CELEX: 61998CJ0375
Harmonização das legislações fiscais
Sociedades-mãe e sociedades filiais
Isenção, no Estado-Membro da sociedade filial, de retenção na fonte do imposto sobre os lucros distribuídos por esta à sociedade-mãe

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por acórdão de 23 de Setembro de 1998, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 19 de Outubro do mesmo ano, o Supremo Tribunal Administrativo submeteu uma questão prejudicial sobre a interpretação do artigo 5._, n._ 4, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO L 225, p. 6, a seguir «directiva»).
2 A questão foi suscitada no quadro de um litígio entre a Fazenda Pública (administração fiscal portuguesa) e a Epson Europe BV (a seguir «Epson Europe»), sociedade de direito neerlandês que detém uma participação superior a 25% no capital da sociedade de direito português Epson Portugal SA (a seguir «Epson Portugal») a propósito da tributação dos lucros distribuídos por esta última à Epson Europe.
As normas comunitárias
3 O artigo 5._ da directiva prevê:
«1. Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25% no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte.
...
4. Em derrogação do disposto no n._ 1, a República Portuguesa pode cobrar uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas suas sociedades afiliadas a sociedades-mães de outros Estados-Membros até uma data que não poderá ser posterior ao fim do oitavo ano seguinte à data de entrada em aplicação da presente directiva [1 de Janeiro de 1992].
Sem prejuízo das disposições das convenções bilaterais existentes, celebradas entre Portugal e um Estado-Membro, a taxa dessa retenção não pode exceder 15% durante os cinco primeiros anos do período referido no parágrafo anterior [1992 a 1996] e 10% durante os três últimos anos [1997 a 1999].
Antes do fim do oitavo ano, o Conselho decidirá por unanimidade, sob proposta da Comissão, sobre a eventual prorrogação das disposições do presente número.»
4 O artigo 2._ da directiva estabelece:
«Para efeitos de aplicação da presente directiva, a expressão `sociedade de um Estado-Membro' designa qualquer sociedade:
...
c) Que, além disso, esteja sujeita... a um dos seguintes impostos:
...
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [a seguir `IRC'], em Portugal,
...
ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos».
A legislação nacional
5 A transposição da directiva em direito português foi efectuada, relativamente ao IRC, através do Decreto-Lei 123/1992, de 2 de Julho (Diário da República, I série A, n._ 150, p. 3148) que alterou o artigo 69._, n._ 2, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que passou a ter a seguinte redacção:
«Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa de IRC é de 25%, excepto relativamente aos seguintes rendimentos:
...
c) lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2._ da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado-Membro das Comunidades Europeias que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% durante dois anos consecutivos ou desde a constituição da sociedade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período, em que a taxa do IRC é de 15% até 31 de Dezembro de 1996, sem prejuízo do disposto nas convenções bilaterais em vigor, e de 10% desde 1 de Janeiro de 1997 até 31 de Dezembro de 1999.»
6 Aquando da transposição da directiva, ficaram, no entanto, inalterados os artigos 182._ e 184._ do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (a seguir «CIMSISD»), que determinam a cobrança de imposto sobre as sucessões e doações (a seguir «ISD») na transmissão a título gratuito de acções de sociedades, incidente, relativamente a cada distribuição de lucros, sobre os dividendos pagos pelas sociedades que tenham a sua sede em Portugal.
7 O artigo 182._ do CIMSISD dispõe:
«Será pago por avença, mediante dedução no rendimento dos títulos, o imposto pela transmissão, a título gratuito:
...
c) Das acções de sociedades com sede em território português.
§ único. O imposto pela transmissão de títulos que não tenham direito a rendimento será liquidado e pago nos termos gerais.»
8 Nos termos do artigo 184._ do CIMSISD, que tem por epígrafe «Taxa do imposto. Retenção na fonte»:
«A avença é de 5% dos juros, dividendos ou quaisquer outros rendimentos atribuídos aos títulos e deverá ser descontada nesses rendimentos pelas entidades que tiverem de fazer o respectivo pagamento.
...».
O litígio no processo principal e a questão prejudicial
9 Por deliberação de 31 de Março de 1993, a Epson Portugal decidiu afectar à distribuição de dividendos um montante de 80 000 000 PTE, correspondente a 1 066,66 PTE por cada acção. Os dividendos distribuídos à Epson Europe ascendiam a 40 795 733 PTE. Este montante foi pago depois de deduzido o IRC à taxa de 15%, num montante de 6 119 360 PTE, bem como um montante de 2 039 786 PTE, correspondente ao ISD liquidado a uma taxa de 5%.
10 Considerando que tinha sido erradamente tributada em ISD, dado que, desde 1 de Janeiro de 1992, a directiva impedia que a retenção na fonte fosse superior a 15% dos dividendos distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal de sociedades-mãe de outros Estados-Membros, a Epson Europe recorreu para o Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto para obter a devolução dos montantes indevidamente pagos em virtude desse imposto.
