CELEX: 62005CJ0435
Sestā PVN direktīva
17. panta 2. punkts
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu
Izdevumi par konsultatīvajiem pakalpojumiem, kas saņemti arbitrāžas procedūras laikā, kurā noteikts tādu prasījuma tiesību apmērs, kas ietilpst uzņēmuma īpašumā, bet kas ir radušās, pirms uzņēmums kļuvis par PVN maksātāju

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami
dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV
L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) 17. panta 2. punkta interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar prāvu starp
Investrand BV
(turpmāk tekstā – “
Investrand
”), atbilstoši Nīderlandes tiesību normām dibinātu sabiedrību, un
Staatssecretaris van Financiën
[valsts finanšu sekretāru] pēc viņa atteikuma atļaut
Investrand
atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kas samaksāts par konsultatīvajiem pakalpojumiem, kuri izmantoti
tiesvedības šķīrējtiesā laikā par tās aktīvos ietilpstošo prasījumu apjoma noteikšanu, kas radušies pirms PVN maksātāja statusa
iegūšanas.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums
Sestās direktīvas 4. pantā ir noteikts:
“1.      “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību
neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.      Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot
kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana
nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību [Tostarp par saimniecisku darbību ir uzskatāma ķermeniskas
vai bezķermeniskas lietas pastāvīga izmantošana, lai no tās gūtu ienākumus].
[..]”
Sestās direktīvas 17. panta ar nosaukumu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2. Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa,
kurš viņam jāmaksā:
a)      pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis
vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..].”

Valsts tiesiskais regulējums
1968. gada 28. jūnija likuma par apgrozījuma nodokli (
Wet op de omzetbelasting 1968
,
Staatsblad
1968, Nr. 329; turpmāk tekstā – “1968. gada likums”) 2. pants ir formulēts šādi:
“Nodokli, ko uzliek uzņēmējam piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem, viņa nopirktajām precēm Kopienā, kā arī viņam
paredzēto preču importam, atskaita no nodokļa, kas maksājams par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu.”
1968. gada likuma 15. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodoklis 2. panta izpratnē, ko uzņēmējs atskaita, ir:
a)      nodoklis, ko deklarācijā norādītajā laika posmā citi uzņēmēji ir iekļāvuši viņam izrakstītajā rēķinā, kas sagatavots saskaņā
ar atbilstošajām normām, par preču iegādi un viņam sniegtajiem pakalpojumiem;
[..]
ciktāl uzņēmējs preces vai pakalpojumus izmanto sava uzņēmuma vajadzībām.”

Pamata prāvas rašanās fakti un prejudiciālais jautājums

Investrand
tika dibināta 1986. gada 22. augustā. Tai piederēja 43,57 %
Cofex BV
(turpmāk tekstā – “
Cofex
”), gatavo apģērbu ražošanas uzņēmuma, akciju.
1989. gada 3. augustā
Investrand
savas
Cofex
akcijas pārdeva sabiedrībai
Hi‑Tec Sports plc
(turpmāk tekstā – “
Hi‑Tec Sports
”). Šī pārdošanas darījuma laikā tika panākta vienošanās, ka papildus iepriekš noteiktai atlīdzībai tā saņems arī atlīdzību,
kuras summa būs saistīta ar
Cofex
ienākumu apjomu laika posmā no 1989. līdz 1992. gadam.
Līdz 1993. gada 1. janvārim
Investrand
pasīvi darbojās kā holdinga sabiedrība, saglabājot savā īpašumā citu sabiedrību daļas, bet neiejaucoties to pārvaldē.
Līdz 1993. gada 1. janvārim
Investrand
nesniedza pakalpojumus par atlīdzību. Taču, sākot ar šo datumu, atbilstoši nolīgumam, kas tika noslēgts ar
Cofex
, tā par atlīdzību īstenoja attiecīgās sabiedrības pārvaldi.
