorbehalt der Gegenseitigkeit Buchst. h auf Tochtergesellschaften,
die eine andere als eine der im Anhang der Richtlinie [90/435] vorgesehenen Rechtsformen aufweisen, sowie auf Dividenden,
die zugunsten einer Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, die am Kapital einer in Spanien ansässigen Tochtergesellschaft
eine direkte Beteiligung in Höhe von mindestens 10 % hält, für anwendbar erklären, sofern die übrigen in Buchst. h festgelegten
Voraussetzungen erfüllt sind.“
Die anderen gebietsfremden Gesellschaften, die am Kapital einer gebietsansässigen Gesellschaft beteiligt sind, haben auf Dividenden,
die diese ausschüttet, Steuer zu entrichten.

Vorverfahren
Am 18. Oktober 2005 richtete die Kommission ein Mahnschreiben an das Königreich Spanien, in dem sie auf eine mögliche Unvereinbarkeit
der fraglichen spanischen Rechtsvorschriften mit den Art. 56 EG und Art. 40 EWR‑Abkommen hinwies, da diese von gebietsfremden
Gesellschaften für eine Befreiung von der Dividendensteuer eine höhere Kapitalbeteiligung als von gebietsansässigen Gesellschaften
verlangten.
Das Königreich Spanien erwiderte im Schreiben vom 3. Januar 2006 u. a., dass es Sache des Sitzmitgliedstaats sei, eine wirtschaftliche
Doppelbesteuerung von Dividenden zu vermeiden, und dass Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschüttet würden,
steuerlich nicht stärker belastet würden, denn für die Beurteilung der steuerlichen Belastung einer Investition sei auf die
endgültige Besteuerung des Vorgangs in seiner Gesamtheit abzustellen.
Da die Kommission von der Antwort des Königreichs Spanien nicht überzeugt war, forderte sie es mit einer mit Gründen versehenen
Stellungnahme vom 13. Juli 2006 auf, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um dieser Stellungnahme binnen zwei Monaten
nach ihrer Zustellung nachzukommen.
Das Königreich Spanien antwortete auf diese Stellungnahme mit Schreiben vom 4. Oktober 2006, in dem es jegliche Diskriminierung
oder Beschränkung des freien Kapitalverkehrs verneinte. Da die Kommission diese Antwort für unbefriedigend hielt, hat sie
die vorliegende Klage erhoben.

Zur Klage

Vorbringen der Parteien
Die Kommission trägt vor, die in Rede stehenden spanischen Rechtsvorschriften verstießen dadurch gegen Art. 56 EG und Art. 40 EWR‑Abkommen,
dass sie die Steuerbefreiung der von Gesellschaften mit Sitz in Spanien ausgeschütteten Dividenden im Fall gebietsfremder
Empfängergesellschaften von einer höheren Beteiligung (20 %) am Kapital der ausschüttenden Gesellschaften abhängig machten
als im Fall gebietsansässiger Empfängergesellschaften (5 %).
Das Königreich Spanien behandele gebietsfremde Gesellschaften gegenüber gebietsansässigen Gesellschaften in diskriminierender
Weise. Wenn die Beteiligung der gebietsansässigen Empfängergesellschaft an der ausschüttenden Gesellschaft 5 % erreiche, sei
die ausgeschüttete Dividende nämlich von der Steuer befreit, während einer gebietsfremden Empfängergesellschaft diese Befreiung
erst ab einer Beteiligung in Höhe von 20 % gewährt werde.
Der Gerichtshof habe in seinem Urteil vom 8. November 2007, Amurta (C‑379/05, Slg. 2007, I‑9569), festgestellt, dass die Art. 56
EG und 58 EG in Bezug auf Beteiligungen, die nicht unter die Richtlinie 90/435 fielen, einer Regelung entgegenstünden, die
für Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschüttet würden, einen Quellensteuerabzug vorsehe, Dividenden, die
an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet würden, jedoch von diesem Abzug ausnehme. Die auf jenem Urteil beruhende
Rechtsprechung sei auf den Sachverhalt, der der vorliegenden Klage zugrunde liege, in vollem Umfang übertragbar und reiche
zu deren Begründung aus.
Darüber hinaus könne eine solche Ungleichbehandlung gebietsfremde Investoren davon abhalten, Anteile an in Spanien ansässigen
Gesellschaften zu erwerben, und zwar selbst dann, wenn sie die nach ihrem innerstaatlichen Recht oder einem Doppelbesteuerungsabkommen
vorgesehenen Abzüge vornehmen könnten.
