CELEX: 62009CJ0222
Zesde btw-richtlijn
Artikel 9, lid 2, sub c en e
Door ingenieurs uitgevoerde onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden
Bepaling van plaats van dienst

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 9, lid 2, sub c en e, van de Zesde richtlijn
(77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
– Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde
richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Kronospan Mielec sp. z o.o. (hierna: „Kronospan”) en de Dyrektor
Izby Skarbowej w Rzeszowie (directeur van de fiscale kamer te Rzeszów) over de bepaling, met het oog op de heffing van de
belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”), van de plaats waar diensten worden geacht te zijn verricht.

Rechtskader

Zesde richtlijn
De zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn luidt:
„Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen
de lidstaten, met name met betrekking tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten; dat de
plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening
heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van
de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden
opgenomen.”
Artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een
vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting,
zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.”
Artikel 9, lid 2, sub c en e, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„In afwijking hiervan is
[...]
c)      de plaats van diensten:
–        in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke
activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende
diensten;
[...]
de plaats waar die diensten materieel worden verricht;
[...]
e)      de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd
of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de
plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst
is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:
[...]
–      diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten,
alsmede informatieverwerking en -verschaffing;
[...]”

Nationale regeling
Artikel 27, lid 2, punt 3, sub a, van de wet van 11 maart 2004 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde (Ustawa
z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr. 54, cijfer 535), zoals van toepassing ten tijde van de feiten
in het hoofdgeding (hierna: „btw-wet”), bepaalde:
„De plaats van diensten op het gebied van cultuur, kunst, sport, wetenschap, onderwijs of amusement is [...] de plaats waar
die diensten materieel worden verricht.”
Artikel 27, lid 3, van de btw-wet luidde:
„Indien de in lid 4 bedoelde diensten worden verricht ten behoeve van:
1)      natuurlijke personen, rechtspersonen en organisatorische eenheden zonder rechtspersoonlijkheid, die hun zetel of woonplaats
op het grondgebied van een derde land hebben, of
2)      belastingplichtigen die hun zetel of woonplaats op het grondgebied van de Gemeenschap hebben in een ander land dan dat van
de dienstverrichter,
is de plaats van die diensten de plaats waar de dienstontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting
heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats
of zijn gebruikelijke verblijfplaats.”
Artikel 27, lid 4, punt 3, van de btw-wet bepaalde:
„Lid 3 is van toepassing op diensten van adviseurs op het gebied van computerhardware [...] en op het gebied van software
[...], juridische en boekhoudkundige diensten, markt- en opinieonderzoeken, adviezen op het gebied van de uitoefening van
een economische activiteit en van management [...], diensten van ingenieurs en architecten [...] onder voorbehoud van lid 2,
punt 1, inzake technische onderzoeken en analyses [...] alsmede inzake informatieverwerking en informatieverschaffing en inzake
vertalingen.”

