CELEX: 62002CJ0090
Ennakkoratkaisupyyntö
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan 1 kohdan tulkinta
Ostovähennysoikeuden edellytykset
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitettu palvelun vastaanottaja
Ulkomaille sijoittautuneen verovelvollisen suorittama henkilöstön asettaminen käytettäväksi
Arvonlisäveron maksamiseen velvollinen vastaanottaja palvelusuorituksen vastaanottajana
Velvollisuus laskun hallussapitoon
Laskun sisältö

Bundesfinanzhof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 22.11.2001 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen
15.3.2002, EY 234 artiklan nojalla kolme ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
– yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä
ja direktiivin 77/388 muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston
direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1) sekä direktiivin 77/388 muuttamisesta ja toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi
14 päivänä joulukuuta 1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY (EYVL L 384, s. 47) (jäljempänä kuudes direktiivi),
18 artiklan 1 kohdan ja 22 artiklan 3 kohdan tulkinnasta.
Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa valittajana on Finanzamt Gummersbach (jäljempänä Finanzamt) ja sen vastapuolena
Bockemühl sekä joka koskee sitä, että Finanzamt ei ole antanut Bockemühlin vähentää arvonlisäveroa tälle suoritettujen palvelujen
osalta. Kysymykset koskevat kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja vähennysoikeuden edellytyksiä tapauksessa,
jossa verovelvollinen itse on veronmaksuvelvollinen sen vuoksi, että kyseisten palvelujen suorittaja on sijoittautunut asianomaisen
maan ulkopuolelle.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään, että arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan
maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Palvelusuoritusten osalta verotettavan liiketoimen paikka määräytyy direktiivin 9 artiklan mukaan, jonka 1 kohdassa säädetään,
että tänä paikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta
palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää
asuinpaikkaa. Poikkeukseksi tästä säännöstä säädetään kuitenkin 2 kohdassa seuraavaa:
”a)
kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen osalta, mukaan lukien kiinteistövälittäjän tai asiantuntijan palvelut, sekä rakennustyön
valmisteluun ja yhteensovittamiseen liittyvien palvelujen, kuten arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelujen, osalta palvelujen
suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka;
– –
e)
jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille vastaanottajille tai yhteisöön,
mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla
on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan
kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka:
– –
–
henkilöstön asettaminen käytettäväksi,
– – .”
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään vähennysoikeudesta seuraavaa:
”Jos tavaroita ja palveluita käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka
on velvollinen maksamaan:
a)
arvonlisäveron, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut tai suorittanut
taikka luovuttaa tai suorittaa toinen, maan alueella veronmaksuvelvollinen verovelvollinen;
– – .”
Saman direktiivin 18 artikla, joka koskee vähennysoikeuden käyttämistä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä, on sanamuodoltaan
seuraava:
”1.

Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta:
a)
17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten 22 artiklan 3 kohdan mukaisen laskun hallussapitoa;
b)
17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten sellaisen tuontiasiakirjan hallussapitoa, jossa verovelvollinen
nimetään vastaanottajaksi tai maahantuojaksi ja jossa mainitaan tai josta voidaan laskea kannettavan veron määrä;
c)
17 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten kunkin jäsenvaltion määräämien muodollisuuksien noudattamista;
d)
kunkin jäsenvaltion määräämien muodollisuuksien noudattamista, jos verovelvollinen on vastaanottajana tai ostajana veronmaksuvelvollinen
21 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa.
– –
3.

Jäsenvaltioiden on säädettävä niistä edellytyksistä ja yksityiskohtaisista säännöistä, joiden mukaisesti verovelvollinen voidaan
oikeuttaa tekemään vähennys muutoin kuin 1 ja 2 kohdan säännösten nojalla.
