CELEX: 62009CJ0276
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Undantag från skatteplikt
Artikel 13 B d leden 1 och 3
Förhandlingar om krediter
Transaktioner rörande betalningar och överföringar
Huruvida det föreligger två fristående tillhandahållanden av tjänster eller ett enda tillhandahållande
Extraavgifter som tas ut när vissa betalningssätt används för att betala mobiltelefonitjänster

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 B d leden 1 och 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977
om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig
beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet), i vilka
föreskrivs att bland annat förhandlingar om krediter och transaktioner rörande betalningar och överföringar ska vara undantagna
från skatteplikt.
Begäran har framställts i ett mål mellan Everything Everywhere Ltd, tidigare T‑Mobile (UK) Ltd (nedan kallat Everything Everywhere),
och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (nedan kallade Commissioners), avseende behandlingen i mervärdesskattehänseende
av de avgifter som Everything Everywhere uttar av sina kunder när dessa väljer att betala sina månatliga räkningar med hjälp
av vissa betalningssätt.

Tillämpliga bestämmelser

Unionslagstiftningen
Enligt artikel 2 led 1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster
som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.
I artikel 13 B i sjätte direktivet, vilken har rubriken ”Övriga undantag från skatteplikt”, anges följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
…
d) följande transaktioner:
1.      Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.
…
3.      Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra
överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.
…”

Den nationella lagstiftningen
Det undantag som föreskrivs i artikel 13 B d leden 1 och 3 i sjätte direktivet införlivades med Förenade kungarikets lagstiftning
genom punkterna 1 och 5 i femte gruppen i bilaga 9 till 1994 års mervärdesskattelag (Value Added Tax Act 1994), enligt vilka
följande är undantaget från mervärdesskatteplikt:
”1.      [u]tställande, överföring eller mottagande av, eller någon annan befattning med, pengar, säkerhet för pengar, oavsett slag,
eller en handling eller anvisning om betalning av pengar, oavsett slag.
…
5.      Tillhandahållande av förmedlingstjänster avseende transaktioner som omfattas av punkt 1, 2, 3, 4 eller 6 (oavsett om sådan
transaktion slutligen kommer till stånd) av en person som intar en förmedlande ställning.”
I förklaringar 5–5B i femte gruppen i bilaga 9 till 1994 års mervärdesskattelag anges följande:
”5.      ’Förmedlingstjänster’ i punkt 5 består i att sammanföra, med inriktning på tillhandahållande av finansiella tjänster
a)      personer som efterfrågar eller kan komma att efterfråga finansiella tjänster,
b)      personer som tillhandahåller finansiella tjänster
tillsammans med (vad gäller finansiella tjänster som omfattas av punkt 1, 2, 3 eller 4) förberedelsearbete för ingående av
avtal avseende tillhandahållande av dessa finansiella tjänster men som inte omfattar tillhandahållande av marknadsundersökning,
produktutformning, annonsering, marknadsföringstjänster eller liknande tjänster eller insamlande, kollationering och tillhandahållande
av information i samband med sådan verksamhet.
5 A      En person ’intar en förmedlande ställning’ enligt punkt 5 närhelst han handlar som en förmedlare eller som en av förmedlarna
mellan
a.       en person som tillhandahåller finansiella tjänster och
b.      en person som efterfrågar eller kan komma att efterfråga finansiella tjänster.
…
5 B      Med ’finansiella tjänster’ i förklaringarna 5 och 5A avses genomförandet av transaktioner som omfattas av punkt 1, 2, 3, 4
eller 6.”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Everything Everywhere är ett företag som är verksamt i telekommunikationsbranschen och tillhandahåller mobiltelefonitjänster.
För att kunna nyttja dessa tjänster kan kunderna betala i förskott – genom att sätta in pengar på sitt kundkonto – eller vid
slutet av faktureringsperioden. I det senare fallet sänder Everything Everywhere varje månad en räkning till kunderna vilka
dessa kan betala på olika sätt. Kunderna har i detta fall möjlighet att välja mellan följande alternativ:
–        betalning via autogiro,
–        överföring via Bankers’ Automated Clearing System (BACS) (ett automatiskt clearingsystem mellan banker) (nedan kallad ”BACS-överföring”),
–        betalning med betalkort eller kreditkort via telefon eller Internet,
–        betalning till en utomstående som fungerar som betalningsombud, exempelvis i kassan på ett postkontor (Post Office),
–        betalning med check skickad med posten, eller
–        betalning i kassan antingen på ett kontor som hör till den bank Everything Everywhere använder, närmare bestämt HSBC Bank
plc, eller i annan bank, som sedan krediteras Everything Everywheres bankkonto.
