CELEX: 61999CJ0019
Directive 69/335/CEE
Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux
Emoluments exigés pour l'établissement d'un acte notarié constatant une augmentation du capital social ainsi qu'une modification des statuts d'une société de capitaux

Motifs de l'arrêt
1 Par décision du 9 décembre 1998, parvenue à la Cour le 28 janvier 1999, le Supremo Tribunal Administrativo a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), six questions préjudicielles sur l'interprétation des articles 4, paragraphe 3, 10 et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), dans sa version résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23, ci-après la «directive»).
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant Modelo Continente SGPS SA (ci-après «Modelo») à Fazenda Pública à propos du paiement des émoluments notariaux exigés pour la passation d'écritures publiques constatant l'augmentation du capital social et certaines autres modifications des statuts de Modelo.
La réglementation communautaire
3 La directive tend à promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur.
4 Aux termes de l'article 4 de la directive:
«1. Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes:
a) la constitution d'une société de capitaux;
...
c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;
...
3. N'est pas une constitution au sens du paragraphe 1 sous a), une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment:
a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent;
b) le transfert d'un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective ou du siège statutaire d'une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d'apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres;
c) le changement de l'objet social d'une société de capitaux;
d) la prorogation de la durée d'une société de capitaux.»
5 L'article 7 de la directive dispose:
«1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.
L'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.
...
2. Les États membres peuvent, soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.
...»
6 L'article 10 de la directive prévoit:
«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:
a) pour les opérations visées à l'article 4;
b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;
c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»
7 L'article 12, paragraphe 1, de la directive précise:
«Par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir:
...
e) des droits ayant un caractère rémunératoire;
...»
La réglementation nationale
8 Le code du notariat portugais, adopté par le décret-loi n_ 47619, du 31 mars 1967, prévoit que certains actes doivent faire l'objet d'écritures publiques, c'est-à-dire être constatés dans un document dressé par un notaire. Parmi ces actes, figurent les «actes de constitution, modification, dissolution et simple liquidation des sociétés commerciales ... ainsi que les actes de modification des contrats de société» [article 89, sous e), du code du notariat].
9 Le montant des émoluments dus pour l'établissement d'actes notariés est fixé par le tarif des émoluments notariaux (ci-après le «tarif»), dans sa rédaction résultant de l'annexe du décret-loi n_ 397/83, du 2 novembre 1983.
10 L'article 1er, paragraphe 1, du tarif dispose que la valeur des actes notariés est, en général, celle des biens qui en constituent l'objet. L'article 1er, paragraphe 2, du tarif précise la valeur de chaque type d'acte notarié: cette valeur est, pour les actes de constitution de société, de modification du contrat de société ou de dissolution de société, le montant du capital [article 1er, paragraphe 2, sous e)], pour les augmentations de capital, avec ou sans modification du contrat de société, le montant de l'augmentation [article 1er, paragraphe 2, sous f)] et, pour les augmentations de capital, accompagnées d'une modification partielle de clauses autres que celle directement affectée par l'augmentation, le montant de l'augmentation ou celui du capital modifié, selon ce qui entraîne les émoluments les plus élevés [article 1er, paragraphe 2, sous g)].
11 Aux termes de l'article 5 du tarif, si l'acte qui fait l'objet des écritures publiques est d'une valeur déterminée, il y a lieu d'ajouter aux émoluments fixes, prévus à l'article 4 du tarif, des émoluments variables dont le montant, calculé sur la valeur totale de l'acte, est, pour chaque tranche de 1 000 PTE, de 10 PTE jusqu'à 200 000 PTE, 5 PTE entre 200 000 et 1 000 000 PTE, 4 PTE entre 1 000 000 et 10 000 000 PTE et 3 PTE au-delà de 10 000 000 PTE.
12 L'article 27, paragraphe 1, sous c), du tarif prévoit une réduction de moitié des émoluments prévus à l'article 5 pour les écritures de modification partielle du contrat de société, de prorogation ou de continuation de la société.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
13 Le 31 octobre 1992, Modelo a fait dresser des écritures publiques constatant l'augmentation de son capital social et certaines autres modifications de ses statuts. À ce titre, elle a été invitée à payer une somme de 16 842 000 PTE.
