CELEX: 61988CJ0126
ΦΠΑ
Έκτη οδηγία
Βάση επιβολής του φόρου

Με Διάταξη της 17ης Δεκεμβρίου 1987, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Απριλίου 1988, το High Court of Justice υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, έξι προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ).
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Boots Company plc και των θυγατρικών της εταιριών ( στο εξής: Boots ) αφενός και των Commissioners of Customs and Excise ( στο εξής: Commissioners ) αφετέρου σχετικά με τις αποφάσεις των τελευταίων που αφορούν τον υπολογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που η Boots όφειλε να καταβάλει επί ορισμένων πράξεων προωθήσεως, που πραγματοποιήθηκαν το 1984.
Από τη Διάταξη παραπομπής και τον φάκελο της υποθέσεως προκύπτει ότι η Boots πωλεί λιανικώς διάφορα προϊόντα μέσω καταστημάτων στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η Boots χρησιμοποιεί, μεταξύ άλλων, ένα σύστημα προωθήσεως που περιλαμβάνει κουπόνια τυπωμένα πάνω στη συσκευασία ορισμένων προϊόντων που αυτή διανέμει ( στο εξής: προϊόντα με κουπόνι). Τα κουπόνια αυτά αποκτώνται δωρεάν από τους πελάτες κατά την αγορά των εν λόγω προϊόντων και παρέχουν το δικαίωμα σ' αυτόν που τα εμφανίζει, σε μεταγενέστερη αγορά στα καταστήματα Boots είτε ιδίου προϊόντος είτε διαφορετικών προϊόντων που αναφέρονται πάνω στο κουπόνι ( στο εξής: προϊόντα με έκπτωση ), σε μείωση της τιμής μέχρι την ονομαστική αξία που αναφέρεται σ' αυτό.
Το κόστος της εν λόγω πρακτικής προωθήσεως προϊόντων της Boots βαρύνει, κατά περίπτωση, είτε εξ ολοκλήρου την Boots είτε τους προμηθευτές της οσάκις αυτοί, κατ' εφαρμογή των συμβάσεων που έχουν συνάψει με την Boots, αποδίδουν στην τελευταία αυτή την ονομαστική αξία των κουπονιών που τους έχουν επιστραφεί, είτε εν μέρει από την Boots και εν μέρει από τους προμηθευτές της.
Στη φορολογική της δήλωση, την οποία υπέβαλε σύμφωνα με το άρθρο 29 του Value Added Tax Act του 1983 (στο εξής: VAT Act), η Boots περιέλαβε στα « ακαθάριστα έσοδά » της, όσον αφορά τα κουπόνια, μόνο τα εισπραχθέντα από τους προμηθευτές της ποσά έναντι των κουπονιών που της είχαν παραδοθεί κατά τις πωλήσεις, για τις οποίες οι προμηθευτές επιβαρύνθηκαν εξ ολοκλήρου ή μερικώς με το κόστος των πράξεων προωθήσεως. Δεν περιέλαβε σ' αυτά την ονομαστική αξία των κουπονιών που κατέστρεφε οσάκις έφερε η ίδια εξ ολοκλήρου ή μερικώς το κόστος των πράξεων, θεωρώντας ότι η αντιπαροχή των προϊόντων με έκπτωση περιοριζόταν στο ποσό που πράγματι πληρώθηκε από τον αγοραστή.
Αντιθέτως, οι Commissioners έκριναν ότι η αντιπαροχή των προϊόντων με έκπτωση περιελάμβανε όχι μόνο το χρηματικό ποσό που πληρώθηκε αλλά και την αξία του παραδοθέντος κουπονιού. Έκριναν ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του VAT Act ήταν εφαρμοστέο· άρθρο αυτό ορίζει ότι, « αν η παράδοση ενός προϊόντος δεν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας ή αν γίνεται για αντιπαροχή που δεν συνίσταται ή δεν συνίσταται εξ ολοκλήρου σε χρηματικό ποσό, ως αξία της παραδόσεως λογίζεται η κανονική της αξία». Κατ' εφαρμογή του άρθρου αυτού, οι Commissioners έλαβαν έναντι της Boots αποφάσεις κατά τις οποίες η τελευταία αυτή πρέπει να διορθώσει τα « ακαθάριστα έσοδά της », προσθέτοντας στις σε μετρητά εισπράξεις της τη διαφορά μεταξύ των εσόδων σε μετρητά που προέρχονται από την πώληση των προϊόντων με έκπτωση και της ονομαστικής τους αξίας·στις αποφάσεις τους, οι Commissioners υπολόγισαν τον διορθωτικό φόρο που επιβλήθηκε στην Boots στο ποσό των 10727,03 λιρών Αγγλίας ( UKL ) για το ημερολογιακό έτος 1984.
