CELEX: 62001CJ0307
Zesde BTW-richtlijn
Vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging van mens in kader van uitoefening van medische en paramedische beroepen

Bij beschikking van 6 juni 2001, ingekomen bij het Hof op 6 augustus daaraanvolgend, heeft het VAT and Duties Tribunal, London,
krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn
(77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna:
Zesde richtlijn).
Deze vraag is gerezen in een geding tussen P. d'Ambrumenil, arts, de vennootschap Dispute Resolution Services Ltd (hierna:
DRS), en de Commissioners of Customs & Excise, in het Verenigd Koninkrijk de bevoegde autoriteit op het gebied van de belasting
over de toegevoegde waarde (hierna:
BTW), over de fiscale behandeling voor de BTW van verschillende diensten, verricht door beide of door een van beide eerstgenoemden.
Het rechtskader
Het gemeenschapsrecht
Artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat
aan BTW zijn onderworpen de leveringen van goederen, evenals de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende
belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.
Artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:
1.
Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische
activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2.
De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter,
met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen.
Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam
opbrengst uit te verkrijgen.
Artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn bepaalt: Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de
voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en
alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:[...]
b)
de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke
lichamen of, onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen,
centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;
c)
gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven
door de betrokken lidstaat.
In zijn arrest van 14 september 2000, D. (C-384/98, Jurispr. blz. I-6795), heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 13,
A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat gezondheidskundige verrichtingen die niet bestaan
in gezondheidskundige verzorging van de mens door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen,
maar in het vaststellen door middel van biologische analysen van de genetische verwantschap van individuen, niet binnen de
werkingssfeer van deze bepaling vallen.
De nationale regeling
Ingevolge schedule 9, group 7, item 1, sub a, van de Value Added Tax Act 1994, gelezen in samenhang met section 31 van die
wet, is het verrichten van diensten door een in het register van artsen geregistreerd of ingeschreven persoon, van BTW vrijgesteld.
Noot 2 bij deze group bepaalt verder: Onderdeel [...] a [...] van item 1 omvat ook diensten verricht door personen die niet in een van [de aldaar genoemde] registers
zijn geregistreerd of ingeschreven, wanneer die diensten volledig worden verricht door of onder rechtstreeks toezicht van
een wel in de registers geregistreerd of ingeschreven persoon.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag
D'Ambrumenil is bevoegd arts sinds 1975. Na van 1978 tot en met 1987 als huisarts voor de National Health Service te hebben
gewerkt, heeft hij zich als zelfstandig particulier huisarts gevestigd. In de uitoefening van zijn beroep is D'Ambrumenil
bij verschillende rechterlijke instanties opgetreden als medisch getuige-deskundige in tal van zaken, met name betreffende
medische fouten, letselschade en tuchtprocedures. Hij treedt ook op als arbiter en mediator.
DRS is een door D'Ambrumenil in 1994 opgerichte vennootschap. Nagenoeg alle werkzaamheden van D'Ambrumenil, die sinds 1997
niet langer als particulier huisarts werkzaam is, worden thans verricht door DRS. Die werkzaamheden bestaan uit het verrichten
van diensten waarvoor zowel juridische als medische kennis vereist is, in het bijzonder arbitrage- en mediationdiensten.
Bij op 29 september 1997 officieel aan D'Ambrumenil, meegedeelde beschikking, hebben de Commissioners of Customs & Excise
geoordeeld dat verschillende door verzoekers in het hoofdgeding tezamen, dan wel door een van beide verrichte diensten binnen
de werkingssfeer van schedule 9, group 7, item 1, van de Value Added Tax Act 1994 vielen en dus van BTW waren vrijgesteld.
Tegen deze beschikking heeft D'Ambrumenil beroep ingesteld bij het VAT and Duties Tribunal, London, dat DRS als belanghebbende
partij heeft opgeroepen. Bij interlocutoire beschikking van 16 maart 1999 heeft het VAT and Duties Tribunal, gelet op de hem
door partijen voorgelegde argumenten, voorgesteld om het Hof een vraag te stellen over de aan de vrijstelling van artikel 13,
A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn te geven uitlegging. De verwijzing naar het Hof is nadien opgeschort in afwachting
van het arrest D., reeds aangehaald.
Blijkens de verwijzingsbeschikking, in het bijzonder de daarbij gevoegde interlocutoire beschikking, staat tussen partijen
in het hoofdgeding vast dat bepaalde door D'Ambrumenil zelf of namens DRS verrichte diensten aan BTW onderworpen zijn. Met
betrekking tot andere door verzoekers in het hoofdgeding verrichte diensten betwisten dezen echter de opvatting van de Commissioners
of Customs & Excise, die deze diensten aanmerken als
gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Volgens verzoekers in het hoofdgeding vallen deze diensten,
al vereisen zij medische kennis en ervaring, niet onder de in die bepaling neergelegde vrijstelling, daar deze uitsluitend
betrekking heeft op medische handelingen die worden verricht met het oog op de diagnose, verzorging en zo mogelijk genezing
van een ziekte of een gezondheidsprobleem.
