CELEX: 62009CJ0049
Παράβαση κράτους μέλους
Φόρος προστιθεμένης αξίας
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Μεταγενέστερη προσχώρηση κρατών μελών
Μεταβατικές διατάξεις
Διαχρονική εφαρμογή
Μειωμένος συντελεστής
Προϊόντα βρεφικής ενδύσεως, εξαρτήματα (αξεσουάρ) βρεφικών ενδυμάτων και παιδικά υποδήματα

Με την προσφυγή της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας,
προβλέποντας την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) 7 % για τις παραδόσεις, την εισαγωγή
και το ενδοκοινοτικό εμπόριο προϊόντων βρεφικής ενδύσεως, εξαρτημάτων (αξεσουάρ) βρεφικών ενδυμάτων και παιδικών υποδημάτων,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 98 και του παραρτήματος III της οδηγίας 2006/112/EΚ
του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1).

Το νομικό πλαίσιο

Οι ρυθμίσεις του δικαίου της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112 καταργεί και αντικαθιστά από 1ης Ιανουαρίου 2007 την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου
1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου
προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
Το άρθρο 96 της οδηγίας 2006/112, που αντιστοιχεί στο άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας,
ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος ως ποσοστό της βάσης επιβολής του
φόρου που είναι το ίδιο για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών.»
Κατά το άρθρο 97, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112:
«Από την 1η Ιανουαρίου 2006 και έως την 31η Δεκεμβρίου 2010 ο κανονικός συντελεστής δεν μπορεί να είναι κατώτερος του 15 %.»
Το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.      Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.
2.      Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται
στο Παράρτημα ΙΙΙ. […]»
Σύμφωνα με όσα ορίζει το άρθρο 99, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, οι μειωμένοι συντελεστές καθορίζονται ως ποσοστό της
βάσεως επιβολής του φόρου το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του 5 %.
Τα άρθρα 109 επ. της οδηγίας 2006/112 ρυθμίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν, έως την εισαγωγή οριστικού
καθεστώτος ΦΠΑ σε κοινοτικό επίπεδο, να εφαρμόζουν διάφορα μέτρα σχετικά με τους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ. Στα μέτρα αυτά
περιλαμβάνεται η εφαρμογή μειωμένων συντελεστών χαμηλότερων του 5 %, η διατήρηση μειωμένων συντελεστών σε αγαθά και υπηρεσίες
που δεν συγκαταλέγονται στο παράρτημα III της οδηγίας 2006/112 ή ακόμη η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή που δεν είναι χαμηλότερος
από 12 %.
Κατά το άρθρο 114, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112:
«Τα κράτη μέλη, τα οποία υποχρεώθηκαν την 1η Ιανουαρίου 1993 να αυξήσουν τον κανονικό συντελεστή που εφάρμοζαν την 1η Ιανουαρίου
1991 κατά περισσότερο από 2 %, μπορούν να εφαρμόσουν μειωμένο συντελεστή κατώτερο από το ελάχιστο όριο που καθορίζεται στο
άρθρο 99 στις παραδόσεις αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ.
Επιπλέον, τα κράτη μέλη του πρώτου εδαφίου μπορούν να εφαρμόζουν τον συντελεστή αυτό στις υπηρεσίες εστίασης, στα παιδικά
ενδύματα και υποδήματα και στη στέγαση.»
Κατά το άρθρο 115 της οδηγίας 2006/112:
«Τα κράτη μέλη, τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1991 εφάρμοζαν μειωμένο συντελεστή στις υπηρεσίες εστίασης, στα παιδικά ενδύματα
και υποδήματα και στη στέγαση, μπορούν να εξακολουθήσουν να εφαρμόζουν το συντελεστή αυτό στην παράδοση των εν λόγω αγαθών
ή στην παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών.»
Το κεφάλαιο 5 του τίτλου VIII της οδηγίας 2006/112, επιγραφόμενο «Προσωρινές διατάξεις», περιλαμβάνει, στα άρθρα 123 έως 130,
ρυθμίσεις οι οποίες παρέχουν σε ορισμένα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Ευρωπαϊκή Ένωση την 1η Μαΐου 2004 τη δυνατότητα να
χορηγούν απαλλαγές με δικαίωμα εκπτώσεως καταβεβλημένου σε προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ για την παράδοση ορισμένων αγαθών και να
εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένα αγαθά.
Όσον αφορά τη Δημοκρατία της Πολωνίας, το άρθρο 128 της οδηγίας 2006/112 ορίζει:
«1.      Η Πολωνία μπορεί να εφαρμόζει απαλλαγή, με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που καταβλήθηκε στο προηγούμενο στάδιο, στις παραδόσεις
ορισμένων βιβλίων και περιοδικών, έως την 31η Δεκεμβρίου 2007.
