CELEX: 62008CJ0230
Código aduanero comunitario
Artículos 202, 215, apartados 1 y 3, 217, apartado 1, y 233, párrafo primero, letra d)
Concepto de mercancías "intervenidas y simultánea o posteriormente decomisadas"
Reglamento de aplicación del Código aduanero
Artículo 867 bis
Directiva 92/12/CEE
Artículos 5, apartados 1 y 2, 6, 7, apartado 1, 8 y 9
Sexta Directiva IVA
Artículos 7, 10, apartado 3, y 16, apartado 1
Introducción irregular de mercancías
Transporte de mercancías realizado al amparo del cuaderno TIR
Intervención y destrucción
Determinación del Estado miembro en el que se ha originado la deuda aduanera, así como la exigibilidad del IVA y del impuesto especial
Extinción de la deuda aduanera y tributaria

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de las disposiciones del Reglamento (CEE) nº 2913/92
del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1), en su versión
modificada por el Reglamento (CE) nº 955/1999 del Parlamento Europeo y del Consejo de 13 de abril de 1999 (DO L 119, p. 1;
en lo sucesivo, «Código aduanero»), del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan
determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento nº 2913/92 (DO L 253, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento
(CE) nº 1662/1999 de la Comisión, de 28 de julio de 1999 (DO L 197, p. 25; en lo sucesivo «Reglamento de aplicación»), de
la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles
de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 96/99/CE del Consejo,
de 30 de diciembre de 1996 (DO 1997, L 8, p. 12; en lo sucesivo, «Directiva sobre impuestos especiales»), y de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base
imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en la versión modificada por la Directiva 1999/85/CE del Consejo, de
22 de octubre de 1999 (DO L 277, p. 34; en lo sucesivo «Sexta Directiva»).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Dansk Transport og Logistik (en lo sucesivo, «DTL») y el Skatteministeriet
(Ministerio de Hacienda e Impuestos Especiales danés), en relación con la recaudación de derechos de aduana, impuestos especiales
y el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») reclamados por las autoridades aduaneras y tributarias por cigarrillos
para los cuales DTL expidió los cuadernos TIR y actuó como garante.

Marco jurídico

Disposiciones aplicables al tránsito TIR
El Convenio aduanero relativo al Transporte Internacional de Mercancías al amparo de los cuadernos TIR (en lo sucesivo, «Convenio
TIR») firmado en Ginebra el 14 de noviembre de 1975, fue aprobado en nombre de la Comunidad mediante el Reglamento (CEE) nº 2112/78
del Consejo, de 25 de julio de 1978 (DO L 252, p. 1; EE 02/05, p. 46). Este Convenio entró en vigor para la Comunidad el 20
de junio de 1983 (DO L 31, p. 13).
El artículo 4 del Convenio TIR dispone que las «mercancías transportadas con arreglo al régimen TIR no estarán sujetas al
pago o al depósito de los derechos y tributos de importación o exportación en las aduanas de paso».
El artículo 5 de dicho Convenio está redactado en los siguientes términos:
«1.      Las mercancías transportadas con arreglo al procedimiento TIR en vehículos precintados de transporte por carretera, conjuntos
de tales vehículos o contenedores precintados no serán, por regla general, sometidas a inspecciones en las Aduanas de tránsito.
2.      Sin embargo, a fin de evitar abusos, las autoridades aduaneras podrán con carácter excepcional, y especialmente cuando haya
sospechas de irregularidad, proceder en dichas Aduanas a una inspección de las mercancías.»
El artículo 6, apartado 1, del Convenio TIR dispone que con arreglo «a las condiciones y garantías que ella misma determine,
cada Parte Contratante podrá autorizar a asociaciones para que, ya sea directamente, ya sea por conducto de asociaciones correspondientes,
expidan los cuadernos TIR y actúen como garantes».
El artículo 37 del Convenio TIR establece que «[c]uando no sea posible determinar el territorio en el que se ha cometido una
irregularidad, ésta se considerará cometida en el territorio de la Parte Contratante en el que se haya detectado».

Normativa comunitaria
Normativa aduanera
Según el artículo 4, apartado 16, letra c), del Código aduanero, el régimen aduanero incluye, entre otras cosas, el depósito
aduanero.
El artículo 84, apartado 1, letra a), de dicho Código, que figura en la parte A, denominada «Disposiciones comunes a varios
regímenes», de la Sección 3, relativa al régimen de suspensión y regímenes aduaneros económicos, establece, en particular,
que «los términos “régimen de suspensión”, cuando sean utilizados [en los artículos 85 a 90] para mercancías no comunitarias,
designarán […] el depósito aduanero».
El artículo 98 del Código aduanero establece:
«1.      El régimen de depósito aduanero permitirá el almacenamiento en un depósito aduanero:
a)      de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial,
[…]
2.      Se entenderá por “depósito aduanero”, todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras y sometido a su control, en el que
puedan almacenarse mercancías en las condiciones establecidas.
[…]»
A tenor del artículo 202 de dicho Código:
«1.      Dará origen a una deuda aduanera de importación:
a)      la introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de una mercancía sujeta a derechos de importación, o
[…]
A los efectos del presente artículo, se entenderá por “introducción irregular” cualquier introducción que viole las disposiciones
de los artículos 38 a 41 y del segundo guión del artículo 177.
2.      La deuda aduanera se originará en el momento de la introducción irregular.
[…]»
A tenor del artículo 215 del Código aduanero:
«1.      La deuda aduanera se originará:
–        en el lugar en que se produzcan los hechos que originen esta deuda,
–        o, cuando no sea posible determinar este lugar, en el lugar en que las autoridades aduaneras comprueben que la mercancía se
encuentra en una situación que ha originado una deuda aduanera,
[…]
3.      Las autoridades aduaneras a que se refiere el apartado 1 del artículo 217 serán las del Estado miembro en el que se haya originado
la deuda aduanera o se considere que se ha originado dicha deuda de conformidad con las disposiciones del presente artículo.
[…]»
El artículo 217, apartado 1, del referido Código dispone que todo «importe de derechos de importación o de derechos de exportación
resultante de una deuda aduanera, en lo sucesivo denominado “importe de derechos”, deberá ser calculado por las autoridades
aduaneras desde el momento en que dispongan de los elementos necesarios y ser objeto de una anotación por parte de dichas
autoridades en los registros contables o en cualquier otro soporte que haga las veces de aquéllos (contracción)».
Con arreglo al artículo 233 de dicho Código:
«Sin perjuicio de las disposiciones vigentes relativas, a la prescripción de la acción relativa a la deuda aduanera, así como
a la no recaudación del importe de la deuda aduanera en caso de insolvencia del deudor determinada judicialmente, la deuda
aduanera se extinguirá:
[…]
c)      cuando, en relación con mercancías declaradas para un régimen aduanero que incluya la obligación de abonar derechos:
[…]
–        las mercancías, antes de que se haya autorizado el levante, sean o bien intervenidas y simultánea o posteriormente decomisadas,
o bien destruidas por orden de las autoridades aduaneras, o bien destruidas o abandonadas, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 182, o bien destruidas o irremediablemente perdidas por una causa que dependa de la naturaleza misma de dichas
mercancías, o por caso fortuito o de fuerza mayor;
d)      cuando se aprehendan en el momento de la introducción irregular y se decomisen simultánea o posteriormente mercancías que
hayan dado origen a una deuda aduanera de conformidad con lo dispuesto en el artículo 202.
En caso de intervención y comiso, a efectos de la legislación penal aplicable a las infracciones aduaneras, la deuda aduanera
no se considerará extinguida cuando la legislación penal de un Estado miembro establezca que los derechos de aduana sirven
de base para determinar sanciones o cuando la existencia de una deuda aduanera sirva de base a acciones penales.»
El artículo 454 del Reglamento de aplicación, recoge, en particular, ciertas disposiciones específicas relativas al Convenio
TIR y dispone:
«1.      El presente artículo se aplicará sin perjuicio de las disposiciones específicas del Convenio TIR […] relativas a la responsabilidad
de las asociaciones garantes cuando se utilice un cuaderno TIR […].
