CELEX: 62003CJ0536
IVA
Artículo 19 de la Sexta Directiva IVA
Deducción del impuesto soportado
Operaciones inmobiliarias
Bienes y servicios afectos a operaciones sujetas al impuesto y a operaciones exentas del mismo
Deducción a prorrata

1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo,
de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a
los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO
L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo «Sexta Directiva»), a efectos de determinar el alcance del derecho a deducción
del impuesto soportado en el ejercicio de la actividad de construcción inmobiliaria.
2       Dicha petición se presentó en el marco de un recurso ante el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo en materia
contencioso-administrativa) de la República Portuguesa, interpuesto por la sociedad António Jorge L
da
contra las autoridades portuguesas en relación con una liquidación tributaria complementaria del impuesto sobre el valor añadido
(en lo sucesivo, «IVA») de los ejercicios 1994 a 1997 y de los correspondientes intereses de demora.

Marco jurídico

Normativa comunitaria
3       El artículo 10 de la Sexta Directiva tiene el siguiente tenor:
«1.      Se considerarán como:
a)      devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del
impuesto;
b)      exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir
de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.
2.      El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o
la prestación de servicios. […]
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a
cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro
del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.»
4       El artículo 17 de la Sexta Directiva, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», prevé lo siguiente:
«1.      El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
[…]
5.      En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho
a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción
por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones
del artículo 19.
[…]»
5       El artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, permite también a los Estados miembros autorizar u obligar a los sujetos pasivos
a aplicar criterios distintos del contemplado en el artículo 19.
6       El artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», tiene el siguiente tenor:
«1.      La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción
en la que figuren:
–       en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las
operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
–       en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a
las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados
miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas
en la letra a) del apartado 1 del punto [A] del artículo 11.
La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.
2.       No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen
de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente
la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en
la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. [...]»

