CELEX: 62001CJ0307
Sexta Directiva IVA
Isenção das prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas

Por decisão de 6 de Junho de 2001, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 6 de Agosto seguinte, o VAT and Duties Tribunal, London, submeteu, ao abrigo do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 Fl p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
Esta questão foi suscitada no quadro de um litígio que opõe P. d'Ambrumenil, que é médico, e a sociedade Dispute Resolution Services Ltd (a seguir «DRS») aos Commissioners of Customs & Excise, que são, no Reino Unido, a autoridade competente em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»), a propòsito do tratamento fiscal, na perspectiva desse imposto, de diversas prestações de serviços efectuadas conjuntamente pelos dois primeiros, ou por um deles.
Enquadramento jurídico
O direito comunitário
O artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva sujeita ao IVA «as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
O artigo 4.°, n.
os
1 e 2, da Sexta Directiva prevê:
«1.
Por ‘sujeito passivo’ entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2.
As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caracter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.»
O artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Directiva prevê:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
b)
a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c)
as prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado-Membro em causa.»
No seu acórdão de 14 de Setembro de 2000, D. (
C-384/98, Colect., p. I-6795
), o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não caem sob a alçada de tal disposição as prestações médicas que não consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer outra anomalia de saúde, mas em determinar, através de análises biológicas, a afinidade genética entre indivíduos.
A regulamentação nacional
Por força do Schedule 9, Group 7, item 1(a), da Value Added Tax Act 1994 (lei relativa ao imposto sobre o valor acrescentado, a seguir «VATA 1994»), conjugado com a Section 31 do mesmo diploma, as prestações de serviços efectuadas por uma pessoa inscrita ou registada no registo dos médicos estão isentas de IVA.
A nota 2 relativa a esse artigo esclarece:
«O [parágrafo (a)] do item 1 inclui as prestações de serviços efectuadas por uma pessoa não inscrita ou registada em qualquer dos registos [...] especificadas [neste parágrafo] caso esses serviços sejam integralmente prestados ou directamente supervisionados por uma pessoa registada ou inscrita nos referidos termos.»
O litígio no processo principal e a questão prejudicial
O primeiro recorrente no processo principal, P. d'Ambrumenil, licenciou-se em medicina em 1975. Após ter trabalhado para o National Health Service (Serviço Nacional de Saúde), como clínico geral, de 1978 a 1987, estabeleceu-se por sua conta e continuou a exercer medicina no seu consultório privado. No quadro das suas actividades profissionais, P. d'Ambrumenil teve de intervir como perito médico junto de diversos órgãos jurisdicionais e foi testemunha em grande número de processos relativos, designadamente, a erros médicos, lesões corporais e processos disciplinares. Também exerce actividades profissionais como árbitro e mediador.
A segunda recorrente no processo principal, a DRS, é uma sociedade que P. d'Ambrumenil constituiu em 1994. Uma parte substancial das actividades profissionais de P. d'Ambrumenil, que, em 1997, deixou de exercer medicina no seu consultório privado, passou a ser exercida no quadro da DRS. As actividades em causa consistem na prestação de serviços em que é necessário proceder a peritagens simultaneamente jurídicas e médicas, em especial serviços de arbitragem e de mediação.
Por decisão que foi notificada a P. d'Ambrumenil em 29 de Setembro de 1997, os Commissioners of Customs 8č Excise consideraram que diversas prestações de serviços efectuadas conjuntamente por ambos os recorrentes no processo principal, ou apenas por um deles, integravam o âmbito do Schedule 9, Group 7, item 1, da VATA 1994 e estavam, portanto, isentas de IVA.
P. d'Ambrumenil recorreu desta decisão para o VAT and Duties Tribunal, London, que ordenou que a DRS fosse chamada a intervir na causa. Por decisão interlocutòria de 16 de Março de 1999, este órgão jurisdicional propôs que se submetesse ao Tribunal de Justiça uma questão sobre a interpretação a dar à isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva, tendo em atenção os argumentos que lhe haviam sido submetidos pelas partes. O envio desta questão ao Tribunal de Justiça acabou por ficar suspenso, na expectativa do acórdão D., já referido.
Resulta da decisão de reenvio, especialmente da decisão interlocutòria apensa à mesma, que as partes no processo principal estão de acordo quanto ao facto de que determinadas prestações de serviços efectuadas por P. d'Ambrumenil, em seu nome ou em nome da DRS, estão sujeitas a IVA. Todavia, no que respeita a outras prestações de serviços efectuadas pelos recorrentes no processo principal, estes contestam a tese dos Commissioners of Customs & Excise, que qualificam esses serviços de «prestações de serviços de assistência» na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. De acordo com os recorrentes no processo principal, estas últimas prestações de serviços, embora impliquem um conhecimento e uma peritagem médicas, não integram a isenção prevista na referida disposição, que só abrange as intervenções médicas efectuadas para diagnosticar, tratar e, se possível, curar uma doença ou um problema de saúde.
