CELEX: 62009CJ0222
Kuues käibemaksudirektiiv
Artikli 9 lõike 2 punktid c ja e
Uurimis- ja arendustööd, mida viivad läbi insenerid
Teenuste osutamise koha kindlaksmääramine

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23;
edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 9 lõike 2 punktide c ja e tõlgendamist.
See eelotsusetaotlus esitati Kronospan Mielec sp. z o.o. (edaspidi „Kronospan”) ning Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (Rzeszówi
maksuameti direktor) vahelises õigusvaidluses, mis puudutab käibemaksu (edaspidi „käibemaks”) kogumise vajaduse tõttu selle
koha kindlaksmääramist, mida loetakse teenuste osutamise kohaks.

Õiguslik raamistik

Kuues direktiiv
Kuuenda direktiivi põhjendus 7 näeb ette:
„maksustatavate tehingute teostamise koha kindlaksmääramine on põhjustanud liikmesriikidevahelisi kohtualluvuse konflikte,
eelkõige kauba tarnimise puhul koos kokkupanekuga ning teenuste osutamise puhul; kuigi teenuste osutamise kohaks tuleks põhimõtteliselt
määratleda teenuseid osutava isiku peamine tegevuskoht, tuleks määratleda, et see koht asub selle isiku asukohariigis, kellele
teenuseid osutatakse, eelkõige maksukohustuslaste vahel osutatavate teatavate teenuste puhul, kus teenuste hind sisaldub kauba
hinnas”.
Kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 1 sätestab:
„Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha
puudumise korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht.”
Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punktid c ja e on sõnastatud järgmiselt:
„Sellest olenemata,
[…]
c)      on teenuste osutamise kohaks, mis on seotud:
–        kultuuri-, kunsti-, spordi-, teadus-, haridus-, meelelahutus- vms tegevusega, sealhulgas nimetatud liiki tegevuse korraldaja
tegevusega ning vajaduse korral abiteenuste osutamisega,
[…]
nimetatud teenuste tegeliku osutamise koht;
[…]
e)      on allpool nimetatud teenuste osutamise korral väljaspool ühendust asuvatele klientidele või maksukohustuslastele, kes asuvad
ühenduses, kuid mitte tarnijaga samas liikmesriigis, teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise
asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht:
[…]
–        konsultantide, inseneride, konsultatsioonibüroode, juristide ja raamatupidajate teenused jms teenused, samuti andmetöötlus-
ning teabeandmisteenused,
[…]”

Siseriiklik õigus
Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług’i (11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseadus;
Dz. U.
nr 54, lk 535), põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtivas redaktsioonis (edaspidi „käibemaksuseadus”), artikli 27 lõike 2
punkti 3 alapunkt a sätestas:
„[…] on kultuuri-, kunsti-, spordi-, teadus‑, haridus- või meelelahutustegevusega seotud teenuste osutamise koht nende teenuste
tegeliku osutamise koht.”
Käibemaksuseaduse artikli 27 lõige 3 sätestas:
„Kui lõikes 4 nimetatud teenuseid osutatakse
1)      füüsilistele isikutele, juriidilistele isikutele või õigusvõimeta organisatsioonilistele üksustele, kelle asu- või elukoht
on kolmandas riigis, või
2)      maksukohustuslasele, kes asuvad või elavad ühenduse territooriumil, kuid mitte teenuse osutajaga samas riigis,
siis on teenuse osutamise koht teenuse saaja ettevõtte asukoht või püsiv tegevuskoht või nimetatud asukoha või püsiva tegevuskoha
puudumisel tema alaline elu- või asukoht.”
