CELEX: 62001CJ0307
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Undantag från skatteplikt för sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare

VAT and Duties Tribunal, London, har, genom beslut av den 6 juni 2001 som inkom till domstolen den 6 augusti samma år, i enlighet
med artikel 234 EG ställt en fråga om tolkningen av artikel 13A.1 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977
om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig
beräkningsgrund (EGT L 45, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
Frågan har uppkommit i en tvist mellan Peter d’Ambrumenil, som är läkare, och bolaget Dispute Resolution Service Ltd (nedan
kallat DRS), å ena sidan, och Commissioners of Customs & Excise, den i Förenade kungariket behöriga myndigheten i mervärdesskattefrågor,
å andra sidan, rörande den mervärdesskattemässiga behandlingen av olika tjänster som utförts antingen gemensamt av de två
förstnämnda parterna eller av en av dem.
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapsrätt
Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas ”för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster
som sker mot vederlag inom landets territorium som utförs av en skattskyldig person i denna egenskap”.
I artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”1. Med ‘skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet
som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och
personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande
av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaledes betraktas som ekonomisk
verksamhet.”
Artikel 13A.1 b och c i sjätte direktivet har följande lydelse:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
…
b)

Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala
betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar
av liknande natur.
c)

Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i
fråga.”
Domstolen uttalade i sin dom av den 14 september 2000 i mål C-384/98, D. (REG 2000, s. I-6795), att artikel 13 A.1 c i sjätte
direktivet skall tolkas så, att den inte är tillämplig på medicinska tjänster som inte består i vård av personer genom diagnostisering
och behandling av sjukdomar eller andra hälsoproblem utan i fastställande av den genetiska likheten mellan enskilda personer
genom biologiska analyser.
Nationella bestämmelser
Enligt artikel 9 rubrik 7 punkt 1a i Value Added Tax Act 1994 (lag om mervärdesskatt) (nedan kallad VATA 1994) jämförd med
artikel 31 i samma lag är tjänster som tillhandahålls av en person som är registrerad eller inskriven i läkarregistret undantagna
från mervärdesskatt.
I anmärkning 2 till nämnda artikel anges följande:
”Bestämmelsen i punkt 1 [under a] omfattar tjänster som tillhandahålls av en person som inte är registrerad eller inskriven
i något av de register … som anges i [nämnda bestämmelse] när de aktuella tjänsterna i sin helhet tillhandahålls eller direkt
kontrolleras av en person som är registrerad eller inskriven på sådant sätt.”
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Den första klaganden i målet vid den nationella domstolen, Peter d’Ambrumenil, har en examen i medicin från år 1975. Efter
att ha arbetat för National Health Service (nationella hälsovårdsverket) i egenskap av allmänläkare under tiden 1978–1987
startade han eget företag och fortsatte sin medicinska verksamhet i egen privat klinik. Peter d’Ambrumenil har arbetat som
medicinsk sakkunnig i olika domstolar och har vittnat i ett stort antal mål rörande bland annat medicinsk felbehandling, kroppsliga
skador och disciplinära förfaranden. Han utövar även yrkesverksamhet som skiljedomare och medlare.
Den andra klaganden i målet vid den nationella domstolen, DRS, är ett bolag grundat av Peter d’Ambrumenil år 1994. En stor
del av dennes yrkesverksamhet bedrivs numera inom ramen för DRS, efter det att han år 1997 avslutade sin verksamhet som läkare
i den egna kliniken. Den avsedda verksamheten består av tillhandahållande av tjänster som kräver såväl juridisk som medicinsk
sakkunskap, särskilt tjänster avseende skiljemannaskap och medling.
I beslut som delgavs Peter d'Ambrumenil den 29 september 1997 fann Commissioners of Customs & Excise att många av de tjänster
som tillhandahållits antingen gemensamt av de båda klagandena i målet vid den nationella domstolen, eller av en av dem, omfattades
av tillämpningsområdet för artikel 9 rubrik 7 punkt 1 VATA 1994 och således var undantagna från mervärdesskatt.
Peter d’Ambrumenil överklagade detta beslut till VAT and Duties Tribunal, London, vilken domstol beslutade att även DRS skulle
få föra talan i egenskap av part i målet. Nämnda domstol förordnade i ett interimistiskt beslut av den 16 mars 1999 att en
fråga skulle ställas till EG-domstolen rörande tolkningen av det undantag från mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 13A.1
c i sjätte direktivet, med hänsyn till de argument som åberopats av parterna. Hänskjutandet av denna fråga till EG-domstolen
stoppades senare i avvaktan på dom i det ovannämnda målet D.
Det framgår av beslutet om hänskjutande och särskilt av det interimistiska beslut som bilagts detta att parterna i den nationella
domstolen är ense om att vissa av de tjänster som tillhandahållits av Peter d’Ambrumenil, i eget eller i DRS namn, omfattas
av mervärdesskatteplikt. Vad gäller övriga tjänster som tillhandahålls av klagandena i målet vid den nationella domstolen
har dessa emellertid bestritt Commissioners of Customs & Excises beslut att klassificera dessa tjänster som “sjukvårdande
behandling” i den mening som avses i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet. Enligt klagandena i den nationella domstolen omfattas
de sistnämnda tjänsterna, fastän de förutsätter medicinsk kunskap eller sakkunskap, inte av det undantag från mervärdesskatteplikt
som föreskrivs i nämnda bestämmelse. Bestämmelsen avser endast medicinska tjänster som utförs i syfte att lämna vård genom
att diagnostisera och behandla, och om möjligt bota, en sjukdom eller ett hälsoproblem.
