CELEX: 62008CJ0037
Шеста директива ДДС
Данъчна привръзка
Доставки на услуги, свързани с недвижим имот
Услуги, които се състоят в улесняване на обмена между притежатели на права на ползване на недвижим имот с ваканционно предназначение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
OВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“), възпроизведен в член 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), влязла в сила на 1 януари 2007 г.
Запитването е отправено в рамките на спор между RCI Europe и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „Commissioners“) по повод на акт за изменение на задължение за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Член 9, параграф 1 и параграф 2, буква а) от Шеста директива гласи:
„1.   За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
2.   Въпреки това:
а)
За място на доставка на услуги, свързани с недвижима вещ [другаде в текста: „недвижим имот“], включително услугите на агенти и експерти за недвижими имоти и услуги за подготовка и координация на строителни работи, като например услуги на архитекти и фирми, предоставящи обектов надзор, се счита мястото, където се намира недвижимата вещ;
[…]“ [неофициален превод]
Член 26, параграфи 1 и 2 от Шеста директива е формулиран, както следва:
„1.   Държавите членки прилагат [ДДС] за дейността на туристическите агенти в съответствие с разпоредбите на настоящия член, когато туристическите агенти работят с получатели от свое име и при предоставяне на туристически услуги използват стоки и услуги от други данъчнозадължени лица. Настоящият член не се прилага за туристически агенти, които действат само като посредници и водят данъчно счетоводство в съответствие с член 11, част А, параграф 3, буква в). По смисъла на настоящия член терминът „туристически агент“ включва и туроператорите.
2.   Всички сделки, извършвани от туристическия агент във връзка с дадено пътуване, се третират като една доставка на услуга от туристическия агент на пътуващото лице. Доставката е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето туристическият агент е предоставил услугите. Данъчната основа и цената без данъка по смисъла на член 22, параграф 3, буква б) за тази услуга представляват маржа на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума, платима от пътуващото лице, без [ДДС] и действителната себестойност за туристическия агент на стоките и услугите, предоставени от други данъчнозадължени лица, когато пътуващото лице пряко се възползва от тях.“ [неофициален превод]
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Дейността на RCI Europe
RCI Europe е учредено на 29 ноември 1973 г. в Обединеното кралство. Дейността му се състои в това, да улеснява и организира обмена между своите членове на правата им на частично ползване за определен период на ваканционни жилища, намиращи се извън тази държава членка.
RCI Europe ръководи програма, наречена „RCI Weeks“, за обмен на права на частично ползване на седмична основа, която има посочените по-долу специфични характеристики.
На операторите на ваканционни имоти се предлага да се присъединят към програмата като „участници“. Лицата, които имат право на частично ползване на ваканционен имот за определен период, могат да поискат да станат членове на програмата RCI Weeks.
Членството в посочената програма RCI Weeks позволява на членовете да внесат във фонд от жилища, предмет на частично ползване за определен период (наричан по-нататък „Weeks Pool“), собствените си права на ползване на ваканционен период, които те имат върху недвижими имоти, предмет на частично ползване за определен период, и да получат внесените от други членове права на ползване. При този процес членовете контактуват единствено с RCI Europe. Внасянето в Weeks Pool на права на ползване на ваканционен период не води до прехвърлянето на RCI Europe на права върху недвижимия имот, до който се отнасят тези внесени права на ползване. Напротив, първоначалният притежател на правото на частично ползване за определен период си запазва това право през цялото време.
Членовете на програмата RCI Weeks заплащат такса за регистрация за период от една до пет години, както и годишна абонаментна такса. Освен това при подаване на молбата за обмен те трябва да заплатят такса за обмен. RCI Europe осчетоводява тези такси за обмен като подлежащ на възстановяване аванс. Ако не може да намери приемливо за даден член предложение за обмен от Weeks Pool, RCI Europe приема таксата за обмен като кредит за бъдещ обмен, или при поискване възстановява тази такса.
