CELEX: 62003CJ0169
Vrij verkeer van personen
Werknemers
Inkomstenbelasting
Beperkt belastingplichtige die klein deel van inkomsten in lidstaat verwerft en ingezetene van andere lidstaat is

Bij beschikking van 10 april 2003, ingekomen ter griffie van het Hof op 14 april daaraanvolgend, heeft het Regeringsrätt krachtens
artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 39 EG teneinde te vernemen of de Zweedse regeling
inzake de heffing van een bijzondere belasting op het inkomen van in het buitenland wonende personen in bepaalde opzichten
als strijdig met dat artikel kan worden beschouwd.
Deze vraag is gerezen in het kader van een geding tussen F. W. Wallentin en Riksskatteverket (belastingadministratie).
Het rechtskader, het hoofdgeding en de prejudiciële vraag
Wallentin, een Duits onderdaan, woonde ten tijde van de feiten van het hoofdgeding in Duitsland, waar hij studeerde. Zijn
ouders betaalden hem een maandelijkse toelage van 650 DEM en hij ontving van de Duitse overheid een maandelijks stipendium
van 350 DEM voor zijn huisvesting en lopende uitgaven. Naar Duits belastingrecht vormden deze sommen naar hun aard geen belastbaar
inkomen.
Van 3 tot en met 25 juli 1996 liep Wallentin een bezoldigde stage bij de Zweedse Kerk. Hij verbleef daartoe van 1 juli tot
en met 20 augustus 1996 in Zweden. De Zweedse Kerk betaalde hem een stagevergoeding van 8 724 SEK.
Wallentin diende bij de Zweedse belastingdienst een aanvraag om vrijstelling van inkomstenbelasting over dit bedrag in. Zijn
aanvraag werd afgewezen door de belastingdienst, die hem erop wees dat over het betrokken bedrag 25 % inkomstenbelasting moest
worden betaald op grond van de „Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (wet inzake de bijzondere belasting
op het inkomen van in het buitenland wonende personen; hierna: „SINK-wet”), die de gevallen van beperkte belastingplichtigheid
in de inkomstenbelasting regelt.
De SINK-wet is van toepassing op in het buitenland wonende personen die tijdens een kortstondig verblijf van minder dan zes
maanden per jaar in Zweden aldaar inkomsten verwerven. Het gaat om een bronbelasting en de belastingplichtige heeft geen enkel
recht op een belastingaftrek of ‑vermindering wegens persoonlijke omstandigheden. Ter compensatie is het tarief van de bijzondere
inkomstenbelasting lager dan het progressieve tarief van de algemene inkomstenbelasting, dat volgens de verwijzende rechter
ongeveer 30 % bedraagt.
Wie gedurende meer dan zes maanden per jaar in Zweden woont en aan de algemene inkomstenbelasting is onderworpen (onbeperkt
belastingplichtigen), heeft recht op een belastingvrije som, die voor het betrokken belastingjaar 8 600 SEK bedroeg. De volledige
belastingvrije som wordt slechts toegekend aan belastingplichtigen die gedurende een volledig belastingjaar in Zweden woonden.
Voor kortere verblijven van meer dan zes maanden wordt de belastingvrije som naar rata van het aantal maanden verblijf toegekend.
Wallentin meent dat het feit dat de belastingvrije som alleen aan de onbeperkt belastingplichtigen en niet aan de beperkt
belastingplichtigen wordt toegekend, een door artikel 39 EG verboden discriminatie oplevert.
Het Länsrätt i Norbottens län (Zweden), die de zaak in eerste aanleg heeft behandeld, heeft de vordering van Wallentin toegewezen.
Na hoger beroep van de belastingdienst werd deze beslissing vernietigd door het Kammarrätt i Sundsvall (Zweden) en Wallentin
heeft daartegen hogere voorziening ingesteld bij het Regeringsrätt. Aangezien het Regeringsrätt eraan twijfelde of de betrokken
regeling in strijd is met artikel 39 EG, heeft het de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële
vraag gesteld:
„Moet artikel 39 EG aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling waarbij een bronbelasting
wordt geheven ten laste van natuurlijke personen die worden geacht hun fiscale woonplaats niet in deze lidstaat te hebben,
doch er inkomsten uit arbeid verwerven (beperkte belastingplicht), zonder dat deze belastingplichtigen recht hebben op de
belastingvrije som of op de andere belastingaftrekken of ‑verminderingen wegens persoonlijke omstandigheden, terwijl de in
diezelfde lidstaat wonende belastingplichtigen wel recht hebben op een dergelijke belastingvrije som of andere belastingaftrekken
of ‑verminderingen in het kader van de algemene belasting op hun in deze lidstaat en in het buitenland verworven inkomsten
(onbeperkte belastingplicht), maar waarbij het ontbreken van het recht op de belastingvrije som enz. wordt gecompenseerd door
de toepassing van een lager belastingtarief dan het tarief dat geldt voor de belastingplichtigen die er wel hun fiscale woonplaats
hebben?”
