CELEX: 61997CJ0294
Vrijheid van dienstverrichting
Bedrijfsbelasting
Opnemingen in belastinggrondslag
Afwijking, niet toepasselijk op huurder van economisch goed, waarvan eigenaar in andere lidstaat is gevestigd en dus niet belastingplichtig is

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 28 juli 1997, ingekomen bij het Hof op 11 augustus daaraanvolgend, heeft het Finanzgericht Münster krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG).
2 Die vraag is gerezen in een geding tussen Eurowings Luftverkehrs AG (hierna: "Eurowings") en het Finanzamt Dortmund-Unna (hierna: "Finanzamt"), waarin het erom gaat, of Eurowings ingevolge het Gewerbesteuergesetz (wet op de bedrijfsbelasting; hierna: "GewStG") bepaalde bedragen in de grondslag van deze belasting dient op te nemen.
De Duitse wetgeving
3 Krachtens § 2 GewStG van 21 maart 1991 (BGBl. I, blz. 814) wordt van ieder vast industrieel of commercieel bedrijf dat in Duitsland wordt geëxploiteerd, bedrijfsbelasting geheven.
4 De bedrijfsbelasting is een zakelijke belasting die door ieder bedrijf verschuldigd is ongeacht de draagkracht en de persoonlijke situatie van de eigenaar.
5 Ingevolge § 6 GewStG bestaat de belastinggrondslag uit de bedrijfsopbrengst en het bedrijfsvermogen. Sinds 1 januari 1998 wordt de bedrijfsbelasting alleen nog over de bedrijfsopbrengst geheven.
6 De bedrijfsopbrengst is de overeenkomstig de wet op de inkomstenbelasting of de wet op de vennootschapsbelasting bepaalde winst, vermeerderd met de krachtens § 8 GewStG bij te tellen bedragen en verminderd met de krachtens § 9 GewStG af te trekken bedragen. Het doel van deze bijtellingen en verminderingen is, de objectieve bedrijfsopbrengst te bepalen, ongeacht of deze uit eigen dan wel uit vreemd vermogen is verkregen.
7 Aldus bepaalt § 8, punt 7, GewStG (bijtellingen), dat de volgende bedragen in de bedrijfswinst worden opgenomen:
"de helft van de huur- of pachtprijs voor het gebruik van economische goederen, niet zijnde gronden, die deel uitmaken van de vaste activa en eigendom zijn van een derde. Dit is niet van toepassing, wanneer de huur- of pachtprijs bij de verhuurder of verpachter voor de bedrijfsbelasting bij de bedrijfsopbrengst moet worden geteld, tenzij een bedrijf of bedrijfsonderdeel verhuurd of verpacht wordt en de huur- of pachtprijs meer bedraagt dan 250 000 DEM. Daarbij is uit te gaan van het door de huurder of pachter aan een verhuurder of verpachter te betalen bedrag voor het gebruik van de economische goederen van een derde, die horen bij de op het grondgebied van een gemeente gelegen bedrijfsruimte."
8 Het GewStG gaat er dus vanuit, dat de nettowinst uit het gehuurde goed overeenkomt met de helft van de betaalde huurprijs.
9 Als bedrijfsvermogen geldt de uniform vastgestelde fiscale waarde van het bedrijf in de zin van het Bewertungsgesetz, vermeerderd met de krachtens § 12, lid 2, GewStG bij te tellen bedragen en verminderd met de krachtens § 12, lid 3, GewStG af te trekken bedragen. Deze bijtellingen en verminderingen dienen ter bepaling van de eigen en de vreemde middelen die het bedrijf objectief ter beschikking staan.
10 Volgens § 12, lid 2, punt 2, GewStG (bedrijfsvermogen) wordt in de uniform vastgestelde fiscale waarde van het bedrijf het volgende opgenomen:
"de waarde (Teilwert - actuele waarde) van de economische goederen, niet zijnde gronden, die voor het bedrijf zijn bestemd, doch eigendom zijn van een mede-exploitant of van een derde, voor zover zij niet begrepen is in de uniform vastgestelde fiscale waarde van het bedrijf. Dit is niet van toepassing, wanneer de economische goederen behoren tot het bedrijfsvermogen van de verhuurder of verpachter, tenzij een bedrijf of een bedrijfsonderdeel verhuurd of verpacht wordt en de in het bedrijfsvermogen van de verhuurder of verpachter begrepen (actuele) waarde van de ter beschikking gestelde economische goederen van het bedrijf (bedrijfsonderdeel) 2 500 000 DEM overschrijdt. Daarbij is uit te gaan van de totale waarde van de economische goederen die een verhuurder of verpachter ter beschikking van de huurder of pachter heeft gesteld voor gebruik in een op het grondgebied van een gemeente gelegen bedrijfsruimte."