I sitt interimistiska beslut uttryckte VAT and Duties Tribunal stöd för Commissioners of Customs & Excises argument, enligt
vilka de tjänster som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör sådana tjänster som är undantagna från mervärdesskatteplikt
enligt artikel 13A.1 c i sjätte direktivet. Den nationella domstolen ansåg emellertid, trots det klargörande som erhållits
genom domen i det ovannämnda målet D. avseende frågan huruvida en tjänst utförd av en läkare som utför en faderskapsundersökning
och upprättar ett utlåtande avseende detta omfattas av mervärdesskatteplikt, att en tolkning från EG-domstolen fortfarande
behövdes för att den skulle kunna fatta ett slutligt beslut avseende den skattemässiga behandlingen av de tjänster som är
i fråga i målet i den nationella domstolen.
Det är mot denna bakgrund som VAT and Duties Tribunal, London, beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga
till domstolen:
”Skall artikel 13A.1 c i [sjätte direktivet] tolkas så att den omfattar följande tjänster när dessa utförs av någon som utövar
läkaryrket, såsom detta definieras av medlemsstaten i fråga:
a)
Genomförande av läkarundersökningar av enskilda, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag.
b)
Genomförande av blodprover eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdomar,
på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag.
c)
Utfärdande av hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa.
d)
Utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension.
e)
Genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta läkarutlåtanden såsom sakkunnig i frågor om skadeståndsansvar och
bedömning av skador på uppdrag av enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för personskada.
f)
Upprättande av läkarutlåtanden
i)
efter sådana undersökningar som avses i punkt e och
ii)
på grundval av journalanteckningar, men utan att någon läkarundersökning utförs.
g)
Genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta medicinska sakkunnigutlåtanden i fråga om medicinsk felbehandling
på uppdrag av enskilda som överväger att väcka talan i domstol.
h)
Upprättande av läkarutlåtanden
i)
efter sådana undersökningar som avses i punkt g och
ii)
på grundval av journalanteckningar, men utan att någon läkarundersökning utförs?”
Bedömning av tolkningsfrågan
Genom sin tolkningsfråga vill VAT and Duties Tribunal att domstolen skall tillhandahålla den kriterier för tolkningen av artikel
13A.1 c i sjätte direktivet, för att göra det möjligt för den att avgöra vilken mervärdesskattemässig behandling olika tjänster
som kan tillhandahållas inom ramen för utövandet av läkaryrket skall ges. Mer specifikt vill den nationella domstolen få klarhet
i huruvida det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i nämnda bestämmelse är tillämpligt på olika verksamheter
som beskrivs i tolkningsfrågan.
Yttranden i domstolen
Klagandena i målet vid den nationella domstolen har gjort gällande att de tjänster som beskrivs i tolkningsfrågan inte omfattas
av tillämpningsområdet för det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet. Detta
svar framgår enligt dem klart av domen av den 23 februari 1988 i mål 353/85, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1988,
s. 817) och av domen i det ovannämnda målet D.
Domstolen bekräftade i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Förenade kungariket att uttrycket “sjukvårdande behandling”
i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet har en annan betydelse och en mer begränsad räckvidd än uttrycket “sjukvård” som används
i samma bestämmelse under b. Även om uttrycket “medical care” används såväl i artikel 13A.1 b som i artikel 13A.1 c i den
engelska språkversionen av sjätte direktivet, underkände domstolen de argument som Förenade kungarikets regering på grundval
av detta förhållande anförde i syfte att visa att undantagen från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i de båda bestämmelserna
har samma räckvidd.
Klagandena i målet vid den nationella domstolen har vidare erinrat om att domstolen i domen i det ovannämnda målet D. fann
att medicinska tjänster som inte består i att lämna vård till personer genom att diagnostisera och behandla en sjukdom eller
andra hälsoproblem, utan i att genom biologiska analyser fastställa den genetiska likheten mellan personer, inte omfattas
av tillämpningsområdet för det undantag från mervärdesskattplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet.
De har även anfört att domstolen i dom av den 11 januari 2001 i mål C-76/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-249),
tillmätte den omständigheten att de omtvistade tjänsterna utfördes i laboratorier i ett terapeutiskt syfte en avgörande betydelse.
Enligt klagandena i målet vid den nationella domstolen innebär lydelsen av den aktuella undantagsbestämmelsen att det för
det första förutsätts att tjänsterna tillhandahålls inom ramen för utövandet av medicinska och paramedicinska yrken och för
det andra att dessa tjänster skall innefatta sjukvårdande behandling. I målet vid den nationella domstolen står det klart
att det första kravet är uppfyllt. Nämnda tjänster tillhandahålls nämligen av Peter d’Ambrumenil i hans egenskap av läkare.
Det andra kravet är emellertid inte uppfyllt, eftersom dessa tjänster inte innefattar någon sjukvårdande behandling.
