CELEX: 62002CJ0428
Sexta Directiva sobre el IVA
Artículo 13, parte B, letra b)
Exenciones
Arrendamiento de bienes inmuebles
Arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos
Atraques para embarcaciones
Almacenamiento en tierra de embarcaciones

La petición de decisión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE
del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible
uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01 p. 54), en su versión modificada por la Directiva 92/111/CEE del Consejo, de 14 de diciembre
de 1992 (DO L 384, p. 47; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Esta petición se presentó en el marco de dos litigios entre la Fonden Marselisborg Lystbådehavn [Fundación del puerto deportivo
de Marselisborg (Dinamarca); en lo sucesivo, «FML»] y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda danés) y entre este último
y la FML, respectivamente, en relación con la sujeción al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») de operaciones
de arrendamiento, en un puerto deportivo, de atraques y de espacios de almacenamiento en tierra durante el invierno en relación
con embarcaciones de recreo.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
Según su undécimo considerando, la Sexta Directiva pretende en particular establecer una lista común de exenciones del IVA,
con objeto de que los recursos propios puedan percibirse de modo uniforme en todos los Estados miembros.
El artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva sujeta al IVA «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».
El artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, prevé:
«1.

Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización,
alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa
actividad.
2.

Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será
considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin
de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
El artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, que figura en el título X de ésta, denominado «Exenciones», dispone:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por
ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abusos:
[…]
b)
el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de:
1.
las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco
del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de
terrenos acondicionados para acampar;
2.
los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
3.
los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
4.
los alquileres de caja de seguridad.
Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos;
[…]»
Normativa nacional
El artículo 13, apartado 1, número 8, de la momsloven (Ley sobre el IVA) dispone:
«Están exentas del IVA las siguientes mercancías y prestaciones:
[…]
8)
La administración, el alquiler y el arrendamiento de bienes inmuebles, incluido el suministro de gas, agua, electricidad y
calefacción como parte del alquiler o arrendamiento. No obstante, la exención no comprende el alquiler de habitaciones en
hoteles y establecimientos similares, el alquiler de habitaciones en establecimientos que alquilen por períodos inferiores
a un mes, el alquiler de terrenos acondicionados para acampar, zonas de estacionamiento y espacios publicitarios, así como
el alquiler de cajas de seguridad.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
La gestión del puerto deportivo de Marselisborg está a cargo de la FML. Esta institución autónoma se dedica en particular
al arrendamiento de atraques para embarcaciones y de espacios de almacenamiento en tierra para guardar éstas durante el invierno.
Un atraque puede arrendarse por un año o bien mensualmente o incluso por un período más breve, es decir, por uno o varios días.
En caso de arrendamiento anual, el arrendatario adquiere el derecho a utilizar un emplazamiento fijo y delimitado, así como
el de utilizar las instalaciones comunes del puerto, como los aseos y las duchas. Los emplazamientos están adaptados a las
embarcaciones en función del tamaño de éstas. Cada uno de ellos está dotado de un número individual y está marcado mediante
postes o barras flotantes o mediante un pontón con barras flotantes. Cuando el arrendatario de este emplazamiento no desea
utilizarlo durante un período superior a 24 horas, se pone a disposición de los visitantes sin derecho a compensación.
Los arrendatarios de atraques de larga duración con derecho a espacio de almacenamiento en tierra deben pagar una renta anual
y efectuar un depósito que se calcula, en particular, en función del tamaño de la embarcación. En cambio, no se exige ningún
depósito para el arrendamiento de un atraque sin derecho a espacio de almacenamiento en tierra. No obstante, la renta anual
es más elevada en esta última situación.
En caso de arrendamiento por meses se percibe una renta mensual, pero no se exige ningún depósito. En principio, se asigna
al arrendatario un emplazamiento numerado, delimitado y adaptado a su embarcación.