2.      Η Πολωνία μπορεί να συνεχίσει να εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή τουλάχιστον 7 % στην παροχή υπηρεσιών εστίασης έως την 31η
Δεκεμβρίου 2007 ή έως την εφαρμογή του οριστικού καθεστώτος του άρθρου 402, εάν η ημερομηνία αυτή είναι προγενέστερη.
3.      Η Πολωνία μπορεί να συνεχίσει να εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή τουλάχιστον 3 % στις παραδόσεις τροφίμων που περιλαμβάνονται
στο παράρτημα ΙΙΙ, σημείο 1, έως τις 30 Απριλίου 2008.
4.      Η Πολωνία μπορεί να συνεχίσει να εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή τουλάχιστον 3 % στις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών
που κανονικά προορίζονται για χρήση στην αγροτική παραγωγή, με εξαίρεση τα κεφαλαιουχικά αγαθά, όπως κτίρια ή μηχανήματα,
που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ, σημείο 11, έως τις 30 Απριλίου 2008.
5.      Η Πολωνία μπορεί να συνεχίσει να εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή τουλάχιστον 7 %, στην παροχή υπηρεσιών που δεν προβλέπονται
στο πλαίσιο κοινωνικής πολιτικής, για κατασκευή, ανακαίνιση και μετατροπή κατοικιών, με εξαίρεση τα οικοδομικά υλικά, και
στην παράδοση, πριν από την πρώτη εγκατάσταση, κτιρίων κατοικιών ή τμημάτων κτιρίων κατοικιών, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος
1, στοιχείο α΄, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2007.»
Οι παρεκκλίσεις αυτές εισήχθησαν στο πλαίσιο των διαπραγματεύσεων αποτέλεσμα των οποίων υπήρξε η Πράξη περί των όρων προσχωρήσεως
της Τσεχικής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Εσθονίας, της Κυπριακής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Λετονίας, της Δημοκρατίας
της Λιθουανίας, της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας, της Δημοκρατίας της Μάλτας, της Δημοκρατίας της Πολωνίας, της Δημοκρατίας της
Σλοβενίας και της Σλοβακικής Δημοκρατίας και των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση (ΕΕ 2003,
L 236, σ. 33, στο εξής: Πράξη προσχωρήσεως). Οι παρεκκλίσεις αυτές περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο 9, σημείο 1, στοιχεία α΄ έως
γ΄, του παραρτήματος XII της Πράξεως προσχωρήσεως.
Το άρθρο 24 της Πράξεως προσχωρήσεως ορίζει τα εξής:
«Τα μέτρα που απαριθμούνται στα Παραρτήματα V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII, XIII και XIV της παρούσας Πράξης, ισχύουν όσον
αφορά τα νέα κράτη μέλη, υπό τους όρους που ορίζονται στα Παραρτήματα αυτά.»
Το παράρτημα XII της Πράξεως προσχωρήσεως φέρει τον τίτλο «Κατάλογος ο οποίος αναφέρεται στο άρθρο 24 της Πράξης Προσχώρησης:
Πολωνία». Στο κεφάλαιο 9 αυτού του παραρτήματος, υπό τον τίτλο «Φορολογία», περιλαμβάνεται το σημείο 1 το οποίο αφορά την
εφαρμογή των κανόνων περί κοινού συστήματος ΦΠΑ και έχει την εξής διατύπωση:
«31977 L 0388: Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών
των σχετικών με τους φόρους του κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ
L 145 […], σ. 14), όπως τροποποιήθηκε τελευταία από:
–        32002 L 0038: Οδηγία 2002/38/ΕΚ του Συμβουλίου, της 7ης Μαΐου 2002 (ΕΕ L 128 […], σ. 41).
α)       Κατά παρέκκλιση του άρθρου 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, η Πολωνία μπορεί να εφαρμόζει i) απαλλαγή
με επιστροφή του φόρου που έχει καταβληθεί κατά την προηγούμενη φάση για την προμήθεια ορισμένων βιβλίων και ειδικευμένων
περιοδικών, έως την 31η Δεκεμβρίου 2007 και ii) μειωμένο συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας τουλάχιστον 7 % στην παροχή
υπηρεσιών εστιατορίων έως την 31η Δεκεμβρίου 2007 ή έως το τέλος της μεταβατικής περιόδου που αναφέρεται στο άρθρο 28ιβ της
οδηγίας, αναλόγως της ημερομηνίας που προηγείται.
