CELEX: 62008CJ0473
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄
Απαλλαγή
Ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία ανάγονται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση
Υπηρεσίες που παρέχει ανεξάρτητος εκπαιδευτικός στο πλαίσιο μαθημάτων επαγγελματικής επιμορφώσεως που διοργανώνονται από τρίτο ίδρυμα

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz (στο εξής: Eulitz GbR) και του Finanzamt Dresden I (στο εξής: Finanzamt), σχετικά με άρνηση του δεύτερου να απαλλάξει από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τις δραστηριότητες του Thomas Eulitz, εταίρου της Eulitz GbR, στο πλαίσιο μαθημάτων επαγγελματικής επιμορφώσεως που διοργανώνονται από τρίτο ίδρυμα.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
Στο άρθρο 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζεται ότι «ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από την φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότου».
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
θ)
την αγωγή των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς·
ι)
τα ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία ανάγονται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση·
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, το άρθρο 4 του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz, στο εξής: UStG), το οποίο έφερε τον τίτλο «Απαλλαγές των παραδόσεων και λοιπών παροχών», προέβλεπε, στο σημείο 21, ότι απαλλάσσονται του ΦΠΑ:
«a)
οι παροχές ιδιωτικών σχολείων καθώς και άλλων ιδρυμάτων παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής καταρτίσεως οι οποίες εξυπηρετούν άμεσα τον σχολικό και εκπαιδευτικό σκοπό,
aa)
εφόσον αυτά έχουν λάβει κρατική άδεια δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 4, του Θεμελιώδους Νόμου [(Grundgesetz)] ή έχουν λάβει άδεια λειτουργίας βάσει της νομοθεσίας του ομόσπονδου κράτους, ή
bb)
εφόσον η αρμόδια αρχή του ομόσπονδου κράτους βεβαιώνει ότι αυτά προετοιμάζουν με τον κατάλληλο τρόπο για την άσκηση κάποιου επαγγέλματος ή για εξετάσεις ενώπιον κάποιου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου,
b)
οι παραδόσεις μαθημάτων από ανεξάρτητους εκπαιδευτικούς που εξυπηρετούν άμεσα τον σχολικό και εκπαιδευτικό σκοπό
aa)
σε ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα κατά την έννοια των άρθρων 1 και 70 του νόμου-πλαισίου για τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα [(Hochschulrahmengesetz)] και σε δημόσιες σχολές παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής καταρτίσεως, ή
bb)
σε ιδιωτικές σχολές και άλλους φορείς παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής καταρτίσεως, εφόσον αυτοί πληρούν τις προϋποθέσεις του στοιχείου a».
Δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 22, στοιχείο a, του UStG, απαλλάσσονται του φόρου οι διαλέξεις, τα μαθήματα και άλλες εκδηλώσεις επιστημονικού ή διδακτικού χαρακτήρα που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, ανώτατες σχολές διοικήσεως και οικονομικών, ανοικτά πανεπιστήμια ή ιδρύματα που εξυπηρετούν σκοπούς κοινής ωφελείας ή τον σκοπό κάποιας επαγγελματικής ομοσπονδίας, αν τα έσοδα χρησιμοποιούνται κυρίως για την κάλυψη των εξόδων.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Eulitz GbR, εταιρία αστικού δικαίου, διατηρεί γραφείο μελετών μηχανικού στη Δρέσδη (Γερμανία).
Ο Τ. Eulitz, εταίρος της Eulitz GbR, είναι διπλωματούχος μηχανικός με εξειδίκευση στην αποτρεπτική πυρασφάλεια. Στη διάρκεια της επίμαχης στην κύρια δίκη περιόδου, που καλύπτει τα έτη 2001 έως 2005, παρέδιδε μαθήματα στο Europäisches Institut für postgraduale Bildung an der Technischen Universität Dresden (EIPOS eV) (στο εξής: EIPOS), ένωση ιδιωτικού δικαίου, και ήταν μέλος εξεταστικών επιτροπών.
Παράλληλα με τις δραστηριότητες της διδασκαλίας και της διοργανώσεως εξετάσεων, ο Τ. Eulitz είχε αναλάβει τη διεύθυνση ορισμένων κύκλων επιμορφωτικών μαθημάτων, από την άποψη της οργανώσεως και του περιεχομένου. Στο πλαίσιο αυτό, όφειλε να έρθει σε συνεννόηση με το λοιπό διδακτικό προσωπικό όσον αφορά το περιεχόμενο και τις ώρες διδασκαλίας των υπ’ αυτών διδασκομένων μαθημάτων και ήταν ο βασικός συνομιλητής των συμμετεχόντων όσον αφορά όλα τα σχετικά με τα επιμορφωτικά αυτά μαθήματα ζητήματα.