– – ”
Arvonlisäveron maksamiseen velvollisten osalta kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisessä alakohdassa
säädetään, että arvonlisäveroa maksaa sisäisen järjestelmän mukaan verollisen tavaroiden luovutuksen tai muun kuin saman artiklan
b alakohdassa tarkoitetun palvelun suorittava verovelvollinen. Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa
ja kolmannessa alakohdassa säädetään kuitenkin seuraavaa:
”Jos verollisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toimittaa maan alueelle sijoittautumaton verovelvollinen,
jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteet, joilla toinen henkilö määrätään maksamaan vero. Tähän tarkoitukseen voidaan nimetä
muun muassa veroedustaja tai verollisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja.
Tavaroiden luovutuksen vastaanottaja on kuitenkin veronmaksuvelvollinen, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
– –
–
maan alueelle sijoittautumattoman verovelvollisen toimittama lasku on 22 artiklan 3 kohdan mukainen.
– – ”
Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan arvonlisäveroa on velvollinen maksamaan 9 artiklan 2 kohdan
e alakohdassa tarkoitettu palvelun vastaanottaja, jos palvelun suorittaa ulkomaille sijoittautunut verovelvollinen.
Edelleen 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron
laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa.
Kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”3.
a)
Verovelvollisen on toimitettava lasku tai laskuna toimiva asiakirja toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka
ei ole verovelvollinen, suorittamistaan tavaroiden luovutuksista ja palveluista. – –
b)
Laskussa on selkeästi mainittava veroton hinta ja kutakin verokantaa vastaava veron määrä sekä mahdollinen vapautus.
– –
c)
Jäsenvaltioiden on vahvistettava perusteet, joiden mukaan asiakirjan voidaan katsoa toimivan laskuna.
– – ”
Kansallinen lainsäädäntö
Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan mukaisesti Saksan liittotasavalta sääti vuoden 1993 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnungin
(arvonlisäveroasetus, BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä vuoden 1993 UStDV) 51 §:ssä seuraavaa:
”(1) Seuraavien veronalaisten liiketoimien osalta on suorituksen vastaanottajan pidätettävä vero vastasuorituksesta ja maksettava
se asianomaiseen toimipaikkaan:
1.
Ulkomaisten yritysten työtoimitukset ja muut suoritukset;
– –
(3) Ulkomainen yritys on yritys, jolla ei ole kotimaassa eikä tullivapaalla alueella asuinpaikkaa, kotipaikkaa, liikkeenjohtoa
tai sivuliikettä. Ratkaisevana ajankohtana on vastasuorituksen suorittamishetki. Mikäli on epäselvää, täyttääkö yritys nämä
edellytykset, saa suorituksen vastaanottaja jättää veron pidätyksen ja maksun tekemättä ainoastaan silloin, jos yritys osoittaa
vero-oikeudellisten säännösten mukaan liikevaihtoverotuksensa osalta toimivaltaisen veroviranomaisen (Finanzamt) todistuksella,
että se ei ole ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettu yritys.
(4) Ensimmäisessä momentissa tarkoitettu vastasuoritus muodostuu vastikkeesta ja liikevaihtoverosta.”
UStDV:n 52 §:n 2 ja 3 momentissa kuitenkin säädetään seuraavia poikkeuksia 51 §:n mukaisiin velvollisuuksiin:
”(2) Palvelusuorituksen vastaanottaja ei ole velvollinen pidättämään ja maksamaan veroa yrittäjän suorituksesta, jos
1.
yrittäjä ei ole antanut laskua, jossa on erillinen maininta verosta, ja
2.
palvelusuorituksen vastaanottaja voisi, jos vero olisi ilmoitettu erikseen, tehdä täysimääräisenä tätä veroa koskevan ostovähennyksen.
(3) Toisen momentin 2 kohdassa tarkoitetun ehdon täyttyminen ei edellytä, että palvelun suorittava yritys on oikeutettu merkitsemään
laskuun erillisen maininnan arvonlisäverosta.
– –”
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
Bockemühlillä on rakennusliike Saksassa. Riidanalaisen ajanjakson aikana hän oli palkannut englantilaisia työntekijöitä, jotka
hän sai palvelukseensa Jaylink Bau Ltd Building Contractors ‑nimiseltä yhtiöltä. Yhtiöllä oli yhteysosoite Alankomaissa.