2.      Cuando se compruebe que se ha cometido una infracción o una irregularidad en un Estado miembro determinado en el curso o con
ocasión de un transporte efectuado al amparo de un cuaderno TIR […], dicho Estado miembro procederá a la recaudación de los
derechos y demás gravámenes exigibles en su caso, con arreglo a la normativa comunitaria o nacional, sin perjuicio del ejercicio
de acciones penales.
3.      Cuando no se pueda determinar el territorio en el que se haya cometido la infracción o la irregularidad, se considerará que
se ha cometido en el Estado miembro en el que haya sido comprobada, a menos que, en el plazo previsto en el apartado 1 del
artículo 455, se pruebe a satisfacción de las autoridades aduaneras la regularidad de la operación o el lugar en que se haya
cometido efectivamente la infracción o irregularidad.
[…]»
El artículo 867
bis
de dicho Reglamento está redactado en los siguientes términos:
«1.      Se considerará que las mercancías no comunitarias abandonadas en beneficio del Tesoro público, decomisadas o confiscadas se
encuentran incluidas en el régimen de depósito aduanero.
2.       Las mercancías mencionadas en el apartado 1 sólo podrán venderse por las autoridades aduaneras con la condición de que el
comprador lleve a cabo inmediatamente las formalidades con vistas a atribuirles un destino aduanero.
[…]»
Directiva sobre impuestos especiales
El artículo 4, de la Directiva sobre impuestos especiales define el concepto de «régimen suspensivo» como el «régimen fiscal
aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión de impuestos especiales».
A tenor del artículo 5, apartados 1 y 2, de dicha Directiva:
«1.      Estarán sujetas a los impuestos especiales la fabricación, en el territorio de la Comunidad, tal como se define en el artículo
2, y la importación en dicho territorio de los productos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3.
Se considerará “importación de un producto objeto de impuestos especiales” la entrada en la Comunidad de dicho producto […].
No obstante, en caso de que en el momento de su entrada en la Comunidad el citado producto se incluya en un régimen aduanero
comunitario, se considerará que la importación del mismo se ha efectuado en el momento de la ultimación del régimen aduanero
comunitario.
2.      Sin perjuicio de las disposiciones nacionales y comunitarias en materia de regímenes aduaneros, cuando los productos objeto
de impuestos especiales:
–        tengan como procedencia o destino países terceros […] y se encuentren vinculados a uno de los regímenes de suspensión a que
se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 84 [del Código aduanero], o se hallen en una zona franca o en un depósito
franco,
[…]
se considerará que están en régimen suspensivo de dichos derechos especiales.
[…]»
El artículo 6 de la misma Directiva dispone:
«1.      El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse
a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14.
Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
a)      cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
[…]
c)      la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.
2.      Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro
en que se efectúe la puesta a consumo o la comprobación de pérdidas. El impuesto especial se liquidará y pagará con arreglo
a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, teniendo presente que los Estados miembros aplicarán a los productos
nacionales los mismos procedimientos de liquidación y pago que a los procedentes de los restantes Estados miembros.»
El artículo 7 de la Directiva sobre impuestos especiales dispone:
«1.      En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados
con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren
dichos productos.
2.      Con este fin y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6, en caso de que productos que ya hayan sido puestos a consumo
en un Estado miembro, tal como se define en dicho artículo, se entreguen o se destinen a la entrega en el interior de otro
Estado miembro, o afectación en el interior de otro Estado miembro a las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma
independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público, el impuesto especial será exigible
en ese otro Estado miembro.
3.      Está obligada al pago del impuesto, según los casos, la persona que, en el interior de un Estado miembro distinto de aquél
en que los productos hayan sido puestos a consumo, tenga los productos destinados a ser entregados o la persona que realice
la entrega o efectúe la afectación, así como el operador profesional o el organismo de derecho público.
[…]»
El artículo 8 de la Directiva sobre impuestos especiales dispone que, en el caso de «los productos adquiridos por particulares
para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, el principio que rige el mercado interior dispone que los
impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos».
El artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva está redactado en los siguientes términos:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 8, se producirá el devengo del impuesto cuando los productos puestos
a consumo en un Estado miembro sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro.
En este caso, deberá pagarse el impuesto en el Estado miembro en cuyo territorio se hallen los productos y estará obligado
al pago del mismo el tenedor de éstos.»
Sexta Directiva
El artículo 7 de la Sexta Directiva dispone:
«1.      Se considerará “importación de un bien”:
a)      la entrada en el interior de la Comunidad de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado
constitutivo de la Comunidad Económica Europea, […]
[…]
2.      La importación de un bien se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento
de su entrada en el interior de la Comunidad.
3.      No obstante lo dispuesto en el apartado 2, cuando un bien de los que se contemplan en el apartado 1, letra a) se coloca, desde
su entrada en el interior de la Comunidad, al amparo de alguno de los regímenes a que se refiere el artículo 16, apartado
1, letra B, letras a), b), c) y d) en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o del
tránsito externo, la importación de dicho bien se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio el bien abandona
esos regímenes.
[…]»
El artículo 10, apartado 3, de esta Directiva dispone:
«El devengo del impuesto se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación del bien. En
el caso de bienes que, desde su entrada en el interior de la Comunidad se encuentren al amparo de uno de los regímenes a que
se refiere el artículo 7, apartado 3, el devengo y la exigibilidad del impuesto se producen en el momento en que los bienes
abandonan estos regímenes.
No obstante, cuando los bienes importados estén sujetos a derechos de aduana, exacciones reguladores agrícolas o exacciones
de efecto equivalente establecidos en el marco de una política común, el devengo se produce y el impuesto es exigible en el
momento en que se producen el devengo y la exigibilidad de los mencionados derechos comunitarios.
En el caso en que los bienes importados no estén sujetos a ninguno de los citados derechos comunitarios, los Estados miembros
aplicarán las disposiciones vigentes en materia de derechos de aduana en lo que respecta al devengo y a la exigibilidad del
impuesto.»
El artículo 16, en su redacción resultante del artículo 28
quater,
parte E, apartado 1, de la Sexta Directiva está redactado en los siguientes términos:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones fiscales comunitarias, los Estados miembros estarán facultados, con
sujeción a la consulta prevista en el artículo 29, para adoptar medidas especiales a fin de que queden exentas las operaciones
siguientes, o algunas de ellas, a condición de que no estén dirigidas a una utilización o un consumo finales y que la cuantía
del Impuesto sobre el Valor Añadido, adeudada al término de los regímenes o situaciones contemplados en las partes A a E siguientes,
se corresponda con la cuantía del impuesto que se hubiera adeudado si cada una de esas operaciones se hubiera gravado dentro
del país.
[…]
B.      Las entregas de bienes destinados a ser:
[…]
c)      colocados bajo régimen de depósito aduanero o de perfeccionamiento activo;
[…]
Los lugares referidos en las letras a), b), c) y d) son los definidos como tales por las disposiciones aduaneras comunitarias
en vigor.
[…]»

Normativa nacional
Legislación en materia aduanera
La Toldloven (Ley de aduanas), en su redacción resultante de la codificación nº 113, de 27 de febrero de 1996, aplicable en
el momento de los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «Ley de aduanas»), establece, en su artículo 83, los procedimientos
relativos al tratamiento de mercancías en caso de contrabando o tentativa de contrabando.
En virtud del apartado 1, primera frase, de dicho artículo, las mercancías que sean descubiertas en contrabando o tentativa
de contrabando, incluidas aquellas por las que los viajeros eludan o pretendan eludir los derechos de importación, serán «retenidas»
por las autoridades públicas aduaneras y tributarias o por la policía. Con arreglo a la segunda frase de dicho apartado, las
mercancías importadas de contrabando y cualquier otra mercancía por la que se hayan eludido o intentado eludir derechos de
aduana o impuestos serán «retenidas o intervenidas» por dichas autoridades atendiendo a lo dispuesto en el capítulo 75b del
Código de procedimiento civil danés, relativo a la intervención.
