CELEX: 62008CJ0538
Hatodik HÉA-irányelv
Az előzetesen felszámított adó levonásának joga
Egyes termék- és szolgáltatáscsoportok tekintetében a levonási jogot kizáró nemzeti szabályozás
A tagállamok lehetősége arra, hogy fenntartsák a hatodik HÉA-irányelv hatálybalépése idején fennálló, a levonási jogot kizáró szabályaikat
Ezen irányelv hatálybalépése utáni módosítás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös
hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv
(HL 1967. 71., 1303. o.; a továbbiakban: második irányelv) 11. cikke (4) bekezdésének, valamint a tagállamok forgalmi adóra
vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításáról szóló,
1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.;
a továbbiakban: hatodik irányelv) 6. cikke (2) bekezdésének, és 17. cikke (2) és (6) bekezdésének értelmezésére vonatkoznak.
E kérelmeket egyrészt az X Holding BV (a továbbiakban: X Holding) és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár),
másrészt az Oracle Nederland BV (a továbbiakban: Oracle) és az Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht‑Gooi (Utrecht‑Gooi
adóhatósági ellenőre, a továbbiakban: Ellenőr) közötti, a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) meghatározott költségtípusok
tekintetében történő levonásához való jog tárgyában folyamatban lévő eljárásokban terjesztették elő.

Közösségi jogi háttér
A második irányelv 11. cikkének (1) bekezdése előírta:
„Amennyiben az adóalany vállalkozása céljára használ fel termékeket és szolgáltatásokat, az általa fizetendő adóból levonhatja:
a)      a részére teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében felszámított hozzáadottérték‑adót;
[…]”
Ugyanezen cikk (4) bekezdése értelmében:
„A levonási rendszerből kizárhatók bizonyos termékek és szolgáltatások, különösen azok, amelyeket az adóalany vagy alkalmazottai
részben vagy kizárólag saját szükségleteik kielégítésére használhatnak fel.”
A hatodik irányelv 2. cikke előírja:
„A hozzáadottérték‑adó alá tartozik:
1.      az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
[…]”
A hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése a következőképpen szól:
„Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:
a)      a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó teljes vagy részleges
levonására jogosítanak;
b)      az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
vállalkozásidegen célokra.
A tagállamok eltérhetnek az e bekezdésben foglaltaktól, amennyiben ezen eltérések nem eredményezik a verseny torzulását.”
A hatodik irányelv 17. cikkének (2) és (6) bekezdése értelmében:
„(2)      Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
adóból levonni a következő összegeket:
a)      az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték‑adó, amelyet részére egy másik adóalany
szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy teljesíteni fog;
[…]
(6)      A Tanács a Bizottság javaslatára az ezen irányelv hatálybalépésétől számított négyéves időtartamon belül egyhangúlag megállapítja,
hogy milyen kiadás esetén nem keletkezhet a hozzáadottérték‑adó levonásának joga. Az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó
kiadás esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek, az adólevonást semmilyen körülmények
között nem lehet alkalmazni.
A fent említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan kizárást, amely az ezen irányelv hatálybalépése
idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel.”

Nemzeti jogi háttér
A forgalmi adóról szóló 1968. évi törvény (Wet op de Omzetbelasting 1968, a továbbiakban: HÉA‑törvény) 2. cikke a következőképpen
rendelkezik:
„A vállalkozás számára beszerzett termékeket és szolgáltatásokat, a vállalkozás Közösségen belüli termékbeszerzéseit, valamint
a vállalkozásnak szánt termékimportot terhelő adó levonandó a teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások után
fizetendő adóból.”
A fenti törvény 15. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
„A 2. cikkben említett, a vállalkozás által levont adó:
a)      azon adó, amelyet a bevallási időszakban felszámítottak a más vállalkozások által a vállalkozás részére teljesített termékértékesítések
és szolgáltatásnyújtásokra vonatkozóan szabályszerűen kiállított számlán;
[…]”
Ugyanezen törvény 16. cikkének (1) bekezdése ekképp rendelkezik:
„A 15. cikk (1) bekezdésében foglalt levonást királyi rendelet bizonyos esetekben teljesen vagy részben kizárhatja annak elkerülése
érdekében, hogy a luxuskiadásokhoz, a vállalkozóktól eltérő személyek szükségleteihez vagy [...] kapcsolódó termékek és szolgáltatások
teljesen vagy részben adómentesek legyenek.”
