CELEX: 61990CJ0204
Artikel 48, 59, 67 und 106 EWG-Vertrag
Abzug von Versicherungsbeiträgen

Die belgische Cour de cassation hat mit Urteil vom 28. Juni 1990, beim Gerichtshof eingegangen am 5. Juli 1990, gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag eine Frage nach der Auslegung der Artikel 48, 59, 67 und 106 EWG-Vertrag zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen Hanns-Martin Bachmann, der die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt und in Belgien beschäftigt war, und dem belgischen Staat wegen der Weigerung des Directeur des contributions directes de Bruxelles-I, den Abzug von in Deutschland gezahlten Beiträgen im Rahmen von Kranken- und Invaliditätsversicherungsverträgen sowie eines Lebensversicherungsvertrags, die der Kläger vor seiner Ankunft in Belgien geschlossen hatte, vom Gesamtbetrag seiner Erwerbseinkünfte des Zeitraums 1973 bis 1976 zu gestatten.
Diese Weigerung ist auf Artikel 54 des belgischen Code des impôts sur les revenus (nachstellend: CIR) gestützt, der im Ausgangsverfahren Anwendung findet und wonach von den Erwerbseinkünften nur die Beiträge zur freiwilligen Kranken-und Invaliditätsversicherung, die an einen von Belgien anerkannten Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gezahlt wurden, sowie die in Belgien gezahlten Beiträge zu Versicherungen für den Fall des Alters und des vorzeitigen Todes abgezogen werden können.
Herr Bachmann erhob gegen die genannte Entscheidung Klage bei der Cour d'appel Brüssel. Nach Abweisung dieser Klage legte er Rechtsmittel bei der Cour de cassation ein, die beschlossen hat, das Verfahren auszusetzen, bis der Gerichtshof über folgende Frage vorab entschieden hat:
Sind die Bestimmungen des belgischen Steuerrechts, die im Bereich der Steuern auf das Einkommen die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Kranken- und Invaliditätsoder Alters- und Todesfallversicherungen von der Voraussetzung abhängig machen, daß diese Beiträge „in Belgien“ gezahlt werden, mit den Artikeln 48, 59, und zwar dessen Absatz 1, 67 und 106 EWG-Vertrag vereinbar?
Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens, des Verfahrensablaufs und der beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen wird auf den Sitzungsbericht verwiesen. Der Akteninhalt wird im folgenden nur insoweit wiedergegeben, als die Begründung des Urteils dies erfordert.
Vorab ist festzustellen, daß der Gerichtshof im Rahmen eines Verfahrens nach Artikel 177 EWG-Vertrag nicht über die Vereinbarkeit von innerstaatlichen Rechtsvorschriften mit den Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts zu entscheiden hat; er kann jedoch dem nationalen Gericht alle Kriterien für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts an die Hand geben, die es diesem ermöglichen, über die Vereinbarkeit dieser Vorschriften mit den herangezogenen Gemeinschaftsbestimmungen zu befinden.
Die Vorlagefrage ist demnach so zu verstehen, daß das nationale Gericht wissen möchte, ob die Artikel 48, 59, 67 und 106 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, daß sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Kranken- und Invaliditäts- oder Alters- und Todesfallversicherungen von der Voraussetzung abhängig machen, daß diese Beiträge in diesem Staat gezahlt werden.
Artikel 48 EWG-Vertrag
Die belgische Regierung führt aus, daß die fraglichen Bestimmungen ohne Unterscheidung nach der Staatsangehörigkeit für belgische Arbeitnehmer und Arbeitnehmer mit der Staatsangehörigkeit anderer Mitgliedstaaten gälten, die den Vorteil der früher im Ausland geschlossenen Verträge behalten wollten, und daß die Behauptung der Kommission, diese Bestimmungen wirkten sich insbesondere zum Nachteil der steuerpflichtigen Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten aus, jeder Grundlage entbehre.