β)       Κατά παρέκκλιση του άρθρου 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, η Πολωνία μπορεί να διατηρήσει i) μειωμένο
συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας, όχι χαμηλότερο του 3 %, όσον αφορά τα τρόφιμα (συμπεριλαμβανομένων των ποτών αλλά αποκλειομένων
των αλκοολούχων ποτών) για ανθρώπινη κατανάλωση και για τη διατροφή των ζώων, τα ζώντα ζώα, σπόρους προς σπορά, φυτά και συστατικά
τα οποία προορίζονται κανονικά για χρήση στην παρασκευή τροφίμων, τα προϊόντα που κανονικά προορίζονται να χρησιμοποιηθούν
για συμπλήρωση ή αντικατάσταση τροφίμων και την προμήθεια αγαθών και την παροχή υπηρεσιών χρησιμοποιουμένων συνήθως στη γεωργική
παραγωγή, με εξαίρεση τα κεφαλαιουχικά αγαθά όπως κτίρια ή μηχανήματα, τα οποία αναφέρονται στα σημεία 1 και 10 του παραρτήματος
Η της οδηγίας, μέχρι τις 30 Απριλίου 2008 και ii) μειωμένο συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας, όχι χαμηλότερο του 7 %, όσον
αφορά την παροχή υπηρεσιών που δεν προβλέπονται στο πλαίσιο κοινωνικής πολιτικής, για κατασκευή, ανακαίνιση και μετατροπή
κατοικιών, με εξαίρεση τα οικοδομικά υλικά, και για υπηρεσίες σε κτίρια κατοικιών ή τμήματα κτιρίων κατοικιών, οι οποίες παρέχονται
πριν από την πρώτη εγκατάσταση, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2007.
γ)       Για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, η Πολωνία μπορεί να διατηρήσει
εξαίρεση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας για τις διεθνείς μεταφορές επιβατών οι οποίες αναφέρονται στο σημείο 17 του παραρτήματος
ΣΤ της οδηγίας, μέχρις ότου πληρωθεί ο όρος του άρθρου 28, παράγραφος 4, της οδηγίας ή για όσο διάστημα η ίδια απαλλαγή εφαρμόζεται
από οποιοδήποτε από τα σημερινά κράτη μέλη, αναλόγως ποια ημερομηνία είναι προγενέστερη.»

Η εθνική νομοθεσία
Δυνάμει του άρθρου 41 του νόμου της 11ης Μαρτίου 2004 περί φόρου προστιθεμένης αξίας (
Dz. U
του 2004, αριθ. 54, θέση 535), όπως τροποποιήθηκε (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ο κατά κανόνα ισχύων συντελεστής ΦΠΑ καθορίζεται
σε 22 %, επιτρέπονται όμως παρεκκλίσεις. Το άρθρο 41, παράγραφος 2, του ως άνω νόμου καθιερώνει μειωμένο συντελεστή 7 % για
τα αγαθά και τις υπηρεσίες που απαριθμούνται στο παράρτημα III.
Στο παράρτημα III του νόμου περί ΦΠΑ συγκαταλέγονται, στη θέση 45, τα «προϊόντα βρεφικής ενδύσεως και τα εξαρτήματα βρεφικών
ενδυμάτων» και, στη θέση 47, τα «παιδικά υποδήματα».

Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
Η Επιτροπή, εκτιμώντας ότι η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ 7 % στις παραδόσεις, την εισαγωγή και το ενδοκοινοτικό εμπόριο
προϊόντων βρεφικής ενδύσεως, εξαρτημάτων βρεφικών ενδυμάτων και παιδικών υποδημάτων είναι αντίθετη προς τις συνδυασμένες διατάξεις
του άρθρου 98 και του παραρτήματος III της οδηγίας 2006/112, αποφάσισε να κινήσει την κατά το άρθρο 226 ΕΚ διαδικασία κατά
παραβάσεως. Με το από 23 Μαρτίου 2007 έγγραφο οχλήσεως, ζήτησε από τη Δημοκρατία της Πολωνίας να εκθέσει τις παρατηρήσεις
της.
Στο από 22 Μαΐου 2007 απαντητικό της έγγραφο, η Δημοκρατία της Πολωνίας ισχυρίστηκε ότι η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ
στα ως άνω αγαθά συγκαταλέγεται στα μέτρα τα οποία αποσκοπούν στην ενίσχυση της οικογένειας και την αύξηση των γεννήσεων στην
Πολωνία και εντάσσονται στους σκοπούς της «στρατηγικής της Λισσαβώνας». Αναφέρθηκε επίσης στην εφαρμογή μειωμένων συντελεστών
ΦΠΑ στα ίδια αγαθά στην Ιρλανδία, στο Λουξεμβούργο, και στο Ηνωμένο Βασίλειο. Τέλος, παρατήρησε ότι, δεδομένου του χρονικού
περιορισμού της εφαρμογής του επίμαχου μειωμένου συντελεστή, δεν μπορεί να δημιουργηθεί στρέβλωση του ανταγωνισμού.
Η Επιτροπή, επειδή δεν πείστηκε από την απάντηση αυτή, εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη την 1η Φεβρουαρίου 2008, με την οποία καλούσε
τη Δημοκρατία της Πολωνίας να λάβει τα αναγκαία μέτρα για συμμορφωθεί με αυτήν εντός προθεσμίας δύο μηνών από της παραλαβής
της.
Με έγγραφο της 31ης Μαΐου 2008, η Δημοκρατία της Πολωνίας ενέμεινε στην άποψή της.
