CELEX: 61991CJ0071
Directive 69/335/CEE
Registre des sociétés
Inscription des actes constitutifs des sociétés
Taxe annuelle

Motifs de l'arrêt
1 Par ordonnance du 14 janvier 1991, parvenue à la Cour le 21 février suivant, le président du Tribunale di Genova a posé, en application de l' article 177 du traité CEE, quatre questions préjudicielles relatives à l' interprétation des articles 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25, ci-après "directive").
2 Par ordonnance du 27 juin 1991, parvenue à la Cour le 8 juillet suivant, le président du Tribunale di Milano a posé, en application de l' article 177 du traité CEE, trois questions préjudicielles relatives à l' interprétation de ces mêmes dispositions.
3 Ces deux affaires ont été jointes par une ordonnance du président de la Cour en date du 11 mai 1992.
4 Les questions posées par l' ordonnance du 14 janvier 1991, dans l' affaire C-71/91, ont été soulevées dans le cadre d' un litige opposant Ponente Carni SpA (ci-après "Ponente Carni") aux services de l' administration des finances à propos de la taxe de concession gouvernementale pour l' inscription des sociétés au registre des entreprises (ci-après "taxe de concession").
5 Cette taxe, instituée par un décret n  641 du président de la République, du 26 octobre 1972 (GURI n  292, du 11. 11. 1972, supplément n  3), s' applique aux inscriptions au registre des sociétés des principaux actes concernant la vie des sociétés. Ce registre est tenu par les greffes des tribunaux dans l' attente de la création du registre des entreprises prévu par l' article 2188 du codice civile.
6 La taxe de concession, en ce qu' elle s' applique à l' inscription au registre de l' acte constitutif des sociétés, a fait l' objet de modifications successives concernant son montant et sa périodicité.
7 Le montant de la taxe, pour cette inscription, a été porté de 81 000 LIT à 5 millions de LIT pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, 1 million de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et 100 000 LIT pour les autres sociétés par l' article 3, paragraphe 18, du décret-loi n  853 du 19 décembre 1984 (GURI n  347, du 19. 12. 1984), converti en loi par la loi n  17 du 17 février 1985 (GURI n  41 bis, du 17. 2. 1985).
8 Un décret-loi n  173 du 30 mai 1988 (GURI n  125, du 30. 5. 1988), a augmenté ces montants. La loi n  291, du 26 juillet 1988 (GURI n  175, du 27. 7. 1988), qui a converti ce décret en loi, a, en son article 1er, porté le montant de la taxe à 2,5 millions de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et à 500 000 LIT pour les autres sociétés. Pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, le texte fixait, selon l' importance du capital social, cinq montants différents allant de 9 à 120 millions de LIT.
9 Le décret-loi n  69 du 2 mars 1989 (GURI n  51, du 2. 3. 1989), converti en loi par la loi n  154 du 27 avril 1989 (GURI n  99, du 29. 4. 1989), a fixé, en son article 36, paragraphe 8, le montant de la taxe à 12 millions de LIT pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, 3,5 millions de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et 500 000 LIT pour les autres sociétés.
10 La loi n  154, précitée, a ajouté un paragraphe 8 bis à l' article 36 du décret-loi du 2 mars 1989 d' où il résulte que le montant de la taxe, pour l' année 1988, est de 15 millions de LIT pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, de 3,5 millions de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et de 500 000 LIT pour les autres sociétés. Ces dispositions se sont substituées aux dispositions précitées de la loi n  291 du 26 juillet 1988.
11 Pour ce qui concerne la périodicité de la taxe, le décret-loi n  853, précité, a prévu que la taxe serait due non seulement lors de l' inscription au registre de l' acte constitutif de la société, mais également le 30 juin de chaque année civile ultérieure.