A forgalmi adó levonásához való jog kizárására vonatkozó 1968. évi rendelet (Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968,
a továbbiakban: HÉA‑rendelet) 1969. január 1‑jétől és 1979. október 31‑ig hatályos változatának 1. cikke a következőképpen
rendelkezett:
„(1)      A [HÉA‑törvény] 15. cikkének (1) bekezdésében szereplő levonás kizárt, ha és amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat a
következő célok érdekében használják fel:
[…]
b)      reklámajándékok és más ingyenes juttatások nyújtása olyan személyeknek, akik – amennyiben hozzáadottérték‑adó felszámítására
voltak kötelesek ez után – nem vonhatták le az adó teljes összegét vagy legalább annak jelentős részét;
c)      étel‑ és italszolgáltatás, lakhatás, természetbeni díjazás, sport‑ és szórakozási tevékenységekben való részvétel lehetőségének
biztosítása vagy magáncélú utazási lehetőség biztosítása a vállalkozó alkalmazottai számára, illetve az alkalmazottak magáncéljait
szolgáló egyéb juttatás.
(2)      »Reklámajándékok« vagy »egyéb ingyenes juttatások« alatt minden olyan juttatást érteni kell, amelyet a vállalkozó üzleti kapcsolatai
körében, vagy mások iránti nagyvonalúságból ingyenesen, vagy olyan ellenérték fejében ad, amelynek hozzáadottérték‑adó nélküli
összege alacsonyabb a beszerzési vagy előállítási költségeknél, illetve szolgáltatások esetében e juttatások önköltségénél.”
A fenti rendelet 2. cikke előírta:
„Ha a vállalkozó az 1. cikk b) vagy c) pontja szerinti juttatás ellenértékét felszámította, és e címen hozzáadottérték‑adó
fizetési kötelezettsége keletkezik, ezen adót a juttatást terhelő adó mértékéig arányosan levonhatja.”
Ugyanezen rendelet 3. cikke ekképp rendelkezett:
„Ha a vállalkozó által ugyanazon személy javára egy adóévben nyújtott valamennyi, az 1. cikk b) és c) pontja szerinti juttatás
hozzáadottérték‑adó nélkül számított beszerzési, előállítási vagy önköltsége nem haladja meg a 250 [holland] forintot, úgy
a szóban forgó juttatások nem tartoznak a jelen rendelet hatálya alá.”
A HÉA‑rendeletet az étel‑ és italszolgáltatásokra vonatkozó különös rendszer bevezetése céljából 1980. január 1‑jei hatállyal
módosították, a fenti rendelet többi rendelkezése nem változott.
Így 1980. január 1‑jétől az étel‑ és italszolgáltatást kizárták a HÉA‑rendelet 1. cikke (1) bekezdésének c) pontja alól. Új
3. cikket iktattak be, amely kizárja az étel‑ és italszolgáltatást terhelő HÉA levonását. Az e rendelet eredeti 3. cikkében
– amely a 4. cikk lett – említett összeget 250 NLG‑ről 500 NLG‑ra emelték.
Így a HÉA‑rendelet 3. és 4. cikke a következőképpen szólt:
„3. cikk
(1)      Ha a vállalkozó a termékeket és szolgáltatásokat az alkalmazottak javára történő étel‑ és italszolgáltatásra használja fel,
és ezért a juttatásért a (2) bekezdésben meghatározott összegnél alacsonyabb összeget számít fel, úgy a levonás az ezen összeg
és a felszámított összeg közötti különbség 6%‑ának erejéig kizárt.
(2)      Az (1) bekezdés szerinti összeg megegyezik az étel és az ital hozzáadottérték‑adó nélküli beszerzési költségének 25%‑kal növelt
összegével. Ha a vállalkozó maga állította elő az ételt és az italt, úgy az étel és az ital beszerzési költsége helyett az
alapanyagok beszerzési költségét kell figyelembe venni.
4. cikk
(1)      Ha a vállalkozó által ugyanazon személy számára egy adóévben nyújtott valamennyi, az 1. cikk (1) bekezdésének b) és c) pontja
szerinti juttatás hozzáadottérték‑adó nélkül számított beszerzési, előállítási vagy önköltsége, valamint a 3. cikk (1) bekezdése
szerinti különbség ezen személyre eső része nem haladja meg az 500 [holland] forintot, úgy a szóban forgó juttatásokat és
a hivatkozott különbség e részét a jelen rendelet alkalmazása során nem kell figyelembe venni.
(2)      Az (1) bekezdés szerinti teljes összeg számítása során a 3. cikk (1) bekezdése szerinti különbséget nem kell figyelembe venni,
ha a vállalkozó alkalmazottai számára nyújtott étel‑ és italszolgáltatás tekintetében a 3. cikk alapján kizárt az adólevonás.”

Az alapeljárások és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

A C‑538/08. sz. ügy
Az X Holding az 1997. január 1‑je és 1999. december 31. közötti időszakban 34 személygépjárművet vásárolt autókereskedésektől.
Egy rövid ideig megtartotta a gépjárműveket, majd eladta azokat.
