CELEX: 62001CJ0308
Zesde BTW-richtlijn
Belasting over verzekeringspremies
Verhoogd tarief van toepassing op bepaalde verzekeringsovereenkomsten
Met verhuur of verkoop van huishoudelijke apparatuur samenhangende verzekering
Staatssteun

Bij beschikking van 24 juli 2001, ingekomen bij het Hof op 6 augustus daaraanvolgend, heeft het VAT and Duties Tribunal, London,
krachtens artikel 234 EG vijf prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 27 en 33 van richtlijn 77/388/EEG
van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”) en de artikelen
87 EG en 88 EG.
Deze vragen zijn gerezen in gedingen tussen GIL Insurance en andere vennootschappen die zoals zij in het Verenigd Koninkrijk
zijn opgericht, en de Commissioners of Customs and Excise (instantie bevoegd inzake belasting over de toegevoegde waarde)
met betrekking tot de heffing van een belasting over de verzekeringspremies van verzekeringsovereenkomsten in verband met
bepaalde dienstverrichtingen tegen een hoger tarief dan het tarief dat geldt voor andere verzekeringspremies.
Rechtskader
Gemeenschapsrecht
Artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn luidt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de
voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en
alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a)
handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars
en verzekeringsagenten.”
Artikel 27, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„1.

De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen, bijzondere, van de bepalingen
van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van
belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige
invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik.
2.

De lidstaat die maatregelen als bedoeld in lid 1 wil treffen, brengt de Commissie daarvan op de hoogte […].”
Tot slot bepaalt artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn het volgende:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen, met name betreffende de algemene regeling voor het voorhanden hebben, het verkeer
en de controle van aan accijns onderworpen producten, vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving
of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen,
registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting
bezitten, mits deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten
in verband met het overschrijden van een grens.”
Het nationale recht
Krachtens Section 31 en Group 2 van Schedule 9 van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 inzake de belasting over de toegevoegde
waarde), dat de bepalingen van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn in het Verenigd Koninkrijk uitvoert, is het verrichten
van verzekerings- en aanverwante diensten in het Verenigd Koninkrijk vrijgesteld van de belasting over de toegevoegde waarde
(hierna: „BTW”).
In 1994 werd in het Verenigd Koninkrijk een belasting op verzekeringspremies ingevoerd („Insurance Premium Tax”; hierna: „IPT”),
met een tarief van 2,5% (Part III, Sections 48‑74 van de Finance Act 1994; financiewet 1994). De IPT is een belasting die
wordt geheven over de premies die een verzekeraar of een belastingplichtige verzekeringsagent ontvangt in het kader van verzekeringsovereenkomsten.
Op grond van Section 21 van de Finance Act 1997 (financiewet 1997) is het normale tarief van 2,5% op 4% gebracht en is een
nieuw tarief van de IPT ingevoerd, het zogenoemde „verhoogde tarief” van 17,5%.
Het normale tarief is algemeen van toepassing. Het verhoogde tarief, dat ten tijde van de feiten in het hoofdgeding overeenstemde
met het normale tarief van de BTW in het Verenigd Koninkrijk, geldt alleen voor verzekeringspremies met betrekking tot huishoudelijke
apparatuur, auto’s en reizen.
Wat reizen betreft, geldt het verhoogde tarief alleen voor reisverzekeringen die worden afgesloten via een reisbureau. Voor
reisverzekeringen die direct door de verzekeraar worden afgesloten, geldt het normale tarief. In de zaak R v Commissioners
of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350 oordeelde de Court of Appeal (England and Wales)
(Civil Division) (Verenigd Koninkrijk) dat de verschillende belastingtarieven voor reisverzekeringen een steunmaatregel vormden
in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
Het dossier bevat geen preciseringen aangaande de toepassing van het verhoogde tarief van de IPT op auto’s.
Wat huishoudelijke apparatuur betreft, geldt het verhoogde tarief alleen wanneer de verzekeraar gelieerd is aan de leverancier
van het apparaat, de verzekering via de leverancier tot stand komt, of aan de leverancier een commissie op het afsluiten van
een verzekeringsovereenkomst wordt betaald. Voor vergelijkbare verzekeringen die worden verkocht via een assurantiemakelaar
of direct door een verzekeringsmaatschappij geldt echter het normale tarief.
Verduidelijkt moet worden in welke omstandigheden het verhoogde tarief van de IPT is ingevoerd, inzonderheid met betrekking
tot de sector van de huishoudelijke apparatuur.