Der Gerichtshof habe zwar im genannten Urteil Amurta nicht ausschließen wollen, dass ein Mitgliedstaat die Beachtung seiner
Verpflichtungen aus dem Vertrag dadurch sicherzustellen vermöge, dass er mit einem anderen Mitgliedstaat ein Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung schließe, aber aus dem Urteil des EFTA-Gerichtshofs vom 23. November 2004, Fokus Bank (E‑1/04,
EFTA Court Report, S. 15, Randnrn. 37 und 38), ergebe sich, dass der Staat, in dem die Einkünfte erzielt würden, eine Ungleichbehandlung
nicht einmal durch den Abschluss eines Abkommens rechtfertigen könne, das im Sitzstaat einen Steuervorteil vorsehe. Ein Mitgliedstaat
könne seine Verpflichtung zur Einhaltung der ihm nach dem EG-Vertrag obliegenden Pflichten nicht auf einen anderen Mitgliedstaat
abwälzen und die Beseitigung der Ungleichbehandlung diesem überlassen.
Selbst wenn eine von einem Mitgliedstaat verursachte Benachteiligung durch ein Doppelbesteuerungsabkommen neutralisiert werden
könnte, sei eine derartige Neutralisierung im vorliegenden Fall ausgeschlossen. Die vom Königreich Spanien geschlossenen Abkommen
garantierten nämlich keine vollständige Wiedererlangung des in diesem Mitgliedstaat gezahlten Steuerbetrags, insbesondere
wegen der vom Sitzstaat der Empfängergesellschaft häufig praktizierten Steuerbefreiung von Dividenden generell oder von Dividenden
aus anderen Mitgliedstaaten, die die Wiedererlangung des in Spanien entrichteten Steuerbetrags unmöglich mache.
Ein Mitgliedstaat könne sich auf jeden Fall nicht auf das Bestehen eines von einem anderen Mitgliedstaat einseitig gewährten
Vorteils berufen, um sich seinen Verpflichtungen aus dem Vertrag zu entziehen (Urteil Amurta, Randnr. 78). Deshalb könne sich
das Königreich Spanien auf keinen Fall auf die von der Republik Zypern einseitig gewährte Steuerbefreiung für Dividenden aus
anderen Mitgliedstaaten berufen, da es mit diesem Mitgliedstaat kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen habe.
Ebenso könne das Königreich Spanien nicht geltend machen, dass es Aufgabe des Sitzstaats sei, eine rechtliche Doppelbesteuerung
zu vermeiden. Auch wenn zwischen der Zuständigkeit des Staates, in dem die Einkünfte erzielt würden, und der des Sitzstaats
unterschieden werden müsse, dürfe keiner dieser beiden Staaten diese Zuständigkeit in diskriminierender Weise ausüben.
Das Königreich Spanien weist den Vorwurf eines Verstoßes gegen Art. 56 EG und Art. 40 EWR‑Abkommen zurück.
Es macht erstens geltend, dass die Fälle des Art. 14 Abs. 1 Buchst. h des Gesetzes über die Steuer auf das Einkommen Gebietsfremder,
das für die Ausschüttung von Dividenden in Spanien ansässiger Gesellschaften an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften
gelte, und die der Art. 30 Abs. 2 und 140 Abs. 4 Buchst. d des Körperschaftsteuergesetzes, die für die Ausschüttung solcher
Dividenden an in Spanien ansässige Gesellschaften gälten, nicht vergleichbar seien.
Art. 30 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 4 Buchst. d des Körperschaftsteuergesetzes solle zwar eine inländische Doppelbesteuerung
vermeiden, das Königreich Spanien habe aber als der Staat, in dem das Einkommen erwirtschaftet werde und der gemäß den allgemein
anerkannten Regeln des internationalen Steuerrechts Vorrang bei der Besteuerung eines derartigen Einkommens habe, nicht für
die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung der an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden zu sorgen.
Diese Aufgabe obliege dem Sitzstaat der Empfängergesellschaft.
Der Gerichtshof habe insbesondere in seinen Urteilen vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
(C‑374/04, Slg. 2006, I‑11673, Randnr. 58), und vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, Slg. 2008, I‑10767, Randnr. 42),
die Unterscheidung zwischen den Zuständigkeiten des Sitzstaats der Empfängergesellschaft und denen des Quellenstaats der Dividende
bestätigt. Ebenso sei der Sitzmitgliedstaat der Muttergesellschaft, der die Gewinne ihrer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen
Tochtergesellschaft zuflössen, gemäß Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verpflichtet, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.