Az X Holding a gépjárművek megvásárlása során felszámított HÉÁ‑t teljes egészében levonta. Az egyes gépjárművek eladását terhelő
HÉÁ‑t a bevallás alkalmával megfizette.
2001. július 10‑én ellenőrzés indult az X Holding által az érintett években benyújtott HÉA‑bevallások helyességére vonatkozóan.
2002. november 13‑i jelentésében az adóhatóság megállapította, hogy a beszerzett gépjárművek többségét nem a vállalkozás szükségleteire
használták, és hogy az X Holding ezért tévesen állította, hogy jogosult az előzetesen felszámított HÉA levonására. Következésképpen
887 852 NLG (402 889 euró) összegű HÉA utólagos megállapítására került sor.
Az X Holding panaszt nyújtott be e határozat ellen. Az ezt követő felülvizsgálat során az adóhatóság megállapította, hogy
a 34 gépjárműből négyet kizárólag üzleti célból vásároltak meg és használtak a vállalkozásban. E körülmények között [az adóhatóság]
elfogadta e négy gépjármű megvásárlásakor előzetesen felszámított HÉA levonhatóságát. A HÉA utólagosan megállapított összege
így 856 605 NLG‑re (388 710 euró) csökkent.
Az X Holding keresetet nyújtott be ez utóbbi határozat ellen a Gerechtshof Amsterdamhoz (amszterdami fellebbviteli bíróság).
Ez utóbbi elutasította a keresetet, mivel úgy ítélte meg, hogy a HÉA utólagos megállapításának tárgyát képező 30 gépjárművet
üzleti és magáncélokra egyaránt használták.
A Gerechtshof Amsterdam ítélete ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmet elbíráló Hoge Raad der Nederlanden (holland
legfelsőbb bíróság) megállapította, hogy a második irányelv 11. cikkének (4) bekezdése értelmében egy tagállam kizárhatott
a levonásból bizonyos termékeket és szolgáltatásokat, különösen azokat, amelyeket az adóalany vagy alkalmazottai részben vagy
kizárólag saját szükségleteik kielégítésére használhatnak fel. Eszerint e rendelkezés felhatalmazta a tagállamokat arra, hogy
bizonyos gépjárműveket kizárjanak a levonási rendszerből, azt azonban nem tette lehetővé, hogy minden terméket kizárjanak,
amennyiben e termékeket az adóalany a saját szükségleteinek kielégítésére használja. E lehetőség tehát kizárólag az olyan
kizárások fenntartására vonatkozik, amelyek az eszközök és szolgáltatások jellege, nem pedig a beszerzett eszközök, illetve
igénybe vett szolgáltatások felhasználása vagy felhasználásának módja alapján meghatározott költségtípusokra alkalmazandók.
A Hoge Raad der Nederlanden megjegyezte, hogy a levonási jognak a HÉA‑rendelet 1. cikke (1) bekezdésének c) pontjába beiktatott
korlátozása „[a vállalkozó] alkalmazottainak egyéb személyes céljára” szolgáló termékekre és szolgáltatásokra, valamint a
természetbeni díjazás kifizetésére egyaránt vonatkozik. E korlátozás összességében nem kellőképpen pontos és túl széles körű,
amennyiben minden személyes használatra szolgáló termékre vonatkozik. A fenti rendelkezés azonban egyes termék- és szolgáltatáscsoportokat
pontosabban is meghatároz, különösen a vállalkozó alkalmazottai számára magáncélú utazási lehetőségek biztosítására felhasznált
termékeket és szolgáltatásokat.
E körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal
céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni a második irányelv 11. cikkének (4) bekezdését és a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését, hogy
egy tagállam, amely élni kívánt az előzetesen felszámított adó levonása kizárásának (kizárása fenntartásának) e rendelkezésekben
biztosított lehetőségével a »magáncélú utazási lehetőség biztosítása« körébe tartozó költségtípusok tekintetében, teljesítette
a kellően pontosan meghatározott termék‑ és szolgáltatáscsoport megjelölésének feltételét?
2)      Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése, valamint 17. cikkének (2) és (6) bekezdése
alapján megengedhető‑e a vitatott rendelkezéshez hasonló, olyan nemzeti jogszabály, amelyet az irányelv hatálybalépését megelőzően
hoztak, és amelynek értelmében az adóalany részben üzleti, részben magáncélra felhasználandó bizonyos termékek beszerzése
és szolgáltatások igénybevétele esetén megfizetett HÉA teljes összegét nem vonhatja le, csak annyiban, amennyiben a HÉA az
üzleti célú felhasználásnak tudható be?”