De ITP is in 1994 ingevoerd en gold in beginsel voor alle verzekeringsovereenkomsten tegen hetzelfde tarief. Die belasting
strekte ertoe de met name bij de leveranciers van huishoudelijke apparatuur bestaande tendens tegen te gaan om de servicecontracten
inzake reparatie en onderhoud van verhuurde of verkochte apparaten, waarvoor een normaal BTW-tarief van 17,5% gold, te vervangen
door aan huur- of koopovereenkomsten accessoire verzekeringsovereenkomsten, teneinde de BTW-vrijstelling voor verzekeringstransacties
te genieten.
De invoering van de IPT tegen een veel lager tarief dan het normale tarief van de BTW heeft de hiervóór beschreven tendens
echter niet kunnen omkeren. In 1994 werd het merendeel van de verzekeringen tegen mechanische defecten dan ook verkocht via
de leveranciers van deze apparaten. Deze verzekeringen worden „gebonden” verzekeringen genoemd. Slechts een klein deel van
de verzekeringen werd rechtstreeks door de verzekeraars aan de consumenten verkocht.
Hieruit resulteerde een verlies aan BTW-inkomsten voor de belastingadministratie, hetgeen in 1997 heeft geleid tot de invoering
van een tweede IPT-tarief, dat gelijk was aan het normale tarief van de BTW en uitsluitend gold voor premies in het kader
van gebonden verzekeringsovereenkomsten. Als reden voor de invoering van een verhoogd tarief werd de vermijding van waardeverschuiving
(„value shifting”) aangevoerd. De belastingadministratie betoogde daarbij dat de leveranciers van huishoudelijke apparatuur
door de prijzen voor apparaten en overeenkomstige verzekeringen te manipuleren, voordeel konden trekken uit de BTW-vrijstelling
voor de levering van verzekeringsdiensten.
Deze maatregel heeft geleid tot een wijziging van het marktgedrag van de leveranciers, die voor de geleverde apparaten weer
normale servicecontracten zijn gaan aanbieden. Bovendien is het aandeel van de directe verzekeringen gestegen.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
Verzoeksters in het hoofdgeding (hierna: „GIL Insurance e.a.”) oefenen hun activiteiten uit in het Verenigd Koninkrijk en
leveren verzekerings- of aanverwante diensten met betrekking tot huishoudelijke apparatuur. Enkele verzoeksters zijn verzekeringsondernemingen,
andere zijn verhuurders en detailhandelaren die optreden als belastingplichtige verzekeringsagenten. Verweerders in het hoofdgeding
zijn de Commissioners of Customs and Excise, die zijn belast met de administratie, de inning en de teruggave van de IPT en
de BTW in het Verenigd Koninkrijk.
GIL Insurance e.a. hebben het verhoogde tarief van de IPT betaald over verzekeringen die zijn afgesloten in verband met de
verkoop of verhuur van huishoudelijke apparatuur. Na het reeds aangehaalde arrest van de Court of Appeal in de zaak R v Commissioners
of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another, vorderden zij van verweerders de door hen betaalde bedragen
terug. Die vorderingen werden afgewezen, waarop GIL Insurance e.a. beroep hebben ingesteld bij het VAT and Duties Tribunal.
Voor deze rechterlijke instantie hebben GIL Insurance e.a. aangevoerd dat het verhoogde tarief niet op hen mocht worden toegepast
en hebben zij terugbetaling gevorderd van de bedragen die waren betaald als IPT tegen het verhoogde tarief, op grond dat:
–
het verhoogde tarief een bijzondere, van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende maatregel vormt, waarvoor voorafgaande
machtiging vereist is krachtens artikel 27, om welke machtiging niet is verzocht en welke niet is verkregen;
–
het verhoogde tarief kan worden aangemerkt als een door artikel 33 van de Zesde richtlijn verboden omzetbelasting;
–
het verschil tussen het normale en het verhoogde tarief van de IPT een steunmaatregel in de zin van artikel 87 EG oplevert,
waarvan de Commissie van de Europese Gemeenschappen niet overeenkomstig artikel 88 EG op de hoogte was gebracht.
Verweerders in het hoofdgeding hebben deze stellingen bestreden.
In deze omstandigheden heeft het VAT and Duties Tribunal, London, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende
prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Moet artikel 27 van de Zesde richtlijn […] aldus worden uitgelegd dat voorafgaande machtiging van de Raad van de Europese
Unie vereist was vóór de invoering van een verhoogd tarief van belasting op verzekeringspremies, dat bedoeld was om de ontheffing
voor verzekeringsdiensten in artikel 13 van de richtlijn teniet te doen, dat gelijk was aan het normale tarief van de belasting
over de toegevoegde waarde, dat op dezelfde wijze werd geadministreerd als de [BTW], en dat bedoeld was om met de [BTW] een
onlosmakelijk geheel te vormen, een en ander in een geval waarin geen sprake was van belastingfraude of belastingontwijking?