Bockemühliltä laskutettiin näiden englantilaisten työntekijöiden suorittamat työt kyseisen yhtiön nimellä, ja laskuissa oli
englantilainen arvonlisäveronumero. Yksi osoite Lontoossa oli mainittu laskuissa ajalta 14.12.1994–22.3.1995, kun taas eräs
toinen Lontoossa oleva osoite ilmeni ajalta 29.3.–19.7.1995 olevista laskuista. Laskuissa laskutettavana suorituksena olivat
rakennustyöt vaikka todellisuudessa kyse oli henkilöstön asettamisesta käytettäväksi.
Bundesamt für Finanzenin tekemien selvitysten mukaan oli olemassa Jaylink Building Contractors Ltd ‑niminen yhtiö, joka oli
merkitty englantilaiseen kaupparekisteriin 21.5.1992 ja jonka ilmoitettu kotipaikka oli ensin mainituissa laskuissa ilmaistu
osoite. Yhtiötä ei mainittu paikallisissa puhelinluetteloissa.
Laskuissa ei mainittu arvonlisäveroa, vaan niissä oli maininta ”Nullregelung Par. 52 UStDV vereinbart” (nollavero UStDV 52 §:n
mukaisesti sovittu). Verotarkastuksen seurauksena Finanzamt kuitenkin katsoi, ettei laskuissa mainittu yhtiö ollut tehnyt
suorituksia, vaan ne oli tehnyt tuntematon kolmas yritys. Tämän johdosta se teki 23.8.1996 päätöksen, jonka mukaan Bockemühlin
oli palveluiden vastaanottajana maksettava 17 219,17 Saksan markkaa (DEM) arvonlisäveroa kyseisistä verollisista liiketoimista.
Bockemühlin valituksen johdosta Finanzgericht Köln (Saksa) kumosi päätöksen ja tätä seuranneen oikaisuvaatimukseen annetun
27.3.1997 tehdyn päätöksen todeten, ettei ollut ”perusteltua epäillä, etteivätkö laskun laatija ja palvelut suorittanut yritys
olisi olleet sama yritys”.
Finanzamt teki tästä päätöksestä Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin ja väitti, että vuoden 1993 UStDV:n 52 §:n 2 momentin
2 kohdan nollaverosäännön soveltamisedellytykset eivät täyttyneet sen vuoksi, ettei ollut varmuutta palvelunsuorittajan identiteetistä.
Tämän seurauksena Bockemühl oli verosta solidaarisessa vastuussa.
Ennakkoratkaisupyynnön mukaan vuoden 1993 UStDV:n 51 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä säädetty veronpidätysmenettely korvattiin
1.1.2002 lukien menettelyllä, jossa palvelun vastaanottaja on verovelallinen, mikä tehtiin siksi, että mainittu veronpidätysmenettely
ei ollut yhteisön lainsäädännön mukainen. Kansallinen tuomioistuin katsoo kuitenkin kyseisten vuoden 1993 UStDV:n säännösten
olevan sovellettavissa riidanalaisen ajanjakson osalta, koska niitä voidaan tulkita yhteisön oikeuden mukaisesti.
Tässä tilanteessa ja asiaa koskevien kansallisten säännösten soveltamiseksi kuudennen direktiivin mukaisesti kansallinen tuomioistuin
katsoo, että kyseessä olevat palvelusuoritukset teki ulkomaille sijoittautunut verovelvollinen ja että palvelujen suorituspaikka
oli Saksa kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja koskevan a alakohdan nojalla
tai saman direktiivin 9 artiklan 2 kohdan henkilöstön asettamista käytettäväksi koskevan e alakohdan nojalla. Viimeksi mainitun
säännöksen mukaisesti Saksan liittotasavalta on velvollinen kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan
pitämään Bockemühliä palvelusuorituksen vastaanottajana arvonlisäveron maksamiseen velvollisena.