A C‑33/09. sz. ügy
2005 májusában az Oracle ellenérték fejében ételt és italt szolgáltatott az alkalmazottainak. Ezenfelül igénybe vette egy
disc jockey szolgáltatásait az alkalmazottak egyik összejövetelén, és segítette megoldani az egyik munkavállaló lakáskeresést.
A társaság a vállalkozáson kívüli harmadik személyeknek reklámajándék címén golfutalványt adott. Ezen túlmenően részben ellenérték
fejében néhány munkavállaló rendelkezésére bocsátotta a tulajdonában álló, vagy olyan lízingelt járműveket, amelyeknek a jogosultja
e társaság volt.
A 2005. május hónapra vonatkozó HÉA‑bevallásában az Oracle a HÉA összegéből le nem vonhatóként határozott meg 62 127 eurót,
míg az ezen adó címén ugyanerre a hónapra vonatkozóan megfizetett teljes összeg 9 768 326 euró volt.
A fenti 62 127 euró a következő tételeket tartalmazta:
–        személygépjárművek lízingje
–        a munkavállaló hozzájárulása nélkül            8480 euró
–        a munkavállaló hozzájárulásával          41 520 euró
–        saját személygépjárművek                                 306 euró
–        mobiltelefon                                                6358 euró
–        étkeztetés                                                3977 euró
–        szórakoztatás                                                   850 euró
–        lakhatás                                                            380 euró
–        reklámajándékok                                          256 euró
Az Oracle ezt követően panaszt nyújtott be arra hivatkozva, hogy valójában jogosult ezen költségek levonására is.
Az Ellenőr mint megalapozatlant elutasította a panaszt.
Az Oracle keresetet nyújtott be e határozat ellen a Rechtbank te Haarlemhez (haarlemi bíróság).
Ez utóbbi úgy ítélte meg, hogy az Ellenőr tévesen utasította el az előzetesen felszámított HÉA levonását a mobiltelefon‑költségek,
az ingatlanügynöki költségek és a golfutalványok kifizetése tekintetében, tekintettel arra, hogy ezek nem felelnek meg a levonási
jog kellőképpen meghatározott korlátozásainak. E bíróság ezzel szemben úgy ítélte meg, hogy a többi le nem vonható kiadáscsoport
kellőképpen meg van határozva, és hogy következésképpen az Ellenőr jogosan utasította el az érintett tételek tekintetében
előzetesen megfizetett HÉA levonását.
Mind az Oracle, mind a holland adóhatóság fellebbezett a Gerechtshof Amsterdam előtt az ítélet ellen.
E bíróság előtt az Oracle többek között fenntartotta, hogy az ügy tárgyát képező termékeket és szolgáltatásokat terhelő HÉA
levonását kizáró vagy korlátozó vitatott nemzeti szabályozás alkalmazandó rendelkezései nem egyeztethetők össze a második
irányelv 11. cikkének (4) bekezdésével és a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdésével. Az Ellenőr a maga részéről azzal
érvel, hogy a HÉA levonási jog kizárása olyan rendelkezésen nyugszik, amelyet Hollandiában a hatodik irányelv hatálybalépését
megelőzően, a tagállamok számára az ezen irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében biztosított lehetőséggel összhangban vezettek
be, és amely jelenleg is alkalmazandó.
E körülmények között a Gerechtshof Amsterdam úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából
a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni a második irányelv 11. cikkének (4) bekezdését és a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését, hogy
egy tagállam, amely élni kívánt az előzetesen felszámított adó levonása kizárásának (kizárása fenntartásának) e rendelkezésekben
–      az »étel‑ és italszolgáltatás a vállalkozó alkalmazottainak javára«;
–      a »reklámajándékok vagy más ajándékok adása olyan személyeknek, akik nem lennének jogosultak az előzetesen felszámított vagy
felszámítandó adó teljes összegének vagy jelentős részének levonására«;
–      a »lakhatás biztosítása a vállalkozó alkalmazottainak javára«;
–      a »szórakozási tevékenységek biztosítása a vállalkozó alkalmazottainak javára«
költségtípusok tekintetében biztosított lehetőségével teljesítette a kellően pontosan meghatározott termék‑ és szolgáltatáscsoport
megjelölésének feltételét?
2)      Ha az első kérdésre az említett költségtípusok egyike tekintetében igenlő válasz adandó: a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése,
valamint 17. cikkének (2) és (6) bekezdése alapján megengedhető‑e a vitatott rendelkezéshez hasonló, olyan nemzeti jogszabály,
amelyet az irányelv hatálybalépését megelőzően hoztak, és amelynek értelmében az adóalany bizonyos termékek beszerzése és
szolgáltatások igénybevétele esetén nem vonhatja le a megfizetett HÉA teljes összegét, csak az e juttatást terhelő adó összegének
erejéig, mert e termékek és szolgáltatások ellenében HÉA‑köteles ellenértéket számítottak fel?