12 Estimant que cette taxe était contraire aux dispositions des articles 10 et 12 de la directive, Ponente Carni a engagé un "recours en injonction" devant le président du Tribunale di Genova tendant à ce qu' il ordonne à l' administration des finances de restituer la taxe de concession versée par cette société au titre des années 1988, 1989 et 1990.
13 C' est dans ces conditions que le président du Tribunale di Genova a sursis à statuer et posé à la Cour les quatre questions préjudicielles suivantes:
"1) Les 'droits ayant un caractère rémunératoire' visés à l' article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, peuvent-ils être identifiés uniquement dans la rémunération de services facultatifs rendus individuellement par l' administration publique dans l' intérêt particulier du demandeur, ou peut-on considérer que les droits en question relèvent également d' une notion plus large de droits généralement imposés pour des services rendus dans l' intérêt général?
2) L' activité administrative déployée par l' État pour 'maintenir le système propre à assurer la publicité de tous les actes relatifs à la vie des sociétés' a-t-elle, en droit communautaire, le caractère d' un service rendu individuellement pour lequel le versement d' une charge pécuniaire peut être exigé, conformément aux dispositions de l' article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335/CEE et, en cas de réponse affirmative, les dispositions de l' article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, sont-elles compatibles avec une réglementation nationale qui met à la charge de la société au sens de l' article 3 de la directive des droits dont le montant ne peut pas être quantifié sur la base du coût du service?
3) Les dispositions de l' article 12, dernier alinéa, de la directive susvisée sont-elles compatibles avec des dispositions de l' ordre juridique interne (article 36, paragraphes 8 et 8 bis, de la loi n  154, du 27 avril 1989) qui imposent annuellement aux sociétés anonymes visées à l' article 3 de la directive des droits non quantifiables sur la base du coût du service et d' un montant supérieur à ceux qui sont appliqués sur le territoire national aux sociétés de capitaux à responsabilité limitée pour des opérations similaires?
4) La taxe annuelle de concession gouvernementale pour l' inscription de la société au registre des entreprises, imposée par l' article 36, paragraphe 8, de la loi n  154 du 27 avril 1989, peut-elle être considérée comme une imposition prohibée au sens de l' article 10 de la directive 69/335/CEE du 17 juillet 1969?"
14 La question préjudicielle, posée par l' ordonnance du 27 juin 1991, dans l' affaire C-178/91, a été soulevée dans le cadre d' un litige opposant Cispadana Costruzioni aux services de l' administration des finances à propos de la taxe de concession, précédemment décrite, due pour l' inscription de l' acte constitutif de la société au registre.
15 Par la voie d' un recours en référé présenté devant le président du Tribunale di Milano, Cispadana Costruzioni, qui contestait, par ailleurs, la validité de cette taxe dans le cadre d' un recours au fond, a demandé que le délai de paiement de cette taxe soit suspendu.
16 C' est dans ces conditions que le président du Tribunale di Milano a sursis à statuer et posé à la Cour les trois questions préjudicielles suivantes:
"1) Les 'droits ayant un caractère rémunératoire' visés à l' article 12, paragraphe 1, lettre e), de la directive 69/335/CEE du 17 juillet 1969 peuvent-ils être identifiés uniquement avec la rémunération de services (facultatifs ou obligatoires) rendus par l' administration publique dans l' intérêt particulier du demandeur ou peuvent-ils consister également en des taxes perçues pour des services rendus dans l' intérêt général?
2) La charge pécuniaire autorisée à titre de 'droits ayant un caractère compensatoire' - par l' article 12, paragraphe 1, lettre e), de la directive 69/335/CEE du 17 juillet 1969 doit-elle être proportionnée au coût réel du service rendu dont elle constitue la rémunération (ainsi que la Cour de justice l' a plusieurs fois décidé - dans le cadre d' affaires concernant toutefois un autre secteur, celui des douanes, au sujet du coût d' un service non facultatif, mais obligatoire: voir, par exemple, l' arrêt du 12 juillet 1977, Commission/Pays-Bas, 89/76, Rec. p. 1355, point 16; voir aussi d' autres arrêts ultérieurs, notamment, en dernier lieu, l' arrêt du 21 mars 1991, Commission/Italie, C-209/89), ou peut-elle être complètement indépendante du coût réel du service rendu?
