CELEX: 62009CJ0222
Šeštoji PVM direktyva
9 straipsnio 2 dalies c ir e punktai
Inžinierių atliekami tyrimo ir taikomosios veiklos darbai
Paslaugų teikimo vietos nustatymas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo
pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) (toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio
2 dalies c ir e punktų išaiškinimo.
Prašymas pateiktas sprendžiant ginčą tarp
Kronospan Mielec sp. z o.o.
(toliau –
Kronospan
) ir
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie
(Žešovo mokesčių tarnybos direktorius) dėl vietos, kuri turėtų būti laikoma paslaugų teikimo vieta pridėtinės vertės mokesčio
(toliau – PVM) mokėjimo tikslais, nustatymo.

Teisinis pagrindas

Šeštoji direktyva
Šeštosios direktyvos septintoje konstatuojamojoje dalyje teigiama:
„kadangi vietos, kur vykdomi apmokestinamieji sandoriai, nustatymas yra sukėlęs tarp valstybių narių konfliktų dėl jurisdikcijos,
ypač ryšium su montavimui skirtų prekių tiekimu ir paslaugų teikimu; kadangi, nors vieta, kur teikiamos paslaugos, turėtų
būti iš principo apibrėžiama kaip vieta, kur yra teikiančio paslaugas asmens pagrindinė verslo vieta, vis dėlto toji vieta
turėtų būti apibrėžiama kaip esanti šalyje to asmens, kuriam teikiamos paslaugos, ypač tam tikrų apmokestinamųjų asmenų vienas
kitam teikiamų paslaugų atveju, kai paslaugų kaina įtraukiama į prekių kainą“.
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios
teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai
gyvena.“
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c ir e punktuose nustatoma:
„Tačiau,
<…>
c)      paslaugų, susijusių su:
–        kultūrine, menine, sportine, moksline, švietimo, pramogų ir kitokia panašia veikla, įskaitant tokios veiklos organizatorių
darbą, ir tam tikrais atvejais papildomų paslaugų teikimą,
<…>
suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos;
<…>
e)      toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems
Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo
verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį
adresą ar paprastai gyvena:
<…>
–        konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugos ir kitos panašios paslaugos, taip pat duomenų
apdorojimas ir informacijos teikimas,
<…>“

Nacionalinės teisės aktai
2004 m. kovo 11 d. įstatymo dėl pridėtinės vertės mokesčio (
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
, Dz. U. Nr. 54, poz. 535) (toliau – PVM įstatymas) 27 straipsnio 2 dalies 3 punkto a papunkčio redakcijoje, galiojusioje
pagrindinės bylos aplinkybių atsiradimo metu, buvo numatyta:
„Teikiant paslaugas kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo ar pramogų srityje paslaugų teikimo vieta yra vieta, kur jos
fiziškai teikiamos <...>“
PVM įstatymo 27 straipsnio 3 dalyje buvo numatyta:
„Kai 4 dalyje nurodytos paslaugos teikiamos:
1)      trečiojoje valstybėje buveinę turintiems ar joje gyvenantiems fiziniams asmenims, juridiniams asmenims ar organizacijoms,
neturinčioms juridinio asmens statuso; ar
2)      apmokestinamiesiems asmenims, kurių buveinė ar gyvenamoji vieta yra Bendrijos teritorijoje, tačiau kitoje valstybėje nei ta,
kurioje jos teikiamos,
tokių paslaugų teikimo vieta yra vieta, kur paslaugos pirkėjas, kuriam ta paslauga teikiama, turi buveinę, nuolatinę įmonę,
o jei nėra nuolatinės įmonės, ? nuolatinį adresą arba gyvenamąją vietą.“
PVM įstatymo 27 straipsnio 4 dalies 3 punkte buvo numatyta:
„3 dalies nuostata taikoma konsultavimo paslaugoms šiose srityse: kompiuterinės įrangos <...>; programavimo <...>; teisinių,
apskaitos, rinkos tyrimų ir visuomenės nuomonės paslaugų, konsultavimo, ūkinės veiklos vykdymo ir vadybos <...>; architektūros
ir inžinerijos <...> – atsižvelgiant į 2 dalies 1 punktą; techninių tyrimų ir analizės <...>; duomenims apdoroti ir informacijai
teikti; vertimams.“

