CELEX: 62009CJ0277
Sestā PVN direktīva
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu
Transportlīdzekļu iegūšana un izmantošana izpirkuma nomas darījumos
Divu dalībvalstu nodokļu sistēmu atšķirības
Ļaunprātīgas rīcības aizliegums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu Padomes 1977. gada 17. maija
Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās
vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145 1. lpp., turpmāk tekstā – “direktīva”).
Lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(turpmāk tekstā – “
Commissioners
”) un
RBS Deutschland Holdings GmbH
(turpmāk tekstā – “
RBSD
”) par
Commissioners
atteikumu atļaut atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) par tādu transportlīdzekļu iegādi, kas tiek
izmantoti izpirkuma nomas darījumos.

Savienības tiesības
Direktīvas 2. pantā ir noteikts, ka PVN ir jāmaksā:
“1.      Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā
tāds rīkojas;
2.      Par preču ievešanu.”
Saskaņā ar direktīvas 4. panta 1. un 2. punkta noteikumiem:
“1.      “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību
neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.      Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot
kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma [pastāvīga
ķermeniskas vai bezķermeniskas lietas] izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Direktīvas 5. panta 1. punktā un 4. punkta b) apakšpunktā ir noteikts:
“1.      “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
[..]
4.      Par piegādēm 1. punkta izpratnē uzskata arī:
[..]
b)      faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts,
ka parastos apstākļos īpašumtiesības pāriet ne vēlāk kā līdz ar pēdējo iemaksu.”
Direktīvas 6. panta 1. punkta pirmajā daļā ir paredzēts:
““Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē.”
Direktīvas 8. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā ir paredzēts:
“Par preču piegādes vietu uzskata:
a)      precēm, ko nosūta vai transportē vai nu piegādātājs, vai persona, kurai tās piegādā, vai arī trešā persona: vietu, kur preces
atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana personai, kurai tās piegādā. [..]
b)      precēm, kuras nenosūta un netransportē: vietu, kur atrodas preces piegādes laikā.”
Direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
“Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde,
no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur
tas parasti rezidē.”
Saskaņā ar direktīvas 17. panta 2. un 3. punkta noteikumiem:
“2.      Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa,
kurš viņam jāmaksā:
a)      pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājusi
vai piegādās cits nodokļu maksātājs;
[..]
3.      Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas vai atmaksājuma
tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
a)      darījumiem, kas saistīti ar citā valstī veiktām 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskām darbībām, kurām pienāktos samazinājumi,
ja šie darījumi būtu veikti valsts teritorijā;
[..].”

Valsts tiesiskais regulējums
1994. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli (
Value Added Tax Act 1994
, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 4. pielikuma 1. panta 2. punktā, kurā ietverta termina “preču piegāde” definīcija, ir
paredzēts:
“Ja īpašumtiesības uz precēm tiek nodotas –
(a)      saskaņā ar pirkuma līgumu
vai
(b)      saskaņā ar līgumiem, kuros tieši norādīts, ka īpašumtiesības tiks nodotas kādā brīdī nākotnē (kas ir noteikts līgumos vai
izsecināms no tiem, bet katrā ziņā ne vēlāk kā tad, kad par precēm ir pilnībā samaksāts),
to abos gadījumos uzskata par preču piegādi.”
Saskaņā ar šo noteikumu valsts tiesībās izpirkuma noma tiek uzskatīta par preču piegādi vienīgi tad, ja tā tiek veikta nosacījumos,
atbilstoši kuriem, līgumam izbeidzoties, īpašumtiesības uz izpirkuma nomā nodotajām precēm tiek nodotas lietotājam vai trešajām
personām. Pārējos gadījumos izpirkuma noma tiek uzskatīta par pakalpojumu sniegšanu saskaņā ar Likuma par PVN 5. panta 2. punkta
b) apakšpunktu, kurā ir noteikts, ka jebkura darbība, kas nav preču piegāde, taču tiek veikta “par atlīdzību”, ir pakalpojumu
sniegšana.

Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi

RBSD
ir Vācijā dibināta sabiedrība, kas veic uzņēmējdarbību, sniedzot banku un līzinga pakalpojumus. Kopš 2000. gada 31. marta
RBSD
ietilpst
Royal Bank of Scotland
uzņēmumu grupā. Tā nav dibināta Apvienotajā Karalistē, taču tā ir šajā valstī reģistrēta pievienotās vērtības nodokļa mērķiem
kā nerezidējošs nodokļa maksātājs.
2000. gada janvārī
Vinci plc
(turpmāk tekstā – “
Vinci
”), sabiedrība, kas ir reģistrēta Apvienotajā Karalistē, tika iepazīstināta ar
RBSD
, lai
RBSD
sniegtu izpirkuma normas pakalpojumus
Vinci
. Šajā nolūkā 2001. gada 28. martā tika noslēgtas vairākas vienošanās.
Pirmkārt,
RBSD
nopirka tūrisma transportlīdzekļus Apvienotajā Karalistē no
Vinci Fleet Services
(turpmāk tekstā – “
VFS
”),
Vinci
meitassabiedrības.
VFS
, kas arī ir reģistrēta Apvienotajā Karalistē, bija transportlīdzekļus ieguvusi no automašīnu dīleriem, kas ir reģistrēti
Apvienotajā Karalistē.
Otrkārt,
RBSD
un
VFS
noslēdza vienošanos, kas ietvēra pārdošanas opciju (“put”) par šīm automašīnām. Saskaņā ar šo vienošanos
VFS
piešķīra
RBSD
tiesības prasīt
VFS
atpirkt no
RBSD
automašīnas noteiktā datumā.
Treškārt, tāpat
RBSD
ar
Vinci
noslēdza izpirkuma nomas līgumu divu gadu periodam ar iespēju to pagarināt, tā dēvētais “master lease agreement”, atbilstoši
kuram
RBSD
bija iznomātājs un
Vinci
– nomnieks attiecībā uz tehniku, kura norādīta šī līguma pielikumos, proti, automašīnām. Beidzoties šim līgumam,
Vinci
bija
RBSD
pilnībā jāsamaksā automašīnas atlikusī vērtība. Tomēr, ja, kā līgumslēdzējas puses to paredzēja,
RBSD
pārdotu automašīnu trešajai personai,
Vinci
būtu tiesības uz starpību no panāktās pārdošanas cenas un atlikušās vērtības vai arī tai šī starpība būtu jāatlīdzina atkarībā
no apstākļiem.
Laika periodā no 2001. gada 28. marta līdz 2002. gada 29. augustam
RBSD
par nomu no
Vinci
pieprasīja GBP 335 977,49, nepieprasot par šiem darījumiem samaksāt PVN.
2002. gada 29. augustā
RBSD
minētos līgumus nodeva
Royal Bank of Scotland
uzņēmumu grupas Vācijas meitassabiedrībai
Lombard Leasing
(turpmāk tekstā
–
“
LL
”)
.
Pēdējā minētā par nomu no
Vinci
pieprasīja GBP 1 682 876,04, nepieprasot par šo nomu samaksāt PVN.
Pēc tam līdz 2004. gada 15. decembrim
LL
izmantoja pārdošanas opciju (“put”) ar
VFS
attiecībā uz automašīnām, par kurām bija noslēgti izpirkuma normas līgumi.
VFS
atpirka automašīnas par GBP 663 158,20, un
LL
tai izrakstīja rēķinu par maksājamo nodokli GBP 116 052,75 apmērā, kas tika samaksāts
Commissioners
.
