CELEX: 62006CJ0240
Член 56, параграф 1 ЕО
Директива 69/335/ЕИО
Член 12, параграф 1, букви a) и в)
Дерогация от забраната за двойно данъчно облагане на вноските
Вноска под формата на акции в дружество, установено в друга държава-членка
Замяна на акции
Данък при прехвърлянето на активи

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 56, параграф 1 ЕО и на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (
OВ L 249, стр. 25
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9), изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 година (
OВ L 156, стр. 23
, Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 75, наричана по-нататък „Директива 69/335“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Fortum Project Finance SA (наричано по-нататък „Fortum Project Finance“) — дружество, учредено по люксембургското право, и Uudenmaan Verovirasto (данъчен център на Uusimaa, Финландия) във връзка с облагането с финландския данък върху прехвърлянето на активи (varainsiirtovero, наричан по-нататък „данък върху прехвърлянето на активи“) на цялото участие, което Fortum Oyj (наричано по-нататък „Fortum“) — дружество, учредено по финландското право, има в капитала на Fortum Heat and Gas Oy (наричано по-нататък „Fortum Heat and Gas“) — друго финландско дружество, и което първото дружество прехвърля като вноска на Fortum Project Finance, като последното издава нови акции в замяна на това прехвърляне.
Правна уредба
Общностна правна уредба
Член 56, параграф 1 ЕО предвижда:
„1.   В рамките на разпоредбите на настоящата глава всички ограничения върху движението на капитали между държавите-членки […] се забраняват.“
Както е видно от първото и второто съображение от Директива 69/335, тя има за цел насърчаване свободата на движение на капитали, считана като основна свобода при създаването на вътрешен пазар. С оглед на това директивата има за цел премахването на данъчните пречки в областта на набирането на капитал, към който спадат именно вноските в дружествата, тоест вноските на съдружниците или акционерите в капиталовите дружества.
За тази цел членове 1—9 от Директива 69/335 предвиждат събирането на хармонизиран данък върху вноските в дружествата (наричан по-нататък „данък върху вноските“).
Член 4, параграф 1 от тази директива определя списъка с транзакциите, които държавите-членки трябва да облагат с данък върху вноските, сред които в точка в) е посочено „увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид“.
Съгласно член 7 от посочената директива такава транзакция, при която се извършва вноска в капитала, може бъде обложена с единна ставка, която не надвишава 1 %.
Член 10 от Директива 69/335 предвижда, че освен с данък върху вноските, държавите-членки не облагат с данък под каквато и да е форма дружествата, асоциациите или юридическите лица със стопанска цел, по-специално за транзакциите, посочени в член 4 от тази директива.
По смисъла на член 11 от Директива 69/335:
„Държавите-членки не облагат под каквато и да е форма:
a)
създаването, емитирането, приемането за котировка на фондова борса, осигуряването на достъп до пазара или търгуването с дялове, акции и други ценни книжа от този вид, или със сертификати, представляващи такива ценни книжа, независимо от кого са издадени;
б)
заемите, включително държавни бонове, възникнали с емитирането на ценни книжа с фиксиран лихвен процент или други ценни книжа с възможност за пускане в обръщение, независимо от кого са емитирани, или всички формалности, свързани с това, или създаването, емитирането, приемането за котировка на фондова борса, осигуряването на достъп до пазара или търгуването с такива ценни книжа с фиксиран лихвен процент или други ценни книжа с възможност за пускане в обръщение.“
Член 12, параграф 1 от Директива 69/335 обаче уточнява, че чрез дерогация от разпоредбите на членове 10 и 11 от същата директива държавите-членки могат да налагат по-специално:
„a)
данък върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо от това дали се облагат или не по твърда ставка;
б)
на дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, данък върху трансферите [другаде в текста: „данък върху прехвърлянето“], включително данък за регистрация на земя, върху прехвърлянето на стопанска дейност или недвижима собственост [другаде в текста:„върху прехвърлянето на недвижима собственост или на търговско предприятие“], намираща се в рамките на тяхната територия;
в)
данък върху трансферите [другаде в текста: „данък върху прехвърлянето“] за активи от всякакъв вид, прехвърляни на дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, доколкото тази собственост се прехвърля срещу заплащане, различно от дялове в дружеството;
[…]“.
