CELEX: 61992CJ0010
Zesde BTW-richtlijn
Vaststelling van netto BTW-bedrag
Vooruitbetaling over dat bedrag

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 18 december 1991, ingekomen bij het Hof op 9 januari 1992, heeft de president van het Tribunale di Genova krachtens artikel 177 EEG-Verdrag enkele prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: "Zesde richtlijn").
2 Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen M. Balocchi, Italiaans onderdaan, en het Italiaanse Ministerie van Financiën naar aanleiding van een voorlopige vooruitbetaling op de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: "BTW").
3 De Italiaanse BTW-regeling stelt het belastingtijdvak vast op één jaar (1 januari-31 december). Belastingplichtigen moeten uiterlijk op 5 maart van het daaraanvolgende jaar een jaaraangifte over elk belastingtijdvak indienen. Deze jaaraangifte heeft het karakter van een samenvatting. Gedurende het belastingtijdvak zijn de belastingplichtigen immers gehouden om, afhankelijk van de omvang van hun omzet, maandelijkse of driemaandelijkse betalingen te verrichten. Bij de indiening van hun jaaraangifte bij de belastingdienst betalen de belastingplichtigen de resterende BTW die zij over het gehele belastingtijdvak zijn verschuldigd, of vragen zij in voorkomend geval de te veel betaalde belasting terug.
4 Vóór 1991 werd de over het laatste kwartaal van het jaar verschuldigde BTW in beginsel betaald bij de indiening van de jaaraangifte in maart van het volgende jaar. Deze regel is gewijzigd bij artikel 6, tweede alinea, van wet nr. 405/90 van 29 december 1990 (supplemento ordinario GURI nr. 303 van 31 december 1990; hierna: "wet nr. 405/90") die op 1 januari 1991 in werking is getreden.
5 Volgens de nieuwe regeling moeten de belastingplichtigen die tot maandelijkse betalingen gehouden zijn, uiterlijk op 20 december bij wijze van vooruitbetaling op de over die maand verschuldigde BTW een bedrag voldoen gelijk aan 65 % van het bedrag dat zij over december van het voorgaande jaar hebben betaald (of hadden moeten betalen). Indien zij voorzien, dat het over de maand december van het lopende jaar verschuldigde bedrag lager zal zijn dan het bedrag over dezelfde maand van het voorgaande jaar, kunnen zij ervoor kiezen, om binnen dezelfde termijn 65 % te betalen van het bedrag dat volgens hun raming over de lopende maand december verschuldigd zal zijn.
6 Verder moeten de belastingplichtigen die tot driemaandelijkse betalingen gehouden zijn, eveneens uiterlijk op 20 december bij wijze van vooruitbetaling op de bij de jaaraangifte te verrichten betaling een bedrag voldoen gelijk aan 65 % van het bedrag dat zij over het vierde kwartaal van het voorgaande jaar hebben betaald (of hadden moeten betalen) dan wel, indien dit lager is, van het over het vierde kwartaal van het lopende jaar verschuldigde bedrag.
7 Wat de berekening van de vóór 20 december van het lopende jaar af te dragen vooruitbetaling betreft, heeft de belastingplichtige derhalve twee mogelijkheden, ongeacht of hij maandelijkse dan wel driemaandelijkse betalingen dient te verrichten. Hij kan die berekening hetzij baseren op het bedrag dat bij de laatste (maandelijkse of driemaandelijkse) betaling in het voorgaande jaar is afgedragen, hetzij op het bedrag dat hij bij de laatste (maandelijkse of driemaandelijkse) betaling aan het einde van het lopende jaar denkt te moeten afdragen. In dit laatste geval evenwel bepaalt artikel 6, vijfde alinea, van wet nr. 405/90, dat een extraheffing van 20 % van het niet-betaalde bedrag wordt opgelegd aan de belastingplichtige die het verschuldigde bedrag geheel of gedeeltelijk niet betaalt.
8 Balocchi beheert beroepshalve onroerende zaken in Italië en is op grond daarvan BTW-plichtig. Aangezien hij behoort tot de categorie van belastingplichtigen met een jaaromzet van minder dan 360 miljoen LIT, geldt voor hem het zogenoemde "vereenvoudigd stelsel" van driemaandelijkse betalingen. Overeenkomstig artikel 33 van decreet nr. 633/72 van de president van de Republiek (supplemento ordinario GURI nr. 292 van 1 november 1972) moet hij uit dien hoofde periodieke betalingen verrichten vóór de vijfde dag van de tweede maand die volgt op elk van de eerste drie kwartalen van het jaar. Sinds 1991 is hij gehouden om de in artikel 6, tweede alinea, van wet nr. 405/90 bedoelde vooruitbetaling over het vierde kwartaal uiterlijk op 20 december te voldoen.