Insoweit ist festzustellen, daß die Arbeitnehmer, die in einem Mitgliedstaat berufstätig waren und später in einem anderen Mitgliedstaat beschäftigt sind oder dort eine Beschäftigung suchen, ihre Alters- und Todesfall- oder Invaliditäts- und Krankenversicherungsverträge normalerweise bei Versicherern geschlossen haben, die im erstgenannten Staat niedergelassen sind. Folglich besteht die Gefahr, daß sich die fraglichen Bestimmungen besonders zum Nachteil dieser Arbeitnehmer auswirken, die in aller Regel Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind.
Zu den Alters- und Todesfallversicherungsverträgen führt die belgische Regierung aus, daß die in Belgien beschäftigten Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten, die Begünstigte solcher zuvor in einem anderen Mitgliedstaat geschlossener Verträge seien, zwar ihre Beiträge vom Gesamtbetrag der in Belgien steuerpflichtigen Einkünfte nicht abziehen könnten, daß als Ausgleich dafür jedoch die von den Versicherern in Erfüllung dieser Verträge an sie gezahlten Pensionen, Renten, Kapitalabfindungen oder Rückkaufswerte keine steuerpflichtigen Einkünfte darstellten, wie sich aus dem durch das Gesetz vom 5. Januar 1976
(Moniteur belge
vom 6. Februar 1976, S. 81) in den CIR eingefügten Artikel 32bis ergebe. Wenn sie auf diese Beiträge bei Rückkehr in ihre Herkunftsländer eine Steuer zahlen müßten, beruhe dies nicht auf einer Beeinträchtigung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer durch das belgische Gesetz, sondern auf dem Fehlen einer Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten.
Dieses Argument greift nicht durch. In der Regel kehren nämlich die Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten nach ihrer Beschäftigung in Belgien in ihren Heimatstaat zurück, in dem die von den Versicherern zu zahlenden Beträge der Besteuerung unterliegen, und sie können somit die Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge bei der Einkommensbesteuerung nicht durch die Steuerfreiheit der von den Versicherern zu zahlenden Beträge ausgleichen. Zwar beruht diese Situation auf dem Fehlen einer Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten, doch darf diese Harmonisierung nicht zur Voraussetzung für die Anwendung von Artikel 48 EWG-Vertrag gemacht werden.
Zu den Invaliditäts- und Krankenversicherungen führt die belgische Regierung aus, daß die fraglichen Bestimmungen die Freizügigkeit der Arbeitnehmer nicht beeinträchtigten, da ein Gemeinschaftsbürger, der in Belgien eine Beschäftigung aufnehmen wolle, seinen Vertrag ohne nachteilige Folgen beenden und einen neuen Vertrag mit einem von Belgien anerkannten Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit schließen könne, um die Abzugsfähigkeit in Anspruch zu nehmen. Dies werde er außerdem in der Regel auch tun, da die Leistungen dieser Versicherungen sich nach dem Pflichtversicherungssystem richteten, das von einem Mitgliedstaat zum anderen verschieden sei.
Auch diesem Argument kann nicht gefolgt werden. Die Notwendigkeit, den bei einem in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer geschlossenen Vertrag zu kündigen, um den in einem anderen Mitgliedstaat vorgesehenen Abzug in Anspruch nehmen zu können, obwohl der Betroffene die Fortsetzung dieses Vertrags als in seinem Interesse liegend betrachtet, stellt wegen der damit verbundenen Schritte und Kosten eine Beeinträchtigung seiner Freizügigkeit dar.
Die belgische, die deutsche, die niederländische und die dänische Regierung sind der Auffassung, daß Bestimmungen wie die von dem nationalen Gericht erwähnten jedenfalls durch Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt seien.
