CELEX: 61999CJ0136
Omsætningsafgift
Fælles merværdiafgifssystem
Tilbagebetaling af afgift til afgiftspligtige, der ikke er etableret i indlandet
Artikel 17 i sjette direktiv 77/388/EØF samt artikel 2 og 5 i ottende direktiv 79/1072/EØF

Dommens præmisser
1 Ved beslutning af 5. marts 1999, indgået til Domstolen den 19. april 1999, har Frankrigs Conseil d'État i henhold til EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) stillet to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 2 og 5 i Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6. december 1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (EFT L 331, s. 11, herefter »ottende direktiv«).
2 Disse spørgsmål er rejst under en sag mellem selskabet Monte Dei Paschi Di Siena, Italien, og det franske budgetministerium og det franske økonomi- og finansministerium vedrørende tilbagebetaling af merværdiafgift (herefter »moms«), som dette selskab har betalt i forbindelse med udgifter afholdt i Frankrig, men vedrørende dets aktiviteter i Italien.
Fællesskabslovgivningen
Sjette direktiv
3 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«) bestemmer følgende i artikel 17:
»1. Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person
b) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for indførte goder
c) den merværdiafgift, som skyldes i medfør af artikel 5, stk. 7, litra a), og artikel 6, stk. 3.
3. Medlemsstaterne indrømmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede merværdiafgift, for så vidt goder og tjenesteydelser anvendes til:
a) hans transaktioner i forbindelse med de former for økonomisk virksomhed, som omhandlet i artikel 4, stk. 2, når disse udføres i udlandet og ville have givet ret til fradrag, såfremt de var blevet udført i indlandet
b) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 14, stk. 1, litra i), artikel 15 og artikel 16, stk. 1, punkt B, C og D, og stk. 2
c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 13, punkt B, litra a) og litra d), nr. 1-5, såfremt aftageren er etableret uden for Fællesskabet eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til goder, som er bestemt til at udføres til et land uden for Fællesskabet.
4. Rådet bestræber sig på inden den 31. december 1977 på forslag af Kommissionen og med enstemmighed at vedtage fællesskabsretlige gennemførelsesbestemmelser, hvorefter tilbagebetaling skal ske i henhold til stk. 3, når der er tale om afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i indlandet. Indtil disse fællesskabsretlige gennemførelsesbestemmelser træder i kraft, bestemmer medlemsstaterne selv, efter hvilke regler tilbagebetaling skal finde sted. Hvis den afgiftspligtige person ikke er etableret på Fællesskabets område, kan medlemsstaterne afslå tilbagebetaling eller kræve yderligere betingelser opfyldt herfor.
5. For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.
...«
4 Sjette direktivs artikel 19, stk. 1, bestemmer:
»Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:
- i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3
- i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.
Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.«
Ottende direktiv
5 Ottende direktivs artikel 2 lyder således:
»Hver enkelt medlemsstat tilbagebetaler på de i det følgende fastsatte vilkår til enhver afgiftspligtig person, der ikke er etableret i indlandet, men som er etableret i en anden medlemsstat, den merværdiafgift, som er blevet opkrævet for tjenesteydelser eller løsøre, der er leveret ham i indlandet af en anden afgiftspligtig, eller som han er blevet pålagt ved indførsel af goder til landet i det omfang, hvor disse goder og disse tjenesteydelser anvendes til brug ved de i direktiv 77/388/EØF, artikel 17, stk. 3, litra a) og b), omhandlede transaktioner eller de i artikel 1, litra b), omhandlede tjenesteydelser.«
6 Ottende direktivs artikel 5 bestemmer:
»Ved anvendelse af nærværende direktiv fastsættes retten til tilbagebetaling af afgiften i overensstemmelse med artikel 17 i direktiv 77/388/EØF, således som denne anvendes i den medlemsstat, der foretager tilbagebetalingen.