De prejudiciële vraag
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Riksskatteverket alsmede de Franse en de Finse regering voeren onder verwijzing naar de arresten van 14 februari 1995, Schumacker
(C‑279/93, Jurispr. blz. I-225), 11 augustus 1995, Wielockx (C-80/94, Jurispr. blz. I-2493), en 12 juni 2003, Gerritse (C-234/01,
Jurispr. blz. I‑5933), aan dat het onderscheid tussen onbeperkt en beperkt belastingplichtigen in de inkomstenbelasting passend
is omdat de situatie van deze belastingplichtigen niet objectief vergelijkbaar is, zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke
draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft. Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de persoonlijke draagkracht
van de niet-ingezetene, die voortvloeit uit zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst
kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, die
doorgaans zijn gebruikelijke woonplaats is. Het niet-toekennen van de betrokken belastingvrije som levert dus geen discriminatie
op.
Volgens Riksskatteverket kan Wallentin niet op goede gronden stellen dat zijn situatie vergelijkbaar is met die van in Zweden
wonende personen. Zijn situatie is veeleer vergelijkbaar met die van personen die gedurende een deel van het jaar in Zweden
hebben gewoond en gewerkt, en die dus pro rata temporis recht hebben op de belastingvrije som. Die belastingvrije som zou
Wallentin dus naar rata van de duur van zijn verblijf in Zweden, te weten twee maanden, kunnen worden toegekend, doch niet
volledig.
De Finse regering benadrukt dat het van belang is de samenhang van het belastingstelsel te handhaven. Deze samenhang komt
in het gedrang wanneer een in een progressief aanslagstelsel toepasselijke belastingvrije som wordt toegekend aan een belastingplichtige
die in het kader van een bronheffing een belasting tegen een vast tarief is verschuldigd. De in het buitenland wonende belastingplichtige
die in Zweden aan een bronbelasting op zijn inkomen is onderworpen, zou aldus een ongerechtvaardigd voordeel krijgen.
Wallentin en de Commissie zijn daarentegen van mening dat de betrokken regeling een door artikel 39 EG verboden discriminatie
oplevert, en dat in casu de belastingvrije som volledig dient te worden toegekend.
De Commissie verwijst inzonderheid naar punt 36 van het reeds aangehaalde arrest Schumacker, waarin het Hof heeft geoordeeld
dat de in punt 10 van het onderhavige arrest uiteengezette beginselen niet van toepassing zijn wanneer de niet-ingezetene
geen inkomsten van betekenis verwerft in de lidstaat waar hij woont, en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt
uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien
uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Deze redering gaat ook in casu op.
Antwoord van het Hof
Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen
in de regel niet vergelijkbaar is. Het inkomen dat een niet-ingezetene in een staat verwerft, is meestal slechts een deel
van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, terwijl de persoonlijke draagkracht
van de niet-ingezetene, die voortvloeit uit zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst
kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, die
doorgaans zijn gebruikelijke woonplaats is (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punten 31 en 32; arresten van 14 september
1999, Gschwind, C-391/97, Jurispr. blz. I-5451, punt 22, en 16 mei 2000, Zurstrassen, C-87/99, Jurispr. blz. I-3337, punt
21, en arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 43).
Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking neemt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen
verleent, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen
en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie
betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34; Gschwind, punt 23, en Gerritse, punt 44).
Het Hof heeft echter geoordeeld dat dit anders is ingeval de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat
en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat
hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie
arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt
89). In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonstaat,
is de discriminatie immers gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in
de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, punt 38), ongeacht het verschillende belastingtarief
van de bijzondere en de algemene inkomstenbelasting.
Dat is precies het geval in het hoofdgeding, waar Wallentin ten tijde van de feiten geen belastbaar inkomen in zijn woonstaat
had, aangezien de maandelijkse toelage van zijn ouders en het stipendium van de Duitse overheid naar Duits belastingrecht
geen belastbaar inkomen vormden.