Na sua decisão interlocutória, o VAT and Duties Tribunal manifestou uma opinião favorável à posição defendida pelos Commissioners of Customs & Excise, segundo a qual as prestações em causa no processo principal são prestações isentas ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. Todavia, apesar da clarificação resultante do acórdão D., já referido, quanto ao facto de a prestação de um médico que efectua um exame de investigação de paternidade e elabora um relatório sobre esse assunto estar sujeita a IVA, considerou que continua a ser necessária a interpretação do Tribunal de Justiça para ser possível decidir do tratamento fiscal das prestações em causa no processo principal.
Foi nestas condições que o VAT and Duties Tribunal, London, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da [Sexta] Directiva [...] deve ser interpretado no sentido de que é aplicável às prestações de serviços seguintes quando tenham lugar no exercício de uma profissão médica, conforme definida pelo Estado-Membro:
a)
proceder a exames médicos de particulares, a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros,
b)
proceder a colheitas de sangue ou de outras amostras corporais, a fim de detectar a presença de vírus, infecções ou outras doenças, a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros,
c)
passar atestados médicos de aptidão, por exemplo, para viajar,
d)
passar atestados médicos no âmbito da concessão de uma pensão de guerra,
e)
proceder a exames médicos destinados à elaboração de relatórios de peritagem médica relativamente a questões de responsabilidade e à avaliação dos danos sofridos por particulares, tendo em vista a propositura de acções em juízo relativas a danos corporais,
f)
elaborar relatórios médicos
i)
na sequência dos exames referidos na alínea e) e
ii)
com base em notas médicas, mas sem, contudo, proceder a um exame médico,
g)
efectuar exames médicos destinados à elaboração de relatórios de peritagem médica relativamente a casos de negligência médica, a pedido de pessoas que pretendam propor uma acção em juízo, e
h)
elaborar relatórios médicos
i)
na sequência dos exames referidos na alínea g) e
ii)
com base em notas médicas, mas sem, contudo, proceder a um exame médico?»
Quanto à questão prejudicial
Através da sua questão prejudicial, o VAT and Duties Tribunal pede ao Tribunal de Justiça que lhe forneça os critérios de interpretação do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva, susceptíveis de lhe permitir determinar o tratamento fiscal, na perspectiva do IVA, de diversas prestações de serviços que podem ser efectuadas no quadro do exercício da profissão médica. Mais especificamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a isenção prevista nessa disposição se aplica às diferentes actividades descritas na questão prejudicial.
Observações apresentadas ao Tribunal
Os recorrentes no processo principal sustentam que as prestações de serviços descritas na questão prejudicial não integram o âmbito da isenção do IVA prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. Esta resposta resultava claramente dos acórdãos de 23 de Fevereiro de 1988, Comissão/Reino Unido (
353/85, Colect., p. 817
), e D., já referido.
No acórdão Comissão/Reino Unido, já referido, o Tribunal confirmou que a expressão «serviços de assistência», utilizada no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva, tem um significado diferente e um alcance mais reduzido do que a expressão «assistência médica», utilizada na alínea b) da mesma disposição. Com efeito, embora na versão inglesa da Sexta Directiva a expressão «medicai care» seja utilizada tanto na alínea b) como na alínea c) do artigo 13.°, A, n.° 1, o Tribunal rejeitou o argumento que o Governo do Reino Unido retirara dessa circunstancia para estabelecer um paralelo entre o alcance das isenções previstas nessas duas disposições.
Além disso, os recorrentes no processo principal recordam que, no acórdão D., já referido, o Tribunal considerou que as prestações médicas que não consistem em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer anomalia de saúde, mas em determinar, através de análises biológicas, a afinidade genética de indivíduos não caem sob a alçada da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva.
Também alegam que, no acórdão de 11 de Janeiro de 2001, Comissão/França (
C-76/99, Colect., p. I-249
), o Tribunal atribuiu uma importância determinante à finalidade terapêutica com que as prestações controvertidas eram efectuadas pelos laboratórios.
Segundo os recorrentes no processo principal, os termos da isenção em causa exigem, em primeiro lugar, que os serviços sejam efectuados no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas e, em segundo, que esses serviços impliquem assistência. No caso em apreço no processo principal, não há dúvida de que a primeira exigência se encontra satisfeita. Com efeito, os referidos serviços eram efectuados por P. d'Ambrumenil, na sua qualidade de médico. Todavia, a segunda exigência não se encontra preenchida, pois esses serviços não implicavam prestações de serviços de assistência.