11 Evenals § 8, punt 7, tweede zin, GewStG brengt § 12, lid 2, punt 2, tweede zin, GewStG dus mee, dat voor economische goederen die eigendom zijn van een derde, geen bijtelling plaatsheeft, wanneer zij reeds bij de verhuurder of verpachter aan de bedrijfsbelasting zijn onderworpen.
12 Blijkens de opmerkingen van Eurowings in de onderhavige zaak wordt de bedrijfsbelasting berekend in twee etappes: eerst worden het bedrijfsvermogen en de bedrijfsopbrengst vermenigvuldigd met een "Steuermeßzahl" (belastingcoëfficiënt) die voor het hele Duitse grondgebied uniform op 0,2 % voor het bedrijfsvermogen en 5 % voor de bedrijfsopbrengst van kapitaalvennootschappen is vastgesteld; het aldus verkregen belastbare bedrag wordt dan met een per gemeente vastgesteld heffingstarief vermenigvuldigd. Dit tarief varieerde in 1993 tussen 0 %, onder meer in de gemeente Norderfriedrichskoog (Schleswig-Holstein), en 515 % in Frankfurt am Main. In Dortmund bedroeg het in 1993 450 %.
De feiten
13 Eurowings voert lijn- en chartervluchten uit in Duitsland en Europa. In 1993 leasde zij voor 467 914 DEM een vliegtuig van Air Tara Limited, een te Shannon gevestigde Ierse naamloze vennootschap. De actuele waarde van het vliegtuig bedroeg 1 320 000 DEM. Bij de vaststelling van de bedrijfsbelasting 1993 bij aanslag van 21 mei 1996 telde het Finanzamt ingevolge § 8, punt 7, GewStG de helft van de werkelijk betaalde huurprijs, namelijk 233 957 DEM, bij de bedrijfswinst, op. Evenzo werd ingevolge § 12, lid 2, GewStG de actuele waarde van het geleasde vliegtuig ad 1 320 000 DEM bij het bedrijfsvermogen geteld.
14 Het door Eurowings op 13 juni 1996 tegen deze aanslag ingediende bezwaar werd bij beschikking van het Finanzamt van 8 juli 1996 afgewezen.
15 Daartegen stelde Eurowings op 11 juli 1996 bij het Finanzgericht Münster beroep in, op grond dat § 8, punt 7, en § 12, lid 2, GewStG onverenigbaar zijn met de artikelen 59 en volgende van het Verdrag.
16 Het Finanzgericht merkt op, dat Eurowings een door artikel 59 van het Verdrag verboden discriminatie kan stellen, ook wanneer de gediscrimineerde niet zijzelf is, doch de vennootschap naar Iers recht als verhuurster.
17 Vennootschappen naar Iers recht met de aanduiding "Limited" zijn vergelijkbaar met de Duitse kapitaalvennootschappen in de zin van § 1 van het Kapitalsteuergesetz; wanneer zij in Duitsland vliegtuigen zouden verhuren, zou hun activiteit volgens § 2 GewStG volledig als bedrijfsactiviteit worden beschouwd.
18 Met de bijtellingsregels van het GewStG heeft de wetgever willen veilig stellen, dat het productief vermogen waarover een in Duitsland gevestigd bedrijf beschikt, een enkele keer wordt belast, ongeacht de eigen of vreemde financiering en de civielrechtelijke eigendomsverhoudingen. Dit stelsel brengt mee, dat een uitzondering wordt gemaakt voor het geval de betrokken huurprijs of goederen reeds bij de verhuurder aan de bedrijfsbelasting zijn onderworpen.
19 Indien de verhuurder van een economisch goed in een andere lidstaat is gevestigd, is de huurder fiscaal slechter af dan wanneer de verhuurder in Duitsland is gevestigd. Dit kan een verkapte discriminatie in de zin van artikel 59 van het Verdrag opleveren.