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

Kronospan
, kurios buveinė yra Lenkijoje, klientui, kurio buveinė Kipre, teikdavo paslaugas techninių tyrimų ir analizės srityje bei
gamtos ir technikos mokslų srityje atlikdavo mokslo tyrimus ir taikomosios veiklos darbus.
Konkrečiai tariant, šios paslaugos – tai darbai, apimantys emisijos tyrimus ir matavimus, pavyzdžiui, tyrimus, susijusius
su anglies dvideginio (CO
) emisija ir prekyba CO
emisijų leidimais, šių darbų dokumentacijos sudarymą ir jos kontrolę bei potencialių taršos šaltinių, susijusių su daugiausiai
iš medžio pagamintų produktų gamyba, analizę. Šie darbai atliekami siekiant gauti naujų technologinių žinių, leidžiančių gaminti
naujas medžiagas, produktus ir įrenginius bei taikyti gamyboje naujus technologinius procesus.
2006 m. gruodžio 8 d. laišku
Kronospan
kreipėsi į Žešovo mokesčių tarnybą su prašymu raštu paaiškinti, kaip turi būti taikomos kai kurios Lenkijos mokesčių teisės
nuostatos: kiek minėtos paslaugos turi būti laikomos suteiktomis Lenkijoje, o ne valstybėje narėje, kur yra  paslaugos gavėjo
buveinė, t. y. Kipro Respublikoje.

Kronospan
manė, kad visos šios paslaugos turi būti kvalifikuojamos kaip inžinierių paslaugos, todėl paslaugų teikimo vieta, kaip numatoma
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte, turi būti vieta, kur yra šių paslaugų gavėjo buveinė, t. y. Kipre. Tačiau
2007 m. kovo 9 d. nutarimu Žešovo mokesčių tarnyba nusprendė, kad kai kurios nagrinėjamos paslaugos yra mokslinė veikla ir
todėl pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punktą jų teikimo vieta yra Lenkijoje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie
atmetus
Kronospan
skundą dėl šio nutarimo,
Kronospan
pateikė skundą
Wojewódzky Sąd Administracyjny w Rzeszowie
(Žešovo vaivadijos administracinis teismas). Teismas atmetė skundą, nes esą nagrinėjamos paslaugos yra mokslinė veikla, o
ne inžinierių paslaugos.
Bylą nagrinėjančiam
Naczelny Sąd Administracyjny
(Vyriausiasis administracinis teismas) kyla klausimas, ar Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą reikia aiškinti
taip, kad šioje nuostatoje minimos inžinierių paslaugos apima inžinierių atliekamus tyrimo ir taikomosios veiklos darbus.
Kadangi iš Teisingumo Teismo praktikos ir ypač 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo
Levob Verzekeringen ir OV Bank
(C‑41/04, Rink. p. I‑9433) matyti, kad 9 straipsnio 2 dalies nuostatose turimos omenyje ne ten minimos profesijos, bet jomis
užsiimančių asmenų paprastai teikiamos paslaugos, galima būtų teigti, kad visų rūšių inžinierių paprastai teikiamos paslaugos
patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto taikymo sritį.
Vis dėlto dalis pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų esą yra „kūrybinės“ ir „novatoriškos“ ir jose yra mokslinės veiklos,
kuri gali patekti į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo sritį, elementų, nepaisant to, kad šios paslaugos
yra teikiamos komerciniais pagrindais vienam gavėjui. Komercinis mokslo tyrimų pobūdis neturi įtakos nei šios veiklos rezultatų
bendram pobūdžiui, nei jų bendram taikymui ateityje. Todėl galima teigti, kad šios paslaugos yra teikiamos daugeliui gavėjų,
vadinasi, šioje byloje tenkinama viena iš Teisingumo Teismo 2006 m. kovo 9 d. Sprendime
Gillan Beach
(C‑114/05, Rink. p. I‑2427) suformuluotų šios nuostatos taikymo sąlygų.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad, priešingai nei numatyta Šeštosios direktyvos septintoje
konstatuojamojoje dalyje, paslaugų teikimo sąnaudos tiesiogiai neįtraukiamos į „prekių kainą“. Šių paslaugų įsigijimo kaina
įeina į netiesiogines sąnaudas, kurios atsispindi paslaugų teikėjo parduodamų prekių ir paslaugų kainoje.
Šiomis aplinkybėmis
Naczelny Sąd Administracyjny
nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„a)      Ar Šeštosios direktyvos <...> 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos bei atitinkamai dabar galiojančios 2006 m. lapkričio
28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 56 straipsnio 1 dalies
c punkto nuostatas reikia aiškinti taip, kad jose išvardytos inžinierių paslaugos, teikiamos PVM apmokestinamam asmeniui,
vykdančiam užsakymą, apimantį šių paslaugų teikimą paslaugų gavėjui, kurio buveinė yra kitoje valstybėje narėje, apmokestinamos
toje vietoje, kur yra paslaugų gavėjo (užsakovo) ūkinės veiklos buveinė arba nuolatinė įmonė;
b)      ar vis dėlto šios paslaugos, kaip su moksline veikla susijusios paslaugos, pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies
c punkto pirmą įtrauką (dabar atitinkamai Direktyvos 2006/112 52 straipsnio a punktas) apmokestinamos toje vietoje, kur jos
fiziškai teikiamos,
turint omenyje, kad šios paslaugos ? tai darbai, apimantys emisijos tyrimus ir matavimus, minimus nuostatose dėl aplinkos
apsaugos, įskaitant tyrimus, susijusius su anglies dvideginio (CO
) emisija ir prekyba CO
emisijų leidimais, šių darbų dokumentacijos sudarymą ir jos kontrolę bei potencialių taršos šaltinių analizę, kurie atliekami
siekiant gauti naujų technologinių žinių, skirtų naujoms medžiagoms, produktams bei įrenginiams gaminti ir naujiems technologiniams
procesams taikyti gamyboje?“

