CELEX: 62005CJ0231
Ελευθερία εγκαταστάσεως
Φορολογική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος
Δυνατότητα εταιρίας να εκπίπτει τα ποσά που αφορούν πράξεις χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου
Υποχρέωση της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας να έχει επίσης την έδρα της στο οικείο κράτος μέλος

Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 49).
Προκειμένου, καταρχάς, περί της ανάγκης διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών,
πρέπει να επισημανθεί ότι δεν χωρεί επίκλησή της προς δικαιολόγηση της συστηματικής αρνήσεως χορηγήσεως οποιουδήποτε φορολογικού
πλεονεκτήματος σε ημεδαπή θυγατρική εταιρία, για τον λόγο ότι τα εισοδήματα της μητρικής εταιρίας της, η έδρα της οποίας βρίσκεται
σε άλλο κράτος μέλος, δεν φορολογούνται στο πρώτο κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz,
σκέψη 43).
Αντιθέτως, το δικαιολογητικό αυτό στοιχείο μπορεί να γίνει δεκτό όταν το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές
δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες
που ασκούνται στο έδαφός του (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz, σκέψη 42).
Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι το να δοθεί στις εταιρίες η ευχέρεια να επιλέγουν τον συνυπολογισμό των ζημιών τους
εντός του κράτους μέλους της εγκαταστάσεώς τους ή εντός άλλου κράτους μέλους θα υπονόμευε ουσιωδώς την ισόρροπη κατανομή της
εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 46, και Rewe Zentralfinanz,
σκέψη 42).
Επίσης, αν γινόταν δεκτό ότι χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου με στοιχεία διεθνικότητας, όπως η επίμαχη στην κύρια
δίκη, μπορεί να παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως από τα φορολογητέα εισοδήματα του μεταφέροντος, αυτό θα είχε ως συνέπεια να καταστήσει
δυνατό στους ομίλους εταιριών να επιλέγουν ελεύθερα το κράτος μέλος στο οποίο φορολογούνται τα κέρδη της θυγατρικής εταιρίας,
εξαιρώντας τα από τη φορολογική βάση της εταιρίας αυτής και, εφόσον η μεταφορά αυτή θεωρείται ως φορολογητέο εισόδημα στο
κράτος μέλος της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά μητρικής εταιρίας, ενσωματώνοντάς τα στη φορολογική βάση της μητρικής
εταιρίας. Τούτο θα υπονόμευε το ίδιο το σύστημα της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, καθόσον,
αναλόγως της επιλογής των ομίλων εταιριών, το κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρίας θα υποχρεωνόταν να αποποιηθεί του δικαιώματός
του να φορολογήσει, ως κράτος της έδρας της θυγατρικής αυτής, τα εισοδήματα της εν λόγω εταιρίας, υπέρ, ενδεχομένως, του κράτους
μέλους της έδρας της μητρικής εταιρίας (βλ., επίσης, προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
σκέψη 59).
Προκειμένου, εν συνεχεία, περί του κινδύνου διττής εκπτώσεως των ζημιών, αρκεί η επισήμανση ότι το φινλανδικό φορολογικό καθεστώς
περί των χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου δεν αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών.
Προκειμένου, τέλος, περί της αποτροπής της φοροδιαφυγής, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η δυνατότητα μεταφοράς των φορολογητέων
εισοδημάτων θυγατρικής εταιρίας προς μητρική της οποίας η έδρα βρίσκεται σ’ άλλο κράτος μέλος ενέχει τον κίνδυνο να κατευθυνθούν
οι μεταφορές εισοδημάτων εντός ομίλου εταιριών, μέσω καθαρώς τεχνητών σχημάτων, προς εταιρίες που έχουν την έδρα τους στα
κράτη μέλη με τους χαμηλότερους φορολογικούς συντελεστές ή στα κράτη μέλη όπου δεν φορολογούνται τα εισοδήματα αυτά. Αυτή
η δυνατότητα ενισχύεται από το γεγονός ότι το φινλανδικό φορολογικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου
δεν απαιτεί να εμφανίζει ζημίες ο αντλών δικαιώματα από τη χρηματοοικονομική μεταφορά.
Το φινλανδικό φορολογικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου, παρέχοντας το δικαίωμα εκπτώσεως της εντός
ομίλου χρηματοοικονομικής μεταφοράς υπέρ της μητρικής εταιρίας από τα φορολογητέα εισοδήματα θυγατρικής μόνο στην περίπτωση
κατά την οποία η μητρική εταιρία έχει την έδρα της στο ίδιο κράτος μέλος, δύναται να αποτρέπει τέτοιες πρακτικές, οι οποίες
πιθανώς προκαλούνται από τη διαπίστωση ουσιωδών αποκλίσεων μεταξύ των φορολογικών βάσεων ή των φορολογικών συντελεστών που
ισχύουν στα διάφορα κράτη μέλη και οι οποίες δεν έχουν άλλο σκοπό από την αποφυγή του φόρου επί των κερδών που κανονικά θα
οφειλόταν στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας.
Λαμβανομένων υπόψη των δύο στοιχείων αυτών, σχετικά με την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως
μεταξύ των κρατών μελών και την ανάγκη αποτροπής της φοροδιαφυγής, θεωρουμένων από κοινού, διαπιστώνεται, κατά συνέπεια, ότι
ένα καθεστώς, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, το οποίο παρέχει το δικαίωμα εκπτώσεως της υπέρ της μητρικής εταιρίας χρηματοοικονομικής
μεταφοράς από τα φορολογητέα εισοδήματα θυγατρικής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η μητρική και η θυγατρική εταιρία αυτή
έχουν την έδρα τους στο ίδιο κράτος μέλος, επιδιώκει θεμιτούς σκοπούς συμφώνους με τη Συνθήκη και απορρέοντες από επιτακτικούς
λόγους γενικού συμφέροντος και είναι κατάλληλη για τη διασφάλιση της επιτεύξεως των εν λόγω σκοπών.