20 Het Finanzgericht betwijfelt, of de doelstelling van de fiscale samenhang de betrokken bepalingen van het GewStG kan rechtvaardigen. Volgens de rechtspraak van het Hof (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, en 14 november 1995, Svensson en Gustavsson, C-484/93, Jurispr. blz. I-3955) kan deze doelstelling een ongelijke behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen slechts rechtvaardigen, wanneer het door de onderdanen van een lidstaat geleden fiscale nadeel door een overeenkomstig fiscaal voordeel voor deze belastingplichtige wordt gecompenseerd, zodat hij niet gediscrimineerd wordt. Een zuiver onrechtstreeks verband tussen het fiscale voordeel voor een belastingplichtige en het fiscale nadeel voor een andere lijkt een ongelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen echter niet te kunnen rechtvaardigen. In deze context wijst het Finanzgericht erop, dat het Bundesfinanzhof in zijn beschikking van 30 december 1996 (BStBl. II 1997, blz. 466) betwijfelde, of de bijtellingsregels van § 8, punt 7, tweede zin, en § 12, lid 2, punt 2, tweede zin, GewStG verenigbaar zijn met het discriminatieverbod van artikel 59 en volgende van het Verdrag, ook al had het dit eerder nog aanvaard (arrest van 15 juni 1983, BStBl. II 1984, blz. 17).
21 Anderzijds kan het van belang zijn, dat de verhurende vennootschap naar Iers recht geen met de bedrijfsbelasting vergelijkbare belasting betaalt en het "Shannon-voordeel" in de vorm van een vennootschapsbelasting van 10 % geniet. Dit fiscale voordeel kan in het hoofdgeding de in abstracto bestaande aantasting van de vrijheid van dienstverrichting neutraliseren en kan uiteindelijk tot gevolg hebben, indien de verhurende vennootschap in aanmerking komt voor dezelfde afwijkingen van de bijtellingen als de in Duitsland gevestigde verhuurders, dat de laatstgenoemden worden gediscrimineerd. Tegen dit argument pleit evenwel, dat volgens de rechtspraak van het Hof een compensatie van fiscale nadelen door andere voordelen een discriminatie niet kan rechtvaardigen (arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 21, en 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089).
22 In deze omstandigheden heeft het Finanzgericht Münster besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:
"Zijn de bijtellingsregels van § 8, punt 7, tweede zin, en § 12, lid 2, punt 2, tweede zin, van het Gewerbesteuergesetz verenigbaar met het vrije verkeer van diensten in de zin van artikel 59 van het Verdrag betreffende de Europese Unie van 7 februari 1992?"
De prejudiciële vraag
23 Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 59 van het Verdrag zich verzet tegen nationale bepalingen inzake bedrijfsbelasting als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.
24 Volgens de Duitse regering houden § 8, punt 7, en § 12, lid 2, GewStG geen enkele directe of indirecte discriminatie in van de in andere lidstaten gevestigde dienstverrichters.
25 Volgens deze bepalingen moeten bepaalde bedragen in de grondslag van de bedrijfsbelasting worden opgenomen, wanneer de verhuurder niet onderworpen is aan bedrijfsbelasting, en wel ongeacht of hij in Duitsland of in een andere lidstaat is gevestigd. Bijtelling bij de huurder heeft ook plaats, indien hij een economisch goed huurt van een in Duitsland gevestigde verhuurder die niet aan de bedrijfsbelasting is onderworpen.
26 Wanneer bijvoorbeeld een in Duitsland gevestigde apotheker die zijn beroep niet meer uitoefent en dus niet meer onder de bedrijfsbelasting valt, zijn apotheek verhuurt, moet de huurder de helft van de voor de bedrijfsruimte van de apotheek betaalde huurprijs in zijn bedrijfswinst opnemen.
27 Hetzelfde geldt voor de huurder van een economisch goed, wanneer de verhuurder in Duitsland is gevestigd, doch is vrijgesteld van de bedrijfsbelasting of, als rechtspersoon van publiekrecht, zoals de federale overheid, de deelstaten of de gemeenten, daaraan niet is onderworpen. Zo moet bijvoorbeeld een havenbedrijf dat een kraan van een havenstad huurt, de helft van de voor die kraan betaalde huurprijs in zijn bedrijfswinst opnemen.