Dėl prejudicinio klausimo
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimu iš esmės klausia, ar paslaugų, kaip antai nagrinėjamos
pagrindinėje byloje, kurias sudaro tyrimo ir taikomosios veiklos darbai aplinkosaugos ir technologijos srityje, kuriuos atlieka
valstybėje narėje įsikūrę inžinieriai paslaugų gavėjo, įsikūrusio kitoje valstybėje narėje, užsakymu ir jo naudai, teikimas
turi būti kvalifikuojamas kaip „inžinierių paslaugos“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos
prasme, ar kaip „mokslinė veikla“ tos pačios 2 dalies c punkto pirmos įtraukos prasme.
Norint atsakyti į šį klausimą, reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje
nurodomos ne advokatų, konsultantų, buhalterių arba inžinierių profesijos, o paslaugos. Sąjungos teisės aktų leidėjas šioje
nuostatoje nurodo profesijas, siekdamas parodyti, kokioms paslaugų kategorijoms ji taikoma (1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo
von Hoffmann
, C‑145/96, Rink. p. I‑4857, 15 punktas).
Todėl reikia nuspręsti, ar tyrimo ir taikomosios veiklos darbai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra Šeštosios
direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje nurodytos paslaugos, kurias daugiausia ir paprastai teikia inžinieriaus
profesija užsiimantys asmenys (šiuo atžvilgiu žr. minėto Sprendimo
von Hoffmann
16 punktą).
Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad inžinieriaus profesinė veikla apima paslaugas, pasižyminčias tuo, kad konkrečioms problemoms
išspręsti reikia taikyti ne tik turimas žinias ir metodus, bet ir įgyti naujų žinių bei sukurti naujus metodus toms arba naujoms
problemoms spręsti.
Taigi iš esmės negalima paneigti, kad tyrimo ir taikomosios veiklos veikla yra paslaugos, kurias gali daugiausia ir paprastai
atlikti inžinieriai.
Kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nors Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkte
minima mokslinė veikla paprastai pasižymi novatoriškumu ir kūrybiškumu, vien šios aplinkybės nepakanka atmesti galimybę, kad
apmokestinamas asmuo, užsiimantis kitoje šios direktyvos nuostatoje nurodyta veikla arba profesija, negalėtų savo ruožtu taip
pat daugiausia ir paprastai teikti tokiomis savybėmis pasižyminčių paslaugų.
Reikia pridurti, kad, kaip matyti iš Teisingumo Teismo praktikos, Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto pirmoje
įtraukoje numatytoms paslaugoms būdinga, be kita ko, tai, kad jos paprastai teikiamos daugeliui skirtingų gavėjų, t. y. visiems
asmenims, dalyvaujantiems įvairioje kultūrinėje, meninėje, sportinėje, mokslinėje, švietimo ar pramogų veikloje (žr. minėto
Sprendimo
Gillan Beach
23 punktą).