3) Les dispositions des articles 10 et 12, paragraphe 1, lettre e), de la directive 69/335/CEE doivent-elles être interprétées en ce sens qu' elles font obstacle à l' introduction et/ou au maintien d' une réglementation nationale - telle que celle introduite par le législateur italien par le biais de l' article 3, dix-neuvième alinéa, du décret-loi n  853 du 19 décembre 1984 (devenu la loi n 17 du 17 février 1985) et modifiée par l' article 36, paragraphe 8, du décret-loi n  89 du 2 mars 1989 (devenu la loi n  154 du 27 avril 1989) - qui impose le versement annuel d' une taxe dont le taux n' est pas ni ne peut être déterminé proportionnellement au coût du service rendu et dont le montant est, en outre, notablement supérieur à celui appliqué pour le même service à d' autres sociétés de capitaux ou à des sociétés d' autres types (la taxe a été fixée, par exemple, pour la société à responsabilité limitée, à 3,5 millions de LIT; pour les autres types de sociétés elle a été fixée à 500 000 LIT)?"
17 Pour un plus ample exposé des faits des deux affaires au principal, du déroulement de la procédure ainsi que des observations écrites présentées à la Cour, il est renvoyé au rapport d' audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-après que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.
18 Il convient, à titre liminaire, de préciser les finalités et le contenu de la directive.
19 Comme il ressort de son préambule, la directive tend à promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d' une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d' un marché intérieur. La poursuite d' une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu' alors en vigueur dans les États membres, et l' application, à leur place, d' un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d' un niveau égal dans tous les États membres.
20 A ces fins, la directive prévoit la perception d' un droit d' apport sur les capitaux rassemblés qui, aux termes de son septième considérant, doit, pour ne pas perturber la circulation des capitaux, être harmonisé à l' intérieur de la Communauté en ce qui concerne non seulement ses taux, mais aussi sa "structure" (arrêt du 27 juin 1979, Conradsen, 161/78, Rec. p. 2221, point 11). Ce droit d' apport est régi par les dispositions des articles 2 à 9 de la directive.
21 L' article 3 détermine les sociétés de capitaux auxquelles sont applicables les dispositions de la directive, au nombre desquelles figurent, notamment, la società per azioni (société anonyme), la società in accomandita per azioni (société en commandite par actions) et la società a responsabilità limitata (société à responsabilité limitée).
22 L' article 4, l' article 8, dans sa rédaction résultant de la directive modificative 85/303/CEE du 10 juin 1985, du Conseil (JO L 156, p. 23) et l' article 9 énumèrent, sous réserve des dispositions de l' article 7, les opérations soumises au droit d' apport et certaines opérations qui peuvent être exonérées par les États membres. Selon les dispositions du paragraphe 1, sous a), de l' article 4, la constitution d' une société de capitaux est au nombre des opérations taxables.
23 La directive prévoit également, conformément à son dernier considérant, la suppression d' autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d' apport ou le droit de timbre sur les titres dont le maintien risquerait de remettre en cause les buts poursuivis. Ces impôts indirects, dont la perception est interdite, sont énumérés aux articles 10 et 11 de la directive. L' article 10 dispose:
"En dehors du droit d' apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:
a) pour les opérations visées à l' article 4;
b) ...
c) pour l' immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l' exercice d' une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique".