Käibemaksuseaduse artikli 27 lõike 4 punkt 3 sätestab:
„Lõiget 3 kohaldatakse konsultatsiooniteenustele, mis on seotud arvuti riistvara […] ja tarkvaraga […]; õigusalastele teenustele,
raamatupidamisteenustele, turu- ja arvamusuuringutega seotud teenustele, majandustegevuse ja juhtimisega seotud konsultatsioonidele
[…]; inseneride ja arhitektide teenustele […], välja arvatud lõike 2 punktis 1 sätestatud juhud; tehniliste uuringute ja analüüsidega
seotud teenustele […]; andmetöötlus- ja teabeandmisteenustele; tõlketöödele […].”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Kronospan, mille asukoht on Poolas, osutas Küprosel asuvale kliendile tehniliste uuringute ja analüüsidega seotud teenuseid
ning viis läbi uurimis- ja arendustöid loodus- ja tehnikateaduste valdkonnas.
Nende teenuste puhul on täpsemalt tegemist töödega, mis hõlmavad heitkoguste analüüsi ja mõõtmist, sealhulgas süsinikdioksiidi
(CO
) heitkogustega ning CO
saastekvootidega kauplemisega seotud analüüside läbiviimist, nimetatud tööde dokumentide koostamist ja kontrollimist ning
selliste võimalike saasteallikate analüüsi, mis on seotud peamiselt puidust toodete valmistamisega. Need tööd viiakse läbi
eesmärgiga saada uusi kogemusi ja tehnoloogiateadmisi, mis võimaldavad valmistada uusi materjale, tooteid ja seadmeid ning
kasutada uusi tehnoloogiaid tootmisprotsessis.
Kronospan palus 8. detsembri 2006. aasta kirjas, et Rzeszówi maksuamet annaks kirjaliku tõlgenduse, kuidas kohaldada teatavaid
Poola maksuõiguse alaseid sätteid, et saada teada, mis osas tuleb kõnealused teenused lugeda osutatuks Poolas, mitte aga liikmesriigis,
kus on maksukohustuslasest teenuse saaja asukoht, nimelt Küprose Vabariigis.
Kronospan leidis, et need teenused kogumis tuleb liigitada inseneritööks, nii et teenuste osutamise koht peab asuma – nagu
on sätestatud ka kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punktis e – seal, kus asub nende teenuste saaja, nimelt Küprosel. Rzeszówi
maksuamet leidis seevastu oma 9. märtsi 2007. aasta otsusega, et põhikohtuasja teatavad tehingud kujutavad endast teadustegevust
ning et seega oli teenuste osutamise koht tulenevalt kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punktist c Poolas.
Kuna selle otsuse peale Kronospani esitatud vaide jättis Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rahuldamata, esitas Kronospan
kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie’le (Rzeszówi vojevoodkonna halduskohus). Viimane jättis selle kaebuse rahuldamata
põhjendusel, et kõnealused teenused on teadustegevus, mitte inseneride teenused.
Kohtuasja läbi vaadates soovib Naczelny Sąd Administracyjny (kõrgem halduskohus) teada, kas kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2
punkti e tuleb tõlgendada nii, et selles sättes viidatud inseneride teenused hõlmavad nende inseneride uurimis- ja arendustöid.
Et Euroopa Kohtu praktikast, nimelt 27. oktoobri 2005. aasta otsusest kohtuasjas C‑41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank (EKL 2005,
lk I‑9433) tuleneb, et kuna artikli 9 lõige 2 ei viita kutsealadele, mida seal oleks sellistena nimetatud, vaid nende kutsealade
esindajate tavapäraselt osutatavatele teenustele, siis võib väita, et kõik inseneride poolt korrapäraselt osutatavate teenuste
liigid kuuluvad kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e reguleerimisalasse.
Kuna üks osa põhikohtuasja teenustest on siiski „loomingulised” ja „uuenduslikud” ning neil on teadustöö tunnused, võivad
need kuuluda kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c reguleerimisalasse, vaatamata asjaolule, et need on kommertsteenused
ainsale kliendile. Teadusuuringute kommertseesmärk ei sea kahtluse alla selle tegevuse tulemuste üldist laadi ega nende üldist
kasutamist tulevikus. Seega võiks jõuda järeldusele, et kõnealuseid teenuseid osutatakse paljudele teenusesaajatele, nii et
käesolevas asjas on täidetud üks selle sätte kohaldamise tingimustest, mida Euroopa Kohus on eelkõige kinnitanud oma 9. märtsi
2006. aasta otsuses kohtuasjas C‑114/05: Gillan Beach (EKL 2006, lk I‑2427).