9 Balocchi heeft kritiek op genoemd artikel 6, omdat het ertoe verplicht, vóór het einde van het laatste kwartaal van het jaar een vooruitbetaling te doen over de BTW over het gehele laatste kwartaal. Een gedeelte van het te betalen BTW-bedrag zou aldus betrekking hebben op de BTW over nog niet verrichte diensten en nog niet ontvangen bedragen.
10 De bepaling zou daardoor in strijd zijn met de artikelen 10 en 11 van de Zesde richtlijn, volgens welke de BTW verschuldigd wordt vanaf het tijdstip waarop de belastbare handeling heeft plaatsgevonden. Om zijn zienswijze bevestigd te zien, ging Balocchi in beroep bij het Tribunale di Genova, teneinde de onverenigbaarheid van genoemde Italiaanse bepaling met het gemeenschapsrecht te doen vaststellen. Zijn verzoek om voorlopige opschorting van de uit die bepaling voortvloeiende verplichting tot vooruitbetaling werd door de president van het Tribunale ingewilligd. Van oordeel, dat de uitkomst van het hoofdgeding afhing van de uitlegging van het gemeenschapsrecht, heeft de president van het Tribunale het Hof voorts de navolgende prejudiciële vragen gesteld:
"1) Zijn de begrippen belastbaar feit en tijdstip van verschuldigdheid geharmoniseerd bij de artikelen 10 en 11 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977  (PB 1977, L 145, blz. 1), en zo ja, verlenen deze bepalingen rechten aan particulieren, waarop dezen zich voor de nationale rechter kunnen beroepen?
2)  Bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag: wat moet worden verstaan onder de begrippen belastbaar feit en tijdstip van verschuldigdheid? Staan de artikelen 10 en 11 van voormelde richtlijn, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, in de weg aan een nationale wettelijke bepaling (artikel 6 van wet nr. 405/90) die de verrichters van diensten de verplichting oplegt, BTW te betalen over nog niet verrichte diensten en nog niet ontvangen bedragen?"
11 Voor een nadere uiteenzetting van de feiten van het hoofdgeding, het procesverloop en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt verwezen naar het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna slechts weergegeven voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het Hof.
De ontvankelijkheid
12 De Italiaanse regering betoogt om te beginnen, dat de prejudiciële vraag is gesteld in het kader van een niet-contradictoire procedure, aangezien het Italiaanse Ministerie van Financiën niet de gelegenheid heeft gehad te interveniëren en zijn eigen zienswijze te stellen tegenover die van Balocchi. De vraag zou derhalve niet-ontvankelijk zijn.
13 Volgens de rechtspraak van het Hof kan het stellig in het belang van een goede rechtsbedeling zijn om niet tot verwijzing over te gaan dan na de wederpartij te hebben gehoord.
14 Niettemin moet worden erkend, dat een voorafgaande contradictoire procedure niet behoort tot de voorwaarden voor toepassing van de procedure van artikel 177 van het Verdrag, en dat enkel de nationale rechter heeft te beoordelen of het noodzakelijk is de wederpartij vóór de verwijzingsbeschikking te horen (arrest van 28 juni 1978, zaak 70/77, Simmenthal, Jurispr. 1978, blz. 1453)
15 Voorts betwist de Italiaanse regering de ontvankelijkheid van de prejudiciële vraag op grond dat de verwijzende rechterlijke instantie op fiscaal gebied niet bevoegd is.
16 Dit is een argument van nationaal recht, dat hier niet in aanmerking kan worden genomen. In zijn arrest van 14 januari 1982 (zaak 65/81, Reina, Jurispr. 1982, blz. 33) heeft het Hof immers als beginsel gesteld, dat het niet tot zijn taak behoort te onderzoeken of de beslissing waarbij het is aangezocht, overeenkomstig de regels van het nationale recht betreffende de rechterlijke organisatie en de procesgang tot stand is gekomen.
17 Het Hof dient zich derhalve te houden aan de door een rechterlijke instantie van een Lid-Staat gegeven verwijzingsbeschikking, zolang deze niet in het kader van de eventueel in het nationale recht bestaande rechtsmiddelen is ingetrokken.
Ten gronde
De voorwaarden voor de wettigheid van een vooruitbetalingsregeling
18 Met zijn verwijzingsbeschikking wenst de nationale rechter in de eerste plaats te vernemen, of de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn eraan in de weg staan, dat een nationale regeling de belastingplichtigen verplicht tot het betalen van een bedrag aan BTW gelijk aan 65 % van het totaalbedrag dat over een nog niet verstreken belastingtijdvak verschuldigd zal zijn.