Ο Τ. Eulitz άσκησε τις δραστηριότητές του στο πλαίσιο διαφόρων επιμορφωτικών κύκλων, συναφών με την πρόληψη των πυρκαγιών. Προϋπόθεση συμμετοχής σε όλους αυτούς τους κύκλους μαθημάτων ήταν ο μετέχων να είναι τουλάχιστον κάτοχος πτυχίου αρχιτέκτονα ή μηχανικού χορηγηθέντος από πανεπιστημιακή ή ανώτατη επαγγελματική σχολή ή να έχει τουλάχιστον διετή επαγγελματική εμπειρία στον τομέα του σχεδιασμού πυρασφάλειας, ή, ενδεχομένως, στον τομέα των κατασκευών. Οι πτυχιούχοι του κύκλου που αφορούσε την κατάρτιση πραγματογνωμόνων διορίζονταν, κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος, ως πραγματογνώμονες προληπτικής πυρασφάλειας από το Industrie- und Handelskammer (εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο).
Το Finanzamt επέβαλε ΦΠΑ επί των εσόδων που η Eulitz GbR πραγματοποίησε από την ανωτέρω δραστηριότητα του Τ. Eulitz, εκτιμώντας ότι η δραστηριότητα αυτή δεν απαλλάσσεται του φόρου δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 21 ή 22, του UStG.
Η Eulitz GbR, κατόπιν απορρίψεως της ενστάσεώς της κατά της ανωτέρω αποφάσεως, άσκησε την προσφυγή της κύριας δίκης, με την οποία ζήτησε την απαλλαγή από τον φόρο των οικείων εσόδων, καθόσον αυτά εισπράχθηκαν, κατά την άποψή της, ως αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που ο Τ. Eulitz παρέσχε υπό την ιδιότητά του ως εκπαιδευτικός που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα για λογαριασμό του και με δική του ευθύνη.
Αντιθέτως, το Finanzamt φρονεί ότι απαλλαγή από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία θ’ ή ι’, της έκτης οδηγίας αποκλείεται. Συγκεκριμένα, αφενός, η Eulitz GbR δεν είναι ούτε οργανισμός δημοσίου δικαίου που έχει ως αντικείμενο την αγωγή των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική κατάρτιση ή επανακατάρτιση, ούτε οργανισμός άλλου χαρακτήρα τον οποίον το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως έχοντα παρεμφερείς σκοπούς. Αφετέρου, οι επίμαχες παροχές δεν μπορούν να θεωρηθούν ως σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση παρεχόμενη από εκπαιδευτικό που ενεργεί για δικό του λογαριασμό. Ειδικότερα, ο Τ. Eulitz παραδίδει μαθήματα στο πλαίσιο των κύκλων επιμορφωτικών μαθημάτων που διοργανώνει το EIPOS και, ως εκ τούτου, με ευθύνη και για λογαριασμό του ιδρύματος αυτού.
Το Sächsisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο του ομόσπονδου κράτους της Σαξονίας) επισημαίνει, ειδικότερα, ότι η Eulitz GbR αποτελεί ανεξάρτητη επιχείρηση κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, του UStG, αλλά ότι, βάσει της εθνικής γερμανικής νομοθεσίας, δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ όσον αφορά τις επίμαχες παροχές υπηρεσιών. Ειδικότερα, δεν είναι η Eulitz GbR, αλλά το EIPOS αυτό που παρέχει τις επίμαχες υπηρεσίες στους μετέχοντες στους κύκλους επιμορφωτικών μαθημάτων. Επιπλέον, ούτε το EIPOS ούτε η Eulitz GbR διαθέτουν την προβλεπόμενη από το άρθρο 4, σημείο 21, στοιχείο b, bb, του UStG βεβαίωση περί του ότι προετοιμάζουν με τον κατάλληλο τρόπο για την άσκηση κάποιου επαγγέλματος ή για εξετάσεις ενώπιον κάποιου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου. Το γεγονός αυτό αποκλείει, κατά το αιτούν δικαστήριο, την εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο θ’, της έκτης οδηγίας, διότι η Eulitz GbR δεν αποτελεί «οργανισμό που αναγνωρίζει» το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Όσον αφορά το σημείο ι’ της ίδιας παραγράφου, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς την ιδιότητα του Τ. Eulitz ως εκπαιδευτικού που παραδίδει «ιδιαίτερα μαθήματα».