Hoofdgeding en prejudiciële vraag
Kronospan, met zetel in Polen, heeft ten behoeve van een op Cyprus gevestigde afnemer diensten betreffende onderzoeken en
technische analyses verricht alsmede onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden op het gebied van natuur‑ en technische wetenschappen
uitgevoerd.
Deze diensten betreffen in het bijzonder werkzaamheden die onderzoeken en metingen van emissies omvatten, namelijk onderzoeken
naar de uitstoot van koolstofdioxide (CO
) en de handel in CO
-emissierechten, de opstelling en de controle van de documentatie van deze werkzaamheden alsmede de analyse van potentiële
verontreinigingsbronnen bij de productie van producten die hoofdzakelijk uit hout zijn samengesteld. Deze werkzaamheden worden
uitgevoerd met het oog op de verkrijging van nieuwe kennis en technische knowhow op basis waarvan nieuwe materialen, producten
en installaties kunnen worden vervaardigd en nieuwe technologische procedés op productieprocessen kunnen worden toegepast.
Bij brief van 8 december 2006 heeft Kronospan de belastingdienst te Rzeszów verzocht om een schriftelijke uitlegging betreffende
de toepassing van een aantal bepalingen van Pools belastingrecht, teneinde te vernemen in welke mate de betrokken diensten
moeten worden geacht te zijn verricht in Polen en niet in de lidstaat waar zich de zetel van de dienstontvanger bevindt, te
weten de Republiek Cyprus.
Kronospan was van mening dat deze diensten in hun geheel moeten worden aangemerkt als werkzaamheden van ingenieurs, zodat
de plaats van de dienst overeenkomstig artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn de plaats is waar de dienstontvanger
is gevestigd, te weten Cyprus. In zijn bericht van 9 maart 2007 heeft de belastingdienst te Rzeszów zich evenwel op het standpunt
gesteld dat een aantal van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen diensten op wetenschappelijk gebied vormen
en dat de plaats van de diensten overeenkomstig artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn bijgevolg in Polen was gelegen.
Nadat het tegen dit bericht door Kronospan gemaakte bezwaar was afgewezen door de Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, heeft
Kronospan beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (administratieve rechtbank van het gewest Rzeszów).
Deze rechterlijke instantie heeft dit beroep verworpen op grond dat de betrokken diensten wetenschappelijke activiteiten vormen,
en geen diensten verricht door ingenieurs.
De Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste administratieve rechterlijke instantie), die zich over de zaak moet uitspreken, vraagt
zich af of artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de in deze bepaling bedoelde diensten
verricht door ingenieurs ook de door deze ingenieurs uitgevoerde onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden omvatten. Aangezien
uit de rechtspraak van het Hof, met name uit het arrest van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, Jurispr.
blz. I‑9433), volgt dat de bepalingen van dit artikel 9, lid 2, niet zien op de daarin bedoelde beroepen als zodanig, maar
op de diensten die gewoonlijk door deze beroepen worden verstrekt, kan worden aangenomen dat alle soorten diensten die gewoonlijk
door ingenieurs worden verricht, onder artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn vallen.
Sommige van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten zijn evenwel „creatief” en „vernieuwend” en bevatten elementen
van wetenschappelijke werkzaamheden die onder artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn kunnen vallen, hoewel deze diensten
commerciële diensten zijn en ten behoeve van een enkele dienstontvanger worden verricht. Het commerciële karakter van de wetenschappelijke
onderzoeken doet geen afbreuk aan de algemene aard van de resultaten van deze activiteiten, noch aan de ruime toepassing ervan
in de toekomst. Derhalve kan worden aangenomen dat de betrokken diensten worden verricht ten behoeve van een groot aantal
personen, zodat in casu is voldaan aan een van de toepassingsvoorwaarden van deze bepaling zoals die is geformuleerd door
het Hof, met name in zijn arrest van 9 maart 2006, Gillan Beach (C‑114/05, Jurispr. blz. I‑2427).
Voorts merkt de verwijzende rechter op dat de kosten van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten niet rechtsreeks
in de „prijs van de goederen” worden opgenomen, anders dan is voorzien in de zevende overweging van de considerans van de
Zesde richtlijn. De aanschaffingsprijs van deze diensten vormt een onderdeel van de indirecte kosten die worden opgenomen
in de verkoopprijs van alle goederen en diensten die de ontvanger van deze diensten aanbiedt.
Daarop heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag
gesteld:
„a)      Moet artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn [...], thans artikel 56, lid 1, sub c, van richtlijn
2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde (PB L 347, blz. 1 [...]), aldus worden uitgelegd dat de daarin genoemde diensten van ingenieurs die worden verricht
voor een btw-plichtige die een deze diensten omvattende opdracht uitvoert voor een in een andere lidstaat gevestigde ontvanger,
worden belast op de plaats waar de dienstontvanger (opdrachtgever) de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting
heeft gevestigd,
b)      of moet worden aangenomen dat deze diensten als diensten in verband met wetenschappelijke activiteiten overeenkomstig artikel 9,
lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn (thans artikel 52, sub a, van richtlijn 2006/112) worden belast op de
plaats waar deze diensten materieel worden verricht,
met dien verstande dat die diensten de aard van werkzaamheden hebben die onderzoeken en metingen van uitstoot (emissies) omvatten,
als bedoeld in de bepalingen inzake milieubescherming, waaronder onderzoeken naar de uitstoot van koolstofdioxide (CO
) en de handel in CO
-emissierechten, de opstelling en de controle van de documentatie betreffende voornoemde werkzaamheden alsmede de analyse
van potentiële verontreinigingsbronnen, en die worden verricht met het oog op de verkrijging van nieuwe kennis en technologische
knowhow, die gericht is op de vervaardiging van nieuwe materialen, producten en installaties alsmede op de toepassing van