Επειδή τα επιχειρήματα της Δημοκρατίας της Πολωνίας δεν έπεισαν την Επιτροπή, η τελευταία αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση
προσφυγή.

Επί της προσφυγής

Επιχειρήματα των διαδίκων
Η Επιτροπή προσάπτει στη Δημοκρατία της Πολωνίας ότι εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 7 % στις παραδόσεις, την εισαγωγή και
το ενδοκοινοτικό εμπόριο προϊόντων βρεφικής ενδύσεως, εξαρτημάτων βρεφικών ενδυμάτων και παιδικών υποδημάτων, κατά παράβαση
των συνδυασμένων διατάξεων του άρθρου 98 και του παραρτήματος III της οδηγίας 2006/112.
Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι σκοπός της οδηγίας 2006/112 είναι η εναρμόνιση του ΦΠΑ. Δεδομένου ότι οι μειωμένοι συντελεστές
ΦΠΑ αποτελούν εξαίρεση από τον κανόνα, η εφαρμογή τους επιβάλλεται να περιορίζεται σε συγκεκριμένες και ειδικές περιπτώσεις
σαφώς προσδιοριζόμενες στην ως άνω οδηγία.
Η Επιτροπή τονίζει ότι το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 ορίζει σαφέστατα ότι οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται
στις παραδόσεις αγαθών που εμπίπτουν αποκλειστικώς στις κατηγορίες του παραρτήματος III της εν λόγω οδηγίας και ότι σε αυτό
δεν κατονομάζονται τα «προϊόντα βρεφικής ενδύσεως και τα εξαρτήματα βρεφικών ενδυμάτων» ούτε τα «παιδικά υποδήματα».
Το γεγονός ότι ορισμένα κράτη μέλη διατήρησαν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ για τα επίμαχα προϊόντα δυνάμει τόσο του άρθρου 114
όσο και του άρθρου 115 της οδηγίας 2006/112, εφόσον το εφάρμοζαν κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, δεν είναι επιχείρημα βάσει του
οποίου η Δημοκρατία της Πολωνίας αποκτά τη δυνατότητα να εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στα εν λόγω αγαθά.
Η Επιτροπή υποστηρίζει κατά κύριο λόγο ότι από τη ratio legis του άρθρου 115 της οδηγίας 2006/112, το οποίο αντιστοιχεί στο
άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/77/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης
Οκτωβρίου 1992 (ΕΕ L 316, σ. 1), προκύπτει ότι αυτό απευθύνεται αποκλειστικώς σε όσα κράτη ήταν μέλη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας
κατά τον χρόνο εκδόσεως της οδηγίας 92/77 και παρέχει τη δυνατότητα σε αυτά να διατηρούν, κατ’ εξαίρεση, μειωμένους συντελεστές
ΦΠΑ, υπό τον όρο ότι αυτοί οι συντελεστές εφαρμόζονταν στα ως άνω κράτη μέλη κατά την 1η Ιανουαρίου 1991 (βλ., υπ’ αυτή την
έννοια, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2001, C‑267/99, Adam, Συλλογή 2001, σ. I‑7467, σκέψη 34).
Τονίζει ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας δεν συγκαταλεγόταν μεταξύ των κρατών μελών κατά τον χρόνο εκδόσεως της οδηγίας 92/77
και ότι στην Πράξη προσχωρήσεως δεν ορίζεται ότι αυτό το κράτος μέλος μπορεί να τύχει της εφαρμογής των μεταβατικών διατάξεων
των άρθρων 114 και 115 της οδηγίας 2006/112 (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2002, C‑169/00, Επιτροπή κατά Φινλανδίας,
Συλλογή 2002, σ. I‑2433, σκέψη 30).
Επικουρικώς, η Επιτροπή προβάλλει ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 115 της οδηγίας
2006/112.
Αφενός, κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, ο φόρος τον οποίο καθιέρωσε ο νόμος της 16ης Δεκεμβρίου 1972 περί φόρου κύκλου εργασιών
(ενοποιημένο κείμενο
Dz. U
του 1983, αριθ. 43, θέση 191), όπως τροποποιήθηκε (στο εξής: νόμος της 16ης Δεκεμβρίου 1972), δεν αποτελούσε ΦΠΑ υπό την
έννοια του άρθρου 115 της οδηγίας 2006/112.
