CELEX: 62003CJ0465
Šeštoji PVM direktyva
Paslaugų teikimas už atlygį
Akcijų išleidimas
Pirmasis viešas bendrovės akcijų platinimas per biržą
PVM atskaitymas

1       Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1 toliau – Šeštoji direktyva), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18),
2 ir 17 straipsnių išaiškinimo.
2       Šis prašymas pateiktas byloje tarp
Kretztechnik AG
(toliau –
Kretztechnik
) ir
Finanzamt Linz
dėl pastarosios atsisakymo leisti šiai bendrovei atskaityti jos už paslaugas, susijusias su jos akcijų emisija, atlikta vykdant
pirmą viešą bendrovės akcijų platinimą per Frankfurto biržą (Vokietija), sumokėtą pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM).

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
3       1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos
mokesčius, derinimo (OL 71, 1967, p. 1301) 2 straipsnio antrojoje pastraipoje numatoma: „kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo
atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu (PVM), gali būti atimama (PVM) dalis,
kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims“.
4       Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas: „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje
už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
5       Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatoma:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą,
nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų
veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus
turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“
6       Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje prekių teikimu laikomas „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu,
perdavimas“.
7       Šios direktyvos 6 straipsnio pirmojoje pastraipoje numatoma, kad paslaugų teikimas yra „bet koks sandoris, kuris nėra prekių
tiekimas“.
8       Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktis numato, kad nuo PVM atleidžiami ,,sandoriai, įskaitant derybas,
bet išskyrus valdymą ir saugojimą, susiję su akcijomis, turto dalimis bendrovėse arba asociacijose, įmonių obligacijomis ir
kitais vertybiniais popieriais <…>“.
9       Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatoma:
„1.      Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.
2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi
turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)       PVM, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
<…>“
10     Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje aptariami su PVM atskaita susiję klausimai, kai apmokestinamieji asmenys jiems
pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas tuo pat metu naudoja sudaryti ir sandorius, kuriems tenkantis PVM gali būti atskaitomas,
ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas. Šiuo atveju šios nuostatos pirmojoje
pastraipoje nurodoma, kad „gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga PVM dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.“

Nacionalinės teisės aktai
11     Šeštosios direktyvos nuostatos į Austrijos teisę buvo perkeltos 1994 m. Įstatymo dėl apyvartos mokesčio (
Umsatzsteuergesetz
, BGBl. 663/1994) 1999 m. paskelbta versija (BGBl. I, 106/1999).

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
12
Kretztechnik
yra Austrijoje įsteigta akcinė bendrovė, kurianti ir parduodanti medicinos įrangą. 2000 m. sausio 18 d. jos visuotinis akcininkų
susirinkimas priėmė sprendimą padidinti įstatinį kapitalą nuo 10 milijonų eurų iki 12,5 milijonų eurų. Kad būtų surinktas
šiam padidinimui reikalingas kapitalas, bendrovė paprašė leidimo prekiauti akcijomis Frankfurto biržoje.
13     2000 m. kovo mėnesį
Kretztechnik
buvo leista prekiauti akcijomis šioje biržoje. Vėliau bendrovė padidino savo kapitalą išleisdama pareikštinių akcijų.
14     2002 m. liepos 5 d.
Finanzamt Linz
priimtame sprendime dėl mokesčių už 2000 metus buvo atsisakyta pripažinti
Kretztechnik
už paslaugas, susijusias su pirmuoju viešu akcijų platinimu per biržą, sumokėto pirkimo PVM atskaitymą. Kadangi Austrijoje
akcijų išleidimas pagal nacionalinės teisės nuostatą, analogišką Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunkčiui,
nėra apmokestinamas PVM, todėl,
Finanzamt
teigimu, ši bendrovė neturi teisės atskaityti pirkimo PVM.
15     Kretztechnik šį sprendimą užginčijo
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz,
kuris nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
,,1.      Ar akcinės bendrovės pirmasis viešas akcijų platinimas per biržą naujiems akcininkams, kurie sumoka emisijos kainą, laikytinas
atlygintinu paslaugų teikimu Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies prasme?
2.      Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar aiškintina, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį ir 17 straipsnį
visos suteiktos paslaugos, susijusios su pirmuoju viešu akcijų platinimu per biržą, laikomos paslaugomis, atleistomis nuo
PVM ir todėl pirkimo PVM negali būti atskaitomas?
3.      Jei į pirmą klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 ir 2 dalis galima atskaityti pirkimo
PVM, jeigu paslaugos, kurių atžvilgiu reikalaujama atskaitymo (reklama, išlaidos agentui ir teisinės bei techninės konsultacijos),
buvo naudojamos bendrovės apmokestinamiems sandoriams sudaryti?”

