CELEX: 62005CJ0098
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c)
Podstawa opodatkowania
Opłata za rejestrację nowych pojazdów samochodowych

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3
lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.
L 145, str. 1, sprostowanie w Dz.U. L 149, str. 26, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2       Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy De Danske Bilimportører (zwanym dalej „DBI”) – duńskim stowarzyszeniem
zawodowym importerów pojazdów samochodowych – a Skatteministeriet (duńskim ministerstwem ds. podatków i akcyzy) dotyczącego
uregulowania opłaty za rejestrację nowych pojazdów samochodowych (zwaną dalej „opłatą rejestracyjną”) w odniesieniu do podstawy
opodatkowania podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

Ramy prawne

Uregulowanie wspólnotowe
3       Artykuł 11 szóstej dyrektywy, znajdujący się w tytule VIII zatytułowanym „Podstawa opodatkowania”, stanowi:
„A.      Na terytorium kraju
1.      Podstawą opodatkowania jest:
a)      w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego
wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby
trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;
[…].
2.      Do podstawy opodatkowania wlicza się:
a)      podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej;
b)      wydatki nadzwyczajne takie jak prowizja, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia naliczane nabywcy lub klientowi przez
dostawcę. Wydatki objęte odrębną umową mogą być uważane przez Państwa Członkowskie za wydatki nadzwyczajne.
3.      Podstawa opodatkowania nie obejmuje:
[…]
c)      kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko [poniesionych w imieniu]
i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić
dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony
od tych transakcji”.

Przepisy krajowe
4       Opłata rejestracyjna została wprowadzona przez ustawę dotyczącą obowiązku rejestracji pojazdów samochodowych (lov om registreringspligt
af motorkøretøjer), w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego nr 977 z dnia 2 grudnia
2002 r. (zwaną dalej „ustawą dotyczącą opłaty rejestracyjnej”).
5       Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opłata rejestracyjna dotyczy „pojazdów samochodowych, które podlegają rejestracji na podstawie
kodeksu drogowego”. Podlega ona zapłacie przy zgłoszeniu pojazdu do rejestracji. Zezwolenie na używanie pojazdu na drogach
publicznych w Danii uzależnione jest od uiszczenia tej opłaty.
6       Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy dotyczącej opłaty rejestracyjnej wartość nowego pojazdu samochodowego podlegająca opodatkowaniu
stanowi „jego aktualna cena zawierająca podatek od wartości dodanej, lecz bez opłaty przewidzianej w niniejszej ustawie”.
Jeśli chodzi o pojazdy samochodowe używane, w szczególności pojazdy przywożone jako mienie osobiste przy zmianie miejsca zamieszkania,
jak również pojazdy samochodowe odbudowane, na przykład po wypadku drogowym, podatek VAT wchodzi również do podstawy obliczania
opłaty rejestracyjnej.
7       Zgodnie z art. 14 ustawy dotyczącej opłaty rejestracyjnej każdy, kto zawodowo zajmuje się sprzedażą pojazdów objętych tą opłatą,
może zarejestrować się w organach podatkowych i celnych. W odróżnieniu od rozwiązania prawnego dominującego w przypadkach
innych produktów objętych podatkiem akcyzowym, zarejestrowanie się jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sprzedawców samochodów.
Zarejestrowany sprzedawca korzysta z odroczenia płatności, które zwalnia go z obowiązku uiszczania wspomnianej opłaty w chwili
zgłoszenia pojazdu do rejestracji.

Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
8       W styczniu 1999 r. DBI kupiło nowy pojazd z zamiarem oddania go do korzystania jego dyrektorowi.
9       Według sądu odsyłającego sprzedawca zobowiązany jest do zarejestrowania samochodu w imieniu nabywcy i do zapewnienia tablic
rejestracyjnych przed jego dostarczeniem, zgodnie z praktyką stosowaną w Danii w przypadku zakupu pojazdu samochodowego u autoryzowanego
sprzedawcy.