Aprēķinot atlīdzību, kas bija jāmaksā
Investrand
, pamatojoties uz
Cofex
ienākumiem 1992. finanšu gadā, radās strīds starp
Investrand
un
Hi‑Tec Sports
. Šī strīda dēļ 1996. gadā tika uzsākta tiesvedība šķīrējtiesā, kuras laikā
Investrand
tika izrakstīts rēķins par sniegtajiem juridiskajiem pakalpojumiem.

Investrand
1996. finanšu gadā atskaitīja par šiem izdevumiem samaksāto PVN 8 495,5 Nīderlandes guldeņu (NLG) apmērā.
Uzskatot, ka
Investrand
nebija tiesību veikt šo atskaitījumu, Nīderlandes nodokļu administrācija tai nosūtīja paziņojumu par maksājamo nodokli. Pēc
Investrand
sūdzības šī administrācija pieņēma lēmumu, ar ko tika apstiprināts šis paziņojums par maksājamo nodokli.

Investrand
cēla prasību par šī lēmuma atcelšanu
Gerechtshof te Amsterdam
[Amsterdamas Apelācijas tiesa]. Tā nosprieda, ka
Investrand
nebija tiesību atskaitīt par attiecīgajiem izdevumiem samaksāto PVN, jo konsultatīvie pakalpojumi tai tika sniegti par darbību,
ko tā šajā laikā neveica kā uzņēmējs, un ka tā nav tieši un tūlītēji saistīta ar uzņēmējdarbību.
Par
Gerechtshof te Amsterdam
spriedumu
Investrand
iesniedza kasācijas sūdzību
Hoge Raad der Nederlanden
[Nīderlandes Augstākā tiesa].
Šīs sūdzības pirmā pamata mērķis ir apstrīdēt
Gerechtshof te Amsterdam
vērtējumu, saskaņā ar kuru akciju pārdošana nav saimnieciskā darbība Sestās direktīvas nozīmē. Iesniedzējtiesa tomēr uzskata,
ka šo pamatu nevar atbalstīt, jo šāds vērtējums atbilst Tiesas judikatūrai (2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑77/01
EDM
,
Recueil
, I‑4295. lpp.; 2005. gada 26. maija spriedums lietā C‑465/03
Kretztechnik
, Krājums, I‑4357. lpp.).
Ar otro sūdzības pamatu
Investrand
apgalvo, ka, attiecinot izdevumus par konsultatīvajiem pakalpojumiem, kurus tā izmantoja 1996. gadā, nevis uz tās veikto
darbību uzņēmēja statusā attiecīgajā finanšu gadā, bet uz laika posmu, kurā veikta akciju pārdošana un kurā tai vēl nebija
šī statusa,
Gerechtshof te Amsterdam
ir kļūdaini interpretējusi Tiesas 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑98/98
Midland Bank
(
Recueil
, I‑4177. lpp.).
Šajā sakarā iesniedzējtiesa norāda, ka atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai nodokļa maksātājam, kura darbību apliek
ar PVN, atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. punktam ir tiesības to atskaitīt, ja pastāv tieša un tūlītēja saikne starp
izmantotajām precēm un pakalpojumiem, no vienas puses, un darījumiem, kas tam ir jāveic un kas dod tiesības nodokli atskaitīt,
no otras puses.
Tā jautā, vai var atzīt šādas saiknes esamību, ja nodokļa maksātājs ir izmantojis pakalpojumus, lai noteiktu viņa prasījumu
apjomu, kas veido viņa uzņēmuma aktīvu daļu, bet kas ir radušies laikā, pirms tas kļuva par PVN maksātāju.