Normativa nacional
7       El IVA está regulado en Portugal por el Código del IVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; en lo sucesivo, «CIVA»),
aprobado mediante el Decreto-ley nº 394B/84, de 26 de diciembre de 1984
(Diário da República,
Série A, nº 297).
8       El artículo 23 del CIVA tiene el siguiente tenor:
«1.      Cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe entregas de bienes o prestaciones de servicios, de las que
una parte no genere derecho a deducción, el impuesto soportado en las adquisiciones se deducirá sólo con arreglo al porcentaje
correspondiente al importe anual de las operaciones que den lugar a deducción.
2.      No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo podrá efectuar la deducción en función de la afectación
real de todos o parte de los bienes y servicios utilizados, sin perjuicio de la facultad de la Dirección General de Impuestos
de imponerle condiciones especiales u ordenar que cese la aplicación de este método en caso de que se aprecien distorsiones
significativas en la tributación.
3.      La administración tributaria podrá obligar al contribuyente a aplicar el método establecido en el apartado anterior:
a)      Cuando el sujeto pasivo ejerza distintas actividades económicas.
b)      Cuando la aplicación del método contemplado en el apartado 1 dé lugar a distorsiones significativas en la tributación.
4.      El porcentaje de deducción específico a que se refiere el apartado 1 es el resultante de una fracción en la que figuran, en
el numerador, el importe anual, impuesto excluido, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho
a la deducción conforme a los artículos 19 y 20, apartado 1, y, en el denominador, el importe anual, impuesto excluido, de
todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, incluidas las exentas y las no sujetas al impuesto, especialmente las
subvenciones no gravadas que no sean subsidios para la adquisición de bienes de equipo.
5.      No obstante, en el cálculo mencionado en el apartado anterior no se incluirán las entregas de bienes del activo inmovilizado
que hayan sido utilizadas en la actividad de la empresa, ni las operaciones inmobiliarias o financieras que tengan carácter
accesorio en relación con la actividad ejercida por el sujeto pasivo […]»
9       El Decreto-ley nº 241/86, de 20 de agosto de 1986
(Diário da República,
Série A, nº 190), completó posteriormente el régimen establecido en el CIVA en lo que respecta a las operaciones de transmisión
de bienes inmuebles.
10     A tenor del artículo 5 de este Decreto‑ley:
«1.      La deducción del impuesto correspondiente a cada inmueble o parte autónoma se efectuará según el método de afectación real
de todos los bienes y servicios utilizados, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 23, apartado 2 del [CIVA].
2.      Cuando la Dirección General de Impuestos juzgue inadecuados los criterios de imputación utilizados en la afectación real,
fijará criterios diferentes, notificándolos al contribuyente con indicación de los motivos que fundamenten la decisión.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
11     La sociedad António Jorge L
da
(en lo sucesivo, «António Jorge»), con domicilio social en Santarém (Portugal), interpuso recurso ante el Supremo Tribunal
Administrativo contra la sentencia del Tribunal Tributário de Primeira Instância de Santarém (Tribunal de primera instancia
en materia tributaria de Santarém), que había estimado parcialmente la impugnación judicial de la liquidación complementaria
del IVA de los ejercicios 1994 a 1997 y de los correspondientes intereses de demora.
12     Los hechos expuestos en la sentencia de primera instancia son los siguientes:
«1.      Durante el período comprendido entre 1994 y 1997, […] [António Jorge] tributaba por el impuesto de sociedades (régimen general)
y, a efectos del IVA, estaba sujeta al régimen normal […].
2.      Al amparo de la circular nº 9097, de 5 de septiembre de 1996, [...] [António Jorge] fue objeto de una inspección fiscal, como
consecuencia de la cual se levantó el acta de 26 de junio de 1997 que ha sido incorporada [...] [a los autos del asunto principal].
3.      En virtud de la referida inspección, los servicios de inspección tributaria del distrito de Santarém llegaron, en lo que atañe
al IVA, a las siguientes conclusiones:
–      [que] existían dificultades para el cálculo exacto del impuesto indebidamente deducido en concepto de “costes generales”,
puesto que la recurrente procedía a deducir la totalidad de éstos, a pesar de que sus adquisiciones se destinaban tanto a
un sector exento del impuesto como a otro sujeto al mismo;
–      [que,] en lo que se refiere a la adquisición de inmovilizado, éste se consideró destinado al sector sujeto a IVA (deducible),
siendo así que, al finalizar los ejercicios, parte del valor de las amortizaciones de dicho inmovilizado era distribuido o
imputado al sector de actividades exento del impuesto.
[…]
4.      A la vista de lo comprobado y descrito en el apartado 3, el perito que intervino en la referida inspección procedió a determinar
el IVA que consideraba que […] [António Jorge] había deducido indebidamente, con infracción de lo dispuesto en el artículo
23 del [CIVA] y basándose en “documentos sin forma legal”, así como la cuota tributaria que no había sido liquidada. […]
[…]
8.      Durante los ejercicios 1994 a 1997, [...] [António Jorge] prestó servicios (arrendamientos de obra) que le permitieron deducir
el IVA soportado en las adquisiciones y operaciones de construcción para la venta sujetas a sisa [impuesto sobre la adquisición
de inmuebles, actualmente derogado] y sin derecho a deducción.
9.      Durante estos mismos ejercicios, cerca del 50 % del volumen de negocios de la citada sociedad consistió en actividades de
construcción de inmuebles destinados a cooperativas de vivienda y a entidades locales, en las que repercutió el IVA al 5 %
y se dedujo el soportado al 17 % (16 % en 1994), mientras que las operaciones en las que repercutió el IVA al tipo del 17 %
(16 % en 1994) constituyeron aproximadamente el 20 % de su volumen de negocios y el resto fueron operaciones sujetas a sisa,
exentas de IVA y sin derecho a deducción.»
13     Entre los motivos alegados para fundamentar su recurso ante el órgano jurisdiccional remitente, António Jorge planteó la cuestión
de la interpretación del artículo 19 de la Sexta Directiva.
14     En estas circunstancias, el Supremo Tribunal Administrativo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia
las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)      ¿En qué sentido debe ser interpretado el artículo 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva, de 17 de mayo
de 1977?
2)      ¿Es el artículo 23, apartado 4 del [CIVA] compatible con la citada norma cuando se interpreta en el sentido de que, al ser
el sujeto pasivo una empresa dedicada a actividades inmobiliarias que opera en dos sectores de actividad, uno de ellos el
de la construcción de edificios para su venta (exenta de IVA) y el otro el de la ejecución de obras (sujeta a IVA), es preciso,
a efectos de calcular el porcentaje de deducción o prorrata del IVA soportado por dicho sujeto pasivo en la adquisición de
bienes o servicios afectos a ambas actividades, incluir en el denominador de la fracción para el cálculo de la misma, además
del volumen de negocios anual, el valor de las obras en curso de ejecución al final de cada año y que no hayan sido aún comercializadas
ni total o parcialmente pagadas?
3)      ¿O bien ha de interpretarse en el sentido de que debe incluirse únicamente el volumen de negocios?

