CELEX: 62009CJ0156
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Vapautukset
Direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta
Yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset
Lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle
Rustosolujen irrottaminen ja viljely potilaaseen uudelleen implantoimista varten

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä kuudes direktiivi),
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan ja 28 b artiklan F kohdan ensimmäisen alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Verigen Transplantation Service International AG (jäljempänä VTSI)
ja Finanzamt Leverkusen (jäljempänä Finanzamt) ja joka koskee sitä, että jälkimmäinen on kieltäytynyt myöntämästä vapautusta
arvonlisäverosta liikevaihdolle, jonka VTSI saa nivelrustosolujen viljelystä, joka on suunnattu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille
palvelujen vastaanottajille.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Kuudes direktiivi
Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohdan sanamuoto on seuraava:
”1.      Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
josta palvelu suoritetaan, taikka, jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
pysyvää asuinpaikkaa.
2.      Kuitenkin
– –
c)      palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta, jotka koskevat
– –
–        irtaimeen aineelliseen omaisuuteen liittyvää työtä,
on paikka, jossa nämä suoritukset tosiasiallisesti tehdään;
– –”
Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan otsikko on ”Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset”,
ja sen 1 alakohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
c)      lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan
hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä;
– –”
Kyseisen direktiivin 28 b artiklan F kohdassa säädetään seuraavaa:
”Poiketen siitä, mitä 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa säädetään, palvelujen suorituspaikan katsotaan olevan sellaisen irtaimeen
aineelliseen omaisuuteen liittyvän asiantuntija-arvion tai työsuorituksen osalta, joka tarjotaan asiakkaalle, joka on rekisteröity
arvonlisäverovelvollisena muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa näiden palvelujen suoritus tosiasiassa tapahtuu, siinä jäsenvaltiossa,
joka on antanut vastaanottajalle sen arvonlisäveronumeron, jota käyttäen palvelu annettiin tälle.
– –”

Kansallinen säännöstö
Vuoden 1999 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1999; BGBl. 1999 I, s. 1270; jäljempänä UStG) 3 a §:n 2 momentin 3 kohdassa,
sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään muun muassa seuraavaa:
”Seuraavien palvelujen suorituspaikkana on se paikka, jossa elinkeinonharjoittaja harjoittaa kaikkea toimintaansa tai olennaista
osaa siitä:
– –
c)       Irtaimeen aineelliseen omaisuuteen liittyvä työsuoritus ja asiantuntija-arvio. Jos palvelun vastaanottaja antaa palvelun suorittavalle
elinkeinonharjoittajalle jonkin toisen jäsenvaltion sille antaman arvonlisäveronumeron, tällä numerolla vastaanotettu palvelu
katsotaan suoritetuksi kyseisen toisen jäsenvaltion alueella – –.”
UStG:n 4 §:n 14 momentin mukaan UStG:n 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainituista toimista verosta vapautettuja ovat
”lääkärin, hammaslääkärin, luontaishoitajan, fysioterapeutin tai kätilön toiminta taikka muu vastaava tuloverolain (Einkommensteuergesetz)
18 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitoalan ammattitoiminta tai kliinisen kemian alan ammattitoiminta
– –”.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
VTSI on Saksaan sijoittautunut bioteknologia-alan yritys, ja se toimii erityisesti kudosteknologian alalla. Sen toimialana
on ihmiskudokseen, erityisesti rustoon, liittyvien sairauksien diagnosointiin ja hoitoon liittyvän teknologian tutkiminen,
kehitys, valmistus ja markkinointi.
Pääasiassa on kyse VTSI:n liiketoimista, jotka liittyvät rustosolujen viljelyyn potilaaseen uudelleen implantoimista varten
tapauksissa, joissa palvelujen vastaanottajat (lääkärit tai klinikat) ovat sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin ja VTSI
on ilmoittanut laskuissaan niiden arvonlisäveronumeron.