Met betrekking tot de vraag of de betrokken belastingvrije som weergeeft dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en
gezinssituatie van de belastingplichtige, heeft het Hof geoordeeld dat de belastingvrije som naar Duits recht („Grundfreibetrag”)
een sociaal doel dient, aangezien zij de mogelijkheid biedt, de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting
te waarborgen (arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 48). De processtukken bevatten geen enkel gegeven dat pleit voor een
andere beoordeling van de naar Zweeds belastingrecht toegekende belastingvrije som.
Bijgevolg levert de omstandigheid dat deze belastingvrije som niet wordt toegekend aan beperkt belastingplichtigen die in
hun woonstaat geen belastbaar inkomen verwerven, een met artikel 39 EG strijdige discriminatie op.
Het argument dat toekenning van de belastingvrije som aan een niet-ingezetene de fiscale samenhang in het gedrang zou brengen,
aangezien er naar Zweeds belastingrecht een rechtstreeks verband bestaat tussen de inaanmerkingneming van de persoonlijke
en gezinssituatie en het recht om volledig en progressief belasting te heffen op het wereldinkomen van de ingezetenen, kan
niet worden aanvaard. In een situatie als die in het hoofdgeding kan de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de
belastingplichtige immers niet in aanmerking nemen, omdat er geen belastingschuld is. In een dergelijk geval verlangt het
gemeenschapsrechtelijke beginsel van gelijke behandeling dat de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezeten buitenlander
in de werkstaat op dezelfde wijze in aanmerking wordt genomen als die van de ingezeten onderdanen en dat hem dezelfde belastingvoordelen
worden toegekend (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 41).
Het in het hoofdgeding omstreden onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen vindt derhalve geen rechtvaardiging in
de noodzaak de samenhang van het toepasselijke belastingstelsel te verzekeren (zie voor een soortgelijke situatie arrest Schumacker,
reeds aangehaald, punt 42).
Bovendien zou de toekenning van de belastingvrije som voor personen die gedurende het volledige belastingjaar in Zweden woonden,
Wallentin in het hoofdgeding geen ongerechtvaardigd belastingvoordeel verlenen, aangezien deze in zijn woonstaat geen enkel
belastbaar inkomen heeft waardoor hij in deze staat recht op een soortgelijke belastingvrije som zou krijgen.
Derhalve dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 39 EG in de weg staat aan een nationale wettelijke
regeling waarbij ten laste van natuurlijke personen die worden geacht hun fiscale woonplaats niet in deze lidstaat te hebben,
doch er inkomsten uit arbeid verwerven,
–
een bronbelasting wordt geheven zonder dat de belastingplichtige recht heeft op de belastingvrije som of op andere belastingaftrekken
of ‑verminderingen wegens persoonlijke omstandigheden,
–
terwijl de in diezelfde lidstaat wonende belastingplichtigen wel recht hebben op een dergelijke belastingvrije som of andere
belastingaftrekken of ‑verminderingen in het kader van de algemene belasting over hun in deze lidstaat en in het buitenland
verworven inkomsten,
–
voorzover de niet-ingezetenen van de heffingsstaat in hun eigen woonstaat slechts inkomsten hebben die naar hun aard niet
aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.
Kosten
De kosten door de Franse en de Finse regering alsmede door de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt,
komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen
incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),
uitspraak doende op de door het Regeringsrätt bij beschikking van 10 april 2003 gestelde vraag, verklaart voor recht:
Artikel 39 EG staat in de weg aan een nationale wettelijke regeling waarbij ten laste van natuurlijke personen die worden
geacht hun fiscale woonplaats niet in deze lidstaat te hebben, doch er inkomsten uit arbeid verwerven,
–
een bronbelasting wordt geheven zonder dat de belastingplichtige recht heeft op de belastingvrije som of op andere belastingaftrekken
of ‑verminderingen wegens persoonlijke omstandigheden,
–
terwijl de in diezelfde lidstaat wonende belastingplichtigen wel recht hebben op een dergelijke belastingvrije som of andere
belastingaftrekken of ‑verminderingen in het kader van de algemene belasting over hun in deze lidstaat en in het buitenland
verworven inkomsten,
–
voorzover de niet-ingezetenen van de heffingsstaat in hun eigen woonstaat slechts inkomsten hebben die naar hun aard niet
aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.
Jann
La Pergola
von Bahr
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 1 juli 2004.
De griffier
De president van de Eerste kamer
R. Grass
P. Jann
–
Procestaal: Zweeds.