3)      Ha az »étel‑ és italszolgáltatás« tekintetében teljesül a kellően pontosan meghatározott termék‑ és szolgáltatáscsoport megjelölésének
feltétele: ellentétes‑e a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésével az adólevonás alóli kizárás olyan módosítása, amely
főszabály szerint a kizárás hatályának korlátozására irányul, azonban nem zárható ki, hogy egyedi esetekben, meghatározott
adóévekben a módosított szabályozás átalányjellege révén a levonás kizárásának hatálya szélesedik?”
A Bíróság elnöke 2009. június 17‑i végzésével a szóbeli szakasz lefolytatása és az ítélethozatal céljából egyesítette a C‑538/08. sz.
és a C‑33/09. sz. ügyet.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

A mindkét ügyben elsőként előterjesztett kérdésről
E kérdésekkel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a második irányelv 11. cikkének (4) bekezdése
és a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése megengedi‑e egy tagállamnak, hogy a hatodik irányelv hatálybalépése idején
alkalmazandó nemzeti szabályozásban felsorolt egyes termékek és szolgáltatások tekintetében kizárja az előzetesen felszámított
HÉA levonásának jogát.
A fenti kérdések megválaszolása érdekében elsősorban arra kell emlékeztetni, hogy a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdésében
kimondott levonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részeként a közös HÉA‑rendszer egyik alapelvét képezi, és főszabály szerint
nem korlátozható (lásd a C‑110/98‑C‑147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21‑én hozott ítélet
[EBHT 2000., I‑1577. o.] 43. pontját, a C‑409/99. sz., Metropol és Stadler ügyben 2002. január 8‑án hozott ítélet [EBHT 2002.,
I‑81. o.] 42. pontját, valamint a C‑465/03. sz. Kretztechnik‑ügyben 2005. május 26‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑4357. o.]
33. pontját).
A levonási jogra vonatkozó fenti elvet mindazonáltal árnyalja a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében – és különösen
annak második albekezdésében – szereplő, eltérést engedő rendelkezés. A tagállamok fenntarthatják az adólevonási jog kizárására
vonatkozó, a hatodik irányelv hatálybalépésekor hatályos szabályozásukat a Tanács e cikkben említett rendelkezéseinek elfogadásáig
(lásd a C‑345/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. június 14‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑4493. o.] 19. pontját,
valamint a C‑371/07. sz., Danfoss és AstraZeneca ügyben 2008. december 11‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑9549. o.] 28. pontját).
Mindazonáltal, mivel a Tanács egyetlen, a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének első albekezdése alapján benyújtott
bizottsági javaslatot sem fogadott el, a tagállamok fenntarthatják a HÉA‑levonási jog kizárására vonatkozó, az irányelv hatálybalépésekor
hatályos szabályaikat addig, amíg az Unió jogalkotója meg nem állapítja a kizárások közös rendszerét, és így megvalósítja
a HÉÁ‑ra vonatkozó nemzeti jogszabályok folyamatos harmonizációját. Az uniós jog így a mai napig nem tartalmaz olyan rendelkezést,
amely felsorolja azon kiadásokat, amelyek tekintetében a HÉA levonásának joga kizárt (lásd a C‑280/04. sz. Jyske Finans ügyben
2005. december 8‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑10683. o.] 23. pontját, valamint a valamint a fent hivatkozott Danfoss és
AstraZeneca ügyben hozott ítélet 29. pontját).
A Bíróság azonban úgy ítélte meg, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése feltételezi, hogy a hatodik irányelvet
időben megelőző második irányelv alapján jogszerűek voltak azok a kizárások, amelyeket valamely tagállam e rendelkezés alapján
tarthat fenn (lásd a C‑305/97. sz., Royscot és társai ügyben 1999. október 5‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑6671. o.] 21. pontját).
E tekintetben, habár a második irányelv 11. cikkének (1) bekezdése bevezette a levonási jogot, a 11. cikk (4) bekezdése kimondta,
hogy a tagállamok kizárhatnak a levonásból bizonyos termékeket és szolgáltatásokat, különösen azokat, amelyeket az adóalany
vagy alkalmazottai részben vagy kizárólag saját szükségleteik kielégítésére használhatnak fel.
Ez utóbbi rendelkezés tehát nem biztosított olyan korlátlan mérlegelési jogkört, amelynek alapján a tagállamok bármilyen terméket
és szolgáltatást kizárhatnak a levonási jog rendszeréből, és ezzel a második irányelv 11. cikkének (1) bekezdése által létrehozott
rendszert kiüresíthetik (lásd a fent hivatkozott Royscot és társai ügyben hozott ítélet 24. pontját).