nieuwe technologische procedés in het productieproces?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag
Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of diensten als die welke in het hoofdgeding
aan de orde zijn, die bestaan in de uitvoering van onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden op het gebied van leefmilieu
en technologie en die worden verricht door in een lidstaat gevestigde ingenieurs in opdracht en ten behoeve van een in een
andere lidstaat gevestigde dienstontvanger, moeten worden aangemerkt als „diensten verricht door ingenieurs” in de zin van
artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn dan wel als „wetenschappelijke activiteiten” in de zin van
datzelfde lid 2, sub c, derde streepje.
Vooraf zij eraan herinnerd dat artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn geen betrekking heeft op beroepen,
zoals het beroep van advocaat, raadgever, accountant of ingenieur, maar op diensten. De Uniewetgever vermeldt de in deze bepaling
genoemde beroepen om de daarin bedoelde categorieën van diensten te omschrijven (arrest van 16 september 1997, von Hoffmann,
C‑145/96, Jurispr. blz. I‑4857, punt 15).
Bijgevolg dient te worden uitgemaakt of onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden als die welke in het hoofdgeding aan de
orde zijn, diensten vormen die hoofdzakelijk en gewoonlijk worden verricht in het kader van het beroep van ingenieur zoals
bedoeld in artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest von Hoffmann, reeds aangehaald,
punt 16).
In dit verband zij vastgesteld dat de uitoefening van het beroep van ingenieur diensten omvat die als kenmerk hebben dat het
niet alleen gaat om de toepassing van reeds verworven kennis en bestaande procedés op concrete problemen, maar ook om de verwerving
van nieuwe kennis en de ontwikkeling van nieuwe procedés teneinde diezelfde of nieuwe problemen op te lossen.
Derhalve kan niet met succes worden betwist dat onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden diensten vormen die hoofdzakelijk
en gewoonlijk door ingenieurs worden verricht.
Hoewel – zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt – de in artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn bedoelde wetenschappelijke
activiteiten doorgaans worden gekenmerkt door hun vernieuwend en creatief aspect, kan op grond van dit gegeven alleen niet
worden uitgesloten dat een belastingplichtige die een in een andere bepaling van dezelfde richtlijn bedoelde activiteit of
bedoeld beroep uitoefent, op zijn beurt eveneens hoofdzakelijk en gewoonlijk diensten met dergelijke kenmerken moet uitoefenen.
Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, hebben de in artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn bedoelde diensten
als kenmerk dat zij worden verricht ten behoeve van een groot aantal personen, namelijk alle personen die, in diverse hoedanigheden,
aan culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijskundige of vermakelijkheidsactiviteiten deelnemen (zie arrest
Gillan Beach, reeds aangehaald, punt 23).
In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing evenwel dat de door Kronospan verrichte diensten niet werden verricht ten behoeve
van een groot aantal personen, doch ten behoeve van een enkele Cypriotische afnemer, zijnde de opdrachtgever van de in het
hoofdgeding aan de orde zijnde onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden. De omstandigheid dat de enige ontvanger van deze
diensten de resultaten van de werkzaamheden waartoe hij opdracht heeft gegeven, moet verkopen aan derden of aan vennootschappen
die tot dezelfde groep als hij behoren, is in dit verband van geen belang. Op grond van het feit dat de ontvanger van deze
diensten in het kader van zijn economische activiteiten deze resultaten bij een ruim publiek zal bekendmaken, kan immers niet
worden aangenomen dat deze diensten werden verricht ten behoeve van een andere persoon dan deze ontvanger.
Derhalve vallen diensten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, onder artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn.
Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het in punt 16 van dit arrest genoemde argument dat in het hoofdgeding de dienstontvanger
de kosten van deze diensten niet rechtstreeks opneemt in de prijs van de door hem aangeboden goederen en diensten, met als
gevolg dat deze diensten onder artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn zouden vallen.
Zoals blijkt uit het gebruik van het bijwoord „met name” in de zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn,
is de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, ervan immers niet beperkt tot diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten
in de prijs van de goederen worden opgenomen.
Bovendien bevat de Zesde richtlijn geen aanwijzingen waaruit kan worden geconcludeerd dat het feit dat de dienstontvanger
de kosten van de diensten niet rechtstreeks maar indirect opneemt in de prijs van de door hem aangeboden goederen en diensten,
verschil maakt voor het antwoord op de vraag of een dienst onder lid 1 dan wel onder lid 2 van artikel 9 van de Zesde richtlijn
valt.
Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat diensten als die welke in het hoofdgeding aan
de orde zijn, die bestaan in de uitvoering van onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden op het gebied van leefmilieu en technologie
en die worden verricht door in een lidstaat gevestigde ingenieurs in opdracht en ten behoeve van een in een andere lidstaat
gevestigde dienstontvanger, moeten worden aangemerkt als „diensten verricht door ingenieurs” in de zin van artikel 9, lid 2,
sub e, van de Zesde richtlijn.

Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Diensten die bestaan in de uitvoering van onderzoeks‑ en ontwikkelingswerkzaamheden op het gebied van leefmilieu en technologie
en die worden verricht door in een lidstaat gevestigde ingenieurs in opdracht en ten behoeve van een in een andere lidstaat
gevestigde dienstontvanger, moeten worden aangemerkt als „diensten verricht door ingenieurs” in de zin van artikel 9, lid 2,
sub e, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1997 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der
lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.
ondertekeningen
*
Procestaal: Pools.