CELEX: 62000CJ0267
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich
Befreite Vorgänge
Im Wesentlichen ehrenamtlich geleitete und verwaltete Einrichtungen

Entscheidungsgründe
1 Der High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), hat mit Beschluss vom 21. Juni 2000, beim Gerichtshof eingegangen am 3. Juli 2000, eine Frage nach der Auslegung des Artikels 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen den Commissioners of Customs & Excise (im Folgenden: Commissioners), die im Vereinigten Königreich für die Erhebung der Mehrwertsteuer zuständig sind, und der Zoological Society of London (im Folgenden: Zoological Society) hinsichtlich der Veranlagung bestimmter Leistungen, die sie im Rahmen der Verwaltung von zwei in London betriebenen Zoos erbringt, zur Mehrwertsteuer.
Rechtlicher Rahmen
Das Gemeinschaftsrecht
3 Artikel 2 der Sechsten Richtlinie lautet:
"Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
2. die Einfuhr von Gegenständen."
4 Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie lautet:
"(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
n) bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden;
..." 5 Absatz 2 dieser Bestimmung lautet wie folgt:
"a) Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfuellung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:
...
- Leitung und Verwaltung müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben.
..."
Die nationale Regelung
6 Zur Umsetzung der in der vorstehenden Randnummer genannten Vorschriften der Sechsten Richtlinie änderte die am 1. Juni 1996 in Kraft getretene Value Added Tax (Cultural Services) Order 1996 (Verordnung von 1996 betreffend die Mehrwertsteuer auf kulturelle Dienstleistungen) den Value Added Tax Act 1994 (Gesetz von 1994 über die Mehrwertsteuer) durch Einführung einer neuen Kategorie befreiter Dienstleistungen wie folgt:
"Punkt 2
Die Gewährung des Rechts auf Zutritt zu
a) ... einem Zoo ... durch eine für die Befreiung in Betracht kommende Einrichtung
...
Erläuterungen:
...
(2) unter für eine Befreiung $in Betracht kommende Einrichtung` ist jede Einrichtung (die nicht eine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist) zu verstehen,
(a)  die erzielte Gewinne weder ausschütten darf noch ausschüttet,
(b)  die alle Gewinne, die sie mit der Erbringung einer unter Punkt 2 beschriebenen Leistung erzielt, zur Erhaltung oder Verbesserung der Einrichtungen verwendet, die sie mit den Leistungen zur Verfügung stellt, und
(c)  deren Leitung und Verwaltung ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die kein unmittelbares oder mittelbares finanzielles Interesse an den Tätigkeiten der Einrichtung haben."
Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefragen
7 Die Zoological Society ist eine gemeinnützige Einrichtung nach dem Recht des Vereinigten Königreichs. Sie übt eine Reihe von Tätigkeiten aus, u. a. den Betrieb zweier Zoos als deren Eigentümerin.
8 Nach ihrer Satzung besteht die Zoological Society aus einem leitenden Gremium, nämlich dem Verwaltungsrat, sowie aus Mitgliedern und Ehrenmitgliedern. Der Verwaltungsrat besteht seinerseits aus drei leitenden Mitgliedern, und zwar dem Vorsitzenden, dem Sekretär und dem Schatzmeister, sowie achtzehn anderen Mitgliedern. Er ist befugt, Verwaltungsausschüsse- oder -komitees einzurichten, denen die Zuständigkeit für besondere Tätigkeiten übertragen wird. Die Mitglieder des Verwaltungsrats und die Mitglieder der Ausschüsse oder Komitees erhalten, ebenso wie die anderen Mitglieder und die Ehrenmitglieder der Zoological Society, keinerlei Vergütung von dieser.
9 Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts beschäftigt die Zoological Society etwa 350 bis 400 Teilzeit- oder Vollzeitmitarbeiter, die eine Vergütung erhalten. Zu diesen Beschäftigten gehören ein Generaldirektor, ein Finanzdirektor und ein Personaldirektor. Die entgeltlich tätigen Direktoren sind weder Mitglieder des Verwaltungsrats noch der Verwaltungsausschüsse oder -komitees, nehmen aber häufig an den deren Sitzungen teil und wirken bei den Tätigkeiten der Zoological Society in allen Bereichen mit.
10 Die Zoological Society hatte einen Antrag auf Erstattung der von ihr vom 1. Januar 1990 bis zum 31. Mai 1996 auf die Eintrittsgelder entrichteten Mehrwertsteuer gestellt. Die Commissioners lehnten diesen Antrag mit der Begründung ab, dass die insoweit erbrachten Leistungen nicht als nach der Value Added Tax (Cultural Services) Order 1996 befreite Dienstleistungen angesehen werden könnten. Sie machten u. a. geltend, dass die Zoological Society das Kriterium für die Mehrwertsteuerbefreiung, wonach die Leitung und Verwaltung der Einrichtung, die eine solche Befreiung beantrage, im Wesentlichen ehrenamtlich erfolgen müssten, nicht erfuelle, da an der Leitung und Verwaltung der Gesellschaft ein Teil ihres entgeltlich tätigen Personals beteiligt sei.