Zweitens hätten die in Rede stehenden spanischen Rechtsvorschriften keine Benachteiligung gebietsfremder Gesellschaften zur
Folge, denn man müsse von der endgültigen Besteuerung des Vorgangs in seiner Gesamtheit ausgehen. Diese Besteuerung hänge
von der Anrechnung der Dividendensteuer auf die im Sitzstaat der Empfängergesellschaft zu zahlende Steuer, sowie von dem Mechanismus
zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ab. Selbst wenn die spanische Regelung die an gebietsansässige und die an gebietsfremde
Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden steuerlich gleichbehandeln würde, wäre eine im Ergebnis identische Besteuerung der
Dividenden nicht gewährleistet. Deshalb führe die fragliche spanische Regelung selbst zu keiner höheren Besteuerung der an
gebietsfremde Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden und setze diese keiner diskriminierenden Behandlung aus.
Da das Königreich Spanien eine mehrfache Besteuerung der an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden durch
eine Befreiung von der Steuer habe vermeiden wollen, habe es denselben Vorteil auch in den von ihm geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen
für die an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden vorgesehen. Es habe nämlich mit allen Mitgliedstaaten,
außer der Republik Zypern, und mit allen EFTA-Staaten, mit denen es einen Informationsaustausch gebe, Abkommen über die Vermeidung
einer Doppelbesteuerung durch Anwendung der Abzugsmethode geschlossen. Diese Abkommen seien bei Ablauf der Frist in Kraft
gewesen, die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzt worden sei.
Wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen wie das mit dem Königreich der Niederlande geschlossene die im Königreich Spanien durchgeführte
Besteuerung nicht neutralisieren könne, weil das Königreich der Niederlande eine Regelung zur steuerlichen Befreiung von Dividenden
eingeführt habe, sei dies darauf zurückzuführen, dass beide Mitgliedstaaten ihre Steuerhoheit parallel zueinander ausgeübt
hätten. Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs seien deshalb die aus den unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten
resultierenden nachteiligen Folgen unionsrechtlich nicht zu beanstanden (Urteile vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres,
C‑513/04, Slg. 2006, I‑10967, Randnr. 20, sowie vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Slg. 2007, I‑10451,
Randnr. 43).
Was die Republik Zypern angehe, mit der die Verhandlungen über den Abschluss eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
weit vorangeschritten seien, sehe dieser Mitgliedstaat in seinen innerstaatlichen Rechtsvorschriften für Dividenden aus anderen
Mitgliedstaaten eine generelle Steuerbefreiung vor, so dass es dort zu keiner Doppelbesteuerung komme.
Drittens sei die auf den genannten Urteilen Amurta und Fokus Bank beruhende Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall nicht
in dem von der Kommission geltend gemachten Sinne übertragbar.
Insbesondere aus den Randnrn. 79 und 80 des Urteils Amurta ergebe sich, dass es trotz einer Ungleichbehandlung zu keiner Beschränkung
des freien Kapitalverkehrs komme, wenn die Auswirkungen der Besteuerung von Dividenden durch den Staat, in dem die Einkünfte
erzielt würden, im Sitzstaat der Empfängergesellschaft neutralisiert würden. Die Mechanismen, die in den vom Königreich Spanien
geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen seien, neutralisierten die Auswirkungen der in Spanien erhobenen Dividendensteuer
und seien nicht als Steuervorteil einzustufen, der in anderen Mitgliedstaaten bestehe oder bestehen könnte.
Man könne auch nicht behaupten, dass mit dem Abschluss eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dem an dem Abkommen
beteiligten Mitgliedstaat die Verpflichtung auferlegt werde, die nach dem Vertrag vorgesehenen Verpflichtungen einzuhalten,
denn es handele sich um ein Abkommen zwischen zwei Mitgliedstaaten zur Aufteilung der Steuerhoheit und zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung. Es sei Sache der Mitgliedstaaten, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden,
indem u. a. die in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Aufteilungskriterien verwendet würden.