El arrendamiento de corta duración se prevé para los visitantes, que sólo reciben emplazamientos en el puerto por uno o varios
días. Para este tipo de arrendamiento no se exige ningún depósito.
Por su parte, el arrendamiento de espacios de almacenamiento en tierra permite al usuario adquirir el derecho de utilizar
un determinado emplazamiento destinado a guardar su embarcación durante el invierno. Este emplazamiento consiste en una basada,
es decir, una estructura sobre la que se deposita la embarcación, que está numerada, y a la que el arrendatario puede acceder
libremente para vigilar y preparar su embarcación.
El litigio principal surge a raíz de la respuesta a una solicitud dirigida por la FML en 1999 a la administración tributaria
regional de Aarhus (Dinamarca), en la que ésta consideró que los ingresos obtenidos de la actividad de arrendamiento de emplazamientos
para embarcaciones estaban sujetos al IVA. La FML impugnó esta decisión ante el Landsskatteret (Dinamarca).
En su resolución de 6 de diciembre de 2000, este órgano jurisdiccional declaró que el arrendamiento de atraques para embarcaciones
no podía acogerse a la exención del IVA prevista en el artículo 13, apartado 1, número 8, de la momsloven, dado que esta actividad
no podía considerarse arrendamiento de bienes inmuebles. El Landsskatteret estimó que el propietario de la embarcación no
adquiere en arrendamiento una superficie delimitada e identificable, o una parte de un inmueble, sino que adquiere únicamente
un derecho de uso consistente en la disposición de un atraque para su embarcación en el puerto.
En cambio, por lo que respecta al almacenamiento de la embarcación durante el invierno, el Landsskatteret consideró que esta
actividad no está sujeta al IVA, puesto que puede calificarse de «arrendamiento de bienes inmuebles» en el sentido del artículo
13, apartado 1, número 8, de la momsloven. En efecto, consideró que el propietario de una embarcación toma en arriendo, por
un precio determinado en proporción a la superficie ocupada, un área delimitada e identificable a la que puede acceder libremente
durante la estación de invierno. Según dicho órgano jurisdiccional, a tal arrendamiento no se le aplica la excepción relativa
a «los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos», dado que las embarcaciones no entran dentro del concepto
de «vehículos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), número 2, de la Sexta Directiva.
Tanto la FML como el Skatteministeriet recurrieron contra dicha resolución del Landsskatteret ante el Vestre Landsret. Al
estimar que la solución del litigio de que conoce requiere la interpretación del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta
Directiva, este último órgano jurisdiccional decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes
cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 13, parte B, letra b), de la […] Sexta Directiva […] en el sentido de que el concepto de
“arrendamiento de bienes inmuebles”
comprende el alquiler de un espacio para una embarcación consistente en una sección de una zona portuaria en tierra firme
y de una superficie de agua definida e identificable?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 13, parte B, letra b), número 2, de la […] Sexta Directiva […] en el sentido de que el concepto
de
“vehículos”
comprende las embarcaciones?»
Sobre la primera cuestión
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles comprende el arrendamiento
de emplazamientos en el agua previstos para el amarre de embarcaciones así como de emplazamientos para el almacenamiento en
tierra de estas embarcaciones en la zona portuaria.
Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia
La FML sostiene que su actividad de arrendamiento de atraques para embarcaciones así como de espacios en tierra para el almacenamiento
de éstas durante el invierno responde a los requisitos establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia para constituir
un arrendamiento de bienes inmuebles en el sentido de la Sexta Directiva. En efecto, según ella, su actividad da lugar al
pago de una renta, el atraque se arrienda por un período contractual concreto y dicho arrendamiento supone la cesión al arrendatario
del derecho a usar la propiedad y a excluir de dicho uso a los terceros.
Por lo que respecta a la naturaleza del objeto arrendado, alega que las instalaciones portuarias constituyen construcciones
fijas que no pueden ser desmontadas o desplazadas con facilidad.