Klagandena i målet vid den nationella domstolen har anfört att om uttrycket ”sjukvårdande behandling” skall uppfattas så att
de avser alla de tjänster som tillhandahålls vid utövandet av läkaryrket, är detta andra krav meningslöst. I artikel 13A.1
c i sjätte direktivet borde det i sådant fall anges att ”tjänster som läkare tillhandahåller i sin yrkesutövning” är undantagna
från mervärdesskatteplikt. Mot denna bakgrund har de fäst domstolens uppmärksamhet på det förhållandet att lydelsen av denna
bestämmelse är annorlunda än lydelsen av artikel 13A.1 e, enligt vilken ”tjänster som tandtekniker tillhandahåller under sin
yrkesutövning” är undantagna från mervärdesskatteplikt.
Uttrycket ”sjukvårdande behandling” avser med nödvändighet en verksamhet som syftar till att skydda människors hälsa och innefattar
vård av en patient, vilket stämmer överens med en teleologisk tolkning av artikel 13A i sjätte direktivet. Undantaget från
mervärdesskatteplikt har till syfte att underlätta skyddet av människors hälsa, vilket innefattar diagnoser och undersökningar
som görs i syfte att fastställa om en person lider av en sjukdom och om möjligt kunna behandla den, men inte innefattar diagnoser
och undersökningar som görs i andra syften, såsom att kunna fastställa den premie som skall betalas för en försäkring.
Klagandena i målet vid den nationella domstolen har gjort gällande att inte någon av de tjänster som beskrivs i beslutet om
hänskjutande har tillhandahållits i syfte att skydda en persons hälsa, att bota honom eller att lämna vård på grund av ett
hälsoproblem.
Läkarundersökningar, blodprov och andra kroppsliga prover som genomförs i syfte att söka efter virus, infektioner eller andra
sjukdomar på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag har inte något terapeutiskt syfte. Sådana tjänster syftar till
att fastställa om en person är arbetsför eller vilket belopp som skall utbetalas enligt ett försäkringsavtal.
Undersökningar som genomförs i syfte att upprätta ett hälsointyg syftar inte heller till att behandla ett hälsoproblem, utan
endast till att fastställa om den undersökta personen kan resa eller inte. Ett hälsointyg för en person i samband med att
en krigspension skall beviljas har likaledes endast till syfte att fastställa om personen har rätt till en sådan pension eller
inte.
Läkarundersökningar som genomförs och utlåtanden som utfärdas i samband med en talan i domstol kan enligt klagandena i målet
vid den nationella domstolen inte heller anses utgöra ”sjukvårdande behandling”. Syftet med sådana tjänster är att fastställa
storleken på det skadestånd jämte ränta som personen i förekommande fall kan kräva.
Förenade kungarikets regering anser att artikel 13A.1 c i sjätte direktivet måste tolkas så, att den är tillämplig på de tjänster
som beskrivs i tolkningsfrågan när de tillhandahålls inom ramen för utövandet av läkaryrket, såsom det definieras av en medlemsstat.
Nämnda regering har anfört att förevarande mål innehåller frågor som är likadana som dem som har ställts i mål C-212/01, Unterpertinger.
Samtliga ifrågavarande tjänster i dessa båda mål tillhandahålls av personer som besitter medicinsk kompetens och avser upprättandet
av ett utlåtande om en persons hälsotillstånd. Skillnaden mellan förevarande mål och det ovannämnda målet Unterpertinger är
att det förstnämnda målet inte rör tjänster som tillhandahålls av en sakkunnig som har utsetts av en domstol.
Enligt Förenade kungarikets regering innefattar de verksamheter som utgör föremål för tolkningsfrågan funktioner som är kännetecknande
för läkaryrket, såsom att genomföra en läkarundersökning i syfte att fastställa en persons hälsotillstånd, vilket i praktiken
förutsätter att en medicinsk diagnos ställs. Dessa funktioner faller helt under tillämpningsområdet för det undantag från
mervärdesskatteplikt som anges i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet. Liksom i det ovannämnda målet Unterpertinger avser den
fråga som den nationella domstolen ställt huruvida denna slutsats varierar beroende på antingen avsikten med den begärda diagnosen
och undersökningen eller på vem som har begärt tjänsterna. Förenade kungarikets regering har gjort gällande att en skillnad
i behandling rimligen inte kan anses föreligga på grundval av det ena eller det andra av dessa kriterier.
Nämnda regering har anfört att domstolen i punkterna 21 och 23 i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike har
angett att, även om undantagen från mervärdesskatteplikt måste tolkas restriktivt, detta inte gäller för artikel 13A.1 b i
sjätte direktivet, då syftet med detta undantag från mervärdesskatteplikten är att säkerställa att tillgången till läkar-
och sjukhusvård inte förhindras på grund av att denna vård skulle bli dyrare om den var belagd med mervärdesskatt. Enligt
Förenade kungarikets regering ligger ett liknande syfte till grund för det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs
i artikel 13A.1 c.
Förenade kungarikets regering har dessutom anfört att tolkningen av uttrycket ”sjukvårdande behandling” måste göras med beaktande
av den omständigheten att den verksamhet som bedrivs inom ramen för utövandet av läkaryrket eller paramedicinska yrken är
av mycket olika slag och går utöver en ren behandling av sjuka patienter. I detta avseende kan hänvisas till de beskrivningar
av läkaryrkets funktioner som framgår av rådets direktiv 93/16/EEG av den 5 april 1993 om underlättande av läkares fria rörlighet
och ömsesidigt erkännande av deras utbildnings-, examens- och andra behörighetsbevis (EGT L 165, s. 1; svensk specialutgåva,
område 6, volym 4, s. 102). I sin dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), punkt 18, angav domstolen
att tolkningen av de begrepp som anges i sjätte direktivet kan göras med beaktande av begreppens innebörd i andra gemenskapsdirektiv.