El artículo 83, apartado 2, de la referida Ley está redactado en los siguientes términos:
«Cuando hayan sido satisfechos los derechos de aduana, impuestos y multas adeudados, así como las costas procesales, las mercancías
retenidas o intervenidas serán restituidas, observando las disposiciones generales en materia de importación, a la persona
a quien hubieran sido retenidas o intervenidas o a cualquier otra persona que demuestre tener un derecho sobre ellas. Si no
se retiran las mercancías en el plazo de dos meses posteriores al fin del mes en que se concluyó el procedimiento, serán vendidas
por las autoridades aduaneras y tributarias en pública subasta tras la oportuna notificación. No obstante, las mercancías
que, a juicio de las autoridades aduaneras y tributarias, sean de difícil o imposible venta podrán ser destruidas bajo supervisión
aduanera, una vez concluido el plazo. Con los ingresos obtenidos en la subasta se atenderán, en primer lugar, los gastos de
conservación y venta sufridos por los organismos públicos y, en segundo lugar, los derechos de aduana, impuestos y multas
adeudados y las costas del procedimiento. El remanente, en su caso, se abonará al propietario si éste comparece en el plazo
de tres años desde la fecha de la subasta y acredita debidamente su propiedad sobre las mercancías vendidas.»
Normativa en materia de impuestos especiales sobre el tabaco
Con arreglo al artículo 2, apartado 1, de la Tobaksafgiftsloven (Ley del impuesto sobre el tabaco), en su redacción resultante
de la codificación nº 635, de 21 de agosto de 1998, aplicable en el momento de los hechos del litigio principal, los impuestos
especiales sobre los productos destinados al consumo en Dinamarca debían satisfacerse, a más tardar, en el momento de la recepción
de los productos sujetos al impuesto especial procedentes del extranjero.
El artículo 12, apartado 1, de dicha Ley, dispone que «ha de abonarse el impuesto especial por los productos sujetos a él
que sean importados desde fuera de la Unión Europea […]».
De la resolución de remisión resulta que dicha Ley no contiene disposiciones específicas sobre el trato fiscal en caso de
contrabando de tabaco, consumado o en grado de tentativa, ni sobre la intervención, decomiso o destrucción de dichos productos.
Legislación en materia de IVA
En virtud del artículo 12, apartado 1, de la Momsloven (Ley del IVA), en su redacción resultante de la codificación nº 422,
de 2 de junio de 1999, aplicable en el momento de los hechos del litigio principal, el IVA se abonará por los productos importados
en Dinamarca desde fuera de la Unión Europea. El apartado 2, de dicho artículo dispone que, si, en el momento de la importación,
la mercancía se almacena en el puerto franco de Copenhague, en un depósito franco o en un depósito aduanero, el impuesto sólo
se devengará a partir del momento en que la mercancía deje de estar sometida a uno de estos regímenes aduaneros.
El artículo 26, primera frase, de dicha Ley dispone que el devengo del impuesto se produce en el momento de la importación
de la mercancía. Conforme a la segunda frase de dicho artículo, para la mercancía sometida a alguno de los regímenes a que
se refiere el artículo 12, apartado 2, de la referida Ley, el devengo sólo se produce cuando la mercancía deja de estar sometida
al régimen de que se trate.
De la resolución de remisión resulta que dicha la Ley no contiene ninguna disposición concreta sobre el trato fiscal en caso
de contrabando de tabaco, consumado o en grado de tentativa, ni sobre la intervención, decomiso o destrucción de dichos productos.

Litigios principales y cuestiones prejudiciales
DTL está autorizada, en virtud de la habilitación conferida por las autoridades aduaneras y tributarias danesas con arreglo
al artículo 6 del Convenio TIR, para expedir cuadernos TIR y actuar como asociación garante en el marco de transportes TIR.
Ante el órgano jurisdiccional remitente hay pendientes tres litigios en materia de deuda aduanera y tributaria por contrabando
de cigarrillos en el marco de transportes TIR para los cuales DTL expidió los cuadernos TIR y actuó como garante. En dos de
los asuntos principales, las mercancías se introdujeron en Dinamarca por vía marítima y, en el tercero, por vía terrestre.
La introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad por vía marítima fue descubierta por las autoridades
tributarias y aduaneras locales el 2 de mayo de 2000. Dos camiones atravesaron la frontera danesa en Åbenrå, a bordo de un
ferry procedente de Klaipeda, en Lituania, que, en la época de los hechos del litigio principal, todavía no era miembro de
la Unión Europea. Durante la escala del ferry, dichas autoridades controlaron los camiones, a raíz de lo cual constataron
la presencia de grandes cantidades de cigarrillos disimuladas en los remolques y no mencionadas en los cuadernos TIR.
En cuanto a la introducción de las mercancías por vía terrestre, ésta fue descubierta por las autoridades tributarias y aduaneras
locales el 11 de octubre de 2000. Un camión lituano llegó a Frøslev, ciudad danesa situada en la frontera entre Dinamarca
y Alemania, en la que las referidas autoridades descubrieron una gran cantidad de cigarrillos escondida en el remolque además
de las mercancías mencionadas en el cuaderno TIR. Dichas mercancías fueron introducidas fraudulentamente en el territorio
aduanero de la Comunidad pasando la frontera entre Polonia, que en el momento de los hechos del litigio principal todavía
no era miembro de la Unión Europea, y Alemania. A continuación fueron transportadas de Alemania a Dinamarca, sin que las autoridades
alemanas se percatasen de su presencia. El precinto aduanero del camión y del remolque se rompieron únicamente con motivo
del control aduanero realizado en Dinamarca.
En todos los litigios principales, las autoridades aduaneras retuvieron inmediatamente los cigarrillos, con arreglo al artículo
83, apartado 1, primera frase, de la Ley de aduanas. Los cigarrillos permanecieron en posesión de las autoridades desde que
fueron retenidos hasta su destrucción entre noviembre de 2004 y marzo de 2005.
Mediante escritos enviados durante los meses comprendidos entre diciembre de 2001 y agosto de 2002, dichas autoridades reclamaron
al transportista, a saber, la empresa lituana titular de los tres cuadernos TIR, el pago de los derechos de aduana, de los
impuestos especiales y del IVA sobre los cigarrillos introducidos de contrabando.
Puesto que dicha empresa no respondió a los referidos escritos, las autoridades aduaneras y tributarias decidieron, el 4 de
febrero de 2003, en dos de los asuntos principales, y el 16 de abril de 2002, en el tercer asunto, que DTL, como asociación
garante en el sentido del Convenio TIR, debía abonar el importe correspondiente a su obligación máxima con arreglo a los cuadernos
TIR que había expedido para dichos transportes. DTL interpuso un recurso contra estas resoluciones ante el Landsskatteret
(Tribunal fiscal), el cual las confirmó.
A continuación, DTL recurrió dicha sentencia ante el Østre Landsret y abonó, con carácter condicional, la cantidad reclamada
en dos de los asuntos principales, pero no abonó la correspondiente al tercer asunto.
El órgano jurisdiccional remitente considera que el artículo 83 de la Ley de aduanas no indica expresamente si la deuda aduanera
y tributaria relativa a las mercancías importadas de contrabando sigue existiendo y puede recaudarse en el caso de que las
mercancías hayan sido retenidas, intervenidas o destruidas, con arreglo a dicha disposición.
En estas circunstancias, el Østre Landsret decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes
cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Debe interpretarse [el concepto de mercancías que] “se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente”, que figura
en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, en el sentido de que dicha disposición abarca situaciones
en las que las mercancías retenidas con arreglo a la primera frase del artículo 83, apartado 1, de la Ley de aduanas con motivo
de una importación irregular son simultánea o posteriormente destruidas por las autoridades aduaneras sin que hayan dejado
de obrar en su poder?