Ezen túlmenően, és tekintettel arra, hogy eltérést engedő intézkedésként a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második
albekezdését szigorúan kell értelmezni, e rendelkezést nem lehet úgy tekinteni, hogy az lehetővé teszi a tagállam számára
a HÉA‑levonási jog olyan korlátozásának fenntartását, amely általános jelleggel alkalmazandó a termékbeszerzésekkel kapcsolatos
bármely kiadásra, függetlenül annak jellegétől vagy tárgyától (lásd a C‑74/08. sz. PARAT Automotive Cabrio ügyben 2009. április
23‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 28. pontját).
A fentiekből következik, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése által a tagállamok számra
biztosított lehetőség feltételezi, hogy ez utóbbiak kellő pontossággal határozzák meg azon termékek és szolgáltatások jellegét
és tárgyát, amelyek tekintetében a levonási jog kizárt, annak biztosítása érdekében, hogy ez a lehetőség ne szolgálhasson
a rendszerből való általános kizárások előírásaként (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott PARAT Automotive Cabrio ügyben
hozott ítélet 29. pontját).
Ezért azt kell megvizsgálni, hogy kellő pontossággal vannak‑e meghatározva a levonási jogból kizárt olyan költségtípusok,
amelyek az alapügyekben vitatott nemzeti rendelkezésekben szerepelnek.
Elsőként, a C‑538/08. sz. ügy első kérdésének tárgyát képezőhöz hasonló költségek, azaz a HÉA‑rendelet 1. cikke (1) bekezdésének
c) pontjában szereplő egyik ügylet, a jelen esetben a vállalkozó által az alkalmazottak javára „magáncélú utazási lehetőség”
biztosítása céljából felhasznált termékek és igénybe vett szolgáltatások költségeit illetően meg kell jegyezni, hogy az ügyletek
ezen különleges csoportja a magáncélú utazási lehetőség biztosítása céljából felhasznált termékekre és igénybe vett szolgáltatásokra,
valamint gépjárműnek az adóalany alkalmazottai számára a lakóhelyükről a munkahelyükre történő eljutása céljából való rendelkezésre
bocsátására vonatkozik.
Az ilyen ügyletek különleges tulajdonságait ‑ a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében megállapított eltérési rendszerre
vonatkozó ítélkezési gyakorlat által támasztott követelmények szempontjából ‑ azon termékek és szolgáltatások jellegének és
tárgyának kellőképpen pontos meghatározásaként kell tekinteni, amelyekre vonatkoznak.
Másodsorban azt kell értékelni, hogy a C‑33/09. sz. ügy első kérdésében szereplőkhöz hasonló kiadások is megfelelőknek tekinthetők‑e
a fenti követelményeknek.
A jelen esetben a vállalkozó alkalmazottai részre történő „étel‑ és italszolgáltatásokról”, „lakhatás” biztosításáról az alkalmazottak
javára, „reklámajándékok” vagy „egyéb ingyenes juttatások” bizonyos feltételek melletti nyújtásáról, valamint a feni alkalmazottak
azon lehetőségéről van szó, hogy „sport‑ és szórakozási tevékenységekben” vegyenek részt.
Az olyan költségtípusokat, mint az étel‑ és italszolgáltatásokra, valamint lakhatás biztosítására vonatkozó költségek, a fent
említett ítélkezési gyakorlat által támasztott követelmények szempontjából kellőképpen körülírtaknak kell tekinteni.
Amint ugyanis a Gerechtshof Amsterdam pontosította, az „étel‑ és italszolgáltatás” kategóriája élelmiszer‑ipari termékekre,
valamint azok előállításához és elkészítéséhez felhasznált termékekre és szolgáltatásokra vonatkozik. A kiadások másik csoportja,
nevezetesen a lakhatás biztosításával kapcsolatos kiadások – ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság jelezte – a vállalkozó
alkalmazottai számára szállás rendelkezésre bocsátását, valamint e rendelkezésre bocsátás céljából igénybe vett ügynökségek
és közvetítők szolgáltatásaival kapcsolatban felmerült költségeket foglalják magukban.
A fent említett követelmények szempontjából kellőképpen körülírtnak kell tekinteni azokat a kategóriákat is, amelyek a „sport‑
és szórakozási tevékenységekben való részvétel lehetőségére”, valamint reklámajándékokra” vagy „egyéb ingyenes juttatásokra”
vonatkoznak.
A HÉA‑rendelet 1. cikkének (2) bekezdése ugyanis pontosítja a „reklámajándékok” kategóriáját, amely alatt minden olyan „reklámajándékot”
vagy „egyéb ingyenes juttatást” érteni kell, amelyeket a vállalkozó „üzleti kapcsolatai körében vagy mások iránti nagyvonalúságból
[…] ad.”