RCI Europe може да допълва Weeks Pool като закупува жилища от трети лица или ако оператор предоставя на разположение допълнителни седмици. След като заплатят такса за обмен, членовете могат да поискат и размяна срещу жилище от тези допълнителни предложения.
Производството пред националните данъчни органи
Седалището на RCI Europe се намира в Обединеното кралство. Голяма част от неговите членове са граждани на тази държава членка. От друга страна, много от недвижимите имоти по програмата за обмен RCI Weeks се намират в Испания. Както британските, така и испанските данъчни органи искат да бъде платен ДДС за извършените от RCI Europe сделки, което в крайна сметка води до двойно данъчно облагане в две различни държави членки.
От акта за преюдициално запитване е видно, че до 31 декември 2003 г. RCI Europe плаща ДДС в Обединеното кралство за всички такси за регистрация, платени от новите членове, както и за всички годишни абонаментни такси, платени от вече приетите членове. Освен това до 31 декември 2005 г. RCI Europe плаща ДДС в Обединеното кралство за всички такси за обмен, които са платени от членовете, придобили правото да упражняват право на частично ползване за определен период на недвижим имот, намиращ се в Европейския съюз. То не плаща ДДС в Обединеното кралство за всички такси за обмен, които са платени от членовете, придобили подобно право на ползване, отнасящо се до намиращ се извън Европейския съюз недвижим имот.
Според испанските данъчни органи предоставените от RCI Europe услуги са пряко свързани с недвижим имот и следователно подлежат на облагане с ДДС в държавата, в която се намира този имот, предмет на частично ползване за определен период. Актовете за установяване на данъчни задължения, издадени на RCI Europe от испанските данъчни органи, както и решенията на данъчните юрисдикции за отхвърляне на жалбите на последното, понастоящем се обжалват по касационен ред пред Tribunal Supremo (Испания).
Считано от 1 януари 2004 г., RCI Europe спира да плаща ДДС в Обединеното кралство за таксите за регистрация и за годишните абонаментни такси на членовете, чиито права на частично ползване за определен период се отнасят до недвижими имоти, намиращи се в Испания. То също така спира да плаща ДДС в Обединеното кралство за таксите за обмен, платени от членове, които са разменили своите права на частично ползване за определен период срещу съответните права, отнасящи се до недвижими имоти в Испания.
На 23 март 2005 г. Commissioners решават да издадат акт за установяване на данъчни задължения, за да се събере ДДС, който според тях е трябвало да бъде деклариран от RCI Europe за 2004 г. за таксите за регистрация и за годишните абонаментни такси на членовете, чиито права на ползване на ваканционни периоди се отнасят до недвижими имоти, намиращи се в Испания, както и за таксите за обмен на права на частично ползване за определен период, които се отнасят до такива имоти. На 5 април 2005 г. е издаден акт за установяване на данъчни задължения в размер на 1339709 GBP.
На 5 май 2005 г. RCI Europe подава жалба пред запитващата юрисдикция срещу този акт за установяване на данъчни задължения.
В акта за преюдициално запитване тази юрисдикция изтъква продължаващата правна несигурност относно определянето на мястото на доставка на услуги, както и опасността от смущения в дейността на RCI Europe, до която води тази несигурност.
При тези условия VAT and Duties Tribunal, London решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
В контекста на услугите, предоставяни от [RCI Europe] срещу:
—
таксата за регистрация,
—
абонаментната такса и
—
таксата за обмен,
плащани от членове на неговата схема RCI Weeks, кои обстоятелства следва да се вземат предвид, за да се определи дали услугите са „свързани с“ недвижим имот по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива […]?
2)
Ако някои или всички услуги, предоставяни от [RCI Europe], са „свързани с“ недвижим имот по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива […], дали недвижимият имот, с който са свързани някои или всички услуги, е внесеният във фонда за обмен недвижим имот, или е недвижимият имот, който се иска в замяна на внесения недвижим имот, или са и двата имота?