Das Urteil Fokus Bank sei nicht so aufzufassen, als könne sich der Quellenstaat grundsätzlich nicht auf die Bestimmungen eines
Doppelbesteuerungsabkommens berufen, um die von ihm praktizierte Doppelbesteuerung zu reduzieren. Eine derartige Auslegung
liefe der Rechtsprechung des Gerichtshofs und insbesondere dem Urteil Amurta, auf das die Kommission ihre Klage stütze, zuwider.
Viertens werde durch die Weigerung, Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen, die Steuerhoheit des Königreichs Spanien
in Bezug auf die Besteuerung der an Gebietsfremde ausgeschütteten Dividenden in Frage gestellt.

Würdigung durch den Gerichtshof
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung das Vorliegen einer Vertragsverletzung anhand der Lage zu
beurteilen ist, in der sich der Mitgliedstaat bei Ablauf der Frist befand, die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme
gesetzt wurde (vgl. u. a. Urteile vom 4. Juli 2002, Kommission/Griechenland, C‑173/01, Slg. 2002, I‑6129, Randnr. 7, vom 14.
April 2005, Kommission/Luxemburg, C‑519/03, Slg. 2005, I‑3067, Randnr. 18, und vom 6. Oktober 2009, Kommission/Spanien, C‑562/07,
Slg. 2009, I‑0000, Randnr. 23).
Im vorliegenden Fall war diese Frist mit Ablauf des zweiten Monats nach der Zustellung der mit Gründen versehenen Stellungnahme
vom 13. Juli 2006 an das Königreich Spanien verstrichen. Nach ständiger Rechtsprechung können später eingetretene Veränderungen
vom Gerichtshof nicht berücksichtigt werden (vgl. u. a. Urteil vom 14. Juli 2005, Kommission/Spanien, C‑135/03, Slg. 2005,
I‑6909, Randnr. 31).
Die Verringerung der erforderlichen Beteiligung am Kapital der ausschüttenden Gesellschaft ab 1. Januar 2007 auf 15 % und
ab 1. Januar 2009 auf 10 % gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. h Nr. 3 Unterabs. 2 des Gesetzes über die Steuer auf das Einkommen
Gebietsfremder ist daher im vorliegenden Fall unerheblich.
Zum Verstoß gegen Art. 56 Abs. 1 EG
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten,
diese müssen ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts ausüben (vgl. u. a. Urteile Test Claimants in Class IV of
the ACT Group Litigation, Randnr. 36, Amurta, Randnr. 16, und vom 19. November 2009, Kommission/Italien, C‑540/07, Slg. 2009,
I‑0000, Randnr. 28).
Außerdem bleiben die Mitgliedstaaten in Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs‑ oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt,
insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig
festzulegen (Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly, C‑336/96, Slg. 1998, I‑2793, Randnrn. 24 und 30, vom 21. September 1999, Saint-Gobain
ZN, C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 57, Amurta, Randnr. 17, und Kommission/Italien, Randnr. 29).
Wie sich insbesondere aus dem dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/435 ergibt, bezweckt diese, durch Schaffung eines gemeinsamen
Steuersystems jede Benachteiligung der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten gegenüber der
Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats zu beseitigen und damit den Zusammenschluss von Gesellschaften
auf Unionsebene zu erleichtern (Urteile vom 4. Oktober 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C‑294/99, Slg. 2001, I‑6797, Randnr. 25,
vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753, Randnr. 103, und Amurta,
Randnr. 18).
Es ist Sache der Mitgliedstaaten, für die nicht unter die Richtlinie 90/435 fallenden Beteiligungen festzulegen, ob und in
welchem Umfang die wirtschaftliche Doppelbesteuerung oder mehrfache Belastung der ausgeschütteten Gewinne vermieden werden
soll, und dazu einseitig oder durch mit anderen Mitgliedstaaten geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen Mechanismen zur Vermeidung
oder Abschwächung dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung oder mehrfachen Belastung einzuführen. Dieser Umstand allein erlaubt
es ihnen aber nicht, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom EG-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen (vgl. Urteile
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 54, Amurta, Randnr. 24, und Kommission/Italien, Randnr. 31).
