CELEX: 62009CJ0222
Sestā PVN direktīva
9. panta 2. punkta c) un e) apakšpunkts
Izpētes un izstrādes darbi, ko veic inženieri
Pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšana

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami
dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV
L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 9. panta 2. punkta c) un e) apakšpunkta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Kronospan Mielec sp. z o.o.
(turpmāk tekstā – “
Kronospan
”) un
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie
(Žešovas Finanšu kameras direktors, turpmāk tekstā – “
Dyrektor
”) par vietas, kura tiek uzskatīta par vietu, kur sniedz pakalpojumus, noteikšanu nolūkā iekasēt pievienotās vērtības nodokli
(turpmāk tekstā – “PVN”).

Atbilstošās tiesību normas

Sestā direktīva
Sestās direktīvas preambulas septītajā apsvērumā ir noteikts:
“tā kā tās vietas noteikšana, kur veikti darījumi, par kuriem uzliek nodokļus, bijusi saistīta ar konfliktiem par dalībvalstu
jurisdikciju, jo īpaši attiecībā uz preču piegādi montāžai un pakalpojumu sniegšanu; tā kā, kaut arī vietu, kur sniedz pakalpojumus,
principā vajadzētu noteikt kā vietu, kura personai, kura tos sniedz, ir galvenā darbības vieta, šī vieta jānosaka tās personas
valstī, kurai sniedz pakalpojumus, jo īpaši attiecībā uz noteiktiem pakalpojumiem, ko cits citam snieguši nodokļu maksātāji,
ja šo pakalpojumu izmaksas ir iekļautas preču cenā.”
Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
“Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde,
no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur
tas parasti rezidē [parasto dzīvesvietu].”
Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) un e) apakšpunkts ir formulēti šādi:
“Tomēr:
[..]
c)      tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kas saistīti ar:
–        kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības, izklaides vai tamlīdzīgiem pasākumiem, ieskaitot šādu pasākumu rīkotāju darbību
un attiecīgā gadījumā papildpakalpojumu sniegšanu,
[..]
ir vieta, kur fiziski veic šos pakalpojumus;
[..]
e)      vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara klientiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem,
kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu [saimnieciskās
darbības juridisko adresi] vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pastāvīgs uzņēmums], kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav
šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē [parastā dzīvesvieta]:
[..]
–        konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu [advokātu], grāmatvežu un citi līdzīgi pakalpojumi, kā arī datu apstrāde un
informācijas piegāde,
[..].”

Valsts tiesiskais regulējums
2004. gada 11. marta likuma par [pievienotās vērtības] nodokli precēm un pakalpojumiem (
Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług
,
Dz. U.
Nr. 54, 535. pozīcija) redakcijā, kas piemērojama pamata lietas faktiem (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 27. panta 2. punkta
3. apakšpunkta a) daļā bija noteikts:
“[Ar] kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības vai izklaides [pasākumiem saistītu] pakalpojumu sniegšanas vieta [..]
ir vieta, kur pakalpojumi tiek faktiski sniegti.”
Likuma par PVN 27. panta 3. punkts bija formulēts šādi:
“Ja 4. punktā minētos pakalpojumus sniedz:
1)      fiziskas personas, juridiskas personas vai organizatoriskas vienības bez juridiskas personas statusa, kuru reģistrācijas vieta
vai dzīvesvieta atrodas trešās valsts teritorijā, vai
2)      nodokļu maksātāji, kuru uzņēmumu reģistrācijas vieta vai dzīvesvieta atrodas Kopienā, tomēr citā valstī, nevis pakalpojuma
sniedzēja valstī,
tad pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kurā pakalpojumu saņēmējam ir viņa uzņēmuma reģistrācijas vieta, pastāvīga iestāde,
kurai sniedz attiecīgo pakalpojumu, vai, ja pastāvīgas iestādes nav – pastāvīga adrese vai viņa dzīvesvieta.”
Likuma par PVN 27. panta 4. punkta 3. apakšpunktā bija paredzēts:
“3. apakšpunktu piemēro konsultāciju pakalpojumiem datora aprīkojuma jomā [..]; programmu jomā [..]; juridiskās palīdzības
pakalpojumiem, grāmatvedības pakalpojumiem, tirgus izpētes un viedokļu aptaujas pakalpojumiem, konsultācijām ekonomiskās darbības
un vadības īstenošanas jomā [..]; arhitektu un inženieru pakalpojumiem [..] – ievērojot 2. punkta 1. apakšpunktu; tehnisko
pētījumu un analīžu [..]; datu pārraides un informācijas piegādes; tulkošanas [..] pakalpojumiem.”