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Sächsisches Finanzgericht, έχοντας αμφιβολίες ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής στην υπόθεση της κύριας δίκης της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της οδηγίας αυτής, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αποτελούν οι παροχές που συνίστανται στη διδασκαλία μαθημάτων και στη διοργάνωση εξετάσεων, τις οποίες προσφέρει ένας διπλωματούχος μηχανικός στο πλαίσιο εκπαιδευτικού ιδρύματος το οποίο έχει τη μορφή ενώσεως ιδιωτικού δικαίου σε συμμετέχοντες σε κύκλους επιμορφωτικών μαθημάτων, οι οποίοι είναι κάτοχοι τουλάχιστον πτυχίου αρχιτέκτονα ή μηχανικού ανώτατου εκπαιδευτικού ιδρύματος ή διαθέτουν ισότιμη εκπαίδευση, ο δε κύκλος των μαθημάτων αυτών ολοκληρώνεται με τη διενέργεια εξετάσεων, “μαθήματα τα οποία ανάγονται στη σχολική ή επαγγελματική εκπαίδευση” κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της οδηγίας 77/388 […];
2)
α)
Εξαιρείται κάποιο πρόσωπο, το οποίο κατά τα λοιπά πληροί τις προϋποθέσεις του εκπαιδευτικού “που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” κατά την έννοια της [ανωτέρω] διατάξεως […], από αυτόν τον κύκλο προσώπων, στην περίπτωση που:
—
αμείβεται (εν όλω ή εν μέρει) για τις διδακτικές του δραστηριότητες ακόμη και όταν δεν υπάρχουν συμμετέχοντες για τον συγκεκριμένο κύκλο μαθημάτων, πλην όμως το πρόσωπο αυτό ενήργησε τα δέοντα για την προετοιμασία αυτού του κύκλου μαθημάτων, ή
—
κατά επαναλαμβανόμενα και συνεχή χρονικά διαστήματα αναλαμβάνει επί μακρόν την παροχή των συνιστάμενων στη διδασκαλία μαθημάτων και τη διοργάνωση εξετάσεων επίμαχων υπηρεσιών, ή
—
εκ παραλλήλου με την καθαυτό διδακτική δραστηριότητά του κατέχει από επιστημονικής και/ή οργανωτικής απόψεως περίοπτη θέση έναντι του λοιπού διδακτικού προσωπικού του εν λόγω κύκλου μαθημάτων,
β)
Θα πρέπει να γίνει δεκτό, ενδεχομένως, ότι το πρόσωπο αυτό αποκλείεται από τον ανωτέρω κύκλο προσώπων στην περίπτωση που συντρέχει μόνο μία από τις ανωτέρω προϋποθέσεις ή αποκλειστικά στην περίπτωση που συντρέχουν δύο ή και οι τρεις προϋποθέσεις;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα δύο ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να προσδιοριστεί αν δραστηριότητες όπως αυτές τις οποίες ασκεί ο εταίρος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, εμπίπτουν στην κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας έννοια των «ιδιαίτερων μαθημάτων που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία ανάγονται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση».
Καταρχάς, παρατηρείται ότι, όπως επισήμανε και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες δεν ασκούνταν, κατά το γερμανικό δίκαιο, από την Eulitz GbR ως αυτοτελές νομικό πρόσωπο, αλλά από τον εταίρο της, ήτοι τον Τ. Eulitz. Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο ενδιαφέρεται για τις δραστηριότητες του εταίρου της Eulitz GbR, στο μέτρο που αυτές δύνανται να εξομοιωθούν με τις δραστηριότητες της εταιρίας αυτής καθεαυτής.
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι παροχές που συνίστανται στη διδασκαλία μαθημάτων και τη διοργάνωση εξετάσεων, τις οποίες προσφέρει ένας διπλωματούχος μηχανικός στο πλαίσιο εκπαιδευτικού ιδρύματος το οποίο έχει τη μορφή ενώσεως ιδιωτικού δικαίου σε συμμετέχοντες σε κύκλους επιμορφωτικών μαθημάτων, οι οποίοι είναι κάτοχοι τουλάχιστον πτυχίου αρχιτέκτονα ή μηχανικού ανώτατου εκπαιδευτικού ιδρύματος ή διαθέτουν ισότιμη εκπαίδευση, ο δε κύκλος των μαθημάτων αυτών ολοκληρώνεται με τη διενέργεια εξετάσεων, εμπίπτουν στην έννοια «μαθήματα τα οποία ανάγονται στη σχολική ή επαγγελματική εκπαίδευση» της διατάξεως αυτής.