Национална правна уредба
По силата на член 15 от финландския закон за данъка върху прехвърлянето на активи (varainsiirtoverolaki (931/1996) при прехвърляне на правото на собственост върху ценни книжа приобретателят дължи на държавата данък.
Съгласно член 20, параграф 1 от посочения закон при прехвърляне на ценни книжа данъкът е в размер на 1,6 % от покупната цена или от стойността на насрещната престация.
Според член 9, параграф 1, точка 1 от финландския закон за данъка върху дохода (tuloverolaki (1535/1992) от 30 декември 1992 г. данъчнозадължени за всички доходи, получени във Финландия и в чужбина, са физическите или юридическите лица, сдруженията или наследниците, когато наследството е установено или открито във Финландия през финансовата година.
Финландската държава не налага данък върху вноските по смисъла на Директива 69/335.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
Fortum прехвърля цялото си участие в капитала на Fortum Heat and Gas на Fortum Project Finance. След като увеличава своя дружествен капитал със стойността на получените акции, последното издава нови акции в полза на Fortum.
В резултат на тази транзакция за Fortum Project Finance възниква задължение да заплати в Люксембург данък върху вноската в размер на 1 % върху придобития чрез замяна на акции капитал.
Тъй като не е сигурно дали дължи и данък върху прехвърлянето на активи във връзка с това придобиване, Fortum Project Finance сезира с този въпрос Uudenmaan verovirasto, чието предварително решение (наричано по-нататък „предварителното решение“) потвърждава, че това дружество е длъжно да заплати посочения данък, възлизащ на 1,6 % от стойността на акциите на Fortum Heat and Gas, които е получило като вноска.
Fortum Project Finance иска отмяна на посоченото решение пред Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд, Хелзинки). Дружеството по-специално изтъква, че облагането с данък върху прехвърлянето на активи би довело до двойно данъчно облагане на сделката по придобиване на капитали, което би било в противоречие с член 56, параграф 1 ЕО, както и с Директива 69/335.
По искане на Helsingin hallinto-oikeus финландското министерство на финансите излиза със становище, в което счита, от една страна, че Директива 69/335 не възпрепятства държавите-членки да удържат данък при прехвърляне на правото на собственост върху ценни книжа, и от друга страна, че една замяна на акции включва прехвърляне, което е облагаемо с такъв данък. То допълва още, че съгласно Решение от 11 декември 1997 г. по дело Immobiliare SIF (
C-42/96, Recueil, стр. I-7089
) и Решение от 17 декември 1998 г. по дело Codan (
C-236/97, Recueil, стр. I-8679
) приложното поле на член 12, параграф 1, буква в) от тази директива е стриктно определено.
В писмена реплика Fortum Project Finance поддържа, че горепосоченото решение по делото Codan не засяга нито приложното поле на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, нито въпроса за вноските. Що се отнася до горепосоченото решение по делото Immobiliare SIF, според дружеството фактът, че данъкът е определен в проценти, сам по себе си не представлява абсолютно доказателство за неговия данъчен характер.
Helsingin hallinto-oikeus отхвърля жалбата на Fortum Project Finance и постановява, че данъкът върху прехвърлянето на активи, който се прилага не към записването на акции от Fortum в рамките на извършеното от Fortum Project Finance емитиране и към увеличаването на дружествения капитал, а към прехвърлянето на акции на Fortum Heat and Gas, следователно не може да се разглежда като противоречащ на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335.
Тази юрисдикция смята, че тъй като облагането с данък на прехвърлянето на активи се прилага към прехвърлянето на акции, а не към капиталовите трансфери от една държава-членка в друга, посоченият данък не трябва да се счита като противоречащ на 56, параграф 1 ЕО, и че няма основание за промяна на предварителното решение.
В жалбата си Fortum Project Finance иска препращащата юрисдикция да отмени решението на Helsingin hallinto-oikeus и да постанови, че данъкът върху прехвърлянето на активи не се прилага спрямо акциите, които то е получило като заплащане на цената на емисията.
Препращащата юрисдикция счита, че решението, което ще постанови в делото по главното производство, изисква тълкуване на член 56, параграф 1 ЕО и на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335.