Lisaks leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kõnealuste teenuste osutamise kulud käesolevas asjas ei sisaldu otseselt
„kauba hinnas” vastupidi sellele, mis on ette nähtud kuuenda direktiivi põhjenduses 7. Nende teenuste saamise hind on osa
kaudsetest kuludest, mis sisalduvad kõnealuste teenuste saaja kõigi pakutavate kaupade ja teenuste müügihinnas.
Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„a)      Kas […] kuuenda direktiivi […] artikli 9 lõike 2 punkti e kolmandat taanet, millele vastab praegu nõukogu 28. novembri 2006. aasta
direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1 […])) artikli 56 lõike 1 punkti c, tuleb tõlgendada
nii, et inseneride teenuseid, mida osutatakse käibemaksukohustuslasele, kes täidab selliseid teenuseid puudutavat tellimust
teises liikmesriigis asuvale teenusesaajale, tuleb maksustada seal, kus on selle teenuse saaja (teenuse tellija) tegevuskoht
või asukoht,
b)      või tuleb lähtuda sellest, et neid teenuseid maksustatakse kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti c esimese taande (praegu
direktiivi 2006/112 artikli 52 punkt a) kohaselt teadustegevusega seotud teenusena kohas, kus neid tegelikult osutati,
kui lähtuda eeldusest, et nende teenuste puhul on tegemist töödega, mis hõlmavad keskkonnakaitse-eeskirjades sätestatud heitkoguste
analüüsi ja mõõtmist, sealhulgas süsinikdioksiidi (CO
) heitkogustega ning CO
saastekvootidega kauplemisega seotud analüüside läbiviimist, nimetatud tööde dokumentide koostamist ja kontrollimist ning
võimalike saasteallikate analüüsi ning mida viiakse läbi eesmärgiga saada uusi kogemusi ja tehnoloogiateadmisi, mis on suunatud
uute materjalide, toodete ja seadmete valmistamisele ning uute tehnoloogiate kasutamisele tootmisprotsessis?”

Eelotsuse küsimus
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas sellised teenused nagu põhikohtuasjas vaadeldavad,
mis seisnevad keskkonna- ja tehnoloogiaalastes uurimis- ja arendustöödes, mida teostavad liikmesriigis asuvad insenerid teises
liikmesriigis asuvale teenusesaajale tellimuse alusel, tuleb liigitada „inseneride teenusteks” kuuenda direktiivi artikli 9
lõike 2 punkti e kolmanda taande tähenduses või „teadustegevuseks” sama artikli lõike 2 punkti c esimese taande tähenduses.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e kolmas taane ei
nimeta ka selliseid elukutseid nagu advokaat, konsultant, raamatupidaja või insener, vaid teenuseid. Liidu seadusandja kasutab
selles sättes nimetatud elukutseid vahendina, et määratleda seal toodud teenusekategooriaid (16. septembri 1997. aasta otsus
kohtuasjas C‑145/96: von Hoffmann, EKL 1997, lk I‑4857, punkt 15).
Järelikult tuleb teha kindlaks, kas sellised uurimis- ja arendustööd nagu põhikohtuasjas vaadeldavad kujutavad endast inseneri
elukutse raames peamiselt ja tavaliselt osutatavaid teenuseid, nagu need, mis on sätestatud kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2
punkti e kolmandas taandes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus von Hoffmann, punkt 16).
Selles osas tuleb tõdeda, et inseneri kutsealal töötamine hõlmab teenuseid, mida iseloomustab asjaolu, et tegemist ei ole
mitte ainult konkreetsete probleemide puhul olemasolevate teadmiste ja tehnoloogiate kasutamisega, vaid ka uute teadmiste
omandamise ja uute tehnoloogiate arendamisega, et lahendada neidsamu või uusi probleeme.