10     Faktura zakupu pojazdu wskazywała cenę całkowitą 498 596 DKK. Na cenę tą składały się: kwota żądana przez sprzedawcę od kupującego
bez podatku VAT i opłaty rejestracyjnej, podatek VAT obliczony według zwykłej stawki 25% od ceny pojazdu oraz ustalonej opłaty
rejestracyjnej, z zastrzeżeniem pewnych wyrównań i odliczeń dotyczących kwot dwóch pierwszych składników.
11     Uznając, że sposób obliczenia podany w punkcie poprzedzającym jest sprzeczny z art. 11 część A szóstej dyrektywy i że podatek
VAT powinien być ustalony na podstawie całkowitej ceny pojazdu obejmującej opłatę rejestracyjną, DBI wniosło skargę do Østre
Landsret.
12     Z postanowienia odsyłającego wynika, że w zależności od tego, czy podatek VAT obliczany jest metodą stosowaną przez duńskie
organy podatkowe, czy metodą, za którą opowiada się DBI, kwota ceny całkowitej pojazdu różni się o 14 899 DKK. Różnica ta
wynika z progresywnego charakteru opłaty rejestracyjnej.
13     Uznając, że wyrok Trybunału z dnia 17 czerwca 2003 r. w sprawie C‑383/01 De Danske Bilimportører, Rec. str. I‑6065, nie zawiera
wskazówek pomocnych przy rozstrzygnięciu zawisłego przed nim sporu, Østre Landsret postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić
się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy wykładni art. 11 część A ust. 2 lit. a) w związku z art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy […] należy dokonywać
w ten sposób, że opłata rejestracyjna dotycząca pojazdów samochodowych (samochodów osobowych) mieści się w podstawie wymiaru
podatku VAT w przypadku umowy sprzedaży przewidującej dostawę nowego pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, gdy zgodnie
z tą umową i ze sposobem używania, do jakiego przeznaczył go nabywca, pojazd ten został dostarczony nabywcy przez sprzedawcę
już zarejestrowany, za całkowitą cenę obejmującą zarówno cenę zapłaconą sprzedawcy, jak i opłatę [rejestracyjną]?.
2)      Czy państwo członkowskie może zorganizować swój system podatkowy w ten sposób, że opłata rejestracyjna jest uważana za wydatek
ponoszony przez sprzedawcę na rachunek ostatecznego nabywcy, co oznacza, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest ostateczny
nabywca?
3)      Czy dla pytań pierwszego i drugiego ma znaczenie okoliczność, że samochód osobowy może zostać zakupiony i dostarczony bez
uiszczenia opłaty rejestracyjnej, co ma miejsce w sytuacji, gdy nabywca nie ma zamiaru używać pojazdu do przewozu osób lub
towarów na obszarze, na którym mają zastosowanie przepisy kodeksu drogowego?
4)      Czy ma znaczenie okoliczność, że pojazdy używane są sprowadzane, w szczególności jako mienie osobiste, w znacznej mierze przez
ostatecznych użytkowników, którzy sami uiszczają opłatę rejestracyjną bez pośrednictwa sprzedawcy?
5)      Czy ma znaczenie kwestia, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania z tytułu opłaty rejestracyjnej zachodzi lub opłata
ta podlega zapłacie – w danym przypadku jako wydatek na rachunek innej osoby – jeszcze przed wystąpieniem zdarzenia powodującego
powstanie zobowiązania z tytułu podatku VAT lub przed terminem jego zapłaty?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
14     Zwracając się z powyższymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia tego,
czy opłata rejestracyjna, taka jak będąca przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, powinna być wliczona do podstawy
opodatkowania jako opłata w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, czy też przeciwnie, powinna zostać
wyłączona z podstawy opodatkowania na mocy ust. 3 lit. c) tego przepisu w przypadku, gdy sprzedawca zgodnie z umową sprzedaży
tego pojazdu dostarcza pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą tę opłatę, w celu używania go w sposób przewidziany przez
nabywcę.
15     Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, podstawą opodatkowania na terytorium kraju w odniesieniu do dostaw
towarów jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca otrzymuje lub powinien otrzymać
od kupującego. Ustępy 2 i 3 tego artykułu wymieniają określone składniki, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania oraz
inne składniki, które nie podlegają wliczeniu (wyrok z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C‑126/88 Boots Company, Rec. str. I‑1235,
pkt 15).