Enligt Förenade kungarikets regering måste begreppet “sjukvårdande behandling” i den mening som avses i sjätte direktivet
i vart fall anses innefatta sådan rådgivning som avses i direktiv 93/16.
Enligt nämnda regering finns det ett antal åtgärder som har nära samband med läkaryrket och som ligger mellan läkarbehandling
i strikt mening och lämnande av allmänna hälsoråd, men som inte direkt avser behandling av fastställda sjukdomar. Sådana åtgärder
utgörs exempelvis av förebyggande läkartjänster, såsom vaccinering och immunisering, olika medicinska åtgärder rörande människors
fertilitet och graviditet samt skönhetskirurgi.
Förenade kungariket har anfört att det av direktiv 93/16 framgår att en viktig aspekt av förebyggandet av sjukdomar och det
allmänna hälsoskyddet består i att regelbundet undersöka personer i syfta att spåra de första tecknen på en sjukdom eller
konstatera att några sådana tecken inte föreligger. Det mervärdesskattesystem som är tillämpligt på sådana undersökningar
kan rimligen inte variera beroende på deras resultat och på om de leder till en läkarbehandling i egentlig mening eller inte.
De ökade kostnader som skulle bli resultatet om tjänsterna omfattades av mervärdesskatteplikt strider dessutom mot det syfte
som domstolen har pekat på i punkt 23 i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike.
Förenade kungariket har vidare undersökt huruvida vissa domar från EG-domstolen som klagandena i målet vid den nationella
domstolen har åberopat är relevanta för besvarandet av tolkningsfrågan. Den har anfört att det mål som låg till grund för
domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Förenade kungariket inte avsåg tjänster, utan frågan huruvida det undantag från
mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet omfattade leverans av varor. Den uppräkning av läkartjänster
som är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt nämnda artikel, vilken uppräkning återfinns i punkt 33 i nämnda dom, är
dessutom inte uttömmande. När domstolen hänvisade till tjänster som tillhandahålls utanför sjukhus och i en situation av förtroende
mellan läkare och patient hade den inte för avsikt att fastställa att konsultationer som faktureras ett sjukhus av en extern
läkare som tillhandahållit tjänster där inte kan omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Förekomsten av en särskilt
hög grad av förtroende mellan läkare och patient kan inte heller utgöra ett tillämpningskriterium vad gäller undantaget från
mervärdesskatteplikt.
Förenade kungarikets regering har anfört att domen av den 24 maj 1988 i mål 122/87, kommissionen mot Italien (REG 1988, s.
2685), i vilken domstolen fastställde att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte
direktivet inte omfattar veterinärbehandling, inte innehåller något uttalande om nämnda artikels tillämpningsområde vad gäller
människors hälsa. Domen av den 16 september 1997 i mål C-145/96, Von Hoffmann (REG 1997, s. I-4857), som rörde frågan om en
skiljedomares tjänster omfattades av mervärdesskatteplikt, innefattade frågor av ett helt annat slag än dem som ställts i
förevarande mål.
Vad gäller domen i det ovannämnda målet D. har Förenade kungarikets regering hävdat att domstolens avsikt i det målet var
att understryka att artikel 13A.1 c i sjätte direktivet avser läkarverksamhet inom området för människors hälsa och att den
tjänst som var i fråga i det mål som låg till grund för denna dom inte hade något samband med människors hälsa. Den formulering
som används i punkt 18 i nämnda dom skulle kunna innebära att vissa tjänster som utförs dagligen av läkare eller personer
verksamma i paramedicinska yrken inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen. Nämnda
regering anser emellertid att det är föga troligt att domstolen velat fastställa att åtgärder sådana som vaccinering eller
rådgivning i syfte att förebygga sjukdomar, samt sådant hälsoskydd som avses i ingressen till direktiv 93/16, inte omfattas
av undantaget från mervärdesskatteplikt.
Nämnda regering har anfört att den verksamhet som är i fråga i målet vid den nationella domstolen i vart fall, i motsats till
den verksamhet som var i fråga i det mål som låg till grund för domen i det ovannämnda målet D., avser diagnostisering av
sjukdomar eller hälsoproblem. I punkt 18 i nämnda dom bekräftas att läkardiagnoser omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt
som anges i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet.
Förenade kungarikets regering har gjort gällande att all den verksamhet som beskrivs i beslutet om hänskjutande förutsätter
en diagnos som en läkare ställer i syfte att den skall kommuniceras till en tredje man, sådan som en arbetsgivare eller ett
försäkringsbolag, på uppdrag antingen av denne tredje man eller av patienten själv. I tolkningsfrågan anges dessutom att vissa
åtgärder inte kräver en fysisk undersökning av patienten, utan endast att journalanteckningar konsulteras. Förenade kungarikets
regering har hävdat att undantaget från mervärdesskatteplikt måste omfatta all användning av läkarkompetens, eftersom upprättandet
av utlåtandet med diagnosen inte kan skiljas från undersökningen av personen eller konsultationen av journalanteckningar om
personens hälsotillstånd.