När kunder väljer att betala sina räkningar genom autogiro eller BACS uttar Everything Everywhere inte någon extraavgift.
För betalningar via autogirosystemet krävs att det finns en ”fullmakt avseende autogiro”, det vill säga en stående anvisning
från kunden till dennes bank att erlägga betalning på begäran av Everything Everywhere. Med hjälp av detta kommer Everything
Everywhere att för varje förfallen betalning se till att betalning sker från nämnda bank av det belopp som ska betalas. Överföringar
via BACS sker varje gång på kundens initiativ då kunden ger sin bank order att överföra ett visst belopp från sitt konto till
kontot tillhörande Everything Everywhere.
Varje betalning som görs med hjälp av något av de andra betalningssätt som anges i punkt 7 i denna dom medför att en extraavgift
på 3 [brittiska] pund uttas påföljande månad. Everything Everywhere kallar denna avgift för ”separate payment handling charge”
(särskild avgift för betalningshantering) (nedan kallad SPHC).
Således uttas SPHC av kunder som betalar med betalkort eller kreditkort genom att via telefon eller Internet sätta i gång
en dataprocess som leder till att det förfallna beloppet överförs från den bank som utställt kortet till bankkontot tillhörande
Everything Everywhere. Samma sak gäller när betalning görs kontant, antingen i kassan på ett bankkontor, i kassan hos ett
betalningsombud, till exempel ett postkontor, med vilket Everything Everywhere slutit ett avtal om att för dess räkning ta
emot betalningar. Everything Everywhere tar även ut SPHC från kunder som betalar mobiltelefonitjänsterna med check, oavsett
om det är genom att lämna in checken i kassan i valfri bank eller genom att skicka denna i ett kuvert, på vilket Everything
Everywhere förtryckt adressen, till detta företags bank.
Bestämmelser om att SPHC uttas finns i de allmänna villkor som tillämpas av Everything Everywhere. De omnämns såväl i broschyrer
med prisinformation från Everything Everywhere som på företagets webbplats. Cirka 28 procent av Everything Everywheres kunder
väljer att betala på annat sätt än via ”autogiro” eller via BACS-överföringar, och måste följaktligen betala SPHC.
SPHC uttas inte av kunder som betalar i förväg för alla mobiltjänster som de har tillgång till med mobiltelefonen, genom att
”fylla på” sina kundkonton, och ej heller av företagskunder.
Everything Everywhere anser att SPHC ska anses utgöra ersättning för en betalningshanteringstjänst som utförts mot vederlag
och därmed ska vara undantagen mervärdesskatt enligt artikel 13 B d i sjätte direktivet. I augusti 2005 inkom Everything Everywhere
med en ansökan om att återfå 4 063 228,08 brittiska pund på grund av att företaget redovisat för stora belopp avseende utgående
mervärdesskatt för perioden augusti 2003–juli 2005 avseende SPHC. Commissioners avslog denna ansökan. Everything Everywhere
överklagade detta beslut till VAT and Duties Tribunal, som fastställde Commissioners beslut och fann att mervärdesskatt ska
betalas för SPHC.
Everything Everywhere överklagade beslutet från VAT and Duties Tribunal till den hänskjutande domstolen. Enligt den hänskjutande
domstolen rör målet i huvudsak frågan huruvida SPHC utgör vederlag för ett fristående tillhandahållande av telekommunikationstjänster
och omfattas av något av de undantag som föreskrivs i artikel 13 B d leden 1 och 3 i sjätte direktivet.
Den hänskjutande domstolen har särskilt påpekat att parterna i det nationella målet har vidgått att artikel 13 B d led 3 i
sjätte direktivet redan har tolkats av EG‑domstolen i dom av den 5 juni 1997 i mål C‑2/95, SDC (REG 1997, s. I‑3017), framför
allt i punkterna 53 och 66. EG‑domstolen fann i denna dom att vad gäller ”transaktioner ... rörande ... överföringar” ska
de tjänster som tillhandahålls ha till verkan att överföra medel och medföra rättsliga och finansiella förändringar. Parterna
har dock varit oeniga avseende vad som ska förstås med dessa begrepp.