Os recorrentes no processo principal sublinham que se a expressão «serviços de assistência» devesse ser entendida como referindo-se a todos os serviços efectuados no quadro do exercício da profissão médica, esta segunda exigência já não teria razão de ser. O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva devia então isentar do IVA «as prestações de serviços efectuadas no âmbito da sua actividade pelos médicos». Neste contexto, chamam a atenção do Tribunal para o facto de que a letra dessa disposição é diferente da da alínea e), que isenta «as prestações de serviços efectuadas no âmbito da sua actividade pelos mecânicos dentistas».
A expressão «serviços de assistência» visa, necessariamente, uma actividade destinada a proteger a saúde humana e implica os serviços de assistência a um doente, o que está em conformidade com uma interpretação teleologica do artigo 13.°, A, da Sexta Directiva. A isenção visa facilitar a protecção da saúde humana, o que inclui os diagnósticos e os exames efectuados com o objectivo de determinar se uma pessoa sofre de uma doença, para, se possível, ser tratada, mas não inclui os diagnósticos e os exames efectuados com outro objectivo, como o de determinar o prémio a pagar por uma apólice de seguro.
Os recorrentes no processo principal sustentam que nenhum dos serviços descritos na decisão de reenvio é efectuado com o objectivo de proteger a saúde de uma pessoa, de a tratar ou de curar um qualquer problema de saúde.
Os exames médicos e as colheitas de sangue ou de outras amostras corporais efectuados a fim de detectar a presença de vírus, infecções ou outras doenças, a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros, não têm fins terapêuticos. Visam determinar se uma pessoa está apta para o trabalho ou o montante que deve ser pago ao abrigo de um contrato de seguro.
Os exames efectuados para efeitos da emissão de atestados médicos de aptidão também não têm em vista objectivos terapêuticos, mas simplesmente determinar se a pessoa examinada pode ou não viajar. Do mesmo modo, atestar o estado de saúde de uma pessoa para efeitos da concessão de uma pensão de guerra apenas tem por objectivo determinar se a pessoa tem ou não direito a essa pensão.
Os exames médicos efectuados e os relatónos elaborados tendo em vista a propositura de uma acção em juízo também não podem, segundo os recorrentes no processo principal, considerar-se «prestações de serviços de assistência». A sua finalidade é determinar o montante da indemnização por perdas e danos a que a pessoa em causa, eventualmente, terá direito.
Por seu lado, o Governo do Reino Unido considera que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de se aplicar às prestações de serviços descritas na questão prejudicial, quando efectuadas no âmbito do exercício de uma profissão médica, como definida por um Estado-Membro.
Este governo observa que o presente processo suscita questões que são comuns às colocadas no processo Unterpertinger (C-212/01). Os serviços a que se referem estes dois processos são prestados por pessoas possuidoras de competências médicas e o seu objectivo é dar um parecer sobre o estado de saúde de uma pessoa. A diferença entre o presente processo e o processo Unterpertinger, já referido, reside no facto de o primeiro não se referir aos serviços de um perito designado por um órgão jurisdicional.
Segundo o Governo do Reino Unido, as actividades objecto da questão prejudicial incluem funções características da profissão médica, como o proceder a um exame médico a fim de determinar o estado de saúde de uma pessoa, o que, de facto, obriga a que se efectue um diagnóstico médico. Essas funções integram inteiramente o âmbito da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. Do mesmo modo que no processo Unterpertinger, já referido, a questão suscitada pelo órgão jurisdicional nacional é saber se essa conclusão varia segundo a finalidade do diagnóstico e/ou do exame solicitado ou segundo a identidade da pessoa que os solicitou. O Governo do Reino Unido alega não ser razoável proceder a uma distinção com base num ou noutro desses critérios.
Este governo sublinha que, no n.
os
21 a 23 do acórdão Comissão/França, já referido, o Tribunal considerou que, embora as isenções em matéria de IVA devam ser interpretadas de forma estrita, o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva não reclama uma interpretação particularmente restritiva, atenta a finalidade dessa isenção, que é garantir que o benefício dos cuidados médicos e hospitalares não se torne inacessível devido ao custo acrescido desses cuidados, se estivessem sujeitos ao IVA. Segundo o Governo do Reino Unido, na base da isenção prevista na alínea c) da mesma disposição, encontra-se uma finalidade semelhante.
O Governo do Reino Unido sustenta, além disso, que a interpretação da expressão «prestações de serviços de assistência» deve atender ao facto de as actividades desenvolvidas no âmbito do exercício das profissões médicas e paramédicas serem de natureza muito diversa e irem para além do simples tratamento de doentes. Importa, a este respeito, remeter para a descrição das funções da profissão de médico que resulta da Directiva 93/16/CEE do Conselho, de 5 de Abril de 1993, destinada a facilitar a livre circulação dos médicos e o reconhecimento mútuo dos seus diplomas, certificados e outros títulos (
JO L 165, p. 1
). No seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, CPP (
C-349/96, Colect., p. I-973, n.° 18
), o Tribunal de Justiça referiu que a interpretação dos termos utilizados na Sexta Directiva pode ser feita tendo em atenção o seu significado noutras directivas comunitárias. Segundo o Governo do Reino Unido, o conceito de «serviços de assistência» na acepção da Sexta Directiva deve, de qualquer modo, incluir o aconselhamento, conforme vem indicado na Directiva 93/16.