Im vorliegenden Fall können Dividenden, die gemäß Art. 30 Abs. 2 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes von einer in Spanien
ansässigen Gesellschaft an eine im selben Land ansässige Gesellschaft ausgeschüttet werden, die ununterbrochen über einen
Zeitraum von mindestens einem Jahr eine direkte oder indirekte Beteiligung in Höhe von 5 % oder mehr am Kapital der ausschüttenden
Gesellschaft gehalten hat, in vollen Umfang vom steuerpflichtigen Einkommen der Empfängergesellschaft abgezogen werden und
sind im Übrigen gemäß Art. 140 Abs. 4 Buchst. d des Körperschaftsteuergesetzes von der Quellensteuer befreit. Dividenden,
die von einer in Spanien ansässigen Gesellschaft an eine Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschüttet
wurden, waren demgegenüber gemäß Art. 14 Abs. 1 des Gesetzes über die Steuer auf das Einkommen Gebietsfremder steuerfrei,
wenn die Empfängergesellschaft eine direkte Beteiligung von mindestens 20 % am Kapital der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft
hielt.
Daher ist festzustellen, dass die in Rede stehende spanische Regelung bei den Empfängergesellschaften mit einem Anteil zwischen
5 % und 20 % am Kapital der ausschüttenden Gesellschaft die in Spanien ansässigen Empfängergesellschaften anders behandelt
als die in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften, da lediglich die an die erstgenannten Gesellschaften ausgeschütteten
Dividenden von der Steuer befreit sind.
Eine derartige Ungleichbehandlung kann Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten von Investitionen in Spanien abhalten
und stellt daher eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 56 Abs. 1 EG grundsätzlich verboten ist.
Es ist allerdings zu prüfen, ob diese Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nach den Bestimmungen des EG-Vertrags gerechtfertigt
sein kann.
Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG berührt „Artikel 56 … nicht das Recht der Mitgliedstaaten, … die einschlägigen Vorschriften
ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort … unterschiedlich behandeln“.
Außerdem ist zu beachten, dass die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme ihrerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG
beschränkt wird, wonach die in Abs. 1 dieses Artikels genannten nationalen Bestimmungen „weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen
[dürfen]“.
Die nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG erlaubte unterschiedliche Behandlung ist daher von der gemäß Art. 58 Abs. 3 EG verbotenen
willkürlichen Diskriminierung zu unterscheiden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann eine nationale Steuerregelung
wie die hier fragliche nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden,
wenn die unterschiedliche Behandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder
wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen, C‑35/98,
Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 43, vom 7. September 2004, Manninen, C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 29, Amurta, Randnr. 32,
und Kommission/Italien, Randnr. 49).
Es ist demnach zu prüfen, ob sich die in Spanien ansässigen und die in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften
beim Bezug von Dividenden im Hinblick auf den Zweck, der mit den fraglichen nationalen Rechtsvorschriften verfolgt wird, in
vergleichbaren Situationen befinden.
Das Königreich Spanien trägt vor, durch die in Rede stehende nationale Regelung für die in Spanien ansässigen Gesellschaften
solle eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat befänden sich im Hinblick
auf diesen Zweck nicht in einer vergleichbaren Situation, da die Vermeidung einer Doppelbesteuerung der an diese Gesellschaften
ausgeschütteten Dividenden nicht dem Königreich Spanien als Quellenstaat dieser Einkünfte, sondern dem Sitzstaat dieser Gesellschaften
obliege.
Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, befinden sich Dividenden beziehende gebietsansässige Anteilseigner in Bezug auf
Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung
der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation, die der von Dividenden
beziehenden Anteilseignern, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, vergleichbar wäre (Urteile vom 14. Dezember
2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France, C‑170/05, Slg. 2006, I‑11949, Randnr. 34, Amurta, Randnr. 37, und Kommission/Italien,
Randnr. 51).
Sobald jedoch ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich
der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer
unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an (Urteile
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 68, Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 35,
Amurta, Randnr. 38, sowie Kommission/Italien, Randnr. 52).
Allein schon die Ausübung der Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat birgt nämlich unabhängig von einer Besteuerung in einem
anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in sich. In einem
solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Empfänger im
Hinblick auf den in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung
oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Empfänger gleichwertig
ist, damit sie sich nicht einer – nach Art. 56 EG grundsätzlich verbotenen – Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersehen
(vgl. Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 70, Amurta, Randnr. 39, und Kommission/Italien,
Randnr. 53).
Im vorliegenden Fall hat sich das Königreich Spanien im Hinblick auf Dividenden, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige
Gesellschaften ausgeschüttet werden, für die Ausübung seiner Steuerhoheit entschieden. Gebietsfremde Gesellschaften, an die
diese Dividenden ausgeschüttet werden, befinden sich folglich, was die Gefahr einer mehrfachen Besteuerung der von gebietsansässigen
Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden angeht, in einer Situation, die der gebietsansässiger Gesellschaften vergleichbar
ist, so dass gebietsfremde Empfängergesellschaften nicht anders behandelt werden dürfen als gebietsansässige.