Bundesfinanzhof kuvailee menetelmää seuraavalla tavalla: Lääkäri tai klinikka lähettää VTSI:lle rustokudosta, joka on otettu
potilaalta. VTSI käsittelee kudosta siten, että rustosolut voidaan irrottaa siitä. Sen jälkeen, kun rustosoluja on valmisteltu
niiden omassa veriseerumissa, niiden määrää lisätään viljelemällä niitä inkubaattorissa yleensä kolmesta neljään viikkoa.
Viljelyn tuloksena saatavia soluja voidaan implantoida kollageenikalvolle, jolloin syntyy ”rustosolulaastari”, tai ne voidaan
jättää implantoimatta. Molemmissa tapauksissa solut lähetetään potilasta hoitavalle lääkärille tai klinikalle implantoitaviksi
uudelleen potilaaseen.
VTSI käsitteli näitä palveluja verottomina, koska ne suoritettiin toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville vastaanottajille.
Finanzamt kuitenkin piti niitä veronalaisina ja määritti 17.12.2003 päivätyllä päätöksellä liikevaihtoveron, joka VTSI:n oli
maksettava vuodelta 2002.
VTSI väitti tästä päätöksestä tekemänsä oikaisuvaatimuksen yhteydessä ja sittemmin Finanzgericht Kölnissä, ettei rustosolujen
viljely ollut lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle vaan että kyseessä oli pikemminkin ”rutiininomainen laboratoriopalvelu”,
jota hoitivat biotekniikan tai laboratoriotekniikan assistentit. Farmaseutti ja ulkopuolinen apteekkari tekivät välttämättömät
laatutarkastukset.
Finanzgericht Köln hyväksyi VTSI:n nostaman kanteen ensimmäisessä oikeusasteessa. Sen mielestä solujen viljely oli palvelu,
jota oli pidettävä ”irtaimeen aineelliseen omaisuuteen liittyvänä työsuorituksena” UStG:n 3 a §:n 2 momentin 3 kohdan c alakohdassa
tarkoitetulla tavalla. Kyseinen tuomioistuin katsoi, että kudoksensiirtoa varten otetuista elimistä tulee irtainta omaisuutta,
kun ne poistetaan potilaan kehosta. Sillä, käytetäänkö irrotettua ruumiinosaa myöhemmin omaan (autologinen käyttö) vai vieraaseen
kehoon (allogeeninen käyttö) tehtävään siirtoon, ei ole merkitystä käsitteen ”irtain aineellinen omaisuus” soveltamisalaan
kuulumisen kannalta.
Todettuaan, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet asiakkaat olivat käyttäneet niille annettuja omien jäsenvaltioidensa
arvonlisäveronumeroita, Finanzgericht Köln katsoi, ettei kyseisiä liiketoimia verotettu Saksassa.
Finanzamt on tehnyt tuomiosta Revision-valituksen. Se on väittänyt Bundesfinanzhofissa, että koska solut irrotetaan potilaan
kehosta lyhyeksi aikaa, niistä ei tule irtainta omaisuutta, joten niiden viljely ei kuulu UStG:n 3 a §:n 2 momentin 3 kohdan
c alakohdassa tarkoitettuun työsuorituksen käsitteeseen. Finanzamtin mukaan kyseessä ei ole myöskään UStG:n 3 a §:n 2 momentin
3 kohdan c alakohdassa tarkoitettu toisen jäsenvaltion antaman arvonlisäveronumeron käyttäminen, koska käyttö olisi edellyttänyt
kantajan ja palvelun vastaanottajan välistä nimenomaista sopimusta.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan viljeltyjen rustosolujen toimittamisessa potilasta hoitavalle lääkärille
tai klinikalle ei ole kyse tavaran luovutuksesta, koska VTSI:lla ei ole valtuuksia määrätä vapaasti rustokudoksesta. Sen mukaan
solujen viljely on palvelujen tarjoamista eikä se ole Saksassa verollista, kun tämä palvelu suoritetaan toiseen jäsenvaltioon.