При тези обстоятелства Korkein hallinto oikeus (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 56 ЕО и член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335/ЕИО […] да се тълкуват в смисъл, че не допускат облагане с данък върху прехвърлянето на активи […], когато ценни книжа са прехвърлени по описания в преюдициалното запитване начин — като вноска в акционерно дружество, което в замяна предоставя собствените си новоиздадени акции?“
По преюдициалния въпрос
Със своя въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали член 56, параграф 1 ЕО и член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 не допускат налагането на данък като данъка върху прехвърлянето на активи, когато ценни книжа са прехвърлени като вноска в акционерно дружество, което в замяна на това прехвърляне предоставя собствените си новоиздадени акции.
Най-напред трябва да се отбележи, че в конкретния случай не следва да се тълкува член 56, параграф 1 ЕО, тъй като Законът за данъка върху прехвърлянето на активи предвижда идентични данъчни правила за прехвърлянията на ценни книжа, извършени на националната територия, и за трансграничните прехвърляния, така че — както това може да се изведе от представената на Съда преписка — тази разпоредба няма преки или непреки дискриминационни последици.
По-нататък, що се отнася до прилагането на Директива 69/335 по настоящото дело, като начало правителството на Обединеното кралство поддържа, че транзакция като тази в главното производство не попада в приложното поле на посочената директива, доколкото тя е насочена само към транзакциите, свързани с набиране на капитал, които увеличават икономическия потенциал на участниците. В дадения случай обаче въпросната замяна на акции не довела до такова увеличаване за групировката Fortum, разглеждана като цяло.
Този довод обаче не би могъл да се приеме. Всъщност въпросната транзакция, която се състои в увеличаване на капитала вследствие от внасяне на акции, явно попада в обхвата на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, който облага с данък върху вноските увеличаването на капитала на дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид, без изобщо да посочва икономическите последици от такава сделка за участниците в нея.
Така в своето Решение от 30 март 2006 г. по дело Aro Tubi Trafilerie (
C-46/04, Recuiel, стр. I-3009
) Съдът вече е имал случай да даде определение за „увеличаването на капитала“ по смисъла на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 като увеличаване на дружествения капитал в предвидената от закона форма — било чрез издаване на нови дружествени дялове, било чрез увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дружествени дялове (точка 33 и цитираната съдебна практика).
Тъй като Директива 69/335 е приложима към транзакция като разглежданата в главното производство, тази транзакция е била обложена в Люксембург с данък върху вноските. Следователно трябва да се провери дали финландските данъчни органи също могат да събират данък върху прехвърлянето на активи или напротив, както твърдят Fortum Project Finance и Комисията на Европейските общности, налагането на този данък е забранено по силата на член 12, параграф 1, буква в) от тази директива.
В това отношение финландското правителство и правителството на Обединеното кралство поддържат, че разглежданото в главното производство облагане с данък било допустимо по силата на точка a) от посочения член 12, параграф 1, която се прилагала към данъците, събирани при прехвърлянето на такива ценни книжа като акциите. Според тези правителства член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 трябвало да се разбира в смисъл, че се прилага към данъците върху прехвърлянията на активи, различни от обхванатите от член 12, параграф 1, буква а) или б) от посочената директива, а именно активите, които не са нито ценни книжа, нито недвижими имоти или търговски предприятия. В подкрепа на тези доводи посочените правителства се позовават на Решение по дело Immobiliare SIF и на Решение по дело Codan, посочени-горе, в които Съдът при обстоятелства, сходни с тези в спора по главното производство, не тълкува член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, а тълкува съответно точки a) и б) от тази разпоредба.
В замяна на това Комисията, поддържана по този въпрос от Fortum Project Finance, изтъква, че член 12, параграф 1, буква a) от Директива 69/335 представлява основното правило в областта на данъчното облагане на прехвърлянето на ценни книжа, докато член 12, параграф 1, буква в) от същата директива определя по-подробно правило в областта на данъчното облагане на прехвърлянето на ценни книжа и други активи, извършени чрез вноска в дружество. Решение по дело Immobiliare SIF и Решение по дело Codan, посочени по-горе, не можели да поставят под съмнение този анализ, доколкото в тях Съдът не тълкува точка в) от член 12, параграф 1 от Директива 69/335.
Доводите на Комисията и на Fortum Project Finance обаче не могат да бъдат приети.