19 De bestreden Italiaanse regeling van artikel 6 van wet nr. 405/90 verplicht de belastingplichtigen om vóór het einde van de laatste maand of het laatste kwartaal van het jaar een vooruitbetaling te verrichten van 65 % van de over die gehele maand of dat kwartaal verschuldigde BTW. Verzoeker in het hoofdgeding en de Commissie betogen, dat die vooruitbetalingsregeling de belastingplichtigen aldus verplicht BTW af te dragen over nog niet verrichte handelingen, en dat de desbetreffende bepaling derhalve in strijd is met artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn.
20 De BTW is een belasting over de omzet behaald met het leveren van goederen of het verrichten van diensten. Zoals de advocaat-generaal terecht heeft beklemtoond, impliceert het stelsel van de Zesde richtlijn, dat die belasting in beginsel uitsluitend achteraf verschuldigd is.
21 Ten dezen zij eraan herinnerd, dat in artikel 10 van de Zesde richtlijn de begrippen "belastbaar feit" en "verschuldigdheid van de belasting" zijn geharmoniseerd.
22 Volgens artikel 10, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als belastbaar feit beschouwd "het feit waardoor voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting". Verschuldigdheid houdt volgens dit artikel in, dat "de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de belastingplichtige kan vorderen".
23 Artikel 20, lid 2, bepaalt, dat "het belastbare feit plaats vindt en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht".
24 Er moet evenwel onderscheid worden gemaakt tussen de begrippen belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting, waarom het in artikel 10 gaat, en de betaling van de belasting. In de verwijzingsbeschikking wordt niet gesproken over de bepalingen van de Zesde richtlijn betreffende de betaling van de BTW, die voor deze zaak echter wel van belang zijn. De algemene regel van artikel 22, lid 5, van de richtlijn luidt: "Iedere belastingplichtige moet het nettobedrag van de belasting over de toegevoegde waarde bij de indiening van de periodieke aangifte voldoen." Volgens lid 4 van dat artikel wordt de aangifte ingediend na het verstrijken van het belastingtijdvak, binnen een door de Lid-Staten vastgestelde termijn, die niet langer dan twee maanden mag zijn.
25 Maar omdat op het gebied van de BTW de belastingplichtigen optreden als belastingontvangers voor rekening van de staat, en om te voorkomen dat zich gedurende een belastingtijdvak grote sommen aan overheidsgeld bij hen ophopen, staat artikel 22, lid 5, van de Zesde richtlijn de Lid-Staten toe, af te wijken van de regel dat betaald wordt bij de indiening van de aangifte, en voorlopige vooruitbetalingen te innen.
26 Omdat op het tijdstip van afdracht van de vooruitbetalingen de boekhouding over de betrokken periode in de regel nog niet is afgesloten, mogen de Lid-Staten voorschrijven dat daarbij moet worden uitgegaan van de omzet behaald in dezelfde periode van het voorgaande jaar. Het is uiteraard mogelijk, dat die omzet groter is dan de daadwerkelijk behaalde omzet in de periode waarop de vooruitbetaling betrekking heeft; daarvoor behoeft zich maar een lichte omzetdaling ten opzichte van het voorgaande jaar te hebben voorgedaan. Om dit risico uit te sluiten, volstaat het dat de Lid-Staten de belastingplichtigen toestaan de vooruitbetaling te bepalen aan de hand van de omzet die zij volgens hun schatting aan het einde van de periode daadwerkelijk zullen hebben behaald, en geen extraheffing op te leggen wanneer zij het daadwerkelijk verschuldigde bedrag te goeder trouw te laag hebben geschat.
27 De Italiaanse regeling heeft als bijzonder kenmerk, dat zij de belastingplichtigen die niet wensen uit te gaan van de over de overeenkomstige periode van het voorgaande jaar afgedragen BTW, voorschrijft een vooruitbetaling te doen die is berekend aan de hand van de omzet die gedurende een nog niet verstreken periode zal worden behaald. Een dergelijk stelsel kan ertoe leiden, dat de belastingplichtigen die een groot deel van hun omzet gedurende de laatste elf dagen van het jaar behalen, zoals dat in de hotellerie het geval is, BTW over nog niet verrichte handelingen moeten betalen. Ten aanzien van deze belastingplichtigen leidt de bestreden Italiaanse regeling ertoe, dat de vooruitbetalingen veranderen in voorschotten, hetgeen in strijd is met de regel van de richtlijn, die bepaalt dat de Lid-Staten slechts betaling eisen van de BTW over verrichte handelingen.
