CELEX: 61994CJ0002
Directiva 69/335/CEE
Cotización al Registro Mercantil

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 23 de noviembre de 1993, recibida en el Tribunal de Justicia el 5 de enero de 1994, el College van Beroep voor het Bedrijfsleven planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, tres cuestiones relativas a la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, "Directiva 69/335").
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de litigios entre las sociedades Denkavit Internationaal (en lo sucesivo, "Denkavit"), Galveston, Heklicht Scheepvaartbelangen, C. Roeleveld Beheer y otros, R.J. Schippefelt, Sigarenhendel Ben Sterk vof y J.H. van Werkhoven Holding Maarssen, y las partes demandadas en el procedimiento principal, que son las Cámaras de Comercio e Industria de Midden-Gelderland, de La Haya, de Amsterdam y de Utrecht y alrededores, relativos al pago de la cotización al Registro Mercantil.
3 De los autos del procedimiento principal se deduce que, en los Países Bajos, el artículo 1 de la Ley del Registro Mercantil de 16 de julio de 1918, en su versión vigente (en lo sucesivo, "Ley"), encomienda a las Cámaras de Comercio e Industria llevar el Registro Mercantil de sus correspondientes circunscripciones territoriales.
4 El apartado 1 del artículo 1 de la Ley dispone que se inscribirán en el Registro Mercantil todas las empresas que:
a) estén establecidas en los Países Bajos o
b) tengan una sucursal en los Países Bajos [...] o
c) estén representadas en los Países Bajos por un agente comercial apoderado al efecto.
Las empresas se inscriben en el Registro Mercantil llevado por la Cámara de Comercio e Industria en cuyo territorio se hayan establecido o tengan una sucursal.
5 Además, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 1 de la Ley, deben inscribirse en el Registro Mercantil todas las sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, cooperativas, sociedades de garantía recíproca y agrupaciones europeas de interés económico a que se refiere el Reglamento (CEE) nº 2137/85 del Consejo, de 25 de julio de 1985, relativo a la constitución de una agrupación europea de interés económico (AEIE) (DO L 199, p. 1; EE 17/02, p. 3), que tengan su domicilio social en los Países Bajos.
6 Con arreglo a la letra c) del artículo 9 de la Ley, "Si una persona jurídica de las mencionadas en el apartado 7 del artículo 1 es propietaria de una empresa que esté inscrita en la Cámara de Comercio e Industria en cuyo territorio dicha persona jurídica tenga su domicilio social, la inscripción de la empresa en dicha Cámara equivaldrá a la inscripción de dicha persona jurídica."
7 No existe un registro independiente para las sociedades. Así pues, el Registro Mercantil neerlandés tiene una doble finalidad: como registro de sociedades, por una parte, pretende satisfacer las exigencias de publicidad e inscripción registral de los actos jurídicos de las sociedades que establece la Directiva 68/151/CEE del Consejo, de 9 de marzo de 1988, Primera Directiva tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades definidas en el segundo párrafo del artículo 58 del Tratado, para proteger los intereses de socios y terceros (DO L 65, p. 8; EE 17/01, p. 3; en lo sucesivo, "Directiva 68/151"); como registro de empresas, por otra parte, constituye un repertorio y una fuente de informaciones económicas sobre las empresas establecidas en el territorio de cada Cámara de Comercio e Industria.
8 El artículo 22 de la Ley dispone que las Cámaras de Comercio e Industria cobrarán cada año a las empresas, por su inscripción en el registro, una cotización cuyo importe será fijado por la Cámara competente. Las empresas se clasifican en diversas categorías en función del valor del capital invertido en las mismas, tras deducir las pérdidas. Una Cámara de Comercio e Industria no puede establecer un importe superior al que se determine mediante disposición administrativa para la categoría de empresas de que se trate. La Cámara de Comercio e Industria puede sin embargo clasificar a una empresa en una categoría a la que se aplique un importe superior al aplicable a la categoría a que la empresa haya declarado pertenecer, si considera que dicha empresa está incluida en aquella categoría o que su importancia lo justifica.
9 Según el apartado 6 del artículo 22 de la Ley, por la inscripción registral de una persona jurídica de las mencionadas en el apartado 7 del artículo 1 se abonará el importe que se determine mediante disposición administrativa °en la actualidad 61 HFL° por cada año civil en que la persona jurídica esté o deba estar inscrita en la correspondiente Cámara. Dicha disposición no se aplica cuando, conforme a lo previsto en la letra c) del artículo 9, la inscripción de la empresa perteneciente a la persona jurídica hace las veces de inscripción de la persona jurídica.
