CELEX: 62006CJ0073
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 17 ust. 3 i 4
Zwrot podatku VAT
Ósma dyrektywa
Zwrot podatku VAT na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium danego kraju
Artykuły 3 lit. b) i 9 akapit drugi
Załącznik B
Zaświadczenie o opodatkowaniu
Doniosłość prawna
Trzynasta dyrektywa VAT
Zwrot podatku VAT na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty
Artykuł 1 pkt 1
Pojęcie "przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych [siedziby dla celów wykonywania działalności gospodarczej]

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 3 lit. b) akapit drugi oraz art. 9, jak ròwnież załącznika B do ósmej dyrektywy 79/1072/EWG Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju
(Dz.U. L 331, str. 11
, zwanej dalej „ósmą dyrektywą”), z jednej strony, oraz art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy 86/560/EWG Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (
Dz.U. L 326, str. 40
, zwanej dalej „trzynastą dyrektywą”), z drugiej strony.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach postępowania pomiędzy Planzer Luxembourg Sàrl, spółką prawa luksemburskiego, a Bundeszentralamt für Steuern (zwanym dalej „niemieckim organem podatkowym”), dotyczącym oddalenia przez ten organ wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) zapłaconego przez tę spółkę w ramach zakupów paliwa w Niemczech.
Ramy prawne
Uregulowanie wspólnotowe
Szósta dyrektywa
Artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, str. 1
, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu przed sądem krajowym, w ust. 2 i 3 zawiera następujące postanowienia:
„2.   O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a)
należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika na terytorium kraju;
[…]
3.   Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:
a)
transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2, przeprowadzonych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku, jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju;
[…]”.
Warunki i sposób zwrotu, przewidziane w art. 17 ust. 3, różnią się w zależności od tego, czy podatnik zagraniczny, będący odbiorcą towarów lub usług używanych na potrzeby transakcji podlegających opodatkowaniu, ma siedzibę w jednym z państw członkowskich czy też poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Pierwszy przypadek należy do zakresu ósmej dyrektywy, a drugi do zakresu trzynastej dyrektywy.
Dyrektywa ósma
Artykuł 1 ósmej dyrektywy stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy termin »podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju« oznacza osobę […], która […] nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania [miejsca stałego pobytu lub miejsca, w którym zazwyczaj przebywa], i która […] nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju […]”.
Artykuł 2 dyrektywy stanowi:
„Każde państwo członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, zgodnie z ustanowionymi poniżej warunkami, każdy podatek od wartości dodanej nałożony w odniesieniu do usług lub mienia ruchomego dostarczonego mu przez innych podatników na terytorium tego kraju lub poniesiony w odniesieniu do przywozu towarów do tego kraju […]”.
Zgodnie z art. 3 lit. b) ósmej dyrektywy podatnik mający siedzibę w innym państwie członkowskim, aby móc korzystać ze zwolnienia „przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem [podatnikiem] podatku od wartości dodanej w tym państwie”.
Zgodnie z art. 6 ósmej dyrektywy państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które zostały przewidziane przez tę dyrektywę, w szczególności w art. 3, „z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony”.
W myśl art. 9 akapit drugi ósmej dyrektywy „zaświadczenia określone w art. 3 lit. b) […], stwierdzające, że dana osoba jest podatnikiem, są sporządzane zgodnie ze wzorami zawartymi w załączniku B”.
Na podstawie tego wzoru zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika powinno wskazywać w szczególności: imię i nazwiska lub nazwę spółki wnioskodawcy, rodzaj działalności, adres przedsiębiorstwa oraz numer identyfikacji podatkowej dla podatku VAT, a w razie potrzeby powody, dla których wnioskodawca nie posiada takiego numeru identyfikacji.