14 Modelo a contesté la liquidation de ces émoluments devant le Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, qui a rejeté son recours. Elle a alors interjeté appel devant le Supremo Tribunal Administrativo en faisant valoir que lesdits émoluments sont en réalité des impositions dont le montant devait, de ce fait, être fixé non par le gouvernement, mais par le Parlement, que le montant exigé est disproportionné par rapport aux services fournis et que la perception desdits émoluments est incompatible avec la directive.
15 S'interrogeant sur la conformité de l'article 5 du tarif avec la directive, le Supremo Tribunal Administrativo a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) Les articles 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil peuvent-ils être invoqués par un particulier dans ses relations avec l'État, même si ce dernier n'a pas transposé cette directive dans son ordre juridique interne?
2) Les opérations visées à l'article 4, paragraphe 3, de la directive 69/335/CEE doivent-elles être considérées comme relevant de l'interdiction énoncée à l'article 10 de cette directive, de telle sorte qu'il est interdit de percevoir à leur égard non seulement le droit d'apport, mais aussi toute autre imposition, quelle que soit sa forme, même s'il s'agit d'une taxe et non pas d'un impôt?
3) Les dispositions des articles 10 et 12, paragraphe 1, sous e), de la même directive doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent à ce que le montant des émoluments dus au notaire pour la consignation en écriture publique (imposée par la loi) de décisions portant augmentation du capital ou modification des statuts d'une société soit variable en fonction, respectivement, du montant de l'augmentation et du montant du capital?
4) Ces émoluments (article 5 du tarif des émoluments des notaires) peuvent-ils être considérés comme étant fonction du coût du service fourni?
5) Que recouvre ce coût? Comprend-il la rétribution des notaires et des fonctionnaires des services d'enregistrement concernés, de leurs installations et autres frais?
6) Est-il permis et, par conséquent, légal, au regard des articles 10 et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, de majorer ce coût de quelque émolument que ce soit? Et, dans l'affirmative, dans quelle proportion?»
Sur les questions préjudicielles
16 Il y a lieu de constater d'emblée que les questions de la juridiction de renvoi dans la présente affaire sont dans une large mesure identiques à celles posées par la même juridiction dans l'affaire qui a fait l'objet de l'arrêt du 29 septembre 1999, Modelo (C-56/98, Rec. p. I-6427, ci-après l'«arrêt Modelo I»).
17 Par ces questions, la juridiction de renvoi demande en substance, tout d'abord, si le paiement des émoluments notariaux peut être considéré comme une imposition au sens de la directive. Si tel est le cas, la juridiction de renvoi cherche ensuite à savoir si les émoluments notariaux sont frappés par l'interdiction prévue à l'article 10 de la directive ou s'il s'agit d'un droit ayant un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la même directive. À cet égard, la juridiction nationale demande notamment à la Cour de lui fournir des éléments concernant la définition des droits ayant un caractère rémunératoire. Enfin, ladite juridiction cherche à savoir si l'article 10 de la directive, lu en combinaison avec son article 12, paragraphe 1, sous e), engendre des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les juridictions nationales.
Sur la qualification d'imposition au sens de la directive
18 Il ressort du point 18 de l'arrêt Modelo I que, au Portugal, d'une part, les notaires sont des fonctionnaires de l'État, soumis aux mêmes droits et devoirs que les autres fonctionnaires, et, d'autre part, leur rémunération est constituée d'une partie fixe, déterminée selon les mêmes critères que ceux appliqués pour tous les fonctionnaires de l'État, et d'une partie variable, représentée par une participation aux émoluments perçus.
19 Les notaires établissent un récapitulatif mensuel des émoluments recueillis. Le total obtenu est diminué des sommes, calculées par l'application de certains pourcentages, qui reviennent au notaire et à ses agents. Le solde est versé à la Cofre dos Conservadores, Notários e Functionários de Justiça (Caisse des conservateurs, notaires et agents de la justice, ci-après la «Caisse») (arrêt Modelo I, point 19).
20 La Caisse prend en charge le paiement de la partie fixe du salaire des notaires et des autres fonctionnaires, les dépenses relatives à la formation professionnelle des notaires, les dépenses d'acquisition de locaux et de mobilier pour l'installation des notaires ainsi que, après autorisation du ministère de la Justice, d'autres dépenses dans le domaine judiciaire (arrêt Modelo I, point 20).