Οι όροι που χρησιμοποιούνται στην απόδοση στη γερμανική γλώσσα του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας, ήτοι «von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht» (κατά γράμμα: σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση παρεχόμενη από εκπαιδευτικό που ενεργεί για δικό του λογαριασμό), διαφέρουν από τους όρους που χρησιμοποιούνται σε όλες τις υπόλοιπες γλώσσες στις οποίες εκδόθηκε αρχικά η έκτη οδηγία, στο μέτρο που στις γλώσσες αυτές η κατά την ανωτέρω διάταξη απαλλαγή από τον φόρο δεν αφορά άμεσα «τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», αλλά μια συναφή έννοια η οποία αποδίδεται στα γαλλικά ως «μαθήματα […] τα οποία ανάγονται» στην εκπαίδευση αυτή.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η ανάγκη ενιαίας εφαρμογής, συνεπώς δε και ενιαίας ερμηνείας μιας κοινοτικής πράξεως, δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη αυτή μεμονωμένα όπως έχει αποδοθεί σε μία γλώσσα, αλλά επιτάσσει να ερμηνεύεται σε σχέση τόσο με την αληθή βούληση εκείνου που την εξέδωσε, όσο και με τον σκοπό που ο τελευταίος επιδίωκε, υπό το πρίσμα ιδίως των αποδόσεών της σε όλες τις γλώσσες (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 1969, 29/69, Stauder, Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 147, σκέψη 3, καθώς και της 22ας Οκτωβρίου 2009, C-261/08 και C-348/08, Zurita García και Choque Cabrera, Συλλογή 2009, σ. Ι-10143, σκέψη 54).
Επομένως, η πρώτη ερώτηση πρέπει να νοηθεί, εν προκειμένω, ως αφορώσα, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα αν το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δραστηριότητες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη αποτελούν «μαθήματα […] τα οποία ανάγονται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
Εν συνεχεία, πρέπει να υπομνησθεί ότι η έκτη οδηγία προσδίδει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής, στο οποίο εμπίπτουν όλες οι οικονομικές δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες. Εντούτοις, το άρθρο 13 της οδηγίας αυτής απαλλάσσει ορισμένες δραστηριότητες από τον ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2008,
C-253/07, Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, Συλλογή 2008, σ. I-7821
, σκέψη 15).
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές τις οποίες αφορά το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες έχουν ως αντικείμενο να αποφεύγονται αποκλίσεις κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999,
C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973
, σκέψη 15, της 14ης Ιουνίου 2007,
C-434/05, Horizon College, Συλλογή 2007, σ. I-4793
, σκέψη 15, και της 22ας Οκτωβρίου 2009, C-242/08, Swiss Re Germany Holding, Συλλογή 2009, σ. Ι-10099, σκέψη 33).
Επιπλέον, από πάγια νομολογία, προκύπτει ότι οι κατά το άρθρο 13, Α, της έκτης οδηγίας απαλλαγές από τον ΦΠΑ δεν αφορούν όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον εκείνες που απαριθμούνται και περιγράφονται λεπτομερέστατα στην εν λόγω διάταξη (βλ. υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1985,
107/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1985, σ. 2655
, σκέψη 17· της 20ής Νοεμβρίου 2003,
C-307/01, D’ Ambrumenil και Dispute Resolution Services, Συλλογή 2003, σ. I-13989
, σκέψη 54· της 14ης Ιουνίου 2007, C-445/05, Haderer, Συλλογή 2007, σ. Ι-4841, σκέψη 16 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, προπαρατεθείσα, σκέψη 18).
Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο. Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις απαλλαγές αυτές σκοπούς και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Επίσης, ο κανόνας αυτός της στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μη παράγουν τα αποτελέσματά τους (βλ. αποφάσεις Horizon College, προπαρατεθείσα, σκέψη 16· Haderer, προπαρατεθείσα, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Συλλογή 2009, σ. Ι-11079, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνει ορισμό της έννοιας «μαθήματα […] τα οποία ανάγονται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», όπως αυτή χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη.
Όσον αφορά τους περιεχόμενους στην έννοια αυτή όρους «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», το Δικαστήριο, επιφυλασσόμενο ρητώς να δώσει ακριβή ορισμό, επισήμανε, με τη σκέψη 26 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Haderer, ότι οι όροι αυτοί δεν περιορίζονται μόνο στην επιμόρφωση που περιλαμβάνει εξετάσεις για την απόκτηση ειδικεύσεως ή εξασφαλίζει κατάρτιση για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, αλλά περιλαμβάνουν και άλλες δραστηριότητες η άσκηση των οποίων προϋποθέτει επιμόρφωση σε σχολεία ή πανεπιστήμια, προκειμένου να διευρυνθούν οι γνώσεις και οι δεξιότητες των μαθητών ή των φοιτητών, υπό τον όρο ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν έχουν αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα.