28 Dat vooruitbetalingen aldus veranderen in voorschotten, is in het bijzonder duidelijk in het geval van belastingplichtigen die tot maandelijkse betalingen zijn gehouden. Voor hen komt de hoogte van de vooruitbetaling nagenoeg geheel overeen met het aantal dagen tussen 1 en 20 december, te weten 64,5 % van het totale aantal dagen van die maand. De geringste daling van de in het ene ten opzichte van het andere jaar behaalde omzet, alsook de kleinste vergissing bij de schatting van de omzet die aan het einde van het lopende jaar zal zijn behaald, zal derhalve de verplichting met zich brengen een vooruitbetaling te doen tot een bedrag dat duidelijk hoger is dan dat wat op 20 december van het lopende jaar daadwerkelijk verschuldigd is. Voor de belastingplichtigen die tot driemaandelijkse betalingen zijn gehouden, is het risico daarentegen geringer, aangezien 88 % van het kwartaal reeds is verstreken wanneer op 20 december de voor het laatste kwartaal van het jaar verschuldigde vooruitbetaling van 65 % moet worden voldaan.
29 De Italiaanse regering wijst erop, dat zij de belastingplichtige de mogelijkheid biedt de daadwerkelijke omzet van de lopende maand of het lopende kwartaal als uitgangspunt te nemen in plaats van de omzet van dezelfde maand of hetzelfde kwartaal van het voorgaande jaar.
30 Die mogelijkheid geeft niet de doorslag. Het inherente probleem van de Italiaanse regeling doet zich hoe dan ook voor, ongeacht of het lopende dan wel het voorgaande jaar als uitgangspunt wordt genomen.
31 Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat de artikelen 10 en 22, leden 4 en 5, van de Zesde richtlijn eraan in de weg staan, dat een nationale regeling de belastingplichtigen verplicht tot het betalen van een bedrag aan BTW gelijk aan 65 % van het totaalbedrag dat over een nog niet verstreken tijdvak verschuldigd zal zijn.
De rechtstreekse werking van de relevante bepalingen van de richtlijn
32 Blijkens de verwijzingsbeschikking wenst de nationale rechter in de tweede plaats te vernemen, of de in casu relevante bepalingen van de Zesde richtlijn in de weg staan aan de toepassing van artikel 6 van wet nr. 405/90, die de verrichters van diensten de verplichting oplegt BTW te betalen over nog niet verrichte diensten, en of zij aan de particulieren rechten verlenen waarop dezen zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.
33 Voor de beantwoording van deze vraag kan worden volstaan met te verwijzen naar de vaste rechtspraak van het Hof betreffende de mogelijkheid om zich op richtlijnen te beroepen (arrest van 19 januari 1982, zaak 8/81, Becker, Jurispr. 1982, blz. 53).
34 Uit die rechtspraak volgt, dat ofschoon de Zesde richtlijn de Lid-Staten stellig een meer of minder ruime beoordelingsvrijheid bij de uitvoering van sommige bepalingen laat, de particulier niet het recht kan worden ontzegd om zich voor de nationale rechter te beroepen op de bepalingen van de richtlijn, die voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk zijn.
35 De artikelen 10 en 22, leden 4 en 5, beantwoorden aan die criteria. Zij verlenen de particulieren dus rechten waarop dezen zich voor de nationale rechter kunnen beroepen ter betwisting van een met die bepalingen onverenigbare nationale regeling.
36 Mitsdien moeten de door de president van het Tribunale di Genova gestelde vragen worden beantwoord als volgt:
1) De artikelen 10 en 22, leden 4 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, staan eraan in de weg, dat een nationale regeling de belastingplichtigen verplicht tot het betalen van een bedrag aan BTW gelijk aan 65 % van het totaalbedrag dat over een nog niet verstreken tijdvak verschuldigd zal zijn.
2) De belastingplichtigen waarvan dergelijke betalingen worden verlangd, kunnen zich voor de nationale rechter beroepen op de toepasselijke bepalingen van de richtlijn, te weten de artikelen 10 en 22, leden 4 en 5.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
37 De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE,
uitspraak doende op de door de president van het Tribunale di Genova bij beschikking van 30 december 1991 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) De artikelen 10 en 22, leden 4 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, staan eraan in de weg, dat een nationale regeling de belastingplichtigen verplicht tot het betalen van een bedrag aan BTW gelijk aan 65 % van het totaalbedrag dat over een nog niet verstreken tijdvak verschuldigd zal zijn.
2) De belastingplichtigen waarvan dergelijke betalingen worden verlangd, kunnen zich voor de nationale rechter beroepen op de toepasselijke bepalingen van de richtlijn, te weten de artikelen 10 en 22, leden 4 en 5.