2)      ¿Debe interpretarse la Directiva sobre [impuestos especiales] en el sentido de que ha de considerarse que las mercancías irregularmente
importadas que sean intervenidas con motivo de su importación o simultánea o posteriormente destruidas han sido colocadas
en “un régimen suspensivo” con el efecto de que no se devenga el impuesto especial o de que se extingue la obligación de pagarlo
[véanse el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, y el artículo 6, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre [impuestos
especiales], en relación con los artículos 84, apartado 1, letra a), y 98 del Código aduanero, y el artículo 867
bis
[del Reglamento de aplicación]?
¿Afecta a la respuesta el hecho de si se extingue o no la deuda aduanera originada con motivo de dicha importación irregular,
con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero?
3)      ¿Debe interpretarse la Sexta Directiva […] en el sentido de que debe considerarse que las mercancías irregularmente importadas,
intervenidas con motivo de su importación y simultánea o posteriormente destruidas por las autoridades han sido colocadas
en un “régimen de depósito aduanero” con el efecto de que no se devenga el IVA o de que se extingue la obligación de pagarlo
[véanse los artículos 7, apartado 3, 10, apartado 3, y 16, apartado 1, parte B, letra c), de la Sexta Directiva […] y el artículo
867
bis
del [Reglamento de aplicación]?
¿Afecta a la respuesta el hecho de si se extingue o no la deuda aduanera originada con motivo de dicha importación irregular,
con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero?
4)      El Código aduanero, [el Reglamento de aplicación], [la Directiva sobre impuestos especiales] y la Sexta Directiva […], ¿deben
interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras del Estado miembro en que se detecta la importación irregular
de mercancías con motivo de una operación TIR son competentes para recaudar los derechos de aduana, los impuestos especiales
y el IVA correspondientes a la operación, cuando las autoridades de otro Estado miembro, en el que se produjo la importación
irregular en el interior de la Comunidad, no detectaron la irregularidad y, en consecuencia, no percibieron los derechos de
aduana, los impuestos especiales y el IVA (véase el artículo 215 del Código aduanero, en relación con su artículo 217, los
artículos 454, apartados 2 y 3, [del Reglamento] de aplicación vigentes a la sazón, [el artículo 7, apartado 1, de la Directiva
sobre impuestos especiales] y el artículo 7 de la Sexta Directiva […])?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

Sobre la primera cuestión
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente, pregunta, en esencia, si la situación en la que mercancías
son retenidas por autoridades aduaneras y tributarias locales con ocasión de su introducción irregular en el territorio aduanero
de la Comunidad, y simultánea o posteriormente son destruidas por dichas autoridades, sin que hayan dejado de obrar en su
poder, está comprendida en el concepto de mercancías que «se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente», que
figura en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
DTL, los Gobiernos neerlandés e italiano, así como la Comisión Europea consideran que procede aplicar este concepto a mercancías
que se encuentran en tales circunstancias, de manera que, con arreglo a dicho artículo 233, párrafo primero, letra d), del
Código aduanero, la deuda aduanera se extingue con respecto a las mismas. El Gobierno danés mantiene la tesis opuesta, basándose,
en particular, en que el decomiso, en el sentido de dicha disposición del Código aduanero, no puede asimilarse a la destrucción
de mercancías, con arreglo al artículo 83, apartado 1, de la Ley de aduanas.
Con carácter preliminar, procede señalar que, en virtud del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero,
la deuda aduanera se extinguirá cuando se aprehendan, en el momento de la introducción irregular en el territorio aduanero
de la Comunidad, y se decomisen, simultánea o posteriormente, las mercancías que hayan dado origen a la deuda, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 202 de dicho Código.
En primer lugar, en lo que respecta a la interpretación de la expresión «en el momento de la introducción irregular» de las
mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que figura en los artículos 202 y 233, párrafo primero, letra d), del
Código aduanero, procede recordar que la introducción irregular se consuma desde que las mercancías pasan la primera oficina
aduanera situada en el interior de dicho territorio sin que hayan sido presentadas en ella (sentencia de 2 de abril de 2009,
Elshani, C‑459/07, aún no publicada en la Recopilación, apartado 25).
Por consiguiente, debe considerarse que han sido objeto de una «introducción irregular» en el territorio aduanero de la Comunidad,
en el sentido del artículo 202 del Código aduanero, las mercancías que, habiendo cruzado la frontera terrestre exterior de
la Comunidad, se encuentran en dicho territorio más allá de la primera oficina aduanera, sin haber sido conducidas hasta allí
y sin que hayan sido presentadas en aduana, con el resultado de que las autoridades aduaneras no han recibido comunicación
del hecho de la introducción de esas mercancías por parte de las personas responsables del cumplimiento de esa obligación
(sentencia Elshani, antes citada, apartado 26).
A continuación, el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 202 y 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero
deben interpretarse en el sentido de que, para causar la extinción de la deuda aduanera, el decomiso de mercancías introducidas
irregularmente en el territorio aduanero de la Comunidad debe producirse antes de que tales mercancías pasen la primera oficina
aduanera situada en el interior de ese territorio (véase, en este sentido, la sentencia Elshani, antes citada, apartado 38).
Tal apreciación está justificada, por un lado, por el hecho de que el decomiso, acompañado de la confiscación, de las mercancías
en el momento de la introducción irregular de éstas, previsto en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero,
constituye una causa de extinción de la deuda aduanera que debe ser objeto de interpretación estricta (véase la sentencia
Elshani, antes citada, apartado 30). En efecto, este artículo responde a la necesidad de proteger los recursos propios de
la Comunidad, objetivo que no puede ser menoscabado mediante el establecimiento de nuevas causas de extinción de la deuda
aduanera (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de noviembre de 2002, SPKR, C‑112/01, Rec. p. I‑10655, apartado 31,
y Elshani, antes citada, apartado 31).
Por otro lado, la presencia en el territorio aduanero de la Comunidad de mercancías introducidas irregularmente entraña, en
sí misma, un riesgo muy elevado de que tales mercancías acaben integradas en el circuito económico de los Estados miembros
y de que, una vez que esas mercancías hayan pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el
interior de dicho territorio, haya menos posibilidades de que sean descubiertas de manera fortuita por las autoridades aduaneras
en el marco de controles imprevistos (sentencia Elshani, antes citada, apartado 32).
De ello se desprende que el decomiso de tales mercancías, acompañado de su comiso simultáneo o posterior en el sentido del
artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, tan sólo dará lugar a la extinción de la deuda aduanera si dicha
intervención se realizó antes de que las mercancías sobrepasasen la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera
situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
Por último, en contra de lo que sostiene el Gobierno danés, esta interpretación puede aplicarse igualmente al transporte de
mercancías realizado al amparo de un cuaderno TIR.
A este respecto, si bien resulta, por un lado, del artículo 4 del Convenio TIR, que las mercancías transportadas con arreglo
al régimen TIR no están sujetas al pago o al depósito de los derechos y tributos de importación o exportación en las aduanas
de paso, y por otro lado, del artículo 5 del Convenio, que dichas mercancías no serán, por regla general, sometidas a inspecciones
en las aduanas de tránsito, no es menos cierto que, en el momento de la introducción de las mercancías en el territorio aduanero
de la Comunidad, el cuaderno TIR se controla, en principio, en la oficina aduanera situada en la frontera exterior de la Comunidad.
En esa ocasión también se lleva a cabo la verificación de los precintos aduaneros.
Además, tal como ha puesto de manifiesto la Abogado General en el punto 102 de sus conclusiones, también en el marco de los
transportes realizados al amparo de cuadernos TIR, una vez que las mercancías introducidas de manera irregular en el territorio
aduanero de la Comunidad hayan pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior de
dicho territorio, hay menos posibilidades de que sean descubiertas de manera fortuita en el marco de controles por muestreo.
En consecuencia, existe un riesgo elevado de que tales mercancías acaben integradas en el circuito económico de los Estados
miembros.