Nämnda regering har även hävdat att kriteriet avseende skälen till att en diagnos har begärts inte gör det möjligt att uppställa
en rimlig och användbar skillnad mellan tjänster som omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt och tjänster som inte
gör det. Det skulle vara klart orättvist om den skattemässiga behandlingen varierade på grundval av antingen resultatet av
läkarundersökningen eller av skälen till att undersökningen har begärts. Det är av allmänt intresse att personer inte avskräcks
från att delta i exempelvis program för att spåra cancer. Att låta sådan verksamhet omfattas av mervärdesskatteplikt på grund
av att den undersökta personen hade god hälsa skulle strida mot ändamålet med det aktuella undantaget från mervärdesskatteplikt.
Frågan om vem som begär tjänsten kan enligt Förenade kungarikets regering inte heller ha någon inverkan på vilka skatteregler
som är tillämpliga på läkarvården. Nämnda regering har anfört att föräldrar ofta begär att deras barn skall erhålla läkarvård,
och att arbetsgivare erbjuder sin personal läkartjänster, särskilt i form av läkarbesök. Det finns inte någon anledning att
låta dessa tjänster omfattas av mervärdesskatteplikten på grund av att de har begärts av en annan person än patienten. Dessutom
kan varje skillnad i behandling av detta slag lätt kringgås.
Förenade kungariket har vidare understrukit det förhållandet att även om flera av de undantag från skatteplikt som föreskrivs
i artikel 13A och 13B i sjätte direktivet beror på vem som tillhandahåller eller mottar varorna eller tjänsterna, innehåller
artikel 13A.1 c i samma direktiv inte något villkor rörande mottagaren av tjänstens identitet. Domstolen har tidigare ansett
att några begränsningar rörande identiteten hos den som tillhandahåller eller mottar en tjänst som omfattas av ett undantag
från mervärdesskatteplikt inte kan uppställas när några sådana begränsningar inte föreskrivs i de relevanta bestämmelserna
om undantag (dom av den 27 oktober 1993 i mål C-281/91, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, REG 1993, s. I-5405,
punkt 13, och av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC, REG 1997, s. I-3017, punkt 32).
Förenade kungarikets regering har anfört att den naturliga karaktären hos en tjänst som omfattas av tillämpningsområdet för
artikel 13A.1 c i sjätte direktivet inte ändras beroende på vem som begär den. Enligt nämnda regering innebär ett påstående
om att bestämmelsen endast är tillämplig på tjänster som begärs av patienten själv att ”undantaget från skatteplikt [inskränks]
på ett sätt som saknar stöd i lydelsen av bestämmelsen i fråga”, enligt den formulering som användes av domstolen i punkt
56 i domen i det ovannämnda målet SDC.
Kommissionen har delvis anslutit sig till de argument som Commissioners of Customs & Excise har framfört i den nationella
domstolen och delvis till de argument som klagandena i den nationella domstolen har anfört. Efter att ha erinrat om domstolens
rättspraxis rörande tolkningen av de undantag som föreskrivs i artikel 13 i sjätte direktivet, och särskilt rörande artikel
13A.1 c, har kommissionen medgett att identiteten hos den person som begär en läkartjänst inte är avgörande för hur denna
tjänst skall bedömas skattemässigt. Kommissionen har däremot bestritt att tillämpningen av medicinsk kunskap är av sådan betydelse
som Commissioners of Customs & Excise har gjort gällande. I likhet med klagandena i den nationella domstolen anser kommissionen
att begreppet ”sjukvårdande behandling” är mer restriktivt än begreppet utövande av läkaryrket i allmänhet. Direktiv 93/16
kan därför inte på något sätt användas för att besvara tolkningsfrågan.
Kommissionen har anfört att läkare inte omfattas av något allmänt undantag från mervärdesskatteplikt och att de i princip
omfattas av skatteplikt enligt artikel 4.2 i sjätte direktivet på samma sätt som andra utövare av fria yrken som tillhandahåller
tjänster. Det är endast ”sjukvårdande behandling” som omfattas av ett undantag från mervärdesskatteplikt. Kommissionen har
anfört att den nationella domstolen hade fog för att i sitt interimistiska beslut ange att ”sjukvårdande behandling” utgör
tillhandahållanden av tjänster som sker inom ramen för ”en relation mellan läkaren och patienten som i allmänhet grundar sig
på nämnda patients fysiska och psykologiska hälsa”. Denna definition ligger i linje med begreppet ”terapeutiskt syfte”, som
har använts i domstolens rättspraxis.
Mot bakgrund av dessa kriterier anser kommissionen att läkarundersökningar och upprättande av utlåtanden som syftar till att
bedöma hälsotillståndet hos en person som påstås ha drabbats av en personskada eller en medicinsk felbehandling inte utgör
tjänster avseende sjukvårdande behandling, i vart fall när den som tillhandahåller tjänsterna inte är den berörda personens
vanliga läkare. Sådana undersökningar syftar snarare till att fastställa skadans ursprung och storlek. De har inte något direkt
samband med den medicinska behandlingen av de skador som vållats. Följaktligen har en beskattning av sådana tjänster inte
någon negativ inverkan på tillgången till hälsovård.
