CELEX: 62003CJ0284
Šiesta smernica o DPH
Článok 13 B písm. b)
Plnenia oslobodené od dane
Prenájom nehnuteľného majetku
Prekárium

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája
1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty:
jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Temco Europe SA (ďalej len „Temco Europe“) a Belgickým kráľovstvom, predmetom ktorého
je platobný výmer ukladajúci Temco Europe zaplatenie sumy 137 125,53 eur (5 531 639 BEF) z dôvodu údajne neoprávneného odpočítania
dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) touto spoločnosťou, sumy 13 708,51 eur (553 000 BEF) predstavujúcej pokutu a úrokov
z omeškania vo výške stanovenej zákonom z obidvoch týchto súm.

Právny rámec

Právna úprava Spoločenstva
V hlave X nazvanej „Oslobodenia od dane“ článok 13 šiestej smernice, sám nazvaný „Oslobodenie od dane na území štátu“, obsahuje
tieto ustanovenia:
„...
B.
Iné oslobodenia od dane
Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky
za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany
pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
...
b)      prenajímanie nehnuteľného majetku s výnimkou:
1.      poskytovania ubytovania, podľa definície v zákonoch členských štátov, v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou,
vrátane poskytovania ubytovania v prázdninových táboroch alebo na miestach určených na stanovanie;
2.      prenajímanie budov a priestorov na parkovanie vozidiel;
3.      prenajímanie trvalo inštalovaných zariadení a strojov;
4.      prenajímanie sejfov.
Členské štáty môžu aplikovať nasledujúce výnimky na rozsah platnosti tohto oslobodenia od dane;
...“

Vnútroštátna právna úprava
Článok 1709 belgického občianskeho zákonníka stanovuje:
„Prenájom vecí je zmluva, ktorou sa prenajímateľ zaväzuje prenechať nájomcovi vec, aby ju dočasne užíval, a nájomca sa zaväzuje
platiť prenajímateľovi nájomné.“
Článok 44 ods. 3 bod 2 zákonníka o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákonník o DPH“) stanovuje, že od tejto dane sú oslobodené
predovšetkým „árenda, prenájom a prevod nájmu nehnuteľností, ako aj použitie takéhoto majetku za podmienok uvedených v článku
19 § 1... “.

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Vnútroštátny súd opísal skutkový stav sporu vo veci samej takto:
„Akciová spoločnosť Temco Europe je platiteľom DPH z činností upratovania a údržby budov...
Táto spoločnosť je vlastníkom budovy nachádzajúcej sa na chaussée de Ruisbroeck, súpisné číslo 107 až 117. Na konci roka 1993
a začiatkom roka 1994 táto spoločnosť nechala uskutočniť v budove so súpisným číslom 111 stavebné úpravy a odpočítala si DPH,
ktorá jej bola fakturovaná za tieto práce. Spoločnosť nemá v týchto priestoroch sídlo svojho podniku.
Akciové spoločnosti Temco Energy Management Company, Publi-round a Petrus sú tri spoločnosti patriace do tej istej skupiny,
ktoré majú spolu s akciovou spoločnosťou Temco Europe spoločné ústredné riadenie.
Temco Europe SA 1. februára 1994 uzavrela s týmito tromi spoločnosťami tri zmluvy označené zmluvnými stranami ako zmluvy o prevode
[ďalej len „zmluvy“], ktorými Temco Europe SA oprávňuje každého nadobúdateľa vykonávať činnosť v tejto budove podľa vymedzenia
určeného predstavenstvom prevodcu bez toho, aby mal nadobúdateľ nejaké osobitné právo k určitej časti budovy. Doklady preukazujúce
činnosť nadobúdateľov a ani rozhodnutia predstavenstva prevodcu týkajúce sa vymedzenia priestorov neboli predložené.
Zmluvy sú uzavreté na dobu výkonu činnosti nadobúdateľa, ktorý sa zaväzuje, že bude tieto priestory využívať výlučne na výkon
svojej činnosti a bude dodržiavať ustanovenia vnútorného poriadku vydaného prevodcom, pričom predstavenstvo prevodcu má kedykoľvek
právo bez predchádzajúceho upozornenia požiadať nadobúdateľa, aby vypratal ním užívané priestory.