Por consiguiente, procede considerar que, incluso en el marco del transporte de mercancías al amparo del cuaderno TIR, la
deuda aduanera sólo se extinguirá, con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, si la intervención
de las mercancías se realizó antes de que dichas mercancías sobrepasasen la zona en la que se encuentra la primera oficina
aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
En el caso de autos, en lo que respecta a los asuntos en los que las mercancías se introdujeron en el territorio aduanero
de la Comunidad por vía marítima, se evidencia que estas fueron retenidas por las autoridades aduaneras y tributarias locales
en el momento de su introducción irregular en dicho territorio, de conformidad con las disposiciones del artículo 233, párrafo
primero, letra d), del Código aduanero. Así, resulta que estos asuntos se inscriben en este supuesto.
En cuanto al asunto en el que las mercancías fueron transportadas a Dinamarca por vía terrestre, de la resolución de remisión
resulta que la introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad tuvo lugar en el momento del paso de la frontera
entre Polonia y Alemania. Ahora bien, la retención y destrucción de dichas mercancías tuvieron lugar en el momento del paso
de la frontera entre Alemania y Dinamarca, a saber, con posterioridad a dicha «introducción irregular» y no en el momento
de la misma. En consecuencia, parece que los hechos de este asunto no se inscriben en el supuesto recogido en el artículo
233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
En segundo lugar, en lo que respecta a la interpretación de los términos «intervención» y «comiso», en el sentido del artículo
233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, DTL considera que la intervención y el comiso son medidas sucesivas y
que el comiso es una medida más drástica que la intervención. Sin embargo, según el Gobierno danés, dicha disposición subordina
la extinción de la deuda aduanera a la vez a la intervención y al comiso de las mercancías introducidas irregularmente.
A este respecto, es preciso señalar que, si bien se trata de dos medidas distintas, éstas pueden ser concomitantes en la práctica.
En efecto, tal como puso de manifiesto la Abogado General en el punto 110 de sus conclusiones, la «intervención» de la mercancía
en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero debe entenderse como una intervención de las
autoridades competentes para hacerse con la posesión efectiva de las mercancías, de manera que se confisca la mercancía y
se evita materialmente su entrada en el circuito económico de los Estados miembros.
En lo que respecta a la cuestión de si la destrucción de las mercancías puede considerarse «comiso» en el sentido del artículo
233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, DTL, el Gobierno neerlandés y la Comisión sostienen que el comiso implica
la pérdida del derecho de propiedad de la mercancía por el propietario y que la eventual adquisición de la propiedad de dicha
mercancía por las autoridades carece de pertinencia. DTL considera, en particular, que el comiso tiene lugar a partir del
momento en que el propietario inicial pierde su derecho de propiedad sobre las mercancías intervenidas. El Gobierno danés
considera, sin embargo, que el comiso supone una cesión patrimonial a favor del Estado. Ahora bien, en los asuntos principales,
el Estado danés no adquirió en ningún momento la propiedad de las mercancías retenidas.
A este respecto, procede señalar que el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, por un lado, no hace
referencia alguna a una eventual transmisión de la propiedad de las mercancías y, por otro lado, se refiere exclusivamente
a la retirada definitiva del poder de disposición del propietario inicial y al hecho de evitar la comercialización en el circuito
económico de la Comunidad sin pagar impuestos por dichas mercancías. Pues bien, puesto que la destrucción de dichas mercancías
bajo control estatal impide definitivamente la entrada de las mismas en el circuito económico, no es necesario saber si el
Estado adquiere la propiedad de las mercancías intervenidas.
Por último, en contra de lo que sostiene el Gobierno danés, no se opone a tal interpretación la circunstancia de que la destrucción
de mercancías se mencione en el artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, del Código aduanero, separadamente
de la intervención y el comiso de las mismas, o incluso de que en el artículo 233, párrafo primero, letra d), de dicho Código
sólo se mencione el comiso.
En efecto, el artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, del Código aduanero abarca situaciones en las que las
mercancías declaradas en un régimen aduanero siguen a disposición del importador, a la vez que establece causas de extinción
de la deuda aduanera para las mercancías declaradas que no se encuentran a disposición de las autoridades aduaneras y que
son destruidas por orden de las mismas. En cambio, el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero se refiere
únicamente a mercancías que no están a disposición del importador.
De las anteriores consideraciones resulta que procede responder a la primera cuestión que la situación en la que las mercancías
son retenidas, en el momento de su introducción en el territorio comunitario, por las autoridades aduaneras y tributarias
locales en la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en la frontera exterior de la Comunidad y son
destruidas simultánea o posteriormente por dichas autoridades, sin haber dejado de obrar en su poder, está comprendida en
el concepto de mercancías que «se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente» que figura en el artículo 233,
párrafo primero, letra d), del Código aduanero, de manera que la deuda aduanera se extingue en virtud de dicha disposición.

Sobre la segunda cuestión
Mediante su segunda cuestión el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si debe considerarse que las mercancías
intervenidas en el momento de su introducción en el territorio comunitario y destruidas simultánea o posteriormente por las
autoridades competentes están «en régimen suspensivo de […] derechos especiales», en el sentido de los artículos 5, apartado
2, párrafo primero, y 6, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre impuestos especiales, en relación con los artículos 84,
apartado 1, letra a), y 98 del Código aduanero y el artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación, de manera que no surge o se extingue la obligación de pagar impuestos especiales sobre las
mismas.
Este órgano jurisdiccional se pregunta igualmente sobre si la extinción de la deuda aduanera originada con motivo de dicha
introducción, en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero afecta a la respuesta a dicha
cuestión.
Para apreciar la repercusión de la retención y de la destrucción de las mercancías sobre el nacimiento de la deuda de impuestos
especiales, procede determinar, en primer lugar, si se ha producido el hecho imponible de los impuestos especiales en el sentido
del artículo 5, apartado 1, de la Directiva sobre impuestos especiales. Sólo ulteriormente se planteará la cuestión del devengo
y del eventual régimen suspensivo de los impuestos especiales en virtud de los artículos 6, apartado 1, y 5, apartado 2, de
dicha Directiva respectivamente.
En primer lugar, en lo que respecta al hecho imponible de los impuestos especiales, del artículo 5, apartado 1, párrafo primero,
de la Directiva sobre impuestos especiales, resulta que éste se produce en el momento de la fabricación en el territorio de
la Comunidad de los productos sujetos a impuestos especiales o en el momento de su importación en dicho territorio. El párrafo
segundo de dicho apartado precisa que se considerará «importación» «la entrada en la Comunidad de dicho producto».
Para garantizar una interpretación coherente de la normativa comunitaria de que se trata, procede interpretar este último
concepto a la luz del concepto de «introducción» que figura en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
De ello se desprende que debe considerarse que las mercancías sujetas a impuestos especiales han entrado en el interior de
la Comunidad, en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva sobre impuestos especiales, a partir del momento en
que han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de
la Comunidad (véase, por analogía, la sentencia Elshani, antes citada, apartado 25).
En situaciones como las controvertidas en los dos asuntos principales en los que las mercancías transportadas por vía marítima
fueron intervenidas y posteriormente destruidas por las autoridades aduaneras y tributarias locales antes de dejar la primera
oficina aduanera situada en el interior del territorio de la Comunidad, resulta que dichas mercancías no fueron importadas
en el territorio de la Comunidad, de manera que no se produjo el hecho imponible de los impuestos especiales establecido en
el artículo 5, apartado 1, de la Directiva sobre impuestos especiales. En consecuencia, dichas mercancías no están sujetas
a los impuestos especiales.
Por el contrario, cuando dichas mercancías son intervenidas y destruidas por las autoridades tras dejar la primera oficina
aduanera situada en el interior del territorio de la Comunidad, procede considerar que han sido importadas en la Comunidad,
de manera que se ha producido respecto de las mismas el hecho imponible de los impuestos especiales, con arreglo al artículo
5, apartado 1, de la Directiva sobre impuestos especiales. Tal parece ser el caso de las mercancías controvertidas en el asunto
principal en el que la introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad se produjo en Alemania y la intervención
y posterior destrucción de dichas mercancías se produjeron en Dinamarca.