Segundo este governo, entre o tratamento médico em sentido estrito e o aconselhamento geral em matéria de saúde, existe uma série de actividades intimamente ligadas ao exercício da profissão médica, mas não directamente relacionadas com o tratamento das doenças observadas. Essas actividades incluem, por exemplo, os actos de medicina profiláctica, como a vacinação e a imunização, diferentes formas de intervenções médicas em sede de fertilidade humana e de gravidez, bem como a cirurgia estética.
O Governo do Reino Unido sublinha que, como resulta da Directiva 93/16, um aspecto importante da prevenção das doenças e da protecção geral da saúde são os exames periódicos das pessoas, a fim de detectar os primeiros sinais de uma doença ou confirmar que os mesmos não se verificam. Não será razoável que o regime do IVA aplicável a esses exames possa variar em função do respectivo resultado e conforme os mesmos conduzam ou não a um tratamento médico em sentido estrito. Além disso, o aumento dos custos desses exames devido ao facto de estarem sujeitos ao IVA contraria o objectivo a que o Tribunal de Justiça fez referência no n.° 23 do acórdão Comissão/França, já referido.
Por outro lado, o Governo do Reino Unido examina, para efeitos da resposta à questão prejudicial, a pertinência de determinados acórdãos do Tribunal de Justiça que os recorrentes no processo principal invocaram no órgão jurisdicional de reenvio. Sustenta que o processo que esteve na origem do acórdão Comissão/Reino Unido, já referido, não dizia respeito a serviços, antes incidindo sobre a questão de saber se a isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva cobria o fornecimento de bens. Além disso, a descrição, contida no n.° 33 do referido acórdão, das prestações médicas isentas ao abrigo desse artigo não é exaustiva. O Tribunal, ao referir-se às prestações efectuadas fora dos hospitais e no quadro de uma relação de confiança entre o médico e o paciente, não teve a intenção de excluir do benefício da isenção as consultas facturadas a um hospital por um médico externo que aí prestou serviços. A existência de um determinado grau de confiança entre o médico e o paciente também não pode constituir um critério de aplicação da isenção.
O Governo do Reino Unido sublinha que o acórdão de 24 de Maio de 1988, Comissão/Itália (
122/87, Colect., p. 2685
), em que o Tribunal considerou que a isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva não abrange os tratamentos veterinários, não se pronuncia sobre o âmbito desse artigo no que respeita à saúde humana. O acórdão de 16 de Setembro de 1997, Von Hoffmann (
C-145/96, Colect., p. I-4857
), relativo à sujeição ao IVA das prestações de um árbitro, suscita questões inteiramente diferentes da que neste processo se coloca.
Quanto ao acórdão D., já referido, o Governo do Reino Unido alega que a intenção do Tribunal foi sublinhar que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva diz respeito às actividades médicas no domínio da saúde humana e que a prestação em causa no processo que esteve na origem desse acórdão não tinha qualquer conexão com a saúde humana. A formulação utilizada no n.° 18 do referido acórdão pode excluir da isenção prevista nessa disposição determinadas prestações efectuadas todos os dias por médicos ou por membros de profissões paramédicas. Todavia, considera pouco provável que o Tribunal tenha pretendido excluir da isenção actividades como a vacinação ou as funções de aconselhamento relativamente à prevenção de doenças e à protecção da saúde, a que se refere o preâmbulo da Directiva 93/16.
De qualquer modo, este governo afirma que as actividades em causa no processo principal — contrariamente às em causa no processo que esteve na origem do acórdão D., já referido — dizem respeito ao diagnóstico de doenças ou de anomalias de saúde. O n.° 18 desse acórdão confirma que o diagnóstico médico cai sob a alçada da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva.
O Governo do Reino Unido alega que todas as actividades descritas na decisão de reenvio implicam que se efectue um diagnóstico médico para ser comunicado a um terceiro, como uma entidade patronal ou uma companhia de seguros, a pedido desse terceiro ou do próprio paciente. Além disso, a questão prejudicial precisa que determinadas actividades não implicam um exame físico do paciente, mas apenas a consulta de notas médicas. O Governo do Reino Unido alega que a isenção deve abranger a utilização das competências médicas em todos os casos, pois a elaboração do relatório onde se inclui o diagnóstico não pode ser dissociada do exame da pessoa ou das notas relativas ao seu estado de saúde.