Enligt kommissionen är samma resonemang tillämpligt på utfärdande av intyg om exempelvis förmåga att resa eller intyg om hälsotillståndet
för en person, i syfte att till exempels bevilja en krigspension. Sådana tjänster har inte något samband med behandlingen
av ett patologiskt tillstånd och innebär inte heller att hälsoråd lämnas. Kommissionen har i detta avseende anfört att Commissioners
of Customs & Excise har medgett att utfärdandet av vissa typer av intyg utgör en tjänst som omfattas av mervärdesskatteplikt.
Kommissionen har emellertid medgett att intyg om förmåga att resa eller att utöva en sport i vissa fall utfärdas av den berörda
personens vanliga läkare, inom ramen för en rutinundersökning, en regelbunden läkarundersökning eller vård som vanligen ges
den berörda personen. Mot denna bakgrund har kommissionen gjort gällande att utfärdandet av ett läkarintyg måste anses som
helt accessoriskt i förhållande till det huvudsakliga målet med den tillhandahållna tjänsten, som är att ge patienten vård.
Även om det inte tycks som om den verksamhet som Peter d’Ambrumenil bedriver, såsom den beskrivs i beslutet om hänskjutande,
uppfyller dessa villkor, ankommer det på den nationella domstolen att bedöma dessa faktiska omständigheter.
Vad gäller läkarundersökningar, blodprov och andra prov som tas på arbetsgivares eller försäkringsbolags begäran, har kommissionen
gjort gällande att tjänster av denna art, som ingår i arbetsgivarens eller försäkringsbolagets beslutsunderlag, måste anses
omfattas av mervärdesskatteplikt, särskilt när tjänsterna utförs av en läkare som utsetts av nämnda beslutsfattare. Dessa
tjänster syftar nämligen inte till att förbättra den vård som ges till den berörda personen och det förhållandet att de omfattas
av mervärdesskatteplikt försämrar inte tillgången till vård.
Även om det står den berörda personen fritt att låta den egna läkaren göra dessa undersökningar, har kommissionen däremot
inte uteslutit att de kan anses utgöra del av den vård som vanligen ges nämnda person.
Vad gäller regelbundna läkarundersökningar som genomförs på uppdrag av en arbetsgivare eller ett försäkringsbolag har kommissionen
gjort gällande att dessa främjar den medicinska uppföljningen av de berörda personerna. Även om sådana kontroller genomförs
i arbetsgivarens eller försäkringsbolagets intresse har de således ett terapeutiskt ändamål och omfattas av tillämpningsområdet
för artikel 13A.1 c i sjätte direktivet. Nämnda kontroller, liksom blodprov och andra prov som tas i samband med kontrollerna,
gör det möjligt för de berörda personerna att diskutera sitt hälsotillstånd med läkaren och erhålla de råd som är nödvändiga.
Inom denna ram uppstår därvid en relation mellan läkaren och den berörda personen, som inte nödvändigtvis skulle finnas vid
undersökningar som begärts endast i syfte att fastställa om en person är lämplig för en tjänst eller för att uppskatta en
risk som skall täckas.
Domstolens svar
Enligt domstolens rättspraxis skall de undantag från den skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas restriktivt,
eftersom de utgör undantag från den allmänna principen om att mervärdesskatt skall tas ut på alla tjänster som en skattskyldig
tillhandahåller mot vederlag (se bland annat domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 20, och dom av den 10 september 2002
i mål C-141/00, Kügler, REG 2002, s. I-6833, punkt 28). Nämnda undantag från skatteplikt är självständiga gemenskapsrättsliga
begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (dom i de ovannämnda
målen CPP, punkt 15, och kommissionen mot Frankrike, punkt 21).
Såsom kommissionen med rätta har anfört innebär artikel 13A.1 c i sjätte direktivet inte att samtliga de tjänster som kan
tillhandahållas inom ramen för läkaryrket och paramedicinska yrken är undantagna från mervärdesskatteplikt, utan endast ”sjukvårdande
behandling”, vilket utgör ett självständigt gemenskapsrättsligt begrepp. Härav följer att de tjänster som tillhandahålls inom
ramen för utövandet av dessa yrken fortfarande omfattas av den allmänna regeln om mervärdesskatteplikt som finns i artikel
2.1 i sjätte direktivet, såvida de inte motsvarar begreppet ”sjukvårdande behandling” eller något annat begrepp i en bestämmelse
om undantag från skatteplikt i nämnda direktiv.
Även om också andra tjänster som tillhandahålls av läkare kan vara av allmänintresse, framgår det nämligen av domstolens rättspraxis
att artikel 13A i sjätte direktivet inte innebär att alla verksamheter av allmänintresse är undantagna från mervärdesskatteplikt,
utan endast sådana verksamheter som beskrivs mycket noggrant i denna bestämmelse (dom av den 12 november 1998 i mål C-149/97,
Institute of the Motor Industry, REG 1998, s. I-7053, punkt 18, och i det ovannämnda målet D., punkt 20).