En segundo lugar, en lo que respecta a la cuestión de si los impuestos especiales, cuyo hecho imponible consiste en la introducción
de productos en el territorio de la Comunidad, se han devengado y a partir de qué momento, procede señalar que del artículo
6, apartado 1, de la Directiva sobre impuestos especiales resulta que los impuestos se devengan, en particular, en el momento
de la puesta a consumo de dichos productos. Según la letra c), párrafo segundo, de dicho artículo, la puesta a consumo incluye
«la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo».
Pues bien, tal como se ha señalado en los apartados 71 y 72 de la presente sentencia, el concepto de «importación» de mercancías
en el sentido de la Directiva sobre impuestos especiales supone que las mercancías hayan dejado la zona en la que se encuentra
la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
En tercer lugar, en lo que respecta a las mercancías controvertidas en el asunto en que fueron transportadas por vía terrestre,
el órgano jurisdiccional remitente desea saber si puede suspenderse el devengo de los impuestos especiales, con arreglo al
artículo 5, apartado 2, de la Directiva sobre impuestos especiales, por el hecho de que las mercancías intervenidas y decomisadas
tras su introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad fueron incluidas en el régimen de depósito aduanero,
con arreglo al artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación.
A este respecto, procede recordar que el régimen suspensivo, definido en el artículo 4, letra c), de la Directiva sobre impuestos
especiales, es el régimen fiscal aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión
de impuestos especiales. Este régimen se caracteriza por el hecho de que los impuestos especiales relativos a los productos
comprendidos en dicho régimen todavía no son exigibles, aunque el hecho imponible ya se haya producido (sentencia de 12 de
diciembre de 2002, Cipriani, C‑395/00, Rec. p. I‑11877, apartado 42). En consecuencia, en lo que respecta a los productos
sujetos a impuestos especiales, dicho régimen retrasa el devengo de los impuestos especiales hasta que se cumpla un supuesto
de devengo.
Ciertamente, del artículo 5, apartado 2, de la Directiva sobre impuestos especiales resulta que el régimen suspensivo de impuestos
especiales supone que las mercancías introducidas irregularmente se encuentren bajo uno de los regímenes de suspensión enumerados
en el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero, entre los que figura el régimen de depósito aduanero.
Sin embargo, de los apartados 75 y 76 de la presente sentencia resulta que, en los asuntos principales, se devengaron los
impuestos especiales desde en momento en que las mercancías dejaron la zona en que se encuentra la primera oficina aduanera
situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
De ello se desprende que ha de considerarse que las mercancías de contrabando fueron puestas a consumo por haber sido objeto
de una importación irregular, de manera que su posterior inclusión en el régimen de depósito aduanero con arreglo al artículo
867
bis
del Reglamento de aplicación tras su intervención y comiso, no afecta en modo alguno al devengo de los impuesto especiales.
En efecto, el artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra a) del Código aduanero y con el artículo
5, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva sobre impuestos especiales, no puede menoscabar el devengo de los impuestos
especiales que resulta del artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de dicha Directiva.
Por último, en lo que respecta a la cuestión de si la extinción de la deuda aduanera, con arreglo al artículo 233, párrafo
primero, letra d), del Código aduanero, repercute sobre la extinción de los impuestos especiales que gravan dichas mercancías,
la Directiva sobre impuestos especiales no contiene ninguna disposición expresa relativa a la extinción de los impuestos especiales
en caso de importación irregular de mercancías.
En estas circunstancias, habida cuenta de las similitudes entre los derechos de aduana y los impuestos especiales en la medida
en que surgen por el hecho de la importación de mercancías en la Comunidad y por la consecutiva introducción de las mismas
en el circuito económico de los Estados miembros, y para garantizar una interpretación coherente de la normativa comunitaria
de que se trata, procede considerar que la extinción de los impuestos especiales se produce en las mismas circunstancias que
la de los derechos de aduana.
Por consiguiente, tal como resulta del apartado 50 de la presente sentencia, para causar la extinción del impuesto especial,
la intervención o el decomiso de las mercancías debe producirse antes de que éstas pasen la zona en la que se encuentre la
primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión que los artículos 5, apartado 1, párrafo tercero, y 6, apartado 1,
de la Directiva sobre impuestos especiales deben interpretarse en el sentido de que debe considerarse que las mercancías intervenidas
por las autoridades aduaneras y tributarias locales en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad
y simultánea o posteriormente destruidas por dichas autoridades, sin haber dejado de obrar en su poder en ningún momento,
no han sido importadas en la Comunidad, de manera que no se ha producido el hecho imponible de los impuestos especiales sobre
las mismas. No puede considerarse que las mercancías intervenidas después de su introducción irregular en dicho territorio,
a saber, a partir del momento en que dejaron la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior
de dicho territorio, y simultánea o posteriormente destruidas por dichas autoridades, sin haber dejado de obrar en su poder
en ningún momento, estén en «régimen suspensivo de […] derechos especiales» en el sentido de los artículos 5, apartado 2,
párrafo primero, y 6, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre impuestos especiales, en relación con los artículos 84,
apartado 1, letra a), y 98 del Código aduanero y del artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación, de manera que se ha producido el hecho imponible de los impuestos especiales sobre dichas mercancías
y, en consecuencia, se han devengado los impuestos especiales sobre las mismas.

Sobre la tercera cuestión
Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si las disposiciones de los artículos
7, apartado 3, 10, apartado 3, y 16, parte B, letra c), de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación, deben interpretarse en el sentido de que debe considerarse que las mercancías intervenidas por
las autoridades aduaneras y tributarias locales en el momento de su importación en la Comunidad o después de la misma, y simultánea
o posteriormente destruidas por dichas autoridades, sin que hayan dejado de obrar en su poder, están en régimen de depósito
aduanero, de manera que no se devenga el IVA y dicho impuesto no es exigible.
Este órgano jurisdiccional se pregunta igualmente sobre si la extinción de la deuda aduanera originada con motivo de dicha
introducción irregular, con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, afecta a la respuesta
a dicha cuestión.
En primer lugar, en lo que respecta al devengo y a la exigibilidad del IVA que grava las mercancías introducidas irregularmente
en la Comunidad, procede precisar, en primer lugar, que con arreglo al artículo 2, número 2, de la Sexta Directiva, la «importación»
está sujeta al IVA. A tenor del artículo 7, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, se produce tal importación con la «entrada
en el interior de la Comunidad» de las mercancías de que se trate.
A continuación, procede señalar que el artículo 10, apartado 3, párrafo segundo, de la Sexta Directiva dispone que, cuando
los bienes importados están sujetos, entre otros, a derechos de aduana, «el devengo se produce y el impuesto es exigible en
el momento en que se producen el devengo y la exigibilidad de los mencionados derechos».
Además, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la aplicabilidad de la Sexta Directiva a la importación ilegal
de estupefacientes, resulta que, en esos casos, el hecho imponible y la exigibilidad de los derechos de aduana y del impuesto
sobre el valor añadido son esencialmente los mismos. En efecto, ambos regímenes poseen características esenciales análogas,
por cuanto tienen su origen en la importación en la Comunidad y en la subsiguiente introducción de las mercancías en el circuito
económico de los Estados miembros (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de febrero de 1984, Einberger, 294/82, Rec.
p. 1177, apartado 18, así como de 6 de diciembre de 1990, Witzemann, C‑343/89, Rec. p. I‑4477, apartado 18).
A este respecto, y habida cuenta de lo que se ha señalado en el apartado 48 de la presente sentencia, procede interpretar
el artículo 10, apartado 3, párrafo segundo, de la Sexta Directiva en el sentido de que el devengo y la exigibilidad del IVA
que grava las mercancías de contrabando intervenidas y simultánea o posteriormente decomisadas, no se producen hasta el momento
en que las mercancías dejan la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio
aduanero de la Comunidad.