In zijn interlocutoire beschikking heeft het VAT and Duties Tribunal zich uitgesproken voor de opvatting van de Commissioners
of Customs & Excise dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten vrijgesteld zijn op grond van artikel 13, A, lid 1,
sub c, van de Zesde richtlijn. Het heeft echter, ondanks de verduidelijking in het arrest D. met betrekking tot de heffing
van BTW over de dienst verricht door een arts die vaderschapsonderzoek doet en daarvan een rapport opmaakt, de uitlegging
door het Hof noodzakelijk geacht voor een beslissing over de fiscale behandeling van de in het hoofdgeding bedoelde diensten.
Het VAT and Duties Tribunal, London, heeft daarom de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële
vraag gesteld: Moet artikel 13, A, lid 1, sub c, van de [Zesde] richtlijn [...] aldus worden uitgelegd dat het van toepassing is op de volgende
activiteiten, wanneer deze worden verricht in de uitoefening van een medisch beroep zoals omschreven door de lidstaat:
a)
het verrichten van medisch onderzoek van personen ten behoeve van werkgevers of verzekeringsmaatschappijen,
b)
het afnemen van bloed of andere lichaamssubstanties voor het testen op virussen, infecties of andere ziekten, op verzoek van
werkgevers of verzekeraars,
c)
het afgeven van een verklaring van medische geschiktheid, bijvoorbeeld geschiktheid om te reizen,
d)
het afgeven van verklaringen betreffende iemands gezondheidstoestand, bijvoorbeeld voor het recht op oorlogspensioen,
e)
het verrichten van medische onderzoeken met het oog op de opstelling van een medisch deskundigenrapport ter zake van aansprakelijkheid
en schaderaming, ten behoeve van personen die de instelling van een vordering wegens letselschade overwegen,
f)
het opstellen van medische rapporten
i)
ten vervolge op de sub e vermelde onderzoeken, en
ii)
op basis van medische notities, maar zonder medisch onderzoek,
g)
het verrichten van medische onderzoeken met het oog op de opstelling van medische deskundigenrapporten ter zake van medische
beroepsfouten ten behoeve van personen die de instelling van een vordering in rechte overwegen, en
h)
het opstellen van medische rapporten
i)
ten vervolge op de sub g genoemde onderzoeken, en
ii)
op basis van medische notities, maar zonder medisch onderzoek?
De prejudiciële vraag
Met zijn prejudiciële vraag verzoekt het VAT and Duties Tribunal het Hof, criteria te geven voor de uitlegging van artikel 13,
A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, waarmee het kan vaststellen welke de fiscale behandeling voor de BTW moet zijn van
verschillende in het kader van de uitoefening van het medische beroep te verrichten diensten. De verwijzende rechter wil in
het bijzonder vernemen of de in deze bepaling neergelegde vrijstelling ook geldt voor de verschillende in de prejudiciële
vraag beschreven activiteiten.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Volgens verzoekers in het hoofdgeding vallen de in de prejudiciële vraag beschreven diensten niet onder de BTW-vrijstelling
in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Dit blijkt volgens hen duidelijk uit het arrest van 23 februari 1988,
Commissie/Verenigd Koninkrijk (353/85, Jurispr. blz. 817), en het reeds aangehaalde arrest D.
In het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk heeft het Hof volgens verzoekers in het hoofdgeding bevestigd dat het in artikel 13,
A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn gebezigde begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens een andere betekenis en een geringere draagwijdte heeft dan het begrip
medische verzorging in lid 1, sub b. In de Engelse taalversie van de Zesde richtlijn wordt weliswaar zowel in artikel 13, A, lid 1, sub b, als
in lid 1, sub c, gesproken van
medical care, maar het Hof heeft het daarop gebaseerde betoog van het Verenigd Koninkrijk dat de in die twee bepalingen neergelegde vrijstellingen
dezelfde draagwijdte hebben, verworpen.
Voorts heeft het Hof in het arrest D. geoordeeld dat medische verrichtingen die niet bestaan in de gezondheidskundige verzorging
van de mens door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen, maar in het vaststellen door
middel van biologische analysen van de genetische verwantschap van individuen, buiten de werkingssfeer van artikel 13, A,
lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vallen.
Tevens heeft het Hof in het arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk (C-76/99, Jurispr. blz. I-249), beslissende betekenis
gehecht aan het therapeutisch doel van de litigieuze laboratoriumdiensten.
De bewoordingen van de bewuste vrijstelling eisen in de eerste plaats dat de diensten worden verricht in het kader van de
uitoefening van medische en paramedische beroepen, en in de tweede plaats dat die diensten gezondheidskundige verzorging van
de mens impliceren. In casu is aan het eerste vereiste ongetwijfeld voldaan. De diensten zijn immers verricht door D'Ambrumenil
in zijn hoedanigheid van arts. Aan het tweede vereiste is echter niet voldaan, daar deze diensten niet de gezondheidskundige
verzorging van de mens impliceren.
Zo het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens aldus zou moeten worden opgevat dat het betrekking heeft op alle diensten die in het kader van de uitoefening van het medische
beroep worden verricht, zou dit tweede vereiste geen zin hebben. Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn zou dan
van BTW vrijstellen
de door artsen in het kader van hun beroep verrichte diensten. In dit verband brengen verzoekers in het hoofdgeding onder de aandacht van het Hof dat de formulering van deze bepaling
verschilt van die van lid 1, sub e, waarin
de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten worden vrijgesteld.