To Value Added Tax Tribunal του Λονδίνου, ενώπιον του οποίου η Boots είχε ασκήσει προσφυγή κατά των αποφάσεων αυτών των Commissioners, επικύρωσε, με απόφαση της 18ης Μαρτίου 1986, τον υπολογισμό των Commissioners. Κατά της αποφάσεως αυτής, η Boots άσκησε έφεση ενώπιον του High Court of Justice, αμφισβητώντας ότι υπέκειτο στον ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας των προϊόντων με έκπτωση, καθόσον το κόστος αυτών των πράξεων προωθήσεως βάρυνε εξ ολοκλήρου ή μερικώς την ίδια.
Ενώπιον του High Court of Justice, η Boots υποστήριξε ότι όσον αφορά την πώληση των προϊόντων με έκπτωση έπρεπε να έχει φορολογηθεί βάσει του μειωμένου τιμήματος που πράγματι καταβλήθηκε από τον αγοραστή· ισχυρίστηκε ιδίως ότι τα κουπόνια, μη έχοντας αξία γι' αυτήν, δεν αποτελούν μέρος της αντιπαροχής κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και ότι η μείωση επί της τιμής των προϊόντων με έκπτωση συνιστά « έκπτωση » ή « επιστροφή του τιμήματος » κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας· υποστήριξε επίσης ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του VAT Act του 1989, δυνάμει του οποίου οι Commissioners είχαν υπολογίσει τον ΦΠΑ, δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας.
Κρίνοντας έτσι ότι η διαφορά απαιτεί ερμηνεία της εν λόγω κοινοτικής ρυθμίσεως, το High Court of Justice ανέστειλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τη διαδικασία μέχρι να αποφανθεί το Δικαστήριο επί των ακολούθων ερωτημάτων:
« 1)
Έχει το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου την έννοια ότι “ οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων την υπηρεσία... από τον αγοραστή, τον λήπτη, ή τρίτο πρόσωπο ” συνίσταται μόνο στην καταβολή χρημάτων από τον πελάτη;
2)
Λαμβάνει ο λιανοπωλητής αντιπαροχή από τον πελάτη, κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, όταν ο πελάτης του παραδίδει κουπόνι που του παρέχει το δικαίωμα να αγοράσει με μειωμένη τιμή τα προϊόντα που αναγράφονται στο κουπόνι, το οποίο ο πελάτης είχε λάβει από τον λιανοπωλητή κατά την αγορά άλλων προϊόντων από αυτόν στην τρέχουσα τιμή λιανικής πωλήσεως τους;
3)
'Εχει η έκφραση “ οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως ”, που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, την έννοια ότι καλύπτει τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωλουμένων προϊόντων και του ποσού που εισέπραξε πράγματι ο λιανοπωλητής γι' αυτά στην περίπτωση που, όπως διευκρινίζεται ανωτέρω, έλαβε συγχρόνως και κάποιο κουπόνι;
4)
Στην περίπτωση που ο λιανοπωλητής πωλεί προϊόντα με έκπτωση στον πελάτη έναντι χρηματικού ποσού που υπολείπεται της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των προϊόντων, διότι κατά τον χρόνο της πωλήσεως ο πελάτης παραδίδει ένα κουπόνι, το οποίο απέκτησε αγοράζοντας άλλα προϊόντα από τον ίδιο λιανοπωλητή,
α)
είναι η βάση επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, το χρηματικό ποσό που εισέπραξε ο λιανοπωλητής για τα προϊόντα με έκπτωση, ή
β)
το χρηματικό ποσό που εισέπραξε ο λιανοπωλητής για τα προϊόντα με έκπτωση μαζί με την αξία του κουπονιού και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πώς προσδιορίζεται η αξία του τελευταίου, ή
γ)
σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως και στις δύο περιπτώσεις, ποια είναι η βάση επιβολής του φόρου;
5)
Αν η “ αντιπαροχή ” μπορεί να περιλαμβάνει όχι μόνο την καταβολή χρημάτων αλλά και την παράδοση του κουπονιού στον εν λόγω πωλητή των αγαθών, μήπως οι διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, εμποδίζουν τα κράτη μέλη από το να υπολογίζουν τη βάση επιβολής του φόρου με αναφορά στην τιμή την οποία θα έπρεπε να καταβάλει ο πελάτης για να αποκτήσει τα προϊόντα έναντι εξ ολοκλήρου χρηματικής αντιπαροχής;
6)
Η ισχύουσα κατά την 1η Ιανουαρίου 1978 εθνική διατάξη που ορίζει ότι “ αν η παράδοση δεν γίνεται έναντι αντιπαροχής ή η αντιπαροχή δεν είναι εξ ολοκλήρου χρηματική, ως αξία της λογίζεται η κανονική αξία της ” αποτελεί παρέκκλιση από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, έπρεπε να έχει κοινοποιηθεί στην Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978; »
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, οι σχετικές κοινοτικές και εθνικές διατάξεις, η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Σχετικά με τα χαρακτηριστικά του κουπονιού
Προκειμένου να δοθεί η δέουσα απάντηση στο πρόβλημα ερμηνείας που ανέκυψε με τα υποβληθέντα ερωτήματα, αυτό πρέπει να προσδιοριστεί υπό το φως των διαπιστώσεων των πραγματικών γεγονότων του εθνικού δικαστηρίου σχετικά με το τι αντιπροσωπεύει το κουπόνι στις σχέσεις μεταξύ της Boots και του αγοραστή πελάτη της, από οικονομική και νομική άποψη.