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo
16
Kretztechnik
, Danijos ir Italijos vyriausybės bei Europos Bendrijų Komisija teigia, kad bendrovė neteikia atlygintinų paslaugų Šeštosios
direktyvos 2 straipsnio 1 dalies prasme, kai ji atlieka pirmąjį viešą akcijų platinimą per biržą. Jos pabrėžia, kad
Kretztechnik
savo akcijas pradėjo platinti biržoje, siekdama finansuoti savo įstatuose numatytą veiklą, o ne versdamasi komercine akcijų
prekyba.
17
Finanzamt Linz
, Austrijos, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės teigia priešingai, kad nors paprastas akcijų įsigijimas ir jų
turėjimas negali būti laikomas ekonomine veikla (žr. 1991 m. birželio 20 d. Teisingumo Teismo sprendimą
Polysar Investments Netherlands
, C‑60/90, Rink. p. I-3111; 1997 m. vasario 6 d. Teisingumo Teismo sprendimą
Harnas & Helm
, C‑80/95, Rink. p. I–745, ir 2003 m. birželio 26 d. Teisingumo Teismo sprendimą
KapHag
, C‑442/01, Rink. p. I–6851), apmokestinamojo asmens vykdomas akcijų išleidimas, siekiant padidinti savo kapitalą, naudojamą
jo ūkinei veiklai vystyti, yra apmokestinamoji veikla Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 6 dalies 1 punkto prasme. Tokį aiškinimą
patvirtina ir Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktis, iš kurio galima suprasti, kad tai yra iš principo
apmokestinamas sandoris.
18     Šiuo klausimu reikėtų priminti, kad Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte, kuris apibrėžia šios direktyvos taikymo sritį,
nustatyta, kad valstybės narės viduje šiuo mokesčiu apmokestinama tik ekonominį pobūdį turinti veikla. Ekonominės veiklos
apibrėžimas pateikiamas tos pačios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje; ji apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas
teikiančių asmenų veiklą, be kita ko
,
įskaitant ir materialaus ir nematerialaus turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų (minėto
KapHag
sprendimo 36 punktas).
19     Iš nusistovėjusios teismo praktikos aišku, kad paprastas akcijų įsigijimas ir jų turėjimas neturėtų būti laikomas ekonomine
veikla Šeštosios direktyvos prasme. Paprasčiausias kitų bendrovių akcijų įsigijimas nėra turto naudojimas, siekiant gauti
nuolatinių pajamų, nes iš šio akcijų turėjimo gauti dividendai yra paprasčiausiai turto turėjimo nuosavybėje rezultatas, o
ne ekonominės veiklos, numatytos toje pačioje direktyvoje, pasekmė (žr. minėtų sprendimų
Harnas & Helm
15 punktą;
KapHag
38 punktą ir 2004 m. spalio 21 d. Sprendimo
BBL
, Rink. p. I–0000, 38 punktą). Todėl, jei tokia veikla savaime nėra ekonominė veikla minėtos direktyvos prasme, taip pat yra
ir su šių akcijų pardavimu (žr. 1996 m. birželio 20 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Wellcome Trust,
C‑155/94, Rink. p. I–3013, 33 punktą; minėtų sprendimų
KapHag
40 punktą ir
BBL
38 punktą).
20     Į Šeštosios direktyvos taikymo sritį patenka, tačiau pagal jos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį nuo PVM mokesčio
atleidžiami sandoriai, kuriais gaunamos nuolatinės pajamos iš veiklos, kuri yra daugiau nei paprastas vertybinių popierių
įsigijimas ir pardavimas, pavyzdžiui, komercinės vertybinių popierių prekybos sandoriai (žr. 2004 m. balandžio 29 d. Teisingumo
Teismo sprendimo
EDM
, C‑77/01, Rink. p. I–0000, 59 punktą ir minėto sprendimo
BBL
41 punktą).
21     Atsakant į klausimą, ar bendrovės akcijų emisija gali būti laikoma ekonomine veikla, patenkančia į Šeštosios direktyvos 2 straipsnio
1 punkte nustatytą taikymo sritį, pirma, reikia pažymėti, kad šios operacijos pobūdis nepriklauso nuo to, ar ją atlieka bendrovė,
norinti pirmą kartą viešai platinti akcijas per biržą, ar bendrovė, kurios akcijomis biržoje neprekiaujama.
22     Antra, reikia pabrėžti, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimu laikomas teisės, kaip savininkui disponuoti
materialiuoju turtu, perdavimas. Naujų akcijų, kurios pažymi teisę į nematerialųjį turtą, emisija dėl šios priežasties neturėtų
būti laikoma prekių tiekimu už atlygį šios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme.
23     Tai, ar akcijų emisija yra apmokestinama veikla, priklauso nuo to, ar šis sandoris laikytinas paslaugų teikimu už atlygį Šeštosios
direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme.
24     Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad bendrovė, kuri priima naują partnerį gaudama iš jo piniginį įnašą,
jam neteikia paslaugų už atlygį Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme (minėto sprendimo
KapHag
43 punktas).
25     Tokia pat išvada darytina ir dėl kapitalo padidinimui skirtos akcijų emisijos.
26     Kaip teisingai nurodo generalinis advokatas savo išvados 59 ir 60 punktuose, išleisdama naujas akcijas bendrovė siekia padidinti
savo aktyvus įgydama kapitalo ir pripažįsta naujų akcininkų nuosavybės teises į dalį taip padidinto kapitalo. Bendrovės požiūriu,
tai kapitalo įgijimas, o ne paslaugų teikimas. Akcininko požiūriu, tai investicija, kapitalo panaudojimas, o ne už kažkokią
paslaugą ar prekę mokamas atlyginimas.
27     Iš to darytina išvada, kad akcijų emisija nėra nei prekių tiekimas, nei paslaugų teikimas už atlygį Šeštosios direktyvos 2 straipsnio
1 punkto prasme. Todėl toks sandoris nepatenka į šios direktyvos taikymo sritį, nesvarbu, ar jis sudaromas vykdant pirmąjį
viešą bendrovės akcijų platinimą per biržą, ar ne.
28     Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad naujų akcijų emisija nėra sandoris, patenkantis į Šeštosios direktyvos 2 straipsnio
1 punkto taikymo sritį.