Trzynasta dyrektywa
Trzynasta dyrektywa w art. 1 stanowi, że:
„Do celów niniejszej dyrektywy
1)
»podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty« oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 [szóstej] dyrektywy […], który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy, nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania [ani siedziby, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, miejsca stałego pobytu lub miejsca, w którym zazwyczaj przebywa] i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w państwie członkowskim, określonych w art. 2 […]
[…]”.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 trzynastej dyrektywy:
„Bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde państwo członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek [VAT] pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) [szóstej] dyrektywy”.
Artykuł 3 ust. 1 trzynastej dyrektywy stanowi:
„Zwrot podatku, określony w art. 2 ust. 1, zostanie przyznany po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika. Państwa członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określeniem minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane. Określają także warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu, w szczególności zobowiązanie do przedstawiania dowodu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 [szóstej] dyrektywy […]. Wnioskodawca musi poświadczyć na piśmie, że w czasie określonym nie przeprowadził żadnej transakcji niespełniającej warunków przewidzianych w art. 1 pkt 1 niniejszej dyrektywy”.
Zgodnie z art. 4 trzynastej dyrektywy:
„1.   Do celów niniejszej dyrektywy warunki otrzymania zwrotu są określane zgodnie z art. 17 [szóstej] dyrektywy przez państwo członkowskie, w którym dokonywany jest zwrot.
2.   Państwa członkowskie mają jednakże prawo do wykluczenia określonych wydatków lub określenia dodatkowych warunków otrzymania zwrotu.
[…]”.
Prawo krajowe
Paragraf 18 ust. 9 Umsatzsteuergesetz 1993 (ustawy z 1993 r. o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) łącznie z § 59 Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993 (rozporządzenia z 1993 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku obrotowym, zwanego dalej „UStDV”), reguluje postępowanie dotyczące zwrotu podatku VAT zapłaconego w Niemczech przez podatników mających siedzibę za granicą.
Zgodnie z § 18 ust. 9 zdanie siódme UStG podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty nie przysługuje prawo do zwrotu w zakresie kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa.
Okoliczności faktyczne postępowania przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym prowadzi przedsiębiorstwo transportowe. Siedziba przedsiębiorstwa znajduje się w Frisange (Luksemburg). Jej jedynym wspólnikiem jest spółka Planzer Transport AG (zwana dalej „P AG”), której siedziba znajduje się w Dietikon (Szwajcaria).
Zarządzającymi skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym są dwaj pracownicy P AG. Jeden z nich zamieszkuje w Szwajcarii, a drugi we Włoszech.
W siedzibie skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym H. Deltgen (zwany dalej „D”) prowadzi spółkę Helvetia House, od której skarżąca wynajmuje pomieszczenia biurowe. Jako przedstawiciel jedynego wspólnika skarżącej, H. Deltgen zobowiązany był do podjęcia niezbędnych działań w celu jej utworzenia.
Pozostałe trzynaście spółek, z których trzy są spółkami zależnymi szwajcarskich spółek transportowych, ma swoją siedzibę pod adresem skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym.
W kwietniu 1997 r. i w maju 1998 r. skarżąca wystąpiła do niemieckich organów podatkowych z wnioskami o zwrot podatku VAT, który zapłaciła w Niemczech przy zakupie paliwa. Wnioski te dotyczyły, odpowiednio, kwoty 11004,25 DEM za rok 1996, oraz kwoty 16670,98 za rok 1997. Do każdego z tych wniosków załączone zostało świadectwo wydane przez luksemburski organ podatkowy, zgodne ze wzorem zawartym w załączniku B do ósmej dyrektywy.
Zaświadczenie to wskazywało, iż skarżąca jest zarejestrowana dla celów podatku VAT pod luksemburskim numerem identyfikacji podatkowej.