Tilanne voi olla tällainen kuitenkin vain siinä tapauksessa, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan F kohtaa tulkitaan siten,
että VTSI:n tarjoamat palvelut kuuluvat sen soveltamisalaan. Päinvastaisessa tapauksessa kyseisiä liiketoimia on verotettava
Saksassa, ellei niitä voida pitää saman direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitettuna ”lääketieteellisen
hoidon antamisena henkilölle”.
Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko [kuudennen arvonlisäverodirektiivin] 28 b artiklan F kohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava siten, että
a)      ihmiseltä otettava rustokudos (biopsioitu kudos), joka luovutetaan elinkeinonharjoittajalle solujen viljelyä varten ja palautetaan
implanttina asianomaiselle potilaalle, on kyseisessä säännöksessä tarkoitettua ’irtainta aineellista omaisuutta’
b)      nivelrustosolujen irrottaminen rustokudoksesta ja siihen liittyvä solujen viljely ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja
irtaimeen aineelliseen omaisuuteen liittyviä ’työsuorituksia’
c)      palvelu on suoritettu sen vastaanottajalle tämän ’arvonlisäveronumeroa käyttäen’ jo silloin, kun numero on ilmoitettu palvelunsuorittajan
laskussa mutta sen käyttämisestä ei ole tehty nimenomaista kirjallista sopimusta?
2)      Jos johonkin edellä esitetyistä kysymyksistä vastataan kieltävästi, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
c alakohtaa tulkittava siten, että nivelrustosolujen irrottaminen ihmiskehosta otetusta rustokudoksesta ja siihen liittyvä
solujen viljely merkitsevät ’lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle’, jos solujen lisäämisellä saadut solut implantoidaan
uudelleen luovuttajaan?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

Toinen kysymys
Toisella kysymyksellään, joka on tutkittava ensin, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee, onko kuudennen
direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa tulkittava siten, että nivelrustosolujen irrottaminen ihmiskehosta
otetusta rustokudoksesta ja siihen liittyvä solujen viljely merkitsevät ’lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle’, jos
solujen viljelyllä saadut solut implantoidaan uudelleen luovuttajaan.
Alustavasti on syytä muistuttaa, että kuudennessa direktiivissä annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, koska
sen 2 artiklassa tarkoitettuja verollisia liiketoimia ovat tavaroiden maahantuonnin lisäksi verovelvollisen tässä ominaisuudessaan
maan alueella toteuttamat vastikkeelliset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset (ks. mm. asia C-255/02, Halifax
ym., tuomio 21.2.2006, Kok., s. I-1609, 49 kohta; asia C-401/05, VDP Dental Laboratory, tuomio 14.12.2006, Kok., s. I-12121,
22 kohta ja asia C-262/08, CopyGene, tuomio 10.6.2010, 23 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Saman direktiivin 13 artiklassa kuitenkin vapautetaan tietyt liiketoimet arvonlisäverosta. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan
tässä artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on
välttää erot arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. mm. asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok.,
s. I-973, 15 kohta ja em. asia CopyGene, tuomion 24 kohta).
Lisäksi vakiintuneesta oikeuskäytännöstä käy ilmi, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa
käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus yleisperiaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan
jokaisesta verovelvollisen toteuttamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Ilmaisujen tulkinnan on kuitenkin sovittava
yhteen vapautuksille asetettujen tavoitteiden kanssa, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa
verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen merkitse sitä, että 13 artiklassa tarkoitettujen
vapautusten määrittelemisessä käytettyä sanamuotoa pitäisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa
(ks. mm. asia C-445/05, Haderer, tuomio 14.6.2007, Kok., s. I-4841, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja em. asia CopyGene,
tuomion 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Erityisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädetystä vapautuksesta oikeuskäytännössä
on todettu, että käsitteellä ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle” tarkoitetaan palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan,
hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia (em. asia CopyGene, tuomion
28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Lääketieteellisen hoidon antamisella henkilölle täytyy toki olla terapeuttinen tarkoitus,
mutta tästä ei silti välttämättä seuraa, että hoidon terapeuttista tarkoitusta olisi tulkittava erityisen suppeasti (em. asia
CopyGene, tuomion 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa on selvää, että menetelmällä, jossa rustokudosta otetaan ja siitä irrotetaan soluja viljeltäviksi
potilaaseen uudelleen implantoimista varten, on kaiken kaikkiaan terapeuttinen tarkoitus.