Sobre las cuestiones prejudiciales

Sobre la formulación de las cuestiones
15     Habida cuenta del tenor literal de las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, procede recordar, en
primer lugar, que si bien el Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, carece de competencia para aplicar las
normas jurídicas comunitarias al caso concreto y, por consiguiente, para valorar una disposición de Derecho nacional en relación
con dichas normas jurídicas, sí que puede, sin embargo, en el marco de la cooperación judicial que arbitra aquel artículo,
facilitar al órgano jurisdiccional nacional, utilizando los datos del expediente, los elementos de interpretación del Derecho
comunitario que pudieran serle útiles para la apreciación de los efectos de la referida disposición (véase la sentencia de
20 de abril de 1988, Bekaert, 204/87, Rec. p. 2029, apartado 5).
16     A este respecto, frente a cuestiones eventualmente formuladas de manera impropia o sobrepasando el marco de las funciones
que le atribuye el artículo 234 CE, el Tribunal de Justicia tiene la facultad de extraer, de todos los elementos facilitados
por el órgano jurisdiccional remitente y, especialmente, de los fundamentos de Derecho de la resolución de remisión, los elementos
de Derecho comunitario que requieren una interpretación habida cuenta del objeto del litigio (véase la sentencia de 17 de
junio de 1997, Codiesel, C‑105/96, Rec. p. I‑3465, apartado 13).
17     De los fundamentos de Derecho de la resolución de remisión se desprende que el Supremo Tribunal Administrativo solicita al
Tribunal de Justicia que interprete el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, y plantea, más en concreto, la cuestión
de si «al ser el sujeto pasivo una empresa dedicada a actividades inmobiliarias que opera en dos sectores de actividad, uno
de ellos el de la construcción de edificios para su venta (exenta de IVA) y el otro el de la ejecución de obras (sujeta al
IVA), es preciso, a efectos de calcular el porcentaje de deducción o prorrata del IVA soportado por dicho sujeto pasivo en
la adquisición de bienes o servicios afectos a ambas actividades, incluir en el denominador de la fracción para el cálculo
de la misma, además del volumen de negocios anual, el valor de las obras en curso de ejecución al final de cada año y que
no hayan sido aún comercializadas ni total o parcialmente pagadas».
18     Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide si, a efectos de la aplicación del artículo
19 de la Sexta Directiva y, más en particular, del cálculo de la fracción de la que resulta la prorrata de deducción prevista
en el artículo 17 de dicha Directiva, debe o no incluirse en el denominador el valor de las obras en curso de ejecución al
final de cada año, que no hayan sido aún comercializadas y respecto de las cuales el sujeto pasivo no haya percibido, total
o parcialmente, la correspondiente contraprestación.

Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
19     La Comisión de las Comunidades Europeas y el Gobierno portugués afirman que no es compatible con el artículo 19 de la Sexta
Directiva una interpretación de una norma de Derecho interno que implique la inclusión, en el denominador de la fracción para
el cálculo de la prorrata de deducción, del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas por un sujeto pasivo en el
ejercicio de una actividad de construcción, puesto que tales obras no corresponden a entregas de bienes o prestaciones de
servicios que ya hayan sido realizadas por el sujeto pasivo o con otros supuestos en los que se produzca el devengo o la exigibilidad
del impuesto.
20     No obstante, el Gobierno portugués señala que el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la citada Directiva permite
la adopción por parte de las autoridades nacionales de un criterio para la determinación del alcance de la actividad de la
empresa que tenga en cuenta la variación de la producción o el valor de las obras en curso de ejecución en función de su afectación
real. La Comisión, por su parte, menciona la posibilidad de realizar una regularización posterior, con arreglo al artículo
20 de la misma Directiva.