Šīs tiesas skatījumā šajā lietā radušos izdevumu attiecināšana uz darījumu laika posmā, kurā
Investrand
nedarbojās nodokļa maksātāja statusā Sestās direktīvas nozīmē, liedz atzīt šādu tiešu un tūlītēju saikni ar tā veikto uzņēmējdarbību,
un līdz ar to tā atzīst par pamatotu lēmumu atteikt tiesības veikt atskaitījumu. Turpretim tas, ka
Investrand
gaidāmai atlīdzībai atbilstošie prasījumi veido daļu no šīs sabiedrības aktīviem un ka tā iztērē daļu no šiem aktīviem, lai
to nodrošinātu, liek uzskatīt, ka šie izdevumi ir daļa no attiecīgās personas vispārējiem izdevumiem un līdz ar to ir tieši
un tūlītēji saistīti ar tādējādi veikto darbību, kas pamato tiesības veikt nodokļa atskaitījumu.
Šādos neskaidros apstākļos
Hoge Raad der Nederlanden
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai attiecībā uz Sestās Direktīvas 17. panta 2. punktā noteiktajām tiesībām atskaitīt nodokli ir jāatzīst, ka pastāv tieša
un tūlītēja saikne starp atsevišķiem pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs jau ir saņēmis, un ar nodokli apliekamiem darījumiem,
kas šim pašam nodokļa maksātājam vēl ir jāveic, ja šie pakalpojumi ir saņemti, lai noteiktu tādu viņa īpašumā ietilpstošo
naudas prasījumu apjomu, kas radušies, pirms tas kļuvis par PVN maksātāju?”

Par prejudiciālo jautājumu
Vispirms ir jāatgādina, ka ar Sesto direktīvu izveidotās atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN,
kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu
neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķiem vai rezultātiem, ar
noteikumu, ka šīm darbībām principā uzliek PVN (skat. it īpaši 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83
Rompelman
,
Recueil
, 655. lpp., 19. punkts; 1998. gada 15. janvāra spriedumu lietā C‑37/95
Ghent Coal Terminal
,
Recueil
, I‑1. lpp., 15. punkts, un 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C‑408/98
Abbey National
,
Recueil
, I‑1361. lpp., 24. punkts).
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai nodokļa maksātājam principā tiktu atzītas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu un tiktu
noteikts šo tiesību apjoms, ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes esamība starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un
vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Midland Bank
, 24. punkts; lietā
Abbey National
, 26. punkts, kā arī 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C‑32/03
Fini H
, Krājums, I‑1599. lpp., 26. punkts). Tādējādi tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem,
paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu
(skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Midland Bank
, 30. punkts, un lietā
Abbey National
, 28. punkts, kā arī 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑16/00
Cibo Participations
,
Recueil
, I‑6663. lpp., 31. punkts).
Nodokļa maksātājam tiek atzītas tiesības atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp
konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, attiecīgo
pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un kā tādas tās veido daļu no sabiedrības pārdodamo
preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Faktiski šādas izmaksas ir tieši un tūlītēji saistītas ar nodokļa maksātāja saimniecisko
darbību kopumā (skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā
Midland Bank
, 23. un 31. punkts, kā arī lietā
Kretztechnik
, 36. punkts).
Attiecībā uz pamata prāvu, kā to jau izdarījusi iesniedzējtiesa, ir jānorāda, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai akciju
pārdošana pati par sevi nav saimnieciskā darbība Sestās direktīvas nozīmē un šo direktīvu šādiem darījumiem nepiemēro (skat.
it īpaši 1996. gada 20. jūnija spriedumu lietā C‑155/94
Wellcome Trust
,
Recueil
, I‑3013. lpp., 33.–37. punkts; kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā
EDM
, 57.–62. punkts, un lietā
Kretztechnik
, 19. punkts).
Pretēji
Investrand
apgalvojumam šādai darbībai nevar pielīdzināt nodokļa maksātāja veiktu rīcību paša interesēs, lai atgūtu parādu vai noteiktu
tā apjomu. Faktiski šāda rīcība nav īpašuma izmantošana, lai gūtu pastāvīgus ienākumus, jo iespējamie šīs rīcības augļi izriet
tikai no attiecīgo prasījuma tiesību īpašnieka statusa, bet nav saimnieciskās darbības dēļ gūtās atlīdzības rezultāts Sestās
direktīvas nozīmē (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Kretztechnik
, 19. punkts).