Het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens heeft noodzakelijkerwijs betrekking op een activiteit die bedoeld is om de gezondheid van de mens te beschermen en impliceert
verzorging van een patiënt, een en ander conform een teleologische uitlegging van artikel 13, A, van de Zesde richtlijn. De
vrijstelling beoogt de bescherming van de gezondheid van de mens te vergemakkelijken, hetgeen ook diagnoses en onderzoeken
omvat die worden uitgevoerd om vast te stellen of iemand aan een ziekte lijdt, om deze zo mogelijk te behandelen, maar niet
diagnoses en onderzoeken die worden uitgevoerd voor andere doelen, zoals het bepalen van de premie die voor een verzekering
moet worden betaald.
Geen van de in de verwijzingsbeschikking beschreven diensten wordt verricht met het doel iemands gezondheid te beschermen,
hem te genezen of een gezondheidsprobleem te verhelpen.
Het medisch onderzoek en het afnemen van bloed of andere lichaamssubstanties voor het testen op virussen, infecties of andere
ziekten, ten behoeve van werkgevers en verzekeraars, hebben geen therapeutisch doel. De bedoeling is om vast te stellen of
iemand arbeidsgeschikt is, dan wel welk bedrag moet worden betaald uit hoofde van een verzekeringsovereenkomst.
De onderzoeken die worden verricht voor de opstelling van een verklaring van geschiktheid, beogen evenmin de behandeling van
een gezondheidsprobleem, maar eenvoudig de vaststelling of de onderzochte persoon al dan niet kan reizen. Ook het afgeven
van een verklaring betreffende iemands gezondheidstoestand voor de toekenning van een oorlogspensioen heeft slechts tot doel,
vast te stellen of de betrokkene al dan niet recht heeft op dat pensioen.
Medische onderzoeken en rapporten in verband met een vordering in rechte kunnen volgens verzoekers in het hoofdgeding evenmin
worden beschouwd als
gezondheidskundige verzorging van de mens. Zij hebben tot doel, vast te stellen welk bedrag aan schadevergoeding de betrokkene eventueel kan vorderen.
De regering van het Verenigd Koninkrijk is van mening dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn in die zin moet
worden uitgelegd dat het van toepassing is op de in de prejudiciële vraag beschreven diensten, wanneer deze worden verricht
in het kader van de uitoefening van een medisch beroep zoals omschreven door een lidstaat.
In de onderhavige zaak rijzen dezelfde vragen als die welke zijn gesteld in de zaak Unterpertinger (C-212/01). Alle diensten
waarvan in deze twee zaken sprake is, worden verricht door personen met medische bevoegdheid en beogen het uitbrengen van
een advies inzake de gezondheidstoestand van een persoon. Het verschil tussen de onderhavige zaak en de zaak Unterpertinger
is gelegen in het feit dat de eerste niet de diensten van een door een rechterlijke instantie aangewezen deskundige betreft.
De activiteiten die in de prejudiciële vraag worden bedoeld, omvatten functies die kenmerkend zijn voor het medische beroep,
zoals het verrichten van medisch onderzoek om iemands gezondheidstoestand vast te stellen, waarvoor feitelijk het stellen
van een medische diagnose noodzakelijk is. Deze functies vallen zonder meer binnen de werkingssfeer van de vrijstelling van
artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Evenals in de zaak Unterpertinger, wenst de verwijzende rechter te vernemen,
of deze gevolgtrekking verschilt naar gelang van het doel van de gevraagde diagnose en/of het onderzoek, dan wel van de identiteit
van degene die daarom heeft verzocht. De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt dat op basis van geen van deze criteria
redelijkerwijs een onderscheid kan worden gemaakt.
In de punten 21 en 23 van het arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, heeft het Hof geoordeeld dat hoewel de BTW-vrijstellingen
strikt moeten worden uitgelegd, artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn geen bijzonder strikte interpretatie vergt,
gezien het doel van deze vrijstelling, namelijk ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk
worden vanwege de verhoogde kosten indien zij aan BTW zouden worden onderworpen. Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk
ligt aan de vrijstelling van lid 1, sub c, een vergelijkbaar doel ten grondslag.
Verder moet bij de uitlegging van het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens ermee rekening worden gehouden dat de activiteiten in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen
zeer divers zijn en verder gaan dan enkel de behandeling van zieke patiënten. In dit verband moet aansluiting worden gezocht
bij de beschrijving van de functies van het medische beroep in richtlijn 93/16/EEG van de Raad van 5 april 1993 ter vergemakkelijking
van het vrije verkeer van artsen en de onderlinge erkenning van hun diploma's, certificaten en andere titels (PB L 165, blz. 1).
In zijn arrest van 25 februari 1999, CPP (C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 18), heeft het Hof verklaard dat de in de Zesde
richtlijn gebruikte termen kunnen worden uitgelegd aan de hand van de betekenis die zij hebben in andere gemeenschapsrichtlijnen.
Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk moet het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens in elk geval ook het geven van adviezen als bedoeld in richtlijn 93/16 omvatten.
Tussen medische behandeling in strikte zin en de verstrekking van algemene gezondheidsadviezen bestaat een reeks activiteiten
die nauw verbonden zijn met de uitoefening van het medische beroep, maar niet rechtstreeks de behandeling van geconstateerde
ziekten betreffen. Dergelijke activiteiten zijn bijvoorbeeld preventiemaatregelen zoals vaccinatie en immunisering, verschillende
vormen van medisch handelen in verband met vruchtbaarheid en zwangerschap, alsook plastische chirurgie.
Zoals uit richtlijn 93/16 volgt, is een belangrijk aspect van de preventie van ziekten en de gezondheidsbescherming in het
algemeen, het verrichten van periodiek onderzoek van personen om de eerste verschijnselen van een ziekte te ontdekken of om
te bevestigen dat deze afwezig zijn. Het voor dergelijke onderzoeken geldende BTW-regime kan redelijkerwijs niet variëren
naar gelang van het resultaat ervan en van de omstandigheid of zij zullen leiden tot een medische behandeling in strikte zin.
Bovendien zou de kostenverhoging van die onderzoeken als gevolg van de BTW-heffing, strijdig zijn met het doel waarvan het
Hof spreekt in punt 23 van het arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald.
De regering van het Verenigd Koninkrijk gaat voorts in op de relevantie van enkele door verzoekers in het hoofdgeding voor
de verwijzende rechter aangehaalde arresten van het Hof voor de beantwoording van de prejudiciële vraag. De zaak die aanleiding
heeft gegeven tot het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk, reeds aangehaald, had geen betrekking op diensten, maar betrof
de vraag of de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn ook gold voor de levering van goederen.
Verder is de beschrijving in punt 33 van dat arrest van de uit hoofde van dat artikel vrijgestelde diensten van artsen niet
uitputtend. Het Hof heeft niet de bedoeling gehad, waar het de buiten het ziekenhuis en in het kader van een vertrouwensrelatie
tussen arts en patiënt verleende diensten noemt, aan een ziekenhuis in rekening gebrachte consulten door een extern arts die
in dat ziekenhuis diensten heeft verricht, van de vrijstelling uit te sluiten. Dat er tussen arts en patiënt een bijzondere
vertrouwensband bestaat, kan ook geen criterium zijn voor toepassing van de vrijstelling.
Het arrest van 24 mei 1988, Commissie/Italië (122/87, Jurispr. blz. 2685), waarin het Hof heeft geoordeeld dat de vrijstelling
van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn niet de behandeling door een dierenarts omvat, spreekt zich niet uit
over de werkingssfeer van dit artikel wat de gezondheid van de mens betreft. Het arrest van 16 september 1997, Von Hoffmann
(C-145/96, Jurispr. blz. I-4857), betreffende BTW-heffing over de diensten van een arbiter, betreft geheel andere vragen dan
in de onderhavige zaak aan de orde zijn.
In het reeds aangehaalde arrest D. heeft het Hof willen benadrukken dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn
betrekking heeft op medische activiteiten op het gebied van de gezondheid van de mens en dat de dienst waar het in die zaak
om ging, geen verband hield met de menselijke gezondheid. De in punt 18 van dat arrest gekozen formulering sluit van de vrijstelling
van die bepaling mogelijkerwijs bepaalde diensten uit die tot het dagelijks werk van artsen of paramedici behoren. Het is
echter niet waarschijnlijk dat het Hof de vrijstelling van activiteiten als vaccinatie of advies ter voorkoming van ziekten
of ook de bescherming van de gezondheid als bedoeld in de considerans van richtlijn 93/16, heeft willen uitsluiten.
Hoe dan ook hebben de activiteiten waar het in het hoofdgeding om gaat ─ anders dan die in de zaak welke heeft geleid tot
het arrest D. ─ betrekking op de diagnose van ziekten of gezondheidsproblemen. Punt 18 van dat arrest bevestigt dat de medische
diagnose onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn valt.
Alle in de verwijzingsbeschikking beschreven activiteiten impliceren een medische diagnose die wordt gesteld om te worden
meegedeeld aan een derde, bijvoorbeeld een werkgever of een verzekeringsmaatschappij, op verzoek van die derde of van de patiënt
zelf. In de prejudiciële vraag wordt voorts gepreciseerd dat sommige activiteiten geen lichamelijk onderzoek van de patiënt
vergen, maar slechts het raadplegen van medische notities. De vrijstelling moet de gebruikmaking van medische bevoegdheden
in alle gevallen omvatten, aangezien de opstelling van het rapport met de medische diagnose niet los kan worden gezien van
het onderzoek van de betrokkene of van de notities betreffende zijn gezondheidstoestand.
Ook het criterium van de redenen voor het verzoek om een diagnose levert geen zinvol en bruikbaar onderscheid tussen vrijgestelde
en niet-vrijgestelde diensten op. Het is duidelijk niet juist, de fiscale behandeling te laten verschillen naar gelang van
de uitslag van het medisch onderzoek of de reden voor het verzoek om dit onderzoek. Het is in het algemeen belang dat mensen
er niet van worden weerhouden, mee te doen aan bijvoorbeeld programma's voor de opsporing van kanker. Over dergelijke diensten
BTW heffen op grond dat de betrokkene in goede gezondheid verkeert, zou strijdig zijn met het doel van deze vrijstelling.