Dėl antrojo klausimo
29     Atsižvelgiant į pirmojo klausimo atsakymą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.

Dėl trečiojo klausimo
30     Trečiuoju klausimu prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
1 ir 2 dalys suteikia teisę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą už su akcijų išleidimu susijusias paslaugas.
31
Finanzamt Linz
ir Austrijos, Danijos, Vokietijos bei Italijos vyriausybės teigia, kad dėl to, jog akcijų emisija, vykdant pirmąjį viešą
bendrovės akcijų platinimą per biržą, nėra laikoma apmokestinamuoju sandoriu Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme,
nėra ir teisės atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą už atlygintinas paslaugas, kurių reikėjo išleidžiant šias akcijas. Priešingai
nei byloje, kurioje buvo priimtas 2001 m. vasario 22 d. Sprendimas
Abbey National
(C‑408/98, Rink. p. I–1361), pagrindinėje byloje įgytos paslaugos, už kurias buvo sumokėtas pirkimo PVM, nebuvo bendros
Kretztechnik
ekonominės veiklos, kurios išlaidos būtų įskaičiuojamos į šios įmonės parduodamų produktų kainą, dalis. Su šiomis paslaugomis
susijusios išlaidos yra susijusios tik su pirmuoju viešu bendrovės akcijų platinimu per biržą ir neturi jokio ryšio su bendrąja
šios bendrovės apmokestinama veikla.
32
Kretztechnik
, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija mano kitaip, kad nors įsigytos paslaugos, kurios buvo apmokestinamos PVM, buvo
susijusios ne su konkrečiais apmokestinamaisiais sandoriais, o su akcijų išleidimu susijusiomis išlaidomis, jos gali būti
laikomos bendrosiomis šios įmonės sąnaudomis ir sudaryti dalį jos parduodamų produktų kainos. Šiomis aplinkybėmis
Kretztechnik
turėtų teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, kuris susijęs su išlaidomis paslaugoms, reikalingoms pirmajam viešam šios bendrovės
akcijų platinimui per biržą (žr. 1995 m. balandžio 6 d. Teisingumo Teismo sprendimo
BLP Group
, C‑4/94, Rink. p. I–983, 25 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Midland Bank
, C-98/98, Rink. p. I–4177, 31 punktą ir minėto sprendimo
Abbey National
34–36 punktus).
33     Dėl šio klausimo reikėtų priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką Šeštosios direktyvos 17–20 straipsniuose numatyta
teisė į atskaitymą yra sudėtinė PVM mechanizmo dalis ir iš principo negali būti ribojama. Ji taikoma visiems pirkimo mokesčiams
už atliktus sandorius (be kita ko, žr. 1995 m. liepos 6 d. Teisingumo Teismo sprendimo
BP Soupergaz
, C-62/93, Rink. p. I–1883, 18 punktą ir 2000 m. kovo 21 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Gabalfrisa ir kt.
, C‑110/98–C‑147/98, Rink. p. I-1577, 43 punktą).
34     Atskaitymų sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo sumokėto ar mokėtino PVM naštos. Bendroji PVM sistema užtikrina
visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad šiai
veiklai iš principo būtų taikomas PVM (žr. šiuo klausimu 1985 m. vasario 14 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Rompelman
, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktą; 1998 m. sausio 15 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Ghent Coal Terminal,