Seega ei saa tulemuslikult vastu vaielda sellele, et uurimis- ja arendustööd kujutavad endast teenuseid, mida osutavad peamiselt
ja tavaliselt insenerid.
Kuigi on tõsi, et – nagu on märkinud ka eelotsusetaotluse esitanud kohus – kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punktis c
viidatud teadustegevust iseloomustab tavapäraselt uuenduslik ja loominguline külg, on samuti tõsi, et üksnes see asjaolu ei
välista, et maksukohustuslane, kes tegeleb sama direktiivi mõnes muus sättes nimetatud tegevuse või elukutsega, võiks omakorda
osutada samuti peamiselt ja tavaliselt sellist laadi teenuseid.
Tuleb lisada, nagu see ilmneb ka Euroopa Kohtu praktikast, et kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punktis c loetletud teenuseid
iseloomustab nimelt asjaolu, et nimetatud teenuseid osutatakse paljudele teenusesaajatele, st kultuuri-, kunsti-, spordi-,
teadus-, haridus- või meelelahutustegevuses osalevatele isikutele, kes täidavad mitmesuguseid rolle (vt eespool viidatud kohtuotsus
Gillan Beach, punkt 23).
Käesolevas asjas ilmneb eelotsusetaotlusest, et Kronospani teenuseid ei osutata paljudele teenusesaajatele, vaid ainus teenusesaaja
on Küprosel asuv lepingupartner, kes tellis põhikohtuasjas kõne all olevaid uurimis- ja arendustöid. Asjaolu, et ainus teenusesaaja
müüb kolmandatele isikutele või temaga samasse kontserni kuuluvatele äriühingutele tema tellitud tööde tulemused, ei ole selles
osas asjassepuutuv. Sellest, kui nende teenuste saaja jagab nimetatud tulemusi oma majandustegevuse käigus laiemale avalikkusele,
ei saa järeldada, et neid teenuseid osutati mõnele muule isikule kui see teenusesaaja.
Järelikult tuleb sellised teenused, nagu on põhikohtuasjas vaatluse all, lugeda kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e
reguleerimisalasse kuuluvaks.
Seda järeldust ei lükka ümber käesoleva kohtuotsuse punktis 16 toodud argument, mille kohaselt põhikohtuasjas ei sisaldu teenuste
saaja teenuste kulud tema pakutavate kaupade ja teenuste müügihinnas, nii et need teenused kuuluvad kuuenda direktiivi artikli 9
lõike 1 reguleerimisalasse.
Esiteks, nagu tuleneb ka kuuenda direktiivi põhjenduses 7 kasutatud määrsõnast „eelkõige”, ei ole direktiivi artikli 9 lõike 2
kohaldamisala piiratud maksukohustuslaste vahel osutatavate teenustega, kus teenuste hind sisaldub kauba hinnas.
Teiseks ei sisalda kuues direktiiv ühtegi viidet, millest võiks järeldada, et asjaolu, et teenusesaaja lisab teenuse osutamisega
seotud kulud tema pakutavate kaupade ja teenuste müügihinnale mitte otseselt, vaid kaudselt, oleks asjakohane selle tuvastamisel,
kas teenus kuulub kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 1 või lõike 2 reguleerimisalasse.
Eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud eelotsuse küsimusele vastata, et sellised teenused nagu põhikohtuasjas
vaadeldavad, mis seisnevad keskkonna- ja tehnoloogiaalastes uurimis- ja arendustöödes, mida teostavad liikmesriigis asuvad
insenerid teises liikmesriigis asuvale teenusesaajale tellimuse alusel, tuleb liigitada inseneride teenusteks kuuenda direktiivi
artikli 9 lõike 2 punkti e tähenduses.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Teenused, mis seisnevad keskkonna- ja tehnoloogiaalastes uurimis- ja arendustöödes, mida teostavad liikmesriigis asuvad insenerid
teises liikmesriigis asuvale teenusesaajale tellimuse alusel, tuleb liigitada inseneride teenusteks nõukogu 17. mai 1977. aasta
kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem:
ühtne maksubaas artikli 9 lõike 2 punkti e tähenduses.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: poola.