Ook de identiteit van degene die om de dienst verzoekt, kan niet van invloed zijn op het fiscale regime van de medische zorg.
Het komt vaak voor dat ouders medische zorg vragen voor hun kinderen en dat werkgevers medische diensten organiseren ten behoeve
van hun personeel, in het bijzonder in de vorm van consultatie. Er is geen reden om over die diensten BTW te heffen op grond
dat zij worden aangevraagd door een ander dan de patiënt. Bovendien is elk onderscheid van deze aard gemakkelijk te omzeilen.
De regering van het Verenigd Koninkrijk wijst nog op het feit dat verschillende vrijstellingen in artikel 13, A en B, van
de Zesde richtlijn weliswaar afhangen van de identiteit van de dienstverlener of van de ontvanger van de goederen en diensten,
maar dat er in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn geen voorwaarden inzake de identiteit van de dienstontvanger
worden gesteld. Het Hof heeft in het verleden uitgesloten dat er beperkingen met betrekking tot de verlener of de ontvanger
van een vrijgestelde dienst worden gesteld, wanneer zulke beperkingen niet zijn neergelegd in de toepasselijke vrijstellingsbepalingen
(arresten van 27 oktober 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, Jurispr. blz. I-5405, punt 13, en
5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 32).
De regering van het Verenigd Koninkrijk merkt op dat het intrinsieke karakter van een onder artikel 13, A, lid 1, sub c, van
de Zesde richtlijn vallende dienst niet verandert naar gelang van degene die erom verzoekt. Stellen dat deze bepaling alleen
van toepassing is op diensten waarom de patiënt zelf verzoekt, zou in de bewoordingen van het Hof in punt 56 van het arrest
SDC
de vrijstelling beperken op een wijze waarvoor geen steun is te vinden in de bewoordingen van de betrokken bepaling.
De Commissie schaart zich voor een deel achter de door de Commissioners of Customs & Excise voor de verwijzende rechter verdedigde
opvatting en voor een deel achter die van verzoekers in het hoofdgeding. Na te hebben gewezen op de rechtspraak van het Hof
inzake de uitlegging van de in artikel 13 van de Zesde richtlijn neergelegde vrijstellingen, in het bijzonder met betrekking
tot artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn, erkent de Commissie dat de identiteit van degene die om een medische dienst
verzoekt, niet bepalend is voor het fiscale regime van die dienst. Zij is het evenwel oneens met de Commissioners of Customs
& Excise ter zake van het belang dat wordt gehecht aan de gebruikmaking van medische kennis. De Commissie is met verzoekers
in het hoofdgeding van mening dat het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens minder ruim is dan het begrip uitoefening van het medisch beroep in het algemeen. Om die reden is richtlijn 93/16 voor de
beantwoording van de prejudiciële vraag niet van nut.
De Commissie wijst erop dat artsen niet algemeen van BTW zijn vrijgesteld en dat zij ingevolge artikel 4, lid 2, van de Zesde
richtlijn in beginsel op dezelfde voet BTW-plichtig zijn als andere beoefenaren van een vrij beroep die diensten verlenen.
Alleen de
gezondheidskundige verzorging van de mens is vrijgesteld. De verwijzende rechter heeft in zijn interlocutoire beschikking van 16 maart 1999 terecht verklaard dat de
gezondheidskundige verzorging van de mens diensten inhoudt die worden verricht in het kader van een
arts/patiënt-relatie die in het algemeen is gericht op de lichamelijke en geestelijke gezondheid van die persoon. Deze definitie sluit aan bij het begrip
therapeutisch doel, waarnaar de rechtspraak van het Hof verwijst.
Gelet op deze criteria zijn medische onderzoeken en het opstellen van rapporten over de gezondheidstoestand van een persoon
die stelt, lichamelijk letsel te hebben opgelopen of het slachtoffer te zijn geweest van een medische fout, geen gezondheidskundige
verzorging van de mens, althans wanneer de dienstverlener niet de gewone arts van de betrokkene is. Deze onderzoeken hebben
veeleer tot doel, het ontstaan en de omvang van de schade vast te stellen. Zij houden geen rechtstreeks verband met de medische
verzorging van het opgelopen letsel. Het belasten van dergelijke diensten heeft dus geen nadelige gevolgen voor de toegang
tot de gezondheidszorg.
Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld de afgifte van verklaringen van geschiktheid om te reizen of verklaringen betreffende iemands
gezondheidstoestand voor de toekenning van bijvoorbeeld een oorlogspensioen. Deze diensten houden geen verband met de behandeling
van een pathologie, noch met de verstrekking van gezondheidsadviezen. De Commissioners of Customs & Excise hebben erkend dat
de afgifte van bepaalde typen verklaringen een aan BTW onderworpen dienst is.