In diesem Zusammenhang ist der Hinweis des Königreichs Spanien auf das Urteil Truck Center unerheblich. Die unterschiedliche
Behandlung von Gesellschaften, denen Kapitalerträge zufließen, durch die in jener Rechtssache streitige Regelung bestand in
der Anwendung unterschiedlicher Besteuerungstechniken, je nachdem, ob diese Gesellschaften ihren Sitz in Belgien oder in einem
anderen Mitgliedstaat hatten (vgl. Urteil Truck Center, Randnr. 41). Dagegen werden nach der in der vorliegenden Rechtssache
in Rede stehenden Regelung Dividenden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden,
besteuert, während Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Spanien ausgeschüttet werden, von der Steuer befreit sind.
Das Königreich Spanien macht außerdem geltend, dass die fragliche spanische Regelung keine Benachteiligung von in einem anderen
Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften zur Folge habe, weil man berücksichtigen müsse, wie die Dividenden in dem Sitzmitgliedstaat
der Empfängergesellschaft behandelt würden. Zum einen folge daraus, dass eine möglicherweise höhere steuerliche Belastung
der an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden nicht ausschließlich dem Königreich Spanien zuzurechnen sei,
sondern sich aus der parallelen Ausübung der Steuerhoheit durch das Königreich Spanien und den Sitzmitgliedstaat der Empfängergesellschaft
ergebe. Zum anderen könne durch die Abzugsmethode, die in den vom Königreich Spanien geschlossenen Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung festgelegt worden sei, eine mehrfache Belastung auf vergleichbare Art und Weise vermieden werden wie
durch die Steuerbefreiung für die an Gesellschaften mit Sitz in Spanien ausgeschütteten Dividenden.
Zum ersten Punkt hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die Nachteile, die sich aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse
der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, keine nach dem EG-Vertrag verbotenen Beschränkungen darstellen, sofern eine
solche Ausübung nicht diskriminierend ist (vgl. in diesem Sinne Urteile Kerckhaert und Morres, Randnrn. 19, 20 und 24, vom
20. Mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Slg. 2008, I‑3747, Randnrn. 41, 42 und 47, sowie vom 16. Juli 2009,
Damseaux, C‑128/08, Slg. 2009, I‑0000, Randnr. 27).
Im vorliegenden Fall ergibt sich jedoch, wie in Randnr. 53 dieses Urteils festgestellt wurde, dass die ungünstigere Behandlung
der Dividenden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, allein auf die Ausübung
der Steuerhoheit durch das Königreich Spanien zurückzuführen und deshalb diesem zuzurechnen ist.
Zum zweiten Punkt hat der Gerichtshof zwar entschieden, dass nicht auszuschließen ist, dass ein Mitgliedstaat die Beachtung
seiner Verpflichtungen aus dem Vertrag dadurch sicherzustellen vermag, dass er mit einem anderen Mitgliedstaat ein Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung schließt (vgl. in diesem Sinne Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
Randnr. 71, Amurta, Randnr. 79, und Kommission/Italien, Randnr. 36).
Dafür ist jedoch erforderlich, dass die Anwendung eines solchen Abkommens es erlaubt, die Wirkungen der sich aus dem nationalen
Recht ergebenden unterschiedlichen Behandlung auszugleichen. Der Gerichtshof hat deshalb entschieden, dass die unterschiedliche
Behandlung von an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden einerseits und an gebietsansässige
Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden andererseits nur dann beseitigt ist, wenn die nach den nationalen Rechtsvorschriften
erhobene Quellensteuer auf die in dem anderen Mitgliedstaat geschuldete Steuer in dem Umfang angerechnet werden kann, in dem
aufgrund des nationalen Rechts eine unterschiedliche Behandlung besteht (vgl. Urteil Kommission/Italien, Randnr. 37).