Όσον αφορά ειδικότερα τον όρο «εκπαίδευση», πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, κατ’ ουσίαν, ότι μολονότι η μετάδοση γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές αποτελεί ιδιαιτέρως σημαντικό στοιχείο της εκπαιδευτικής δραστηριότητας του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ’, της έκτης οδηγίας, εντούτοις, δεν αμφισβητείται ότι η εν λόγω δραστηριότητα συνίσταται σε σύνολο στοιχείων τα οποία περιλαμβάνουν, πέραν όσων άπτονται των σχέσεων μεταξύ καθηγητών και φοιτητών, και εκείνα που διαμορφώνουν το οργανωτικό πλαίσιο του οικείου ιδρύματος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Horizon College, προπαρατεθείσα, σκέψεις 18 έως 20).
Ο όρος αυτός πρέπει να νοείται κατά τρόπο ανάλογο και στο πλαίσιο του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας.
Πάντως, όπως τονίστηκε στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, η απαλλαγή την οποία προβλέπει η ανωτέρω διάταξη δεν αφορά άμεσα «τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», αλλά, κατά την απόδοσή της σε άλλες γλώσσες, πλην της γερμανικής, μια συναφή έννοια η οποία αποδίδεται στη γαλλική με τον όρο «μαθήματα […] τα οποία ανάγονται» στην εκπαίδευση αυτή. Ο όρος «μαθήματα» πρέπει, στο πλαίσιο αυτό, να νοείται ως καλύπτων, ουσιαστικά, τη μετάδοση γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές ή φοιτητές.
Κατά συνέπεια, ενώ οι παροχές που συνίστανται στη διδασκαλία μαθημάτων στο πλαίσιο εκπαιδευτικού ιδρύματος δεν αποτελούν, κατ’ ανάγκη, χωρίς τη συνδρομή κάποιου άλλου στοιχείου, «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας, αντιθέτως, οι παροχές αυτές εμπίπτουν στην έννοια «μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία ανάγονται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά την έννοια της ίδιας διατάξεως, στο μέτρο που περιλαμβάνουν, κυρίως, τη μετάδοση γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές ή φοιτητές στο πλαίσιο καταρτίσεως για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας.
Στο σημείο αυτό, όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, είναι αδιάφορο για την ερμηνεία του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας το γεγονός ότι η διατύπωση της διατάξεως αυτής είναι στενότερη –τόσο στη γερμανική γλώσσα όσο και σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις– απ’ ό,τι η διατύπωση της απαλλαγής που προβλέπει το στοιχείο θ’ της εν λόγω παραγράφου, ιδίως κατά το μέτρο που, εν αντιθέσει με το στοιχείο θ’, το στοιχείο ι’ της ίδιας παραγράφου δεν αναφέρει ρητώς, πλην της σχολικής ή επαγγελματικής εκπαιδεύσεως, την επαγγελματική κατάρτιση.
Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, δεν πρέπει να γίνεται διάκριση, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, μεταξύ εκπαιδεύσεως παρεχόμενης σε μαθητές ή φοιτητές οι οποίοι παρακολουθούν αρχική σχολική ή πανεπιστημιακή κατάρτιση και εκπαιδεύσεως παρεχόμενης σε πρόσωπα που είναι ήδη κάτοχοι σχολικού ή πανεπιστημιακού διπλώματος και τα οποία, βάσει του διπλώματος αυτού, συνεχίζουν την επαγγελματική τους κατάρτιση. Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά τα μαθήματα τα οποία ανάγονται στην εκπαίδευση αυτή.
Τέλος, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, μια τέτοια διάκριση ενδέχεται να αποδειχθεί δυσχερής, αναλόγως των διδασκομένων μαθημάτων. Μολονότι είναι γεγονός ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για την προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ’, της έκτης οδηγίας απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, η ιδιαιτέρως στενή ερμηνεία της έννοιας «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» ενέχει τον κίνδυνο αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ στα διάφορα κράτη μέλη, λόγω του ότι τα εκπαιδευτικά συστήματα των κρατών μελών είναι οργανωμένα κατά διαφορετικό τρόπο. Οι διαφορές αυτές είναι ασυμβίβαστες με τις απαιτήσεις της νομολογίας που υπενθυμίζεται στη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως (βλ. απόφαση Haderer, προπαρατεθείσα, σκέψη 24).