In bepaalde gevallen worden verklaringen van geschiktheid tot reizen of sportbeoefening evenwel afgegeven door de gewone arts
van de betrokkene in het kader van een routineconsult, een periodieke medische controle of geregeld aan de betrokkene verleende
medische zorg. De afgifte van een medische verklaring moet dan worden beschouwd als zuiver ondergeschikt aan het belangrijkste
doel van de verrichte dienst, het verlenen van zorg aan de patiënt. De in de verwijzingsbeschikking beschreven activiteiten
van D'Ambrumenil lijken niet aan deze voorwaarden te voldoen, maar het is aan de nationale rechter om over deze feitelijkheden
te oordelen.
Wat medische onderzoeken en het afnemen van bloed en andere lichaamssubstanties op verzoek van werkgevers of verzekeringsmaatschappijen
betreft, stelt de Commissie dat diensten van dit type, die onderdeel zijn van de besluitvorming van de werkgever of de verzekeringsmaatschappij,
moeten worden geacht aan de BTW te zijn onderworpen, vooral wanneer zij worden verleend door een arts die door die instanties
is aangewezen. Er kan immers van uit worden gegaan dat zij de aan de betrokkene verleende zorg niet verbeteren, en het feit
dat zij aan de BTW zijn onderworpen, belemmert de toegang tot de gezondheidszorg niet.
Indien de betrokkene daarentegen vrij is, die onderzoeken te laten verrichten door zijn eigen arts, sluit de Commissie niet
uit dat zij kunnen worden beschouwd als integrerend deel van de hem gewoonlijk verleende zorg.
De periodieke medische controles die worden verricht op verzoek van een werkgever of een verzekeringsmaatschappij, zijn in
het belang van het medisch toezicht op de betrokkene. Ofschoon die controles dus worden uitgevoerd in het belang van de werkgever
of de verzekeringsmaatschappij, hebben zij een therapeutisch doel en vallen zij binnen de werkingssfeer van artikel 13, A,
lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Deze controles, evenals het afnemen van bloed en andere substanties tijdens die controles,
stellen de betrokkene in staat zijn gezondheidstoestand met de arts te bespreken en de nodige adviezen te krijgen. In dit
kader ontstaat een relatie tussen de arts en de betrokkene die niet noodzakelijkerwijs aanwezig is bij onderzoeken waarom
alleen wordt gevraagd om de geschiktheid voor een functie vast te stellen of een te verzekeren risico te beoordelen.
Antwoord van het Hof
Volgens de rechtspraak van het Hof moeten de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt worden uitgelegd,
daar zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige
onder bezwarende titel wordt verricht (zie met name arrest SDC, reeds aangehaald, punt 20, en arrest van 10 september 2002,
Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 28). Deze vrijstellingen zijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die tot
doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (reeds aangehaalde arresten
CPP, punt 15, en Commissie/Frankrijk, punt 21).
Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, worden in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn niet alle diensten
vrijgesteld die in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen kunnen worden verricht, maar uitsluitend
de
gezondheidskundige verzorging van de mens, een autonoom gemeenschapsrechtelijk begrip. Voor de in het kader van de uitoefening van die beroepen verrichte diensten
geldt dus nog steeds de algemene regel dat zij aan de BTW zijn onderworpen, zoals neergelegd in artikel 2, punt 1, van de
Zesde richtlijn, indien zij niet onder het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens of onder enige andere vrijstellingsbepaling van die richtlijn vallen.
Andere door artsen verrichte diensten kunnen weliswaar eveneens het karakter hebben van een activiteit van algemeen belang,
maar volgens de rechtspraak van het Hof stelt artikel 13, A, van de Zesde richtlijn niet alle activiteiten van algemeen belang
vrij van BTW, maar uitsluitend die welke zeer gedetailleerd worden opgesomd en omschreven (arrest van 12 november 1998, Institute
of the Motor Industry, C-149/97, Jurispr. blz. I-7053, punt 18, en arrest D., reeds aangehaald, punt 20).
Derhalve moet het betoog van de regering van het Verenigd Koninkrijk dat alle normaal tot de functie van arts behorende activiteiten
die in richtlijn 93/16 worden genoemd, binnen de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de
Zesde richtlijn vallen, worden verworpen. De doelstellingen van die laatste richtlijn, vergemakkelijking van het vrije verkeer
van artsen en onderlinge erkenning van hun diploma's, certificaten en andere titels, vereisen dat de activiteiten van artsen
daarin aldus worden beschreven dat al hun activiteiten in de verschillende lidstaten worden omvat, terwijl de definitie van
de activiteiten die vallen onder de vrijstelling, die een uitzondering op het beginsel van onderwerping aan de BTW in het
leven roept, beantwoordt aan andere doelstellingen.
Voorts moet erop worden gewezen dat het feit dat dezelfde personen diensten kunnen verrichten die van BTW zijn vrijgesteld
en tegelijkertijd diensten die niet zijn vrijgesteld, in het door de Zesde richtlijn gecreëerde aftrekstelsel geen abnormale
situatie is, aangezien artikel 17, lid 5, en artikel 19 van de richtlijn specifiek dit geval regelen.
Wat het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens betreft, heeft het Hof in punt 18 van het arrest D. reeds geoordeeld, en in punt 38 van het arrest Kügler bevestigd, dat
dit begrip zich niet leent voor een uitlegging die medische handelingen omvat die met een ander doel zijn verricht dan diagnose,
behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen.