Nadobúdateľ je povinný znášať všetky nevyhnutné poplatky súvisiace s jeho činnosťou. Poplatky za spotrebu plynu a elektrickej
energie sú rozpočítané na základe spoločnej spotreby a nákladov podľa počtu m
užívanej plochy. Nadobúdateľ rovnako znáša opravy poškodenia ním užívaných priestorov podľa kritérií stanovených predstavenstvom
prevodcu.
Nájomné sa platí ročne a je určené na 3 500 [BEF] za 1 m
kancelárskych priestorov a 1 000 [BEF] za 1 m
skladových priestorov a je zvýšené o 0,4 % obratu nadobúdateľa bez DPH a 5 000 [BEF] ročne za každého zamestnanca.
Zmluvné strany výslovne vylúčili uplatnenie článku 1709 občianskeho zákonníka.
Vnútorný poriadok upravuje pravidlá vstupu do budovy, upratovanie, možnosť umiestnenia obchodného označenia, neobmedzený vstup
osôb určených prevodcom, ako aj povinnosť nadobúdateľov dbať na:
–        telefonické, vodovodné, plynové, elektrické a vykurovacie rozvody, prípadne za dohody ostatných užívateľov,
–        spoločný prístup všetkých užívateľov k automatom na nápoje, do jedálne a k sprchám,
–        prístupnosť prejazdov a parkovacích miest,
–        zodpovedné skladovanie a používanie kanalizačných potrubí.
Temco Europe SA neposkytuje žiadne potrebné informácie, pokiaľ ide o plnenie týchto zmlúv.
Poverený kontrolór správcu DPH v protokole z 30. septembra 1996 uviedol, že:
–        u dvoch užívateľov boli zmluvy podpísané po zverejnení premiestnenia ich sídla do spornej budovy,
–        žiadne ustanovenie v zmluvách nešpecifikuje činnosť nadobúdateľov a ani účel využívania prenechaných priestorov,
–        neexistuje žiadna kontrola podielu nájomného v závislosti na obrate a toho, že tento podiel predstavuje 7 % u Petrus SA, 6 %
u Publi-round SA a 0 % u Temco Energy SA z nájmu,
–        užívatelia majú jeden kľúč od vstupu do budovy, a že budova nie je strážená žiadnou strážnou službou a nemá recepciu, takže
obmedzený vstup do budovy upravený vo vnútornom poriadku je čisto formálny.
Je nesporné, že spoločnosti ešte užívali tieto budovy v priebehu konania.“
Na základe kontroly uskutočnenej administration de la TVA, de l’Enregistrement et des Domaines (ďalej len „správca“), tento
dospel k záveru, že zmluvy sú v skutočnosti prenájmom nehnuteľného majetku, ktorý je oslobodený od DPH podľa článku 44 ods. 3
bodu 2 zákonníka o DPH, ktorý preberá článok 13 B písm. b) šiestej smernice, a že teda odpočítanie DPH zaplatenej za stavebné
úpravy v budove so súpisným číslom 111, chaussée de Ruisbroeck nebolo opodstatnené.
V dôsledku toho správca požadoval od Temco Europe zaplatenie sumy 137 125,53 eur (5 531 639 BEF) z dôvodu údajne neoprávnene
odpočítanej DPH, sumy 13 708,51 eur (553 000 BEF) predstavujúcej pokutu a úrokov z omeškania vo výške stanovenej zákonom z obidvoch
týchto súm.
Keďže Temco Europe odmietol zaplatiť uvedené sumy, správca vydal platobný výmer. Temco Europe podal proti nemu námietku a rozsudkom
z 29. novembra 2000 Tribunal de première instance de Bruxelles (Belgicko) zrušil tento platobný výmer. Belgické kráľovstvo
sa proti tomuto rozsudku odvolalo na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
Cour d’appel de Bruxelles skúma pojem „prenajímanie nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice so
zreteľom na zmluvy, ako sú tie, ktoré boli uzavreté a plnené vo veci samej. V tejto súvislosti súd upresňuje:
„V danom prípade prevodca a nadobúdatelia uzavreli za nevyvážených podmienok zmluvy, na základe ktorých je nadobúdateľom priznané
právo dočasne využívať priestory v uvedenej budove. Tieto zmluvy sú zjavne vypracované tak, aby sa vyhli pojmom nájom a prenájom
nehnuteľného majetku.