Υπό το πρίσμα αυτό, όσον αφορά τις λοιπές, πλην των συνισταμένων στην κατά κυριολεξία διδασκαλία μαθημάτων, δραστηριότητες του Τ. Eulitz, όπως αυτές του «διοργανωτή εξετάσεων», καθώς και τις λοιπές δραστηριότητες που αναφέρονται στη σκέψη 11 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι δραστηριότητες αυτές δύνανται να θεωρηθούν εμπίπτουσες στην κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας έννοια των «μαθημάτων», μόνον κατά το μέτρο που μπορεί να θεωρηθεί ότι αναπτύσσονται, κυρίως, στο πλαίσιο της μετάδοσης γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές ή φοιτητές. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, εφόσον κρίνεται αναγκαίο, να εξακριβώσει αν αυτό ισχύει όσον αφορά ορισμένες από τις επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες.
Επομένως, στο πρώτο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι παροχές που συνίστανται στη διδασκαλία μαθημάτων, τις οποίες προσφέρει διπλωματούχος μηχανικός στο πλαίσιο εκπαιδευτικού ιδρύματος το οποίο έχει τη μορφή ενώσεως ιδιωτικού δικαίου σε συμμετέχοντες σε κύκλους επιμορφωτικών μαθημάτων, οι οποίοι είναι κάτοχοι τουλάχιστον πτυχίου αρχιτέκτονα ή μηχανικού ανώτατου εκπαιδευτικού ιδρύματος ή διαθέτουν ισότιμη εκπαίδευση, ο δε κύκλος των μαθημάτων αυτών ολοκληρώνεται με τη διενέργεια εξετάσεων, αποτελούν «μαθήματα τα οποία ανάγονται στη σχολική ή επαγγελματική εκπαίδευση» κατά την έννοια αυτής της διατάξεως. Αποτελούν ομοίως τέτοια μαθήματα άλλες δραστηριότητες πλην των συνισταμένων στην κατά κυριολεξία διδασκαλία μαθημάτων, υπό τον όρον ότι οι δραστηριότητες αυτές αναπτύσσονται, κυρίως, στο πλαίσιο της μετάδοσης γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές ή φοιτητές η οποία ανάγεται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, εφόσον κρίνεται αναγκαίο, να εξακριβώσει αν όλες οι επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες αποτελούν «μαθήματα» τα οποία ανάγονται στη «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν υπό περιστάσεις όπως οι αυτές της κύριας δίκης, πρόσωπο όπως ο Τ. Eulitz, ο οποίος είναι εταίρος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, μπορεί να θεωρηθεί ως παραδίδων «ιδιαίτερα» μαθήματα, κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας.
Από τη διατύπωση του ερωτήματος αυτού προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο φρονεί καταρχήν ότι, στη διαφορά της κύριας δίκης, η Eulitz GbR, μέσω του Τ. Eulitz, μπορεί να θεωρηθεί ως παραδίδουσα «ιδιαίτερα» μαθήματα κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας, με μόνη την επιφύλαξη της σημασίας, ενδεχομένως, των περιστάσεων που απαριθμούνται στο ίδιο ερώτημα.
Όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας, για να χορηγηθεί η απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη δεν αρκεί τα μαθήματα να αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, αλλά πρέπει, επιπλέον, να πρόκειται για «ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς» (βλ. απόφαση Haderer, προπαρατεθείσα, σκέψη 28).
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι κανόνες ερμηνείας των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, οι οποίοι αναφέρθηκαν στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, έχουν εφαρμογή στους ειδικούς όρους που πρέπει να πληρούνται για τη χορήγηση των απαλλαγών αυτών και, ειδικότερα, όσων αφορούν την ποιότητα ή την ταυτότητα του οικονομικού φορέα που παρέχει τις υπηρεσίες για τις οποίες χωρεί απαλλαγή (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 1999,
C-216/97, Gregg, Συλλογή 1999, σ. I-4947
, σκέψεις 16 έως 20· της 26ης Μαΐου 2005,
C-498/03, Kingscrest Associates και Montecello, Συλλογή 2005, σ. I-4427
, σκέψη 23, καθώς και Haderer, προπαρατεθείσα, σκέψη 19).
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι ο Τ. Eulitz παραδίδει, κατά τα ουσιώδη, μαθήματα ως εκπαιδευτικός. Εν πάση δε περιπτώσει το στοιχείο αυτό δεν αμφισβητήθηκε ούτε από το Finanzamt ούτε από τους λοιπούς μετέχοντες στη διαδικασία με τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν βάσει του άρθρου 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου.
Το ζήτημα που τίθεται, ωστόσο, στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι κατά πόσον οι δραστηριότητες του Τ. Eulitz αποτελούν «ιδιαίτερα μαθήματα» κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας.