Die deutsche Regierung führt insoweit aus, daß sich im Hinblick auf Alters- und Todesfall- sowie Kranken- und Invaliditätsversicherungen aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. Urteil vom 4. Dezember 1986 in der Rechtssache
205/84, Kommission/Deutschland, Slg. 1986, 3755, Randnr. 49
) ergebe, daß die Mitgliedstaaten den Abschluß von Versicherungsverträgen bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer einer Zulassungsregelung unterwerfen könnten, um die Verbraucher als Versicherungsnehmer und Versicherte zu schützen. Wenn jedoch die Mitgliedstaaten den Abschluß von Versicherungsverträgen, bei denen diese Voraussetzung nicht eingehalten werde, nicht hinnehmen müßten, dann seien sie auch nicht verpflichtet, solche Verträge steuerlich zu begünstigen.
Diesem Argument kann nicht gefolgt werden. Zwar können die Mitgliedstaaten mangels gemeinschaftsrechtlicher Harmonisierungsmaßnahmen den Abschluß bestimmter Versicherungsverträge aus Gründen des Schutzes der Versicherten und Versicherungsnehmer als Verbraucher von der Zulassung des Versicherers abhängig machen, doch kann ein solches Allgemeininteresse nicht geltend gemacht werden, um bestehenden Versicherungsverträgen, die bei in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Versicherern zu einem Zeitpunkt geschlossen wurden, zu dem der Versicherungsnehmer dort wohnte, die Anerkennung zu versagen.
Nach Ansicht der belgischen, der niederländischen und der dänischen Regierung sind Bestimmungen wie die des Artikels 54 CIR nötig, da es zum einen schwierig, wenn nicht unmöglich sei, die Bescheinigungen für in anderen Mitgliedstaaten geleistete Beitragszahlungen zu kontrollieren, und da zum anderen die Kohärenz des Steuerrechts auf dem Gebiet der Alters- und Todesfallversicherungen gewährleistet werden müsse.
Zur Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ist festzustellen, daß sich ein Mitgliedstaat auf die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (
ABl. L 336, S. 15
; nachstehend: Richtlinie) stützen kann, um zu kontrollieren, ob in einem anderen Mitgliedstaat Zahlungen geleistet worden sind, wenn diese Zahlungen wie im vorliegenden Fall für die zutreffende Festsetzung der Steuer vom Einkommen zu berücksichtigen sind (Artikel 1 Absatz 1).
Die belgische Regierung führt jedoch aus, daß einige Mitgliedstaaten nicht über eine Rechtsgrundlage dafür verfügten, von den Versicherern die Auskünfte zu verlangen, die zur Kontrolle der in ihrem Gebiet geleisteten Zahlungen erforderlich seien.
Insoweit ist festzustellen, daß die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten nach Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie nicht zur Zusammenarbeit verpflichtet sind, wenn der Durchführung von Ermittlungen oder der Beschaffung oder Verwertung von Auskünften durch die zuständige Behörde für die eigenen Zwecke dieser Staaten gesetzliche Vorschriften oder ihre Verwaltungspraxis entgegenstünden. Daß eine solche Zusammenarbeit nicht verlangt werden kann, vermag jedoch die Nichtabzugsfähigkeit der Versicherungsbeiträge nicht zu rechtfertigen. Denn nichts würde die beteiligten Finanzbehörden daran hindern, vom Betroffenen die für erforderlich gehaltenen Belege zu verlangen und gegebenenfalls den Abzug bei Nichtvorlage dieser Belege zu verweigern.
Zur Notwendigkeit, die Kohärenz der Steuerregelung zu wahren, hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom heutigen Tag in der Rechtssache C-300/90 (Kommission/Belgien) festgestellt, daß innerhalb der belgischen Regelung ein Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern in Erfüllung der Versicherungsverträge für den Fall des Alters und des Todes zu zahlenden Beträge besteht. Nach Artikel 32bis CIR sind nämlich die Pensionen, Renten, Kapitalabfindungen oder Rückkaufswerte von Lebensversicherungsverträgen von der Steuer befreit, wenn der in Artikel 54 vorgesehene Abzug nicht erfolgt ist.