11 Este órgão jurisdicional concedeu integral provimento ao recurso, com fundamento no facto de que o montante de imposto que a República Portuguesa estava autorizada a cobrar por força da norma derrogatória do artigo 5._, n._ 4, da directiva tinha sido atingido pelo pagamento por retenção na fonte a que a Epson Europe tinha sido sujeita a título de IRC e de que qualquer desconto suplementar para pagamento do ISD privaria a directiva de qualquer eficácia prática.
12 A Fazenda Pública recorreu desta sentença para o Supremo Tribunal Administrativo. Este Tribunal expressou dúvidas sobre a questão de saber se a directiva abarca o ISD e, consequentemente, sobre a questão de saber se a República Portuguesa cometeu um erro ao transpor a directiva, e isto porque só tomou em consideração o nela disposto em relação à tributação em IRC dos lucros distribuídos e não em relação à sujeição destes a ISD. A base de incidência deste último seria igualmente o rendimento, dado que este imposto é pago sob a forma de retenção na fonte, à taxa de 5%, sobre o montante dos dividendos ou de quaisquer outros rendimentos atribuídos aos títulos. Tratar-se-ia, assim, na realidade, de um imposto sobre o rendimento, paralelo ao IRC, apesar da sua denominação como «imposto sobre sucessões e doações».
13 Resulta dos autos que a relação sociedade-mãe-sociedade filial entre as sociedades Epson Europe e Epson Portugal se enquadra no âmbito de aplicação da directiva, dado que se encontram preenchidos todos os requisitos para esse efeito.
14 Foi nestas circunstâncias que o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 5._, n._ 4, da Directiva 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, na parte em que fixa os limites derrogatórios de 15% e de 10% para Portugal, deve ser interpretado no sentido de esses limites se reportarem, tão só, a tributação em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (em Portugal)?
Ou abrange qualquer tributação do rendimento das acções, incidente sobre os dividendos, independentemente do diploma legal em que esteja prevista?»
15 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber se o artigo 5._, n._ 4, da directiva, ao limitar a 15% e 10% o montante da retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal a sociedades-mãe de outros Estados-Membros, deve ser interpretado no sentido de que essa derrogação só visa o IRC ou se essa disposição se aplica a qualquer imposição, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, que seja cobrada sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por essas filiais.
16 A Epson Europe e a Comissão sustentam que o ISD cabe no âmbito de aplicação da directiva e que deve, por conseguinte, ser abolido. O artigo 5._, n._ 4, da directiva, cuja letra se refere a «qualquer retenção na fonte» e não apenas aos impostos sobre o rendimento ou os lucros enquanto tais, aplicar-se-ia a qualquer imposição fiscal cobrada sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade filial estabelecida em Portugal à sua sociedade-mãe de outro Estado-Membro. Tendo em conta as suas características, o ISD seria um verdadeiro imposto sobre o rendimento e não um imposto sobre a transmissão do património. Se, historicamente, o ISD se justificava pela impossibilidade de tributar as transmissões de títulos, este imposto de substituição seria actualmente supérfluo e pareceria incongruente no próprio regime fiscal português.
17 A Comissão acrescenta que a directiva tem por objectivo evitar, em cumprimento do princípio da neutralidade fiscal, a dupla tributação no quadro da relação entre uma sociedade-mãe e a sua filial, quando estas se encontram estabelecidas em dois Estados-Membros diferentes, o que permitiria às empresas adaptarem-se às exigências do mercado comum e facilitaria o agrupamento de sociedades de diversos Estados-Membros. A tributação dos dividendos em ISD seria, no entanto, susceptível de reduzir a nada este objectivo, retirando qualquer efeito útil à directiva.
18 Por seu lado, a Fazenda Pública e o Governo português alegam que os n.os 1 e 4 do artigo 5._ da directiva não são aplicáveis ao ISD. Este constituiria uma modalidade especial de imposto cuja cobrança se funda no factor capitalização dos dividendos. O imposto não incidiria sobre o rendimento mas sobre o valor do título. O imposto seria estabelecido recorrendo a um factor de capitalização, o que não seria equivalente à tributação dos rendimentos dos títulos. O imposto em causa no processo principal seria, assim, um imposto sobre as transmissões patrimoniais a título gratuito; o facto de este imposto ser calculado com base nos rendimentos não lhe retiraria a natureza de um verdadeiro imposto sobre as sucessões e doações.
19 O Governo português alega ainda que resulta das negociações que se concluíram pela adopção da directiva que se pretendeu que o imposto em causa no processo principal ficasse excluído do âmbito de aplicação da directiva. Invoca, com esta finalidade, o texto de vários documentos dos quais decorreria que, no processo de elaboração da directiva, o Governo português tinha manifestado a sua vontade de retirar o ISD do âmbito de aplicação da directiva, o que teria sido admitido pelo Conselho.
20 Deve antes de mais recordar-se que a directiva, como resulta designadamente do seu terceiro considerando, tem como objectivo eliminar, através da instituição de um regime fiscal comum, qualquer penalização da cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes em comparação com a cooperação entre sociedades do mesmo Estado-Membro e, desse modo, facilitar o reagrupamento de sociedades à escala comunitária. Assim, o artigo 5._, n._ 1, da directiva, para evitar a dupla tributação, prevê a isenção da retenção na fonte no Estado da sociedade filial aquando da distribuição dos lucros (acórdão de 17 de Outubro de 1996, Denkavit e o., C-283/94, C-291/94 e C-292/94, Colect., p. I-5063, n._ 22).