Συναφώς, η Επιτροπή, στηριζόμενη στη σκέψη 33 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Haderer, υποστηρίζει ότι, καθόσον ο Τ. Eulitz θεωρείται, από την άποψη του γερμανικού αστικού και φορολογικού δικαίου, ως ασκών δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο, οι δραστηριότητές του ασκούνται ιδιωτικώς και, επομένως, συνιστούν «ιδιαίτερα μαθήματα» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
Ασφαλώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη περίοδο, οι γερμανικές φορολογικές αρχές θεώρησαν ότι η Eulitz GbR, μέσω του Τ. Eulitz, πληρούσε τα κριτήρια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας ώστε να θεωρείται υποκείμενος στον φόρο, ιδίως, το κριτήριο που αναφέρεται στην άσκηση «κατά τρόπο ανεξάρτητο» κάποιας από τις οικονομικές δραστηριότητες της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου.
Εντούτοις, η έλλειψη, μεταξύ του EIPOS και του Τ. Eulitz, εταίρου της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, σχέσεως εξαρτήσεως ανάλογης με εκείνες του άρθρου 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, όσον αφορά την άσκηση των δραστηριοτήτων της κύριας δίκης, δεν αρκεί, αυτή καθεαυτή, για να γίνει δεκτό ότι οι δραστηριότητες του εν λόγω εταίρου αποτελούν «ιδιαίτερα μαθήματα», κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας.
Συγκεκριμένα, όπως υπογραμμίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, το γεγονός και μόνον ότι ασκείται οικονομική δραστηριότητα «κατά τρόπο ανεξάρτητο» και ότι πληρούνται τα κατά το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας λοιπά κριτήρια προκειμένου ορισμένο πρόσωπο να θεωρείται ως υποκείμενος στον ΦΠΑ, δεν οδηγεί, άνευ ετέρου, στο συμπέρασμα ότι εκπαιδευτικός ο οποίος δεν συνδέεται με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμό εξαρτήσεως ανάλογο με εκείνον που απορρέει από μια τέτοια σύμβαση ασκεί τις οικονομικές του δραστηριότητες «κατά τρόπο ανεξάρτητο» κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της οδηγίας αυτής. Αν ίσχυε αυτό, η έννοια του εκπαιδευτικού που παραδίδει «ιδιαίτερα μαθήματα» θα έπαυε να έχει αυτοτελή σημασία, δεδομένου ότι όλοι οι εκπαιδευτικοί που πληρούν τις κατά το άρθρο 4 της εν λόγω οδηγίας προϋποθέσεις, προκειμένου να θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο, θα θεωρούνταν αυτομάτως εκπαιδευτικοί που παραδίδουν «ιδιαίτερα μαθήματα» κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της ίδιας οδηγίας.
Το επιχείρημα της Επιτροπής που εκτίθεται στη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως ενδέχεται να απορρέει, αφενός, από το γράμμα των οικείων διατάξεων του εθνικού γερμανικού δικαίου και, αφετέρου, από το γεγονός ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται στην απόδοση στη γερμανική γλώσσα του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας μπορούν, ενδεχομένως, να ερμηνευθούν, όπως προκύπτει από τη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, υπό την έννοια ότι αφορούν κάθε μάθημα που παραδίδεται από εκπαιδευτικό ο οποίος δεν περιλαμβάνεται στο προσωπικό εκπαιδευτικού ιδρύματος.
Πάντως, πρέπει να υπομνησθεί συναφώς, αφενός, ότι η υπαγωγή μιας συγκεκριμένης πράξεως στον ΦΠΑ ή η απαλλαγή της από αυτόν δεν μπορούν να εξαρτώνται από τον χαρακτηρισμό της πράξεως αυτής κατά το εθνικό δίκαιο (βλ. υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Kingscrest Associates και Montecello, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και Haderer, σκέψη 25). Αφετέρου, ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως, η ανάγκη ομοιόμορφης ερμηνείας των κοινοτικών οδηγιών δεν επιτρέπει, σε περίπτωση αμφιβολίας, να λαμβάνεται μεμονωμένα υπόψη το γράμμα μιας διατάξεως, αλλ’ αντιθέτως απαιτεί να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται υπό το πρίσμα της αποδόσεώς του στις άλλες επίσημες γλώσσες (βλ. ομοίως αποφάσεις Kingscrest Associates και Montecello, προπαρατεθείσα, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C-199/08, Eschig, Συλλογή 2009, σ. Ι-8295, σκέψη 54).
Από την απόδοση του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας σε διάφορες γλώσσες, πλην της γερμανικής, προκύπτει ότι η προτεινόμενη στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως ερμηνεία της ως άνω διατάξεως δεν βρίσκει έρεισμα στο γράμμα της διατάξεως αυτής [βλ., ειδικότερα, πλην της αποδόσεως στη γαλλική γλώσσα, την απόδοση στην αγγλική («tuition given privately by teachers and covering school or university education»), ιταλική («le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico o universitario»), πολωνική («nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące edukację szkolna i uniwersytecką»), πορτογαλική («As lições dadas, a título pessoal, por docentes, relativas ao ensino escolar ou universitário»), φινλανδική («opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit») και σουηδική γλώσσα («Undervisning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning»)].