2)
Moet artikel 33 van de Zesde Richtlijn […] aldus worden uitgelegd dat dit eraan in de weg staat dat een lidstaat een belasting
op verzekeringspremies invoert die wordt berekend aan de hand van de verrichte diensten, die evenredig is aan de prijs van
de verrichte diensten, die in de laatste fase van de verkoop aan de consument wordt geheven, die aan de eindverbruiker wordt
doorberekend op een wijze die kenmerkend is voor de [BTW], zodat de belasting uiteindelijk wordt opgebracht door de eindverbruiker,
die van toepassing is op het gehele grondgebied van het Verenigd Koninkrijk, maar die niet in het algemeen van toepassing
is op alle transacties betreffende goederen en diensten?
3)
Moet artikel 87, lid 1, EG aldus worden uitgelegd dat een steunmaatregel alleen dan moet worden geacht een ongunstige invloed
te hebben op het handelsverkeer tussen de lidstaten, wanneer deze een merkbaar effect op het handelsverkeer tussen de lidstaten
heeft of kan hebben? Zo ja, welke zijn dan de criteria om te bepalen of een maatregel al dan niet een dergelijk effect heeft?
4)
Moet artikel 87, lid 1, EG aldus worden uitgelegd dat een steunmaatregel moet worden geacht een ongunstige invloed te hebben
op het handelsverkeer tussen de lidstaten, wanneer als gevolg van die steun 1) handelaren in een lidstaat het aantal goederen
die zij uit andere lidstaten importeren, beperken, of 2) een handelaar die huishoudelijke apparatuur verhuurt aan klanten
in een lidstaat een aantal van zijn huurcontracten beëindigd ziet en die apparaten van de hand doet in een andere lidstaat,
of 3) verzekeringsmaatschappijen in een lidstaat die verzekeringen afsluiten welke gekoppeld zijn aan de verkoop van huishoudelijke
apparatuur, in een nadelige concurrentiepositie worden gebracht ten opzichte van vennootschappen die directe verzekeringen
afsluiten en waarvan sommige een filiaal zijn van vennootschappen in andere lidstaten?
5)
Indien, gelet op de antwoorden op de derde en de vierde vraag, het verhoogde tarief van de belasting op verzekeringspremies
een steunmaatregel van een staat is in de zin van artikel 87, lid 1, EG, moet artikel 88 EG dan aldus worden uitgelegd dat
indien de Commissie niet op de hoogte is gebracht van voornemens om dergelijke steun te verlenen, de wetgeving waarbij de
maatregel is ingevoerd, buiten toepassing moet worden gelaten en de ingevolge die wetgeving betaalde belasting moet worden
terugbetaald?”
De eerste en de tweede prejudiciële vraag
De tweede vraag
Met zijn tweede vraag, die eerst moet worden onderzocht, wenst het VAT and Duties Tribunal in wezen te vernemen of een belasting
over verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
GIL Insurance e.a. voeren dienaangaande aan dat alleen de IPT die tegen het verhoogde tarief wordt geheven, aan de orde is.
Dit is een bijzondere belasting die wordt geheven over de levering van verzekeringen (en de diensten die met de verzekering
verband houden) wanneer de levering op bijzondere wijze samenhangt met de levering van aan de BTW onderworpen goederen of
diensten. Deze bijzondere belasting is ingevoerd om de volgens de belastingadministratie bestaande belastingontwijking tegen
te gaan. Zij moet bijgevolg worden aangemerkt als een andere belasting dan de tegen het normale tarief geheven IPT, die verenigbaar
is met artikel 33 van de Zesde richtlijn.
Volgens GIL Insurance e.a. vormt de tegen het verhoogde tarief geheven IPT een door artikel 33 van de Zesde richtlijn verboden
omzetbelasting, aangezien zij in voldoende mate alle wezenlijke kenmerken van de BTW bezit, met inbegrip van het kenmerk van
de algemene toepasselijkheid.
Het verhoogde tarief van de IPT is weliswaar niet van toepassing op alle economische transacties in het Verenigd Koninkrijk,
aangezien de inning ervan beperkt is tot een type van verrichtingen, namelijk de levering van verzekeringen voor aan de BTW
onderworpen goederen en diensten, maar de tegen het verhoogde tarief geheven IPT moet worden aangemerkt als een algemeen toepasselijke
belasting aangezien zij op algemene wijze geldt voor de verzekering van zeer verschillende goederen, die een aanzienlijk deel
van de nationale economie vormen.
GIL Insurance e.a. voegen hieraan toe dat de tegen het verhoogde tarief geheven IPT niet behoort tot de door artikel 33 van
de Zesde richtlijn toegestane belastingen op verzekeringsovereenkomsten. Enkel de tegen het normale tarief geheven IPT is
een dergelijke belasting.