High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division ansåg att det var nödvändigt att tolka unionsrätten för att kunna
avgöra målet och beslutade därför att vilandeförklara detsamma och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)      Vad kännetecknar en tjänst som är undantagen från skatteplikt och som ’[har till verkan] att överföra medel och medfö[r] rättsliga
och finansiella förändringar’? I synnerhet önskas svar på följande:
a.      Är undantaget från skatteplikt tillämpligt på tjänster som annars inte skulle behöva utföras av något finansinstitut, som
innebär att det i) görs en debitering av ett konto, ii) görs en motsvarande kreditering av ett annat konto eller iii) utförs
en mellanliggande uppgift, mellan i och ii?
b.      Är undantaget tillämpligt på tjänster som inte innefattar utförandet av uppgifter innebärande debitering av ett konto och
motsvarande kreditering av ett annat konto, men som, när detta leder till en överföring av medel, i efterhand kan anses ha
varit orsaken till denna överföring?
2)      Omfattar undantaget för ’transaktioner rörande betalningar [eller] överföringar’ i artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet
en tjänst avseende mottagande och hantering av betalningar med kreditkort och betalkort på det sätt som utförs av den skattskyldige
i förevarande mål? Särskilt önskas få klarhet i huruvida, när den skattskyldiges översändande av betalningsfilerna i slutet
av dagen har till verkan att kundens konto automatiskt debiteras och den skattskyldiges konto krediteras, dessa tjänster omfattas
av undantaget i artikel 13 B d led 3 [i sjätte direktivet]?
3)      Beror svaret på fråga 2 på, om den skattskyldige själv erhåller godkännandekoderna för det fortsatta översändandet eller erhåller
dem genom förmedling av sin anslutningsbank?
4)      Omfattar undantaget för ’förhandlingar om krediter’ i artikel 13 B d led 1 i sjätte direktivet sådana tjänster som den skattskyldige
erbjuder i förevarande mål, avseende betalningar med kreditkort vilka leder till att kundens kreditkortskonto debiteras med
ytterligare kreditbelopp?
5)      Omfattar undantaget för ’transaktioner rörande betalningar [eller] överföringar’ sådana tjänster, avseende godtagande och
hantering av betalningar som gjorts via betalningsombud, som dem som i detta fall erbjuds av den skattskyldige genom posten
eller PayPoint?
6)      Omfattar undantaget för ’transaktioner rörande betalningar [eller] överföringar’ tjänster avseende mottagande och hantering
av betalningar med check som skickats till den skattskyldige eller hans ombud, vilka betalningar måste hanteras av den skattskyldige
och dennes bank?
7)      Omfattar undantaget för ’transaktioner rörande betalningar [eller] överföringar’ sådana tjänster som erbjuds av den skattskyldige
i förevarande mål, ,avseende mottagande och hantering av betalningar som gjorts i kassan på en bank för kreditering, genom
banksystemet, av den skattskyldiges bankkonto?
8)      Vilka särskilda faktorer ska beaktas vid avgörandet av huruvida en avgift, (som avgiften för betalningshantering i förevarande
mål) som tas ut av en skattskyldig av dennes kunder, beroende på kundens val av visst betalningssätt vid betalning till den
skattskyldige, och som anges särskilt i avtalshandlingen och särskilt specificeras i kundfakturorna, är ett fristående tillhandhållande
när det gäller mervärdesskatt?”

Prövning av tolkningsfrågorna
Den nationella domstolen har ställt sina frågor för att få klarhet i, dels huruvida SPHC utgör vederlag för ett tillhandahållande
av tjänster från Everything Everywhere till sina kunder, vilket omfattas av undantaget i artikel 13 B d led 1 i sjätte direktivet
(fjärde frågan) eller i nämnda artikel 13 B d led 3 (första till tredje frågan och femte till sjunde frågan), dels huruvida
nämnda tillhandahållande är fristående från tillhandahållandet av mobiltelefonitjänster (åttonde frågan).
Om det inte föreligger ett tillhandahållande av tjänster som är fristående från tillhandahållandet av mobiltelefonitjänster,
ska SPHC i skattehänseende bedömas på samma sätt som de belopp som avser de senare tjänsterna (se, för ett liknande resonemang,
dom av den 25 februari 1999 i mål C‑349/96, CPP, REG 1999, s. I‑973, punkt 32, och av den 21 juni 2007 i mål C‑453/05, Ludwig,
REG 2007, s. I‑5083, punkt 20). Av detta skäl ska den åttonde frågan prövas först.