10 El artículo 26 de la Ley dispone que está obligada al pago de la cotización la persona a la que pertenezca la empresa o, si se trata de la inscripción de una persona jurídica mencionada en el apartado 7 del artículo 1 de la Ley, dicha persona jurídica. Si la empresa pertenece a varias personas, todas ellas son responsables solidarias del pago de la cotización.
11 Las partes demandantes en el procedimiento principal, a ninguna de las cuales se aplica el importe a tanto alzado de 61 HFL, interpusieron recurso ante el órgano jurisdiccional remitente tras la desestimación por parte de las Cámaras de Comercio e Industria de las reclamaciones presentadas por aquéllas contra las decisiones que las declaraban obligadas al pago de la cotización al Registro Mercantil.
12 El órgano jurisdiccional remitente plantea en primer lugar la cuestión de la compatibilidad de la cotización al Registro Mercantil con las disposiciones de la Directiva 69/335, teniendo en cuenta en particular el contenido de las sentencia de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915; en lo sucesivo, "sentencia Ponente Carni").
13 Dicho órgano se pregunta a continuación si, habida cuenta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y, en especial, su sentencia de 25 de julio de 1991, Emmott (C-208/90, Rec. p. I-4269), y suponiendo que el Tribunal de Justicia interprete la Directiva 69/335 en el sentido de que la misma se opone al cobro de una cotización con las características de la cotización controvertida, una Cámara de Comercio e Industria puede oponer a una sociedad que reclama la devolución de los derechos que considera recaudados ilegalmente el transcurso de un plazo de treinta días, como el que establece para la interposición de reclamaciones y recursos la Ley que regula los recursos administrativos en materia de organización de la economía. En efecto, de la resolución de remisión se deduce que dicho plazo ya había expirado cuando una de las demandantes °concretamente Denkavit° interpuso su reclamación.
14 Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado CEE, el College van Beroep voor het Bedrijfsleven decidió por tanto suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
"1) a) ¿Debe interpretarse el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE en el sentido de que, además del impuesto sobre la matriculación de las sociedades, asociaciones y personas jurídicas contempladas en dicho artículo, también incurre, automáticamente, en la prohibición establecida en el mismo una cotización como la que se devenga anualmente por la inscripción, obligatoria, de las empresas en la Cámara de Comercio e Industria y que toma como criterio valor económico de las distintas empresas, expresado, principalmente, por su haber social, y ello aunque no exista relación alguna entre la obligación de inscribir la empresa y la forma jurídica de la persona a quien pertenece la empresa?
b) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión:
Si con una inscripción como la mencionada en la cuestión 1a) se cumplimenta asimismo, en lo que respecta al propietario de la empresa, la formalidad descrita en la letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE, ¿debe considerarse el derecho exigido al propietario por la inscripción de la empresa como uno de los impuestos a que se refiere el mencionado artículo, aun en el caso de que ello no lleve consigo un incremento del derecho mencionado en la cuestión 1a)?
2) En caso de respuesta afirmativa a las anteriores cuestiones (o a alguna de ellas):
¿El concepto de 'derechos que tengan un carácter remunerativo' , formulado en la letra e) del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE, comprende también un derecho como el exigido por una Cámara de Comercio e Industria que, además de cubrir los gastos que suponen para la Cámara las inscripciones en el Registro Mercantil llevado por ella, tiene asimismo por finalidad financiar las funciones y actividades que la Cámara realiza en beneficio del conjunto de empresas establecidas en su territorio, de modo que los costes de dichas tareas y actividades se repercuten sobre las empresas siguiendo el criterio del valor económico de las distintas empresas, expresado, principalmente, por su haber social?
3) Si hay que partir del principio de la ilegalidad de un derecho como el mencionado en las cuestiones anteriores, ¿es lícito oponer el transcurso del plazo de recurso establecido por el Derecho nacional al justiciable que en el marco de un litigio pendiente ante el Juez nacional invoca dicha ilegalidad remitiéndose para ello a la Directiva 69/335/CEE, mientras no se deroguen las disposiciones legales nacionales incompatibles con la mencionada Directiva que sirven de fundamento a dicho derecho?"
15 Procede comenzar por recordar las finalidades y el contenido de la Directiva 69/335, tal como fueron precisados en la sentencia Ponente Carni.