Εν πάση περιπτώσει, χωρίς να χρειάζεται να εξεταστούν οι τρεις περιστάσεις που αναφέρονται στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να υπομνησθεί ότι από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο Τ. Eulitz άσκησε τις δραστηριότητές του ως εκπαιδευτικός στο πλαίσιο επιμορφωτικών μαθημάτων που προτείνει τρίτος οργανισμός, ήτοι το EIPOS. Κατά τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, ο οργανισμός αυτός –και όχι ο Τ. Eulitz– είχε την ευθύνη λειτουργίας του ινστιτούτου επιμορφώσεως, στο πλαίσιο του οποίου ο δεύτερος παρέδωσε μαθήματα, και παροχής επιμορφώσεως στους συμμετέχοντες στα εν λόγω μαθήματα.
Όπως υποστηρίζουν η Γερμανική και η Ελληνική Κυβέρνηση, το ως άνω γεγονός, αυτό καθεαυτό, είναι ικανό να αποκλείσει το ενδεχόμενο να θεωρηθεί ο Τ. Eulitz –και, συνεπώς, η Eulitz GbR– ως παραδίδων «ιδιαίτερα» μαθήματα κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας. Τα στοιχεία που απαριθμούνται στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, εξεταζόμενα μεμονωμένα ή στο σύνολό τους, δεν είναι ικανά να οδηγήσουν σε διαφορετικό συμπέρασμα.
Οι ενδείξεις που παρέσχε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Haderer οδηγούν, εξάλλου, στο ίδιο συμπέρασμα. Συγκεκριμένα, με τις σκέψεις 33 έως 35 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο τόνισε, κατ’ ουσίαν, ότι, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, ο Haderer τέθηκε, υπό την ιδιότητα του εκπαιδευτικού, στη διάθεση τρίτου φορέα, ο οποίος του κατέβαλλε αμοιβές για τις υπηρεσίες που παρείχε στο πλαίσιο του εκπαιδευτικού συστήματος του εν λόγω φορέα, με συνέπεια ότι πρόσωπο ευρισκόμενο στη θέση του Haderer δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραδίδων «ιδιαίτερα μαθήματα».
Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, πρόσωπο όπως ο Τ. Eulitz, εταίρος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, το οποίο παρέχει υπηρεσίες ως εκπαιδευτικός στο πλαίσιο επιμορφωτικών μαθημάτων που διοργανώνει τρίτος οργανισμός, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραδίδων «ιδιαίτερα» μαθήματα, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι οι παροχές που συνίστανται στη διδασκαλία μαθημάτων, τις οποίες προσφέρει διπλωματούχος μηχανικός στο πλαίσιο εκπαιδευτικού ιδρύματος το οποίο έχει τη μορφή ενώσεως ιδιωτικού δικαίου σε συμμετέχοντες σε κύκλους επιμορφωτικών μαθημάτων, οι οποίοι είναι κάτοχοι τουλάχιστον πτυχίου αρχιτέκτονα ή μηχανικού ανώτατου εκπαιδευτικού ιδρύματος ή διαθέτουν ισότιμη εκπαίδευση, ο δε κύκλος των μαθημάτων αυτών ολοκληρώνεται με τη διενέργεια εξετάσεων, αποτελούν «μαθήματα τα οποία ανάγονται στη σχολική ή επαγγελματική εκπαίδευση» κατά την έννοια αυτής της διατάξεως. Αποτελούν ομοίως τέτοια μαθήματα άλλες δραστηριότητες πλην των συνισταμένων στην κατά κυριολεξία διδασκαλία μαθημάτων, υπό τον όρον ότι οι δραστηριότητες αυτές αναπτύσσονται, κυρίως, στο πλαίσιο της μετάδοσης γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές ή φοιτητές η οποία ανάγεται στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, εφόσον κρίνεται αναγκαίο, να εξακριβώσει αν όλες οι επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες αποτελούν «μαθήματα» τα οποία ανάγονται στη «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

2)
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ι’, της οδηγίας αυτής έχει την έννοια ότι υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, πρόσωπο όπως ο Τ. Eulitz, εταίρος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, το οποίο παρέχει υπηρεσίες ως εκπαιδευτικός στο πλαίσιο επιμορφωτικών μαθημάτων που διοργανώνει τρίτος οργανισμός, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραδίδων «ιδιαίτερα» μαθήματα, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.