Nærværende direktiv anvendes ikke på levering af goder, der i henhold til artikel 15, nr. 2, i direktiv 77/388/EØF er fritaget eller kan fritages for afgift.«
7 Ottende direktivs artikel 6 lyder således:
»Medlemsstaterne kan ud over de i artikel 3 og 4 omhandlede forpligtelser ikke pålægge de i artikel 2 omhandlede afgiftspligtige personer andre forpligtelser, end at de i særlige tilfælde skal tilvejebringe de nødvendige oplysninger til vurdering af, hvorvidt ansøgningen om tilbagebetaling er berettiget.«
Den nationale lovgivning
8 Artikel 271, stk. 4, i den franske code général des impôts (den almindelige skattelov) i den affattelse, som var gældende i den i hovedsagen omhandlede periode, bestemmer:
»Følgende transaktioner giver ret til fradrag på de samme betingelser, som hvis de var pålagt moms:
...
d. Transaktioner, der ikke er afgiftspligtige i Frankrig, og som skattepligtige foretager, i det omfang de ville give ret til fradrag, hvis beskatningsstedet var Frankrig. De nærmere betingelser og grænser for refusion af afgift, der kan fratrækkes for disse transaktioner, fastsættes i et dekret fra Conseil d'État; i medfør af dette dekret kan der fastsættes afvigende bestemmelser for skattepligtige, der har hjemsted eller er etableret i andre af Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs medlemsstater eller i andre stater
...«
9 Artikel 242 OM, stk. 1, i bilag II, til code général des impôts bestemmer:
»Skattepligtige, der er etableret i udlandet, kan opnå en refusion af moms, som lovligt er blevet faktureret til dem, såfremt de i det kvartal eller det kalenderår, anmodningen om refusionen vedrører, ikke har haft hjemsted eller har været fast etableret i Frankrig ... og ikke dér har foretaget transaktioner, der er omfattet af merværdiafgift, som omhandlet i den almindelige skattelovs artikel 256-259 C ...«
10 Artikel 242 ON i samme bilag bestemmer:
»Skattepligtige, der er etableret i en af Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs medlemsstater, kan få refunderet den moms, der er pålagt tjenesteydelser, som er blevet ydet dem, og løsøre, som de har erhvervet eller importeret til Frankrig i løbet af det år eller kvartal, der er fastsat i artikel 242 OM, såfremt goderne eller tjenesteydelserne benyttes til gennemførelse af eller til brug for:
a. Transaktioner, hvis afgiftsmæssige hjemsted er i udlandet, men som ville have givet ret til fradrag, hvis det afgiftsmæssige hjemsted var i Frankrig ...
...«
11 I henhold til artikel 212 og 219 C i bilag II til code général des impôts kan afgiftspligtige, der samtidig benytter goder og tjenesteydelser i tilknytning til transaktioner, hvoraf nogle er pålagt moms og andre fritaget herfor, fradrage en del af den moms, som er pålagt disse goder og tjenesteydelser, og som bestemmes efter forholdet mellem de momspligtige indtægter og de samlede indtægter.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
12 Selskabet Monte Dei Paschi Di Siena er en bank- og finansieringsvirksomhed, der har hjemsted i Italien og et repræsentationskontor i Frankrig. I henhold til artikel 271 i den franske code général des impôts og artikel 242 OM i dennes lovs bilag II, hvorved bestemmelserne i ottende direktiv er blevet gennemført i den franske retsorden, ansøgte selskabet om tilbagebetaling af den moms, der påhvilede de udgifter, som selskabet havde afholdt i Frankrig til oprettelse af dette kontor i løbet af 1988 og 1989.
13 Da afgiftsmyndighederne afslog at efterkomme en sådan ansøgning, anlagde sagsøgte i hovedsagen dernæst sag ved Tribunal administratif de Paris (Frankrig) med påstand om en sådan tilbagebetaling, men fik ikke medhold ved dommen, der blev afsagt den 24. november 1992.
14 Sagen blev appelleret til Cour administrative d'appel de Paris, der ved dom af 30. marts 1995 ophævede dommen og konstaterede, at selskabet Monte Dei Paschi Di Siena havde ret til at få momsen tilbagebetalt i Frankrig med et beløb på 125 244,60 FRF. Dette beløb var blevet fastsat ved at anvende en procentsats svarende til den del af selskabets omsætning i Italien, der er pålagt afgift, på det momsbeløb, som selskabet har betalt i Frankrig.