16     Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne
należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.
17     Zgodnie z tym, co zostało podniesione przez rzecznik generalną w pkt 16 i 17 jej opinii, aby powyższe składniki mogły wchodzić
do podstawy wymiaru podatku VAT, nawet jeśli nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu
dostawy towarów, powinny wykazywać bezpośredni związek z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie
230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. str. 6365, pkt 11 i 12, wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C‑33/93 Empire Stores,
Rec. str. I‑2329, pkt 12, oraz wyrok z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie C‑380/99 Bertelsmann, Rec. str. I‑5163, pkt 17 i 18).
18     Otóż, w niniejszym przypadku, tak jak to podkreślają rządy duński i niderlandzki, a także Komisja Wspólnot Europejskich, przesłanką
powstania obowiązku uiszczenia opłaty rejestracyjnej nie jest dostawa pojazdu, lecz jego pierwsza rejestracja na terytorium
Danii (zob. ww. wyrok w sprawie De Danske Bilimportører, pkt 34, oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C‑138/04 Komisja
przeciwko Danii, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 12).
19     Ocenę tę potwierdza okoliczność – stanowiąca przedmiot trzeciego pytania sądu odsyłającego – że nabycie nowego pojazdu w innych
celach niż wprowadzenie go do ruchu na obszarach, na których ma zastosowanie duński kodeks drogowy (na przykład w przypadku
pojazdu kolekcjonerskiego, pojazdu przeznaczonego wyłącznie do używania na terenie prywatnym lub pojazdu, który ma być przewieziony
poza terytorium kraju), niezależnie od wystąpienia dostawy na terytorium kraju, nie daje podstaw do pobrania opłaty rejestracyjnej.
20     Taki wniosek znajduje również potwierdzenie w okoliczności – wskazanej w czwartym pytaniu sądu odsyłającego – a mianowicie,
że opłata rejestracyjna podlega zapłacie w określonych przypadkach charakteryzujących się brakiem dostawy na terytorium Danii,
takich jak przywiezienie samochodu do Danii przez właściciela w związku ze zmianą miejsca zamieszkania w celu używania go
na drogach publicznych w tym państwie członkowskim lub odbudowa samochodu po wypadku i ponowne przeznaczenie go do takiego
używania.
21     Wbrew temu co twierdzi DBI, w tych okolicznościach nie można przyjąć, iż związek pomiędzy pobieraniem opłaty a rejestracją
pojazdu odpowiada wyłącznie dążeniu władz krajowych do zapewnienia skutecznej kontroli pobierania opłaty, która w rzeczywistości
związana jest z dostawą. Przeciwnie, związek ten pozwala wyjaśnić prawdziwy charakter oraz zdarzenie powodujące powstanie
zobowiązania z tytułu tej opłaty, która to opłata pozostaje w bezpośrednim związku z rejestracją pojazdu, i w której obowiązek
zapłaty zależy od zgłoszenia pojazdu do rejestracji w celu używania go na drogach publicznych w Danii.
22     Prawdą jest, na co zwraca uwagę DBI, że w sytuacji gdy autoryzowany sprzedawca zobowiązał się umownie do dostarczenia pojazdu
już zarejestrowanego, co zdaniem sądu odsyłającego jest zwyczajowo przyjęte przy zakupie pojazdu u takiego sprzedawcy, obowiązek
zapłaty podatku VAT powstaje później niż opłata rejestracyjna, która jest wliczana w kwotę zafakturowaną nabywcy przy dostawie
pojazdu.
23     Jednakże, odpowiadając na piąte pytanie sądu odsyłającego, okoliczność ta nie może przysłaniać istnienia różnicy pojęciowej
pomiędzy zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania z tytułu opłaty rejestracyjnej oraz z tytułu podatku VAT, która sprawia,
że są one względem siebie niezależne.
24     Wynika to także z argumentu podniesionego również przez DBI, zgodnie z którym przepisy krajowe dotyczące publicznego podawania
cen wymagają, aby sprzedawcy w swoich materiałach reklamowych podawali całkowitą cenę pojazdu, obejmującą opłatę rejestracyjną.