Vuoden 1993 UStDV:n 52 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisen vähennysoikeuden osalta kansallinen tuomioistuin on sitä mieltä, että
koska Bockemühl on turvautunut kyseisiin palvelusuorituksiin veronalaisessa liiketoiminnassaan, hänellä on oikeus tehdä ostovähennys
kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti. Koska se ei kuitenkaan ole varma vähennysoikeuden edellytyksistä,
se on lykännyt asian käsittelyä ja pyytänyt yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
”1)
Täytyykö palvelusuorituksen vastaanottajalla, joka direktiivin 77/388/ETY 21 artiklan 1 kohdan mukaisesti on veronmaksuvelvollinen
ja sellaisena saanut veron maksua koskevan vaatimuksen, direktiivin 77/388/ETY 18 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisesti
olla direktiivin 77/388/ETY 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti laadittu lasku voidakseen tehdä ostovähennyksen?
2)
Mikäli kysymykseen vastataan myöntävästi, mitä tietoja laskun on sisällettävä? Haittaako, jos suorituksen aiheeksi on esitetty
henkilöstön asettamisen käytettäväksi sijasta tämän henkilöstön avulla tehdyt työt?
3)
Mitä oikeusseurauksia on siitä, että on jäänyt todentamatta, että laskun antaja on tehnyt laskutetun palvelusuorituksen?”
Ensimmäinen ja toinen kysymys
Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, jotka on syytä käsitellä yhdessä, kansallinen tuomioistuin tarkoittaa kysyä ensinnäkin
sitä, saako niin sanotun käännetyn verovelvollisuuden tapauksessa verovelvollinen, joka on palvelusuorituksen vastaanottajana
velvollinen maksamaan siihen liittyvän arvonlisäveron, käyttää vähennysoikeuttaan ainoastaan, mikäli hänellä on hallussaan
kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti laadittu lasku. Jos vastaus kysymykseen on myöntävä, se haluaa toiseksi
täsmennettävän, mitkä maininnat laskussa on oltava, ja erityisesti, onko arvonlisäveron määrä sekä palvelun suorittajan nimi
ja osoite yksilöitävä, ja seuraako palvelujen virheellisestä luonnehtimisesta oikeusvaikutuksia vähennysoikeuden suhteen.
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Kirjalliset huomautuksensa asiassa esittäneiden Saksan hallituksen ja komission mielestä kuudennen direktiivin 18 artiklan
1 kohdan a alakohtaa voidaan kiistatta soveltaa tässä tapauksessa. Ne korostavat, että säännöksessä asetettu velvoite eli
kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti laaditun laskun hallussapitovelvollisuus on nimenomainen eikä salli
poikkeuksia.
Saksan hallitus katsoo, että vaikka palvelusuorituksen vastaanottaja on itse arvonlisäverovelallinen, velan siirtyminen palvelusuorituksen
vastaanottajalle on vain toinen tapa kantaa arvonlisävero eikä sillä voi olla vaikutusta vähennysoikeuden saamisen edellytyksiin.
Komissio toteaa tämän ohella, että ratkaisu on kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan rakenteen mukainen. Säännöksessä
näet edellytetään, että maan alueelle sijoittautumattoman verovelvollisen tavaranluovutuksen osalta vastaanottaja on vastuussa
arvonlisäverosta ainoastaan, jos lasku on kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukainen.
Komissio vetoaa lisäksi muutoksiin, jotka on sittemmin tehty direktiivin 77/388 muuttamisesta arvonlisäverotuksen laskuttamiselle
asettamien vaatimusten yksinkertaistamiseksi, ajanmukaistamiseksi ja yhdenmukaistamiseksi 20 päivänä joulukuuta 2001 annetulla
neuvoston direktiivillä 2001/115/EY (EYVL L 15, s. 24). Komission mukaan kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan uudessa
sanamuodossa täsmennetään, että vapautustapauksessa tai asiakkaan ollessa velvollinen maksamaan veron laskussa on oltava viittaus
kuudennen direktiivin asiaa koskevaan säännökseen tai vastaavaan kansalliseen säännökseen taikka jokin maininta, josta ilmenee
luovutuksen olevan verosta vapaa tai käännetyn verovelvollisuuden soveltuvan siihen.