24 Les dispositions de l' article 12, paragraphe 1, de la directive établissent une liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d' apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11 précités, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l' occasion des opérations visées par ces dernières dispositions (voir, en ce sens, arrêt du 2 février 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. p. 409, point 9). L' article 12 de la directive vise, notamment, en son paragraphe 1, sous e), les "droits ayant un caractère rémunératoire". Le paragraphe 2 de l' article 12 interdit certaines formes de discrimination concernant les taxes et droits mentionnés au paragraphe 1 de ce même article.
Sur les dispositions de l' article 10 de la directive
25 Les questions posées portent d' abord, en substance, sur le point de savoir si une imposition annuelle due en raison de l' immatriculation des sociétés de capitaux relève du champ d' application des dispositions de l' article 10 de la directive.
26 Il convient de souligner, d' une part, que, dans le cas visé par le juge national, la taxe annuelle est distincte du droit d' apport régi par les dispositions des articles 2 à 9 de la directive et, d' autre part, que l' immatriculation, en contrepartie de laquelle est perçue la taxe, est celle prévue par les dispositions de l' article 3 de la première directive 68/151/CEE du Conseil, du 9 mars 1968, tendant à coordonner, pour les rendre équivalentes, les garanties qui sont exigées, dans les États membres, des sociétés au sens de l' article 58, deuxième alinéa, du traité, pour protéger les intérêts tant des associés que des tiers (JO L 65, p.8).
27 Les gouvernements italien, néerlandais et du Royaume-Uni soutiennent qu' une taxe qui est annuelle et qui est destinée à assurer le financement du service public chargé de la tenue du registre dans lequel sont immatriculées les sociétés n' est pas au nombre des impositions interdites par les dispositions de l' article 10 de la directive. Ces dispositions ne viseraient que des impositions présentant les mêmes caractéristiques que le droit d' apport, ce qui ne serait pas le cas de la taxe visée par les juges nationaux.
28 La Commission, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni soutiennent, au contraire, qu' une telle taxe, dont le fait générateur est l' immatriculation de la société et le maintien de cette immatriculation, relève de l' interdiction instituée par l' article 10 de la directive.
29 Les impôts indirects qui présentent les mêmes caractéristiques que le droit d' apport relèvent du champ d' application de l' article 10 de la directive. Sont ainsi visées les impositions qui, quelle que soit leur forme, sont dues pour la constitution d' une société de capitaux ((sous a) )) ou pour l' immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l' exercice d' une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa forme juridique ((sous c) )).
30 Il en résulte que les taxes et droits divers dus en raison de l' immatriculation d' une société de capitaux relèvent du champ d' application des dispositions précitées et sont, en principe, interdits, sous réserve des dispositions dérogatoires de l' article 12. Contrairement à ce que soutiennent les gouvernements italien, néerlandais et du Royaume-Uni, il n' existe aucune raison tenant à la lettre du texte ou à ses finalités qui permette d' écarter de plein droit l' application de l' article 10 dans les cas où le produit de l' imposition contribue au financement du service chargé de la tenue du registre dans lequel sont immatriculées les sociétés. Bien au contraire l' interprétation proposée par les gouvernements susmentionnés, en ce qu' elle permettrait aux États membres d' instituer une imposition, autre que le droit d' apport, qui frapperait les sociétés de capitaux à l' occasion de l' une des formalités essentielles à leur constitution et dont le montant ne serait pas au surplus limité par des dispositions du droit communautaire, irait à l' encontre des objectifs de la directive.
31 La circonstance que l' imposition soit due non seulement lors de l' immatriculation de la société mais également chaque année ultérieure ne saurait, à elle seule, faire échapper cette imposition à l' interdiction instituée par l' article 10. Comme le soulignent la Commission et les entreprises parties au litige au principal, toute interprétation contraire priverait d' effet utile les dispositions de l' article 10 puisqu' elle permettrait aux États membres de faire peser sur les sociétés de capitaux une charge fiscale annuelle dont le fait générateur est le seul maintien de l' immatriculation de la société.