Este governo também sustenta que o critério das razões que estiveram na origem da solicitação do diagnóstico não permite que se proceda a uma distinção judiciosa e utilizável entre os serviços isentos e os que não o estão. Seria francamente injusto que o tratamento fiscal variasse em função dos resultados do exame mèdico ou da razão pelas quais foi solicitado. É do interesse geral que as pessoas não sejam desencorajadas de participar em programas de, por exemplo, despistagem do cancro. Sujeitar essas prestações ao IVA, por a pessoa examinada estar de boa saúde, é contrário à finalidade da isenção em causa.
Do mesmo modo, a identidade da pessoa que solicita a prestação não pode, segundo o Governo do Reino Unido, influir no regime fiscal aplicável a cuidados médicos. Este governo sublinha que é muito frequente os pais pedirem que seja prestada assistência médica aos seus filhos e que as entidades patronais organizam prestações médicas em favor do seu pessoal, em especial sob a forma de visitas médicas. Não existe qualquer razão para submeter esses serviços ao IVA, pelo facto de terem sido solicitados por uma pessoa diferente do paciente. Além disso, as distinções deste tipo podem ser facilmente contornadas.
O Governo do Reino Unido sublinha ainda o facto de, embora diversas isenções previstas no artigo 13.°, A e B, da Sexta Directiva dependam da identidade do prestador ou do destinatário dos bens e serviços, o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), desta directiva não prever qualquer condição no que respeita à identidade do destinatário do serviço. No passado, o Tribunal recusou-se a introduzir restrições no que respeita à identidade do prestador ou do destinatário de um serviço isento quando as disposições de isenção pertinentes não prevejam essas restrições (acórdãos de 27 de Outubro de 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf,
C-281/91, Colect., p. I-5405, n.° 13
, e de 5 de Junho de 1997, SDC,
C-2/95, Colect., p. I-3017, n.° 32
).
O Governo do Reino Unido observa que a natureza intrínseca de uma prestação que integra o âmbito do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva não sofre alterações em função da pessoa que a solicita. Em seu entender, sustentar que essa disposição só se aplica aos serviços solicitados pelo próprio paciente equivale, segundo os termos utilizados pelo Tribunal de Justiça no n.° 56 do acórdão SDC, já referido, a limitar «a isenção de um modo que não encontra apoio na redacção da disposição em causa».
A Comissão associa-se, em parte, às teses que os Commissioners of Customs & Excise defenderam no órgão jurisdicional de reenvio e, em parte, às que os recorrentes no processo principal sustentaram. Após ter recordado a jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de interpretação das isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva, em especial no que respeita ao seu artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), a Comissão reconhece que a identidade da pessoa que solicita uma prestação médica não é determinante para o regime fiscal dessa prestação. Em contrapartida, contesta a importância que os Commissioners of Customs & Excise atribuíram à utilização dos conhecimentos médicos. A Comissão considera, como os recorrentes no processo principal, que o conceito de «prestações de serviços de assistência» é mais estreito do que o de exercício de profissão médica em geral. Por essa razão, a Directiva 93/16 não terá qualquer utilidade para a resposta à questão prejudicial.
A Comissão observa que os médicos não beneficiam de uma isenção geral do IVA e que, em princípio, são sujeitos passivos desse imposto ao mesmo título que outros membros de profissões liberais que prestam serviços, nos termos do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva. Só as «prestações de serviços de assistência» é que estão isentas. A Comissão sustenta que foi com razão que o órgão jurisdicional de reenvio afirmou, na sua decisão interlocutòria de 16 de Março de 1999, que os «serviços de assistência» são prestações de serviços efectuadas no quadro de «uma relação médico/doente cujo objectivo é, em geral, a saúde física e mental da pessoa em questão». Esta definição vai no sentido do conceito de «objectivo terapêutico», a que a jurisprudência do Tribunal de Justiça faz referência.
À luz destes critérios, a Comissão considera que os exames médicos e a elaboração de relatórios destinados a descrever o estado de saúde de uma pessoa alegadamente vítima de ofensas corporais ou de negligência médica não constituem serviços de assistência, pelo menos quando o prestador do serviço não é o médico habitual do interessado. Esses exames destinam-se, sobretudo, a determinar a origem e a importância do dano. Não têm qualquer relação directa com o tratamento médico das lesões existentes. Por conseguinte, a tributação desses serviços não tem qualquer incidência negativa no que respeita ao acesso aos cuidados de saúde.
Segundo a Comissão, podem fazer-se as mesmas observações no que respeita à passagem de atestados médicos de aptidão para, por exemplo, viajar, ou de atestados médicos para efeitos, por exemplo, da concessão de uma pensão de guerra. Essas prestações não têm qualquer nexo com o tratamento de um estado patológico, nem, aliás, com o aconselhamento em matéria de saúde. A Comissão sublinha, a este respeito, que os Commissioners of Customs & Excise aceitaram que a passagem de determinados tipos de atestados constituía uma prestação sujeita a IVA.
