CELEX: 62003CJ0169
Libre circulación de personas
Trabajadores
Impuesto sobre la renta
Sujeción por obligación real de un contribuyente que percibe una escasa parte de sus ingresos en un Estado miembro y que reside en otro Estado miembro

Mediante resolución de 10 de abril de 2003, recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 14 de abril siguiente, el
Regeringsrätten planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial relativa a la interpretación del artículo
39 CE, con el fin de que se dilucide si las disposiciones de Derecho sueco relativas a la percepción de un impuesto especial
sobre la renta de las personas domiciliadas en el extranjero pueden considerarse, en ciertos aspectos, contrarias a dicho
artículo.
Esta cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Sr. Wallentin y el Riksskatteverket (Administración tributaria).
Marco jurídico, litigio principal y cuestión prejudicial
En la época en que se produjeron los hechos del litigio principal, el Sr. Wallentin, nacional alemán, estaba domiciliado en
Alemania, donde cursaba estudios. Sus padres le abonaban mensualmente 650 DEM y contaba con una beca del Estado alemán por
importe de 350 DEM para gastos de alojamiento y manutención. Estas cantidades no constituían, por su naturaleza, una renta
imponible en virtud del Derecho fiscal alemán.
Del 3 al 25 de julio de 1996, el Sr. Wallentin realizó unas prácticas remuneradas para la Iglesia de Suecia. Con este fin,
residió en Suecia del 1 de julio al 20 de agosto de 1996. Como remuneración de estas prácticas recibió de dicha Iglesia una
retribución de 8.724 SEK.
El Sr. Wallentin solicitó a los servicios tributarios suecos la exención de dicha retribución del impuesto sobre la renta.
Su solicitud fue desestimada, por entender los servicios tributarios que debía practicarse sobre la mencionada retribución
una retención del 25 % en concepto de impuesto sobre la renta, con arreglo a la «Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt
för utomlands bosatta» (Ley del impuesto especial sobre la renta de las personas domiciliadas en el extranjero; en lo sucesivo,
«Ley SINK»), que regula los supuestos de sujeción por obligación real al impuesto sobre la renta.
La Ley SINK se aplica a las personas domiciliadas en el extranjero que perciban ingresos en Suecia durante estancias de corta
duración no superiores a los seis meses al año. Se trata de un impuesto que se retiene en la fuente y que no da derecho alguno
a deducción ni a reducción en función de la situación personal del contribuyente. Sin embargo, el tipo del impuesto especial
sobre la renta es más reducido que el correspondiente al impuesto general sobre la renta, de carácter progresivo, que se sitúa,
según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, en torno al 30 %.
Las personas domiciliadas en Suecia durante más de seis meses al año y sujetas al impuesto general sobre la renta (sujetos
pasivos por obligación personal) disfrutan de una reducción general que, en el ejercicio fiscal de que se trata, alcanzaba
los 8.600 SEK. Esta reducción sólo se concede en su integridad a los sujetos pasivos que hayan estado domiciliados en Suecia
durante un ejercicio fiscal entero. En el caso de períodos de estancia más cortos, pero superiores a los seis meses, la reducción
es proporcional al número de meses de permanencia.
El Sr. Wallentin considera que el hecho de que la reducción de la base sólo se conceda a los sujetos pasivos por obligación
personal y no a los sujetos pasivos por obligación real constituye una discriminación prohibida por el artículo 39 CE.
El länsrätten i Norbottens län (Suecia), que conoció del asunto en primera instancia, estimó la demanda del Sr. Wallentin.
Pronunciándose sobre un recurso de apelación interpuesto por los servicios tributarios, el Kammarrätten i Sundsvall (Suecia)
anuló dicha resolución, lo que llevó al Sr. Wallentin a interponer un recurso de casación ante el Regeringsrätten. Este último,
al albergar dudas acerca de la conformidad de la normativa de que se trata con el artículo 39 CE, decidió suspender el procedimiento
y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Debe interpretarse el artículo 39 CE en el sentido de que se opone a que la legislación de un Estado miembro disponga que
las personas físicas que no se consideren domiciliadas fiscalmente en ese Estado, pero que perciban en él rendimientos del
trabajo (sujetos pasivos por obligación real) tributen mediante una retención en la fuente configurada de tal modo que no
están autorizadas ni la reducción general ni cualesquiera otras reducciones o deducciones vinculadas a la situación personal
del contribuyente, cuando los contribuyentes domiciliados en ese mismo Estado tienen derecho a tales reducciones o deducciones
en la tributación general de sus ingresos percibidos en dicho Estado y en el extranjero (sujetos pasivos por obligación personal),
si bien la inexistencia del derecho a la reducción general o a cualesquiera otras retenciones o deducciones se tiene en cuenta
aplicando un tipo impositivo inferior al correspondiente a los contribuyentes con domicilio fiscal en dicho Estado?»