Nomas maksas, ko vispirms saņēma
RBSD
un tad
LL
, Apvienotajā Karalistē netika apliktas ar PVN, ciktāl saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesībām attiecīgie darījumi šo izpirkuma
nomas līgumu ietvaros tika uzskatīti par pakalpojumu sniegšanu un tādējādi Lielbritānijas nodokļu iestādes tos uzskatīja par
tādiem, kas sniegti Vācijā, tas ir, vietā, kurā pakalpojuma sniedzējs veic uzņēmējdarbību. Tāpat šie maksājumi netika aplikti
ar PVN Vācijā, jo saskaņā ar Vācijas tiesībām attiecīgie darījumi bija preču piegāde un tika uzskatīti par tādiem, kas veikti
Apvienotajā Karalistē, tas ir, piegādes vietā.
Attiecīgi par izpirkuma nomas maksājumiem, kas tiek apskatīti pamata tiesvedībā, PVN nebija samaksāts ne Apvienotajā Karalistē,
ne Vācijā. Savukārt Apvienotajā Karalistē tika iekasēts PVN par ienākumiem no automašīnu pārdošanas pēc tam, kad
LL
bija izmantojusi pārdošanas opciju (“put”).

RBSD
Lielbritānijas nodokļu iestādēs pieprasīja pilnībā atskaitīt PVN GBP 314 056,24 apmērā, kuru tā kā priekšnodokli bija samaksājusi
VFS
brīdī, kad
RBSD
no šīs sabiedrības iegādājās automašīnas.
RBSD
tostarp norādīja, ka direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts tai atļāva atskaitīt priekšnodokli par šo preču iegādi.
Turklāt atbilstoši
RBSD
viedoklim šajā gadījumā neesot izpildīti nosacījumi, lai būtu piemērojama tiesību ļaunprātīgas izmantošanas doktrīna, jo
tie bija izpirkuma nomas darījumi, kas tika veikti starp trim neatkarīgiem tirgotājiem tirgus apstākļos.

Commissioners
atteicās atļaut
RBSD
atskaitīt PVN, ko tā bija lūgusi, un pieprasīja vēlreiz atmaksāt priekšnodokli apmērā, kāds bija kreditēts
RBSD
. Tie apgalvoja, ka direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts neļauj atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts, iegādājoties
preces, kuras pēc tam izmantotas darījumiem, par kuriem nevar pieprasīt PVN.
Commissioners
īpaši uzsvēra, ka samaksāto priekšnodokli nevar atskaitīt vai atlīdzināt, ja pēc tam nav iekasēts nodoklis.
RBSD
esot bijusi iesaistīta ļaunprātīgā rīcībā, jo tās īstenotās juridiskās konstrukcijas pamatmērķis bija iegūt nodokļu priekšrocības
pretēji direktīvas mērķim. Izpirkuma nomas nosacījumi esot bijuši sagatavoti tā, lai ļautu tai izmantot atšķirīgos veidus,
kā direktīva bija transponēta Apvienotajā Karalistē un Vācijā.

RBSD
par
Commissioners
lēmumu iesniedza apelācijas sūdzību
VAT and Duties Tribunal Edinburgh
[Edinburgas PVN un nodevu tiesai]. Tā savā 2007. gada 24. jūlija spriedumā nosprieda, ka nodokļu neitralitātes princips neizvirza
prasību, lai tiktu atteikts atļaut atskaitīt PVN tikai tādēļ, ka nav atbilstoša pienākuma maksāt PVN.
VAT and Duties Tribunal Edinburgh
tāpat konstatēja, ka attiecīgās vienošanās nebija ļaunprātīga rīcība.

Commissioners
par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību
Court of Session (Scotland)
.
Šī tiesa konstatē, ka direktīvas 5. panta 4. punkta b) apakšpunkts Apvienotajā Karalistē un Vācijā ir ticis transponēts atšķirīgi.