11 Das von der Zoological Society im ersten Rechtszug angerufene VAT und Duties Tribunal London (Vereinigtes Königreich) stellte fest, dass diese Gesellschaft von ihren drei leitenden Mitgliedern und den achtzehn anderen Mitgliedern des Verwaltungsrates geleitet und verwaltet werde. Sofern diese tatsächlich ihre Zuständigkeiten ausübten und die Aufgaben erfuellten, die ihnen durch die Satzung der Gesellschaft zugewiesen seien, seien die Voraussetzungen für eine Befreiung erfuellt. In Anbetracht der ihm vorliegenden Informationen und insbesondere wegen der häufigen und weit reichenden Kontrollen durch diesen Verwaltungsrat gab das VAT und Duties Tribunal daher der bei ihm anhängigen Klage statt.
12 Der High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), bei dem die Commissioners Berufung einlegten, ist der Auffassung, dass der Ausgang des Rechtsstreits von der Auslegung der nationalen Mehrwertsteuervorschriften im Licht der entsprechenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie abhängig sei. Er hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen, und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Wie sind die Worte "Leitung und Verwaltung müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben" in Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 unter Berücksichtigung des Sachverhalts des vorliegenden Falles auszulegen? Insbesondere:
a) Anhand welcher Kriterien ist zu bestimmen, durch wen Leitung und Verwaltung einer Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift erfolgen; beziehen sich diese Worte
- nur auf die Mitglieder der obersten Aufsichtsorgane der Einrichtung oder
- auf alle Personen, die mit irgendeiner Führungs- oder Verwaltungsaufgabe betraut sind? Wenn ja, anhand welcher Kriterien ist zu bestimmen, ob eine Person mit einer relevanten Führungs- oder Verwaltungsaufgabe betraut ist?
b) Anhand welcher Kriterien ist zu bestimmen, ob Leitung und Verwaltung einer Einrichtung im Wesentlichen ehrenamtlich erfolgen; beziehen sich diese Worte
- auf den Umfang, in dem Leitung und Verwaltung der Einrichtung jeweils durch entgeltlich und unentgeltlich beschäftigte Personen erfolgen, und wenn ja, wie ist dieses Kriterium anzuwenden, oder
- auf die individuelle finanzielle Grundlage, auf der jede einzelne mit der Leitung und Verwaltung der Einrichtung betraute Person diese Aufgabe wahrnimmt (darf z. B. keine dieser Personen mehr als eine symbolische Vergütung erhalten), oder
- auf irgendein anderes Kriterium, und wenn ja, worin besteht dieses Kriterium?
Zur Frage a)
13 Mit seiner Frage a) möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die Bedingung, dass Leitung und Verwaltung einer Einrichtung im Wesentlichen ehrenamtlich erfolgen müssen, sich ausschließlich auf die Mitglieder der obersten Aufsichtsorgane dieser Einrichtung bezieht oder ob sie jede Person betrifft, die mit irgendeiner leitenden oder verwaltenden Tätigkeit innerhalb dieser Einrichtung betraut ist.
14 Nach Ansicht der Zoological Society und der Kommission bezieht sich diese Bedingung nur auf die Mitglieder der obersten Aufsichtsorgane und nicht auf alle Personen, die Leitungsfunktionen im weiteren Sinne ausübten. Die Existenz von entgeltlich tätigem Personal innerhalb einer Einrichtung wie der Zoological Society sei nicht entscheidend, solange die betreffenden Personen keinen entscheidenden Einfluss auf zentrale Entscheidungen hätten, d. h. auf solche zur Festlegung der Politik, insbesondere der Finanzpolitik der Einrichtung und zur Ausrichtung ihrer Tätigkeiten.
15 Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht demgegenüber geltend, dass sämtliche Personen, die mit Leitungs- und Verwaltungstätigkeiten in der betreffenden Einrichtung betraut seien, zu berücksichtigen seien. Die Befreiungen nach Artikel 13 der Sechsten Richtlinie seien eng auszulegen. Es sei daher über die Angaben in der Satzung der fraglichen Einrichtung hinaus zu ermitteln, welche Personen tatsächlich die Einrichtung leiteten und verwalteten. Die Bezugnahme sowohl auf die Leitung als auch auf die Verwaltung spreche dafür, dass es sich nicht allein um die Mitglieder der obersten Aufsichtsorgane handeln könne.