Αφετέρου, κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, στη Δημοκρατία της Πολωνίας δεν εφαρμοζόταν μειωμένος συντελεστής για τα επίμαχα προϊόντα.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας εκτιμά ότι, κατά το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, το άρθρο 115 της οδηγίας 2006/112, έχει δικαίωμα
να διατηρεί μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ για τα επίμαχα προϊόντα και ότι αυτή η δυνατότητα ενισχύεται από εκτιμήσεις κοινωνικής
φύσεως σύμφωνες προς τους γενικούς σκοπούς της Ένωσης.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας τονίζει ότι, μολονότι η πολιτική κατάσταση που κρατεί σε κράτος μέλος κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων
των όρων προσχωρήσεώς του μπορεί να προτρέψει το κράτος αυτό να προσδιορίσει expressis verbis στη Συνθήκη Προσχωρήσεως τις
κατηγορίες απαλλαγών οι οποίες έχουν από κοινωνικής απόψεως ιδιαιτέρως ευαίσθητο χαρακτήρα ή προκαλούν εκτεταμένες συζητήσεις
προ της προσχωρήσεως, εντούτοις δεν μπορεί να γίνει επίκληση του γεγονότος αυτού προς στήριξη της απόψεως ότι το κράτος μέλος
το οποίο δεν επεδίωξε να συμπεριληφθεί στους όρους της Πράξεως προσχωρήσεως το περιεχόμενο αυτών των κατηγοριών αδυνατεί να
εφαρμόσει το άρθρο 115 της οδηγίας 2006/112.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας βεβαιώνει ότι, κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, δυνάμει των διατάξεων του νόμου της 16ης Δεκεμβρίου
1972, εφαρμοζόταν στην Πολωνία μειωμένος συντελεστής για την πώληση αγαθών, μεταξύ των οποίων τα παιδικά ενδύματα και υποδήματα.
Το σύστημα ΦΠΑ που καθιερώθηκε στη συνέχεια στην Πολωνία κατόπιν της θέσεως σε ισχύ του νόμου της 8ης Ιανουαρίου 1993 περί
φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών (
Dz. U
αριθ. 11, θέση 50) όπως τροποποιήθηκε, είχε πολλές ομοιότητες με αυτό της Ένωσης, δεδομένου ότι επινοήθηκε με βάση το τελευταίο.
Ως εκ τούτου, η Δημοκρατία της Πολωνίας εφάρμοζε ανέκαθεν μειωμένο συντελεστή 7 % σε αυτά τα αγαθά. Πληρούσε, επομένως, τις
προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, και, κατά συνέπεια, του άρθρου 115 της
οδηγίας 2006/112, έστω και εάν αυτή η διάταξη δεν περιλήφθηκε στην Πράξη προσχωρήσεως.
Το επιχείρημα της Επιτροπής ότι στην Πράξη προσχωρήσεως δεν περιλαμβάνονται διατάξεις αντιστοιχούσες στο περιεχόμενο του άρθρου
115 της οδηγίας 2006/112 για τα επίμαχα αγαθά, ενώ αντιθέτως περιλαμβάνονται διατάξεις με ανάλογο περιεχόμενο όσον αφορά την
εφαρμογή μειωμένου συντελεστή στις υπηρεσίες εστιάσεως και στεγάσεως αποτελεί επιχείρημα εξ αντιδιαστολής, το οποίο δεν μπορεί
να γίνει δεκτό. Κατά τη Δημοκρατία της Πολωνίας, από το γεγονός ότι ορισμένες διατάξεις, στις οποίες κατονομάζονταν αγαθά
και υπηρεσίες φορολογούμενα με μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ δυνάμει παρεκκλίσεων από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, επαναλήφθηκαν
στις διατάξεις της Πράξεως προσχωρήσεως δεν μπορεί να συναχθεί ότι άλλα αγαθά και υπηρεσίες, τα οποία κατονομάζονται αποκλειστικώς
στις διατάξεις του παραγώγου δικαίου, δεν μπορούν να υπαχθούν σε αυτόν τον συντελεστή. Η επανάληψη διατάξεων του παραγώγου
δικαίου στην Πράξη προσχωρήσεως έχει απλώς διαπιστωτικό χαρακτήρα.
Η άρνηση παροχής δυνατότητας στα «νέα» κράτη μέλη να εφαρμόσουν το άρθρο 115 της οδηγίας 2006/112 συνεπάγεται ευνοϊκότερη
μεταχείριση των «παλαιών» κρατών μελών. Σημαντικές διαφορές ως προς το επίπεδο φορολογήσεως –της τάξεως του 10 % για τους
συντελεστές ΦΠΑ– θα είχαν ως συνέπεια οι τιμές για τα ίδια προϊόντα να αποκλίνουν στα διάφορα κράτη μέλη, περαιτέρω δε, όπως
εκτίθεται στην τέταρτη και στην έβδομη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας, να νοθεύεται ο ανταγωνισμός εντός της Κοινότητας.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας ισχυρίζεται ότι η διατήρηση μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ πρέπει να γίνει δεκτή για κοινωνικούς λόγους
ταυτιζόμενους με τους σκοπούς που επιδιώκει η Ένωση και οι οποίοι συνίστανται όχι μόνο στην οικονομική ανάπτυξη αλλά και στην
κοινωνική πρόοδο.