Pamata lieta un prejudiciālais jautājums

Kronospan
, kuras juridiskā adrese ir Polijā, klientam, kas reģistrēts Kiprā, sniedza pakalpojumus saistībā ar tehniskiem pētījumiem
un analīzēm un veica izpētes un izstrādes darbus dabas zinātņu un tehnisko zinātņu jomā.
Minētā pakalpojumu sniegšana konkrētāk attiecas uz darbiem, kas ietver emisiju pētījumus un mērījumus, tostarp pētījumu veikšanu
saistībā ar oglekļa dioksīda (CO
) emisiju un tirdzniecību ar CO
emisijām, minēto darbu dokumentācijas sagatavošanu un kontroli, kā arī potenciālo piesārņojuma avotu analīzi, kuri saistīti
ar tādu produktu ražošanu, kas sastāv galvenokārt no koka. Šos darbus veic, lai iegūtu jaunas zināšanas un jaunu tehnoloģisko
kompetenci, kas ir vērsta uz jaunu vielu, produktu un iekārtu izgatavošanu, kā arī jaunas tehnoloģijas metodes izmantošanu
ražošanas procesos.
Ar 2006. gada 8. decembra vēstuli
Kronospan
lūdza Žešovas finanšu pārvaldei rakstveidā sniegt interpretāciju par atsevišķu Polijas nodokļu tiesību normu piemērošanu,
lai noskaidrotu to, cik lielā mērā attiecīgie pakalpojumi ir jāuzskata par tādiem, kas sniegti Polijā, nevis dalībvalstī,
kurā atrodas pasūtītāja, kas ir nodokļu maksātājs, juridiskā adrese, proti, Kipras Republikā.

Kronospan
uzskatot, ka šie pakalpojumi kopumā ir jākvalificē kā inženieru darbi, jo pakalpojumu sniegšanas vietai, kā paredzēts Sestās
direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, vajadzēja atrasties vietā, kur reģistrēts minēto pakalpojumu pasūtītājs, proti,
Kiprā. Ar 2007. gada 9. marta atzinumu Žešovas finanšu pārvalde savukārt ir uzskatījusi, ka daži no attiecīgajiem darījumiem
ir zinātnes pasākumi un ka tādējādi pakalpojumu sniegšanas vieta saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunktu
atrodas Polijā.
Tā kā
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie
noraidīja sūdzību, ko
Kronospan
bija iesniegusi par šo atzinumu,
Kronospan
cēla prasību
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
(Žešovas vojevodistes administratīvā tiesa). Tā minēto prasību noraidīja, pamatojoties uz to, ka attiecīgie pakalpojumi ir
zinātnes pasākumi, nevis inženieru pakalpojumi.