16 Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie stellt eine fakultative Bedingung dar, die die Mitgliedstaaten für die Gewährung bestimmter in Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie genannter Befreiungen zusätzlich vorsehen können.
17 Für die Auslegung dieser zusätzlichen Bedingung, wonach eine Einrichtung, die eine der in Artikel 13 Teil A Absatz 1 vorgesehenen Befreiungen in Anspruch nehmen will, im Wesentlichen ehrenamtlich geleitet und verwaltet werden muss, lässt sich aus dem rechtlichen Kontext dieser Bedingung herleiten, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber eine Unterscheidung zwischen den Tätigkeiten der kommerziellen Unternehmen und denen von Einrichtungen, deren Ziel nicht die Erwirtschaftung von Gewinnen für ihre Mitglieder ist, treffen wollte (vgl. zur Befreiung gemäß Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie Urteil vom heutigen Tage in der Rechtssache C-174/00, Kennemer Golf, Slg. 2002, I-0000, Randnr. 34).
18 Durch diese Bedingung soll also die Vergünstigung der Mehrwertsteuerbefreiung den Einrichtungen, die keine kommerziellen Ziele haben, vorbehalten werden, indem verlangt wird, dass die an der Leitung und Verwaltung solcher Einrichtungen beteiligten Personen kein finanzielles Eigeninteresse aufgrund einer Vergütung, einer Gewinnverteilung oder irgendeines anderen, auch nur mittelbaren finanziellen Interesses an der Einrichtung haben.
19 Die Bedingung, dass ein finanzielles Eigeninteresse fehlt, bezieht sich also nur auf die Personen, die an der Leitung und Verwaltung einer Einrichtung unmittelbar beteiligt sind, und nicht auf die Gesamtheit der Personen, die auf die eine oder andere Weise in der Verwaltung dieser Einrichtung gegen Entgelt arbeiten. Wie die Zoological Society geltend macht, gibt es nämlich keine Bestimmung in der Sechsten Richtlinie, die Einrichtungen im Sinne des Artikels 13 Teil A der Richtlinie verbietet, Personal gegen Entgelt zu beschäftigen, was im Übrigen der gängigen Praxis vieler Einrichtungen, die in den Anwendungsbereich dieser Bestimmungen fallen, z. B. von Krankenhäusern oder schulischen Einrichtungen, entspricht, die solches Personal vielmehr zur Erfuellung ihrer Aufgaben beschäftigen.
20 Zur Bestimmung der Personen, die an der Leitung und Verwaltung einer Einrichtung im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie unmittelbar beteiligt sind, ist zunächst die Satzung der betreffenden Einrichtung heranzuziehen, um die Mitglieder der leitenden Organe und deren konkrete Aufgaben festzustellen.
21 Sodann ist festzustellen, welche Personen die Einrichtung tatsächlich in dem Sinne leiten und verwalten, dass sie wie Direktionsmitglieder eines kommerziellen Unternehmens in letzter Instanz Entscheidungen über die Politik der Einrichtung, insbesondere im Bereich der Finanzen treffen und übergeordnete Kontrollaufgaben wahrnehmen. Wie der Generalanwalt in Nummer 32 der Schlussanträge ausgeführt hat, sind solche Tätigkeiten eher durch den Erlass als die Umsetzung von Entscheidungen über die Politik der Einrichtung gekennzeichnet und werden daher auf höchster Ebene getroffen. Daher sind Personen, die reine Vollzugsaufgaben ausführen, nicht von dem Erfordernis der im Wesentlichen ehrenamtlichen Leitung und Verwaltung betroffen.
22 Schließlich ist es angesichts all dessen Aufgabe der sachlich zuständigen nationalen Stellen, für die einzelne betroffene Einrichtung zu bestimmen, für welche Personen die in Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie genannte zusätzliche Bedingung gilt und welche demnach das Erfordernis, an den Ergebnissen der Einrichtung finanziell nicht interessiert zu sein, erfuellen müssen.
23 Daher ist auf die Frage a) zu antworten, dass Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie so auszulegen ist, dass die Bedingung, wonach die Leitung und Verwaltung einer Einrichtung im Wesentlichen ehrenamtlich erfolgen müssen, nur die Mitglieder dieser Einrichtung, denen nach der Satzung die oberste Leitung der Einrichtung übertragen ist, und solche Personen betrifft, die, ohne nach der Satzung dazu bestimmt zu sein, die Einrichtung tatsächlich insoweit leiten, als sie in letzter Instanz Entscheidungen über die Politik der Einrichtung, insbesondere im Bereich der Finanzen treffen und übergeordnete Kontrollaufgaben wahrnehmen.