Saksan hallitus huomauttaa vielä, että verohallinnon kannalta laskulla on tärkeä tehtävä dokumenttina, sillä se sisältää tarkastettavissa
olevia tietoja, joiden avulla voidaan määrittää, minkä suuruinen ostovähennys voidaan tehdä, kun jäsenvaltio on säätänyt joidenkin
palvelujen osalta poikkeuksista vähennysoikeuteen.
Vastauksena yhteisöjen tuomioistuimen esittämään kirjalliseen kysymykseen sekä Finanzamt että Saksan hallitus ja komissio
totesivat, että kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a ja d alakohta ovat sovellettavissa yhdessä siten, että käännetyn
verovelvollisuuden tapauksessa verovelvollisen on täytettävä jäsenvaltioiden säätämät lisämuodollisuudet, joita näillä kyseisen
d alakohdan mukaan on mahdollisuus määrätä. Viimeksi mainitussa säännöksessä ei siis anneta jäsenvaltioille oikeutta säätää
poikkeuksia, jotka lieventäisivät kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohdassa asetettuja edellytyksiä.
Joka tapauksessa komissio toteaa, että kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan d alakohdassa viitataan nimenomaisesti saman
direktiivin 21 artiklan 1 kohdan soveltamiseen, jonka kohdan mukaan verovelan siirtyminen edellyttää, että ”maan alueelle
sijoittautumattoman verovelvollisen toimittama lasku on 22 artiklan 3 kohdan mukainen”. Tästä johtuen kuudennen direktiivin
18 artiklan 1 kohdan d alakohdassa ei muuteta vaatimusta laskun hallussapidosta.
Sen osalta, onko laskussa mainittava arvonlisäveron määrä, sekä Saksan hallitus että komissio katsovat, että niin kuudennen
direktiivin 22 artiklan 3 kohdan b alakohdan tarkoitus kuin sen päämääräkin puhuvat sellaisen ratkaisun puolesta, jonka mukaan
siinä tapauksessa, että palvelun vastaanottaja on myös veronmaksuvelvollinen, alakohtaa on tulkittava suppeasti ja oltava
vaatimatta erillistä mainintaa arvonlisäverosta.
Saksan hallitus esittää useita perusteita tämän väitteen tueksi. Ensinnäkin palvelun vastaanottajan on veronmaksuvelvollisena
itse laskettava maksettavakseen tulevan arvonlisäveron määrä olematta velvollinen luottamaan vastaaviin palvelun suorittaneen
yrityksen laatimassa laskussa oleviin tietoihin. Toiseksi siinä tapauksessa, että arvonlisäveron määrä on laskussa erikseen
mainittu, palvelunsuorittaja olisi kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisesti velvollinen maksamaan
arvonlisäveroa palvelun vastaanottajan lisäksi, mikä on kuudennen direktiivin perusperiaatteiden vastaista. Kolmanneksi Saksan
hallitus viittaa kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan b alakohdan sanamuotoon, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä
2001/115, ja toteaa näin luodun järjestelmän sisältävän sääntöjä, jotka tekevät tarpeettomaksi erillisen maininnan arvonlisäveron
määrästä.
Komission mukaan verovelan siirtymistä on käsiteltävä kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa mainittuna
vapautuksena. Muutoin laskun antaja olisi velvollinen maksamaan arvonlisäveron pelkästään sen vuoksi, että hän on maininnut
sen laskussaan kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisesti ilman, että palvelun vastaanottaja voi vedota
vähennysoikeuteensa tämän veron osalta. Tästä syystä komissio on sitä mieltä, että mikäli palvelun vastaanottaja on velvollinen
maksamaan arvonlisäveron, on riittävää, että tämä seikka mainitaan laskussa tai että laskussa viitataan siihen säännökseen,
jonka mukaan asia on näin.
Palvelunsuorittajan nimen ja osoitteen osalta Saksan hallitus viittaa aluksi yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa
123/87 ja 330/87, Jeunehomme ja EGI, 14.7.1988 antamaan tuomioon (Kok. 1988, s. 4517, 17 kohta) sekä asiassa C‑141/96, Langhorst,
17.9.1997 antamaan tuomioon (Kok. 1997, s. I‑5073, 17 kohta). Se katsoo, että vaikka kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan
c alakohdan ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioilla ei ole velvollisuutta edellyttää tällaisia
mainintoja, ne kuitenkin voivat edellyttää lisämainintoja.