Po tym jak jego Biuro Wymiany Informacji z Zagranicą poinformowało go o tym, że skarżąca nie posiada pod adresem wskazanym w zaświadczeniu linii telefonicznej, niemiecki organ podatkowy uznał, iż skarżąca nie udowodniła, że siedziba jej zarządu znajduje się w Luksemburgu. Decyzjami, odpowiednio, z dnia 24 stycznia 1998 r. oraz z dnia 29 października 1998 r. oddaliła wnioski skarżącej o zwrot na tej podstawie, iż przesłanki dokonania zwrotu przewidziane przez § 18 ust. 9 UStG oraz § 59 UstDV nie zostały spełnione.
Skarżąca wniosła odwołania od tych decyzji. Przedłożyła dodatkowe zaświadczenie, zgodnie z którym jest ona „spółką prawa handlowego w rozumieniu Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Niemcami a Luksemburgiem”, podlegającą „luksemburskim podatkom bezpośrednim”. Podniosła, iż dwaj zarządzający spółką, tj. D. oraz inna jeszcze osoba również odpowiedzialna za zarząd i rachunkowość spółki, wykonują swoje czynności w Luksemburgu; pięcioro pracowników zatrudnionych jest w niepełnym wymiarze czasu pracy jako kierowcy w siedzibie spółki, że spółka posiada linię telefoniczną, co wynika z nagłówka papieru do korespondencji firmowej, że samochody ciężarowe zarejestrowane w Luksemburgu są wykorzystywane do przewozu palet wykorzystywanych w transporcie lotniczym oraz że faktury są wystawiane w jej siedzibie .
Decyzją z dnia 1 lipca 1999 r. niemiecki organ podatkowy oddalił te odwołania na tej podstawie, że siedziba zarządu spółki znajduje się w Szwajcarii, a nie w Luksemburgu.
Skarżąca wniosła skargę od owych decyzji o oddaleniu. W wyroku z dnia 26 października 2001 r. Finanzgericht Köln (sąd ds. skarbowych dla Kolonii, Niemcy), przyjmując, iż Luksemburg stanowi główne miejsce, z którego biorą swój początek transakcje dokonywane przez skarżącą na rzecz szwajcarskiej spółki dominującej oraz że siedziba skarżącej znajduje się w tym państwie członkowskim, uwzględnił skargę.
Wyrokiem z dnia 22 maja 2003 r. Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. skarbowych) uchylił ten wyrok na tej podstawie, iż Finanzgericht Köln błędnie uznał na podstawie umiejscowienia siedziby statutowej skarżącej, iż spółka ta posiada siedzibę w Luksemburgu. Stwierdzając, że wykładnia pojęć przedsiębiorstwo i siedziba, użytych w przepisach niemieckich dotyczących podatku VAT należy do prawa wspólnotowego, Bundesfinanzhof wskazał na szereg kryteriów, które jego zdaniem mogłyby okazać się właściwe w tym względzie: występowanie skarżącej pod własną firmą w luksemburskiej książce telefonicznej; wynajem pomieszczeń biurowych i zawieranie umów pod swoją firmą; miejsce oraz czas wykonywania czynności przez ewentualnych pracowników pozostających do dyspozycji skarżącej; miejsce usytuowania fabryk, miejsce wystawiania faktur za usługi wykonane na rzecz spółki dominującej; miejsce rejestracji samochodów ciężarowych; miejsce postoju samochodów ciężarowych w okresie ich bezruchu; istnienie deklaracji podatku obrotowego w Luksemburgu; wydanie przez luksemburskie organy podatkowe dokumentów dotyczących skarżącej. Następnie przekazał sprawę Finanzgericht Köln, aby sąd ten dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych.
W postanowieniu odsyłającym Finanzgericht Köln stwierdził w tym zakresie, co następuje:
„1.