Apreciación del Tribunal de Justicia
21     Con carácter preliminar, debe recordarse que, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el régimen de deducciones tiene
por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades
económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas
las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades
estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec. p. I‑4177, apartado
19, y de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec. p. I‑1361, apartado 24).
22     De la resolución de remisión se desprende que António Jorge efectúa, en el marco de su actividad económica, prestaciones de
servicios correspondientes a contratos de ejecución de obras sujetas al IVA en aplicación de los artículos 2, apartado 1,
y 6 de la Sexta Directiva. Esta sociedad también realiza entregas de bienes inmuebles que están sujetas al IVA en virtud de
los artículos 2, apartado 1, y 5 de esta Directiva, pero exentas de este impuesto con arreglo a lo dispuesto en el artículo
28, apartado 3, letra b), y en el anexo F, punto 16, de la citada Directiva.
23     En la medida en que no se trate de operaciones accesorias, las cuales, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 19, apartado
2, segunda frase, de la Sexta Directiva, quedan excluidas a efectos del cálculo de la prorrata de deducción previsto en el
artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la citada norma, es necesario determinar qué operaciones deben tenerse en cuenta
para el cálculo de la prorrata.
24     El artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible
el impuesto deducible. Con arreglo al artículo 10, apartado 2, de la citada Directiva, esto se produce en el momento en que
se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios (sentencia de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C‑400/98, Rec. p. I‑4321,
apartado 36). Hay que recordar que el artículo 10, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva define la exigibilidad del
impuesto como «el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado
momento, ante el deudor para el pago del impuesto».
25     De lo que se deduce que, en el sistema establecido por la Sexta Directiva, el devengo del impuesto, su exigibilidad y la posibilidad
de deducción están vinculados a la realización efectiva de la entrega o de la prestación de servicios, salvo en los supuestos
de pagos anticipados a cuenta, en los que el impuesto es exigible desde el momento en que se cobran. El artículo 19, apartado
1, no contiene mención alguna que se oponga a la aplicación de esta norma general a efectos del cálculo de la prorrata de
deducción y no hay nada en el tenor literal de esta disposición que sugiera la existencia de una excepción a este sistema
consistente en la inclusión, en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata, de operaciones aún no ejecutadas
respecto de las cuales no se hayan producido pagos anticipados a cuenta o se hayan otorgado certificaciones de obra.
26     En este sentido, es contrario al sistema de la Directiva permitir que puedan tomarse en consideración, a efectos de establecer
el ámbito de la deducción, operaciones aún no realizadas y cuya futura ejecución podría no concretarse, dado que el devengo
del impuesto y, por tanto, el derecho a deducir depende de la realización efectiva de una operación. Pues bien, cuando las
obras en curso de ejecución no han sido objeto de facturación por el sujeto pasivo ni del otorgamiento de certificaciones
de obra o del pago de cantidades a cuenta, dichas obras no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios ya
realizadas por éste, ni tampoco otros supuestos que determinen la exigibilidad del impuesto. Por consiguiente, tales obras
no deben incluirse en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata de deducción a la que se refiere el artículo
19, apartado 1, de la Sexta Directiva.
27     En consecuencia, procede contestar a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente que el artículo 19,
apartado 1, de la Sexta Directiva se opone a la inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata
de deducción del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas por un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad
de construcción, cuando dicho valor no se corresponda con entregas de bienes o prestaciones de servicios ya realizadas o que
hayan originado el otorgamiento de certificaciones de obra o el cobro de pagos anticipados a cuenta.

Costas
28     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
El artículo 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme, se opone a la inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata
de deducción del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas por un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad
de construcción, cuando dicho valor no se corresponda con entregas de bienes o prestaciones de servicios ya realizadas o que
hayan originado el otorgamiento de certificaciones de obra o el cobro de pagos anticipados a cuenta.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: portugués.