De tegen het verhoogde tarief geheven IPT is onlosmakelijk verbonden met de BTW. Zij treft specifiek de afsluiting van verzekeringen
door verkopers van huishoudelijke apparatuur die verband houdt met de aan de BTW tegen het normale tarief onderworpen levering
van goederen. Het verband tussen de verzekering en de tegen het normale tarief belaste levering is een wezenlijke voorwaarde
voor de heffing. Een dergelijke belasting brengt per definitie gevolgen teweeg voor het gemeenschappelijk BTW-stelsel. Gelet
op de strekking en de gevolgen ervan brengt zij de werking van het gemeenschappelijk BTW-stelsel dermate in gevaar dat zij
als onverenigbaar met artikel 33 van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt.
Het Verenigd Koninkrijk en de Commissie voeren aan dat de IPT helemaal geen door artikel 33 van de Zesde richtlijn verboden
omzetbelasting vormt, maar een uitdrukkelijk door die bepaling toegestane belasting over verzekeringsovereenkomsten.
Antwoord van het Hof
Anders dan GIL Insurance e.a. hebben gesteld, moet de verenigbaarheid van een belasting zoals de IPT met artikel 33 van de
Zesde richtlijn in haar geheel worden getoetst ten aanzien van de toepassing ervan tegen het normale tarief en het verhoogde
tarief, aangezien het gaat om één belasting met twee tarieven.
Volgens vaste rechtspraak verbiedt artikel 33 van de Zesde richtlijn de lidstaten de invoering of handhaving van belastingen,
rechten en heffingen die het karakter van omzetbelasting bezitten (arresten van 3 maart 1988, Bergandi, 252/86, Jurispr. blz.
1343, punten 10 en 11; 13 juli 1989, Wisselink e.a., 93/88 en 94/88, Jurispr. blz. 2671, punten 13 en 14; 31 maart 1992, Dansk
Denkavit en Poulsen Trading, C-200/90, Jurispr. blz. I-2217, punt 10, en 17 september 1997, Fricarnes, C-28/96, Jurispr. blz.
I-4939, punt 36).
Als zodanige maatregelen moeten in ieder geval worden beschouwd, belastingen, rechten en heffingen die de wezenlijke kenmerken
van de BTW bezitten, ook al komen zij daarmee niet op alle punten overeen (zie met name arrest Fricarnes, reeds aangehaald,
punt 37).
Die kenmerken zijn de volgende: de BTW is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen of diensten; zij is
evenredig aan de prijs van die goederen en diensten ongeacht het aantal verrichte transacties; zij wordt geheven in elk stadium
van het productie- en distributieproces; zij wordt, ten slotte, geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten
doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt berekend onder aftrek van die welke bij de vorige transactie
is betaald (zie onder meer arrest Bergandi, reeds aangehaald, punt 15, en arresten van 7 mei 1992, Bozzi, C-347/90, Jurispr.
blz. I‑2947, punt 12, en 17 september 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Jurispr. blz. I-5053, punt 14).
Artikel 33 van de Zesde richtlijn verzet zich echter niet tegen de handhaving of de invoering van een belasting die één van
de wezenlijke kenmerken van de BTW niet bezit (arrest Solisnor-Estaleiros Navais, reeds aangehaald, punten 19 en 20).
In dit verband staat vast dat een belasting zoals beschreven door de verwijzende rechter, geen algemene belasting is, aangezien
zij niet tot doel heeft alle economische handelingen in de betrokken lidstaat te treffen (zie in die zin arrest Solisnor-Estaleiros
Navais, reeds aangehaald, punt 17, en arrest van 16 december 1992, Beaulande, C-208/91, Jurispr. blz. I-6709, punt 16). De
IPT is immers enkel van toepassing op een specifieke dienst, de levering van verzekeringen, aangezien zij tegen het normale
tarief wordt geheven op de inning van premies in het kader van verzekeringsovereenkomsten, en het verhoogde tarief enkel wordt
geheven over verzekeringspremies in verband met auto’s, huishoudelijke apparatuur en reizen, waarbij de verzekeringsovereenkomst
in het geval van de twee laatstgenoemde sectoren bepaalde specifieke kenmerken bezit.
Hoe dan ook moet worden vastgesteld dat de IPT niet in elk stadium van het productie- en distributieproces wordt geheven,
aangezien zij slechts eenmaal wordt geheven, bij het afsluiten van de verzekeringsovereenkomst, en zij niet wordt toegepast
op de toegevoegde waarde van goederen en diensten.
Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat een belasting over verzekeringspremies zoals die welke aan de orde
is in het hoofdgeding, verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn.
De eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat
handelingen ter zake van verzekering vrijstelt van de BTW, zich met betrekking tot een belasting op verzekeringspremies zoals
die welke aan de orde is in het hoofdgeding verzet tegen de invoering van een bijzonder tarief dat gelijk is aan het normale
BTW-tarief, zodat vóór de invoering van deze belasting de procedure van artikel 27 van de richtlijn moet worden gevolgd, op
grond waarvan elke lidstaat die bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen wil treffen, verplicht
is de Raad om een voorafgaande machtiging te verzoeken.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
GIL Insurance e.a. voeren aan dat de Britse autoriteiten ingevolge artikel 27 van de Zesde richtlijn de Raad om machtiging
hadden moeten verzoeken om een verhoogd tarief van de IPT in te voeren. Een dergelijke belasting wijkt immers af van de voorschriften
van deze richtlijn, aangezien zij is ingevoerd om in de strijd tegen de belastingontwijking de gevolgen van de in artikel
13, B, sub a, bedoelde vrijstelling teniet te doen. Vaststaat dat het Verenigd Koninkrijk niet om machtiging tot invoering
van het verhoogde tarief van de IPT heeft verzocht en deze ook niet heeft verkregen.
Het Verenigd Koninkrijk voert aan dat de auteurs van de Zesde richtlijn zich goed bewust waren van de vrijstelling die artikel
13, B, sub a, verleent voor handelingen ter zake van verzekeringen. Zij hebben de lidstaten de mogelijkheid gelaten een belasting
zoals de IPT op te leggen, ondanks de vrijstelling van de BTW voor handelingen ter zake van verzekeringen, omdat artikel 33
van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk bepaalt dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de handhaving of invoering door een
lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten die geen omzetbelasting zijn.
De Zesde richtlijn moet bijgevolg aldus worden uitgelegd, dat zij de lidstaten machtigt de inkomstenderving die voortvloeit
uit de vrijstelling van de BTW als bedoeld in artikel 13, B, sub a, te compenseren door op handelingen ter zake van verzekeringen
een andere belasting dan de BTW of elke andere vorm van omzetbelasting toe te passen, zonder dat de Raad overeenkomstig artikel
27, lid 1, van de richtlijn om machtiging hoeft te worden verzocht.
Ook de Commissie meent dat de IPT, aangezien zij niet het karakter van een omzetbelasting bezit, uitdrukkelijk is toegestaan
krachtens artikel 33 van de Zesde richtlijn, en dat zij niet onverenigbaar is met de BTW-vrijstelling als bedoeld in artikel
13, B, sub a, van deze richtlijn. Voor de invoering ervan was dus geen voorafgaande machtiging krachtens artikel 27, lid 1,
van de Zesde richtlijn vereist.
Antwoord van het Hof
Ofschoon verzekeringsdiensten krachtens artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn van de BTW zijn vrijgesteld, kunnen zij
blijkens artikel 33 van deze richtlijn aan andere indirecte belastingen worden onderworpen, mits deze belastingen niet het
karakter van omzetbelasting bezitten. Elke lidstaat heeft onder die voorwaarden dus het recht een belasting over verzekeringsovereenkomsten
te handhaven of in te voeren, en voor deze belasting te voorzien in gedifferentieerde tarieven.
Uit het antwoord op de tweede prejudiciële vraag volgt dat een belasting zoals de IPT geen door artikel 33 van de Zesde richtlijn
verboden omzetbelasting vormt.
De heffing ervan is bijgevolg niet onverenigbaar met de BTW-vrijstelling voor verzekeringsdiensten waarin artikel 13, B, sub
a, van de Zesde richtlijn voorziet.
Een dergelijke belasting kan dan ook niet worden aangemerkt als een van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn afwijkende
maatregel en de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk behoefden geenszins een beroep te doen op de procedure van artikel
27 van de Zesde richtlijn.
Derhalve moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat handelingen
ter zake van verzekering vrijstelt van de BTW, zich met betrekking tot een belasting op verzekeringspremies zoals die welke
aan de orde is in het hoofdgeding niet verzet tegen de invoering van een bijzonder tarief dat gelijk is aan het normale BTW-tarief,
aangezien deze belasting verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn, zodat vóór de invoering van deze belasting
niet de procedure van artikel 27 van deze richtlijn dient te worden gevolgd, op grond waarvan elke lidstaat die bijzondere,
van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen wil treffen, verplicht is de Raad om een voorafgaande machtiging
te verzoeken.
De derde tot en met de vijfde prejudiciële vraag
Met zijn derde tot en met zijn vijfde vraag wenst het VAT and Duties Tribunal van het Hof in wezen te vernemen of het bestaan
van verschillende tarieven voor een belasting op verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, de
mededinging kan verstoren in de zin van artikel 87, lid 1, EG, waarbij het Tribunal zich inzonderheid afvraagt wat de inhoud
is van het criterium van de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten. In voorkomend geval vraagt
het Tribunal welke gevolgen een eventuele niet-aanmelding van deze maatregel met zich brengt voor de belastingplichtigen die
onderworpen zijn aan het hogere tarief van de belasting.