Komission mukaan asiassa C‑342/87, Genius Holding, 13.12.1989 annetusta tuomiosta (Kok. 1989, s. 4227) – joka sen mielestä
edellyttää mahdollisuutta tarkastaa verollisen liiketoimen todellisuus – seuraa, että laskun on mahdollistettava verovelvollisen
yksilöinti nimineen ja osoitteineen sekä kyseisen liiketoimen yksilöinti.
Palvelun luonnetta koskevan maininnan osalta Saksan hallitus katsoo, että jäsenvaltioiden on pystyttävä vaatimaan, että tällainen
maininta on laskussa tarkasti ilmaistuna, jotta voidaan varmistaa arvonlisäveron täsmällinen periminen ja estää petokset.
Komissio on sitä mieltä, että koska lasku on keskeinen keino valvoa arvonlisäveron oikeaa soveltamista, laskutetun liiketoimen
kuvauksen on oltava riittävän tarkka, jotta voidaan saada selville kyseessä olevan liiketoimen laji, se, onko tämä liiketoimi
verollinen, sekä paikka, jossa se on tehty, ja mahdollinen verovelvollinen.
Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
Ensinnäkin, kuten julkisasiamies ratkaisuehdotuksensa 37 kohdassa huomauttaa, verovelvollinen, joka on velvollinen maksamaan
arvonlisäveroa tavaroiden tai palveluiden vastaanottajana, voi vedota kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan
mukaiseen vähennysoikeuteen. Tämä kanta saa vahvistuksen säännökseen myöhemmin direktiivin 77/388 muuttamisesta ja uusista
toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi – tiettyjen vapautusten soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa koskevat
yksityiskohtaiset säännöt – 10 päivänä huhtikuuta 1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18) tehdyissä
muutoksissa, jotka poistivat tältä osin eri kieliversioiden väliset erot.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 17 artiklan mukainen vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään
eikä sitä periaatteessa voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkiin veroihin, jotka sisältyvät aikaisemmissa vaihdannan
vaiheissa suoritettuihin liiketoimiin (ks. mm. asia C‑62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995, Kok. 1995, s. I‑1883, 18 kohta
ja yhdistetyt asiat C‑110/98–C‑147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000, Kok. 2000, s. I‑1577, 43 kohta).
Vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken sen liiketoiminnan harjoittamisen yhteydessä
maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden yrityksen
verorasituksen suhteen riippumatta sen taloudellisen toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta
sinänsä on arvonlisäveron alaista (ks. mm. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655, 19 kohta; asia C‑37/95,
Ghent Coal Terminal, tuomio 15.1.1998, Kok. 1998, s. I‑1, 15 kohta ja em. yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 44 kohta).
Vähennysoikeuden edellytysten osalta kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään yleiseksi säännöksi,
että 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetun vähennyksen tekeminen edellyttää verovelvolliselta 22 artiklan 3 kohdan
mukaisen laskun hallussapitoa.
Kuitenkin siinä tapauksessa, että kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan mukaisesti palvelun vastaanottaja on velvollinen
maksamaan arvonlisäveron, saman direktiivin 18 artiklan 1 kohdan d alakohdassa todetaan, että vastaanottajan on noudatettava
kunkin jäsenvaltion määräämiä muodollisuuksia.
Tältä osin on todettava ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevän, että tässä tapauksessa Bockemühlillä on lähtökohtaisesti oikeus
käyttää vähennysoikeutta arvonlisäveron maksamiseen velvollisena. Hänellä ei kuitenkaan ole kuudennen direktiivin 22 artiklan
3 kohdan mukaisesti laadittua laskua.
Näin ollen kysymys kuuluu, sovelletaanko tässä esillä olevan kaltaisessa käännetyn verovelvollisuuden tapauksessa pelkästään
kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan d alakohdan säännöksiä vai myös – kuten Saksan hallitus, Finanzamt ja komissio
katsovat – saman direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohdan säännöksiä.