Court of Session (Scotland)
norāda, ka saskaņā ar atbilstošo Lielbritānijas tiesisko regulējumu darījumi, kas veikti saskaņā ar izpirkuma nomas nolīgumiem
un kas tiek apskatīti pamata tiesvedībā, tiek uzskatīti par pakalpojumu sniegšanu. Līdz ar to šie darījumi tiek uzskatīti
par tādiem, kas veikti vietā, kurā atrodas pakalpojumu sniedzēja ekonomiskās darbības veikšanas vieta, tas ir, Vācijā. Atbilstoši
Vācijas tiesiskajam regulējumam minētie nolīgumi tiek uzskatīti par preču piegādi, kā rezultātā valsts, kurā būtu jāmaksā
PVN, tiek noteikta, balstoties uz preču piegādes vietu, proti, pamata tiesvedībā tā ir Apvienotā Karaliste. Līdz ar to, izpirkuma
nomas darījumi netika aplikti ar PVN Vācijā. Attiecīgi nodoklis par izpirkuma nomas izmaksām nav ticis iekasēts nevienā no
attiecīgajām dalībvalstīm.
Šajos apstākļos
Court of Session (Scotland)
konstatējusi, ka tās izskatīšanā esošo lietu raksturi šādi apstākļi:
–        Apvienotajā Karalistē dibinātas bankas Vācijā dibināta meitassabiedrība Apvienotajā Karalistē iepirka automašīnas, lai tās
nodotu nomā ar izpirkuma opciju [ar minēto meitassabiedrību] nesaistītai sabiedrībai Apvienotajā Karalistē, un par šīm iegādēm
samaksāja PVN;
–        saskaņā ar atbilstošo Apvienotās Karalistes tiesisko regulējumu pakalpojumi automašīnu nomas veidā tika uzskatīti par pakalpojumu
sniegšanu, kas veikta Vācijā un par kuru līdz ar to nav maksājams PVN Apvienotajā Karalistē. Atbilstoši Vācijas tiesiskajam
regulējumam šīs piegādes tika uzskatītas par Apvienotajā Karalistē notikušām preču piegādēm, par kurām tādējādi nav maksājams
PVN Vācijā. Līdz ar to par šīm piegādēm nevienā no šīm dalībvalstīm netika samaksāts nodoklis;
–        Apvienotajā Karalistē dibinātā banka izvēlējās savu meitassabiedrību Vācijā par iznomātāju un noteica līzinga saistību ilgumu
ar mērķi saņemt tādu nodokļu priekšrocību, ka par nomas maksājumiem nav jāmaksā PVN,
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai [direktīvas] [..] 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts [..] ir jāinterpretē tādējādi, ka Apvienotās Karalistes nodokļu iestādēm
ir tiesības meitassabiedrībai Vācijā neatļaut atskaitīt PVN, kuru tā par automašīnu iegādi ir samaksājusi Apvienotajā Karalistē?
2)      Vai, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, valsts tiesai ir jāizvērtē arī ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principa iespējamā piemērojamība?
3)      Vai – apstiprinošas atbildes uz otro jautājumu gadījumā – priekšnodokļa, kas samaksāts par automašīnu iegādi, atskaitījums
ir pretrunā attiecīgo [direktīvas] noteikumu mērķim un tādējādi izpilda pirmo nosacījumu, lai rīcību uzskatītu par ļaunprātīgu,
kā tas norādīts 2006. gada 21. februāra sprieduma lietā C‑255/02 Halifax u.c. (Krājums, I‑1609. lpp.) 74. punktā, it īpaši
ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu?
4)      Vai – apstiprinošas atbildes uz otro jautājumu gadījumā – tiesai ir jāuzskata, ka darījumu galvenais mērķis ir iegūt nodokļu
priekšrocības, no kā izriet, ka ir izpildīts otrais nosacījums, lai rīcību uzskatītu par ļaunprātīgu, kā tas norādīts iepriekš
minētā sprieduma lietā Halifax u.c. 75. punktā, gadījumā, kad komercdarījumā starp sabiedrībām, kuras veic savu saimniecisko
darbību savstarpēji neatkarīgi, izvēle par labu meitas uzņēmumam Vācijā, lai tas nodotu nomā automašīnas patērētājam Apvienotajā
Karalistē, un nomas noteikumu izvēle ir izdarīta ar mērķi iegūt tādu nodokļu priekšrocību, ka par nomas maksājumiem nav jāmaksā
atlikušais nodoklis?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par pirmo jautājumu
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē
tādējādi, ka dalībvalsts var atteikt nodokļa maksātājam atļaut atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts par preču iegādi,
kura veikta šajā dalībvalstī, ja šīs preces ir tikušas izmantotas izpirkuma nomas darījumiem, kas veikti citā dalībvalstī,
ja šie pēdējie minētie darījumi, kas veikti pēc tam, nav tikuši aplikti ar PVN otrajā dalībvalstī.