Kā tiesas sēdē norādījusi Nīderlandes valdība,
Investrand
šajā sakarā nedrīkst pamatoties uz 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑305/01
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
(
Recueil
, I‑6729. lpp.). Lieta, kurā pieņemts minētais spriedums, bija saistīta ar darbību, kas atbilstoši faktoringa līgumam ir veikta,
lai izpirktu prasījuma tiesības un uzņemtos parādnieku pienākumu neizpildes risku pret komisijas maksājumu, kuru maksā no
šī riska tādējādi atbrīvotais klients.
Investrand
rīkojās paša interesēs, bet attiecīgo parādu atgūšanas darbība minētajā lietā ir veikta trešo personu labā un pret atlīdzību.
Ņemot vērā šīs iezīmes, Tiesa to atzina par tādu saimniecisko darbību Sestās direktīvas nozīmē, kas var piešķirt tiesības
atskaitīt nodokli.
Tā kā ne akciju pārdošana, ne
Investrand
rīcība saistībā ar parādu, kas tai jāsaņem no
Hi‑Tec Sports
, nav darījumi, kuriem piemēro Sesto direktīvu, ar attiecīgajiem konsultatīvajiem pakalpojumiem pamata lietā saistītie izdevumi
nav uzskatāmi par tieši un tūlītēji saistītiem ar vienu vai vairākiem konkrētiem darījumiem, kas piešķir tiesības atskaitīt
nodokli.
Ņemot vērā šī sprieduma 24. punktā minēto judikatūru, vēl ir jākonstatē, vai, kā to, atsaucoties uz iepriekš minēto spriedumu
lietā
Midland Bank
, apgalvo
Investrand
, attiecīgie pamata lietā minētie izdevumi veido vispārējos izdevumus, kas tieši un tūlītēji ir saistīti ar nodokļa maksātāja
saimniecisko darbību kopumā, jo prasījumi, uz kuriem tā atsaucas, ir daļa no tās vadītā uzņēmuma aktīviem.
Nīderlandes, Grieķijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija apgalvo, ka šāda saikne nepastāv,
jo minētie izdevumi ir saistīti tikai ar
Investrand
veikto
Cofex
akciju pārdošanu
Hi‑Tec Sports
. Minētās valdības piebilst, ka šis darījums turklāt ir veikts laikā, kad
Investrand
vēl nebija PVN maksātāja.
Šajā sakarā ir jāuzsver, kā to ir izdarījušas Nīderlandes valdība un Komisija, ka, lai konstatētu tiešu un tūlītēju saikni
starp izdevumiem par konsultācijām attiecībā uz šiem
Investrand
prasījumiem un šīs sabiedrības saimniecisko darbību, nepietiek tikai ar apstākli, ka ar
Investrand
veikto
Cofex
akciju pārdošanu
Hi‑Tec Sports
saistītie prasījumi saskaņā ar iesniedzējtiesas lēmumā ietvertajām norādēm veido daļu no
Investrand
vadītā uzņēmuma aktīviem.
Lietas materiālos nav pamatojuma apgalvojumam, ka, ja no 1993. gada 1. janvāra
Investrand
nebūtu veikusi saimniecisko darbību, kas ir apliekama ar PVN, tā neizmantotu pamata lietā minētos konsultatīvos pakalpojumus.
Tādējādi neatkarīgi no tā, vai
Investrand
būtu veikusi šādu darbību no minētā datuma, tā būtu izmantojusi šos pakalpojumus, lai aizsargātu tiesības uz atlīdzību naudā
par 1989. gadā veikto akciju pārdošanu
Hi‑Tec Sports
.
Šādos apstākļos nevar uzskatīt, ka ar šiem pakalpojumiem saistītie izdevumi ir radušies, lai
Investrand
varētu veikt ar nodokli apliekamas darbības. Līdz ar to, tā kā šie izdevumi nav radušies tikai šīs darbības dēļ, tie nav
tieši un tūlītēji saistīti ar šo darbību.