32 Il convient, en conséquence, de répondre à la question posée que l' article 10 de la directive doit être interprété en ce sens qu' il interdit, sous réserve des dispositions dérogatoires de l' article 12, une imposition annuelle due en raison de l' immatriculation des sociétés de capitaux, cela même si le produit de cette imposition contribue au financement du service chargé de la tenue du registre dans lequel sont immatriculées les sociétés.
Sur les dispositions dérogatoires de l' article 12 de la directive et la notion de droits ayant un caractère rémunératoire
33 Les questions posées visent ensuite, en substance, à savoir si des droits perçus en contrepartie de services rendus dans l' intérêt général, comme, par exemple, ceux résultant de l' immatriculation des sociétés, peuvent être qualifiés de droits ayant un caractère rémunératoire, si cette qualification est nécessairement subordonnée à l' existence d' un lien entre les montants de ces droits et le coût du service rendu et, enfin, si les montants de ces droits peuvent, sans méconnaître les dispositions de la directive, et notamment celles de l' article 12, paragraphe 2, de la directive, être différents selon que la société, tenue d' acquitter ces droits, a la forme d' une société anonyme ou celle d' une société à responsabilité limitée.
Quant aux droits rémunérant des services rendus dans l' intérêt général
34 La Commission, les gouvernements italien et du Royaume-Uni et Cispadana Costruzioni soutiennent que les principes dégagés par la jurisprudence de la Cour pour distinguer, d' une part, les taxes d' effet équivalant à des droits de douane, interdites par les articles 9 et 16 du traité, et, d' autre part, les rémunérations de services effectivement rendus ne sont pas, dans leur intégralité, transposables pour définir les droits ayant un caractère rémunératoire au sens de la directive. A la différence des rémunérations de services rendus, les droits ayant un caractère rémunératoire peuvent être la contrepartie d' opérations imposées par la loi et effectuées dans un but d' intérêt général.
35 Ponente Carni soutient, au contraire, que les droits perçus ne présentent un caractère rémunératoire, au sens de la directive, que s' ils se rattachent à un service facultatif et bien déterminé rendu par l' État dans l' intérêt du particulier.
36 Les principes dégagés par la Cour pour définir les rémunérations de services rendus visent à donner leur plein effet aux dispositions du traité interdisant les taxes d' effet équivalent qui ne frappent, par nature, que les produits importés et à n' admettre, en conséquence, la perception de taxes et rétributions diverses lors du franchissement de la frontière que lorsque les sommes ainsi perçues constituent la contrepartie d' un avantage, spécifique ou individualisé, procuré à l' opérateur économique (voir, en ce sens, arrêt du 30 mai 1989, Commission/Italie, 340/87, Rec. p. 1483, point 15).
37 L' objet de la directive est étranger à celui des dispositions du traité relatives aux taxes d' effet équivalent. Dans le cadre de l' application de l' article 12 de la directive, si le caractère rémunératoire du droit exige que celui-ci soit, à la différence des impositions générales, la contrepartie d' un service individualisé, aucune disposition de l' article 12 ne peut être interprétée, en l' absence de prescriptions expresses en ce sens, comme excluant de la notion de droit ayant un caractère rémunératoire un droit qui serait la contrepartie d' une opération imposée par la loi dans un but d' intérêt général.
38 Tel peut être précisément le cas d' un droit dû en contrepartie d' une opération comme l' immatriculation des sociétés de capitaux qui est imposée par la loi nationale, conformément au droit communautaire, tant dans l' intérêt des tiers que des sociétés elles-mêmes.
Quant au lien entre le montant des droits ayant un caractère rémunératoire et le coût du service rendu
39 La Commission, Cispadana Costruzioni et Ponente Carni soutiennent, en s' inspirant de la jurisprudence relative aux rémunérations de services rendus, qu' un droit ayant un caractère rémunératoire doit être proportionné au coût du service rendu. Une évaluation forfaitaire de ce coût pourrait toutefois être admise à condition qu' il existe un lien entre ce coût et le montant du droit.