Folglich wird innerhalb einer solchen Steuerregelung der Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug der Beiträge zu Lebensversicherungen, worunter auch Alters- und Todesfallversicherungen fallen, vom Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Einkünfte ergibt, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen ausgeglichen. Ist der Abzug solcher Beiträge nicht erfolgt, so sind diese Beträge von der Steuer befreit.
Die Kohärenz einer solchen Steuerregelung, deren Gestaltung Sache des einzelnen Mitgliedstaats ist, setzt also voraus, daß dieser Staat, wäre er verpflichtet, den Abzug der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten Lebensversicherungsbeiträge zuzulassen, die von den Versicherern zu zahlenden Beträge besteuern könnte.
Hierzu ist festzustellen, daß eine Selbstverpflichtung der Versicherer zur Zahlung dieser Steuer keine hinreichende Garantie darstellen würde. Falls nämlich die Verpflichtung nicht eingehalten würde, wäre es notwendig, ihre Erfüllung im Mitgliedstaat der Niederlassung zu erwirken; abgesehen davon, daß es für einen Staat schwierig ist, in Erfahrung zu bringen, ob und in welcher Höhe in einem anderen Staat niedergelassene Versicherer Zahlungen geleistet haben, ist es nicht ausgeschlossen, daß Gründe der öffentlichen Ordnung geltend gemacht werden, um die Einziehung der Steuer zu verhindern.
Zwar ließe sich eine solche Verpflichtung grundsätzlich mit der Leistung einer Sicherheit durch den Versicherer koppeln, doch würden sich daraus für den Versicherer zusätzliche Kosten ergeben, die auf die Versicherungsprämien abzuwälzen wären, so daß die Versicherten, die überdies der Gefahr einer doppelten Besteuerung der in Erfüllung der Verträge zu zahlenden Beträge ausgesetzt wären, jedes Interesse an der Aufrechterhaltung dieser Verträge verlören.
Es bestehen zwar zwischen einigen Mitgliedstaaten bilaterale Abkommen, die den steuerlichen Abzug von Beiträgen zulassen, die in einem anderen Vertragsstaat als dem, der diesen Vorteil gewährt, gezahlt worden sind, und die das Recht zur Besteuerung der von den Versicherern in Erfüllung ihrer Verträge gezahlten Beträge nur einem Staat einräumen. Eine solche Lösung ist jedoch nur auf diesem Weg oder dadurch möglich, daß der Rat die erforderlichen Koordinierungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen erläßt.
Daraus ergibt sich, daß beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts die Kohärenz einer solchen Steuerregelung nicht durch weniger einschränkende Bestimmungen, als sie Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits sind, gewährleistet werden kann und daß jede andere Maßnahme, die garantieren könnte, daß der betroffene Staat die in seinen Rechtsvorschriften vorgesehene Steuer auf die von den Versicherern in Erfüllung ihrer Verträge zu zahlenden Beträge einziehen kann, im Ergebnis ähnliche Folgen hätte wie die, die sich aus der Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge ergeben.
Angesichts der vorstehenden Ausführungen ist festzustellen, daß auf dem Gebiet der Alters- und Todesfallversicherungen Bestimmungen wie die des fraglichen belgischen Gesetzes durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sind, die Kohärenz der Steuerregelung, zu der sie gehören, zu gewährleisten, und daß solche Bestimmungen somit nicht gegen Artikel 48 EWG-Vertrag verstoßen.
Es ist jedoch darauf hinzuweisen, daß Artikel 32bis CIR erst seit 1975 und damit nur für einen Teil des fraglichen Zeitraums gilt. Es ist Sache des nationalen Gerichts, auf der Grundlage der vorstehenden Ausführungen festzustellen, ob die von ihm erwähnten Bestimmungen, was den übrigen Teil des genannten Zeitraums betrifft, notwendig waren, um den oben angegebenen, im Allgemeininteresse liegenden Zweck zu erreichen.