Skarżąca, na podstawie umowy w sprawie opłat za przewóz towarów z dnia 1 stycznia 1996 r., wystawiła na własnym papierze firmowym w latach 1997 i 1998 kilka faktur za wykonane na rzecz P AG usługi, które ta ostatnia uregulowała w drodze przelewów bankowych. Jednocześnie skarżąca naliczyła od P AG opłaty z tytułu korzystania z przyczep. Już w dniu 26 grudnia 1995 r., działając przez swojego pracownika Roberta Surbera, zawarła ona na piśmie umowę najmu, podlegającą wykonaniu od dnia 1 stycznia 1996 r., z firmą Helvetia House — Henri Deltgen dotycząca pomieszczeń biurowych, mieszczących się na rue de Luxembourg 23 A w Frisange. Pokrywała ona również koszty ogrzewania tychże pomieszczeń. Można było się z nią kontaktować pod numerem telefonu należącym do Helvetia House, zamieszczonym jednakże w książce telefonicznej pod nazwiskiem D. Umieszczała ona także ten numer telefonu w nagłówku korespondencji firmowej. W okresie 1996–1998 skarżąca zarejestrowała we własnym imieniu 7 samochodów ciężarowych w ministère des Transports [ministerstwie transportu] oraz w luksemburskim ministère des Classes moyennes et du Tourisme [ministerstwie klasy średniej i turystyki] odpowiednie zezwolenie na prowadzenie działalności. Zgodnie z przedłożoną przez nią listą pracowników, zatrudniała ona na dzień 15 czerwca 1998 r. siedem osób, które w większości pracowały dla niej już od 1996 r., a ponadto zastąpiły pracowników, którzy odeszli z pracy, a byli zatrudnieni także od 1996 r. Skarżąca zawarła na piśmie umowy o pracę ze wskazanymi powyżej osobami. Wreszcie była zarejestrowana w Bureau d’imposition, należącym do organów luksemburskiej administracji podatkowej, pod nr 1995 2408 871 oraz dysponowała numerem identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT LU 1648750. Składała ona także deklaracje dla celów podatku VAT oraz otrzymywała decyzje podatkowe. Ponadto posiadała także numer dla celów podatku dochodowego 1995/2408/871.
2.
Z odpowiedzi na wniosek skarżącej o udzielenie informacji, skierowany w dniu 11 lipca 2002 r. do luksemburskich organów podatkowych, wynika, co następuje […]: zdaniem tego organu skarżąca wynajęła od Helvetia House pomieszczenia biurowe oraz powierzyła jej również prowadzenie sekretariatu oraz księgowości. Skarżąca nie posiadała innych urządzeń lub mienia ruchomego w siedzibie statutowej, a jej przedstawiciele nie przebywali na stałe w Luksemburgu. Nie dysponowała tam również ani pomieszczeniem magazynowym, ani parkingiem dla samochodów ciężarowych. Kierowcy samochodów ciężarowych byli jednak zameldowani w Luksemburgu, gdzie również były zarejestrowane owe samochody. W 1997 r. skarżąca zadeklarowała w Luksemburgu obroty w wysokości 575129,56 euro.
3.
Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sąd orzekający ustalił ponadto, iż zarządzający działalnością skarżącej przebywali w Luksemburgu przez 2–3 dni w tygodniu (Surber) oraz przez 2–4 dni w miesiącu (Gemple). Tam też zapadały najważniejsze decyzje związane z prowadzeniem działalności (takie jak zakup samochodów ciężarowych, zatrudnienie pracowników), również i tam prowadzona była administracyjna obsługa przedsiębiorstwa (księgowość, wystawianie faktur, naliczanie wynagrodzeń). Działalność operacyjna jednakże (taka jak obsługa dyspozytorska oraz organizacja przewozów, kontakty z klientami) prowadzona była przez P AG w Szwajcarii. Skarżąca wykonywała, zgodnie ze zleceniami dyspozytorni, usługi transportowe przy wykorzystaniu ww. należących do niej samochodów ciężarowych. Świadczenie usług odbywało się w 100% na rzecz P AG, a skarżąca ustalała ich wartość, wskazując Luksemburg jako miejsce rozpoczęcia ich świadczenia.
4.