On huomattava ensinnäkin, että tosiseikkojen tapahtumisen aikaan sovellettavassa kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdassa
ei nimenomaisesti tarkoiteta menettelyä käännetyn verovelvollisuuden tapauksessa. Kuten Saksan hallitus ja komissio ovat huomautuksissaan
osoittaneet, tämän säännöksen soveltaminen kyseisen menettelyn yhteydessä aiheuttaa tulkintavaikeuksia, jotka koskevat erityisesti
arvonlisäveron määrän mainitsemista ennakkoehtona vähennysoikeuden käyttämiselle (ks. tämän tuomion 30–32 kohta). Tämän ohella,
vaikka kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan b alakohtaan direktiivillä 2001/115 tehdyissä muutoksissa mainitaan käännetty
verovelvollisuus, kuten tämän tuomion 26 kohdassa on esitetty, laskutusvelvollisuutta koskeva kuudennen direktiivin 22 artikla
ei koske vähennysoikeuden syntymisen edellytyksiä sellaisinaan.
Toiseksi sen komission väitteen osalta, joka koskee kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan kolmannen alakohdan
rakennetta siltä osin kuin tässä säännöksessä säädetään maan alueelle sijoittautumattoman verovelvollisen suorittaman tavaranluovutuksen
osalta, että vastaanottaja on velvollinen maksamaan arvonlisäveroa ainoastaan siinä tapauksessa, että lasku on kuudennen direktiivin
22 artiklan 3 kohdan mukainen, on huomattava, että kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan kolmannessa alakohdassa
mainitaan pelkästään ne edellytykset, joiden täyttyessä tavaranluovutuksen vastaanottajaa voidaan pitää velvollisena maksamaan
arvonlisäveroa.
Vastaavasta syystä ei voida kolmanneksi hyväksyä komission väitettä, jonka mukaan kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan
d alakohdassa ei ilmeisestikään muuteta laskun hallussapitoa koskevaa vaatimusta, koska artiklassa viitataan nimenomaisesti
tämän saman direktiivin 21 artiklan 1 kohtaan ja koska tämän viimeksi mainitun kohdan a alakohdan kolmannen alakohdan mukaan
verovelan siirtyminen edellyttää, että ”maan alueelle sijoittautumattoman verovelvollisen toimittama lasku on 22 artiklan
3 kohdan mukainen”. Kuten näet tämän tuomion edellisessä kohdassa on todettu, direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan
kolmannessa alakohdassa pelkästään ilmaistaan ne edellytykset, joiden täyttyessä tavaranluovutuksen vastaanottajaa voidaan
pitää velvollisena maksamaan arvonlisäveroa.
Onkin todettava, että kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a ja d alakohtaa on tulkittava niin, että ainoastaan 18 artiklan
1 kohdan d alakohtaa sovelletaan tässä esillä olevan kaltaiseen menettelyyn käännetyn verovelvollisuuden tapauksessa. Niin
muodoin verovelvollinen, joka palvelun vastaanottajana on velvollinen maksamaan siihen liittyvän arvonlisäveron, ei ole voidakseen
käyttää vähennysoikeuttaan velvollinen pitämään hallussaan kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti laadittua
laskua, vaan riittää, että hän täyttää asianomaisen jäsenvaltion kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaisen
oikeutensa nojalla määräämät muodollisuudet.
Lisäksi tämän tulkinnan vahvistaa 18 artiklan 1 kohdan c alakohdan sanamuoto, jossa saman artiklan 1 kohdan d alakohtaa täysin
vastaavin sanoin asetetaan edellytykseksi, että verovelvollinen täyttää kunkin jäsenvaltion määräämät muodollisuudet. Ensin
mainittua säännöstä sovelletaan tilanteissa, jotka koskevat yrityksen omaan käyttöön ottamista, jolloin on johdonmukaista,
ettei vähennysoikeus edellytä kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti laaditun laskun hallussapitoa.
Kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan d alakohdassa annetun mahdollisuuden käytön osalta on todettava, että vaikka säännöksessä
sallitaan jäsenvaltioiden määrätä muodollisuuksia, jotka koskevat vähennysoikeuden käyttämistä käännetyn verovelvollisuuden
tapauksessa, on tätä oikeutta kuitenkin käytettävä sopusoinnussa sen kuudennen direktiivin tavoitteen kanssa, joka koskee
arvonlisäveron kantamisen ja veroviranomaisten harjoittaman valvonnan varmistamista (ks. kuudennen direktiivin 22 artiklan
3 kohdan c alakohdan osalta em. asia Langhorst, tuomion 17 kohta). Lisäksi oikeutta voi käyttää vain, jos nämä muodollisuudet
eivät lukuisuutensa tai teknisyytensä johdosta tee vähennysoikeuden käyttöä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi
(ks. kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja saman direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohdan osalta em.
asia Jeunehomme, tuomion 17 kohta).
Näin ollen kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan d alakohdan osalta niiden muodollisuuksien määrääminen ja laajuus, jotka
vähennysoikeuden käyttämiseksi on täytettävä, ei saa ylittää sitä, mikä on ankarasti katsoen tarpeen käännettyä verovelvollisuutta
koskevan menettelyn asianmukaisen soveltamisen valvomiseksi.
Tässä asiayhteydessä laskulla on kyllä tärkeä tehtävä tositteena sen takia, että se voi sisältää tarkastettavissa olevia tietoja.
Käännetyn verovelvollisuuden tapauksessa kuitenkin verovelvollinen – luovutuksen tai palvelusuorituksen vastaanottaja – olisi
pitänyt nimenomaan tarkastettavissa olevien tietojen perusteella katsoa verovelalliseksi, ja tällaisten tietojen perusteella
olisi pitänyt myös määrittää, minkä suuruinen verovelka on. Jos veroviranomaisilla on tarvittavat tiedot sen todentamiseksi,
että verovelvollinen on kyseisen palvelun vastaanottajana velvollinen maksamaan arvonlisäveroa, ne eivät voi määrätä kyseisen
verovelvollisen vähennysoikeuden osalta lisäedellytyksiä, joiden seurauksena oikeutta ei voida käyttää.
Niinpä silloin kun verovelvollinen palvelun vastaanottajana on määritelty velvolliseksi maksamaan tähän liittyvän arvonlisäveron,
veroviranomaiset eivät voi asettaa vähennysoikeudelle sitä lisäedellytystä, että verovelvollisella on hallussaan kuudennen
direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti laadittu lasku. Tällaisen edellytyksen seurauksena nimittäin verovelvollinen on
palvelun vastaanottajana velvollinen maksamaan kyseeseen tulevan arvonlisäveron mutta ei ehkä voi vähentää tätä veroa.
Edellä todetun valossa ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että käännetyn verovelvollisuuden tapauksessa verovelvollisella,
joka on kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan mukaisesti palvelun vastaanottajana velvollinen maksamaan siihen liittyvän
arvonlisäveron, ei vähennysoikeutensa käyttämiseksi tarvitse olla hallussaan kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti
laadittua laskua.
Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus, toiseen kysymykseen ei tarvitse vastata.
Kolmas kysymys
Ensimmäiseen kysymykseen annetun vastauksen vuoksi kolmanteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja
ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa
tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen
korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Bundesfinanzhofin 22.11.2001 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
Verovelvollisella, joka on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena
kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388 muuttamisesta verotuksellisten
rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY sekä direktiivin 77/338 muuttamisesta
ja toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi 14 päivänä joulukuuta 1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY,
21 artiklan 1 kohdan mukaisesti palvelun vastaanottajana velvollinen maksamaan siihen liittyvän arvonlisäveron, ei vähennysoikeutensa
käyttämiseksi tarvitse olla hallussaan mainitun direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti laadittua laskua.
Jann
Rosas
von Bahr
Julistettiin Luxemburgissa 1 päivänä huhtikuuta 2004.
R. Grass
V. Skouris
kirjaaja
presidentti
–
Oikeudenkäyntikieli: saksa.