Tieto zmluvy však nemožno posudzovať bez prihliadnutia na úzke prepojenie medzi týmito spoločnosťami, ktoré majú všetky jedno
riadenie, čo nadobúdateľom zabezpečuje trvalosť užívania a riadne plnenie zmlúv.
Plnenie zmlúv ukazuje, že nadobúdatelia majú trvalý a neobmedzený prístup do užívaných priestorov a že im to poskytuje značnú
stálosť vo využívaní ich kancelárskych a obchodných priestorov.“
Za týchto okolností Cour d’appel de Bruxelles rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Môže byť článok 13 B písm. b) šiestej smernice vykladaný v tom zmysle, že plnenia zodpovedajúce podľa belgického práva nepomenovanej
zmluve, ktorou jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami poskytuje prepojeným spoločnostiam kedykoľvek zrušiteľné právo užívať
tú istú nehnuteľnosť za odplatu stanovenú sčasti, ale v podstatnej miere, v závislosti od užívanej plochy, pričom táto nestálosť
užívania je zmierňovaná spoločným riadením prevodcu a nadobúdateľov, predstavujú v zmysle práva Spoločenstva prenájom nehnuteľného
majetku, alebo inými slovami, či sa samostatný pojem práva Spoločenstva ‚prenajímanie nehnuteľného majetku‘ z článku 13 B
písm. b) šiestej smernice vzťahuje na užívanie nehnuteľnosti za protihodnotu na účely, ktoré nesúvisia s hospodárskou činnosťou
platiteľa dane – čo je definícia prijatá v článku 44 ods. 3 bode 2 na konci [zákonníka o DPH] – t. j. prenechanie do užívania
na neurčité obdobie a za protihodnotu uhrádzanú mesačne, aj keď kolísajúcu a čiastočne závislú od obchodných výsledkov iného
účastníka zmluvy, ktorý nemá výlučné právo sám užívať nehnuteľnosť, pričom nestálosť užívania je zmierňovaná spoločným riadením
prevodcu a nadobúdateľov?“

O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 13 B písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle,
že plnenia, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami dáva spoločnostiam, ktoré sú navzájom prepojené, kedykoľvek
zrušiteľné právo užívať tú istú nehnuteľnosť za odplatu stanovenú predovšetkým v závislosti od užívanej plochy, predstavujú
plnenia „prenajímania nehnuteľného majetku“ v zmysle tohto ustanovenia.

Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
Temco Europe tvrdí, že zmluvy, ktoré nie sú nájomnými zmluvami podľa belgického práva, nezodpovedajú definícii prenájmu v zmysle
práva Spoločenstva z dôvodu, že neobsahujú výlučné právo užívať nehnuteľnosť, z dôvodu zásadnej nestálosti práva a z dôvodu,
že odplata za toto právo nie je stanovená iba v závislosti od dĺžky užívania nehnuteľnosti.
Belgicko tvrdí, že pri posudzovaní povahy určitej zmluvy treba prihliadať na podmienky jej plnenia, nezávisle od formulácie
jej ustanovení. Preukazovalo nutnosť zobrať do úvahy
ratio legis
oslobodenia uvedeného v článku 13 B písm. b) šiestej smernice, kontext v akom sa uvádza, účel a štruktúru tejto smernice.
Kritérium trvania zmluvy sa nemá vykladať v tom zmysle, že toto trvanie má byť vždy určené v čase uzatvárania zmluvy. Pokiaľ
ide o nestálosť užívania, Belgicko sa domnieva, že ide o možný spôsob zániku záväzku, ktorý nespochybňuje podstatu poskytovaného
plnenia.
Komisia zdôrazňuje, že sám vnútroštátny súd považoval tieto zmluvy za simulované a nevyvážené, keďže sú zjavne formulované
tak, aby sa vyhli pojmu „prenajímanie nehnuteľného majetku“. Komisia sa domnieva, že vnútroštátny súd by mal prihliadnuť k danému
skutkovému stavu a neobmedzovať sa len na znenie týchto zmlúv. Rovnako tvrdí, že by bolo možné vyvodiť vôľu vyhnúť sa zaplateniu
dane vzhľadom na nedostatok presvedčivých ekonomických dôvodov pre uzatvorenie týchto zmlúv, alebo že by uvedený súd, ktorý
rozhoduje vo veci samej, mohol založiť svoju argumentáciu na pojme zneužitia práva, rozpracovanom Súdnym dvorom v iných prípadoch.