16 Como se desprende de su exposición de motivos, la Directiva 69/335 se propone promover la libertad de circulación de capitales, considerada esencial para crear una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. Alcanzar dicho objetivo supone, en cuanto a la tributación que grava la concentración de capitales, la supresión de los impuestos indirectos hasta entonces vigentes en los Estados miembros, y la aplicación, en su lugar, de un impuesto percibido una sola vez en el mercado común e igual en todos los Estados miembros.
17 Así pues, la Directiva 69/335 prevé la percepción de un impuesto sobre las aportaciones de capitales concentrados que, a tenor de sus considerandos sexto y séptimo, debe, para no perturbar la circulación de capitales, armonizarse dentro de la Comunidad no sólo en cuanto a sus tipos, sino también a su estructura (sentencia de 27 de junio de 1979, Conradsen, 161/78, Rec. p. 2221, apartado 11). Dicho impuesto sobre las aportaciones está regulado en los artículos 2 a 9 de la Directiva.
18 El artículo 3 determina las sociedades de capital a las que se aplica lo dispuesto en la Directiva 69/335, entre las cuales figuran, en particular, la "naamloze vennootschap" (sociedad anónima), la "commanditaire vennootschap op aandelen" (sociedad comanditaria por acciones) y la "personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid" (sociedad de responsabilidad limitada).
19 El artículo 4, el artículo 8 en la versión resultante de la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171), por la que se modifica la Directiva 69/335/CEE, y el artículo 9 enumeran, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7, las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones y ciertas operaciones que los Estados miembros pueden eximir. Según lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 4, la constitución de una sociedad de capital figura entre las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones.
20 La Directiva 69/335, de conformidad con su último considerando, también prevé la supresión de otros impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, cuyo mantenimiento podría poner en peligro los fines perseguidos. Dichos impuestos indirectos, cuya percepción está prohibida, se enumeran en los artículos 10 y 11 de la Directiva. El artículo 10 dispone:
"Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) [...]
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica."
21 El apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335 establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11 antes citados, pueden gravar las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en estas últimas disposiciones (en este sentido, véase la sentencia de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. p. 409, apartado 9). El artículo 12 de la Directiva menciona específicamente, en la letra e) de su apartado 1, los "derechos que tengan un carácter remunerativo". El apartado 2 del artículo 12 prohíbe ciertas formas de discriminación en lo que respecta a los derechos e impuestos mencionados en el apartado 1 de este mismo artículo.
Sobre la primera cuestión
22 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en definitiva si está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones de la letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335 un tributo del tipo de la cotización al Registro Mercantil neerlandesa, en la medida en que se devenga anualmente por la inscripción de una empresa en una Cámara de Comercio e Industria y en que dicha operación hace las veces de inscripción de la sociedad de capital propietaria, en su caso, de la empresa, sin que esta última formalidad lleve consigo no obstante un incremento de la cotización controvertida.
23 Procede recordar previamente que el artículo 10 de la Directiva 69/335, interpretado a la luz del último considerando de la misma, prohíbe en particular los impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital. Dicha prohibición se dirige, entre otros, contra los impuestos, cualquiera que sea su forma, que graven la constitución de una sociedad de capital y el aumento de capital de la misma [letra a) del artículo 10], o la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad a que una sociedad pueda estar sometida por razón de su forma jurídica [letra c) del artículo 10]. Como indicó el Abogado General en el punto 44 de sus conclusiones, esta última prohibición se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines que persigue la Directiva.
24 En el presente asunto, como señala el órgano jurisdiccional remitente, el hecho imponible del tributo controvertido no es, según la ley neerlandesa, la inscripción de la sociedad o persona jurídica propietaria de una empresa, sino la inscripción de la propia empresa. Se trata de un gravamen al que están sometidas en función de sus fondos propios, salvo en ciertos sectores, todas las entidades que participan en los intercambios económicos y tienen ánimo de lucro.
25 Dicho tributo es independiente de la forma jurídica que adopte la entidad propietaria de la empresa por la que se exige el pago del tributo. Puede tratarse tanto de una persona física como de una persona jurídica, de una sociedad personalista como de una sociedad de capital. A la inversa, una sociedad que no posee empresa alguna no es sujeto pasivo del tributo y una sociedad que no posee ninguna empresa en el territorio de la Cámara de Comercio e Industria en la que tiene su domicilio social no está sujeta al pago del tributo en dicha Cámara.
26 El tributo controvertido no puede considerarse por tanto relacionado con las formalidades a que las sociedades de capital puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica. Así, una empresa cuyo propietario adopte la forma de una sociedad de capital en el transcurso del año no está obligada a abonar de nuevo el tributo de que se trata. Además, si al año siguiente esta nueva persona jurídica deja de abonar su cotización, no por ello se anulará su inscripción como sociedad.