Por consiguiente, procede considerar que cuando las mercancías importadas son intervenidas y simultánea o posteriormente destruidas
por las autoridades competentes antes de dejar la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero
de la Comunidad no se produce el devengo del IVA y dicho impuesto no es exigible, en el sentido del referido artículo. Tal
parece ser el caso en los dos asuntos principales en los que las mercancías fueron transportadas por vía marítima.
En cambio, en el caso en el que las mercancías fueron intervenidas y simultánea o posteriormente decomisadas tras dejar la
primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad por las autoridades de otro Estado
miembro, ya se había devengado el IVA, y por ello dicho impuesto era exigible, con arreglo al artículo 10, apartado 3, párrafo
segundo, de la Sexta Directiva. Tal parece ser el caso en el tercer asunto principal en el que las mercancías fueron importadas
por vía terrestre.
En segundo lugar, de la cuestión planteada al Tribunal de Justicia resulta que el órgano jurisdiccional remitente desea saber
si el artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación repercute sobre la exigibilidad del IVA, de manera que proceda considerar que las mercancías
intervenidas están sujetas al «régimen de depósito aduanero» que figura en el artículo 16, apartado 1, parte B, letra c),
de la Sexta Directiva, por lo que no se ha producido el devengo del IVA, y, en consecuencia, dicho impuesto no es exigible.
Dicho órgano jurisdiccional desea saber igualmente si puede aplicarse a dichas mercancías el efecto suspensivo de la intervención
tanto sobre el devengo como sobre la exigibilidad del impuesto, establecido en el artículo 10, apartado 3, párrafo primero,
segunda frase, de dicha Directiva.
A este respecto, procede señalar, en lo que respecta a la situación de los «bienes que, desde su entrada en el interior de
la Comunidad se encuentren al amparo de uno de los regímenes a que se refiere el artículo 7, apartado 3», situación a la que
se refiere al artículo 10, apartado 3, párrafo primero, segunda frase, de la Sexta Directiva, que los términos «desde su entrada»
deben interpretarse en el sentido de que las mercancías no han dejado la primera oficina aduanera y, por tanto, no han sido
importadas en el territorio de la Comunidad. Por consiguiente, cuando las mercancías son intervenidas y decomisadas en el
momento de su introducción en la frontera exterior de la Comunidad, no se produce el devengo del impuesto ni éste es exigible,
y no es preciso preguntarse sobre la posible incidencia de los artículos 10, apartado 3, párrafo segundo, y 16, apartado 1,
parte B, de dicha Directiva, ni sobre la del artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación, como es el caso de las mercancías importadas por vía marítima en dos de los asuntos principales.
Sin embargo, tal como se ha puesto de manifiesto en los apartados 81 y 82 de la presente sentencia respecto del devengo de
los impuestos especiales, cuando las mercancías introducidas irregularmente en la Comunidad son intervenidas y decomisadas
por las autoridades competentes tras haber pasado la primera oficina aduanera, ni el artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación, ni el artículo 10, apartado 3, párrafo segundo, de la Sexta Directiva se oponen a la exigibilidad
del IVA correspondiente a dichas mercancías, incluso si éstas son incluidas posteriormente en el régimen de depósito aduanero.
Tal parece ser el caso de las mercancías transportadas por vía terrestre en el tercer asunto principal.
En tercer lugar, en lo que respecta a la repercusión de la extinción de la deuda aduanera en virtud del artículo 233, letra d),
del Código aduanero sobre el devengo y la exigibilidad del IVA, procede considerar que se aplican los mismos requisitos de
extinción a los derechos de aduana y al IVA con ocasión de la importación, habida cuenta del paralelismo entre el devengo
y la exigibilidad de los derechos de aduana y del IVA con ocasión de la importación de mercancías, con arreglo artículo 10,
apartado 3, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, tal como se ha puesto de manifiesto en el apartado 91 de la presente sentencia.
De las anteriores consideraciones resulta que procede responder a la tercera cuestión que los artículos 2, número 2, 7 y 10,
apartado 3, de la Sexta Directiva, deben interpretarse en el sentido de que ha de considerarse que las mercancías intervenidas
por las autoridades aduaneras y tributarias locales en el momento de su introducción en el territorio aduanero comunitario,
y simultánea o posteriormente destruidas por las mismas sin haber dejado de obrar en su poder, no han sido importadas en la
Comunidad, de manera que no se ha producido el devengo del IVA respecto de las mismas y, en consecuencia, dicho impuesto no
es exigible. Sin embargo, los artículos 10, apartado 3, párrafo segundo, y 16, apartado 1, parte B, letra c), de la Sexta
Directiva, en relación con el artículo 867
bis
del Reglamento de aplicación, deben interpretarse en el sentido de que, en el caso de las mercancías intervenidas por dichas
autoridades tras su introducción irregular en este territorio, a saber, a partir del momento en que han dejado la zona en
la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior de dicho territorio, y simultánea o posteriormente
destruidas por dichas autoridades sin haber dejado de obrar en su poder en ningún momento, se ha producido el devengo del
IVA y éste es exigible, incluso si dichas mercancías se colocan posteriormente en un régimen aduanero.

Sobre la cuarta cuestión
Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, con arreglo a los artículos 215
y 217 del Código aduanero, en relación con el artículo 454, apartados 2 y 3, del Reglamento de aplicación, del artículo 7,
apartado 1, de la Directiva sobre impuestos especiales, y del artículo 7 de la Sexta Directiva, las autoridades aduaneras
del Estado miembro en el que se ha descubierto una importación irregular de mercancías en el marco de un transporte realizado
al amparo de un cuaderno TIR, son competentes para recaudar los derechos de aduana, los impuestos especiales y el IVA correspondientes
a las mercancías de contrabando en el supuesto de que las autoridades del Estado miembro en que se produjo la introducción
irregular en la Comunidad no hubiesen detectado la irregularidad ni recaudado dichos derechos e impuestos.
Procede señalar, en primer lugar, que, a la luz de las respuestas que se han dado a las cuestiones anteriores, esta cuestión
sólo se refiere al litigio principal en el que los cigarrillos fueron introducidos en la Comunidad por vía terrestre a través
de la frontera entre Polonia y Alemania y, posteriormente, fueron descubiertos e intervenidos por las autoridades danesas
en la frontera entre Alemania y Dinamarca.
Además, tal como sostienen el Gobierno neerlandés y la Comisión, procede analizar separadamente la competencia para la recaudación
de los derechos de aduana, de los impuestos especiales y del IVA.
En lo que respecta, en primer lugar, a la competencia para recaudar la deuda aduanera, del artículo 215, apartado 1, primer
guión, del Código aduanero resulta que la deuda aduanera nace «en el lugar en que se produzcan los hechos que originen esta
deuda».
A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que la determinación del lugar donde haya nacido la
deuda aduanera permite designar al Estado miembro competente para la recaudación de los derechos de aduana. En consecuencia,
esta disposición tiene por objeto determinar la competencia territorial en materia de recaudación del importe de la deuda
aduanera (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de diciembre de 2007, Road Air Logistics Customs, C‑526/06, Rec. p. I‑11337,
apartado 26).
A continuación, en virtud del artículo 215, apartado 3, del Código aduanero, «las autoridades aduaneras a que se refiere el
apartado 1 del artículo 217 [que son competentes para la contracción del importe de la deuda aduanera] serán las del Estado
miembro en el que se haya originado la deuda aduanera».
Por último, tal como se ha precisado en el apartado 48 de la presente sentencia, la deuda aduanera nace, con arreglo al artículo
202 del Código aduanero, en el lugar en el que las mercancías sujetas a los derechos de aduana pasan la primera oficina aduanera
situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad sin que hayan sido presentadas en ella.