Todavia, a Comissão aceita que, em determinados casos, o médico habitual do interessado, no quadro de uma consulta de rotina, de um exame médico periódico ou dos cuidados habitualmente ministrados ao interessado, passe atestados médicos de aptidão para viajar ou para praticar um desporto. Nessas circunstâncias, a Comissão alega que a passagem de um atestado médico deve ser considerada puramente acessória ao objectivo principal do serviço efectuado, que é prestar serviços de assistência ao paciente. Embora não pareça que as actividades de P. d'Ambrumenil, como descritas na decisão de reenvio, satisfaçam essas condições, é ao órgão jurisdicional nacional que compete apreciar esses elementos de facto.
No que respeita aos exames médicos, às colheitas de sangue e às colheitas de amostras efectuados a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros, a Comissão alega que as prestações desse tipo que se inscrevem no processo de tomada de decisão da entidade patronal ou da companhia de seguros devem considerar-se sujeitas ao IVA, sobretudo quando efectuadas por um médico indicado por essas entidades. Com efeito, não se destinam a melhorar a assistência prestada à pessoa em causa e a sua sujeição ao IVA não entrava o acesso aos cuidados de saúde.
Em contrapartida, se o interessado tiver a liberdade de decidir que será o seu próprio médico a efectuar esses exames, a Comissão não exclui a possibilidade de se considerar que fazem parte dos cuidados que lhe são habitualmente ministrados.
Quanto aos exames médicos periódicos efectuados a pedido de uma entidade patronal ou de uma companhia de seguros, a Comissão alega que favorecem o acompanhamento médico das pessoas em causa. Assim, embora esses exames sejam realizados no interesse da entidade patronal ou da companhia de seguros, têm objectivos terapêuticos e integram o âmbito do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. Os referidos exames, bem como as colheitas de sangue e de outras amostras efectuadas por ocasião desses exames, permitem aos interessados discutir o seu estado de saúde com o médico e receber os conselhos que se impõem. Nesse quadro, cria-se uma relação entre o médico e o interessado, que não tem de existir necessariamente quando os exames são solicitados apenas com o objectivo de determinar a aptidão para um emprego ou de avaliar um risco a segurar.
Resposta do Tribunal de Justiça
Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as isenções referidas no artigo 13.° da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos SDC, já referido, n.° 20, e de 10 de Setembro de 2002, Kügler,
C-141/00, Colect., p. I-6833, n.° 28
). As referidas isenções constituem noções autónomas do direito comunitário que têm como objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado-Membro para outro (acórdãos, já referidos, CPP, n.° 15, e Comissão/França, n.° 21).
Como a Comissão correctamente sublinhou, o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva não isenta a totalidade das prestações que podem ser efectuadas no quadro do exercício das profissões médicas e paramédicas, mas apenas as «prestações de serviços de assistência», o que constitui um conceito autônomo do direito comunitário. Segue-se que as prestações efectuadas no quadro do exercício dessas profissões estão submetidas à regra geral da sujeição ao IVA enunciada no artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, se não corresponderem ao conceito de «prestações de serviços de assistência», ou aos termos de qualquer outra disposição de isenção prevista na referida directiva.
Com efeito, embora outras prestações efectuadas por médicos também sejam susceptíveis de possuir carácter de actividade de interesse geral, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o artigo 13.°, A, da Sexta Directiva não isenta do IVA todas as actividades de interesse geral, mas apenas as que são enumeradas e descritas de maneira muito detalhada (acórdãos de 12 de Novembro de 1998, Institute of the Motor Industry,
C-149/97, Colect., p. I-7053, n.° 18
, e D., já referido, n.° 20).
Assim, a argumentação do Governo do Reino Unido, no sentido de alargar o âmbito da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva ao conjunto das actividades normalmente incluídas nas funções dos médicos a que faz referência a Directiva 93/16, não pode ser acolhida. Os objectivos que esta directiva prossegue, que visa facilitar a livre circulação dos médicos e o reconhecimento mútuo dos respectivos diplomas, certificados e outros títulos, exigem que as actividades dos médicos aí sejam descritas por forma a abranger a totalidade das respectivas actividades nos diferentes Estados-Membros, enquanto a definição das actividades abrangidas pela referida isenção, que cria uma excepção ao princípio da sujeição ao IVA, obedece a objectivos diferentes.
Importa recordar, além disso, que o facto de as mesmas pessoas poderem efectuar simultaneamente prestações isentas do IVA e prestações sujeitas a esse imposto não constitui uma situação anormal no quadro do sistema de dedução posto em prática pela Sexta Directiva, pois os artigos 17.°, n.° 5, e 19.° desse diploma regulam especificamente essa hipótese.