3)
Ако някои от услугите са „свързани с“ двата недвижими имота едновременно, как трябва да се класифицират услугите според Шеста директива […]?
4)
С оглед на различните разрешения, дадени от различните държави членки, как Шеста директива […] определя дохода на данъчнозадълженото лице от „таксата за обмен“ за следните услуги:
—
улесняване на обмена на права на ползване на ваканционни периоди, притежавани от член на схемата, управлявана от данъчнозадълженото лице, срещу права на ползване на ваканционни периоди, притежавани от друг член на тази схема и/или
—
предоставяне на права на ползване на жилище, придобито от данъчнозадълженото лице от други данъчнозадължени трети лица, за да се допълни фондът за обмен на жилища, който е на разположение на членовете на тази схема?“
По преюдициалните въпроси
С въпросите си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи кое по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива е мястото на доставка на услуги, предоставени от сдружение, чиято дейност се състои в организирането на обмена между неговите членове на правата им на частично ползване на ваканционни жилища за определен период, срещу което това сдружение събира от членовете си такса за регистрация, годишна абонаментна такса, както и такса за обмен.
Важно е да се припомни, че член 9 от Шеста директива съдържа правила, които определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги. Докато член 9, параграф 1 извежда общо правило по този въпрос, член 9, параграф 2 изброява редица специални правила за привръзка. Целта на тези разпоредби е да се избегнат, от една страна, конфликти на компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагане на приходи (Решение от 4 юли 1985 г. по дело Berkholz,
168/84, Recueil, стр. 2251
, точка 14, Решение от 26 септември 1996 г. по дело Dudda,
C-327/94, Recueil, стр. I-4595
, точка 20 и Решение от 6 ноември 2008 г. по дело Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Сборник, стр. I-8255, точка 24).
Запитващата юрисдикция иска по-специално от Съда да установи кои обстоятелства трябва да бъдат взети предвид, за да се определи дали доставките на услуги, предоставени като насрещна престация за всяко от плащанията, извършени в общата рамка на схемата RCI Weeks, „са свързани“ или не с недвижими имоти.
Както изтъква генералният адвокат в точка 56 от заключението си, от разумното тълкуване на преюдициалните въпроси следва, че те са насочени към това, да се установи до каква степен различните видове такси, които трябва да заплатят участващите в програмата за обмен RCI Weeks членове, могат да съответстват на различните услуги, предоставени от RCI Europe.
Ето защо трябва да се разгледат поотделно различните сделки, сключени от страните в рамките на схемата RCI Weeks, с оглед на синалагматичната връзка между правата, на която се позовава генералният адвокат в точка 57 от заключението си.
В това отношение Съдът вече е приел, че по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива предоставянето на услуги е извършено „възмездно“ и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-специално Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma,
C-16/93, Recueil, стр. I-743
, точка 14, Решение от 14 юли 1998 г. по дело First National Bank of Chicago,
C-172/96, Recueil, стр. I-4387
, точки 26—29 и Решение от 21 март 2002 г. по дело Kennemer Golf,
C-174/00, Recueil, стр. I-3293
, точка 39).
При това положение следва да се разгледа всяка сделка, сключена в рамките на схемата RCI Weeks, така че от една страна, да се определят доставките на услуги, предоставени като насрещна престация за различните такси, фактурирани от RCI Europe, и от друга страна, да се преценят характеристиките на тази доставка на услуги с оглед на критериите по член 9 от Шеста директива.
По доставката на услуги, предоставени като насрещна престация за различните такси, фактурирани от RCI Europe
На първо място, що се отнася до таксата за регистрация и годишната абонаментна такса, RCI Europe счита, че услугите, предоставени срещу заплащането на тези такси, не са свързани в достатъчна степен с определен недвижим имот и следователно не се включват в приложното поле на член 9, параграф 2 от Шеста директива. Напротив, според RCI Europe трябва да се приложи общото правило по член 9, параграф 1 от тази директива, което според него води до това, че място на доставка на услугите, свързани със записването и присъединяването на нови членове, както и на свързаните с това годишни абонаментни такси е мястото, където доставчикът е установил икономическата си дейност.