Πρέπει, πάντως, να εξακριβωθεί αν το καθεστώς αυτό δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του συνόλου των επιδιωκομένων
σκοπών μέτρο.
Πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι είναι αλληλένδετοι οι σκοποί διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως
και αποτροπής της φοροδιαφυγής. Συγκεκριμένα, μεθοδεύσεις που συνίστανται στη δημιουργία καθαρώς τεχνητών σχημάτων, χωρίς
οικονομική υπόσταση, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που θα έπληττε κανονικά τα κέρδη που προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες
στην ημεδαπή, δύνανται να υπονομεύσουν το δικαίωμα των κρατών μελών να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους ως προς τις δραστηριότητες
αυτές και να πλήξουν την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury
Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψεις 55 και 56, και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψεις
74 και 75).
Μολονότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν έχει ως ειδικό σκοπό να αποκλείσει από το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπει
καθαρώς τεχνητά σχήματα, χωρίς οικονομική υπόσταση, που συστάθηκαν με σκοπό την αποφυγή του φόρου ο οποίος θα έπληττε κανονικά
τα κέρδη που προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, η νομοθεσία αυτή μπορεί πάντως να θεωρηθεί ως ανάλογη
προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς, θεωρούμενους στο σύνολό τους.
Συγκεκριμένα, σε περίπτωση που το επίμαχο πλεονέκτημα συνίσταται στη δυνατότητα μεταφοράς εισοδημάτων, αφαιρουμένων από τα
φορολογητέα εισοδήματα του μεταφέροντος και προστιθεμένων στα φορολογητέα εισοδήματα του αντλούντος δικαιώματα από τη μεταφορά,
οποιαδήποτε επέκταση του πλεονεκτήματος αυτού σε καταστάσεις με στοιχεία διεθνικότητας θα είχε ως αποτέλεσμα, όπως επισημάνθηκε
στη σκέψη 56 της παρούσας αποφάσεως, να καταστήσει δυνατό στους ομίλους εταιριών να επιλέγουν ελεύθερα το κράτος μέλος φορολογήσεως
των κερδών τους, σε βάρος του δικαιώματος του κράτους μέλους της θυγατρικής εταιρίας να φορολογεί τα κέρδη που απορρέουν από
δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του.
Αυτή η προσβολή δικαιώματος δεν μπορεί να αποτραπεί με την επιβολή προϋποθέσεων σχετικών με τη φορολογική μεταχείριση των
εισοδημάτων που προέρχονται από τη χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου στο κράτος μέλος της αντλούσας δικαιώματα από τη
μεταφορά εταιρίας ή σχετικών με την ύπαρξη ζημιών τις οποίες εμφανίζει ο αντλών δικαιώματα από τη χρηματοοικονομική μεταφορά
εντός ομίλου. Συγκεκριμένα, αν επιτρεπόταν η έκπτωση της χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου εφόσον συνιστά φορολογητέο
εισόδημα της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας ή εφόσον οι δυνατότητες της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά
εταιρίας να μεταφέρει τις ζημίες της σε άλλη εταιρία είναι περιορισμένες ή ακόμη αν επιτρεπόταν η έκπτωση της χρηματοοικονομικής
μεταφοράς εντός ομίλου υπέρ εταιρίας η έδρα της οποίας βρίσκεται σε κράτος μέλος όπου ισχύει φορολογικός συντελεστής χαμηλότερος
από τον ισχύοντα στο κράτος μέλος του μεταφέροντος μόνον εφόσον αυτή η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου δικαιολογείται
ειδικά από την οικονομική κατάσταση της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας, όπως προτάθηκε από την Oy AA, αυτό
θα συνεπαγόταν ότι η επιλογή του κράτους μέλους φορολογήσεως θα ανήκε τελικά στον όμιλο εταιριών, ο οποίος ως εκ τούτου θα
διέθετε προς τούτο μεγάλη ευχέρεια κινήσεων.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, παρέλκει η εξέταση των λοιπών δικαιολογητικών λόγων που προέβαλαν η Φινλανδική, η Γερμανική, η
Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή.
Συνεπώς, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει φορολογικό καθεστώς προβλεπόμενο
από τη νομοθεσία κράτους μέλους, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, κατά το οποίο μια θυγατρική εταιρία η οποία έχει την έδρα
της σ’ αυτό το κράτος μέλος μπορεί να εκπέσει από τα φορολογητέα εισοδήματά της χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου υπέρ
της μητρικής εταιρίας της μόνον εφόσον η δεύτερη έχει την έδρα της στο ίδιο αυτό κράτος μέλος.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του
εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
Το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει φορολογικό καθεστώς προβλεπόμενο από τη νομοθεσία κράτους μέλους, όπως το επίμαχο στην κύρια
δίκη, κατά το οποίο μια θυγατρική εταιρία η οποία έχει την έδρα της σ’ αυτό το κράτος μέλος μπορεί να εκπέσει από τα φορολογητέα
εισοδήματά της χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου υπέρ της μητρικής εταιρίας της μόνον εφόσον η δεύτερη έχει την έδρα
της στο ίδιο αυτό κράτος μέλος.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.