Deze vragen gaan uit van de veronderstelling dat het bestaan van twee verschillende tarieven voor een belasting zoals de IPT
een met het gemeenschapsrecht onverenigbare steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG impliceert.
Zoals de advocaat-generaal in punt 53 van zijn conclusie opmerkt, hebben de derde tot en met de vijfde vraag, indien die veronderstelling
niet gegrond is, een hypothetisch karakter en behoeft het Hof er niet op te antwoorden.
Alvorens de derde tot en met vijfde vraag van de verwijzende rechter te onderzoeken, moet bijgevolg worden nagegaan of de
IPT wegens het bestaan van twee tarieven een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG vormt.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Volgens GIL Insurance e.a. moet de IPT-regeling wegens het bestaan van twee verschillende tarieven worden aangemerkt als een
steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG ten gunste van de ondernemingen die aan de ITP tegen het normale tarief
zijn onderworpen.
In dat verband voeren GIL Insurance e.a. aan dat zij actief zijn op gebieden waar de handel tussen staten aanzienlijk is,
te weten de productie en de distributie van huishoudelijke apparatuur zoals televisietoestellen en camcorders, alsmede de
levering van verzekeringen voor deze apparaten, ongeacht of het om gebonden of directe verzekeringen gaat.
De invoering van het verhoogde tarief van de IPT heeft de mededinging op deze markten gevoelig vervalst, zowel met betrekking
tot huishoudelijke apparatuur als verzekeringsdiensten. De weerslag van een dergelijke belasting op het handelsverkeer tussen
de lidstaten is voldoende groot om van een steunmaatregel te gewagen.
De toepassing van het verhoogde tarief heeft er in het bijzonder toe geleid dat minder huishoudelijke apparatuur en onderdelen
worden gekocht in andere lidstaten. Zij heeft de toegang tot de Britse verzekeringsmarkt belemmerd door voor in andere lidstaten
gevestigde verzekeringsmaatschappijen de gemakkelijkste toegangsweg tot die markt, namelijk de levering van gebonden verzekeringen,
te bemoeilijken. Ten slotte heeft zij bepaalde verzekeringsmaatschappijen benadeeld ten opzichte van andere, waardoor, wanneer
deze maatschappijen behoren tot vennootschappen van andere lidstaten, de financiële relaties tussen moeder- en dochtervennootschap
ongunstig kunnen worden beïnvloed.
Het Verenigd Koninkrijk en de Commissie betwijfelen of het bestaan van verschillende tarieven daadwerkelijk een steunmaatregel
in de zin van artikel 87, lid 1, EG impliceert.
Het Verenigd Koninkrijk merkt allereerst op dat de gestelde steunmaatregel niet beantwoordt aan de algemene definitie van
staatssteun, omdat hij niet bestaat uit een positief voordeel, noch uit een verlichting van lasten die normalerwijze rusten
op de begroting van een onderneming.
Het bestaan van twee IPT-tarieven begunstigt niet „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties”, aangezien de wettelijke
regeling het normale en het verhoogde tarief niet oplegt aan verschillende soorten belastingplichtigen. In beginsel kan elke
verzekeringsmaatschappij in het kader van de wettelijke regeling inzake de IPT zowel belastbaar zijn tegen het normale als
tegen het verhoogde tarief en haar activiteiten vrij overbrengen van de ene naar de andere categorie.
Uit de rechtspraak van het Hof volgt ten slotte dat een steunmaatregel enkel gevolg heeft voor het handelsverkeer wanneer
het toegekende voordeel de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in de handel tussen
de lidstaten versterkt. Om in casu het effect van de gestelde steunmaatregel op het handelsverkeer te beoordelen, moet de
markt voor verzekeringen op het gebied van huishoudelijke apparatuur met betrekking tot in het Verenigd Koninkrijk gevestigde
klanten of de markt voor diensten van belastbare verzekeringsagenten worden onderzocht. De verwijzende rechter heeft echter
geoordeeld dat GIL Insurance e.a. niet actief waren op een grensoverschrijdende markt en evenmin een activiteit uitoefenden
die handelsverkeer tussen de lidstaten impliceerde.
De Commissie voert aan dat, om te bepalen of een maatregel al dan niet een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1,
EG is, moet worden onderzocht of hij al dan niet behoort tot de aard of de opzet van het stelsel. Volgens de rechtspraak vormt
een maatregel die wordt gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel waartoe hij behoort, immers geen steunmaatregel
in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
In het kader van het onderhavige onderzoek moet worden nagegaan of in casu al dan niet sprake is van verstoring van de concurrentie
waardoor bepaalde ondernemingen in de verzekeringssector die aan de IPT is onderworpen, worden begunstigd. De selectiviteit
van de maatregel moet worden beoordeeld aan de hand van het normale tarief van de IPT en er moet worden nagegaan of de specifieke
maatregel van de invoering van een hoger belastingtarief behoort tot de aard of de opzet van het stelsel.