W odpowiedzi na pytanie, czy świadczyła krajowe usługi transportowe, skarżąca przedłożyła zaświadczenia, dołączone do pisma z dnia 10 stycznia 2006 r., iż w okresie objętych wnioskiem o zwrot podatku korzystała z regulacji zerowej w postępowaniu odliczeniowym […]”.
Sąd krajowy, podkreślając, iż zasadniczą kwestią w rozpatrywanej przez niego sprawie jest ustalenie tego, czy skarżąca ma swoją siedzibę poza terytorium Wspólnoty, w którym to przypadku z uwagi na § 18 ust. 9 zdanie siódme UStG spółce tej nie przysługiwałoby prawo do zwrotu podatku VAT zapłaconego przy zakupie paliwa w Niemczech, podziela stanowisko Bundesfinanzhof, zgodnie z którym przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy. Niemniej jednak sąd ten wyraża wątpliwości co do sposobu prawidłowej wykładni tego przepisu.
Zdaniem tego sądu, w pierwszej kolejności należy zastanowić się nad prawną doniosłością zaświadczeń przedstawionych przez skarżącą. Przyjmując, że takie zaświadczenia ustanawiają niewzruszalne domniemanie posiadania przez daną osobę statusu podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem VAT, zastanawia się jednak nad tym, czy można z nim wiązać domniemanie niewzruszalne odnośnie do siedziby podmiotu gospodarczego w państwie członkowskim, w którym zostały one wydane (zwanym dalej „państwem członkowskim wydającym zaświadczenie”).
W przypadku odpowiedzi przeczącej na to pytanie, zastanawia się, czy pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy odnosi się do miejsca, w którym znajduje się siedziba spółki i gdzie są podejmowane istotne decyzje dotyczące zarządzania spółką (to znaczy do Luksemburga), czy też do miejsca, z którego jest prowadzona bieżąca działalność spółki (to znaczy Szwajcarii).
W tych okolicznościach Finanzgericht Köln postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1)
Czy zaświadczenie podmiotu gospodarczego, zgodne ze wzorem zamieszczonym w załączniku B do ósmej dyrektywy, ma skutek wiążący lub ustanawia niewzruszalne domniemanie tego, iż przedsiębiorca posiada siedzibę w państwie członkowskim, które wydało zaświadczenie”?.
2)
W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie:

Czy pojęcie „siedziba”, o którym mowa w art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, iż dotyczy ono miejsca, w którym spółka ma swoją siedzibę?

Czy też przy dokonywaniu tej interpretacji należy się oprzeć na miejscu, w którym podejmowane są decyzje związane z zarządzaniem spółką?

Czy też pojęcie to oznacza miejsce, w którym podejmowane są decyzje związane z bieżącą działalnością spółki?
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zastanawia się zasadniczo, czy zaświadczenie zgodne ze wzorem zamieszczonym w załączniku B do ósmej dyrektywy rzeczywiście dowodzi tego, iż podatnik ma siedzibę w państwie członkowskim wydania.
W tym zakresie należy przypomnieć, iż ósma dyrektywa ma na celu ustalenie warunków zwrotu podatku VAT zapłaconego w państwie członkowskim przez podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, a także harmonizację prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie
C-136/99 Monte Dei Paschi Di Siena, Rec. str. I-6109
, pkt 20 oraz wyrok z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie
C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. str. I-2425
, pkt 26).
Tak jak to wynika z drugiego motywu tej dyrektywy, jej pierwszorzędnym celem jest uniknięcie sytuacji, w której podatnik mający siedzibę w jednym z państw członkowskich zostanie podwójnie opodatkowany, z tego powodu, iż będzie musiał ostatecznie zapłacić podatek, który został na niego zafakturowany w innym państwie członkowskim. Zgodnie z tym, co słusznie podniosła Komisja Wspólnot Europejskich, prawo podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim do uzyskania zwrotu podatku VAT zapłaconego w innym państwie członkowskim, w sposób, w jaki zostało ono uregulowane w ósmej dyrektywie, zależy od ustanowionego na jego rzecz przez szóstą dyrektywę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w jego własnym państwie członkowskim.
