CELEX: 62008CJ0441
Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot
Pääomayhtiön ennen jäsenvaltion liittymistä Euroopan unioniin ottamat lainat
Kuuluminen pääoman hankintaveron alaisuuteen kansallisen lainsäädännön perusteella
Lainojen muuntaminen yhtiöosuuksiksi jäsenvaltion liityttyä Euroopan unioniin
Tätä yhtiöpääoman korottamista koskeva pääoman hankintavero
Uuden lainsäädännön välitön soveltaminen

Ennakkoratkaisupyyntö koskee pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (
EYVL L 249, s. 25
), sellaisena kuin se muutettuna Tšekin tasavallan, Viron tasavallan, Kyproksen tasavallan, Latvian tasavallan, Liettuan tasavallan, Unkarin tasavallan, Maltan tasavallan, Puolan tasavallan, Slovenian tasavallan ja Slovakian tasavallan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyllä asiakirjalla (EUVL 2003, L 236, s. 33; jäljempänä direktiivi 69/335), 5 artiklan 3 kohdan toisen luetelmakohdan tulkintaa.
Tämä kysymys on esitetty riita-asiassa, jossa asianosaisina ovat Elektrownia Pątnów II sp. z o. o. (jäljempänä Elektrownia Pątnów) ja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (Poznanin verotoimiston johtaja) ja joka koskee pääoman hankintaan liittyvien toimien verottamisesta annetun Puolan lain soveltamista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön oikeus
Direktiivin 69/335 3 artikla mahdollistaa sen, että jäsenvaltiot kantavat pääomapanoksista pääomayhtiöihin tämän direktiivin 2–9 artiklan säännösten mukaisesti yhdenmukaistettua veroa, jotka kutsutaan pääoman hankintaveroksi.
Pääomayhtiön käsite määritellään direktiivin 69/335 2 artiklassa. Tällaisia yhtiöitä ovat Puolan tasavallassa muun muassa Puolan oikeuden mukaisesti perustetut, seuraavan nimiset yhtiöt: ”spółka akcyjna” (osakeyhtiö) ja ”spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (rajavastuuyhtiö).
Tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa lueteltujen pääoman hankintaveron alaisten toimien joukossa mainitaan pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella.
Tämän 4 artiklan 2 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”2.   Seuraavista toimista voidaan edelleen kantaa pääoman hankintaveroa, mikäli niistä 1 päivänä heinäkuuta 1984 kannettiin yhden prosentin suuruinen vero:
– –
c)
pääomayhtiön lainanotto, jos velkojalla on oikeus osuuteen yhtiön voitosta”.
Direktiivin 69/335 5 artiklassa säädetään pääoman hankintaveron perustasta. Sen 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Veroa on kannettava:
a)
edellä 4 artiklan 1 kohdan a, c ja d alakohdassa tarkoitettujen pääomayhtiön perustamisen, yhtiöpääoman korottamisen tai varojen lisäämisen osalta: sellaisten kaikenlaisten omaisuuserien, jotka osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallisesta arvosta, josta on vähennetty yhtiötä kunkin omaisuuserän sijoituksen johdosta rasittavat sitoumukset ja kustannukset; – –
– –
e)
edellä 4 artiklan 2 kohdan c ja d alakohdassa tarkoitettujen lainojen osalta: otetun lainan nimellisarvosta.”
Tämän direktiivin 5 artiklan 3 kohdan toisessa luetelmakohdassa säädetään seuraavaa:
”3.   Yhtiöpääomaa korotettaessa veron perusteeseen eivät kuulu:
– –
—
pääomayhtiön ottamat sellaiset lainat, jotka muunnetaan yhtiöosuuksiksi ja joista pääoman hankintavero on jo kannettu”.
Kyseisen direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät pääoman hankintaveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:
a)
edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista;
b)
edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista;
– –”
Kansallinen lainsäädäntö
Lainsäädäntö, jota sovellettiin ennen Puolan tasavallan liittymistä Euroopan unioniin
Siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta 9.9.2000 annetun lain (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; jäljempänä pcc) 1 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Vero kannetaan
1)
seuraavista siviilioikeudellisista toimista:
– –
k)
yhtiösopimuksista (perustamisasiakirjat);
2)
edellä 1 kohdassa mainittujen sopimusten muutoksista, jos ne johtavat siviilioikeudellisista toimista kannettavan veron laskentapohjan korottamiseen,
– –
3.   Yhtiösopimuksen muuttamisena on pidettävä
– –
4)
lisäsuorituksia, yhtiömiesten (osakkaiden) yhtiölle antamaa lainaa sekä yhtiömiehen (osakkaan) esineiden tai varallisuusarvoisen oikeuksien luovuttamista yhtiölle vastikkeetonta käyttöä varten.”