21 A este propósito importa ter presente que, durante um período transitório, a República Portuguesa pôde beneficiar de uma derrogação à regra constante do artigo 5._, n._ 1, da directiva, visto que foi autorizada, ao abrigo do n._ 4 do mesmo artigo, a manter uma determinada tributação dos lucros distribuídos pelas sociedades filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-Membros até 31 de Dezembro de 1999, ou seja, a efectuar uma retenção na fonte de 15% relativamente aos anos de 1992 a 1996 e de 10% para os anos de 1997 a 1999. Decorre do quinto considerando da directiva que esta derrogação temporária foi introduzida por razões orçamentais. Relativamente à República Portuguesa não é mencionada na directiva qualquer outra derrogação.
22 Para apurar se é aplicável à tributação em ISD dos lucros distribuídos o disposto no artigo 5._, n._ 1, da directiva, teremos que nos referir, designadamente, à letra deste preceito. A expressão «retenção na fonte» dele constante não se limita a determinados tipos de imposições nacionais precisas. O artigo 2._, alínea c), da directiva enumera, em particular, para indicar as sociedades dos Estados-Membros que cabem no âmbito de aplicação da directiva os impostos nacionais a que essas sociedades estão normalmente sujeitas, sendo a imposição visada em Portugal o «imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas», ou seja, o IRC. No entanto, não pode daí deduzir-se que outros impostos com o mesmo efeito sejam autorizados, tanto mais que o artigo 2._, in fine, se refere expressamente a «qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos».
23 Com efeito, resulta da decisão de reenvio e das alegações apresentadas nos termos do artigo 20._ do Estatuto CE do Tribunal de Justiça, que o ISD constitui uma imposição cobrada por retenção na fonte cujo facto gerador é o pagamento dos dividendos ou de qualquer outro rendimento dos títulos, que a base de tributação neste imposto é o rendimento destes e que o seu sujeito passivo é o detentor destes títulos. O ISD tem, pois, o mesmo efeito que um imposto sobre o rendimento. É irrelevante para o efeito que o imposto se denomine «imposto sobre as sucessões e doações» e que seja cobrado paralelamente ao IRC.
24 Nestas condições, o objectivo da directiva, que é, como foi lembrado no n._ 20 do presente acórdão, o de favorecer a cooperação das sociedades de diferentes Estados-Membros, seria frustrado se estes pudessem deliberadamente privar as sociedades de outros Estados-Membros do benefício da directiva, sujeitando-as a impostos com o mesmo efeito que o imposto sobre os rendimentos, embora com uma denominação que os inclui na categoria de impostos sobre o património.
25 Por conseguinte, o ISD, quando diz respeito à tributação dos dividendos distribuídos por filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-Membros, cabe no âmbito de aplicação da directiva. De onde resulta que a República Portuguesa, tendo direito a manter esta imposição, eventualmente em conjugação com o IRC, só pode fazê-lo dentro dos limites fixados, a título provisório, pelo artigo 5._, n._ 4, da directiva, isto é, a uma taxa que não pode exceder 15% relativamente aos anos de 1992 a 1996 e 10% relativamente aos anos de 1997 a 1999. Se estes limites não fossem respeitados, a República Portuguesa beneficiaria de uma derrogação suplementar que a directiva não prevê.
26 Quanto ao argumento do Governo português de que resultaria de vários documentos e designadamente de uma declaração do Conselho, que o ISD teria sido excluído do âmbito de aplicação do artigo 5._, n._ 1, da directiva, há que declarar que esta argumentação não encontra qualquer fundamentação na letra da directiva. Além disso, é jurisprudência constante que as declarações feitas na fase dos trabalhos preparatórios que culminam na adopção de uma directiva não podem ser consideradas para a interpretação desta quando o respectivo conteúdo não encontra qualquer expressão no texto da disposição em causa e não tem, portanto, relevância jurídica (v. os acórdãos de 26 de Fevereiro de 1991, Antonissen, C-292/89, Colect., p. I-745, n._ 18, e de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime, C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n._ 51).
27 De onde resulta que se deve responder ao órgão jurisdicional de reenvio que o artigo 5._, n._ 4, da directiva, ao limitar a 15% e 10% o montante da retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-Membros, deve ser interpretado no sentido de que essa derrogação não visa só o IRC mas se aplica a qualquer imposição, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, que seja cobrada sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por essas filiais.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
28 As despesas efectuadas pelo Governo português e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pelo Supremo Tribunal Administrativo por 23 de Setembro de 1998 declara:
O artigo 5._, n._ 4, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, ao limitar a 15% e 10% o montante da retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-Membros, deve ser interpretado no sentido de que essa derrogação não visa só o IRC mas se aplica a qualquer imposição, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, que seja cobrada sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por essas filiais.