Följaktligen kan det av Förenade kungarikets regerings argument, som syftar till att utöka tillämpningsområdet för det undantag
från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet till all den verksamhet som normalt omfattas
av en läkares arbete och som direktiv 93/16 hänvisar till, inte vinna framgång. De syften som eftersträvas med sistnämnda
direktiv, närmare bestämt att underlätta läkares fria rörlighet och ömsesidigt erkännande av deras utbildnings-, examens-
och andra behörighetsintyg, kräver att läkares verksamhet däri beskrivs på så sätt att all deras verksamhet i de olika medlemsstaterna
täcks, medan definitionen av den verksamhet som omfattas av nämnda undantag från mervärdesskatteplikt, som utgör ett undantag
från principen om mervärdesskatteplikt, skall göras med hänsyn till andra syften.
Det skall dessutom erinras om att det förhållandet, att samma personer samtidigt kan tillhandahålla tjänster som är undantagna
från mervärdesskatteplikt och tjänster som omfattas av mervärdesskatteplikt, inte utgör en onormal situation inom det avdragssystem
som har införts genom sjätte direktivet, eftersom detta fall särskilt regleras i artiklarna 17.5 och 19 i direktivet.
Vad gäller begreppet ”sjukvårdande behandling” har domstolen i punkt 18 i sin dom i det ovannämnda målet D. redan funnit att
detta begrepp inte kan tolkas på så sätt att det innefattar läkartjänster som tillhandahålls i ett annat syfte än att ställa
diagnos, ge vård och i möjlig mån bota sjukdomar och hälsoproblem, och den har bekräftat detta synsätt i punkt 38 i sin dom
i det ovannämnda målet Kügler.
Även om det framgår av denna rättspraxis att ”sjukvårdande behandling” måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte med
nödvändighet av detta att en tjänsts terapeutiska syfte måste tolkas på ett särskilt restriktivt sätt (se, för ett liknande
resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 23). Det framgår nämligen av punkt 40 i domen i
det ovannämnda målet Kügler att läkartjänster som tillhandahålls i preventivt syfte kan omfattas av ett undantag från mervärdesskatteplikt
enligt artikel 13A.1 c i sjätte direktivet. Även i de fall det visar sig att de personer som utgör föremål för undersökningar
eller andra läkartjänster av preventiv art inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem, är det förenligt med ändamålet
att minska kostnaderna för hälsovården, som är gemensamt för det undantag som föreskrivs i artikel 13.1 b i sjätte direktivet
och det som föreskrivs i artikel 13.1 c, att låta dessa tjänster omfattas av begreppet ”sjukvårdande behandling” (se domarna
i de ovannämnda målen kommissionen mot Frankrike, punkt 23, och Kügler, punkt 29).
De läkartjänster som tillhandahålls i ett annat syfte än att skydda – vilket begrepp innefattar att bevara och återställa
– hälsan hos personer kan däremot enligt domstolens rättspraxis inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som
föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet. Det skall påpekas att det förhållandet att dessa tjänster omfattas av mervärdesskatt
inte, med hänsyn till tjänsternas syfte, strider mot ändamålet att minska kostnaderna för hälsovården och att göra denna mer
tillgänglig för enskilda.
Såsom generaladvokaten med rätta har påpekat i punkterna 66–68 i sitt förslag till avgörande är det en läkartjänsts syfte
som är avgörande för om den skall undantas från mervärdesskatteplikt. Om en läkartjänst tillhandhålls i ett sammanhang som
gör det möjligt att konstatera att dess huvudsakliga syfte inte är att skydda – vilket begrepp även innefattar att bevara
och återställa – hälsan, utan snarare att tillhandahålla ett utlåtande som är nödvändigt för att ett beslut som har rättsverkningar
skall kunna fattas, är det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet inte tillämpligt
på denna tjänst.
När en tjänst består i att upprätta ett sakkunnigutlåtande står det nämligen klart att det huvudsakliga syftet med en sådan
tjänst inte är att skydda – vilket begrepp innefattar att bevara och återställa – hälsan hos den person som utlåtandet avser,
även om tillhållandet av denna tjänst innebär att den som tillhandahåller tjänsten måste använda sig av sin medicinska kompetens
och tjänsten kan innefatta åtgärder som är typiska för läkaryrket, såsom en fysisk undersökning av patienten eller en analys
av hans medicinska historia. En sådan tjänst, som har till syfte att få fram ett svar på de frågor som har ställts i samband
med begäran om sakkunnigutlåtande, tillhandahålls i syfte att göra det möjligt för en tredje man att fatta ett beslut som
har rättsverkningar för den berörda personen eller för andra personer. Även om det är riktigt att ett medicinskt sakkunnigutlåtande
även kan begäras av den berörda personen själv och att utlåtandet indirekt kan bidra till att skydda den berörda personens
hälsa, på så vis att ett nytt hälsoproblem upptäcks eller en tidigare diagnos ändras, är det huvudsakliga syftet med alla
tjänster av denna art att uppfylla ett lagstadgat eller avtalat villkor som föreskrivs inom ramen för en tredje mans beslutsunderlag.
En sådan tjänst kan således inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte
direktivet.
Härav följer att tillhandahållande av sådana tjänster som beskrivs under punkterna d–h i tolkningsfrågan inte utgör ”sjukvårdande
behandling” i den mening som avses i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet, även om de har tillhandahållits inom ramen för utövandet
av läkaryrket. Ändamålet med dessa tjänster är nämligen att sakkunnigutlåtanden rörande en persons hälsa och särskilt de skador
eller brister som denna person har drabbats av skall upprättas inom ramen för handläggningen av en förvaltningsrättslig ansökan,
såsom en begäran om en krigspension, eller för en talan om skadestånd i domstol, såsom ett yrkande om skadestånd jämte ränta
på grund av en medicinsk felbehandling.