Pcc:n 4 §:n 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”4.   Siviilioikeudellisista toimista kannettavan veron ovat velvollisia maksamaan:
1)
siviilioikeudellisten toimien osapuolet – –.”
Pcc:n 5 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Jollei 2 momentista muuta johdu, verovelvollisia ovat yhteisvastuullisesti siviilioikeudellisten toimien osapuolina olevat luonnolliset henkilöt, oikeushenkilöt ja oikeushenkilöllisyyttä vailla olevat järjestäytyneet yhteenliittymät – –.”
Pcc:n 6 §:n 1 momentin 8 kohdan d alakohdan mukaan veron laskentaperustana on:
”jos kyseessä on yhtiön yhtiömiehen tai osakkaan yhtiölle myöntämä laina: lainan määrä tai arvo”.
Siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta annetun lain muuttamisesta 19.12.2003 annetun lain (ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) 2 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Siviilioikeudellisiin toimiin, joiden osalta verovelvollisuus on syntynyt ennen tämän lain voimaantuloa, sovelletaan aikaisempia säännöksiä.”
Lainsäädäntö, jota sovellettiin Puolan tasavallan Euroopan yhteisöön liittymisestä alkaen aina 31.12.2006 asti
Edellä mainitun pcc:n, sellaisena kuin se on muutettuna 19.12.2003 annetulla lailla (jäljempänä muutettu pcc), 1 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Vero kannetaan
1)
seuraavista siviilioikeudellisista toimista:
– –
k)
yhtiösopimuksista (perustamisasiakirjat);
2)
edellä 1 kohdassa mainituista sopimusten muutoksista, jos ne johtavat siviilioikeudellisista toimista kannettavan veron laskentapohjan korottamiseen – –
3.   Yhtiösopimuksen muuttamisena on pidettävä
– –
2)
pääomayhtiön osalta: pääomapanoksen sijoittamista yhtiöön tai yhtiöön sijoitetun pääomapanoksen korottamista, jos niiden arvo johtaa yhtiöpääoman korottamiseen, sekä lisäsuorituksia – –.”
Muutetun pcc:n 1 a §:ssä säädetään seuraavaa:
”Tässä laissa tarkoitetaan
– –
2)
pääomayhtiöllä rajavastuuyhtiötä tai osakeyhtiötä – –.”
Tämän saman lain 3 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Verovelvollisuus syntyy
– –
2)
silloin kun tehdään päätös sellaisen yhtiön yhtiöpääoman korottamisesta, joka on oikeushenkilö.”
Kyseisen lain 4 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Siviilioikeudellisista toimista kannettavan veron ovat velvollisia maksamaan
– –
2)
yhtiö, joka on oikeushenkilö – jos yhtiöpääomaa korotetaan.”
Saman lain 6 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Veron laskentaperustana on
– –
8.
kun kyseessä on yhtiösopimus
– –
b)
sopimusta muutettaessa: niiden pääomapanosten arvo, joilla yhtiöpääomaa korotetaan, tai määrä, jolla yhtiöpääomaa korotetaan.
– –”.
Muutetun pcc:n 7 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Verokannat ovat seuraavat:
– –
9)
yhtiösopimuksista: 0,5 %”.
Kyseisen lain 9 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Seuraavat siviilioikeudelliset toimet on vapautettu verosta:
– –
10)
laina, jonka
– –
h)
yhtiömies (osakas) antaa pääomayhtiölle”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Elektrownia Pątnów on Zespół Elektrowni Pątnów-Adamów-Konin SA:n (jäljempänä emoyhtiö) tytäryhtiö. Emoyhtiö myönsi vuosina 2002–2004 Elektrownia Pątnówlle lainoja. Elektrownia Pątnów maksoi tuohon aikaan sovelletun Puolan lain mukaan siivilioikeudellisista toimista kannetun veron ottamistaan lainoista.
Emoyhtiö teki 25.7.2005 Elektrownia Pątnówin kanssa sopimuksen, jonka mukaan emoyhtiö siirtäisi viimeksi mainitulle lainoihin perustuvat saatavansa ja merkitsisi vastikkeeksi Elektrownia Pątnówin yhtiöosuuksia.
Tämä korvaus aiheutti Elektrownia Pątnówilla sen emoyhtiöltä olevan velan lakkaamisen ja tytäryhtiön yhtiöpääoman korottumisen.
Emoyhtiö sai lisäksi kunkin mainitun yhtiöosuuden nimellisarvon korotuksen siten, että kokonaismäärä vastasi sen saatavaa Elektrownia Pątnówilta.
Elektrownia Pątnówin yhtiöpääoman korottaminen, josta päätettiin tämän yhtiön osakkaiden 27.7.2005 pitämässä yhtiökokouksessa, oli Puolan lain mukaan yhtiösopimuksen muutos. Tästä toimesta kannettiin Puolan lainsäädännön mukaisesti siviilioikeudellisista toimista kannettava vero.
Elektrownia Pątnów teki tällöin veroviranomaisille oikaisuvaatimuksen sillä perusteella, että pääoman hankintavero oli direktiivin 69/335 – joka tuli 1.5.2004 voimaan Puolan tasavallassa tämän liityttyä Euroopan unioniin – 5 artiklan 3 kohdan toisen luetelmakohdan vastaisesti kannettu siltä kahteen kertaan lainoja yhtiöpääomaksi muunnettaessa.
Elektrownia Pątnówin oikaisuvaatimuksen tultua hylätyksi se saattoi asian hallintotuomioistuimen käsiteltäväksi. Viimeksi mainittu hylkäsi sen valituksen. Elektrownia Pątnów teki tällöin kassaatiovalituksen. Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko veroviranomaisten otettava yhteisön oikeuden (erityisesti direktiivin [69/335]) perusteella kantaessaan pääoman hankintaveron yhtiöpääoman korotuksesta huomioon toimet, jotka koskevat samaa pääomapanosta ja joista kannettiin pääoman hankintavero ennen Puolan tasavallan liittymistä Euroopan unioniin?

Sovelletaanko direktiivin [69/335] – – 5 artiklan 3 kohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyä mekanismia erityisesti silloin, jos direktiivin 4 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettu pääomayhtiölle annettu laina muunnetaan yhtiöosuuksiksi liittymisen jälkeen ja jos tästä lainasta on kannettu vero jo aikaisemmin kansallisen, liittymiseen saakka voimassa olleen lain perusteella sellaisten periaatteiden mukaan, jotka on vahvistettu [pcc:ssä]?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiallisesti, sovelletaanko direktiivin 69/335 5 artiklan 3 kohdan toisessa luetelmakohdassa asetettua kieltoa ottaa yhtiöpääomaa korotettaessa suoritettavassa veron laskentapohjan määrittämisessä huomioon pääomayhtiön ottamien sellaisten lainojen määrä, jotka muunnetaan yhtiöosuuksiksi ja joista pääoman hankintavero on jo kannettu, tilanteessa, jossa pääomayhtiön ottamat lainat on muunnettu yhtiöosuuksiksi sen jälkeen, kun jäsenvaltio liittyi Euroopan unioniin, vaikka nämä lainat oli otettu ennen tätä liittymistä ja vaikka niitä tuolloin oli verotettu tuolloin voimassa olleen kansallisen lain mukaan.
Jotta tähän kysymykseen voitaisiin vastata, direktiiviä 69/335 tulkittaessa ja sovellettaessa on otettava huomioon sellaisen valtion erityistilanne, joka, kuten Puolan tasavalta, liittyi Euroopan unioniin 1.5.2004 (ks. vastaavasti asia C-366/05, Optimus – Telecomunicações, tuomio , Kok., s. I-4985, 25 kohta).
Tästä toteamuksesta seuraa, että direktiiviä 69/335 ei sovellettu mainitussa valtiossa ennen tätä ajankohtaa. Kaikki pääoman hankinnan käsitteen piiriin kuuluvien tointen verottamista tai verosta vapauttamista koskevat toimenpiteet, jotka toteutettiin Puolan oikeusjärjestyksessä ennen mainittua ajankohtaa, perustuivat ainoastaan kansalliseen oikeuteen (ks. vastaavasti em. asia Optimus – Telecomunicações, tuomion 26 kohta).
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että uutta sääntöä sovelletaan välittömästi aikaisempien sääntöjen voimassa ollessa syntyneiden tilanteiden tuleviin vaikutuksiin (ks. mm. asia 270/84, Licata v. talous- ja sosiaalikomitea, tuomio 10.7.1986, Kok., s. 2305, 31 kohta). Tämän periaatteen mukaisesti yhteisöjen tuomioistuin on myös katsonut, että jollei jäsenvaltion liittymisehdoista tehdyssä asiakirjassa ole erityisiä määräyksiä EY:n perustamissopimuksen tietyn määräyksen soveltamisesta, tämän määräyksen on katsottava olevan välittömästi sovellettavissa ja sitovan tuota jäsenvaltiota siitä ajankohdasta alkaen, jona se liittyi yhteisöön, joten tuota määräystä sovelletaan niihin tuleviin vaikutuksiin, joita ennen tämän uuden jäsenvaltion liittymistä yhteisöön syntyneillä tilanteilla on (ks. vastaavasti asia C-122/96, Saldanha ja MTS, tuomio , Kok., s. I-5325, 14 kohta ja asia C-162/00, Pokrzeptowicz-Meyer, tuomio , Kok., s. I-1049, 50 kohta).
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että aineellisen yhteisön oikeuden sääntöjä on oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden noudattamisen takaamiseksi tulkittava siten, että ne koskevat ennen niiden voimaantuloa päättyneitä tilanteita ainoastaan siinä tapauksessa, että näiden sääntöjen sanamuodosta, tarkoituksesta tai systematiikasta käy selvästi ilmi, että niille on annettava tällainen vaikutus (ks. mm. asia 21/81, Bout, tuomio 10.2.1982, Kok., s. 381, 13 kohta; asia C-34/92, GruSa Fleisch, tuomio , Kok., s. I-4147, 22 kohta ja edellä mainittu asia Pokrzeptowicz-Meyer, tuomion 49 kohta).
Koska Puolan tasavallan liittymisehtoja koskevassa asiakirjassa, joka tehtiin sen liittyessä Euroopan unioniin, ei ole direktiivin 69/335 ajallista sovellettavuutta koskevaa erityistä määräystä, esitettyyn kysymykseen vastaamiseksi on näin ollen määritettävä, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen tilanne sellainen, että se oli jo päättynyt ennen kuin direktiivi 69/335 tuli voimaan Puolassa ja että tätä direktiiviä voitaisiin siis soveltaa siihen taannehtivasti ainoastaan sillä edellytyksellä, että direktiiville on selvästi haluttu antaa tällainen vaikutus, vai onko kyse tilanteesta, joka oli syntynyt ennen kuin tämä direktiivi tuli voimaan Puolassa mutta jonka tulevia vaikutuksia säännellään tällä direktiivillä sen voimaantulosta alkaen sen periaatteen mukaisesti, että uusia sääntöjä sovelletaan välittömästi tilanteisiin, jotka eivät ole vielä päättyneet (ks. vastaavasti em. asia Pokrzeptowicz-Meyer, tuomion 51 kohta).
Tästä on todettava, että pääasiassa kyseessä olevia lainoja, jotka oli otettu ennen kuin Puolan tasavalta liittyi Euroopan unioniin, oli verotettu verotettavan tapahtuman sattuessa voimassa olleen lainsäädännön perusteella. Tänä verotettavana tapahtumana oli niiden siviilioikeudellisten toimien toteuttaminen, joilla nämä lainat todettiin. Puolan lainsäädännössä ei tuona ajankohtana ollut sääntöjä, joiden vastaista olisi ollut se, että näitä toimia verotettiin ensin lainoina ja sitten vielä toiseen kertaan niitä mahdollisesti yhtiöpääoman korotuksiksi muunnettaessa.
Tällaisen uuden säännön, jolla kielletään samojen summien verottaminen toiseen kertaan niitä yhtiöpääomaksi muunnettaessa, käyttöön ottamisella Puolan oikeudessa ei voida katsoa kyseenalaistettavan jo tapahtunutta verottamista, eikä sen tästä syystä voida katsoa olevan taannehtiva.
Tuon säännön ainoana kohteena ja tavoitteena on estää se, että samaa veron perustetta verotettaisiin kahteen kertaan, ja sitä sovelletaan sen voimaantulosta lähtien sekä niihin lainoihin, jotka jo oli otettu ennen kuin Puolan tasavalta liittyi Euroopan unioniin – ja siis ennen kuin sääntö tuli voimaan Puolan oikeusjärjestyksessä – ja jotka tämän liittymisen jälkeen muunnettiin yhtiöosuuksiksi, että lainoihin, jotka otettaisiin tämän liittymisen jälkeen.
Edellä lausutusta seuraa, että direktiivin 69/335 5 artiklan 3 kohdan toisessa luetelmakohdassa asetetaan vain uusi sääntö, jota sovelletaan välittömästi toimenpiteisiin, jotka toteutetaan sen jälkeen, kun tämä sääntö tuli Puolassa voimaan, ja jotka kuuluvat sen soveltamisalaan.
Tästä seuraa, että direktiivin 69/335 5 artiklan 3 kohdan toinen luetelmakohta velvoittaa siihen, että kun määritetään sellaisesta yhtiöpääoman korotuksesta, joka on toteutettu Puolan tasavallan liityttyä Euroopan unioniin muuntamalla tämän saman yhtiön ennen tätä liittymistä ottamat lainat yhtiöosuuksiksi, kannettavan pääoman hankintaveron laskentaperustaa, huomioon on otettava se, onko noita lainoja aikaisemmin verotettu tuolloin voimassa olleen kansallisen lainsäädännön nojalla.
Toisin kuin Puolan tasavalta väittää, direktiivin 69/335 tällainen tulkinta ei aiheuta sitä, että direktiiviä sovellettaisiin taannehtivasti tämän jäsenvaltion liittymistä edeltäneisiin tosiseikkoihin, vaan se aiheuttaa vain sen, että sen sisältämää kaksinkertaisen verotuksen kieltoa sovelletaan sen voimaantulosta lähtien, mistä seuraa välttämättä ennen tätä voimaantuloa jo suoritetun verottamisen huomioon ottaminen.
Yhteisöjen tuomioistuimen ei tarvitse tutkia, vastaavatko ennen Puolan tasavallan liittymistä voimassa olleen kansallisen lainsäädännön perusteella verotetut erät – kuten Puolan tasavalta näytti istunnossa väittävän – kokonaan tai osittain tämän liittymisen jälkeen verotettuja eriä, minkä tutkiminen kuuluu yksinomaan pääasiaa käsittelevälle tuomioistuimelle.
Näin ollen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että direktiivin 69/335 5 artiklan 3 kohdan toinen luetelmakohta velvoittaa siihen, että kun määritetään sellaisesta yhtiöpääoman korotuksesta, joka on toteutettu Puolan tasavallan liityttyä Euroopan unioniin muuntamalla tämän saman yhtiön ennen tätä liittymistä ottamat lainat yhtiöosuuksiksi, kannettavan pääoman hankintaveron laskentaperustaa, huomioon on otettava se, onko noita lainoja aikaisemmin verotettu tuolloin voimassa olleen kansallisen lainsäädännön nojalla.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se muutettuna Tšekin tasavallan, Viron tasavallan, Kyproksen tasavallan, Latvian tasavallan, Liettuan tasavallan, Unkarin tasavallan, Maltan tasavallan, Puolan tasavallan, Slovenian tasavallan ja Slovakian tasavallan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyllä asiakirjalla, 5 artiklan 3 kohdan toinen luetelmakohta velvoittaa siihen, että kun määritetään sellaisesta yhtiöpääoman korotuksesta, joka on toteutettu kun Puolan tasavallan liityttyä Euroopan unioniin muuntamalla tämän saman yhtiön ennen tätä liittymistä ottamat lainat yhtiöosuuksiksi, kannettavan pääoman hankintaveron laskentaperustaa, huomioon on otettava se, onko noita lainoja aikaisemmin verotettu tuolloin voimassa olleen kansallisen lainsäädännön nojalla.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: puola.