In het hoofdgeding moet bij een dergelijke beoordeling om meerdere redenen rekening worden gehouden met de Zesde richtlijn.
De Commissie merkt om te beginnen op dat deze richtlijn een communautair harmonisatie-instrument is dat uitdrukkelijk verwijst
naar zowel een verplichte afwijking voor verzekeringsdiensten als naar de mogelijkheid om een belasting zoals de IPT in te
voeren. Zij voert vervolgens aan dat het in de zaak in het hoofdgeding voor de consument op hetzelfde neerkomt, of de overeenkomst
wordt voorgesteld als een servicecontract, dan wel als een verzekeringsovereenkomst die van BTW is vrijgesteld, maar aan het
normale tarief van de IPT is onderworpen. De Commissie beklemtoont ten slotte dat het verhoogde tarief van de IPT overeenstemt
met het normale tarief van de BTW.
De uitlegging van het begrip „aard of opzet van het stelsel” volstaat voor de verwijzende rechter om een oplossing te vinden
in de bij hem aanhangig gemaakte gedingen. Het is bijgevolg onnodig uitvoeriger te antwoorden op de derde tot en met de vijfde
vraag.
De Nederlandse regering heeft ter terechtzitting opmerkingen ingediend die alleen betrekking hebben op de vijfde vraag. Zij
heeft in dat verband aangevoerd dat het verhoogde tarief van de IPT niet is ingevoerd om bepaalde ondernemingen ten opzichte
van andere te begunstigen en heeft de aandacht gevestigd op de omstandigheid dat, anders dan in klassieke situaties van steunmaatregelen,
het hogere tarief niet het lagere tarief financiert.
Antwoord van het Hof
Om na te gaan of een belastingstelsel zoals dat van de IPT wegens het bestaan van twee tarieven een steunmaatregel in de zin
van artikel 87, lid 1, EG vormt, moet worden onderzocht of een dergelijk stelsel de in dat artikel vervatte bestanddelen van
het begrip steunmaatregel bevat.
Volgens vaste rechtspraak omschrijft artikel 87, lid 1, EG de in beginsel met de gemeenschappelijke markt onverenigbare staatssteun
als steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging
van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, voorzover deze steun het handelsverkeer
tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt (zie arrest van 20 november 2003, GEMO, C‑126/01, Jurispr. blz. I-0000, punt 22,
en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
In dit verband moet in de eerste plaats worden nagegaan of het IPT-stelsel ondernemingen die verzekeringsovereenkomsten aanbieden
welke aan het normale tarief zijn onderworpen, begunstigt ten opzichte van ondernemingen die in de sector van de huishoudelijke
apparatuur verzekeringsovereenkomsten aanbieden die samenhangen met de levering van die goederen, hetgeen wordt betwist door
de Nederlandse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie.
Artikel 87, lid 1, EG legt immers de verplichting op te bepalen of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde
rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die zich in een feitelijk
en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling (arresten van 8 november
2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Jurispr. blz. I‑8365, punt 41, en 13 februari
2003, Spanje/Commissie, C-409/00, Jurispr. blz. I-1487, punt 47). Wanneer dat het geval is, voldoet de betrokken maatregel
aan de voorwaarde van selectiviteit die op grond van deze bepaling voor het begrip staatssteun beslissend is (reeds aangehaalde
arresten GEMO, punt 35, en Spanje/Commissie, punt 47).
Het begrip steun strekt zich uit tot tegemoetkomingen van overheidswege die, in verschillende vormen, de lasten verlichten
die normaliter op het budget van een onderneming drukken (zie met name arrest van 7 maart 2002, Italië/Commissie, C-310/99,
Jurispr. blz. I-2289, punt 51).
Dienaangaande moet worden opgemerkt dat de IPT aanvankelijk is ingevoerd als een belastingmaatregel die in beginsel tegen
één tarief van toepassing was op alle verzekeringsovereenkomsten.
Volgens GIL Insurance e.a. moet een dergelijke maatregel als een steunmaatregel worden aangemerkt wegens de invoering van
een verhoogd tarief, dat geldt voor een bepaalde categorie van verzekeringsovereenkomsten. Daardoor worden immers ondernemingen
die verzekeringsovereenkomsten aanbieden welke aan het normale tarief zijn onderworpen, begunstigd.