Подобно на RCI Europe правителството на Обединеното кралство счита, че не е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуги, предоставени като насрещна престация за разглежданите такси в главното производство, и който и да е недвижим имот. Тази гледна точка се основава по-специално на факта, че RCI Europe предоставя достъп до един вид пазар, в рамките на който неговите членове могат да обменят своите права на частично ползване за определен период.
Макар обаче да е вярно, както посочва генералният адвокат в точка 65 от заключението си, че от внимателния анализ на търговския модел на RCI Europe, подробно представен от последното, е видно, че всеки член най-напред получава само достъп до програмата за обмен RCI Weeks срещу заплащането на такса за регистрация, също така е вярно, че притежателят на право на частично ползване за определен период не би имал полза от присъединяването към такава програма, ако няма намерение да обмени своето право с правото на други членове.
Впрочем именно в този контекст следва да се вземе предвид синалагматичният характер на договора, сключен между RCI Europe и всеки от неговите членове. Всъщност дори да се отчетат различните етапи на схемата RCI Weeks, това не променя факта, че ако не е било налице намерение за извършване на обмен на права на частично ползване за определен период посредством създадения от RCI Europe пазар, таксите за регистрация и годишните абонаментни такси биха били лишени от каквато и да е полза.
В това отношение от практиката на Съда следва, че данъчната основа при доставката на услуги включва всичко, което е получено като насрещна престация за извършената услуга, а доставката на услуги подлежи на облагане само ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация (Решение от 8 март 1988 г. по дело Apple и Pear Development Council,
102/86, Recueil, стр. 1443
, точки 11 и 12, както и Решение по дело Tolsma, посочено по-горе, точка 13).
Действително, в главното производство извършената от RCI Europe услуга не е пряка. RCI Europe обаче се задължава да предостави в бъдеще поисканата услуга при поискване от страна на някой от членовете му.
Макар притежателят на право на частично ползване за определен период да може фактически винаги, когато пожелае, да наеме друг имот, като заплати наем за имота, който желае да получи, що се отнася до притежателя на вписано в програмата RCI Weeks такова право, който редовно плаща годишната абонаментна такса, с помощта на RCI Europe той може да обмени своето право с правото на друг собственик, като заплати единствено таксата за обмен. Таксата за регистрация и годишната абонаментна такса на практика се заплащат от всеки член като насрещна престация за услуга, която е предоставена или ще бъде предоставена от RCI Europe, за да се улесни обменът на правата на този член на частично ползване за определен период, вместо той да наема имот, ползвайки външна агенция.
В подобно положение Съдът е имал повод да уточни, че обстоятелството, че размерът на годишна абонаментна такса е фиксиран и не може да се свърже с всяко използване, по никакъв начин не променя факта, че между членовете и доставчика на услугите са направени взаимни престации (вж. в този смисъл Решение по дело Kennemer Golf, посочено по-горе, точка 40). Годишните абонаментни такси на членовете на сдружение могат да представляват насрещната престация за предоставените от него услуги дори когато членовете, които не използват или не използват редовно услугите на сдружението, все пак са длъжни да заплатят своята годишна абонаментна такса (вж. в този смисъл Решение по дело Kennemer Golf, посочено по-горе, точка 42).
Ето защо от тази гледна точка таксата за регистрация и годишната абонаментна такса трябва да се разглеждат като насрещната престация за участието в схема, замислена първоначално, за да позволи на всеки член на RCI Europe да обменя своето право на частично ползване за определен период. Предоставяната от RCI Europe услуга се състои в улесняване на обмена, а таксата за регистрация и годишната абонаментна такса представляват насрещната престация, която всеки член заплаща за тази услуга.