Kā norādījusi Komisija,
Investrand
situācija šajā lietā neatšķiras no privāta akciju turētāja, kas pēc šo akciju pārdošanas strīdā ar pircēju, lai noteiktu
pārdošanas cenai atbilstošās prasījuma tiesības, ir izmantojis juridiskos pakalpojumus un sedzis ar tiem saistītos izdevumus,
situācijas. Šādai situācijai netiek piemērota Sestā direktīva (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
EDM
, 60. un 61. punkts).
Tāpat ir jāprecizē, ka apstākļi šajā lietā atšķiras no apstākļiem spriedumā iepriekš minētajā lietā
Kretztechnik
. Minētā sprieduma pamatā esošajā lietā aplūkotie izdevumi par saņemtajām konsultācijām, kurus Tiesa sprieduma 36. punktā
ir atzinusi par tādiem, kas veido vispārējos izdevumus, kas ir tieši un tūlītēji saistīti ar nodokļa maksātāja saimniecisko
darbību kopumā, attiecās uz akciju emisiju, lai palielinātu savu kapitālu tās saimnieciskās darbības interesēs.
Šajā gadījumā lietas materiāli neļauj apstiprināt, ka
Investrand
nebūtu izmantojusi attiecīgos konsultatīvos pakalpojumus, ja tā nebūtu veikusi saimniecisko darbību, kas ir apliekama ar
PVN, bet lietā, kurā pieņemts iepriekš minētais spriedums lietā
Kretztechnik
, aplūkotie konsultatīvie pakalpojumi turpretī bija nepieciešami tikai tādēļ, lai veiktu nodokļa maksātāja saimniecisko darbību
un atbilstoši tās lēmumam palielinātu kapitālu nolūkā piesaistīt finanšu līdzekļus saimnieciskās darbības interesēs.
Atšķirībā no pamata prāvā aplūkotajiem izdevumiem par konsultācijām iepriekš minētajā spriedumā lietā
Kretztechnik
minētie izdevumi par konsultācijām tādējādi ir tieši un tūlītēji saistīti ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz
Hoge Raad der Nederlanden
uzdoto jautājumu ir jāatbild – Sestās direktīvas 17. panta 2. punkts ir interpretējams tādējādi, ka izdevumi par konsultatīvajiem
pakalpojumiem, kurus nodokļa maksātājs ir izmantojis, lai noteiktu tādu prasījumu apmēru, kas veido daļu no viņa uzņēmuma
aktīviem un kas ir saistīti ar akciju pārdošanu, pirms tas ir kļuvis par PVN maksātāju, nav tieši un tūlītēji saistīti ar
šo darbību un līdz ar to nedod tiesības atskaitīt šiem izdevumiem uzlikto PVN, ja vien nepastāv apstākļi, kas apstiprina,
ka šie pakalpojumi ir saņemti tikai nodokļu maksātāja veiktās saimnieciskās darbības vajadzībām Sestās direktīvas nozīmē.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 17. panta 2. punkts ir interpretējams tādējādi,
ka izdevumi par konsultatīvajiem pakalpojumiem, kurus nodokļa maksātājs ir izmantojis, lai noteiktu tādu prasījumu apmēru,
kas veido daļu no viņa uzņēmuma aktīviem un kas ir saistīti ar akciju pārdošanu, pirms tas ir kļuvis par PVN maksātāju, nav
tieši un tūlītēji saistīti ar šo darbību un līdz ar to nedod tiesības atskaitīt šiem izdevumiem uzlikto pievienotās vērtības
nodokli, ja vien nepastāv apstākļi, kas apstiprina, ka šie pakalpojumi ir saņemti tikai nodokļu maksātāja veiktās saimnieciskās
darbības vajadzībām Sestās direktīvas nozīmē.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – holandiešu.