Z szóstego motywu ósmej dyrektywy wynika, że innym ogólnym jej celem jest zwalczanie niektórych form oszustw lub unikania opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie
C-361/96 Grandes sources d’eaux minérales françaises, Rec. str. I-3495
, pkt 28).
Wychodząc naprzeciw temu podwójnemu celowi, ósma dyrektywa otwiera podatnikowi prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego w innym państwie członkowskim, w którym nie ma on ani siedziby ani stałego zakładu czy miejsca zamieszkania, ani zwyczajowego miejsca zamieszkania i w którym nie dokonała żadnej dostawy towarów lub nie wyświadczyła żadnej usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 25 stycznia 2001 r. w sprawie
C-429/97 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-637
, pkt 28), uzależniając korzystanie z dobrodziejstwa zwrotu od przedstawienia organowi podatkowemu państwa członkowskiego, w którym wniesiono o zwrot (zwanego dalej „państwem członkowskim dokonującym zwrotu”), zaświadczenia sporządzonego przez organ podatkowy państwa członkowskiego wydającego zaświadczenie, dotyczącego posiadania statusu podatnika podatku VAT przez przedsiębiorcę, który wnosi o zwrot.
Tak jak podkreśliła Komisja, system zwrotu ustanowiony przez ósmą dyrektywę opiera się na mechanizmie współpracy oraz wzajemnym zaufaniu pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich.
W tym zakresie, w celu zapewnienia harmonijnego funkcjonowania tego mechanizmu, art. 9 akapit drugi ósmej dyrektywy przewiduje, że zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika, sporządzone przez organ podatkowy państwa członkowskiego, powinno być zgodne ze wzorem znajdującym się w załączniku B do tej dyrektywy. Zgodnie z tym wzorem zaświadczenie to powinno zawierać w szczególności numer identyfikacji dla celów podatku VAT, a także „adres przedsiębiorstwa” danego podmiotu. Ponadto art. 3 lit. b) tej dyrektywy przewiduje, że zaświadczenie to jest wystawiane przez organ państwa członkowskiego, w którym podatnik ma swoją siedzibę.
Tak jak podnoszą rząd włoski i Komisja, zaświadczenie zgodne za wzorem znajdującym się w załączniku B do ósmej dyrektywy pozwala zatem domniemywać, iż zainteresowany nie tylko jest podatnikiem podatku VAT w państwie członkowskim wydającym zaświadczenie, ale także, iż ma w tym państwie siedzibę, w takiej to czy innej formie, to znaczy w ten sposób, iż posiada tam siedzibę albo stały zakład, z którego prowadzone są jej transakcje.
Organ podatkowy państwa członkowskiego, w którym wystąpiono o zwrot, jest zasadniczo związany, faktycznie i formalnie, ustaleniami znajdującymi się w tym zaświadczeniu.
Z uwagi na istniejące różnice dotyczące warunków zwrotu podatku pomiędzy systemem ustanowionym przez ósmą dyrektywę dla podatników mających siedzibę w państwie członkowskim, innym niż państwo członkowskie dokonujące zwrotu, a systemem ustanowionym przez trzynastą dyrektywę dla podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty, przedstawienie zaświadczenia zgodnego ze wzorem znajdującym się w załączniku B do ósmej dyrektywy, w żadnym wypadku, co podnoszą rządy: niemiecki, francuski, włoski, a także Komisja, nie będzie stanowiło przeszkody, aby organ podatkowy dokonujący zwrotu upewnił się co do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej zakładu, którego adres został wymieniony w danym zaświadczeniu.
W tym zakresie należy przypomnieć, iż uwzględnienie realiów gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (wyrok z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie
C-260/95 DFDS, Rec. str. I-1005
, pkt 23).
Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem osoby podlegające jurysdykcji nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności w dziedzinie podatku VAT wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie
C-32/03 H. Fini, Zb.Orz. str. I-1599
, pkt 32 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie
C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609
, pkt 68).
Byłoby tak w przypadku, gdyby podatnik zamierzał skorzystać z systemu zwrotu na podstawie warunków ustalonych w ósmej dyrektywie, w sytuacji gdy przedsiębiorstwo, którego adres wskazany został w zaświadczeniu zgodnym ze wzorem znajdującym się w załączniku B do tej dyrektywy, w żaden sposób nie odpowiadałoby realiom gospodarczym w państwie członkowskim wydającym zaświadczenie, a ponadto zainteresowany nie miałby siedziby na terytorium Wspólnoty, tak iż objęty byłby zakresem trzynastej, a nie ósmej dyrektywy.
Jeżeli organ podatkowy państwa członkowskiego dokonującego zwrotu ma wątpliwości, na przykład w sytuacji podejrzenia nadużycia podatkowego, co do rzeczywistego charakteru gospodarczego przedsiębiorstwa wymienionego w zaświadczeniu, to nie może on jednak, z uwagi na domniemanie związane z tym zaświadczeniem, odmówić podatnikowi zwrotu bez wcześniejszego zweryfikowania tej wątpliwości.
W takim przypadku, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 53 opinii, organ dysponuje możliwością, udzieloną mu przez art. 6 ósmej dyrektywy, do zobowiązania podatnika do przedstawienia mu informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony (zob. podobnie wyżej wymieniony wyrok w sprawie Monte Dei Paschi Di Siena, pkt 31), jak również informacji, które umożliwią mu ocenę rzeczywistego charakteru gospodarczego przedsiębiorstwa wymienionego w zaświadczeniu o opodatkowaniu.
Tak jak to wskazała Komisja, organ ten dysponuje również wspólnotowymi instrumentami współpracy i pomocy administracyjnej przyjętymi w celu umożliwienia prawidłowego ustalenia podatku VAT oraz zwalczania oszustw i unikania opodatkowania w tej dziedzinie, a także środkami przewidzianymi przez rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (
Dz.U. L 264, str. 1
) oraz przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia nr 1798/2003.
Jeżeli z otrzymanych informacji wynikać będzie, iż adres wskazany w zaświadczeniu o posiadaniu statusu podatnika nie odpowiada ani siedzibie podatnika dla celów działalności gospodarczej, ani stałemu zakładowi, z którego prowadzi on transakcje, organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu ma prawo odmówić dokonania wnioskowanego przez podatnika zwrotu, z zastrzeżeniem możliwości wniesienia przez tego podatnika środka zaskarżenia do sądu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie H. Fini, pkt 33 i 34 oraz analogicznie w kontekście art. 43 WE wyrok z dnia12 września 2006 r. w sprawie
C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I-7995
, pkt 55).
Z uwagi na powyższe, na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 3 lit. b) oraz art. 9 zdanie drugie ósmej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zaświadczenie zgodne ze wzorem znajdującym się w załączniku B do tej dyrektywy zasadniczo pozwala domniemywać, iż zainteresowany nie tylko jest podatnikiem podatku VAT w państwie członkowskim, którego organ podatkowy wydał mu to zaświadczenie, ale także, iż ma on siedzibę w tym państwie członkowskim. Przepisy te nie oznaczają jednak, iż istnieje zakaz upewnienia się przez organ państwa członkowskiego zwrotu — który ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru gospodarczego przedsiębiorstwa, którego adres został wymieniony w tym zaświadczeniu — co do rzeczywistego charakteru gospodarczego za pomocą środków administracyjnych przewidzianych w tym celu przez przepisy wspólnotowe w dziedzinie podatku VAT.
W przedmiocie pytania drugiego
W drugim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy wnosi o dokonanie wykładni pojęcia „siedziby” użytego w art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy.