Както отбелязва г-н генералният адвокат в точка 51 от своето заключение, основният въпрос в рамките на настоящото преюдициално запитване е да се определи дали член 12, параграф 1, буква a) от Директива 69/335 разрешава на държавите-членки да облагат с данък прехвърлянето на ценни книжа, включително в случаите, когато дружеството приобретател предоставя в замяна свои акции, без да се нарушава член 12, параграф 1, буква в) от тази директива. С други думи, става въпрос за това да се определи дали буква a) от член 12, параграф 1 от Директива 69/335 трябва да се счита за специална разпоредба по отношение на буква в) от същия член 12, параграф 1 така, че първата разпоредба да има предимство пред втората в случаите, които цели специфично да уреди.
В това отношение най-напред следва да се напомни, че съгласно установената практика на Съда, когато една разпоредба от общностното право подлежи на различни тълкувания, предимство трябва да се отдаде на това, което може да запази нейното полезно действие (Решение от 24 февруари 2000 г. по дело Комисия/Франция,
C-434/97, Recueil, стр. I-1129
, точка 21 и посочената съдебна практика).
Трябва обаче да се констатира, че докато букви a) и б) от член 12, параграф 1 от Директива 69/335 се отнасят до специфични категории активи, а именно, от една страна, ценните книжа, и от друга страна, недвижими имоти и търговски предприятия, буква в) от същия този член 12, параграф 1 се прилага към активите изобщо, а именно „активите от всякакъв вид“, като освен това обвързва налагането на данъка върху прехвърлянето с условието прехвърлянето на тези активи да се извършва срещу „заплащане, различно от дялове в дружеството“.
При тези обстоятелства, съгласно напомнения в точка 36 от настоящото решение принцип за полезното действие понятието за „активи от всякакъв вид“, което се съдържа в член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, може да обхваща само активите, различни от посочените в този член 12, параграф 1, букви a) и б), или съответно „ценните книжа“ и „недвижимите имоти или търговските предприятия“.
Всъщност, както отбелязва г-н генералният адвокат в точка 63 от своето заключение, тълкуването на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 като отнасящ се до „активи от всякакъв вид“, в това число и тези в букви a) и б) от същия член 12, параграф 1, би довело до пълно поглъщане на съдържанието на посочените букви, така че от съществуването им не би имало нито смисъл, нито полза.
Така се налага изводът, че в положение като разглежданото в спора по главното производство, където става въпрос, от една страна, за прехвърлянето на ценни книжа, и от друга страна, за заплащането им с дружествени дялове, член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 не забранява налагането на данък като този върху прехвърлянето на активи.
За сметка на това транзакцията в спора по главното производство влиза в приложното поле на член 12, параграф 1, буква a) от Директива 69/335, като по този начин налагането на данък върху прехвърлянето на активи в конкретния случай попада в обхвата на тази разпоредба.
Освен това по причините, изложени от г-н генералният адвокат в точки 67—70 от неговото заключение, такова тълкуване е в съответствие с горепосоченото решение по делото Codan, в което Съдът постановява, че при обстоятелства, идентични с тези в спора по главното производство, член 12, параграф 1, буква a) от Директива 69/335 позволява в случай на прехвърляне на акции да се налага данък в допълнение към данъка върху вноските, приложим вследствие на увеличаването на дружествения капитал.
С оглед на гореизложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че Директива 69/335 трябва да се тълкува в смисъл, че член 12, параграф 1, буква в) от нея не се прилага към облагането с данък като данъка върху прехвърлянето на активи, когато ценни книжа са прехвърлени като вноска в капиталово дружество, което в замяна на това прехвърляне предоставя собствените си новоиздадени акции. Налагането на такъв данък е разрешено по силата на член 12, параграф 1, буква a) от посочената директива.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 година, трябва да се тълкува в смисъл, че член 12, параграф 1, буква в) от нея не се прилага към облагането с данък като финландския данък върху прехвърлянето на активи (varainsiirtovero), когато ценни книжа са прехвърлени като вноска в капиталово дружество, което в замяна на това прехвърляне предоставя собствените си новоиздадени акции. Налагането на такъв данък е разрешено по силата на член 12, параграф 1, буква a) от посочената директива.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: фински.