El Gobierno danés estima que el arrendamientos de atraques para embarcaciones no puede considerarse un arrendamiento de bienes
inmuebles en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, puesto que las excepciones previstas en
este artículo deben interpretarse de forma estricta.
Según este Gobierno, aunque las instalaciones portuarias puedan calificarse de «inmuebles», término que constituye el elemento
esencial para analizar el concepto de «bienes inmuebles» en el sentido de la Sexta Directiva, la utilización de estas instalaciones
en el amarre constituye únicamente una prestación accesoria que, en el plano tributario, debe tratarse del mismo modo que
la prestación principal, es decir, la atribución a los propietarios de embarcaciones de un espacio de atraque en el puerto.
Pues bien, a su juicio, tal espacio no cumple los requisitos para su inclusión en el concepto de bienes inmuebles.
En cambio, dicho Gobierno opina que el arrendamiento de un espacio claramente delimitado en tierra a un propietario de una
embarcación para almacenar ésta durante el invierno debe calificarse de arrendamiento de un bien inmueble en el sentido de
la Sexta Directiva.
El Gobierno helénico considera, a semejanza del Gobierno danés, que el concepto de «arrendamiento de bienes inmuebles» no
incluye a un emplazamiento delimitado e identificable en el agua, pero sí se aplica al arrendamiento de espacios en tierra
para guardar las embarcaciones durante el invierno.
La Comisión de las Comunidades Europeas alega que de la muy amplia interpretación de los términos «arrendamiento y alquiler
de bienes inmuebles» efectuada por el Tribunal de Justicia se desprende que el arrendamiento de una parte de una zona portuaria
en tierra firme, destinada al almacenamiento de las embarcaciones durante el invierno, constituye indudablemente un arrendamiento
de bien inmueble en el sentido de la Sexta Directiva. Por otra parte, el arrendamiento de un puesto de atraque no puede tratarse
de distinto modo en función de la existencia de particularidades técnicas, como el amarre de la embarcación a una boya o a
un pontón flotante en vez del anclado en el fondo marino o el amarre a un duque de Alba clavado en el suelo.
Respuesta del Tribunal de Justicia
Según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos
del Derecho comunitario que, en consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad (véanse las sentencias de 12 de septiembre
de 2000, Comisión/Irlanda, C‑358/97, Rec. p. I‑6301, apartado 51; de 16 de enero de 2003, Maierhofer, C‑315/00, Rec. p. I‑563,
apartado 25; de 12 de junio de 2003, Sinclair Collis, C‑275/01, Rec. p. I‑5965, apartado 22, y de 18 de noviembre de 2004,
Temco Europe, C‑284/03, Rec. p. I‑0000, apartado 16).
Ante la inexistencia de una definición del concepto de «arrendamiento de bienes inmuebles» en el artículo 13, parte B, letra b),
de la Sexta Directiva, procede interpretar esta disposición a la luz de su contexto y de los objetivos y la sistemática de
la Directiva, atendiendo particularmente a la
ratio legis
de la exención prevista (véase, en este sentido, la sentencia Temco Europe, antes citada, apartado 18).
A este respecto, dado que las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen excepciones al principio
general de que el IVA se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, deben
ser objeto de interpretación estricta (véanse, en particular, las sentencias Comisión/Irlanda, antes citada, apartado 52;
de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C‑359/97, Rec. p. I‑6355, apartado 64, y Sinclair Collis, antes citada,
apartado 23).
En numerosas sentencias, el Tribunal de Justicia ha definido el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido del artículo
13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, como el derecho que el propietario cede al arrendatario, por un plazo pactado
y a cambio de una retribución, de ocupar dicho inmueble y de impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho (véanse,
en este sentido, las sentencias Comisión/Irlanda, antes citada, apartados 52 a 57; de 9 de octubre de 2001, Mirror Group,
C‑409/98, Rec. p. I‑7175, apartado 31; de 4 de octubre de 2001, «Goed Wonen», C‑326/99, Rec. p. I‑6831, apartado 55, y Temco
Europe, antes citada, apartado 19).