Tytułem wstępu należy podkreślić, iż w rozumieniu trzynastej dyrektywy, status podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty oznacza w szczególności, iż w stosunku do podatnika w trakcie okresu przewidzianego w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy nie występuje żaden element powiązania określony w art. 1 pkt 1 tej dyrektywy.
Pomiędzy tymi elementami powiązania znajduje się, między innymi, „siedziba” oraz istnienie „stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze”.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie
168/84 Berkholz, Rec. str. 2251
, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie
C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383
, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).
Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie
C-390/96 Lease Plan, Rec. str. I-2553
, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27).
Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.
W sprawie przed sądem krajowym, tak jak to wynika z pkt 31 niniejszego wyroku, sąd krajowy jest zdania, iż z uwagi na różnice w ustaleniach faktycznych (zob. pkt 28 niniejszego wyroku), miejscem, z którego faktycznie prowadzona jest działalność transportowa skarżącej, jest Szwajcaria.
Jeżeli chodzi o pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy, to należy zauważyć, iż o ile wiadomo, że to samo miejsce może odpowiadać jednocześnie siedzibie dla celów działalności gospodarczej i stałemu zakładowi danego przedsiębiorstwa, to jednak z samej tylko okoliczności, iż art. 1 ósmej dyrektywy odnosi się w różny sposób do pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej, z jednej strony, oraz do stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje, z drugiej strony, wskazuje jednak na to, że w zamiarze prawodawcy wspólnotowego pierwsze pojęcie ma niezależny zakres w stosunku do pojęcia drugiego.
Z powyższego wynika, iż okoliczność, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez sąd krajowy w ramach postępowania przed sądem krajowym, miejsce, z którego skarżąca faktycznie wykonuje swoją działalność, nie znajduje się w państwie członkowskim wydającym zaświadczenie, nie wyłącza ponadto możliwości, że skarżąca ma w tym państwie siedzibę.
Jeżeli chodzi o spółkę, taką jak spółka w postępowaniu przed sądem krajowym, to pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy oznacza miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu spółką, oraz w którym są wykonywane jej centralne zadania administracyjne.
Określenie miejsca siedziby dla celów działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników, gdzie w pierwszym rzędzie znajduje się siedziba statutowa, miejsce stanowiące centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu oraz — zazwyczaj z nim identyczne — miejsce określania ogólnej polityki spółki. W rachubę mogą wchodzić także inne czynniki, takie jak miejsce zamieszkania głównych członków zarządu, miejsce przechowywania dokumentów dotyczących zarządu i księgowości oraz główne miejsce dokonywania operacji finansowych, w szczególności bankowych.
W ten sposób fikcyjne umiejscowienie, które charakteryzuje spółkę „adresową” lub spółkę „wydmuszkę”, nie może zostać zakwalifikowane jako siedziba w rozumieniu art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2006 r. w sprawie
C-341/04 Eurofood IFSC, Zb.Orz. str. I-3813
, pkt 35, a także ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 68).
Z uwagi na powyższe rozważania na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż siedzibą danej spółki dla celów działalności gospodarczej jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuł 3 lit. b) oraz art. 9 zdanie drugie ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, należy interpretować w ten sposób, iż zaświadczenie zgodne ze wzorem znajdującym się w załączniku B do tej dyrektywy zasadniczo pozwala domniemywać, iż zainteresowany nie tylko jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim, którego organ podatkowy wydał mu to zaświadczenie, ale także, iż ma on siedzibę w tym państwie członkowskim.
Przepisy te nie oznaczają jednak, iż istnieje zakaz upewnienia się przez organ państwa członkowskiego zwrotu — który ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru gospodarczego przedsiębiorstwa, którego adres został wymieniony w tym zaświadczeniu — co do rzeczywistego charakteru gospodarczego za pomocą środków administracyjnych przewidzianych w tym celu przez przepisy wspólnotowe w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

2)
Artykuł 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty należy interpretować w ten sposób, iż siedzibą danej spółki dla celów działalności gospodarczej jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.