VTSI:n tarjoamat erityispalvelut muodostavat tosin vain osan tästä menetelmästä. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa
23 kohdassa, ne ovat kuitenkin välttämätön, olennainen ja erottamaton osa menetelmää, jonka muita vaiheita ei voida asianmukaisesti
toteuttaa erikseen.
Edellä esitetystä seuraa, että nivelrustosolujen irrottaminen ihmiskehosta otetusta rustokudoksesta ja siihen liittyvä solujen
viljely niiden uudelleen implantoimista varten terapeuttisessa tarkoituksessa kuuluvat kuudennen direktiivin 13 artiklan A
kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitettuun käsitteeseen ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle”. Lisäksi tällainen
tulkinta on yhdenmukainen samaan säännökseen sisältyvän terveydenhoidon kustannusten alentamista koskevan tavoitteen kanssa
(ks. asia C-106/05, L.u.P., tuomio 8.6.2006, Kok., s. I-5123, 29 kohta).
Tässä yhteydessä merkityksetöntä on se, ettei kyseisiä palveluita suorittavalla laboratorion henkilökunnalla ole lääkärin
pätevyyttä, koska ei ole välttämätöntä, että terapeuttinen hoito on kaikilta osin lääkärin antamaa (ks. vastaavasti asia C-141/00,
Kügler, tuomio 10.9.2002, Kok., s. I-6833, 41 kohta ja em. asia L.u.P., tuomion 39 kohta).
On vielä lisättävä, ettei se, implantoidaanko viljellyt solut uudelleen potilaaseen, jolta ne on irrotettu, vai johonkin muuhun
henkilöön, ei lähtökohtaisesti vaikuta siihen, määritelläänkö palvelu ”lääketieteellisen hoidon antamiseksi henkilölle” (ks.
analogisesti em. asia CopyGene, tuomion 51 kohta).
Saksan hallitus on väittänyt, että olisi vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta luokitella kyseiset palvelut ”lääketieteellisen
hoidon antamiseksi henkilölle”, koska VTSI:n valmistama ”rustosolulaastari” on toiminnaltaan verrattavissa farmaseuttisiin
tuotteisiin, joita ei ole vapautettu arvonlisäverosta; tästä on riittävää todeta, että palvelun luokitteleminen ”lääketieteellisen
hoidon antamiseksi henkilölle” voi riippua ainoastaan palvelun omasta luonteesta eikä merkitystä ole sillä, onko vaihtoehtoista
farmaseuttista tuotetta olemassa vai ei.
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 28 kohdassa, joillekin hoitomuodoille on jo vaihtoehtoisia farmaseuttisia
tuotteita, kun taas toisille niitä ei vielä ole mutta tulevaisuudessa saattaa olla, joten nämä kaksi ryhmää kehittyvät jatkuvasti.
Kun otetaan huomioon kaikki edellä esitetyt toteamukset, toiseen kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 13
artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että nivelrustosolujen irrottaminen ihmiskehosta otetusta rustokudoksesta
ja siihen liittyvä solujen viljely niiden uudelleen implantoimista varten terapeuttisessa tarkoituksessa kuuluvat kyseisessä
säännöksessä tarkoitettuun käsitteeseen ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle”.

Ensimmäinen kysymys
Kun otetaan huomioon toiseen kysymykseen annettu vastaus, ensimmäiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston
direktiivillä 95/7/EY, 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että nivelrustosolujen irrottaminen
ihmiskehosta otetusta rustokudoksesta ja siihen liittyvä solujen viljely niiden uudelleen implantoimista varten terapeuttisessa
tarkoituksessa kuuluvat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun käsitteeseen ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle”.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: saksa.