Ο σκοπός των παρεκκλίσεων από τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112, όπως προκύπτει από την έκτη αιτιολογική σκέψη αυτής και
τη νομολογία, είναι να περιοριστούν κατά τον μέγιστο δυνατό βαθμό οι αρνητικές επιπτώσεις στην οικονομία και την κοινωνία
από μια πολύ περιορισμένης εκτάσεως εναρμόνιση (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, C‑251/05, Talacre Beach
Caravan Sales, Συλλογή 2006, σ. I‑6269, σκέψη 22, και της 10ης Απριλίου 2008, C‑309/06, Marks & Spencer, Συλλογή 2008, σ.
I‑2283, σκέψη 24).
Η Δημοκρατία της Πολωνίας υπενθυμίζει συναφώς ότι, ήδη κατά το στάδιο της διοικητικής διαδικασίας, τόνισε ότι η διατήρηση
μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ για τα επίμαχα προϊόντα είναι εξαιρετικά σημαντική από απόψεως οικονομικής αναπτύξεως, κυρίως δε
από απόψεως δράσεως για την αποτελεσματική ενίσχυση της αυξήσεως του ποσοστού γεννητικότητας στην Πολωνία.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Δεν αμφισβητείται ότι, κατά την εκπνοή της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας, στη Δημοκρατία της Πολωνίας εφαρμοζόταν
μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ 7 % για τα επίμαχα αγαθά χωρίς αυτά να συγκαταλέγονται στις κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών του
παραρτήματος III της οδηγίας 2006/112, επί των οποίων και μόνο μπορούν να εφαρμόζονται μειωμένοι συντελεστές, σύμφωνα με όσα
ορίζει το άρθρο 98 της οδηγίας αυτής. Επίσης δεν αμφισβητείται ότι στην Πράξη προσχωρήσεως δεν εισάγεται σχετική παρέκκλιση.
Εντούτοις, η Δημοκρατία της Πολωνίας προβάλλει ότι η ως άνω φορολόγηση με μειωμένο συντελεστή μπορεί να γίνει δεκτή δυνάμει
του άρθρου 115 της οδηγίας 2006/112. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διάταξη εφαρμόζεται μόνο στα κράτη που ήταν μέλη της Κοινότητας
κατά τον χρόνο εκδόσεως της οδηγίας 92/77, επικουρικώς δε προβάλλει ότι οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 115 δεν πληρούνται
εν προκειμένω.
Επιβάλλεται προκαταρκτικώς η υπόμνηση ότι το άρθρο 115 της οδηγίας 2006/112 αποτελεί μεταβατική διάταξη η οποία εισήχθη αρχικώς
στην έκτη οδηγία ως άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, με την οδηγία 92/77, και η οποία παρέχει, κατ’ εξαίρεση, σε όσα κράτη
μέλη υποχρεούνταν να προσαρμόσουν το δικό τους σύστημα ΦΠΑ στο μέγεθος και στο επίπεδο του εναρμονισμένου ΦΠΑ, τη δυνατότητα
να διατηρήσουν μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ εφαρμοζόμενους σε ορισμένα προϊόντα και υπηρεσίες υπό τον όρο ότι αυτοί οι συντελεστές
εφαρμόζονταν στα εν λόγω κράτη μέλη κατά την 1η Ιανουαρίου 1991. Δεδομένου ότι πρόκειται περί εξαιρετικού και μεταβατικού
καθεστώτος, το άρθρο 115 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 12ης Ιουνίου
2008, C‑462/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2008, σ. Ι-4183, σκέψη 54).
Αρκεί στο πλαίσιο αυτό να επισημανθεί ότι η εφαρμογή της εισαγόμενης με το άρθρο 115 παρεκκλίσεως υπόκειται στη σωρευτική
συνδρομή δυο προϋποθέσεων. Σύμφωνα με την πρώτη, κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, στο οικείο κράτος μέλος έπρεπε να προβλέπεται
η επιβολή ΦΠΑ υπό την έννοια της οδηγίας 2006/112 ή, τουλάχιστον, σύστημα φορολογήσεως με χαρακτηριστικά όμοια προς αυτά του
κοινού συστήματος ΦΠΑ. Σύμφωνα με τη δεύτερη, στο πλαίσιο της ως άνω φορολογήσεως, οι παραδόσεις όσων αγαθών και υπηρεσιών
διαλαμβάνονται στο εν λόγω άρθρο έπρεπε, κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, να υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή.
Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, η Δημοκρατία της Πολωνίας διευκρίνισε ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ εισήχθη στην εσωτερική της
νομοθεσία με τον νόμο περί ΦΠΑ. Επιβάλλεται επομένως να ελεγχθεί εάν ο πολωνικός φόρος που καθιερώνει ο νόμος της 16ης Δεκεμβρίου
1972, ως ίσχυε κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, μπορεί, τουλάχιστον, να λογισθεί ως φόρος ισοδύναμος προς τον ΦΠΑ.