Kā to savā lēmumā norādījusi iesniedzējtiesa, uzdoto jautājumu izskaidro apstāklis, ka pamata lietā Lielbritānijas nodokļu
iestādes izpirkuma nomas darījumus, kas veikti pēc automašīnu iegādes, ir kvalificējušas kā pakalpojumu sniegšanu, tādējādi,
ka šie darījumi tiek uzskatīti par tādiem, kas izpildīti vietā, kurā ir reģistrēts pakalpojuma sniedzējs, proti, Vācijā. Tomēr
Vācijas nodokļu iestādes nav iekasējušas par tiem maksājamo PVN, jo tās uzskatīja, ka minētie darījumi uzskatāmi par preču
piegādi.
Pastāv vienprātība, ka, ja pamata tiesvedībā apskatītos izpirkuma nomas darījumus būtu izpildījusi sabiedrība, kuras darbība
tiktu veikta Apvienotajā Karalistē, vai ja tā šajā pašā dalībvalstī būtu reģistrēta, tie būtu devuši tiesības atskaitīt PVN
saskaņā ar direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu attiecībā uz priekšnodokli, kas samaksāts par tādu automašīnu iegādi,
kuras ir izpirkuma nomas priekšmets.
Atbilstoši direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktam dalībvalstis piešķir nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt PVN,
ciktāl preces, kas iegūtas ienākošajā darījumā, tiek izmantotas vēlāku darījumu, kas tiek veikti ārzemēs, vajadzībām, kuri
radītu atskaitīšanas tiesības, ja tie tiktu veikti attiecīgajā dalībvalstī.
Tiesības atskaitīt par noteiktiem darījumiem samaksāto PVN priekšnodokli saistībā ar citiem izejošiem darījumiem citā dalībvalstī
tādējādi saskaņā ar šo tiesību noteikumu ir atkarīgas no jautājuma par to, vai šīs atskaitīšanas tiesības pastāv, ja visi
šie darījumi tiek veikti vienā un tajā pašā dalībvalstī.
Tādējādi, kā izriet no šī sprieduma 29. un 30. punkta, ir jākonstatē, ka tas tā ir attiecībā uz pamata tiesvedības apstākļiem.
Līdz ar to
RBSD
var saskaņā ar direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu lūgt atskaitīt PVN, kas samaksāts par tādu preču iegādi, kuras
pēc tam izmantotas izpirkuma nomas vajadzībām.
Tomēr dalībvalstis, kas iesniegušas apsvērumus Tiesai, ir būtībā norādījušas, ka PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības
esot pakļautas nosacījumam, ka pēc tam tiek iekasēts PVN. Pamata tiesvedībā, tā kā Vācijas nodokļu iestādes neiekasēja PVN
par izpirkuma nomas darījumiem,
RBSD
nevarot apgalvot, ka tai Lielbritānijā ir tiesības atskaitīt par automašīnām samaksāto PVN priekšnodokli.
Ir taisnība, ka Tiesa ir nospriedusi, ka PVN priekšnodokļa atskaitīšana ir saistīta ar vēlāku PVN iekasēšanu (skat. 2006. gada
30. marta spriedumu lietā C‑184/04
Uudenkaupungin kaupunki
, Krājums, I‑3039. lpp., 24. punkts, un 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑72/05
Wollny
, Krājums, I‑8297. lpp., 20. punkts).