21 Il en résulte qu'une partie des émoluments en cause au principal, dus en application d'une règle de droit édictée par l'État, sont versés par une personne privée à l'État pour financer des missions de cet État (arrêt Modelo I, point 21).
22 Au vu des objectifs poursuivis par la directive, notamment la suppression des impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport, il convient de qualifier d'imposition, au sens de la directive, des émoluments notariaux perçus pour une opération relevant de la directive par des fonctionnaires de l'État et en partie versés à cet État pour supporter des dépenses publiques (arrêt Modelo I, point 22).
23 Il résulte de ce qui précède que la directive doit être interprétée en ce sens que les émoluments perçus pour l'établissement d'un acte notarié constatant une opération relevant de la directive, dans le cadre d'un système caractérisé par le fait que les notaires sont des fonctionnaires de l'État et que les émoluments sont en partie versés à l'État pour financer des missions de celui-ci, constituent une imposition au sens de la directive.
Sur l'interdiction prévue à l'article 10 de la directive
24 En vertu de l'article 10, sous c), de la directive, en dehors du droit d'apport, sont interdites les impositions pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa forme juridique. Cette interdiction se justifie par le fait que, si les impositions en cause ne frappent pas les apports de capitaux en tant que tels, elles sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler des capitaux, de sorte que leur maintien risquerait de mettre également en cause les buts poursuivis par la directive (arrêt du 11 juin 1996, Denkavit Internationaal e.a., C-2/94, Rec. p. I-2827, point 23).
25 Cette interdiction vise non seulement les droits acquittés à l'occasion de l'immatriculation des nouvelles sociétés, mais également les droits dus pour l'enregistrement des augmentations de capital dont ces sociétés font l'objet dès lors qu'ils sont aussi perçus en raison d'une formalité essentielle liée à la forme juridique des sociétés en cause. Sans constituer formellement une procédure préalable à l'exercice de l'activité des sociétés de capitaux, l'enregistrement des augmentations de capital n'en conditionne pas moins l'exercice et la poursuite de cette activité (arrêt du 2 décembre 1997, Fantask e.a., C-188/95, Rec. p. I-6783, point 22).
26 L'augmentation du capital social d'une société de capitaux devant, en droit portugais, obligatoirement faire l'objet d'un acte notarié, il convient de constater que cet acte constitue une formalité essentielle liée à la forme juridique de la société et qu'il conditionne l'exercice et la poursuite de l'activité de celle-ci (arrêt Modelo I, point 26).
27 En outre, doit être considérée comme présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport une imposition sous la forme d'émoluments perçus pour l'établissement des actes notariés constatant la modification des statuts d'une société de capitaux, dans la mesure où ladite imposition est calculée en fonction du capital social de la société. En effet, s'il en allait autrement, les États membres, tout en s'abstenant d'imposer les rassemblements de capitaux en tant que tels, pourraient taxer les mêmes capitaux à l'occasion d'une modification des statuts d'une société de capitaux. L'objectif poursuivi par la directive pourrait ainsi être contourné (voir arrêt Modelo I, point 27).
28 Par conséquent, il convient de répondre que les émoluments dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification des statuts d'une société de capitaux sont, lorsqu'ils constituent une imposition au sens de la directive, en principe, prohibés en vertu de l'article 10, sous c), de la directive.
Sur la dérogation prévue à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive
29 À cet égard, il y a lieu de relever que la distinction entre les impositions interdites par l'article 10 de la directive et les droits ayant un caractère rémunératoire implique que ces derniers comprennent les seules rétributions dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu. Une rétribution dont le montant serait dénué de tout lien avec le coût de ce service particulier ou dont le montant serait calculé non en fonction du coût de l'opération dont elle est la contrepartie, mais en fonction de l'ensemble des coûts de fonctionnement et d'investissement du service chargé de cette opération, devrait être regardée comme une imposition relevant de la seule interdiction instituée par l'article 10 de la directive (arrêt du 20 avril 1993, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915, points 41 et 42).
30 Pour certaines opérations, telles que, par exemple, l'immatriculation d'une société, il peut être difficile de déterminer le coût de l'opération. L'évaluation de ce coût ne peut, dans un tel cas, être que forfaitaire et doit être établie de façon raisonnable en prenant en compte, notamment, le nombre et la qualification des agents, le temps passé par ces agents ainsi que les divers frais matériels nécessaires à l'accomplissement de cette opération (arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité, point 43).