Um das Ziel der Neutralisierung zu erreichen, müsste die Anwendung der vom Königreich Spanien angeführten Abzugsmethode es
erlauben, die von diesem Mitgliedstaat erhobene Dividendensteuer von der im Sitzstaat der Empfängergesellschaft geschuldeten
Steuer vollständig abzuziehen, so dass – sollten die an diese Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden letztlich höher belastet
werden als Dividenden, die an in Spanien ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden – diese höhere steuerliche Belastung
nicht mehr dem Königreich Spanien anzulasten wäre, sondern dem Sitzstaat der Empfängergesellschaft, der seine Steuerhoheit
ausgeübt hat.
Im vorliegenden Fall ist in den meisten vom Königreich Spanien geschlossenen Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
vorgesehen, dass der Betrag, der als in Spanien erhobene Steuer abgezogen oder angerechnet wird, nicht den Teil der vor dem
Abzug errechneten Steuer des Sitzmitgliedstaats der Empfängergesellschaft übersteigen darf, der auf die in Spanien steuerbaren
Einkünfte entfällt.
Die unterschiedliche Behandlung kann daher nur dann neutralisiert werden, wenn die aus Spanien stammenden Dividenden in dem
anderen Mitgliedstaat hinreichend besteuert werden. Werden diese Dividenden jedoch nicht oder nicht hinreichend besteuert,
so kann der Betrag der in Spanien erhobenen Steuer oder ein Teil davon nicht abgezogen werden. In diesem Fall kann die aus
der Anwendung der nationalen Rechtsvorschriften resultierende unterschiedliche Behandlung durch die Anwendung der Bestimmungen
der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht ausgeglichen werden (vgl. Urteil Kommission/Italien, Randnr. 38).
Dies gilt selbst dann, wenn die vom Königreich Spanien geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keine Begrenzung
des Abzugs auf den Teil der vor dem Abzug errechneten Steuer des Sitzmitgliedstaats der Empfängergesellschaft vorsehen, der
auf die in Spanien steuerbaren Einkünfte entfällt, sondern bestimmen, dass die in Spanien erhobene Steuer von der im Sitzstaat
für diese Einkünfte erhobenen Steuer abgezogen wird. Werden diese Dividenden nämlich nicht oder nicht hinreichend besteuert,
kann der in Spanien einbehaltene Betrag oder ein Teil desselben nicht abgezogen werden.
Die Entscheidung darüber, ob und in welcher Höhe aus Spanien stammende Einkünfte in dem anderen Mitgliedstaat besteuert werden,
hängt jedoch nicht vom Königreich Spanien, sondern von der Ausgestaltung der Besteuerung durch den anderen Mitgliedstaat ab.
Das Königreich Spanien kann daher nicht mit Erfolg geltend machen, dass der Abzug der in Spanien erhobenen Steuer von der
in einem anderen Mitgliedstaat geschuldeten Steuer gemäß den Vorschriften der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
es in allen Fällen erlaubte, die aus der Anwendung der nationalen Rechtsvorschriften resultierende unterschiedliche Behandlung
zu neutralisieren (vgl. Urteil Kommission/Italien, Randnr. 39).
Das Königreich Spanien hat im Übrigen vorgetragen, es habe mit der Republik Zypern noch kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
geschlossen, jedoch sehe dieser Mitgliedstaat in seinen inländischen Rechtsvorschriften für Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten
eine generelle Steuerbefreiung vor, so dass es dort zu keiner Doppelbesteuerung komme.
Zum einen kann sich ein Mitgliedstaat nicht auf das Bestehen eines von einem anderen Mitgliedstaat einseitig gewährten Vorteils
berufen, um seinen Verpflichtungen aus dem Vertrag zu entgehen (Urteil Amurta, Randnr. 78). Zum anderen kann im vorliegenden
Fall eine Befreiung, wie sie die Republik Zypern gewährt, jedenfalls nicht die Doppelbesteuerung neutralisieren, die sich
aus der Ausübung der Steuerhoheit durch das Königreich Spanien ergibt.
Nach alledem ist zum einen festzustellen, dass die unterschiedliche Behandlung, die das Königreich Spanien für Dividenden,
die an Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschüttet werden, gegenüber Dividenden, die an in Spanien
ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, vorsieht, nicht durch eine unterschiedliche Situation der genannten Gesellschaften
gerechtfertigt werden kann, und zum anderen, dass die Nachteile, die sich aus dieser unterschiedlichen Behandlung für in anderen
Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften ergeben, durch die vom Königreich Spanien geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung nicht neutralisiert werden.
Da das Königreich Spanien keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses geltend gemacht hat, die die damit festgestellte
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen könnten, ist der Vorwurf eines Verstoßes gegen Art. 56 Abs. 1 EG begründet.
Nach alledem hat das Königreich Spanien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen, dass es die Steuerbefreiung
der von Gesellschaften mit Sitz in Spanien ausgeschütteten Dividenden im Fall von Empfängergesellschaften mit Sitz in einem
anderen Mitgliedstaat von einer höheren Beteiligung am Kapital der ausschüttenden Gesellschaften abhängig macht als im Fall
von Empfängergesellschaften mit Sitz in Spanien.
Zum Verstoß gegen Art. 40 EWR-Abkommen
Zunächst ist daran zu erinnern, dass der Gerichtshof von Amts wegen prüfen kann, ob die gemäß Art. 226 EG für die Erhebung
einer Vertragsverletzungsklage geltenden Voraussetzungen erfüllt sind (Urteile vom 31. März 1992, Kommission/Italien, C‑362/90,
Slg. 1992, I‑2353, Randnr. 8, vom 15. Januar 2002, Kommission/Italien, C‑439/99, Slg. 2002, I‑305, Randnr. 8, vom 4. Mai 2006,
Kommission/Vereinigtes Königreich, C‑98/04, Slg. 2006, I‑4003, Randnr. 16, und vom 26. April 2007, Kommission/Finnland, C‑195/04,
Slg. 2007, I‑3351, Randnr. 21).
Gemäß Art. 21 der Satzung des Gerichtshofs, Art. 38 § 1 Buchst. c der Verfahrensordnung des Gerichtshofs und der Rechtsprechung
zu diesen Vorschriften muss die Klageschrift den Klagegegenstand angeben und eine kurze Darstellung der Klagegründe enthalten.
Folglich hat die Kommission in einer gemäß Art. 226 EG eingereichten Klageschrift die Rügen, über die der Gerichtshof entscheiden
soll, genau anzugeben und zumindest in gedrängter Form die rechtlichen und tatsächlichen Umstände darzulegen, auf die diese
Rügen gestützt sind (vgl. Urteil vom 10. Dezember 2009, Kommission/Vereinigtes Königreich, C‑390/07, Randnr. 339).
Im vorliegenden Fall führt die Kommission zu ihrem Vorwurf, das Königreich Spanien verstoße gegen Art. 40 EWR-Abkommen, nur
aus, im Vergleich zu Dividenden, die an in Spanien ansässige Gesellschaften ausgeschüttet würden, ergebe sich aus Art. 14
Abs. 1 des Gesetzes über die Steuer auf das Einkommen Gebietsfremder eine andere Behandlung.
Art. 14 Abs. 1 dieses Gesetzes gilt seinem Wortlaut nach jedoch nur für Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen
Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden.
Da die Kommission keine Angaben über die rechtliche Regelung von Dividenden gemacht hat, die an Gesellschaften mit Sitz in
den EFTA-Staaten ausgeschüttet werden, verfügt der Gerichtshof nicht über ausreichende Anhaltspunkte, um genau die Tragweite
des dem Königreich Spanien vorgeworfenen Verstoßes gegen Art. 40 EWR-Abkommen erfassen und damit überprüfen zu können, ob
der von der Kommission behauptete Verstoß vorliegt.
Demzufolge ist der Vorwurf eines Verstoßes gegen Art. 40 EWR-Abkommen als unzulässig zurückzuweisen.

Kosten
Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung trägt die unterliegende Partei auf Antrag die Kosten. Nach Art. 69 § 3 der Verfahrensordnung
kann der Gerichtshof die Kosten teilen oder beschließen, dass jede Partei ihre eigenen Kosten trägt, wenn jede Partei teils
obsiegt, teils unterliegt oder wenn ein außergewöhnlicher Grund gegeben ist. Da der Klage der Kommission nur teilweise stattgegeben
wird, hat jede Partei ihre eigenen Kosten zu tragen.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1.
Das Königreich Spanien hat dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen, dass es die Steuerbefreiung
der von Gesellschaften mit Sitz in Spanien ausgeschütteten Dividenden im Fall von Empfängergesellschaften mit Sitz in einem
anderen Mitgliedstaat von einer höheren Beteiligung am Kapital der ausschüttenden Gesellschaften abhängig macht als im Fall
von Empfängergesellschaften mit Sitz in Spanien.
2.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3.
Die Europäische Kommission und das Königreich Spanien tragen ihre eigenen Kosten.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Spanisch.