Tomēr iepriekš minētajos spriedumu lietās
Uudenkaupungin kaupunki
un
Wollny
punktos Tiesa precizēja, ka, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tādu darījumu vajadzībām,
kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, PVN netiek iekasēts un PVN priekšnodoklis netiek atskaitīts.
Pamata tiesvedībā izpirkuma nomas darījumi, ko veica
RBSD
kā izejošos darījumus, nav atbrīvoti no PVN un ietilpst tā piemērošanas jomā. Tādējādi tie rada tiesības atskaitīt nodokli.
Attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām saskaņā ar direktīvas 17. panta 2. punktu par PVN priekšnodokli par precēm vai pakalpojumiem,
kurus nodokļu maksātājs izmanto savos izejošajos ar nodokli apliekamajos darījumos, Tiesa ir uzsvērusi, ka atskaitīšanas sistēmas
mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību.
Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visai saimnieciskajai darbībai
ar noteikumu, ka šai darbībai principā piemēro PVN (skat. 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C‑408/98
Abbey National
,
Recueil
, I‑1361. lpp., 24. punkts; 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C‑435/05
Investrand
, Krājums, I‑1315. lpp., 22. punkts, un 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C‑174/08
NCC Construction Danmark
, Krājums, I‑10567. lpp., 27. punkts).
Turklāt tiesības uz PVN atskaitīšanu kā PVN sistēmas neatņemama sastāvdaļa ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un tās principā
nav ierobežojamas (skat. it īpaši 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98
Gabalfrisa
u.c.,
Recueil
, I‑1577. lpp., 43. punkts, kā arī 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑74/08
PARAT Automotive Cabrio
, Krājums, I‑3459. lpp., 15. punkts).
No tā izriet, ka nodokļu maksātājs var atskaitīt PVN, kas jāmaksā par precēm vai pakalpojumiem, ko tas izmantojis ar nodokli
apliekamo darījumu veikšanai (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
NCC Construction Danmark
, 39. punkts).
Šajos apstākļos un ņemot vērā pamata tiesvedības apstākļus, tiesības atskaitīt PVN nevar būt atkarīgas no jautājuma par to,
vai veiktais izejošais darījums faktiski ir bijis pamats PVN samaksai attiecīgajā dalībvalstī.
Faktiski, ciktāl, neraugoties uz kopējās PVN sistēmas izveidošanu ar direktīvas tiesību normām, šajā jomā turpina pastāvēt
dalībvalstu normatīvo un administratīvo aktu atšķirības, apstāklis, ka kvalifikācijas dēļ, ko dalībvalsts noteikusi komercdarījumam,
vēlāk nav iekasējusi PVN, nevar liegt nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt citā dalībvalstī samaksāto PVN priekšnodokli.
Kas attiecas uz 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑302/93
Debouche
(Krājums, I‑4495. lpp.), uz kuru atsaukušas Lielbritānijas nodokļu iestādes, atsakot tiesības uz atskaitījumu, pietiek norādīt,
ka Tiesa minētā sprieduma 12.–14. punktā ir vienīgi pamatojusies uz apstākli, ka ieinteresētā persona nebija varējusi iesniegt
tās dalībvalsts iestādes apliecinājumu, kurā tā bija reģistrēta, kas norādītu, ka persona bija PVN maksātājs šajā valstī,
jo šādu dokumentu nebija iespējams izsniegt, ievērojot, ka attiecīgo pakalpojumu sniegšana bija atbrīvota no PVN. Tādējādi
ir jākonstatē, ka apstākļi pamata tiesvedībā, kuras ietvaros
RBSD
ir atskaitīšanas tiesības saskaņā ar direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu, ir nošķirami no minētā sprieduma.
Lai gan lēmums, ka nodokļa maksātājs var atskaitīt PVN priekšnodokli, vēlāk nesamaksājis PVN, zināmos aspektos var šķist nekonsekvents,
tas tomēr nav pamats nepiemērot tādas direktīvas normas par atskaitīšanas tiesībām kā direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts.