C‑37/95, Rink. p. I-1, 15 punktą ir minėtų sprendimų
Gabalfrisa ir kt.
44 punktą;
Midland Bank
19 punktą ir
Abbey National
24 punktą).
35     Iš šios paskutinės sąlygos darytina išvada, kad tam, jog PVM galima būtų atskaityti, tarp pirkimo sandorių ir pardavimo sandorių,
kurie suteikia teisę į atskaitymą, turi būti tiesioginis ir akivaizdus ryšys. Todėl teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo
PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę
į atskaitymą, kainą (žr. minėtų sprendimų
Midland Bank
30 punktą;
Abbey National
28 punktą ir 2001 m. rugsėjo 27 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Cibo Participations
, C‑16/00, Rink. p. I-6663, 31 punktą).
36     Pripažintina, jog pagrindinėje byloje atsižvelgiant į tai, kad, viena vertus, akcijų išleidimas nėra į Šeštosios direktyvos
taikymo sritį patenkantis sandoris, o kita vertus,
Kretztechnik
jį atliko siekdama padidinti savo kapitalą ir pagerinti savo ūkinę veiklą, šios bendrovės išlaidos paslaugoms, susijusioms
su įstatinio kapitalo padidinimu, sudaro jos produktų kainos dalį. Šios paslaugos turi tiesioginį ir akivaizdų ryšį su visa
apmokestinamojo asmens veikla (žr. minėtų sprendimų
BLP Group
25 punktą;
Midland Bank
31 punktą;
Abbey National
35–36 punktą ir
Cibo Participations
33 punktą).
37     Iš to darytina išvada, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 ir 2 dalį
Kretztechnik
turi teisę atskaityti visą pirkimo PVM, kuris susikaupė šiai bendrovei įsigyjant įvairių paslaugų, susijusių su jos įvykdyta
emisija, su sąlyga, kad visi sandoriai, kuriuos bendrovė sudaro vykdydama savo ekonominę veiklą, yra apmokestinamieji. Iš
tiesų, jei apmokestinamasis asmuo tuo pat metu sudaro ir sandorius, kuriems tenkantis PVM gali būti atskaitomas, ir sandorius,
kuriems tenkantis PVM negali būti atskaitomas, tai pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį jis gali atskaityti pirmiesiems
sandoriams priskirtiną proporcingą PVM dalį (minėtų sprendimų
Abbey National
37 punktas ir
Cibo Participations
34 punktas).
38     Todėl į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 ir 2 dalys suteikia teisę atskaityti pirkimo
PVM, sumokėtą už įvairias su akcijų emisija susijusias paslaugas, su sąlyga, kad visi sandoriai, kuriuos bendrovė sudaro vykdydama
savo ekonominę veiklą, yra apmokestinamieji.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
39     Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui,
išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1.
Naujų akcijų emisija nėra sandoris, patenkantis į 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies
pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 2 straipsnio 1 punkto taikymo sritį.
2.
Šeštosios direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos direktyva 95/7, 17 straipsnio 1 ir 2 dalys suteikia teisę atskaityti pirkimo
PVM, sumokėtą už įvairias su akcijų emisija susijusias paslaugas, su sąlyga, kad visi sandoriai, kuriuos bendrovė sudaro vykdydama
savo ekonominę veiklą, yra apmokestinamieji.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.