In het reeds aangehaalde arrest Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (punten 42‑54) heeft het Hof overeenkomstig
zijn rechtspraak geoordeeld dat een maatregel niet aan de selectiviteitsvoorwaarde voldoet indien deze, hoewel de begunstigde
erdoor wordt bevoordeeld, gerechtvaardigd is door de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt (zie arresten
van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, Jurispr. blz. 709, punt 33, en 17 juni 1999, België/Commissie, C-75/97, Jurispr.
blz. I-3671, punt 33). Het Hof heeft onderzocht of het onderscheidingscriterium dat werd gehanteerd in de aldaar aan de orde
gestelde nationale regeling door de aard en/of door de opzet van deze regeling gerechtvaardigd was, zodat het de betwiste
maatregel het karakter van staatssteun kon ontnemen.
Gesteld dat de invoering van het verhoogde tarief een voordeel met zich brengt voor de ondernemingen die overeenkomsten aanbieden
tegen het normale tarief, moet in de onderhavige zaak worden nagegaan of de toepassing van het verhoogde IPT-tarief op een
bepaald deel van de verzekeringsovereenkomsten die voordien aan het normale tarief waren onderworpen, gerechtvaardigd is door
de aard of de opzet van het stelsel waarvan die belasting deel uitmaakt.
Daartoe moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter in punt 10 (6) van zijn beschikking stelt dat het verhoogde IPT-tarief
en de BTW samen een onlosmakelijk geheel vormen, en dat zulks het doel was van de invoering van het verhoogde tarief. Dit
tarief is immers ingevoerd om gedragingen tegen te gaan die erop waren gericht voordeel te halen uit het verschil tussen het
normale tarief van de IPT en dat van de BTW door de prijzen voor verhuur of verkoop van apparaten en ermee samenhangende verzekeringen
te manipuleren. Dergelijke gedragingen lagen aan de basis van een derving van BTW-inkomsten en verschuivingen in de mededingingsvoorwaarden
in de sector van de huishoudelijke apparatuur.
Zoals de advocaat-generaal in punt 84 van zijn conclusie stelt, is het verhoogde IPT-tarief naar strekking en effect te kwalificeren
als een regulerende heffing, die een specifieke ontrading inhoudt voor het afsluiten van gebonden verzekeringsovereenkomsten.
De invoering van een verhoogd IPT-tarief op bepaalde verzekeringsovereenkomsten was er niet op gericht een voordeel te verschaffen
aan alle ondernemingen die verzekeringsovereenkomsten aanbieden welke ingevolge de algemene regeling voor belasting van verzekeringen
aan het normale tarief van de IPT zijn onderworpen.
In dat verband moet worden opgemerkt dat de tegen het normale tarief geheven IPT geen regeling is die afwijkt van de algemene
regeling van belasting over verzekeringen in het Verenigd Koninkrijk. Zij is geen fiscale regeling die een bepaalde sector
begunstigt, maar een regeling voor de belasting van verzekeringspremies, ter compensatie van het feit dat handelingen ter
zake van verzekeringen niet aan BTW zijn onderworpen.
Uit de antwoorden op de eerste twee prejudiciële vragen blijkt bovendien dat de IPT-regeling verenigbaar is met de Zesde richtlijn.
Zo de invoering van het verhoogde IPT-tarief al een voordeel met zich brengt voor de ondernemingen die overeenkomsten aanbieden
tegen het normale tarief, moet de toepassing van het verhoogde IPT-tarief op een bepaald deel van de verzekeringsovereenkomsten
die voordien aan het normale tarief waren onderworpen, derhalve worden geacht te zijn gerechtvaardigd door de aard of de opzet
van het stelsel waarvan die belasting deel uitmaakt. De IPT-regeling kan dan ook niet worden aangemerkt als een steunmaatregel
in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
Gelet op de bovenstaande overwegingen behoeven de derde tot en met de vijfde vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
De kosten door de Nederlandse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen
bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de
procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te
beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door het VAT and Duties Tribunal, London, bij beschikking van 24 juli 2001 gestelde vragen, verklaart
voor recht:
1)
Een belasting over verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, is verenigbaar met artikel 33 van
de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.
2)
Artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388), dat handelingen ter zake van verzekering vrijstelt van de belasting
over de toegevoegde waarde, verzet zich met betrekking tot een belasting op verzekeringspremies zoals die welke aan de orde
is in het hoofdgeding niet tegen de invoering van een bijzonder tarief dat gelijk is aan het normale tarief van de belasting
over de toegevoegde waarde, aangezien deze belasting verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn (77/388), zodat
vóór de invoering van deze belasting niet de procedure van artikel 27 van deze richtlijn dient te worden gevolgd, op grond
waarvan elke lidstaat die bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen wil treffen, verplicht is
de Raad van de Europese Unie om een voorafgaande machtiging te verzoeken.
Timmermans
Rosas
von Bahr
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 29 april 2004.
De griffier
De president
R. Grass
V. Skouris
–
Procestaal: Engels.