На второ място, по отношение на таксата за обмен следва да се подчертае, че доставката на услуги, за която членът на RCI Europe заплаща като насрещна престация такса за регистрация, е самият обмен или бъдещата възможност за участие в такъв обмен, което е основната цел на всеки член, като достъпът до фонда за обмен и свързаната с него информация са само допълнителни елементи към тази цел.
По прилагането на критериите на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива
В това отношение следва да се напомни, че Съдът е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице „достатъчно пряка“ връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното ѝ поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger,
C-166/05, Recueil, стр. I-7749
, точка 23).
В главното производство е трудно да се установи отношението между RCI Europe и неговите членове без да се отчита целта на това отношение. Освен това е безспорно, че правата на частично ползване за определен период са права върху недвижими имоти и тяхното прехвърляне в замяна на ползването на аналогични права представлява сделка, свързана с недвижими имоти.
Собственикът, който желае да замени своето право на частично ползване за определен период с правото на друг, контактува пряко не с последния, а с RCI Europe. Това, което отличава схемата RCI Weeks от обикновения наем към която и да е туристическа агенция, е фактът, че при тази схема съответното лице плаща не за организирането на почивка, а за услугата, предоставена от RCI Europe за улесняване на обмена на правото му, отнасящо се до конкретен недвижим имот. Ето защо недвижимият имот, с който са свързани доставените от RCI Europe услуги, е имотът, върху който притежава права желаещият да извърши обмена собственик.
Също така следва да се има предвид, че логиката, която е в основата на разпоредбите относно мястото на доставка на услуги, предвидени в член 9 от Шеста директива, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват имотите и услугите.
От това следва, че ако бе приложимо общото правило по член 9, параграф 1 от Шеста директива, би било лесно за икономически оператор като RCI Europe напълно да избегне заплащането на ДДС за доставените от него услуги, като установи седалището си извън територията, на която се прилага общностният ДДС.
В главното производство доставените услуги се ползват не в мястото по установяване на RCI Europe, а в мястото, където се намира недвижимият имот, до който се отнася правото на частично ползване за определен период, предмет на услугата по обмен. Що се отнася до таксите за регистрация, годишните абонаментни такси и таксите за обмен, този недвижим имот е имотът, върху който съответният член на RCI Europe притежава права на частично ползване за определен период, които предоставя на разположение в схемата RCI Weeks.
По отношение на предоставянето на права на частично ползване за определен период на жилище, придобито от RCI Europe от трети данъчнозадължени лица, за да допълни фонда за обмен на жилища, предоставен на разположение на членовете на посочената схема, RCI Europe събира такса за регистрация, годишна абонаментна такса и такса за обмен от своите членове само за обменяните от всеки член права на частично ползване за определен период. При това положение RCI Europe не събира никаква сума от третите лица, които могат да бъдат данъчнозадължени лица по ДДС. Всъщност що се отнася до въпросното предоставяне, при тази сделка RCI Europe не дължи ДДС за жилището, предоставено на разположение на неговите членове от трето лице.
При тези условия на преюдициалните въпроси следва да се отговори, че член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че мястото на доставка на услуги, предоставени от сдружение, чиято дейност се състои в организирането на обмена между неговите членове на правата им на частично ползване на ваканционни жилища за определен период, срещу което това сдружение събира от членовете си такса за регистрация, годишна абонаментна такса, както и такса за обмен, е мястото, където се намира недвижимият имот, върху който съответният член притежава право на частично ползване за определен период.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1999 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че мястото на доставка на услуги, предоставени от сдружение, чиято дейност се състои в организирането на обмена между неговите членове на правата им на частично ползване на ваканционни жилища за определен период, срещу което това сдружение събира от членовете си такса за регистрация, годишна абонаментна такса, както и такса за обмен, е мястото, където се намира недвижимият имот, върху който съответният член притежава право на частично ползване за определен период.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.