Sobre la cuestión prejudicial
Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
El Riksskatteverket y los Gobiernos francés y finlandés alegan, basándose en las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker
(C‑279/93, Rec. p. I‑225); de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec. p. I‑2493), y de 12 de junio de 2003, Gerritse
(C‑234/01, Rec. p. I‑5933), que la distinción, a efectos del impuesto sobre la renta, entre sujetos pasivos por obligación
personal y por obligación real es adecuada, puesto que las situaciones en las que se encuentran dichos sujetos pasivos no
son objetivamente comparables, tanto por lo que respecta a su fuente de ingresos como a su capacidad contributiva individual
o a su situación personal y familiar. Afirman que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la capacidad
contributiva individual del no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación
personal y familiar, puede apreciarse más fácilmente en el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales,
que coincide, por lo general, con su residencia habitual. Por tanto, el hecho de que no se conceda la reducción de que se
trata no es discriminatorio.
Según el Riksskatteverket, el Sr. Wallentin no puede sostener que se encuentra en una situación comparable a la de los residentes
en Suecia. El Riksskatteverket considera que su situación es más bien comparable a la de quienes han residido y trabajado
en Suecia durante una parte del año, lo que les da derecho a la aplicación proporcional de la reducción general. Esta reducción
puede, por tanto, concederse proporcionalmente al Sr. Wallentin por los dos meses en que residió en Suecia, pero no en su
totalidad.
El Gobierno finlandés subraya que es necesario preservar la coherencia del régimen fiscal. En su opinión, pone en peligro
esta coherencia el que se conceda una reducción aplicable a una tributación progresiva a un contribuyente sujeto a un impuesto
de tipo fijo en el marco de un sistema de retención en la fuente. Si así fuera, el contribuyente residente en el extranjero,
sujeto al impuesto sobre la renta que se retiene en la fuente en Suecia, disfrutaría de una ventaja injustificada.
Por el contrario, el Sr. Wallentin y la Comisión estiman que la normativa de que se trata incurre en una discriminación prohibida
por el artículo 39 CE y que la reducción general debe concederse íntegramente en el presente caso.
La Comisión se remite, en particular, al apartado 36 de la sentencia Schumacker, antes citada, en el que el Tribunal de Justicia
declaró que los principios mencionados en el apartado 10 de la presente sentencia no se aplican al supuesto en que el no residente
no obtenga ingresos significativos en el Estado miembro de residencia y perciba la mayor parte de sus ingresos imponibles
de una actividad ejercida en el Estado de empleo, de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes
de tener en cuenta su situación personal y familiar. La Comisión estima que este razonamiento puede aplicarse también al presente caso.
Respuesta del Tribunal de Justicia
Se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes
y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el territorio
de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el
lugar de su residencia, y que el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no
residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el
lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, por lo general, con su residencia
habitual (sentencias Schumacker, antes citada, apartados 31 y 32; de 14 de septiembre de 1999, Gschwind, C‑391/97, Rec. p. I‑5451,
apartado 22; de 16 de mayo de 2000, Zurstrassen, C‑87/99, Rec. p. I‑3337, apartado 21, y Gerritse, antes citada, apartado 43).
Asimismo, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede
a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de
los residentes y la de los no residentes, tanto desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad
contributiva individual o de la situación personal y familiar (sentencias, antes citadas, Schumacker, apartado 34; Gschwind,
apartado 23, y Gerritse, apartado 44).
No obstante, el Tribunal de Justicia ha declarado que no sucede lo mismo en los supuestos en que el no residente no obtiene
ingresos significativos en su Estado de residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida
en el Estado de empleo, de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta
su situación personal y familiar (véanse las sentencias Schumacker, antes citada, apartado 36, y de 12 de diciembre 2002,
de Groot, C‑385/00, Rec. p. I‑11819, apartado 89). Cuando se trata de un no residente que obtiene en un Estado miembro distinto
del de su residencia la mayor parte de sus ingresos, la discriminación consiste en que la situación personal y familiar de
este no residente no se tiene en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo (sentencia Schumacker, antes
citada, apartado 38), con independencia de los diferentes tipos aplicables al impuesto especial sobre la renta y al impuesto
general sobre la renta.