Relativamente ao conceito de «prestações de serviços de assistência», o Tribunal já declarou, no n.° 18 do seu acórdão D., já referido, e reafirmou no n.° 38 do seu acórdão Kügler, já referido, que esse conceito não admite uma interpretação que inclua intervenções médicas efectuadas com uma finalidade diferente da de diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias de saúde.
Embora desta jurisprudência decorra que as «prestações de serviços de assistência» devam ter objectivo terapêutico, isto não implica necessariamente que a finalidade terapêutica de uma prestação deva ser entendida num sentido demasiado estrito (v., neste sentido, acórdão Comissão/França, já referido, n.° 23). Com efeito, do n.° 40 do acórdão Kügler, já referido, resulta que as prestações médicas efectuadas para efeitos de prevenção podem beneficiar de uma isenção ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. Mesmo quando se revele que as pessoas que se submeteram a exames ou a outras intervenções médicas com carácter preventivo não sofrem de qualquer doença ou anomalia de saúde, a inclusão das referidas prestações no conceito de «prestações de serviços de assistência» está em conformidade com o objectivo de redução do custo dos cuidados de saúde, que é comum tanto à isenção prevista no artigo 13.°, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva como à prevista no mesmo número, alínea c) (v. acórdãos, já referidos, Comissão/França, n.° 23, e Kügler, n.° 29).
Em contrapartida, as prestações médicas efectuadas com um objectivo diferente do de proteger, incluindo manter ou restabelecer, a saúde das pessoas não podem, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, beneficiar da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. Importa observar que, atenta a sua finalidade, a sujeição dessas prestações ao IVA não é contrária ao objectivo de reduzir o custo dos cuidados de saúde e de tornar estes últimos mais acessíveis aos particulares.
Como o advogado-geral correctamente sublinhou nos n.
os
66 a 68 das suas conclusões, é a finalidade de uma prestação médica que determina se esta deve estar isenta do IVA. Assim, se uma prestação médica for efectuada num contexto que permita concluir que a sua finalidade principal não é a protecção, incluindo a manutenção ou o restabelecimento, da saúde, mas antes dar um parecer obrigatório para que possa ser tomada uma decisão que produz efeitos jurídicos, a isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva não se aplica à referida prestação.
Com efeito, quando uma prestação consiste em realizar uma peritagem médica, revela-se que, embora a execução dessa prestação recorra às competências médicas do prestador e possa implicar actividades típicas da profissão de médico, como o exame físico do paciente ou a análise do seu processo médico, a finalidade principal dessa prestação não é proteger, incluindo manter ou restabelecer, a saúde da pessoa a quem a peritagem interessa. Essa prestação, que tem por objecto dar uma resposta às questões identificadas no quadro do pedido de peritagem, é efectuada com o objectivo de permitir a um terceiro tomar uma decisão que produz efeitos jurídicos relativamente à pessoa em causa ou a outras pessoas. Embora seja verdade que a própria pessoa em causa também pode solicitar uma peritagem médica e que essa peritagem pode contribuir indirectamente para proteger a saúde do interessado, através da detecção de um novo problema ou corrigindo um diagnóstico anterior, a principal finalidade prosseguida pelas prestações deste tipo continua a ser a de satisfazer uma condição legal ou contratual prevista no processo decisório de outrem. Uma tal prestação não poderá, portanto, beneficiar da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva.
Consequentemente, prestações de serviços como as descritas nas alíneas d) a h) da questão prejudicial, embora efectuadas no quadro do exercício da profissão médica, não constituem «prestações de serviços de assistência» na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva. Com efeito, a finalidade dessas prestações é a elaboração de relatórios periciais sobre o estado de saúde de uma pessoa e que incidem, especialmente, sobre as lesões ou incapacidades que a afectam, com vista à instrução de procedimentos administrativos, como pedidos de concessão de uma pensão de guerra, ou de acções de indemnização, como pedidos de indemnização por perdas e danos em caso de negligência médica.
No que respeita às prestações que consistem em passar atestados médicos de aptidão, por exemplo, os atestados de aptidão para viajar mencionados na alínea c) da questão prejudicial, importa tomar em consideração o contexto em que essas prestações são efectuadas, a fim de determinar a sua finalidade principal.
Quanto aos atestados de aptidão cuja apresentação é exigida por um terceiro como condição prévia ao exercício, pelo interessado, de uma actividade profissional específica ou à prática de determinadas actividades que obrigam a que se esteja em boas condições físicas, a finalidade principal da prestação efectuada pelo médico é fornecer a esse terceiro um elemento necessário à sua tomada de decisão. O principal objectivo destas prestações médicas não é proteger a saúde das pessoas que pretendam exercer determinadas actividades e não podem, portanto, ser isentas ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva.