Vad gäller de tjänster som består i att upprätta hälsointyg, exempelvis sådana intyg om förmåga att resa som avses under c
i tolkningsfrågan, måste det sammanhang inom vilket dessa tjänster tillhandahålls beaktas för att det huvudsakliga syftet
med dem skall kunna fastställas.
När fråga är om hälsointyg som måste uppvisas för en tredje man för att den berörda personen skall kunna utöva en särskild
yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik, är det huvudsakliga syftet med den tjänst som tillhandahålls
av läkaren att tillhandahålla nämnda tredje man fakta som är nödvändiga för att den skall kunna fatta beslut. Dessa läkartjänster
syftar inte i huvudsak till att skydda hälsan hos personer som vill utöva viss verksamhet och kan således inte vara undantagna
från mervärdesskatteplikt med stöd av artikel 13A.1 c i sjätte direktivet.
När upprättandet av ett intyg om fysisk hälsa syftar till att visa en tredje man att en persons hälsotillstånd gör det nödvändigt
att begränsa hans verksamhet eller kräver att denna verksamhet bedrivs under särskilda villkor, kan det dock anses att det
huvudsakliga ändamålet med tjänsten är att skydda den berörda personens hälsa. Det undantag från mervärdesskatteplikt som
föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet kan således vara tillämpligt på en sådan tjänst.
Överväganden som är analoga med dem som redovisats i punkterna 63–65 i förevarande dom är giltiga vad gäller de tjänster som
beskrivs under a och b i tolkningsfrågan. När läkarundersökningar genomförs, och blodprov eller andra kroppsliga prov tas
i syfte att göra det möjligt för en arbetsgivare att fatta beslut om anställning eller om de arbetsuppgifter som en arbetstagare
skall utföra, eller göra det möjligt för ett försäkringsbolag att fastställa den premie som skall begäras från en försäkringstagare,
syftar de ifrågavarande tjänsterna i huvudsak till att tillhandahålla denna arbetsgivare eller detta försäkringsbolag fakta
som påverkar deras beslut. Sådana tjänster avser således inte sådan ”sjukvårdande behandling” som är undantagen från mervärdesskatteplikt
enligt artikel 13A.1 c i sjätte direktivet.
Sådana regelbundna läkarundersökningar som föreskrivs av vissa arbetsgivare och försäkringsbolag kan däremot uppfylla villkoren
enligt artikel 13A.1 c i sjätte direktivet, förutsatt att dessa kontroller i huvudsak syftar till att göra det möjligt att
förebygga och spåra sjukdomar samt att följa upp arbetstagares eller försäkringstagares hälsotillstånd. Det förhållandet att
sådana läkarundersökningar äger rum på uppdrag av tredje man och även kan användas i arbetstagarnas eller försäkringsbolagens
eget intresse utgör inte hinder för att anse att nämnda undersökningar har hälsoskydd som huvudsakligt syfte.
Med hänsyn till det ovanstående skall tolkningsfrågan besvaras på så sätt att artikel 13A.1 c i sjätte direktivet skall tolkas
så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen är tillämpligt på läkartjänster som består
i att:
–
genomföra läkarundersökningar av enskilda på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag,
–
genomföra blodprov eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdomar,
på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag, eller
–
utfärda hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa,
när dessa tjänster i huvudsak har till syfte att skydda den berörda personens hälsa.
Nämnda undantag från skatteplikt är inte tillämpligt på följande tjänster som tillhandahålls inom ramen för utövandet av läkaryrket:
–
utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension,
–
genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta ett medicinskt sakkunnigutlåtande i frågor om skadeståndsansvar och
bedömning av den skada som vållats enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för personskada,
–
upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden
på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs,
–
genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta sakkunnigutlåtanden från läkare i frågor om medicinsk felbehandling
på uppdrag av personer som överväger att väcka talan i domstol,
–
upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden
på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs.
Rättegångskostnader
De kostnader som har förorsakats Förenade kungarikets regering och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen,
är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett
led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
– angående den fråga som genom beslut av den 6 juni 2001 har ställts av VAT and Duties Tribunal, London – följande dom:
1)
Artikel 13A.1 c i sjätte direktivet skall tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen
är tillämpligt på läkartjänster som består i att:
–
genomföra läkarundersökningar av enskilda på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag,
–
genomföra blodprov eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdomar,
på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag, eller
–
utfärda hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa,
–
när dessa tjänster i huvudsak har till syfte att skydda den berörda personens hälsa.
2)
Nämnda undantag från skatteplikt är inte tillämpligt på följande tjänster som tillhandahålls inom ramen för utövandet av läkaryrket:
–
utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension,
–
genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta ett medicinskt sakkunnigutlåtande i frågor om skadeståndsansvar och
bedömning av den skada som vållats enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för personskada,
–
upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden
på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs,
–
genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta sakkunnigutlåtanden från läkare i frågor om medicinsk felbehandling
på uppdrag av personer som överväger att väcka talan i domstol,
–
upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden
på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs.
Rosas
Edward
La Pergola
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 20 november 2003.
R. Grass
V. Skouris
Justitiesekreterare
Ordförande
–
Rättegångsspråk: engelska.