40 Le gouvernement italien soutient, quant à lui, que la perception de droits ayant un caractère rémunératoire dans les conditions prévues par la directive devrait être admise même s' il n' est pas possible de calculer le coût du service rendu, comme c' est le cas pour la tenue du registre d' immatriculation des sociétés.
41 La distinction entre les impositions interdites par l' article 10 de la directive et les droits ayant un caractère rémunératoire implique que ces derniers comprennent les seules rétributions, perçues lors de l' immatriculation ou annuellement, dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu.
42 Une rétribution dont le montant serait dénué de tout lien avec le coût de ce service particulier ou dont le montant serait calculé non en fonction du coût de l' opération dont elle est la contrepartie, mais en fonction de l' ensemble des coûts de fonctionnement et d' investissement du service chargé de cette opération devrait être regardée comme une imposition relevant de la seule interdiction instituée par l' article 10 de la directive.
43 Pour certaines opérations, comme, par exemple, l' immatriculation d' une société, il peut être difficile de déterminer le coût de l' opération. L' évaluation de ce coût ne peut, dans un tel cas, être que forfaitaire et doit être établie de façon raisonnable en prenant, notamment, en compte le nombre et la qualification des agents, le temps passé par ces agents ainsi que les divers frais matériels nécessaires à l' accomplissement de cette opération.
Quant à l' existence de droits de montants différents variant en fonction de la forme juridique de la société
44 Aucune disposition de la directive, et notamment celles de l' article 12, paragraphe 2, qui se bornent à interdire certaines formes de discrimination visant l' ensemble des sociétés de capitaux, n' interdit aux États membres de fixer des montants différents pour l' immatriculation des sociétés anonymes et l' immatriculation des sociétés à responsabilité limitée, sous réserve toutefois, comme le soulignent la Commission, Cispadana et Ponente Carni, de veiller à ce que aucun des montants exigés, pour chacune de ces sociétés, ne dépasse le coût de l' opération d' immatriculation.
45 Il convient, en conséquence, de répondre à la question posée que l' article 12 de la directive doit être interprété en ce sens que les droits ayant un caractère rémunératoire, mentionnés au paragraphe 1, sous e), de cette disposition peuvent être des rétributions perçues en contrepartie d' opérations imposées par la loi dans un but d' intérêt général, comme par exemple, l' immatriculation des sociétés de capitaux. Les montants de ces droits, qui peuvent être différents selon la forme juridique de la société, doivent être calculés sur la base du coût de l' opération, ce coût pouvant être évalué forfaitairement.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
46 Les frais exposés par le gouvernement italien, le gouvernement néerlandais, le gouvernement du Royaume-Uni et par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l' objet d' un remboursement. La procédure revêtant, à l' égard des parties au principal, le caractère d' un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR,
statuant sur les questions à elle soumises par le président du Tribunale di Genova, par ordonnance du 14 janvier 1991, et par le président du Tribunale di Milano, par ordonnance du 27 juin 1991, dit pour droit:
1) L' article 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interprété en ce sens qu' il interdit, sous réserve des dispositions dérogatoires de l' article 12, une imposition annuelle due en raison de l' immatriculation des sociétés de capitaux, cela même si le produit de cette imposition contribue au financement du service chargé de la tenue du registre dans lequel sont immatriculées les sociétés.
2) L' article 12 de la directive doit être interprété en ce sens que les droits ayant un caractère rémunératoire, mentionnés au paragraphe 1, sous e), de cette disposition peuvent être des rétributions perçues en contrepartie d' opérations imposées par la loi dans un but d' intérêt général, comme par exemple, l' immatriculation des sociétés de capitaux. Les montants de ces droits, qui peuvent être différents selon la forme juridique de la société, doivent être calculés sur la base du coût de l' opération, ce coût pouvant être évalué forfaitairement.