Todavia, quando a finalidade da passagem de um atestado sobre a aptidão física é fazer a prova junto de terceiros de que o estado de saúde de uma pessoa impõe limitações a determinadas actividades ou exige que estas sejam efectuadas em determinadas condições, pode considerar-se que o objectivo principal dessa prestação é a protecção da saúde da pessoa em causa. Assim, a isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva pode aplicar-se a essa prestação.
Considerações análogas às formuladas nos n.
os
63 a 65 do presente acórdão são válidas para as prestações descritas nas alíneas a) e b) da questão prejudicial. Quando se efectuem exames médicos, bem como colheitas de sangue ou de outras amostras corporais, com o objectivo de permitir a uma entidade patronal tomar decisões sobre o recrutamento ou as funções a exercer por um trabalhador, ou de permitir a uma companhia de seguros fixar o prémio a exigir a um tomador de seguro, as prestações em causa têm por principal objectivo fornecer a essa entidade patronal ou a essa companhia de seguros um elemento de ajuda na respectiva tomada de decisão. Estas prestações não são, portanto, «prestações de serviços de assistência» isentas ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva.
Em contrapartida, os exames médicos regulares instituídos por determinadas entidades patronais e determinadas companhias de seguros podem satisfazer as condições da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva, desde que esses exames tenham por principal objectivo permitir a prevenção e a despistagem de doenças, bem como o acompanhamento do estado de saúde dos trabalhadores ou dos tomadores de seguro. O facto de esses exames médicos terem lugar a pedido de terceiros e de também serem do próprio interesse das entidades patronais ou das companhias de seguros não obsta a que se considere que os referidos exames têm por objectivo principal a protecção da saúde.
Atento o que precede, importa responder à questão prejudicial que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que a isenção do IVA prevista por essa disposição se aplica às prestações médicas que consistam em:
—
proceder a exames médicos de particulares, a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros,
—
proceder a colheitas de sangue ou de outras amostras corporais, a fim de detectar a presença de vírus, infecções ou outras doenças, a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros, ou
—
passar atestados médicos de aptidão, por exemplo, para viajar,
desde que o principal objectivo destas prestações seja proteger a saúde da pessoa em causa.
A referida isenção não se aplica às seguintes prestações efectuadas no âmbito do exercício da profissão médica:
—
passar atestados médicos no âmbito da concessão de uma pensão de guerra,
—
proceder a exames médicos destinados à elaboração de relatórios de peritagem médica sobre questões de responsabilidade e à avaliação dos danos sofridos por particulares, tendo em vista a propositura de acções em juízo relativas a danos corporais,
—
elaborar relatórios médicos na sequência dos exames referidos no travessão anterior, assim como relatórios médicos com base em notas médicas, sem, contudo, proceder a um exame médico,
—
efectuar exames médicos destinados à elaboração de relatórios de peritagem médica sobre casos de negligência médica, a pedido de pessoas que pretendam propor uma acção em juízo, e
—
elaborar relatórios médicos na sequência dos exames referidos no travessão anterior, assim como relatórios médicos com base em notas médicas, sem, contudo, proceder a um exame médico.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelo Governo do Reino Unido e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pelo VAT and Duties Tribunal, London, por decisão de 6 de Junho de 2001, declara:

1)
O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que a isenção do imposto sobre o valor acrescentado prevista por essa disposição se aplica às prestações médicas que consistam em:
—
proceder a exames médicos de particulares, a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros,
—
proceder a colheitas de sangue ou de outras amostras corporais, a fim de detectar a presença de vírus, infecções ou outras doenças, a pedido de entidades patronais ou de companhias de seguros, ou
—
passar atestados médicos de aptidão, por exemplo, para viajar,
desde que o principal objectivo destas prestações seja proteger a saúde da pessoa em causa.

2)
A referida isenção não se aplica às seguintes prestações efectuadas no âmbito do exercício da profissão médica:
—
passar atestados médicos no âmbito da concessão de uma pensão de guerra,
—
proceder a exames médicos destinados à elaboração de relatórios de peritagem médica sobre questões de responsabilidade e à avaliação dos danos sofridos por particulares, tendo em vista a propositura de acções em juízo relativas a danos corporais,
—
elaborar relatórios médicos na sequência dos exames referidos no travessão anterior, assim como relatórios médicos com base em notas médicas, sem, contudo, proceder a um exame médico,
—
efectuar exames médicos destinados à elaboração de relatórios de peritagem médica sobre casos de negligência médica, a pedido de pessoas que pretendam propor uma acção em juízo, e
—
elaborar relatórios médicos na sequência dos exames referidos no travessão anterior, assim como relatórios médicos com base em notas médicas, sem, contudo, proceder a um exame médico.

Rosas
Edward
La Pergola
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 20 de Novembro de 2003.
O secretário
R. Grass
O presidente
V. Skouris
(
*1
)	Língua do processo: ingles.