25     Tym samym, w przypadku takim jak w sprawie przed sądem krajowym, gdy opłata rejestracyjna została uiszczona przez sprzedawcę
ze względu na umowne zobowiązanie do dostarczenia nabywcy zarejestrowanego na niego pojazdu, należy uznać, że zafakturowanie
tej opłaty nabywcy odpowiada zwrotowi wydatków poniesionych przez sprzedawcę w imieniu i na rachunek nabywcy, a nie świadczeniu
wzajemnemu z tytułu dostawy towaru. Opłata ta może być wobec tego analizowana wyłącznie jako pozycja wpisana w księgowości
sprzedawcy na rachunku przejściowym w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy.
26     Zgodnie z tym, co podniosła rzecznik generalna w pkt 42 swojej opinii, należy w tym zakresie podkreślić, że w ramach umowy
sprzedaży takiej jak w sprawie przed sądem krajowym, zarejestrowany sprzedawca, który uiszcza opłatę rejestracyjną przed dostawą
pojazdu nie robi tego w swym własnym interesie, lecz w interesie nabywcy, który chce wejść w posiadanie nowego, zarejestrowanego
na niego pojazdu, mogącego zgodnie z prawem uczestniczyć w ruchu na drogach publicznych w Danii.
27     Oczywiście, jak to podkreśla DBI, zarejestrowany sprzedawca jest w tego rodzaju przypadkach odpowiedzialny wobec właściwego
organu podatkowego za uiszczenie opłaty rejestracyjnej. Niemniej jednak osobą zobowiązaną z tytułu tej opłaty jest nabywca
pojazdu, o czym świadczy okoliczność, że sprzedawca przerzuca następnie kwotę uiszczonej przez niego opłaty na nabywcę.
28     Odpowiadając na drugie pytanie, należy również stwierdzić, że z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, które nie mają znaczenia dla
rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane i różni się znacznie w
poszczególnych państwach członkowskich. Zatem państwa członkowskie mogą w tym zakresie swobodnie wykonywać swoje uprawnienie
do nakładania podatków pod warunkiem, że nie naruszają prawa wspólnotowego (wyroki z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C‑451/99
Cura Anlagen , Rec. str. I‑3193, pkt 40, oraz z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C‑464/02 Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz.
str. I‑7929, pkt 74).
29     Dlatego też, biorąc pod uwagę przepis art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy, należy uznać, że państwo członkowskie
może wprowadzić opłatę od nowych pojazdów samochodowych, w przypadku której przesłanką powstania zobowiązania jest pierwsza
rejestracja na terytorium tego państwa, a osobą zobowiązaną do zapłaty jest nabywca pojazdu, i która, w razie zapłacenia jej
przez sprzedawcę ze względu na umowne zobowiązanie do dostarczenia nabywcy pojazdu zarejestrowanego na nabywcę, odpowiada
kwocie wyłożonej przez sprzedawcę w imieniu i na rachunek nabywcy.
30     W konsekwencji, na przedstawione pytania należy odpowiedzieć w ten sposób, że w ramach umowy sprzedaży przewidującej, że zgodnie
z użytkiem, do którego kupujący przeznacza pojazd, sprzedawca dostarcza pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą opłatę
rejestracyjną, zapłaconą przez sprzedawcę przed dostawą, opłata ta, w przypadku której zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania
nie jest dostawa, lecz pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju, nie wchodzi w zakres pojęcia „podatków, ceł, opłat
i innych należności” w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. Opłata ta odpowiada kwocie otrzymanej
przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek, w rozumieniu ust. 3
lit. c) powołanego przepisu.

W przedmiocie kosztów
31     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
W ramach umowy sprzedaży przewidującej, że zgodnie z użytkiem, do którego kupujący przeznacza pojazd, sprzedawca dostarcza
pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą opłatę rejestracyjną, zapłaconą przez sprzedawcę przed dostawą, opłata ta, w przypadku
której zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest dostawa, lecz pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju,
nie wchodzi w zakres pojęcia „podatków, ceł, opłat i innych należności” w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej
dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Opłata ta odpowiada
kwocie otrzymanej przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek
w rozumieniu ust. 3 lit. c) powołanego przepisu.
Podpisy
*
Język postępowania: duński.