Zur Frage b)
24 Mit seiner Frage b) möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie so auszulegen ist, dass der Ausdruck "im Wesentlichen ehrenamtlich" sich auf die Zusammensetzung der mit den Leitungs- und Verwaltungsaufgaben einer Einrichtung betrauten Organe bezieht, so dass bei diesen Aufgaben ausnahmsweise und am Rande bestimmte Personen mit einem finanziellen Interesse an dieser Einrichtung hinzugezogen werden können, oder ob dieser Ausdruck sich auf die Vergütung dieser Personen bezieht, so dass ihnen ausnahmsweise und in symbolischer Weise bestimmte finanzielle Vorteile gewährt werden können.
25 Die Zoological Society, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission sind übereinstimmend der Ansicht, dass der Ausdruck "im Wesentlichen ehrenamtlich" so auszulegen sei, dass zwar die gesamte Leitung der Einrichtung in den Händen unentgeltlich tätiger Personen liegen müsse, der Umstand aber, dass das entgeltlich tätige Personal gelegentlich oder am Rande beim Erlass zentraler Entscheidungen hinzugezogen werde oder dass diesem Personal geringe oder symbolische Vergütungen gezahlt würden, nicht ausreiche, um der Tätigkeit dieses Personals seinen im Wesentlichen ehrenamtlichen Charakter nehmen und auf einen verschleierten kommerziellen Zweck der Einrichtung schließen zu können.
26 Insoweit ergibt sich aus dem in Randnummer 17 dieses Urteils erläuterten Zweck des Artikels 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie, dass die in dieser Bestimmung genannte Bedingung der Unterscheidung zwischen den Tätigkeiten kommerzieller Unternehmen und denen von Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht dient, d. h. solchen, deren Ziel nicht die Erwirtschaftung von Gewinnen für ihre Mitglieder ist. Der Ausdruck "im Wesentlichen ehrenamtlich" bezieht sich also sowohl auf die Mitglieder, aus denen sich die leitenden Organe zusammensetzen, bzw. die Personen, die diese Einrichtung tatsächlich leiten, ohne nach der Satzung einer Einrichtung im Sinne der genannten Bestimmung dazu bestimmt zu sein, als auch auf die Vergütungen, die diese letztgenannten Personen eventuell regelmäßig oder ausnahmsweise von der betroffenen Einrichtung erhalten.
27 Die sachlich zuständigen nationalen Stellen werden für die einzelne betroffene Einrichtung im Wege einer Gesamtbeurteilung festzustellen haben, ob der im Wesentlichen ehrenamtliche Charakter der Leitung und Verwaltung einer Einrichtung aufgrund einer eventuellen Mitwirkung finanziell an der Einrichtung interessierter Personen an der Leitung der Einrichtung im Sinne der im Rahmen der Frage a) festgelegten Definition und in Anbetracht der den letztgenannten Personen eventuell gezahlten Vergütungen bejaht werden kann oder nicht.
28 Daher ist auf die Frage b) zu antworten, dass Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie in dem Sinne auszulegen ist, dass der Ausdruck "im Wesentlichen ehrenamtlich" sich sowohl auf die Mitglieder, aus denen sich die mit Leitungs- und Verwaltungsaufgaben einer Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung betrauten Organe zusammensetzen, bzw. die Personen, die ohne nach der Satzung dazu bestimmt zu sein, die Einrichtung tatsächlich leiten, als auch auf die Vergütung bezieht, die letztere von der Einrichtung erhalten.
Kostenentscheidung
Kosten
29 Die Auslagen der Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF
(Fünfte Kammer)
auf die ihm vom High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), mit Beschluss vom 21. Juni 2000  vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
1. Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass die Bedingung, wonach die Leitung und Verwaltung einer Einrichtung im Wesentlichen ehrenamtlich erfolgen müssen, nur die Mitglieder dieser Einrichtung, denen nach der Satzung die oberste Leitung der Einrichtung übertragen ist, und solche Personen betrifft, die, ohne nach der Satzung dazu bestimmt zu sein, die Einrichtung tatsächlich insoweit leiten, als sie in letzter Instanz Entscheidungen über die Politik der Einrichtung, insbesondere im Bereich der Finanzen treffen und übergeordnete Kontrollaufgaben wahrnehmen.
2. Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass der Ausdruck "im Wesentlichen ehrenamtlich" sich sowohl auf die Mitglieder, aus denen sich die mit Leitungs- und Verwaltungsaufgaben einer Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung betrauten Organe zusammensetzen, bzw. die Personen, die, ohne nach der Satzung dazu bestimmt zu sein, die Einrichtung tatsächlich leiten, als auch auf die Vergütung bezieht, die letztere von der Einrichtung erhalten.