Naczelny Sąd Administracyjny
(Augstākā administratīvā tiesa), kurā izskatīšanai iesniegta šī lieta, vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta
e) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā minētie inženieru pakalpojumi ietver izpētes un izstrādes darbus,
ko veic šie inženieri. Tā kā no Tiesas judikatūras un it īpaši no 2005. gada 27. oktobra sprieduma lietā C‑41/04
Levob Verzekeringen
un
OV Bank
(Krājums, I‑9433. lpp.) izrietot, ka minētā 9. panta 2. punkta noteikumi attiecas nevis uz pašām profesijām, kas tajā minētas,
bet gan uz pakalpojumiem, ko parasti sniedz [minētie profesionāļi], varētu apgalvot, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta
e) apakšpunkts attiecas uz visu veidu pakalpojumiem, ko regulāri sniedz inženieri.
Tomēr daļa no attiecīgajiem pakalpojumiem esot “radoši” un “inovatīvi” un tiem esot zinātnisko darbu elementi, uz kuriem var
attiekties Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts, lai gan šie pakalpojumi tiek sniegti komerciālos nolūkos un
vienam atsevišķam pakalpojumu saņēmējam. Zinātnisko pētījumu komerciālā būtība neradot šaubas nedz par šīs darbības rezultātu
vispārīgo raksturu, nedz par tās plašo izmantojamību nākotnē. Tādējādi varētu uzskatīt, ka attiecīgie pakalpojumi tiek sniegti
vairākiem saņēmējiem, jo viens no minētās normas piemērošanas nosacījumiem, ko Tiesa norādījusi konkrēti 2006. gada 9. marta
spriedumā lietā C‑114/05
Gillan Beach
(Krājums, I‑2427. lpp.), šajā lietā esot izpildīts.
Citiem vārdiem sakot, iesniedzējtiesa norāda, ka šajā lietā aplūkoto pakalpojumu sniegšanas izmaksas neietilpst tieši “preču
cenā”, pretēji tam, kas esot paredzēts Sestās direktīvas preambulas septītajā apsvērumā. Šo pakalpojumu pirkuma cena esot
netiešo izmaksu sastāvdaļa, kuras iekļautas visu to preču un pakalpojumu pārdošanas cenā, kurus piedāvā minēto pakalpojumu
saņēmējs.
Šādos apstākļos
Naczelny Sąd Administracyjny
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“a)      Vai [..] Sestās direktīvas [..] 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešais ievilkums – kas tagad attiecīgi atbilst Padomes
2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp. [..]) 56. panta
1. punkta c) apakšpunktam – ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā minētie inženieru pakalpojumi, kurus sniedz PVN maksātājam,
kas izpilda šos pakalpojumus ietverošu pasūtījumu citā Kopienas dalībvalstī reģistrētam pakalpojumu saņēmējam, tiek aplikti
ar nodokli vietā, kurā ir pakalpojumu saņēmēja (pasūtītāja) saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kurā viņam ir pastāvīga
iestāde,
b)      [vai arī] ir jāuzskata, ka šie pakalpojumi kā [zinātnes pasākumi] atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta
pirmajam ievilkumam [tagad attiecīgi Direktīvas 2006/112 52. panta a) [punkts]] tiek aplikti ar nodokli vietā, kur faktiski
notiek šo pakalpojumu sniegšana,
ja pamatojas uz pieņēmumu, ka šie pakalpojumi ir darbi, kuri ietver emisiju pētījumus un mērījumus vides aizsardzības noteikumu
izpratnē, tostarp pētījumu veikšanu saistībā ar oglekļa dioksīda (CO
) emisiju un tirdzniecību ar CO
emisijām, minēto darbu dokumentācijas sagatavošanu un kontroli, kā arī potenciālo piesārņojuma avotu analīzi, un kurus veic,
lai iegūtu jaunu pieredzi un jaunu tehnoloģisko kompetenci, kas ir vērsta uz jaunu vielu, produktu un iekārtu izgatavošanu,
kā arī jaunas tehnoloģijas metodes izmantošanu ražošanas procesā?”

Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai tādu pakalpojumu sniegšana, kādi aplūkoti pamata lietā, – kas izpaužas,
darot izpētes un izstrādes darbus vides un tehnoloģiju jomā, kurus veic inženieri, kas reģistrēti kādā dalībvalstī, pēc pasūtījuma
un par labu citā dalībvalstī reģistrētam pakalpojumu saņēmējam, – ir jākvalificē kā “inženieru pakalpojumi” Sestās direktīvas
9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešā ievilkuma izpratnē vai kā “zinātnes pasākumi” tā paša [9. panta] 2. punkta c) apakšpunkta
pirmā ievilkuma izpratnē.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajā ievilkumā nav
paredzētas profesijas, piemēram, advokāta, padomdevēja, grāmatveža vai inženiera profesija, bet gan pakalpojumi. Šajā normā
minētās profesijas Savienības likumdevējs izmanto kā līdzekli, lai definētu tajā paredzētās pakalpojumu kategorijas (1997. gada
16. septembra spriedums lietā C‑145/96
von Hoffmann
,
Recueil
, I‑4857. lpp., 15. punkts).
Tādējādi ir jānosaka, vai tādi izpētes un izstrādes darbi, kādi aplūkoti pamata lietā, ir pakalpojumi, kas galvenokārt un
parasti tiek sniegti saistībā ar inženiera profesiju, kādi ir minēti Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajā
ievilkumā (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
von Hoffmann
, 16. punkts).
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka darbošanās inženiera profesijā ietver pakalpojumus, kuriem raksturīgs tas, ka jautājums ir ne
vien par esošo zināšanu un metožu izmantošanu, risinot konkrētas problēmas, bet arī par jaunu zināšanu iegūšanu un jaunu metožu
izstrādi šo pašu vai jaunu problēmu risināšanai.
Tādējādi nevar pamatoti apstrīdēt to, ka izpētes un izstrādes darbības ir pakalpojumi, ko galvenokārt un parasti var sniegt
inženieri.
Protams, lai gan, kā norādījusi iesniedzējtiesa, Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunktā minētajiem zinātnes pasākumiem
parasti tiešām ir raksturīgs inovatīvs un radošs aspekts, šis apstāklis tik un tā neizslēdz to, ka nodokļu maksātājam, kurš
veic darbību vai darbojas profesijā, kas minēta citā tās pašas direktīvas normā, savukārt varētu nākties galvenokārt un parasti
sniegt arī pakalpojumus, kam ir šādas iezīmes.
Jāpiebilst – kā izriet no Tiesas judikatūras –, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunktā minētajiem pakalpojumiem
it īpaši ir raksturīgs tas, ka šie pakalpojumi parasti tiek sniegti vairākiem saņēmējiem, proti, visām personām, kuras ar
dažādiem mērķiem piedalās kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības vai izklaides pasākumos (skat. iepriekš minēto spriedumu
lietā
Gillan Beach
, 23. punkts).
Šajā gadījumā no lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izriet, ka pakalpojumi, ko sniegusi
Kronospan
, nav sniegti vairākiem saņēmējiem, bet ir veikti par labu vienam Kipras saņēmējam, kurš ir pasūtījis pamata lietā aplūkotos
izpētes un izstrādes darbus. Apstāklim, ka šim vienīgajam pakalpojumu saņēmējam ir nācies trešajām personām vai sabiedrībām,
kas ietilpst tajā pašā grupā, kuras dalībnieks ir šis saņēmējs, pārdot to darbu rezultātus, kurus tas ir pasūtījis, šajā ziņā
nav nozīmes. Tas, ka minēto pakalpojumu saņēmējs saistībā ar savu saimniecisko darbību ir izplatījis šos rezultātus plašai
sabiedrībai, neļauj uzskatīt, ka šie pakalpojumi ir sniegti citai personai, nevis minētajam saņēmējam.
No tā izriet, ka pakalpojumi, kādi aplūkoti pamata lietā, ir jāuzskata par tādiem pakalpojumiem, uz ko attiecas Sestās direktīvas
9. panta 2. punkta e) apakšpunkts.
Šaubas par minēto secinājumu nerada šī sprieduma 16. punktā pieminētais arguments, saskaņā ar kuru pamata lietā pakalpojumu
saņēmējs [šo pakalpojumu] izmaksas tieši neiekļauj tā piedāvāto preču un pakalpojumu cenā; tādējādi šie pakalpojumi ietilpst
Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta piemērošanas jomā.
Pirmkārt, kā izriet no apstākļa vārda “īpaši” lietojuma Sestās direktīvas preambulas septītajā apsvērumā, minētās direktīvas
9. panta 2. punkta piemērošanas joma neaprobežojas ar tādiem pakalpojumiem, ko cits citam snieguši nodokļu maksātāji, ja šo
pakalpojumu izmaksas ir iekļautas preču cenā.
Otrkārt, Sestajā direktīvā nav nekādas norādes, kas ļautu secināt – faktam, ka saņēmējs pakalpojumu izmaksas nevis tieši,
bet gan netieši iekļauj tā piedāvāto preču un pakalpojumu cenā, ir nozīme, nosakot, vai uz pakalpojuma sniegšanu attiecas
Sestās direktīvas 9. panta 1. punkts vai 2. punkts.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka tādu pakalpojumu sniegšana, kādi aplūkoti
pamata lietā, – kas izpaužas, darot izpētes un izstrādes darbus vides un tehnoloģiju jomā, kurus veic inženieri, kas reģistrēti
kādā dalībvalstī, pēc pasūtījuma un par labu citā dalībvalstī reģistrētam pakalpojumu saņēmējam, – ir jākvalificē kā “inženieru
pakalpojumi” Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta izpratnē.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Tādu pakalpojumu sniegšana, kas izpaužas, darot izpētes un izstrādes darbus vides un tehnoloģiju jomā, kurus veic inženieri,
kas reģistrēti kādā dalībvalstī, pēc pasūtījuma un par labu citā dalībvalstī reģistrētam pakalpojumu saņēmējam, – ir jākvalificē
kā “inženieru pakalpojumi” Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību
akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta
izpratnē.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – poļu.