28 Vervolgens stellen de Duitse regering en het Finanzamt, dat zolang de directe belastingen niet zijn geharmoniseerd, de situatie van een in een andere lidstaat gevestigde verhuurder die niet aan bedrijfsbelasting is onderworpen, niet op een lijn kan worden gesteld met die van een in Duitsland gevestigde, aan de bedrijfsbelasting onderworpen verhuurder, zodat die twee situaties anders geregeld mogen worden.
29 Een in een andere lidstaat gevestigde verhuurder die niet aan bedrijfsbelasting is onderworpen, kan de huurder namelijk een lagere huurprijs aanbieden. Daarentegen zal een in Duitsland gevestigde en wel aan de bedrijfsbelasting onderworpen verhuurder deze belasting in de huurprijs incalculeren en op deze wijze afwentelen op de huurder.
30 De bijtellingen volgens § 8, punt 7, en § 12, lid 2, tweede zin, GewStG compenseren aldus bij de huurder de lagere huurprijs die hij aan een in een andere lidstaat gevestigde verhuurder betaalt. Van deze bijtellingen ondervindt laatstgenoemde evenwel geen concurrentienadeel, aangezien de economische druk van de bedrijfsbelasting in beide gevallen gelijk is en uiteindelijk door de in Duitsland gevestigde huurder wordt gedragen.
31 De bijtellingen ingevolge § 8, punt 7, en § 12, lid 2, GewStG beogen te verzekeren, dat de huurprijs en de waarde van gehuurde economische goederen, ongeacht of de verhuurder in Duitsland of in een andere lidstaat is gevestigd, slechts eenmaal aan bedrijfsbelasting worden onderworpen. Zouden de huurprijs en de waarde van de gehuurde goederen echter ook in de belastbare grondslag van de huurder worden betrokken wanneer de verhuurder aan de bedrijfsbelasting is onderworpen, dan werden de huurprijs en de vermogensbestanddelen tweemaal belast.
32 In de eerste plaats moet worden vastgesteld, dat ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie met name arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21).
33 Aangezien leasing een dienst is in de zin van artikel 60 EG-Verdrag (thans artikel 50 EG), moet er vervolgens aan worden herinnerd, dat volgens de rechtspraak van het Hof artikel 59 van het Verdrag niet alleen de opheffing verlangt van iedere discriminatie van de dienstverrichter op grond van diens nationaliteit, maar ook de afschaffing van iedere beperking van het vrij verrichten van diensten, die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (arresten van 4 december 1986, Commissie/Duitsland, 205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 25, en 26 februari 1991, Commissie/Italië, C-180/89, Jurispr. blz. I-709, punt 15).
34 Bovendien verleent artikel 59 van het Verdrag volgens vaste rechtspraak niet alleen rechten aan de dienstverrichter zelf, maar ook aan de ontvanger van de dienst (zie met name arresten van 31 januari 1984, Luisi en Carbone, 286/82 en 26/83, Jurispr. blz. 377, en Svensson en Gustavsson, reeds aangehaald). Eurowings kan zich dus als lessee beroepen op de haar door deze bepaling verleende rechten.
35 De in het hoofdgeding omstreden bijtellingen ingevolge § 8, punt 7, en § 12, lid 2, GewStG hebben steeds plaats bij Duitse ondernemingen die economische goederen huren van in een andere lidstaat gevestigde verhuurders, daar deze laatsten immers nooit aan de bedrijfsbelasting zijn onderworpen. Daarentegen blijven dergelijke bijtellingen meestal uit, wanneer deze ondernemingen economische goederen huren van eveneens in Duitsland gevestigde verhuurders, aangezien deze, buiten de in de punten 25 tot en met 27 van dit arrest genoemde zeldzame gevallen, in de regel aan deze belasting zijn onderworpen.
36 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen voorzien dus in de overgrote meerderheid van de gevallen waarin de dienstverrichter in Duitsland gevestigd is, in een andere fiscale regeling dan in die waarin hij in een andere lidstaat is gevestigd.
37 Zoals de verwijzende rechter bovendien opmerkt, valt deze fiscale regeling minder gunstig uit voor Duitse ondernemingen die economische goederen van in andere lidstaten gevestigde verhuurders huren, wat hun ervan kan weerhouden zich tot die verhuurders te wenden.