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι στο κουπόνι που παραδίδεται στον πελάτη κατά την πώληση προϊόντων με κουπόνι αναγράφεται η ρήτρα κατά την οποία η Boots αναλαμβάνει την υποχρέωση έναντι του κομιστή του κουπονιού να του χορηγήσει, κατά τη μεταγενέστερη αγορά ενός από τα προϊόντα που αναφέρονται στο εν λόγω κουπόνι, μείωση επί της τιμής μέχρι του ποσού της ονομαστικής αξίας που αναγράφεται επίσης στο κουπόνι. Έτσι, το κουπόνι υλοποιεί το δικαίωμα του κομιστή για μείωση της τιμής μέχρι του ποσού που αναγράφεται στο κουπόνι.
Από οικονομική άποψη, δεδομένου ότι η αναληφθείσα από την Boots υποχρέωση αποτελεί μέρος μιας πρακτικής προωθήσεως των προϊόντων της, της οποίας το κόστος βαρύνει την ίδια την Boots, δεν της προσφέρει άλλο όφελος εκτός της προοπτικής αυξήσεως του κύκλου εργασιών της, με την αύξηση του όγκου των πωλήσεων προϊόντων με κουπόνι και προϊόντων με έκπτωση. Μόνο στην περίπτωση κατά την οποία το κουπόνι που επιστρέφεται στην Boots λαμβάνεται εν συνεχεία εκ νέου από τον προμηθευτή της, οσάκις αυτός βαρύνεται εξ ολοκλήρου ή μερικώς με το κόστος της πρακτικής προωθήσεως, το κουπόνι έχει για την Boots χρηματική αξία μέχρι του ποσού που πράγματι καταβλήθηκε από τον προμηθευτή στην Boots, σύμφωνα με τη δική τους σύμβαση. Στην επίμαχη περίπτωση, το κουπόνι αντιπροσωπεύει για την Boots μόνο μία υποχρέωση χορηγήσεως εκπτώσεως, την οποία παρέχει προς τον σκοπό προσελκύσεως του πελάτη.
Μετά τις διαπιστώσεις αυτές, πρέπει να υπομνηστεί το ουσιώδες μέρος των κανόνων της έκτης οδηγίας που αφορούν τη βάση επιβολής του φόρου.
Σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου
Κατά το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου στο εσωτερικό της χώρας για τις παραδόσεις προϊόντων αποτελείται από όλα όσα συνιστούν την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής από τον αγοραστή. Οι παράγραφοι 2 και 3 του ίδιου άρθρου απαριθμούν ορισμένα στοιχεία που πρέπει να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου και άλλα που δεν πρέπει να περιληφθούν σ' αυτήν. Κατά την παράγραφο 3, στοιχείο β, του άρθρου αυτού, δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου « οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ... κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως ». Έτσι, τα στοιχεία της παραγράφου 2 θεωρούνται από την ίδια την οδηγία ως συστατικά της « αντιπαροχής » και, επομένως, της βάσεως επιβολής του φόρου, τα δε στοιχεία της παραγράφου 3 αποκλείονται, επίσης ex lege, από την έννοια της αντιπαροχής.