Uit deze rechtspraak volgt weliswaar dat de
gezondheidskundige verzorging van de mens een therapeutisch doel moet hebben, maar niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutisch doel van een dienst bijzonder strikt
moet worden opgevat (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23). Uit punt 40 van het arrest Kügler
volgt immers dat medische diensten die worden verricht voor doeleinden van preventie, in aanmerking kunnen komen voor vrijstelling
uit hoofde van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Zelfs in gevallen waarin degene die wordt onderzocht of
anderszins een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben, is het conform
het doel van kostenvermindering van de gezondheidszorg om die diensten onder het begrip
gezondheidskundige verzorging van de mens te laten vallen. Dit is zowel het doel van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn als dat
van lid 1, sub c (zie de reeds aangehaalde arresten Commissie/Frankrijk, punt 23, en Kügler, punt 29).
Daarentegen kunnen medische diensten verricht met een ander doel dan de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel,
van de gezondheid van personen, volgens de rechtspraak van het Hof niet onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c,
van de Zesde richtlijn vallen. Gelet op het doel ervan is de heffing van BTW over deze diensten niet in strijd met de doelstelling
van kostenvermindering van de gezondheidszorg en een betere toegankelijkheid van die zorg voor particulieren.
Zoals de advocaat-generaal in de punten 66 tot en met 68 van haar conclusie terecht heeft opgemerkt, is het doel van een medische
dienst bepalend voor het antwoord op de vraag of hij van BTW moet worden vrijgesteld. Indien dus een medische dienst wordt
verricht in een context waarin kan worden vastgesteld dat het voornaamste doel van de dienst niet bescherming, met inbegrip
van instandhouding of herstel, van de gezondheid is, maar het verstrekken van een advies waarom is gevraagd voor het nemen
van een beslissing met rechtsgevolgen, valt die dienst niet onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de
Zesde richtlijn.
Wanneer een dienst bestaat in de opstelling van een medisch deskundigenrapport, vergt deze dienstverrichting immers wel de
medische bekwaamheden van de dienstverrichter, en kan hij wellicht ook activiteiten meebrengen die typisch zijn voor het medische
beroep, zoals lichamelijk onderzoek van de patiënt of analyse van zijn medisch dossier, maar het voornaamste doel van die
dienst is niet de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de onderzochte persoon. Deze
dienst, die tot doel heeft een antwoord te geven op de in het expertiseverzoek gestelde vragen, wordt verricht om een derde
in staat te stellen een beslissing te nemen die rechtsgevolgen zal hebben voor de betrokkene of voor anderen. Weliswaar kan
om een medisch deskundigenrapport ook worden gevraagd door de betrokkene zelf en kan dit rapport indirect bijdragen tot de
bescherming van zijn gezondheid, doordat een nieuw probleem wordt ontdekt of een eerdere diagnose bijgesteld, maar het voornaamste
doel van elke verrichting van dit type is toch het voldoen aan een bij wet of overeenkomst gestelde voorwaarde in het besluitvormingsproces
van anderen. Voor een dergelijke dienst kan de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn dus niet
gelden.
Dienstverrichtingen als beschreven in de punten d tot en met h van de prejudiciële vraag zijn dus wel diensten verricht in
het kader van de uitoefening van het medische beroep, maar geen
gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Het doel van die diensten is namelijk het opstellen van
deskundigenrapporten over iemands gezondheidstoestand, met name diens verwondingen of handicaps, voor de afdoening van administratieve
verzoeken, zoals verzoeken om een oorlogspensioen, of schadevorderingen in rechte, zoals letselschadevorderingen in geval
van medische fouten.
Wat de opstelling van medische geschiktheidsverklaringen betreft, bijvoorbeeld de onder punt c van de prejudiciële vraag genoemde
verklaring van geschiktheid tot reizen, moet de context waarin die diensten worden verricht, in aanmerking worden genomen
om vast te stellen wat het voornaamste doel ervan is.
Wanneer het gaat om geschiktheidsverklaringen waarvan de overlegging door een derde wordt geëist als voorwaarde voordat de
betrokkene een bepaald beroep kan gaan uitoefenen of bepaalde activiteiten die een goede lichamelijke conditie vereisen kan
gaan verrichten, is het voornaamste doel van de door de arts verrichte dienst, die derde een voor diens besluitvorming noodzakelijk
gegeven te verschaffen. Deze medische diensten hebben niet als voornaamste doel de gezondheid te beschermen van de personen
die bepaalde activiteiten willen verrichten, en kunnen dus niet ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn
worden vrijgesteld.
Wanneer de opstelling van een verklaring omtrent de fysieke geschiktheid echter dient om ten opzichte van derden te verklaren
dat iemands gezondheidstoestand noopt tot beperking van bepaalde activiteiten, of eist dat deze onder bijzondere voorwaarden
worden verricht, kan worden aangenomen dat het voornaamste doel van deze dienst de bescherming van de gezondheid van de betrokkene
is. De vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn kan dus op een dergelijke dienst van toepassing
zijn.