15 I sin afgørelse lagde Cour administrative d'appel vægt på, at Monte Dei Paschi Di Siena's repræsentationskontor i Frankrig ikke var fast etableret, og at der ikke blev udført nogen bank- eller finansieringstransaktion dér, som kunne udelukke refusion i henhold til artikel 242 OM i bilag II til code général des impôts. Den tog ligeledes i betragtning, at Monte Dei Paschi Di Siena i Italien både udførte transaktioner, der var pålagt moms, og fritagne transaktioner, og at den virksomhed, der udøvedes af dets repræsentationskontor i Frankrig, vedrører begge former for transaktioner.
16 Det franske økonomi- og finansministerium indgav kassationsanke af Cour administrative d'appel's dom til Conseil d'État med den begrundelse, at den måde, hvorpå Cour administrative d'appel havde anvendt artikel 271 i code général des impôts samt artikel 242 OM og 242 ON i samme lovs bilag II, set på baggrund af ottende direktiv, var behæftet med en retsvildfarelse. Ministeriet gjorde gældende, at disse bestemmelser har til formål at sikre den rette gennemførelse i national fransk ret af bestemmelserne i ottende direktiv, og at dette ikke definerer de nærmere regler for delvis tilbagebetaling af den moms, der har været pålagt goder eller tjenesteydelser, som i en anden medlemsstat anvendes til at gennemføre transaktioner, som dér ikke alle er pålagt moms.
17 Conseil d'État fandt det tvivlsomt, om Monte Dei Paschi Di Siena havde ret til delvis tilbagebetaling af den moms, som selskabet havde betalt i Frankrig, og hvorledes beløbet for denne eventuelle tilbagebetaling skulle beregnes, hvorfor det besluttede at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Giver [artikel 2 og 5 i] ottende direktiv 79/1072/EØF afgiftspligtige, der er etableret i en af Fællesskabets medlemsstater, hvor de kun er afgiftspligtige af en del af omsætningen, ret til en delvis tilbagebetaling af den afgift, som i en anden medlemsstat er blevet pålagt goder og tjenesteydelser, de har benyttet til at foretage transaktioner, hvoraf visse ikke er pålagt afgift, i den medlemsstat, hvor de er etableret?
2) Såfremt dette spørgsmål besvares bekræftende, hvilken metode til beregning af den del af afgiften, der skal tilbagebetales, henviser disse bestemmelser til, og navnlig: Skal denne del beregnes efter bestemmelserne i den stat, hvor den afgiftspligtige er etableret, eller efter bestemmelserne i den stat, der skal foretage tilbagebetalingen?«
De præjudicielle spørgsmål
18 Den forelæggende ret spørger nærmere bestemt, om artikel 2 og 5 i ottende direktiv skal fortolkes således, at de giver afgiftspligtige, som er etableret i en medlemsstat, hvor de kun udfører en del af de afgiftspligtige transaktioner, ret til delvis tilbagebetaling af den moms, som i en medlemsstat, hvor de ikke er etableret, har været pålagt goder eller tjenesteydelser, som anvendes til deres transaktioner i etableringsmedlemsstaten, og i givet fald på hvilken måde det momsbeløb, der skal tilbagebetales, skal beregnes.