Den åttonde frågan
Den nationella domstolen har ställt den åttonde frågan för att få klarhet i huruvida de extraavgifter som en tillhandahållare
av mobiltelefonitjänster tar ut av sina kunder när dessa använder vissa betalningssätt, i mervärdesskattehänseende, och särskilt
vad gäller de undantag som föreskrivs i sjätte direktivet, utgör vederlag för betalningshanteringstjänster som detta företag
tillhandahåller sina kunder och huruvida detta tillhandahållande ska anses fristående från tillhandahållandet av telekommunikationstjänsterna.
Det följer av artikel 2 i sjätte direktivet att varje tillhandahållande i regel ska anses som fristående och självständigt
(se, bland annat, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 29, dom av den 29 mars 2007 i mål C‑111/05, Aktiebolaget NN, REG 2007,
s. I‑2697, punkt 22, och av den 19 november 2009 i mål C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, REG 2009, s. I‑11079, punkt 35).
Emellertid får en transaktion, som i ekonomiskt hänseende utgörs av ett enda tillhandahållande, inte delas upp på ett konstlat
sätt, vilket annars skulle kunna undergräva mervärdesskattesystemets funktion (se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen
CPP, punkt 29, och Aktiebolaget NN, punkt 22, och dom av den 22 oktober 2009 i mål C‑242/08, Swiss Re Germany Holding, REG 2009,
s. I‑10099, punkt 51).
Under vissa omständigheter ska vidare flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat
och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion
när de inte är självständiga (se dom av den 21 februari 2008 i mål C‑425/06, Part Service, REG 2008, s. I‑897, punkt 51, av
den 11 juni 2009 i mål C‑572/07, RLRE Tellmer Property, REG 2009, s. I‑4983, punkt 18, och domen i det ovannämnda målet Don
Bosco Onroerend Goed, punkt 36).
Detta är bland annat fallet när det kan konstateras att en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och att den
eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma
sätt som den huvudsakliga tjänsten (se, bland annat, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 30, dom av den 15 maj 2001 i
mål C‑34/99, Primback, REG 2001, s. I‑3833, punkt 45, och domen i det ovannämnda målet RLRE Tellmer Property, punkt 18, samt
beslut av den 14 maj 2008 i de förenade målen C‑231/07 och C‑232/07, Tiercé Ladbroke och Derby, punkt 21).
En tjänst ska särskilt betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten
för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (se, bland annat,
domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 30, Primback, punkt 45, och RLRE Tellmer Property, punkt 18, samt beslutet i de ovannämnda
förenade målen Tiercé Ladbroke och Derby, punkt 21).
För att avgöra huruvida den skattskyldige tillhandahåller kunden, som antas vara en genomsnittskonsument, flera fristående
huvudsakliga tjänster eller en enda tjänst, ska det undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga
samt beaktas alla de omständigheter som kännetecknar denna transaktion (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda
målen CPP, punkterna 28 och 29, Aktiebolaget NN, punkterna 21 och 22, och Ludwig, punkt 17, samt beslutet i de ovannämnda
förenade målen Tiercé Ladbroke och Derby, punkterna 19 och 20).
Vad gäller tvisten vid den nationella domstolen kan det konstateras att den huvudsakliga tjänst som ett företag som Everything
Everywhere tillhandahåller sina kunder är tjänsten mobiltelefoni. De åtgärder som detta företag utför i samband med faktureringen
för denna tjänst, bland annat åtgärder för att erbjuda kunderna möjligheten att betala sina räkningar inte bara via ”autogiro”
eller genom BACS-överföring, utan även via kreditkort, med check eller kontant, är något som dessa kunder inte efterfrågar
i sig. Det påstådda tillhandahållandet av dessa tjänster, vilka nämnda kunder inte kan åtnjuta oberoende av användningen av
mobiltelefonitjänsten, har ur dessa kunders synvinkel inte något självständigt värde utöver värdet av mobiltelefonitjänsten.
Denna tjänst ger endast kunderna möjlighet att betala mobiltelefonräkningarna på det sätt de tycker är mest praktiskt och
möjliggör i övrigt för företaget att öka försäljningen av den tjänst som det huvudsakligen tillhandahåller (se, för ett liknande
resonemang, domen i det ovannämnda målet Primback, punkt 47).