Faktiski, ņemot vērā šīs normas formulējumu, to nevar interpretēt tādējādi, ka dalībvalsts nodokļu iestādes var atteikties
atļaut atskaitīt PVN tādos apstākļos kā pamata tiesvedībā.
Tādējādi uz pirmo uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka tādos apstākļos kā pamata tiesvedībā direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts nevar atteikt nodokļa maksātājam atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts par šajā
dalībvalstī veikto preču iegādi, ja šīs preces tikušas izmantotas citā dalībvalstī veiktiem izpirkuma nomas darījumiem, tikai
tādēļ, ka par izejošajiem darījumiem nav maksāts PVN otrajā dalībvalstī.

Par pārējiem jautājumiem
Ar otro līdz ceturto jautājumu, kas apskatāmi kopā, iesniedzējtiesa vaicā, vai gadījumā, ja direktīvas 17. panta 3. punkta
a) apakšpunkts tiek interpretēts tādējādi, ka tas neļauj dalībvalsts nodokļu iestādēm atteikt atļaut PVN atskaitīšanu tādos
apstākļos kā pamata lietā, kur uzņēmums, kas reģistrēts vienā dalībvalstī, izvēlas ar savu meitassabiedrību, kas reģistrēta
citā dalībvalstī, veikt preču izpirkuma nomas darījumus trešajai sabiedrībai, kas reģistrēta pirmajā minētajā dalībvalstī,
lai izvairītos no tā, ka samaksa par šiem darījumiem tiek aplikta ar PVN, jo pirmajā dalībvalstī šie darījumi tiek kvalificēti
kā nomas pakalpojumu sniegšana, kas veikta otrajā dalībvalstī, un šajā otrajā dalībvalstī – kā preču piegāde, kas veikta pirmajā
dalībvalstī, vai izmantoto interpretāciju var ietekmēt ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips.
Lai atbildētu uz šiem jautājumiem, ievadam ir jāuzsver, ka cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, nodokļu apiešanu un iespējamu
ļaunprātīgu izmantošanu ir mērķis, ko atzīst un kura sasniegšanu sekmē direktīva (skat. it īpaši 2004. gada 29. aprīļa spriedumu
apvienotajās lietās C‑487/01 un C‑7/02
Gemeente Leusden
un
Holin Groep
,
Recueil
, I‑5337. lpp., 76. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Halifax
u.c, 71. punkts).
Tiesa iepriekš minētā sprieduma lietā
Halifax
u.c. 74. un 75. punktā it īpaši nosprieda, ka, lai PVN jomā konstatētu ļaunprātīgas rīcības pastāvēšanu, nepieciešams, pirmkārt,
lai par spīti attiecīgo direktīvas normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai
attiecīgo darījumu rezultātā tiktu iegūtas nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja piemērojamām direktīvas normām
un, otrkārt, lai no objektīvo elementu kopuma izrietētu, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocību iegūšana.
Attiecībā uz apstākļiem pamata tiesvedībā ir jākonstatē, ka apskatāmie dažādie darījumi ir notikuši starp divām juridiski
savstarpēji nesaistītām līgumslēdzējām pusēm. Tāpat pastāv vienprātība, ka šie darījumi nav bijuši fiktīvi un tie ir tie bijuši
veikti normālas komercdarbības ietvaros.
Pamata tiesvedībā apskatāmo darījumu iezīmes un starp šos darījumus veikušajām sabiedrībām pastāvošās attiecības, kā to norādījusi
iesniedzējtiesa, neietver neko, kas varētu pierādīt fiktīvu mehānismu pastāvēšanu, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti
un kas izveidoti vienīgi ar mērķi saņemt nodokļu priekšrocības (šajā ziņā skat. 2008. gada 22. maija spriedumu lietā C‑162/07
Ampliscientifica
un
Amplifin
, Krājums, I‑4019. lpp., 28. punkts), jo
RBSD
bija Vācijā reģistrēta sabiedrība, kas sniedza bankas un izpirkuma nomas pakalpojumus.