En el asunto principal, consta que la relación entre la FML y los usuarios de los espacios en tierra firme, que gozan durante
un tiempo determinado del uso exclusivo de los emplazamientos que se les atribuyen, entra dentro del concepto de arrendamiento
en el sentido de dicha disposición. Otro tanto ocurre con la relación entre la FML y los usuarios de un puesto de atraque,
aunque de forma ocasional tal atraque pueda ser ocupado provisionalmente por una embarcación distinta de la de su titular
cuando éste no lo usa para su propia embarcación. Dado que este uso ocasional no perjudica al titular no puede, en efecto,
considerarse que desnaturaliza la relación de éste con el organismo gestor del puerto.
Por tanto, para responder a la primera cuestión queda por determinar si, respectivamente, los espacios para embarcaciones
en tierra y los puestos de atraque para las embarcaciones deben considerarse bienes inmuebles.
Por lo que respecta a los espacios en tierra, procede señalar que el suelo utilizado para el almacenamiento de las embarcaciones
es un bien inmueble.
En cuanto a los atraques, de la resolución de remisión se desprende que la FML es propietaria del terreno y de la dársena
portuarios. Que este terreno esté total o parcialmente sumergido no se opone a su calificación como bien inmueble que pueda
ser objeto de arrendamiento o alquiler. Como propietaria, la FML puede ceder este terreno en su totalidad, incluidas las partes
delimitadas de éste. Sin embargo, el arrendamiento no se refiere a una cantidad cualquiera de agua, sino a una parte determinada
de dicha dársena. Esta superficie cubierta de agua está delimitada de manera permanente y no puede desplazarse.
Así pues, como la Abogado General señala igualmente en el punto 32 de sus conclusiones, incluso ciñéndose a una interpretación
estricta del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, un atraque en una dársena portuaria responde a la definición
de bien inmueble en el sentido de esta disposición.
Por tanto, procede responder a la primera cuestión que el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles comprende el arrendamiento de espacios en el agua previstos
para el amarre de embarcaciones así como de espacios en tierra firme para el almacenamiento de estas embarcaciones en la zona
portuaria.
Sobre la segunda cuestión
Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el concepto de «vehículos» que figura en el artículo
13, parte B, letra b), número 2, de la Sexta Directiva engloba a las embarcaciones.
Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia
La FML alega que de los artículos 15, número 2, 28
bis,
número 2, letra a), y 28 decimoquinto
,
número 4, letras b) y c), de la Sexta Directiva se desprende que el legislador comunitario distingue entre los términos «medios
de transporte» y «vehículos». En su opinión, cuando una disposición se refiere a toda forma de medio de transporte, es decir,
aeronaves, vehículos de motor, embarcaciones, etc., se utiliza la expresión «medios de transporte». En cambio, el concepto
de «vehículos» se emplea solamente para referirse a los medios de transporte terrestres que se desplazan sobre ruedas. A su
juicio, por tanto, el concepto de «vehículos» que aparece en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva se refiere
únicamente a los medios de transporte terrestres y, en consecuencia, procede responder de manera negativa a la segunda cuestión.
Los Gobiernos danés y helénico consideran que el concepto de «vehículos» no debe interpretarse estrictamente. En su opinión,
este concepto debe comprender todo aquello que puede transportar a una persona de un punto a otro, incluidas las embarcaciones.
La Comisión sostiene asimismo que, a pesar de las divergencias terminológicas entre las diferentes versiones lingüísticas
del artículo 13, parte B, letra b), número 2, de la Sexta Directiva, el término «vehículos» se utiliza en realidad de manera
coherente en toda ella y engloba a los medios de transporte en sentido amplio, incluidas las embarcaciones. Aduce que una
interpretación contraria tendría consecuencias ilógicas, que serían incompatibles con el principio de neutralidad fiscal.