27 La cotización neerlandesa que aquí se discute se diferencia por tanto de la tasa de concesión italiana que se discutía en la sentencia Ponente Carni. En efecto, esta última se percibía, específicamente, al inscribir las sociedades en el registro de sociedades mercantiles y después todos los años, en contrapartida del simple mantenimiento de la inscripción.
28 No contradice la interpretación precedente el hecho de que, según la legislación neerlandesa, la inscripción de una empresa en el registro de una Cámara de Comercio e Industria equivalga a la inscripción de la persona jurídica que es propietaria de la empresa, en todos los casos en que el domicilio social de esta última se halle en el territorio de dicha Cámara. Dicha disposición, que por lo demás se introdujo en la legislación neerlandesa únicamente a fin de garantizar la adaptación de la misma a la Directiva 68/151, no puede en efecto modificar por sí sola el hecho imponible del tributo controvertido y convertir este último en un tributo que grave la inscripción registral de la persona jurídica propietaria, habida cuenta, por lo demás, de que no lleva consigo incremento alguno en la cotización de que se trata.
29 Tampoco afecta a esta conclusión el hecho de que, como han puesto de relieve las partes demandantes en el asunto principal sin que el Gobierno de los Países Bajos lo negara, a efectos de la legislación neerlandesa pertinente se presume que toda sociedad de capital posee una empresa. Por una parte, dicha presunción no se extiende a las sociedades "vacías", es decir, que carecen de activos y no desarrollan ya por tanto actividad alguna. Por otra parte, las demandantes en el procedimiento principal no niegan que toda creación de una sociedad tiene en principio por objeto la explotación de una empresa, pero deducen de la correspondencia entre la creación de una sociedad, por una parte, y la explotación de una empresa, por otra, que la cotización controvertida debe considerarse devengada precisamente por la inscripción de la sociedad. Ahora bien, el hecho de que toda sociedad de capital posea en principio una empresa no puede modificar el hecho imponible del tributo, que es, también en este supuesto, la inscripción de la propia empresa.
30 Denkavit sostiene sin embargo con carácter subsidiario que, al ser una sociedad holding, sus actividades se limitan a la gestión y a la financiación de sus filiales. Se encuentra pues sometida al tributo controvertido en su condición de tal, en la medida en que ha quedado establecido que las sociedades holding no desarrollan actividades empresariales en el sentido material del término. En la vista, Denkavit se remitió en particular a las sentencias del Tribunal de Justicia de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Rec. p. I-3111), y de 22 de junio de 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. p. I-3513).
31 Procede recordar en primer lugar que, en estas dos sentencias, el Tribunal de Justicia declaró que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económica a efectos de la Directiva 77/187/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ° Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 154). El Tribunal de Justicia añadió, sin embargo, que no puede decirse lo mismo cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se ha producido la adquisición de participaciones, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio. En cualquier caso, la interpretación dada por el Tribunal de Justicia sólo se refiere a la Sexta Directiva. No es posible, en particular, imponerla a los Estados miembros en un ámbito en el que el Derecho comunitario no contiene ninguna disposición específica que excluya o limite la competencia de aquéllos. Tal como subrayaron en la vista las parte demandadas en el procedimiento principal y la Comisión, la definición del concepto de empresa a efectos de la legislación que se discute es responsabilidad del legislador neerlandés.
32 Procede por tanto responder a la primera cuestión que la letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que no prohíbe un tributo que se devenga anualmente por la inscripción de una empresa en una Cámara de Comercio e Industria, aunque dicha operación equivalga a la inscripción de la sociedad de capital propietaria, en su caso, de la empresa, sin que esta última formalidad lleve consigo no obstante un incremento del tributo controvertido.
Sobre las cuestiones segunda y tercera
33 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, no procede responder a las cuestiones segunda y tercera.
Decisión sobre las costas
Costas
34 Los gastos efectuados por los Gobiernos neerlandés, danés, helénico y del Reino Unido, así como por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el College van Beroep voor het Bedrijsleven mediante resolución de 23 de noviembre de 1993, declara:
La letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que no prohíbe un tributo que se devenga anualmente por la inscripción de una empresa en una Cámara de Comercio e Industria, aunque dicha operación equivalga a la inscripción de la sociedad de capital propietaria, en su caso, de la empresa, sin que esta última formalidad lleve consigo no obstante un incremento del tributo controvertido.