Vergelijkbare overwegingen als die in de punten 63 tot en met 65 van dit arrest gelden met betrekking tot de in de punten a
en b van de prejudiciële vraag beschreven diensten. Wanneer medisch onderzoek en het afnemen van bloed en andere lichaamssubstanties
worden uitgevoerd om een werkgever in staat te stellen, beslissingen te nemen over de indienstneming of de door een werknemer
uit te oefenen functie, of om een verzekeringsmaatschappij in staat te stellen, de van een verzekeringnemer te eisen premie
vast te stellen, hebben de verrichtingen in hoofdzaak tot doel die werkgever of verzekeringsmaatschappij een gegeven voor
zijn besluitvorming te verschaffen. Deze diensten vallen dus niet onder de bij artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn
vrijgestelde
gezondheidskundige verzorging van de mens.
Daarentegen kunnen de regelmatige medische controles die door sommige werkgevers en verzekeringsmaatschappijen zijn ingevoerd,
voldoen aan de voorwaarden voor de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn bepaalde vrijstelling, mits die
controles hoofdzakelijk de voorkoming en opsporing van ziekten tot doel hebben, alsook het toezicht op de gezondheidstoestand
van de werknemers of verzekerden. Het feit dat dergelijke medische controles plaatsvinden op verzoek van derden en dat zij
tevens de eigen belangen van de werkgevers of verzekeringsmaatschappijen kunnen dienen, belet niet dat die controles kunnen
worden geacht de bescherming van de gezondheid als voornaamste doel te hebben.
Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn
aldus moet worden uitgelegd dat de in deze bepaling neergelegde BTW-vrijstelling geldt voor medische diensten bestaande in:
─
het verrichten van medisch onderzoek van personen ten behoeve van werkgevers of verzekeringsmaatschappijen,
─
het afnemen van bloed of andere lichaamssubstanties voor het testen op virussen, infecties of andere ziekten, op verzoek van
werkgevers of verzekeraars,
─
het afgeven van een verklaring van medische geschiktheid, bijvoorbeeld geschiktheid om te reizen,
wanneer die diensten hoofdzakelijk tot doel hebben, de gezondheid van de betrokkene te beschermen.
Deze vrijstelling geldt niet voor de volgende diensten, die worden verricht in het kader van de uitoefening van het medische
beroep:
─
het afgeven van medische verklaringen voor de toekenning van een oorlogspensioen,
─
het verrichten van medische onderzoeken met het oog op de opstelling van een medisch deskundigenrapport ter zake van aansprakelijkheid
en schaderaming, ten behoeve van personen die de instelling van een vordering wegens letselschade overwegen,
─
het opstellen van medische rapporten ten vervolge op de in het vorige streepje bedoelde onderzoeken alsmede het opstellen
van medische rapporten op basis van medische notities, maar zonder medisch onderzoek,
─
het verrichten van medische onderzoeken met het oog op de opstelling van medische deskundigenrapporten ter zake van medische
beroepsfouten, ten behoeve van personen die de instelling van een vordering in rechte overwegen,
─
het opstellen van medische rapporten ten vervolge op de in het vorige streepje bedoelde onderzoeken alsmede het opstellen
van medische rapporten op basis van medische notities, maar zonder medisch onderzoek.
Kosten
De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt,
kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar
gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door het VAT and Duties Tribunal, London, bij beschikking van 6 juni 2001 gestelde vraag, verklaart
voor recht:
1)
Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van
de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat de in deze bepaling neergelegde vrijstelling van belasting over de toegevoegde
waarde geldt voor medische diensten bestaande in:
─
het verrichten van medisch onderzoek van personen ten behoeve van werkgevers of verzekeringsmaatschappijen,
─
het afnemen van bloed of andere lichaamssubstanties voor het testen op virussen, infecties of andere ziekten, op verzoek van
werkgevers of verzekeraars,
─
het afgeven van een verklaring van medische geschiktheid, bijvoorbeeld geschiktheid om te reizen,
2)
Deze vrijstelling geldt niet voor de volgende diensten, die worden verricht in het kader van de uitoefening van het medische
beroep:
─
het afgeven van medische verklaringen voor de toekenning van een oorlogspensioen,
─
het verrichten van medische onderzoeken met het oog op de opstelling van een medisch deskundigenrapport ter zake van aansprakelijkheid
en schaderaming, ten behoeve van personen die de instelling van een vordering wegens letselschade overwegen,
─
het opstellen van medische rapporten ten vervolge op de in het vorige streepje bedoelde onderzoeken alsmede het opstellen
van medische rapporten op basis van medische notities, maar zonder medisch onderzoek,
─
het verrichten van medische onderzoeken met het oog op de opstelling van medische deskundigenrapporten ter zake van medische
beroepsfouten, ten behoeve van personen die de instelling van een vordering in rechte overwegen,
─
het opstellen van medische rapporten ten vervolge op de in het vorige streepje bedoelde onderzoeken alsmede het opstellen
van medische rapporten op basis van medische notities, maar zonder medisch onderzoek.
Rosas
Edward
La Pergola
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 20 november 2003.
De griffier
De president
R. Grass
V. Skouris
–
Procestaal: Engels.