Es precisamente lo que sucede en el litigio principal, caracterizado por el hecho de que el Sr. Wallentin no percibía, en
el momento en que se produjeron los hechos de que se trata, ninguna renta imponible en el Estado de residencia, en la medida
en que la asignación mensual que recibía de sus padres y la beca de manutención que percibía del Estado alemán no constituían,
conforme a la legislación fiscal de dicho Estado, un ingreso imponible.
En cuanto a la cuestión de si con la reducción general de que se trata se tiene en cuenta la situación personal y familiar
del contribuyente, el Tribunal de Justicia ha declarado, por lo que respecta al mínimo exento en Derecho alemán («Grundfreibetrag»),
que con él se persigue una finalidad social, al permitir garantizar al contribuyente un mínimo vital exento de todo gravamen
sobre la renta (sentencia Gerritse, antes citada, apartado 48). De los datos que constan en autos no se desprende motivo alguno
para que se imponga una apreciación diferente en el caso de la reducción general prevista por el Derecho fiscal sueco.
De lo anterior se deriva que el hecho de que esta reducción no se conceda a los sujetos pasivos por obligación real que no
perciban ingresos imponibles en el Estado de residencia constituye una discriminación prohibida por el artículo 39 CE.
No puede acogerse la alegación de que la concesión de la reducción fiscal a un no residente comprometería la coherencia fiscal,
ya que en el Derecho fiscal sueco existe una relación directa entre la consideración de la situación personal y familiar y
el derecho a gravar íntegramente y de manera progresiva los ingresos mundiales de los residentes. En una situación como la
del litigio principal, el Estado de residencia no puede tener en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente,
puesto que no existe carga fiscal en ese país. Cuando así sucede, el principio comunitario de igualdad de trato exige que,
en el Estado de empleo, la situación personal y familiar del extranjero no residente sea tenida en cuenta de la misma forma
que respecto a los nacionales residentes y que se le concedan las mismas ventajas fiscales (véase la sentencia Schumacker,
antes citada, apartado 41).
Por consiguiente, la distinción entre residentes y no residentes en el asunto principal no encuentra ninguna justificación
en la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal aplicable (véase, para una situación similar, la sentencia
Schumacker, antes citada, apartado 42).
Además, la concesión en el presente caso de la misma reducción fiscal prevista para las personas domiciliadas en Suecia durante
todo el ejercicio fiscal no confiere ninguna ventaja fiscal injustificada al Sr. Wallentin, puesto que no ha percibido ningún
ingreso imponible en su Estado miembro de residencia que pueda darle derecho a la concesión de una reducción similar en este
último Estado.
Por tanto, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 39 CE se opone a que la legislación de un Estado miembro
disponga que las personas físicas que no tengan su domicilio fiscal en ese Estado miembro, pero que perciban en él rendimientos
del trabajo,
–
tributen mediante una retención en la fuente configurada de tal modo que excluya la concesión de la reducción general o de
cualesquiera otras reducciones o deducciones vinculadas a la situación personal del contribuyente,
–
pese a que los contribuyentes domiciliados en ese mismo Estado tienen derecho a tales reducciones o deducciones en la tributación
general de los ingresos que hayan percibido en ese mismo Estado y en el extranjero,
–
cuando los no residentes en el Estado de imposición sólo hayan percibido en su propio Estado de residencia ingresos que, por
su naturaleza, están exentos del impuesto sobre la renta.
Costas
Los gastos efectuados por los Gobiernos francés y finlandés y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este
Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal,
el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Regeringsrätten mediante resolución de 10 de abril de 2003, declara:
El artículo 39 CE se opone a que la legislación de un Estado miembro disponga que las personas físicas que no tengan su domicilio
fiscal en ese Estado miembro, pero que perciban en él rendimientos del trabajo,
–
tributen mediante una retención en la fuente configurada de tal modo que excluya la concesión de la reducción general o de
cualesquiera otras reducciones o deducciones vinculadas a la situación personal del contribuyente,
–
pese a que los contribuyentes domiciliados en ese mismo Estado tienen derecho a tales reducciones o deducciones en la tributación
general de los ingresos que hayan percibido en ese mismo Estado y en el extranjero,
–
cuando los no residentes en el Estado de imposición sólo hayan percibido en su propio Estado de residencia ingresos que, por
su naturaleza, están exentos del impuesto sobre la renta.
Jann
La Pergola
von Bahr
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 1 de julio de 2004.
El Secretario
El Presidente de la Sala Primera
R. Grass
P. Jann
–
Lengua de procedimiento: sueco.