Det finns vidare ett inneboende samband mellan mottagandet av en betalning – och hanteringen av denna – och varje tillhandahållande
av tjänster mot vederlag. Det ligger i ett sådant tillhandahållandes natur att den som tillhandahåller tjänster vill ha betalt
och vidtar de åtgärder som krävs för att kunden rent faktiskt ska kunna betala vederlaget för den tillhandahållna tjänsten.
I princip innebär alla sätt att betala för tillhandahållandet av en tjänst att företaget vidtar vissa åtgärder för att hantera
betalningen, även om dessa åtgärders omfattning kan variera från ett betalningssätt till ett annat. Enligt den beskrivning
av olika betalningssätt som finns i beslutet om hänskjutande kräver även betalning via autogiro en åtgärd från betalningsmottagaren
för att betalningen verkligen ska genomföras. Denna åtgärd består i att betalningsmottagaren använder en fullmakt och begär
att den aktuella kundens bank ska överföra det förfallna beloppet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 oktober 2010
i mål C‑175/09, AXA UK, REU 2010, s. I‑0000, punkterna 9, 10 och 33).
Den omständigheten, som det hänvisats till i den åttonde frågan, att ett uttryckligt pris för den påstådda finansiella tjänsten
anges i avtalet, och även separat i de räkningar som sänds ut till kunderna, är inte i sig avgörande. Enligt domstolens praxis
är nämligen den omständigheten att ett enda pris angetts i räkningen eller att separata priser angetts i avtalet inte i sig
av avgörande betydelse för att avgöra huruvida det ska anses ha förelegat två, eller flera, fristående och självständiga transaktioner
eller en enda ekonomisk transaktion (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 31, och av den
27 oktober 2005 i mål C‑41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank, REG 2005, s. I‑9433, punkt 25).
De av Everything Everywheres kunder som betalar sina mobiltelefonräkningar med hjälp av de betalningssätt som medför att SPHC
uttas har således inte för avsikt att köpa två självständiga tjänster, närmare bestämt en mobiltelefonitjänst och en betalningshanteringstjänst.
Ur kundens synvinkel ska de betalningshanteringstjänster som telekommunikationsföretaget påstås tillhandahålla sina kunder
när dessa kunder betalar för företagets mobiltelefonitjänster med hjälp av vissa betalningssätt, under sådana omständigheter
som dem som är för handen i det nationella målet, i mervärdesskattehänseende anses som underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet
av telekommunikationstjänster (se, analogt, dom av den 22 oktober 1998 i de förenade målen C‑308/96 och C‑94/97, Madgett och
Baldwin, REG 1998, s. I‑6229, punkterna 24 och 25).
Denna slutsats påverkas inte av principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt
och som utgör hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende
(se, bland annat, dom av den 6 maj 2010 i mål C‑94/09, kommissionen mot Frankrike, REU 2010, s. I‑0000, punkt 40, och av den
10 juni 2010 i mål C‑58/09, Leo-Libera, REU 2010, s. I‑0000, punkt 34). Skälet till detta är att Everything Everywhere befinner
sig i en helt annorlunda situation än en näringsidkare som tillhandahåller kunder finansiella tjänster som huvudsaklig tjänst.
Mot denna bakgrund ska den åttonde frågan besvaras enligt följande: De extraavgifter som en tillhandahållare av telekommunikationstjänster
tar ut av sina kunder när dessa inte betalar nämnda tjänster via autogiro eller BACS-överföringar utan via kreditkort, betalkort
eller check, eller kontant i kassan i en bank eller i kassan hos ett av tillhandahållarens betalningsombud, utgör i mervärdesskattehänseende
inte vederlag för ett tillhandahållande av tjänster som är fristående och självständigt i förhållande till det huvudsakliga
tillhandahållandet, vilket består i tillhandahållande av telekommunikationstjänster.

Den första till sjunde frågan
Mot bakgrund av svaret på den åttonde frågan saknas skäl att besvara den första till den sjunde frågan.

Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
De extraavgifter som en tillhandahållare av telekommunikationstjänster tar ut av sina kunder när dessa inte betalar nämnda
tjänster via autogiro eller överföringar via Bankers’ Automated Clearing System, utan via kreditkort, betalkort eller check,
eller kontant i kassan i en bank eller i kassan hos ett av tillhandahållarens betalningsombud, utgör i mervärdesskattehänseende
inte vederlag för ett tillhandahållande av tjänster som är fristående och självständigt i förhållande till det huvudsakliga
tillhandahållandet, vilket består i tillhandahållande av telekommunikationstjänster.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: engelska.