Επιβάλλεται συναφώς η υπόμνηση ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ στηρίζεται στην αρχή ότι επί των αγαθών και των υπηρεσιών, έως το
στάδιο του λιανικού εμπορίου, επιβάλλεται γενικός φόρος καταναλώσεως ακριβώς ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών,
ασχέτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν μεσολαβήσει κατά τη διαδικασία παραγωγής και διανομής, πριν από το στάδιο επιβολής
του φόρου. Πάντως, σε κάθε συναλλαγή, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός μόνο μετά την έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ που επιβάρυνε άμεσα
το κόστος των διαφόρων στοιχείων από τα οποία προκύπτει η τιμή. Ο μηχανισμός των εκπτώσεων ρυθμίζεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε
οι υπόχρεοι στον φόρο να έχουν το δικαίωμα να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τα ποσά του ΦΠΑ που, σε προηγούμενο στάδιο,
έχουν ήδη επιβαρύνει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες ώστε ο φόρος να καταλαμβάνει, σε κάθε στάδιο, μόνο την προστιθέμενη αξία και
να βαρύνει, τελικώς, τον τελικό καταναλωτή (βλ. απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C‑475/03, Banca popolare di Cremona, Συλλογή
2006, σ. I‑9373, σκέψεις 21 και 22).
Το Δικαστήριο έχει προσδιορίσει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Παρά τις όποιες διαφορές διατυπώσεως, από τη νομολογία
του προκύπτει ότι τα χαρακτηριστικά αυτά είναι τέσσερα: η γενική εφαρμογή του επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες·
ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υπόχρεος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει·
η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως,
ασχέτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί· η έκπτωση από τον φόρο που οφείλει ο υπόχρεος των ποσών που έχουν
καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας
που προστίθεται στο στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να καταλήγει στον καταναλωτή (προπαρατεθείσα απόφαση Banca popolare
di Cremona, σκέψη 28, καθώς και απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C‑283/06 και C‑312/06, KÖGÁZ κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I‑8463,
σκέψη 37).
Το γεγονός ότι ένας φόρος δεν έχει τα ως άνω ουσιώδη χαρακτηριστικά αρκεί προκειμένου να κριθεί ότι δεν μπορεί να λογίζεται
ως ισοδύναμος προς τον ΦΠΑ (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, διάταξη της 5ης Φεβρουαρίου 2009, C‑119/08, UAB Mechel Nemunas, σκέψη
37).
Εν προκειμένω, όσον αφορά, κατ’ αρχάς, το δεύτερο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, διαπιστώνεται ότι, ενώ ο ΦΠΑ εισπράττεται
σε κάθε συναλλαγή κατά το στάδιο της εμπορίας, το δε ύψος του είναι ανάλογο προς την τιμή των παρεχομένων αγαθών ή υπηρεσιών
(προπαρατεθείσα απόφαση KÖGÁZ κ.λπ., σκέψη 39), από τα άρθρα 4 και 5 του νόμου της 16ης Δεκεμβρίου 1972 προκύπτει ότι ο ισχύων
κατά την 1η Ιανουαρίου 1991 πολωνικός φόρος υπολογιζόταν, αντιθέτως, με βάση τον ακαθάριστο κύκλο εργασιών που πραγματοποιούσε
ο υπόχρεος σε δεδομένη περίοδο.
Δεδομένου ότι ο πολωνικός φόρος υπολογίζεται βάσει ενός περιοδικού κύκλου εργασιών, είναι αδύνατο να καθορισθεί με ακρίβεια
το ποσό του φόρου που ενδεχομένως μετακυλίεται στον πελάτη σε κάθε πώληση αγαθών, με αποτέλεσμα να μην πληρούται η προϋπόθεση
της αναλογικότητας του ποσού αυτού σε σχέση με τις τιμές που εισπράττονται από τον υπόχρεο στον φόρο (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση
KÖGÁZ κ.λπ., σκέψη 40).
Στη συνέχεια, ως προς το τέταρτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, πρέπει να επισημανθεί ότι, ενώ ο μηχανισμός του κοινοτικού
ΦΠΑ προβλέπει την έκπτωση του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου για κάθε αγαθό και υπηρεσία που χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες
φορολογητέων πράξεων κατά τρόπον ώστε ο φόρος να επιβαρύνει μόνο την αξία η οποία προστίθεται σε ορισμένο στάδιο της παραγωγής
ή της διανομής, από τα στοιχεία που παρέσχαν οι διάδικοι απαντώντας στις γραπτές ερωτήσεις που τους έθεσε το Δικαστήριο και
κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι ο νόμος της 16ης Δεκεμβρίου 1972 περί φόρου κύκλου εργασιών δεν προέβλεπε
δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών, αλλά παρείχε απλώς δυνατότητα μεταγενέστερης εκπτώσεως του γενικού
φόρου επί του κύκλου εργασιών, δεδομένου ότι οι φόροι επιβάρυναν προγενεστέρως ορισμένα υλικά και πρώτες ύλες. Ως εκ τούτου,
ο εν λόγω φόρος δεν επιβαλλόταν επί της προστιθέμενης αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών, αλλά επί του αποκτηθέντος συνολικού εισοδήματος.