Odpoveď Súdneho dvora
V prvom rade treba uviesť, že podľa ustálenej judikatúry oslobodenia podľa článku 13 šiestej smernice predstavujú samostatné
pojmy práva Spoločenstva a podľa neho musia byť aj definované (pozri rozsudky z 12. septembra 2000, Komisia/Írsko, C‑358/97,
Zb. s. I‑6301, bod 51; zo 16. januára 2003, Maierhofer, C‑315/00, Zb. s. I‑563, bod 25, a z 12. júna 2003, Sinclair Collis,
C‑275/01, Zb. s. I‑5965, bod 22).
V druhom rade výrazy použité pre opis oslobodení podľa článku 13 šiestej smernice sú jednoznačne vykladané, pretože predstavujú
výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služby za protihodnotu platiteľom dane (pozri
najmä rozsudky Komisia/Írsko, už citovaný, bod 52; z 18. januára 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Zb. s. I‑493, bod 25,
a Sinclair Collis, už citovaný, bod 23). Ako to správne zdôrazňuje generálny advokát v bode 37 svojich návrhov, toto jednoznačné
pravidlo výkladu však neznamená, že výrazy použité na definovanie oslobodení sa majú vykladať spôsobom, ktorý by zbavil tieto
oslobodenia ich účinkov.
Pokiaľ ide o oslobodenia podľa článku 13 B písm. b) šiestej smernice, je potrebné uviesť, že toto ustanovenie nedefinuje pojem
„prenajímanie“ a ani neodkazuje na príslušné definície prijaté v tomto ohľade zákonodarstvami členských štátov (pozri rozsudky
zo 4. októbra 2001, „Goed Wonen“, C‑326/99, Zb. s. I‑6831, bod 44, a Sinclair Collis, už citovaný, bod 24). Toto ustanovenie
sa má vykladať v rámci kontextu, v akom sa uvádza, podľa účelu a štruktúry šiestej smernice, pričom treba osobitne brať do
úvahy
ratio legis
oslobodenia, ktoré toto ustanovenie upravuje (pozri v tomto zmysle rozsudok „Goed Wonen“, už citovaný, bod 50).
V mnohých rozsudkoch Súdny dvor definoval pojem prenájom nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice
v podstate ako skutočnosť, kedy prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi právo užívať určitú nehnuteľnosť a po určitú
dohodnutú dobu tak, akoby bol jej vlastníkom s vylúčením takéhoto práva pre akúkoľvek inú osobu (pozri v tomto zmysle rozsudky
„Goed Wonen“, už citovaný, bod 55; z 9. októbra 2001, Mirror Group, C‑409/98, Zb. s. I‑7175, bod 31, a Cantor Fitzgerald International,
C‑108/99, Zb. s. I‑7257, bod 21; z 8. mája 2003, Seeling, C‑269/00, Zb. s. I‑4101, bod 49, a Sinclair Collis, už citovaný,
bod 25).
Pokiaľ vo svojich rozsudkoch Súdny dvor opakovane uvádzal aspekt trvania dĺžky nájmu, tak to bolo len na účely lepšieho rozlíšenia
výkonu nájmu nehnuteľnosti, ktorý zvyčajne predstavuje činnosť relatívne pasívnu, viažucu sa na jednoduché plynutie času,
ktorá nevytvára nejakú významnú pridanú hodnotu (pozri v tomto zmysle rozsudok „Goed Wonen“, už citovaný, bod 52), od iných
činností, ktoré majú buď priemyselný alebo obchodný charakter, tak ako výnimky uvedené v bodoch 1. až 4. článku 13 B písm. b)
šiestej smernice, alebo majú účel, ktorý je lepšie určený poskytnutím služby, než jednoduchým prenechaním veci na užívanie,
ako právo užívať golfové ihrisko (rozsudok Stockholm Lindöpark, už citovaný, body 24 až 27), právo použiť most za protihodnotu
zaplatenia poplatku (rozsudok Komisia/Írsko, už citovaný) alebo aj právo umiestniť automat na cigarety v obchodnom zariadení
(rozsudok Sinclair Collis, už citovaný, body 27 až 30).