31 À cet égard, il convient de rappeler que la Cour a jugé, au point 30 de l'arrêt Fantask e.a., précité, que, pour calculer les montants des droits à caractère rémunératoire, un État membre est en droit de prendre en compte non seulement les coûts, matériels et salariaux, qui sont directement liés à l'accomplissement des opérations d'enregistrement dont ils constituent la contrepartie, mais aussi, dans les conditions indiquées par M. l'avocat général au point 43 de ses conclusions dans la même affaire, la fraction des frais généraux de l'administration compétente qui sont imputables à ces opérations.
32 Le montant d'un droit à caractère rémunératoire ne doit pas nécessairement varier en fonction des frais réellement exposés par l'administration à l'occasion de chaque opération d'enregistrement et un État membre est en droit de fixer à l'avance, sur la base des coûts moyens d'enregistrement prévisibles, des droits standard pour l'accomplissement des formalités d'inscription des sociétés de capitaux. Rien ne s'oppose, en outre, à ce que les montants de ces droits soient établis pour une durée indéterminée dès lors que l'État membre s'assure, à intervalles réguliers, par exemple chaque année, qu'ils continuent de ne pas dépasser ses coûts d'enregistrement (arrêt Fantask e.a., précité, point 32).
33 Il y a lieu également de relever qu'un droit, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital nominal souscrit, ne saurait, par sa nature même, constituer un droit à caractère rémunératoire au sens de la directive. En effet, même s'il peut exister, dans certains cas, un lien entre la complexité d'un service rendu et l'importance des capitaux souscrits, le montant d'un tel droit sera généralement sans rapport avec les frais concrètement exposés par l'administration ayant rendu le service (arrêt Modelo I, point 30).
34 En l'espèce, bien que le droit soit perçu selon un barème dégressif, le montant de l'imposition augmente néanmoins directement en proportion du capital nominal souscrit. En outre, étant donné que, au-delà de 10 000 000 PTE, le droit est perçu au taux non négligeable de 0,3 % sans qu'aucune limite ait été instituée, les émoluments sont susceptibles d'atteindre un montant considérable (arrêt Modelo I, point 31).
35 Dans ces circonstances, il convient de répondre que n'a pas un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive un droit perçu pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification des statuts d'une société de capitaux, tel que les émoluments en cause au principal, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital social souscrit.
Sur l'effet direct de l'article 10 de la directive
36 Il convient de rappeler que, conformément à une jurisprudence constante, dans tous les cas où des dispositions d'une directive apparaissent, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises, les particuliers sont fondés à les invoquer devant le juge national à l'encontre de l'État, soit lorsque celui-ci s'abstient de transposer dans les délais la directive en droit national, soit lorsqu'il en fait une transposition incorrecte (voir, notamment, arrêts du 23 février 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e.a., C-236/92, Rec. p. I-483, point 8, et du 5 mars 1998, Solred, C-347/96, Rec. p. I-937, point 28).
37 À cet égard, il suffit de relever que l'interdiction posée par l'article 10 de la directive est formulée en termes suffisamment précis et inconditionnels pour pouvoir être invoquée par les justiciables devant leurs juridictions nationales à l'encontre d'une disposition de droit national contraire à cette directive (arrêts Solred, précité, point 29, et Modelo I, point 34).
38 Dès lors, il convient de constater que l'article 10 de la directive engendre des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les juridictions nationales.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
39 Les frais exposés par les gouvernements portugais, allemand et français, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR
(quatrième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le Supremo Tribunal Administrativo, par décision du 9 décembre 1998, dit pour droit:
40 La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, dans sa version résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, doit être interprétée en ce sens que les émoluments perçus pour l'établissement d'un acte notarié constatant une opération relevant de la directive, dans le cadre d'un système caractérisé par le fait que les notaires sont des fonctionnaires de l'État et que les émoluments sont en partie versés à l'État pour financer des missions de celui-ci, constituent une imposition au sens de cette directive.
41 Les émoluments dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification des statuts d'une société de capitaux sont, lorsqu'ils constituent une imposition au sens de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, en principe, prohibés en vertu de l'article 10, sous c), de la même directive.
42 N'a pas un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, un droit perçu pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification des statuts d'une société de capitaux, tel que les émoluments en cause au principal, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital social souscrit.
43 L'article 10 de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, engendre des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les juridictions nationales.