Así, de la lectura combinada de las referidas disposiciones resulta que, en circunstancias como aquellas del asunto principal
de que se trata, son competentes para recaudar la deuda aduanera las autoridades del Estado miembro situado en la frontera
exterior de la Comunidad por la que se introdujeron irregularmente las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad,
a saber, en el asunto principal de que se trata, las autoridades alemanas, y ello incluso si dicha introducción irregular
de las mercancías fue detectada posteriormente en el territorio de otro Estado miembro.
Por otro lado, tal como ha señalado DTL, del artículo 454 del Reglamento de aplicación resulta que el referido reparto de
competencias se aplica igualmente en el marco de los transportes realizados al amparo del cuaderno TIR.
En segundo lugar, es preciso señalar que la competencia para la recaudación del IVA resulta de lo dispuesto por el artículo
7, apartado 2, en relación con el artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva.
En efecto, por un lado, dicho artículo 7, apartado 2, dispone que «la importación de un bien se considerará efectuada en el
Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento de su entrada en el interior de la Comunidad». Por otro
lado, el referido artículo 10, apartado 3, establece, tal como se ha precisado en el apartado 90 de la presente sentencia,
que «el devengo del impuesto se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación del bien».
En consecuencia, al igual que los derechos de aduana, el IVA es exigible en el Estado miembro en el que las mercancías se
introdujeron irregularmente en la Comunidad, y, en consecuencia, las autoridades de dicho Estado miembro, a saber, en el asunto
principal de que se trata, las autoridades alemanas, son competentes para recaudar dicho impuesto.
En lo que respecta, por último, a la competencia para la recaudación de los impuestos especiales, el artículo 7, apartado
1, de la Directiva sobre impuestos especiales, establece, en particular, que en el caso de que productos objeto de impuestos
especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado
miembro distinto, éste último recaudará dichos impuestos especiales.
En el caso de autos, es posible que las mercancías descubiertas e intervenidas sean detentadas con fines comerciales. Sin
embargo, corresponde al órgano jurisdiccional remitente, que es el único que tiene conocimiento directo del litigio que se
le ha planteado directamente, apreciar si es así.
De ser así, del artículo 6, apartado 1, en relación con el artículo 7, apartado 1, de la Directiva sobre impuestos especiales,
resulta que son competentes para recaudar el impuesto especial las autoridades del Estado miembro en el que se descubrieron
e intervinieron las mercancías introducidas irregularmente en la Comunidad. En el asunto principal de que se trata, son las
autoridades danesas.
De no ser así, el primer Estado miembro de importación, a saber, en dicho caso, la República Federal de Alemania, será competente
para recaudar el impuesto especial con arreglo al artículo 6 de la Directiva sobre impuestos especiales, y ello incluso si
los productos introducidos irregularmente fueron descubiertos posteriormente por las autoridades de otro Estado miembro.
Por tanto, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 202, 215, apartados 1 y 3, y 217 del Código aduanero,
así como los artículos 7, apartado 2, y 10, apartado 3, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que las
autoridades del Estado miembro situado en la frontera exterior de la Comunidad, por la que las mercancías se introdujeron
irregularmente en el territorio aduanero de la Comunidad son las competentes para recaudar la deuda aduanera y el IVA, y ello
incluso si dichas mercancías se transportaron a continuación a otro Estado miembro en el que fueron descubiertas y posteriormente
intervenidas. Los artículos 6, apartado 1, y 7, apartado 1, de la Directiva sobre los impuestos especiales deben interpretarse
en el sentido de que las autoridades de este último Estado miembro son competentes para recaudar los impuestos especiales,
siempre que las mercancías se detenten con fines comerciales. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si
concurre este requisito en el litigio de que está conociendo.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
1)
La situación en la que las mercancías son retenidas, en el momento de su introducción en el territorio comunitario, por las
autoridades aduaneras y tributarias locales en la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en la frontera
exterior de la Comunidad y son destruidas simultánea o posteriormente por dichas autoridades, sin haber dejado de obrar en
su poder, está comprendida en el concepto de mercancías que «se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente»
que figura en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de
1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 955/1999 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 13 de abril de 1999, de manera que la deuda aduanera se extingue en virtud de dicha disposición.
2)
Los artículos 5, apartado 1, párrafo tercero, y 6, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de
1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su
versión modificada por la Directiva 96/99/CE del Consejo, de 30 de diciembre de 1996, deben interpretarse en el sentido de
que debe considerarse que las mercancías intervenidas por las autoridades aduaneras y tributarias locales en el momento de
su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad y simultánea o posteriormente destruidas por dichas autoridades,
sin haber dejado de obrar en su poder en ningún momento, no han sido importadas en la Comunidad, de manera que no se ha producido
el hecho imponible de los impuestos especiales sobre las mismas. No puede considerarse que las mercancías intervenidas después
de su introducción irregular en dicho territorio, a saber, a partir del momento en que dejaron la zona en la que se encuentra
la primera oficina aduanera situada en el interior de dicho territorio, y simultánea o posteriormente destruidas por dichas
autoridades, sin haber dejado de obrar en su poder en ningún momento, estén en «régimen suspensivo de […] derechos especiales»
en el sentido de los artículos 5, apartado 2, párrafo primero, y 6, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, en relación
con los artículos 84, apartado 1, letra a), y 98 del Reglamento nº 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento nº 955/99,
y del artículo 867
bis
del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de
aplicación del Reglamento nº 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 1662/1999 de la Comisión, de 28 de
julio de 1999, de manera que se ha producido el hecho imponible de los impuestos especiales sobre dichas mercancías y, en
consecuencia, se han devengado los impuesto especiales sobre las mismas.
3)
Los artículos 2, número 2, 7 y 10, apartado 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva
en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios
– Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 1999/85/CE
del Consejo, de 22 de octubre de 1999, deben interpretarse en el sentido de que ha de considerarse que las mercancías intervenidas
por las autoridades aduaneras y tributarias locales en el momento de su introducción irregular en el territorio aduanero comunitario,
y simultánea o posteriormente destruidas por las mismas sin haber dejado de obrar en su poder, no han sido importadas en la
Comunidad, de manera que no se ha producido el devengo del impuesto sobre el valor añadido respecto de las mismas y, en consecuencia,
dicho impuesto no es exigible. Sin embargo, los artículos 10, apartado 3, párrafo segundo, y 16, apartado 1, parte B, letra c),
de dicha Directiva, en relación con el artículo 867
bis
del Reglamento nº 2454/93, en su versión modificada por el Reglamento nº 1662/1999, deben interpretarse en el sentido de
que, para las mercancías intervenidas por dichas autoridades tras su introducción irregular en ese territorio, a saber, a
partir del momento en que han dejado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior de
dicho territorio, y simultánea o posteriormente destruidas por dichas autoridades sin haber dejado de obrar en su poder en
ningún momento, se ha producido el devengo del impuesto sobre el valor añadido y éste es exigible, incluso si dichas mercancías
se colocan posteriormente en un régimen aduanero.
4)
Los artículos 202, 215, apartados 1 y 3, y 217 del Reglamento nº 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento nº 955/1999,
así como los artículos 7, apartado 2, y 10, apartado 3, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva
1999/95, deben interpretarse en el sentido de que las autoridades del Estado miembro situado en la frontera exterior de la
Comunidad, por la que las mercancías se introdujeron irregularmente en el territorio aduanero de la Comunidad, son las competentes
para recaudar la deuda aduanera y el impuesto sobre el valor añadido, y ello incluso si dichas mercancías se transportaron
a continuación a otro Estado miembro en el que fueron descubiertas y posteriormente intervenidas. Los artículos 6, apartado
1, y 7, apartado 1, de la Directiva 92/12, en su versión modificada por la Directiva 96/99, deben interpretarse en el sentido
de que las autoridades de este último Estado miembro son competentes para recaudar los impuestos especiales, siempre que las
mercancías se detenten con fines comerciales. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si concurre este requisito
en el litigio de que está conociendo.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: danés.