Desgleichen ist es Sache des nationalen Gerichts, festzustellen, ob die genannten Bestimmungen im Hinblick auf die Kranken- und Invaliditätsversicherungen ebenfalls zur Erreichung dieses Zwecks notwendig waren.
Artikel 59 EWG-Vertrag
Dazu ist festzustellen, daß Bestimmungen wie die des fraglichen belgischen Gesetzes den freien Dienstleistungsverkehr beschränken. Bestimmungen, nach denen der Versicherer in einem Mitgliedstaat niedergelassen sein muß, damit den Versicherten in diesem Staat bestimmte Steuerabzugsmöglichkeiten zugute kommen können, halten die Versicherten nämlich davon ab, sich an die in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer zu wenden, und stellen somit für letztere eine Behinderung des freien Dienstleistungsverkehrs dar.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. Urteil vom 4. Dezember 1986, a. a. O., Randnr. 52) ist das Erfordernis einer Niederlassung jedoch mit Artikel 59 EWG-Vertrag vereinbar, wenn es eine unerläßliche Voraussetzung für die Erreichung des im Allgemeininteresse verfolgten Zwecks darstellt.
Wie sich jedoch aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, trifft dies im Fall der Alters- und Todesfallversicherungen für die Zeit nach 1975 zu. Für die Jahre davor und für die Kranken- und Invaliditätsversicherungen ist es Sache des nationalen Gerichts, festzustellen, ob die von ihm erwähnten Bestimmungen ebenfalls notwendig waren, um die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten, zu der sie gehören.
Artikel 67 Absatz 1 und Artikel 106 EWG-Vertrag
Bestimmungen wie die des Artikels 54 CIR verstoßen nicht gegen die Artikel 67 und 106 EWG-Vertrag. Insoweit genügt der Hinweis darauf, daß Artikel 67 Beschränkungen nicht untersagt, die nicht den Kapitalverkehr betreffen, sondern sich mittelbar aus Beschränkungen anderer Grundfreiheiten ergeben, und daß Bestimmungen, wie sie vor dem nationalen Gericht im Streit stehen, die Zahlung von Versicherungsbeiträgen, die an Versicherer in einem anderen Mitgliedstaat zu leisten sind, ebensowenig hindern wie die Leistung dieser Zahlung in der Währung des Mitgliedstaats, in dem der Versicherer niedergelassen ist.
Folglich ist auf die Vorabentscheidungsfrage zu antworten, daß die Artikel 48 und 59 EWG-Vertrag Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Kranken- und Invaliditäts- oder Alters- und Todesfallversicherungen von der Voraussetzung abhängig machen, daß diese Beiträge in diesem Staat gezahlt werden. Diese Voraussetzung kann jedoch durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, die Kohärenz der anwendbaren Steuerregelung zu gewährleisten. Die Artikel 67 und 106 EWG-Vertrag stehen solchen Rechtsvorschriften nicht entgegen.
Kosten
Die Auslagen der deutschen, der dänischen und der niederländischen Regierung sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem nationalen Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF
auf die ihm von der belgischen Cour de cassation mit Urteil vom 28. Juni 1990 vorgelegte Frage für Recht erkannt:

Die Artikel 48 und 59 EWG-Vertrag stehen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, die die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Kranken- und Invaliditäts- oder Alters- und Todesfallversicherungen von der Voraussetzung abhängig machen, daß diese Beiträge in diesem Staat gezahlt werden. Diese Voraussetzung kann jedoch durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, die Kohärenz der anwendbaren Steuerregelung zu gewährleisten. Die Artikel 67 und 106 EWG-Vertrag stehen solchen Rechtsvorschriften nicht entgegen.

Due
Joliét
Schockweiler
Grévisse
Kakouris
Moitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Diez de Velasco
Zuleeg
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 28. Januar 1992.
Der Kanzler
J.-G. Giraud
Der Präsident
O. Due
(
*1
)	Verfahrenssprache: Französisch.