Respuesta del Tribunal de Justicia
Los términos utilizados en las diferentes versiones lingüísticas de dicho artículo 13, parte B, letra b), número 2, para denominar
el concepto de «vehículos» no son coherentes. Como señala acertadamente la Comisión, determinadas versiones lingüísticas,
entre las que figuran las versiones francesa, inglesa, italiana, española, portuguesa, alemana y finesa, engloban en este
concepto a los medios de transporte en general, incluidas las aeronaves y las embarcaciones. En cambio, otras versiones, como
las versiones danesa, sueca, neerlandesa y griega, han elegido un término más preciso y con un significado más restringido,
que sirve para designar principalmente a los «medios de transporte terrestres». Más concretamente, parece que el término danés
«kjøretøjer» se refiere a medios de transporte terrestres sobre ruedas.
A este respecto, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia, en caso de divergencia entre las distintas versiones
lingüísticas de una disposición comunitaria, ésta debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad
de la normativa en que se integra (véanse, en particular, las sentencias de 27 de marzo de 1990, Cricket St Thomas, C‑372/88,
Rec. p. I‑1345, apartado 19, y de 14 de septiembre de 2000, D., C‑384/98, Rec. p I‑6795, apartado 16).
Pues bien, en lo que atañe al arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos, el artículo 13, parte B, letra b),
número 2, de la Sexta Directiva introduce una excepción a la exención prevista en este artículo para el arrendamiento y el
alquiler de bienes inmuebles. Por consiguiente, coloca las operaciones contempladas en dicho precepto bajo el régimen general
de la Directiva, cuya intención es sujetar al IVA todas las operaciones imponibles, con excepción de las previstas expresamente.
Por tanto, dicha disposición no puede ser objeto de una interpretación restrictiva (véase la sentencia de 12 de febrero de
1998, Blasi, C‑346/95, Rec. p. I‑481, apartado 19).
Por consiguiente, el término «vehículos» empleado en dicha disposición debe interpretarse en el sentido de que se refiere
a todos los medios de transporte, incluidas las embarcaciones.
En efecto, el arrendamiento de atraques no se limita únicamente al derecho de ocupar privativamente la superficie del agua,
sino que implica también la facultad de disponer de diversos equipamientos portuarios que permiten en particular el amarre
de la embarcación, dispositivos de embarque y desembarque para la tripulación, la eventual utilización por parte de ésta de
diversas instalaciones sanitarias o de otro tipo. Pues bien, como la Abogado General señala en el punto 51 de sus conclusiones,
ninguna de las consideraciones, en particular de carácter social, que desempeñaron un papel para justificar la exención del
IVA del arrendamiento de bienes inmuebles puede aplicarse al arrendamiento de atraques en las circunstancias del asunto principal.
En consecuencia, habida cuenta de los objetivos del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, el número 2 de
esta disposición, que excluye el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos de la exención del IVA, debe
interpretarse en el sentido de que se aplica, con carácter general, al arrendamiento de espacios para el estacionamiento de
todos los medios de transporte, incluidas las embarcaciones.
A la vista de lo anterior, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 13, parte B, letra b), número 2, de la
Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el concepto de «vehículos» engloba a las embarcaciones.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
1)
El artículo 13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia
de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema
común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 92/111/CEE del
Consejo, de 14 de diciembre de 1992, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles
comprende el arrendamiento de espacios en el agua previstos para el amarre de embarcaciones así como de espacios en tierra
firme para el almacenamiento de estas embarcaciones en la zona portuaria.
2)
El artículo 13, parte B, letra b), número 2, de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 92/111, debe
interpretarse en el sentido de que el concepto de «vehículos» engloba a las embarcaciones.
Firmas
–
Lengua de procedimiento: danés.