Tačiau šiuo atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad
Kronospan
paslaugos buvo teikiamos ne daugeliui gavėjų, o vienam Kipre įsteigtam paslaugos gavėjui, kuris pagrindinėje byloje užsakė
tyrimo ir taikomosios veiklos darbus. Šiuo atžvilgiu reikšmės neturi tai, kad vienintelis paslaugų gavėjas tretiesiems asmenims
arba tai pačiai grupei kaip ir jis priklausančioms bendrovėms parduoda jo užsakytų darbų rezultatus. Iš tikrųjų tai, kad šių
paslaugų gavėjas vykdydamas ekonominę veiklą paskleidžia darbų rezultatus platesniam asmenų ratui, neleidžia daryti išvados,
kad šios paslaugos buvo suteiktos ne jam vienam.
Vadinasi, paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, turi būti laikomos patenkančiomis į Šeštosios direktyvos
9 straipsnio 2 dalies e punkto taikymo sritį.
Šios išvados nepaneigia šio sprendimo 16 punkte padaryta išvada, jog pagrindinėje byloje paslaugų gavėjas tiesiogiai neįtraukė
jų sąnaudų į savo siūlomų prekių ir paslaugų kainą, dėl ko šios paslaugos patektų į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies
taikymo sritį.
Pirma, kaip matyti iš Šeštosios direktyvos septintoje konstatuojamojoje dalyje esančios dalelytės „ypač“, direktyvos 9 straipsnio
2 dalies taikymo sritis neapsiriboja apmokestinamo asmens kitam apmokestinamajam asmeniui teikiamomis paslaugomis, kurių sąnaudos
įtraukiamos į prekių kainą.
Antra, Šeštojoje direktyvoje nėra nieko, kas leistų daryti išvadą, kad sprendžiant, ar paslaugos patenka į Šeštosios direktyvos
9 straipsnio 1 arba 2 dalies taikymo sritį, turi reikšmės tai, jog paslaugos gavėjas paslaugų teikimo sąnaudas į savo siūlomų
prekių ir paslaugų kainą įtraukia ne tiesiogiai, o atvirkščiai, netiesiogiai.
Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: paslaugų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje
byloje, kurias sudaro tyrimo ir taikomosios veiklos darbai aplinkosaugos ir technologijos srityje, kuriuos atlieka valstybėje
narėje įsikūrę inžinieriai paslaugų gavėjo, įsikūrusio kitoje valstybėje narėje, užsakymu ir jo naudai, teikimas turi būti
kvalifikuojamas kaip „inžinierių paslaugos“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto prasme.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Paslaugų, kurias sudaro tyrimo ir taikomosios veiklos darbai aplinkosaugos ir technologijos srityje, kuriuos atlieka valstybėje
narėje įsikūrę inžinieriai paslaugų gavėjo, įsikūrusio kitoje valstybėje narėje, užsakymu ir jo naudai, teikimas turi būti
kvalifikuojamas kaip „inžinierių paslaugos“ 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių
įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo
pagrindas 9 straipsnio 2 dalies e punkto prasme.
Parašai.
*
Proceso kalba: lenkų.