A „szórakozási tevékenységek biztosítása a vállalkozó alkalmazottainak javára” kategória hasonlóképpen meghatározott termékekre
és szolgáltatásokra korlátozódik. Ezek ugyanis a vállalkozásoknak az alkalmazottakat motiváló intézkedéseire vonatkozó szokásos
gyakorlata alapján meghatározhatók.
Ezt az értelmezést egyébiránt megerősíti a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdése első albekezdésének második mondata, miszerint
a Tanács e területre vonatkozó jogi aktusa mindenképpen kizárja azon kiadások levonásának jogát, amelyek nem kapcsolódnak
szorosan az üzleti tevékenységhez, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek.
Következésképpen a fentiekben megvizsgált valamennyi költségtípust megfelelőnek kell tekinteni a hatodik irányelv 17. cikkének
(6) bekezdése által létrehozott eltérési rendszer szempontjából.
A fenti megfontolásokra tekintettel a mindkét ügyben elsőként előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a második
irányelv 11. cikkének (4) bekezdését és a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem
ellentétes valamely tagállam olyan adószabályozása, amely kizárja a HÉA levonását egyrészt az adóalany alkalmazottai javára
„magáncélú utazási lehetőség” biztosítására, „étel‑ és italszolgáltatásra”, „lakhatás” biztosítására, valamint „szórakozási
tevékenység” biztosítására, másrészt „reklámajándékok” vagy „egyéb ingyenes juttatások” nyújtására vonatkozó költségtípusok
tekintetében.

A mindkét ügyben másodikként előterjesztett kérdésről
Miután a mindkét ügyben elsőként előterjesztett kérdés igenlő választ kapott, a két ügyben azonos módon kell megvizsgálni,
hogy a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdésével, valamint 17. cikkének (2) és (6) bekezdésével ellentétes‑e egy olyan,
ezen irányelv hatálybalépése előtt elfogadott nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az adóalany nem teljesen, hanem csak
az üzleti célú felhasználás mértékével arányosan vonhatja le az alapügyben szereplő kategóriákba tartozó, részben üzleti,
részben magáncélra felhasznált termékek beszerzése és szolgáltatások igénybevétele esetén megfizetett HÉÁ‑t.
E kérdés megválaszolása érdekében meg kell jegyezni, hogy amennyiben – a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében a
tagállamok számára biztosított lehetőség terjedelmét figyelembe véve –a tagállamok jogosultak a kellő pontossággal meghatározott
költségtípusok tekintetében fenntartani a levonási jogra vonatkozó valamennyi kizárást, az ilyen költségtípusok tekintetében
a levonási jog kizárása hatályának korlátozását is előírhatják.
Egy ilyen szabályozás ugyanis megfelel a hatodik irányelv által követett célnak, amely különösen a 17. cikk (2) bekezdésében
tükröződik.
Ezért a mindkét ügyben másodikként előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését
úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan, ezen irányelv hatálybalépése előtt elfogadott nemzeti szabályozás,
amelynek értelmében az adóalany nem teljesen, hanem csak az üzleti célú felhasználás mértékével arányosan vonhatja le a részben
üzleti, részben magáncélra felhasznált bizonyos termékek beszerzése és szolgáltatások igénybevétele esetén megfizetett HÉÁ‑t.

A C‑33/09. sz. ügyben előterjesztett harmadik kérdésről
Miután a C‑33/09. sz. ügyben előterjesztett első kérdés igenlő választ kapott, az „étel‑ és italszolgáltatásokra” vonatkozó
termék‑ és szolgáltatáscsoport tekintetében, az ebben az ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdést kell
megvizsgálni.
A Gerechtshof Amsterdam ezen utolsó kérdése arra irányul, hogy ellentétes‑e a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésével,
hogy egy tagállam a fenti irányelv hatálybalépését követően az adólevonás alóli kizárások körét úgy módosítja, hogy az főszabály
szerint a kizárás hatályának korlátozására irányul, azonban nem zárható ki, hogy egyedi esetekben, meghatározott adóévekben
a módosított szabályozás átalányjellege révén a levonás kizárásának hatálya szélesedik.
E kérdés megválaszolása érdekében előzetesen meg kell jegyezni, hogy e kérdés kizárólag a HÉA‑rendelet 1. cikke (1) bekezdésének
c) pontjában szereplő, a „[vállalkozó alkalmazottai részére] étel‑ és italszolgáltatásokkal” kapcsolatos költségtípus levonási
joga részleges kizárásának különleges helyzetére vonatkozik.
E tekintetben fontos megjegyezni, hogy a HÉA‑rendeletet a hatodik irányelv hatálybalépését követően módosították ezen költségtípus
tekintetében.