19 Monte Dei Paschi Di Siena, den franske og den græske regering samt Kommissionen er af den opfattelse, at den afgiftspligtige har ret til delvis tilbagebetaling, og at bestemmelserne i tilbagebetalingsmedlemsstaten må tages i betragtning ved beregningen af tilbagebetalingen. Imidlertid har Kommissionen og den franske regering givet udtryk for divergerende synspunkter med hensyn til den rolle, som henholdsvis etableringsmedlemsstatens og tilbagebetalingsmedlemsstatens bestemmelser spiller. Ifølge Kommissionen er begge staters bestemmelser relevante. Først må etableringsmedlemsstatens bestemmelser tages i betragtning for at bestemme fradragsrettens omfang i denne stat, som retten til tilbagebetaling i en anden medlemsstat afhænger af. Reglerne i tilbagebetalingsmedlemsstaten får dernæst betydning ved afgrænsningen af retten til tilbagebetaling på grundlag af de af den afgiftspligtiges transaktioner, der ville give ret til fradrag, hvis de var blevet udført på denne stats område, og de udgifter, som denne stat tillader at tage i betragtning. Ifølge den franske regering er det kun tilbagebetalingsmedlemsstatens bestemmelser, der har betydning ved fastsættelsen af det momsbeløb, der kan tilbagebetales.
20 Det bemærkes, at ottende direktiv i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 4, har til formål at fastsætte nærmere bestemmelser for tilbagebetaling af den moms, der er betalt i en medlemsstat af afgiftspligtige personer, der er etableret i en anden medlemsstat. Dets formål er således at harmonisere retten til tilbagebetaling, således som den fremgår af sjette direktivs artikel 17, stk. 3.
21 I henhold til ottende direktivs artikel 5 fastsættes retten til tilbagebetaling af afgiften i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, således som den anvendes i den medlemsstat, der foretager tilbagebetalingen.
22 Sjette direktivs artikel 17 behandler fradragsrettens indtræden og omfang. Retten til at fradrage moms kan udøves, såfremt de goder og de tjenesteydelser, som har givet anledning til betaling af moms, anvendes til den afgiftspligtiges afgiftspligtige transaktioner.
23 Domstolen har præciseret, at der er en forbindelse mellem retten til fradrag i etableringsmedlemsstaten og retten til tilbagebetaling i en anden medlemsstat, hvor udgifterne afholdes. Den har nemlig fastslået, at en afgiftspligtig person, som er omfattet af en afgiftsfritagelse, og som følgelig ikke har ret til fradrag for indgående moms betalt i etableringsmedlemsstaten, i overensstemmelse med målsætningen for ordningen i momsdirektivet heller ikke har ret til tilbagebetaling af moms betalt i en anden medlemsstat (jf. dom af 26.9.1996, sag C-302/93, Debouche, Sml. I, s. 4495, præmis 15).
24 I det særlige tilfælde, at goderne og tjenesteydelserne benyttes af den afgiftspligtige person såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, bestemmer sjette direktivs artikel 17, stk. 5, at fradrag kun er tilladt for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for de fradragsberettigede transaktioner. Denne pro rata-sats beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med det nævnte direktivs artikel 19.
25 Når en afgiftspligtig person udfører både afgiftspligtige transaktioner og fritagne transaktioner i etableringsmedlemsstaten, har han altså ret til delvis fradrag i denne stat.
26 Det må udledes af det foregående, at såfremt denne afgiftspligtige person afholder udgifter i en anden medlemsstat end etableringsmedlemsstaten til brug for såvel sine afgiftspligtige transaktioner som sine fritagne transaktioner i sidstnævnte stat, har han ret til delvis tilbagebetaling i den førstnævnte stat.
27 Ved bestemmelsen af størrelsen af den eventuelle tilbagebetaling i et tilfælde som det i hovedsagen foreliggende er det i henhold til ottende direktivs artikel 2 i første række bestemmelserne i sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), der skal anvendes, og det må undersøges, om de pågældende transaktioner giver ret til fradrag i den medlemsstat, der skal foretage tilbagebetalingen.
28 Når der således er tale om en afgiftspligtig person, der både udfører afgiftspligtige transaktioner og fritagne transaktioner i den medlemsstat, hvor han er etableret, må det undersøges, om de førstnævnte også ville give ret til fradrag i den medlemsstat, der skal foretage tilbagebetalingen, såfremt de var blevet udført dér. Hvis dette ikke er tilfældet, kan disse afgiftspligtige transaktioner ikke tages i betragtning ved beregningen af det beløb, der skal tilbagebetales. Den pro rata-sats, der fastsættes efter bestemmelserne i sjette direktivs artikel 19, skal følgelig eventuelt tilpasses efter de transaktioner, som ville give ret til fradrag, hvis de var blevet udført i den medlemsstat, der skal foretages tilbagebetalingen.