Από αυτό συνάγεται ότι, κάθε φορά που τίθεται ζήτημα χαρακτηρισμού ενός συγκεκριμένου στοιχείου, πρέπει καταρχάς να εξετάζεται αν το εν λόγω στοιχείο εμπίπτει σε μία από τις κατηγορίες που προβλέπονται στις παραγράφους 2 και 3 και μόνο σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως πρέπει να γίνεται αναφορά στη γενική έννοια της παραγράφου 1, στοιχείο α.
Εν προκειμένω, ενόψει των πραγματικών καταστάσεων όπως έχουν περιγραφεί από το εθνικό δικαστήριο και των επιχειρημάτων της Boots που υποστηρίζει ότι το σύστημα προωθήσεως μέσω κουπονιών δεν αποτελεί τίποτε άλλο παρά μία έκπτωση ή επιστροφή τιμήματος, πρέπει καταρχάς να εξεταστεί το τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Erei του τρίτου ερωτήματος
Πρέπει να αναφερθεί ότι οι « εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος », οι οποίες, κατά το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας, δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου, συνιστούν μείωση της τιμής στην οποία ένα προϊόν προσφέρεται κατά κανόνα στον πελάτη, εφόσον ο πωλητής δέχεται να στερηθεί της εισπράξεως του ποσού που αντιστοιχεί στην έκπτωση, προκειμένου ακριβώς να ωθήσει τον πελάτη στην αγορά του προϊόντος.
Η διάταξη αυτή αποτελεί απλώς εφαρμογή του κανόνα που έχει θεσπιστεί με το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( βλ. τελευταίως απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1988, Naturally Yours Cosmetics,
230/87, Συλλογή 1988, α 6365
), κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή.
Το Ηνωμένο Βασίλειο παρατηρεί ότι το σύστημα προωθήσεως που χρησιμοποιεί
η
Boots πρέπει να διακρίνεται από το τυπικό παράδειγμα εκπτώσεως ή επιστροφής τιμήματος, εφόσον η έκπτωση που παρέχεται στον αγοραστή πραγματοποιείται σε αντάλλαγμα του κουπονιού που έχει μία αξία.
Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Πράγματι, από τα νομικά και οικονομικά χαρακτηριστικά του κουπονιού, που αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι, παρόλον ότι στο κουπόνι αναφέρεται μία « ονομαστική αξία », αυτό δεν αποκτάται από τον αγοραστή εξ επαχθούς αιτίας και δεν αποτελεί τίποτε άλλο παρά ένα έγγραφο στο οποίο ενσωματώνεται η υποχρέωση την οποία έχει αναλάβει η Boots να παράσχει στον κομιστή του κουπονιού και σε αντάλλαγμα αυτού μία έκπτωση κατά τον χρόνο της αγοράς ενός προϊόντος με έκπτωση. Η « ονομαστική αξία » εκφράζει επομένως μόνο το ποσό της υποσχεθείσας εκπτώσεως.
Επομένως, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η έκφραση « οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ... κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως » καλύπτει εννοιολογικώς τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωλουμένων προϊόντων και του χρηματικού ποσού που εισπράττει πράγματι ο λιανοπωλητής για τα εν λόγω προϊόντα, οσάκις αυτός λαμβάνει από τον πελάτη ένα κουπόνι που είχε δοθεί στον πελάτη από τον λιανοπωλητή κατά την πραγματοποίηση προγενέστερης αγοράς στην κανονική τιμή λιανικής πωλήσεως.
Επί των άλλων ερωτημάτων
Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο τρίτο ερώτημα, δεν συντρέχει λόγος να δοθεί απάντηση στα άλλα ερωτήματα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν το Ηνωμένο Βασίλειο και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με Διάταξη της 17ης Δεκεμβρίου 1987, το High Court of Justice, αποφαίνεται:

To άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η έκφραση «οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ... κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως » καλύπτει εννοιολογικώς τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωλουμένων προϊόντων και του χρηματικού ποσού που εισπράττει πράγματι ο λιανοπωλητής για τα εν λόγω προϊόντα, οσάκις αυτός λαμβάνει από τον πελάτη ένα κουπόνι που είχε δοθεί στον πελάτη από τον λιανοπωλητή κατά την πραγματοποίηση προγενέστερης αγοράς στην κανονική τιμή λιανικής πωλήσεως.

Due
Slynn
Κακούρης
Schockweiler
Koopmans
Mancini
Joliét
O'Higgins
Rodríguez Iglesias
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 27 Μαρτίου 1990.
Ο γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο πρόεδρος
Ο. Due
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.