Amint a Gerechtshof Amsterdam megjegyezte, ez a jogszabály‑módosítás azzal a következménnyel járt, hogy szűkítette az érintett
költségtípus tekintetében a levonási jog kizárásának hatályát.
Egy ilyen jogszabály‑módosításnak a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésével való összeegyeztethetőségét illetően a Bíróság
kimondta, hogy amennyiben a hatodik irányelv hatálybalépését követően valamely tagállam szabályozása módosítás útján szűkíti
az alkalmazandó kizárások hatályát, és a szabályozása ezáltal közelebb kerül a hatodik irányelv céljához, indokolt annak megállapítása,
hogy ez a szabályozás ezen irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdésben meghatározott eltérés körébe tartozik,
és nem sérti ugyanezen irányelv 17. cikkének (2) bekezdését (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország hozott
ítélet 22. pontját, a Metropol és Stadler ügyben hozott ítélet 45. pontját, valamint a Danfoss és AstraZeneca ügyben hozott
ítélet 32. pontját).
A Gerechtshof Amsterdam által hivatkozott azon lehetőséget ‑ amelyről nem vitatott, hogy nem releváns az alapügyben ‑ illetően,
miszerint kivételes esetben a levonási jog részleges kizárásának a hatodik irányelv hatálybalépést követően bevezetett, átalány
jellegű, módosított rendszere az új rendszer különleges alkalmazási szabályai révén kedvezőtlenebb helyzethez vezethet, mint
amilyen az ezt megelőző rendszer idején fennállt, meg kell állapítani, hogy ez a körülmény nem veszélyezteti a fent említett
ítélkezési gyakorlatban kimondott értelmezési elvet.
Ugyanis, amint a Gerechtshof Amsterdam pontosította, egy ilyen helyzet a jelen esetben kizárólag akkor fordulhatna elő, ha
az adóalany úgy biztosítana ételt és italt az alkalmazottai számára, hogy nem járulna hozzá azok elkészítéséhez, és az elfogyasztásukat
sem engedélyezné, mindezt az alkalmazottként és könyvelési évenként meghatározott bizonyos összeghatár fölött.
Márpedig – amint a főtanácsnok az indítványának 86. pontjában megjegyzi – annak puszta lehetősége, hogy ilyen kedvezőtlen
hatás előállhat, nem vezethet ahhoz, hogy egy ilyen, a hatodik irányelv hatálybalépését követően bekövetkezett jogszabály‑módosítást
az irányelv 17. cikkének (6) bekezdésével ellentétesnek tekintsünk, amennyiben az irányelv hatálybalépését követően elfogadott
módosítás általában véve kedvezőbb az adóalanyok számára, mint az ezen időpont előtti rendszer. E körülmények között az ilyen
elszigetelt vagy kivételes eset léte, még ha az igazolt is, nem érinti a fő szabályt, miszerint a nemzeti szabályozásnak a
hatodik irányelv hatálybalépését követően elfogadott módosítása szűkítette a levonási jog alóli, korábban létező kizárások
körét.
Következésképpen a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, hogy valamely
tagállam ezen irányelv hatálybalépését követően az adólevonás alóli kizárást úgy módosítja, hogy az főszabály szerint a kizárás
hatályának korlátozására irányul, azonban nem zárható ki, hogy egyedi esetekben, meghatározott adóévekben a módosított szabályozás
átalányjellege révén a levonás kizárásának hatálya szélesedjen.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróságok előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, e bíróságok döntenek a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrájáról
és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv 11. cikkének (4) bekezdését, valamint
a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításáról
szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikkének (6) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal
nem ellentétes valamely tagállam olyan adószabályozása, amely kizárja a hozzáadottérték‑adó levonását egyrészt az adóalany
alkalmazottai javára „magáncélú utazási lehetőség” biztosítására, „étel‑ és italszolgáltatásra”, „lakhatás” biztosítására,
valamint „szórakozási tevékenység” biztosítására, másrészt „reklámajándékok” vagy „egyéb ingyenes juttatások” nyújtására vonatkozó
költségtípusok tekintetében.
2)
A 77/338 hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan, ezen irányelv
hatálybalépése előtt elfogadott nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az adóalany nem teljesen, hanem csak az üzleti célú
felhasználás mértékével arányosan vonhatja le a részben üzleti, részben magáncélra felhasznált termékek beszerzése és szolgáltatások
igénybevétele esetén megfizetett hozzáadottérték‑adót.
3)
A 77/388 hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, ha valamely tagállam
ezen irányelv hatálybalépését követően az adólevonás alóli kizárást úgy módosítja, hogy az főszabály szerint a kizárás hatályának
korlátozására irányul, azonban nem zárható ki, hogy egyedi esetekben, meghatározott adóévekben a módosított szabályozás átalányjellege
révén a levonás kizárásának hatálya szélesedjen.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: holland.