Vlastné trvanie nájmu teda nie je samo osebe určujúcou skutočnosťou, ktorá by umožňovala kvalifikovať zmluvu o nájme nehnuteľného
majetku v zmysle práva Spoločenstva, aj keď dĺžka trvania ubytovania môže byť vhodným rozlišovacím kritériom medzi hotelovým
ubytovaním a prenájmom bytových priestorov (rozsudok z 12. februára 1998, Blasi, C‑346/95, Zb. s. I‑481, body 23 a 24).
V každom prípade nie je nutné, aby toto trvanie bolo určené v čase uzavretia zmluvy. V skutočnosti je potrebné vziať do úvahy
reálnosť zmluvných vzťahov (rozsudok Blasi, už citovaný, bod 26). Teda trvanie nájmu môže byť skrátené alebo predĺžené dohodou
zmluvných strán v priebehu plnenia zmluvy.
Pokiaľ sa zdá, že nájomné, ktoré sa úzko viaže na dĺžku užívania veci nájomcom, lepšie odráža pasívny charakter výkonu nájmu,
nemožno z toho vyvodzovať, že ak nájomné zohľadňuje aj iné skutočnosti, tak že to vylučuje kvalifikáciu ako „prenajímanie
nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice, zvlášť ak tieto iné skutočnosti, ktoré sa berú do úvahy,
majú zjavne vedľajší charakter vzhľadom na úhradu závisiacu od plynutia času, alebo nie sú úhradou za žiadnu inú službu než
je prenechanie veci na užívanie.
Napokon pokiaľ ide o právo nájomcu výlučne užívať nehnuteľnosť, je potrebné uviesť, že toto právo môže byť obmedzené v zmluve
uzavretej s prenajímateľom a vzťahuje sa len na nehnuteľnosť uvedenú v tejto zmluve. Teda prenajímateľ si môže vyhradiť právo
pravidelných návštev prenajatej nehnuteľnosti. Okrem toho predmetom nájomnej zmluvy môžu byť aj určité časti budovy užívané
spoločne s ostatnými užívateľmi.
Zahrnutie do zmluvy týchto obmedzení práva užívať prenajaté priestory neznamená, že nejde o výlučné užívacie právo vo vzťahu
k akejkoľvek ďalšej osobe, ktorej zákon alebo zmluva neumožňujú uplatňovať si nejaké právo k nehnuteľnosti, ktorá je predmetom
nájomnej zmluvy.
Pokiaľ ide o plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, je na vnútroštátnom súde, aby zohľadnil všetky okolnosti, ktoré
ho sprevádzajú, čo mu umožní nájsť charakteristické prvky a posúdiť, či toto plnenie možno kvalifikovať ako „prenajímanie
nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice.
Je tiež na ňom, aby preveril či predmetom zmlúv podľa toho, ako boli plnené, je hlavne pasívne prenechanie na užívanie miestností
alebo priestorov v budovách za odplatu viazanú na plynutie času, alebo či je na ich základe poskytovaná služba, ktorá by oprávňovala
použiť inú kvalifikáciu.
Na položenú otázku je preto potrebné odpovedať takto:
Článok 13 B písm. b) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že plneniami „prenajímania nehnuteľného majetku“ podľa
tohto ustanovenia sú plnenia, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami poskytuje spoločnostiam, ktoré sú s ňou prepojené,
kedykoľvek zrušiteľné právo užívať tú istú nehnuteľnosť za odplatu stanovenú predovšetkým v závislosti od užívanej plochy,
pokiaľ predmetom týchto zmlúv podľa toho, ako sú plnené, je hlavne pasívne prenechanie miestností alebo priestorov v budovách
na užívanie za odplatu viazanú na plynutie času a nie služba, ktorá by oprávňovala použiť inú kvalifikáciu.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Článok 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich
sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že
plneniami „prenajímania nehnuteľného majetku“ podľa tohto ustanovenia sú plnenia, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi
zmluvami poskytuje spoločnostiam, ktoré sú s ňou prepojené, kedykoľvek zrušiteľné právo užívať tú istú nehnuteľnosť za odplatu
stanovenú predovšetkým v závislosti od užívanej plochy, pokiaľ predmetom týchto zmlúv podľa toho, ako sú plnené, je hlavne
pasívne prenechanie miestností alebo priestorov v budovách do užívania za odplatu viazanú na plynutie času a nie služba, ktorá
by oprávňovala použiť inú kvalifikáciu.
Podpisy
*
Jazyk konania: francúzština.