Εντούτοις, η Δημοκρατία της Πολωνίας προβάλλει ότι με το άρθρο 9 του διατάγματος του Υπουργού Οικονομικών της 17ης Απριλίου
1990 (
Dz. U
αριθ. 27, θέση 156) απαλλάχθηκε, κατ’ αρχήν, από τον φόρο κύκλου εργασιών η αγορά προϊόντων ανεφοδιασμού, επενδύσεων και
τελικής επεξεργασίας.
Παρά ταύτα, μολονότι δεν αμφισβητείται ότι η ύπαρξη διαφορών ως προς τη μέθοδο υπολογισμού της εκπτώσεως του ήδη καταβληθέντος
φόρου δεν αναιρεί ένα από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ σε σχέση με έναν φόρο, εφόσον οι διαφορές αυτές είναι μάλλον τεχνικού
χαρακτήρα και δεν εμποδίζουν να λειτουργεί ο φόρος αυτός κατά τον ίδιο ουσιαστικά τρόπο με τον ΦΠΑ, η διαπίστωση αυτή δεν
ισχύει αναφορικά με φόρο που βαρύνει τις παραγωγικές δραστηριότητες κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μην είναι βέβαιον ότι τελικά
θα επιβαρύνει, κατά το παράδειγμα φόρου καταναλώσεως όπως ο ΦΠΑ, τον τελικό καταναλωτή (προπαρατεθείσα απόφαση Banca popolare
di Cremona, σκέψη 31).
Εν προκειμένω, λόγω ιδίως του αδιαφανούς πλέγματος διαφόρων απαλλαγών ή διαδοχικών φόρων, δεν είναι καθόλου βέβαιο ότι το
βάρος του πολωνικού φόρου κύκλου εργασιών μετακυλίσθηκε στον τελικό καταναλωτή κατά τρόπο που να προσομοιάζει σε φόρο καταναλώσεως
όπως ο ΦΠΑ, ούτε ότι είχε το ίδιο αποτέλεσμα με τον τελευταίο.
Από τις ανωτέρω εκτιμήσεις έπεται ότι ο ισχύων κατά την 1η Ιανουαρίου 1991 στην Πολωνία φόρος κύκλου εργασιών δεν διαθέτει
τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ.
Εφόσον στη Δημοκρατία της Πολωνίας δεν ίσχυε, κατά την 1η Ιανουαρίου 1991, ΦΠΑ υπό την έννοια της οδηγίας 2006/112 ούτε και
σύστημα φορολογήσεως με τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 115 της οδηγίας
2006/112.
Κατά συνέπεια, η Δημοκρατία της Πολωνίας έπρεπε να εφαρμόσει τον κατά κανόνα ισχύοντα συντελεστή ΦΠΑ στα επίμαχα προϊόντα.
Τέλος, στον βαθμό που η Δημοκρατία της Πολωνίας επιχειρεί να προβάλει αυτοτελές μέσο άμυνας κατά το οποίο η εφαρμογή μειωμένου
συντελεστή ΦΠΑ στα επίμαχα αγαθά αποσκοπεί στην αύξηση του ποσοστού γεννητικότητας στην Πολωνία και στην επιτάχυνση των ρυθμών
οικονομικής αναπτύξεως στο πνεύμα της στρατηγικής της Λισσαβώνας, αρκεί να διαπιστωθεί ότι αυτό το κοινωνικοπολιτικής φύσεως
επιχείρημα, μολονότι μπορεί να δικαιολογήσει την εκ μέρους του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης εισαγωγή παρεκκλίσεως μέσω
τροποποιήσεως της οδηγίας 2006/112, δεν πρέπει, αντιθέτως, από νομικής απόψεως, να δικαιολογεί, στο πλαίσιο της υπό κρίση
προσφυγής κατά παραβάσεως, παράβαση των διατάξεων του άρθρου 98, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 από αυτό το κράτος μέλος.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας, προβλέποντας την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή
ΦΠΑ 7 % για τις παραδόσεις, την εισαγωγή και το ενδοκοινοτικό εμπόριο προϊόντων βρεφικής ενδύσεως, εξαρτημάτων (αξεσουάρ)
βρεφικών ενδυμάτων και παιδικών υποδημάτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 98
και του παραρτήματος III της οδηγίας 2006/112

Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει
σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή υπέβαλε σχετικό αίτημα και η Δημοκρατία της Πολωνίας ηττήθηκε,
πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφασίζει:
1)
Η Δημοκρατία της Πολωνίας, προβλέποντας την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθεμένης αξίας 7 % για τις παραδόσεις,
την εισαγωγή και το ενδοκοινοτικό εμπόριο προϊόντων βρεφικής ενδύσεως, εξαρτημάτων (αξεσουάρ) βρεφικών ενδυμάτων και παιδικών
υποδημάτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 98 και του παραρτήματος III της οδηγίας
2006/112/EΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
2)
Καταδικάζει τη Δημοκρατία της Πολωνίας στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.