CELEX: 61989CJ0119
ΦΠΑ
Εισαγωγή
Μη υποκείμενοι στον φόρο
Έκπτωση του εναπομένοντος μέρους του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ

Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 11 Απριλίου 1989, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε προσφυγή, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ ) και εισάγουν στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους έχει επιστραφεί, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής τους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η παράλειψη του Βασιλείου της Ισπανίας να θεσπίσει διατάξεις παρέχουσες το δικαίωμα εκπτώσεως στους μη υποκειμένους στον φόρο δημιουργεί, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατάσταση αβεβαιότητας, η οποία δεν συμβιβάζεται με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου και επιτρέπει τη διπλή φορολογία, κατά παράβαση της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων, απαγορεύσεως η οποία αποτελεί αρχή που έχει απευθείας εφαρμογή και καθιερώνεται με το άρθρο 95, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, καθόσον οι παραδόσεις των ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται από μη υποκειμένους στον φόρο στο ισπανικό έδαφος δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. Η Επιτροπή τονίζει ότι ούτε η ύπαρξη της προτάσεως δέκατης έκτης οδηγίας του Συμβουλίου για την καθιέρωση κοινού συστήματος που να εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος (
ΕΕ 1986, C 96, σ. 5
) ούτε οι διαφορές μεταξύ των φορολογικών συστημάτων, την εξαφάνιση των οποίων σκοπεί το άρθρο 99, απαλλάσσουν το Βασίλειο της Ισπανίας από την υποχρέωση τηρήσεως των διατάξεων του άρθρου 95.
Το Βασίλειο της Ισπανίας αντιτάσσει ότι οι διατάξεις του εθνικού του δικαίου συνάδουν προς το άρθρο 95. Το δικαίωμα εκπτώσεως στο κράτος μέλος εισαγωγής είναι αντίθετο προς τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως και προς την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής. Τα αγαθά θα έπρεπε να απαλλάσσονται του φόρου κατά την εξαγωγή και να φορολογούνται κατά την εισαγωγή επί της αξίας που έχουν κατά τον χρόνο της διελεύσεως των συνόρων. Τέλος, η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη την ύπαρξη εμμέσων φόρων άλλου είδους, κατ' αυτόν δε τον τρόπο προκαλούνται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού εις βάρος των κρατών μελών που, όπως το Βασίλειο της Ισπανίας, δεν έχουν θεσπίσει τέτοιους φόρους.
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Πρέπει καταρχάς να υπενθυμιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 95 της Συνθήκης περιέχει απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων προϊόντων που παράγει άμεσα αποτελέσματα και γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα τα οποία τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν ( βλ. ιδίως την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982,
15/81, Gaston Schul Ι, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 46
).
Κατά πάγια επίσης νομολογία ( βλ. τις αποφάσεις της 21ης Μαΐου 1985,
47/84, Gaston Schul II, Συλλογή 1985, σ. 1491
, και της 25ης Φεβρουαρίου 1988,
299/86, Drexl, Συλλογή 1988, σ. 1213
), το προαναφερθέν άρθρο 95 έχει την έννοια ότι ο ΦΠΑ που εισπράττει ένα κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος από άλλο κράτος μέλος, το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την από ιδιώτη παράδοση ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται με βάση το μέρος του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του, κατά τρόπο ώστε το μέρος του φόρου αυτού να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και επιπλέον να αφαιρείται από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή.
Δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις προβλέπουν την επιβολή του ΦΠΑ επί της εισαγωγής, εκ μέρους μη υποκειμένων στον φόρο, αγαθών για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής, χωρίς να επιτρέπουν στους ενδιαφερομένους να εκπίπτουν το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ από τον ΦΠΑ που επιβάλλεται κατά την εισαγωγή, ενώ οι παραδόσεις ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται εντός της ισπανικής επικράτειας από μη υποκειμένους στον φόρο δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ.
Οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στην απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων προϊόντων, καθόσον, παρά το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 95, περιάγουν τους εισαγωγείς που δεν υπόκεινται στον φόρο σε κατάσταση αβεβαιότητας ως προς το δικαίωμα τους να επικαλούνται το άρθρο αυτό και ενδέχεται να ενθαρρύνουν τα όργανα της εθνικής διοικήσεως, που είναι αρμόδια για την είσπραξη του ΦΠΑ, να μην εφαρμόζουν στην πράξη την αρχή της εκπτώσεως του εναπομένοντος μέρους του ΦΠΑ.
Η ευχέρεια δηλαδή των πολιτών να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις της Συνθήκης που έχουν απευθείας εφαρμογή δεν συνιστά παρά ελάχιστη κατοχύρωση και δεν αρκεί από μόνη της για να εξασφαλίσει την πλήρη εφαρμογή της Συνθήκης (βλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1986,
168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945, σκέψη 11
).
Εξάλλου, οι αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών επιβάλλουν, στους τομείς που καλύπτονται από το κοινοτικό δίκαιο, τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου των κρατών μελών, η οποία να δίνει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερόμενους να γνωρίζουν σαφώς και επακριβώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους, στα δε εθνικά δικαιοδοτικά όργανα να διασφαλίζουν την τήρηση τους ( βλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988,
257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ.3249
).
Οι ισχυρισμοί του Βασιλείου της Ισπανίας σχετικά με τη φύση του ΦΠΑ και την κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ κρατών μελών είναι απορριπτέοι.
Αφενός, η έκπτωση στο κράτος μέλος εισαγωγής του μέρους του εισπραχθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ, το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, δεν μεταβάλλει καθόλου τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως, καθόσον ο χαρακτηρισμός αυτός είναι ανεξάρτητος από την κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής.
Αφετέρου, μολονότι η καθιέρωση ενός κοινού συστήματος ΦΠΑ που να είναι τελείως ουδέτερο από άποψη ανταγωνισμού, να προβλέπει την πλήρη επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή και να συνεπάγεται δίκαιη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του κοινοτικού νομοθέτη, το προαναφερθέν άρθρο 95 απαγορεύει στα κράτη μέλη, ενόσω δεν έχει καθιερωθεί κανένα τέτοιο σύστημα, να εφαρμόζουν το δικό τους σύστημα ΦΠΑ επί των εισαγομένων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς την αρχή της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων ( βλ. απόφαση Gaston Schul Ι, όπ.π. ).
Συγκεκριμένα, η πραγματοποίηση της εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών κατά το άρθρο 99 της Συνθήκης δεν μπορεί να αναχθεί σε αναγκαία προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 95, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την άμεσης ισχύος υποχρέωση να εφαρμόζουν, ήδη πριν από κάθε εναρμόνιση, τη φορολογική τους νομοθεσία κατά τρόπο που να μη δημιουργεί διακρίσεις [πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980,
171/78, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1980
(μόνο σε ξενόγλωσσες εκδόσεις ), σ. 447 ].
Απορριπτέος είναι επίσης ο ισχυρισμός του Βασιλείου της Ισπανίας ότι σε ορισμένα κράτη μέλη υπάρχουν έμμεσοι φόροι άλλου είδους.
Το στοιχείο αυτό δεν δικαιολογεί παράβαση από τα κράτη μέλη των υποχρεώσεων που υπέχουν εκ του άρθρου 95.
Επομένως, τα επιχειρήματα του Βασιλείου της Ισπανίας δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ισπανική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους έχει επιστραφεί, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ισπανικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Επειδή το Βασίλειο της Ισπανίας ηττήθηκε πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
αποφασίζει:

1)
Το Βασίλειο της Ισπανίας, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ισπανική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους έχει επιστραφεί, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ισπανικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.

2)
Καταδικάζει το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.

Due
Mancini
O'Higgins
Moitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Diez de Velasco
Κακούρης
Joliét
Schockweiler
Grévisse
Zuleeg
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Φεβρουαρίου 1991.
Ο Γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο Πρόεδρος
Ο. Due
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.