29 Når den relevante pro rata-sats er bestemt, skal det afgøres, hvilke udgifter der kan tages i betragtning ved beregningen af det beløb, der skal tilbagebetales. Her må der henvises til bestemmelserne i ottende direktivs artikel 5, hvorefter retten til tilbagebetaling fastsættes i overensstemmelse med artikel 17 i sjette direktiv, således som dette anvendes i den medlemsstat, der foretager tilbagebetalingen. Disse bestemmelser skal forstås således, at de udgifter, der skal tages i betragtning, er dem, der giver ret til fradrag i denne stat. Det beløb, der skal tilbagebetales, bestemmes ved at anvende pro rata-satsen på den moms, som er betalt af disse udgifter.
30 Den franske regering har gjort gældende, at den ikke har adgang til alle nødvendige oplysninger, og at den derfor ikke har mulighed for at fastsætte størrelsen af en eventuel tilbagebetaling.
31 Hertil bemærkes, at skønt sjette direktiv ikke indeholder præcise angivelser om al den information, som den medlemsstat, der er forpligtet til tilbagebetaling, kan have brug for, pålægger det den dog en forpligtelse til tilbagebetaling, når betingelserne for fradrag er opfyldt i etableringsmedlemsstaten og i den medlemsstat, der foretager tilbagebetalingen, og når den afgiftspligtige person har afholdt udgifter, der giver ret til fradrag i sidstnævnte stat, i forbindelse med sine transaktioner i den medlemsstat, hvor han er etableret. For at opfylde denne forpligtelse bestemmer ottende direktivs artikel 6 navnlig, at den medlemsstat, der foretager tilbagebetalingen, kan pålægge den afgiftspligtige person at tilvejebringe de nødvendige oplysninger til vurdering af, hvorvidt ansøgningen om tilbagebetaling er berettiget.
32 På baggrund af de foregående betragtninger skal de stillede spørgsmål besvares med, at ottende direktivs artikel 2 og 5 skal fortolkes således, at
- de giver afgiftspligtige personer, der er etableret i en medlemsstat, hvor kun en del af deres transaktioner er afgiftspligtige, ret til delvis tilbagebetaling af den moms, som i en medlemsstat, hvor de ikke er etableret, har været pålagt goder eller tjenesteydelser, som de afgiftspligtige har anvendt til brug for deres omsætning i etableringsmedlemsstaten
- det momsbeløb, der kan tilbagebetales, beregnes ved for det første at afgøre, hvilke transaktioner der giver ret til fradrag i etableringsmedlemsstaten, og for det andet ved udelukkende at medtage transaktioner, der også ville give ret til fradrag i den medlemsstat, der foretager tilbagebetalingen, hvis de var udført dér, samt udgifter, der giver ret til fradrag i sidstnævnte stat.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
33 De udgifter, der er afholdt af den franske og den græske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Conseil d'État ved beslutning af 5. marts 1999, for ret:
Artikel 2 og 5 i Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6. december 1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet, skal fortolkes således, at
- de giver afgiftspligtige personer, der er etableret i en medlemsstat, hvor kun en del af deres transaktioner er afgiftspligtige, ret til delvis tilbagebetaling af den merværdiafgift, som i en medlemsstat, hvor de ikke er etableret, har været pålagt goder eller tjenesteydelser, som de afgiftspligtige har anvendt til brug for deres omsætning i etableringsmedlemsstaten
- det merværdiafgiftsbeløb, der kan tilbagebetales, beregnes ved for det første at afgøre, hvilke transaktioner der giver ret til fradrag i etableringsmedlemsstaten, og for det andet ved udelukkende at medtage transaktioner, der også ville give ret til fradrag i den medlemsstat, der foretager tilbagebetalingen, hvis de var udført dér, samt udgifter, der giver ret til fradrag i sidstnævnte stat.