38 Zo heeft Eurowings zonder tegenspraak van de Duitse regering opgemerkt, dat bij leasing in Duitsland bijtellingen bij de lessee in de regel uitblijven, reeds omdat de lessor in de bedrijfsbelasting valt, ook al kan de lessor een feitelijke belastingheffing mogelijk vermijden. Blijkens het dossier beschikt de lessor over verschillende middelen om de feitelijk verschuldigde belasting te verminderen, bijvoorbeeld door de boekwaarde in plaats van de handelswaarde van de goederen als grondslag te nemen, door slechts de helft in plaats van het totale bedrag van de langetermijnschulden bij te tellen, door de aankoop van economische goederen forfaitair te financieren om het bedrijfsvermogen te verminderen, en door alleen de daadwerkelijke winst op de in Duitsland verhuurde economische goederen en niet de helft van de huurprijs in aanmerking te nemen. Zo bieden door Duitse banken aangeboden "leasingfondsen" de mogelijkheid, betaling van de belasting over de bedrijfswinst geheel en de belasting over het bedrijfsvermogen voor een deel van de duur van de overeenkomst te vermijden. Ten slotte kan bij leasing van vliegtuigen de lessor, aangezien hij niet gebonden is aan een stad met een luchthaven, zich vestigen in een gemeente waar het tarief van de bedrijfsbelasting laag is of 0 % bedraagt.
39 In deze omstandigheden komt de economische druk van de bedrijfsbelasting voor Duitse ondernemingen die goederen huren van in Duitsland gevestigde verhuurders, anders dan de Duitse regering stelt, niet noodzakelijkerwijs overeen met die voor Duitse ondernemingen die goederen van in een andere lidstaat gevestigde verhuurders huren.
40 Een regeling van een lidstaat die zoals de onderhavige de meerderheid van de ondernemingen die goederen van in deze lidstaat gevestigde verhuurders huren, fiscaal bevoordeelt, doch dit voordeel steeds onthoudt aan ondernemingen die goederen van in een andere lidstaat gevestigde verhuurders huren, leidt evenwel tot een door artikel 59 van het Verdrag verboden verschil in behandeling op grond van de woonplaats van de dienstverrichter.
41 Dit verschil in behandeling wordt niet gerechtvaardigd door redenen verband houdend met de samenhang van het belastingstelsel.
42 Zoals het Bundesfinanzhof in een door de verwijzende rechter aangehaalde beschikking van 30 december 1996 opmerkte, kan namelijk een zuiver indirect verband tussen een fiscaal voordeel voor een belastingplichtige, zoals de ontbrekende bijtellingsverplichting voor ondernemingen die goederen van een in Duitsland gevestigd verhuurder huren, en een fiscaal nadeel voor een andere belastingplichtige, zoals de onderworpenheid van deze verhuurder aan de bedrijfsbelasting, geen rechtvaardiging zijn om Duitse ondernemingen fiscaal verschillend te behandelen naargelang zij economische goederen van in Duitsland of in een andere lidstaat gevestigde verhuurders huren.
43 Anders dan het Finanzamt stelt, kan een dergelijk verschil in behandeling evenmin worden gerechtvaardigd door de mogelijkheid, dat de in een andere lidstaat gevestigde verhuurder in geringere mate wordt belast.
44 Een eventueel fiscaal voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lagere belastingdruk in de lidstaat waar zij zijn gevestigd, verleent een andere lidstaat niet het recht om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen [zie aangaande artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG), arresten Commissie/Frankrijk, punt 21, en Asscher, punt 53, reeds aangehaald].
45 Zoals de Commissie terecht opmerkte, doen dergelijke compenserende fiscale heffingen afbreuk aan de grondslagen van de interne markt.
46 Mitsdien moet aan de nationale rechter worden geantwoord, dat artikel 59 van het Verdrag zich verzet tegen nationale bepalingen inzake bedrijfsbelasting als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
47 De kosten door de Duitse regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE,
uitspraak doende op de door het Finanzgericht Münster bij beschikking van 28 juli 1997 gestelde vraag, verklaart voor recht:
Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) verzet zich tegen nationale bepalingen inzake bedrijfsbelasting als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn.