CELEX: 62001CJ0149
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 2 kohta
Matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien erityinen verotusjärjestelmä
Veron peruste
Kate
Matkustajan maksama kokonaishinta

Tuomion perustelut
1 Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 13.3.2001 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 26.3.2001, EY 234 artiklan nojalla kaksi ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 26 artiklan 2 kohdan tulkinnasta.
2 Nämä kysymykset on esitetty Commissioners of Customs & Excisen (jäljempänä Commissioners), jolla on toimivalta kantaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa arvonlisäveroa, ja First Choice Holidays plc:n (jäljempänä First Choice Holidays), joka on turistimatkojen järjestäjä, välisessä riita-asiassa, joka koskee viimeksi mainitun yhtiön esittämää vaatimusta arvonlisäveron palauttamisesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
3 Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
"Veron perusteen on oltava:
a) muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet."
4 Kuudennen direktiivin 26 artiklan, jonka otsikkona on "Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä", 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
"1. Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti - - . Matkatoimistoina on tätä artiklaa sovellettaessa pidettävä myös turistimatkojen järjestäjiä.
2. Matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittamia liiketoimia on pidettävä yhtenä matkatoimiston matkustajalle suorittamana palveluna. - - Tämän palvelun suorittamiseen kohdistuvan veron perusteena ja sen 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna verottomana hintana on pidettävä matkatoimiston katetta, eli matkustajan maksaman arvonlisäverottoman kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneiden todellisten kustannusten välistä erotusta, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi."
5 Kuudennen direktiivin 26 artikla on saatettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimaan Value Added Tax Act 1994:n (vuoden 1994 arvonlisäverolaki) 53 §:llä ja Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987:llä (turistimatkojen järjestäjiin sovellettava vuoden 1987 arvonlisäveroasetus). Kansallisen lainsäädännön säännöksiä on täsmennetty Commissionersin soveltamisohjeissa 709/5/88, jonka otsikkona on "Tour Operator's Margin Scheme" (TOMS) (turistimatkojen järjestäjien katteeseen sovellettava järjestelmä).
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
6 First Choice Holidays järjestää valmismatkoja yhdistämällä useita ostamiaan palveluja. Se antaa matkatoimistojen myydä lopullisen tuotteen matkustajille edustussopimusten perusteella.
7 First Choice Holidaysin ja matkatoimistojen välisissä edustussopimuksissa ei ole määräyksiä niistä hinnoista, joilla matkatoimistot voivat myydä matkoja. Matkatoimistot voivat myydä niitä halvemmalla kuin First Choice Holidaysin matkaesitteissä julkaistuilla hinnoilla. Matkatoimistot myöntävät matkoista tavallisesti alennuksia saamatta kaikissa tapauksissa First Choice Holidaysin etukäteen antamaa suostumusta.
8 Edustussopimuksissa edellytetään kuitenkin, että First Choice Holidays saa matkatoimistolta matkan täyden esitehinnan ja että matkatoimistolla on oikeus saada komissiona tietty prosenttiosuus, yleensä 10 prosenttia tästä hinnasta.
9 Siinä tapauksessa, että täysi hinta on 1 000 Englannin puntaa (GBP) ja matkatoimisto myöntää matkustajalle 50 GBP alennusta, matkustajan on maksettava First Choice Holidaysille 950 GBP. Käytännössä First Choice Holidays saa 950 GBP matkatoimiston välityksellä, jonka on sitä paitsi maksettava First Choice Holidaysille 50 GBP, joka vastaa matkaesitteessä mainitun hinnan ja käytännössä maksetun hinnan välistä erotusta. Lisäksi matkatoimisto saa First Choice Holidaysilta komissiota 100 GBP eli 10 prosenttia esitehinnasta.
10 Kun matka oli myyty, First Choice Holidays laati matkustajan laskun, jonka se lähetti matkatoimistolle. Matkustajalle tarkoitetussa kappaleessa ilmoitettiin matkan esitehinta mainitsematta mitään alennusta tai komissiota. Annettaessa lasku matkustajalle matkatoimisto joko liittää siihen asiakirjan, jossa ilmoitettiin matkan todellinen hinta, vähennetyin alennuksin, tai muutti laskua käsin, jotta tämä todellinen hinta ilmenisi siitä. First Choice Holidays ei usein tietänyt mahdollisesti myönnetyn alennuksen suuruutta eikä siis tuntenut matkustajan maksamaa hintaa.
11 Vuonna 1998 First Choice Holidays vaati Commissionersia palauttamaan 921 456 GBP sillä perusteella, että se olisi erehdyksessä maksanut liikevaihtoveroa matkatoimistojen matkoja myydessään myöntämistä alennuksista.
12 Commissioners hylkäsi First Choice Holidaysin vaatimuksen.
13 First Choice Holidays haki muutosta tähän päätökseen Lontoon VAT and Duties Tribunalissa (Yhdistynyt kuningaskunta). Tämän tuomioistuimen 22.11.1999 antamalla tuomiolla kanne otettiin tutkittavaksi ja todettiin perustelluksi. Tuomioistuin katsoi, että se, että matkatoimistot maksavat matkojen esitehinnan ja alennetun hinnan välisen erotuksen, jäi kuudennen direktiivin 26 artiklassa säädetyn järjestelmän soveltamisalan ulkopuolelle.
14Commissioners valitti tämän tuomioistuimen tuomiosta High Court of Justicen (England & Wales) Chancery divisioniin (Yhdistynyt kuningaskunta). Tämä tuomioistuin totesi 28.6.2000 antamassaan tuomiossa, ettei kuudennen direktiivin 26 artiklaa sovelleta edellä mainitussa tapauksessa matkatoimiston maksettavaksi tulevaan 50 GBP:aan, sillä kyse ei ole "matkustajan maksamasta summasta". Tuomioistuin katsoi, että joka tapauksessa tämä summa voidaan määritellä joko matkakustannukseksi tai vastikkeeksi siitä palvelusta, jonka mukaisesti First Choice Holidays oli antanut matkatoimistolle oikeuden päättää vapaasti matkojen myyntihinnasta. High Court of Justicen mukaan Lontoon VAT and Duties Tribunal oli valinnut tämän jälkimmäisen määritelmän, ja High Court of Justice totesi, että kyseessä on tosiseikkoja koskeva ratkaisu, johon ei voida hakea muutosta.
15Commissioners valitti High Court of Justicen (England & Wales) Chancery divisionin tuomiosta Court of Appealiin (England & Wales) (Civil Division). Commissioners väitti, että edellä mainitussa tilanteessa 50 GBP:n lisäsumma, jonka matkatoimisto maksaa First Choice Holidaysille matkustajan lukuun tai välittömästi omaksi edukseen, on turistimatkojen järjestäjän saaman vastikkeen osa, jonka kolmas henkilö maksaa, joten se on otettava huomioon arvonlisäveroa laskettaessa.
16 Court of Appealin (England & Wales) (Civil Division) mukaan siinä vireillä olevan riita-asian ratkaisu riippuu kuudennen direktiivin tulkinnasta, ja se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
"Kun neuvoston direktiivin 77/388/ETY 26 artiklassa tarkoitettu turistimatkojen järjestäjä
a) tarjoaa pakettimatkoja asiakkaille avoimesti matkatoimistojen välityksellä;
b) sallii sen, että matkatoimisto myy pakettimatkoja turistimatkojen järjestäjän esitteessä mainittua hintaa alemmalla hinnalla (jolloin asiakas on velvollinen maksamaan matkasta ainoastaan alennetun hinnan);
c) edellyttää, että matkatoimisto, joka myy pakettimatkan alennuksella, maksaa turistimatkojen järjestäjälle paitsi asiakkaalta tosiasiallisesti veloitetun hinnan myös asiakkaalle (joka ei tiedä turistimatkojen järjestäjän ja matkatoimiston välisistä taloudellisista järjestelyistä) annettua alennusta vastaavan lisäsumman, joten matkatoimisto tilittää turistimatkojen järjestäjälle matkan täyden esitehinnan;
d) on sitoutunut maksamaan matkatoimistolle komission, joka perustuu matkan esitehintaan ja joka käytännössä maksetaan vähentämällä komission määrä niistä rahamääristä, jotka matkatoimiston on c kohdassa esitetyllä tavalla maksettava turistimatkojen järjestäjälle;
e) ei tiedä sitä, onko matkatoimisto myynyt tietyn matkan alennuksella, eikä mahdollisen alennuksen määrää;
f) itsensä ja matkatoimiston välisessä liikesuhteessa kirjaa matkan myynnin niin, että siitä on maksettu täysi esitehinta;
1) miten sitä edellä c kohdassa mainittua lisäsummaa, jonka matkatoimisto maksaa turistimatkojen järjestäjälle, on edellä mainitut tosiseikat huomioon ottaen luonnehdittava direktiivin 26 artiklan 2 kohtaa sovellettaessa?
2) sisältääkö direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu matkustajan maksama kokonaishinta edellä c kohdassa mainitun lisäsumman?"
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
17 Esittämillään kahdella ennakkoratkaisukysymyksellä, jotka on käsiteltävä yhdessä, kansallinen tuomioistuin haluaa pääasiallisesti selvittää, onko kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitettu käsite "matkustajan maksama kokonaishinta" sisältää lisäsumman, joka turistimatkojen järjestäjän lukuun välittäjänä toimivan matkatoimiston on ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyssä päätöksessä tarkoitetussa tilanteessa maksettava turistimatkojen järjestäjälle matkustajan maksaman hinnan lisäksi ja joka on sen alennuksen suuruinen, jonka tämä matkatoimisto on myöntänyt matkustajalle turistimatkojen järjestäjän esitteessä mainitusta matkan hinnasta.
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
18 First Choice Holidays väittää, että kuudennen direktiivin 26 artiklassa poiketaan veron perusteen määrittämistä koskevasta yleisestä järjestelmästä. Kyse ei ole pelkästään tätä perustetta koskevien niiden yleisten sääntöjen soveltamisesta, jotka vahvistetaan kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa, joka koskee erityisesti tavarantoimittajan tai palvelujen suorittajan kolmansilta henkilöiltä saamaa vastiketta. Kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdan sanamuoto nimittäin eroaa merkittävästi 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan sanamuodosta. Siinä korostetaan erityisesti matkustajaa ja hänen suhdettaan turistimatkojen järjestäjään. Sen, että kolmansiin henkilöihin ei viitata, ei voida katsoa johtuneen unohtamisesta. Tämä tulkinta vahvistetaan kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa, jonka mukaan matkanjärjestäjän katteeseen kuuluvina kustannuksina on pidettävä ainoastaan "toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneita kustannuksia, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi". Matkanjärjestäjälle aiheutuneista kustannuksista voidaan siis ottaa katetta laskettaessa huomioon ainoastaan ne, jotka liittyvät asiakkaille myytyjen valmismatkojen eri osa-alueisiin.
19 Vaikka oletettaisiinkin, että ilmaus "matkustajan maksama kokonaishinta" sisältäisi kolmannen henkilön maksaman summan, matkatoimiston matkanjärjestäjälle maksamaa lisäsummaa ei pitäisi sisällyttää veron perusteeseen. Matkatoimisto ei edusta asiakasta, jonka on maksettava matkasta vain alennettu hinta. Ainoa kuudennen direktiivin 26 artiklan kannalta merkityksellinen toimenpide on matkanjärjestäjän ja matkustajan välinen valmismatkan järjestäminen. Kyseinen artikla koskee matkanjärjestäjän tähän suoritukseen liittyvästä toimenpiteestä laskuttamaa summaa eikä muuhun suoritukseen liittyvästä muusta toimenpiteestä laskutettua summaa. Kuten Lontoon VAT and Duties Tribunal on todennut, siinä tapauksessa, että lisäsumma olisi yksinomaan korvausta turistimatkojen järjestäjän matkatoimistolle tarjoamasta palvelusta, tämän summan ei voitaisi katsoa sisältyvän kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun matkanjärjestäjän katteeseen.
20 Toisin kuin First Choice Holidays, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan hallitukset sekä komissio katsovat, että matkatoimistojen maksaman lisäsumman on katsottava sisältyvän kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun "matkustajan maksamaan kokonaishintaan" kolmannen henkilön tämän direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaisesti maksamana vastikkeena.
Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
21 On huomattava, että kuudennen direktiivin 26 artikla on poikkeus veron perustetta koskevasta yleisestä järjestelmästä matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien tiettyjen liiketoimien osalta (yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998, Kok. 1998, s. I-6229, 5 kohta).
22 Poikkeuksena kuudennessa direktiivissä säädetystä normaalista järjestelmästä tätä artiklaa sovelletaan vain siltä osin kuin on tarpeellista säännöksen tavoitteen saavuttamiseksi (em. yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion 34 kohta).
23 Kuudennen direktiivin 26 artiklalla käyttöön otetun erityisen arvonlisäverojärjestelmän tavoitteena on mukauttaa sovellettavat säännöt matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien toiminnan erityisluonteeseen (asia C-163/91, Van Ginkel, tuomio 12.11.1992, Kok. 1992, s. I-5723, 15 kohta ja em. yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion 18 kohta).
24 Näiden yritysten suorittamille palveluille on luonteenomaista, että ne koostuvat useimmiten monista, etenkin kuljetukseen ja majoitukseen liittyvistä suorituksista, jotka toteutetaan sekä siinä jäsenvaltiossa, jossa yrityksellä on kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, että sen ulkopuolella. Palvelujen moninaisuuden ja niiden paikantamisen vuoksi verotuspaikkaa, veron perustetta ja ostoihin sisältyvän veron palautusta koskevien yleisten sääntöjen soveltaminen aiheuttaisi käytännön vaikeuksia näille yrityksille, mikä olisi omiaan estämään näiden toimintaa (em. asia Van Ginkel, tuomion 13 ja 14 kohta ja em. yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion 18 kohta).
25 Vahvistamalla yhden ainoan verotuspaikan ja asettamalla arvonlisäveron perusteeksi matkatoimiston tai turistimatkojen järjestäjän saaman katteen eli matkustajan maksaman arvonlisäverottoman kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle tai turistimatkojen järjestäjälle suorittamista palveluista aiheutuneiden todellisten arvonlisäverovelvollisten kustannusten välisen erotuksen, kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa pyritään välttämään edellisessä kohdassa mainitut vaikeudet ja erityisesti varmistamaan ostoihin sisältyvän veron yksinkertainen vähentäminen siitä riippumatta, missä jäsenvaltiossa vero on kannettu.
26 Tämän tavoitteen saavuttaminen ei edellytä, että poikettaisiin kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa esitetystä yleisestä säännöstä, jossa veron perusteen määrittämiseksi viitataan käsitteeseen "suorittajan - - vastaanottajalta tai kolmannelta saama tai saatava vastike".
27 "Vastike" koskee samaa taloudellista seikkaa kuin "matkustajan maksama kokonaishinta", johon viitataan kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa. Sekä yleisessä että erityisessä järjestelmässä tämä seikka koskee palvelujen suorittajalle maksettua hintaa. Riippumatta 26 artiklan 2 kohdassa tavoitellusta päämäärästä kyseisen käsitteen on säilytettävä sama oikeudellinen määritelmä näissä molemmissa järjestelmissä.
28 Tässä yhteydessä 26 artiklan 2 kohdassa käytettyä ilmaisua "matkustajan maksama" ei voida tulkita sanamuodon mukaisesti siten, että arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle jätettäisiin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitettu kolmannelta henkilöltä saatu vastike.
29 Tässä viimeksi mainitussa säännöksessä tarkoitetun termin "vastike" osalta on huomattava, että sillä on subjektiivinen arvo eli jokaisessa konkreettisessa tapauksessa tosiasiallisesti saadun vastikkeen arvo (asia C-288/94, Argos Distributors, tuomio 24.10.1996, Kok. 1996, s. I-5311, 16 kohta ja asia C-317/94, Elida Gibbs, tuomio 24.10.1996, Kok. 1996, s. I-5339, 27 kohta).
30 Palvelun suorittamisen osalta veron perusteena on kaikki se, mikä on saatu vastikkeena tästä palvelusta, joten suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä on oltava suora yhteys (ks. mm. asia 230/87, Naturally Yours Cosmetics, tuomio 23.11.1988, Kok. 1988, s. I-6365, 11 kohta).
31 Tällaisen suoran yhteyden on siten oltava olemassa myös silloin, kun osa vastikkeesta saadaan kolmannelta henkilöltä.
32 Kansallisen tuomioistuimen esittämissä olosuhteissa matkatoimiston turistimatkojen järjestäjälle maksama lisäsumma on turistimatkojen järjestäjän suorittamilleen palveluille asettama edellytys, ja komissio, joka matkatoimistolla on oikeus saada, lasketaan matkan täyden esitehinnan perusteella.
33 Kolmannen henkilön maksaman tällaisen lisäsumman ja matkustajalle suoritetun palvelun välillä on siten suora yhteys. Näin ollen lisäsumma sisältyy turistimatkojen järjestäjän tästä palvelusta perimään vastikkeeseen ja on siten osa kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua "matkustajan maksamaa kokonaishintaa". Lisäsummaa ei voida pitää vastikkeena turistimatkojen järjestäjän matkatoimistolle suorittamasta palvelusta, joka muodostuu matkatoimistolle annetusta oikeudesta myydä matka alennuksella.
34 Esitettyihin kysymyksiin on siten vastattava, että kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitettu käsite "matkustajan maksama kokonaishinta" sisältää lisäsumman, joka turistimatkojen järjestäjän lukuun välittäjänä toimivan matkatoimiston on ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyssä päätöksessä tarkoitetussa tilanteessa maksettava turistimatkojen järjestäjälle matkustajan maksaman hinnan lisäksi ja joka on sen alennuksen suuruinen, jonka tämä matkatoimisto on myöntänyt matkustajalle turistimatkojen järjestäjän esitteessä mainitusta matkan hinnasta.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
35 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan hallituksille sekä komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto)
on ratkaissut Court of Appealin (England & Wales) (Civil Division) 13.3.2001 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 26 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitettu käsite "matkustajan maksama kokonaishinta" sisältää lisäsumman, joka turistimatkojen järjestäjän lukuun välittäjänä toimivan matkatoimiston on ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyssä päätöksessä tarkoitetussa tilanteessa maksettava turistimatkojen järjestäjälle matkustajan maksaman hinnan lisäksi ja joka on sen alennuksen suuruinen, jonka tämä matkatoimisto on myöntänyt matkustajalle turistimatkojen järjestäjän esitteessä mainitusta matkan hinnasta.