Šajos apstākļos fakts, ka pakalpojumus sniegusi sabiedrība, kas reģistrēta vienā dalībvalstī, sabiedrībai, kas reģistrēta
citā dalībvalstī, un ka veikto darījumu nosacījumi ir izvēlēti, pamatojoties uz iesaistīto saimnieciskās darbības subjektu
pašu apsvērumiem, nevar tikt uzskatīts par ļaunprātīgu tiesību izmantošanu. Faktiski
RBSD
ir sniegusi attiecīgos pakalpojumus reālas saimnieciskās darbības ietvaros.
Ir svarīgi piebilst, ka parasti nodokļa maksātāji ir tiesīgi brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību,
ko tie uzskata par visatbilstošāko to saimnieciskajai darbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu.
Tiesa ir nospriedusi, ka uzņēmēja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var balstīties uz elementu
kopumu, tostarp uz fiskāliem apsvērumiem, kas saistīti ar PVN objektīvo režīmu (skat. 2001. gada 9. oktobra spriedumu lietā
C‑108/99
Cantor Fitzgerald International
,
Recueil
, I‑7257. lpp., 33. punkts). Tiesa šajā ziņā precizēja, ka, ciktāl nodokļa maksātājam ir izvēle starp dažādiem darījumiem,
tam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu (iepriekš minētais spriedums
lietā
Halifax
u.c., 73. punkts).
No tā izriet, ka uz otro līdz ceturto uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips neizslēdz
tiesības atskatīt PVN atbilstoši direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktam tādos apstākļos kā pamata lietā, kur uzņēmums,
kas reģistrēts vienā dalībvalstī, izvēlas ar savu meitassabiedrību, kas reģistrēta citā dalībvalstī, veikt preču izpirkuma
nomas darījumus trešajai sabiedrībai, kas reģistrēta pirmajā minētajā dalībvalstī, lai izvairītos no tā, ka samaksa par šiem
darījumiem tiek aplikta ar PVN, jo pirmajā dalībvalstī šie darījumi tiek kvalificēti kā nomas pakalpojumu sniegšana, kas veikta
otrajā dalībvalstī, un šajā otrajā dalībvalstī – kā preču piegāde, kas veikta pirmajā dalībvalstī.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1)
tādos apstākļos kā pamata lietā Padomes 1977. gada 17. maija Sestās Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu
tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 3. punkta
a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts nevar atteikt nodokļa maksātājam atskaitīt pievienotās vērtības nodokļa
priekšnodokli, kas samaksāts par šajā dalībvalstī veikto preču iegādi, ja šīs preces tikušas izmantotas citā dalībvalstī veiktiem
izpirkuma nomas darījumiem, tikai tādēļ, ka par izejošajiem darījumiem nav maksāts pievienotās vērtības nodoklis otrajā dalībvalstī;
2)
ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips neizslēdz tiesības atskatīt pievienotās vērtības nodokli atbilstoši Direktīvas 77/388
17. panta 3. punkta a) apakšpunktam tādos apstākļos kā pamata lietā, kur uzņēmums, kas reģistrēts vienā dalībvalstī, izvēlas
ar savu meitassabiedrību, kas reģistrēta citā dalībvalstī, veikt preču izpirkuma nomas darījumus trešajai sabiedrībai, kas
reģistrēta pirmajā minētajā dalībvalstī, lai izvairītos no tā, ka samaksa par šiem darījumiem tiek aplikta ar pievienotās
vērtības nodokli, jo pirmajā dalībvalstī šie darījumi tiek kvalificēti kā nomas pakalpojumu sniegšana, kas veikta otrajā dalībvalstī,
un šajā otrajā dalībvalstī – kā preču piegāde, kas veikta pirmajā dalībvalstī.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – angļu.