CELEX: 62008CJ0510
Pääomien vapaa liikkuvuus
EY 56 ja EY 58 artikla
Lahjavero
Rakennettu tontti
Oikeus vähennykseen veron laskentaperusteesta
Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien erilainen kohtelu

Ennakkoratkaisupyyntö koskee työntekijöiden vapaata liikkuvuutta sääntelevän EY 39 artiklan, sijoittautumisvapautta sääntelevän
EY 43 artiklan sekä pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EY 56 ja EY 58 artiklan tulkintaa.
Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa kantajana on Vera Mattner ja vastaajana Finanzamt Velbert (jäljempänä
Finanzamt) ja jossa on kyse Saksassa sijaitsevan rakennetun tontin lahjoittamisesta maksettavan lahjaveron laskemisesta.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Perustamissopimuksen 67 artiklan [kumottu Amsterdamin sopimuksella] täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin
88/361/ETY (EYVL L 178, s. 5) 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on poistettava jäsenvaltioissa asuvien henkilöiden välisiä pääomanliikkeitä koskevat rajoitukset, sanotun
kuitenkaan rajoittamatta jäljempänä olevien säännösten soveltamista. Tämän direktiivin täytäntöönpanon helpottamiseksi pääomanliikkeet
luokitellaan liitteessä I olevan nimikkeistön mukaisesti.
2. Pääomanliikkeisiin liittyvät valuutansiirrot on tehtävä samoilla valuuttakurssiehdoilla kuin juoksevat valuuttatoimet.”
Direktiivin 88/361 liitteessä I lueteltujen pääomanliikkeiden joukossa ovat saman liitteen otsikon XI alla mainitut henkilökohtaiset
pääomanliikkeet, joihin kuuluvat muun muassa lahjat ja lahjoitukset.

Kansallinen säännöstö
Saksan perintö- ja lahjaverolaki (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, jäljempänä ErbStG), sellaisena kuin se on julkaistuna
27.2.1997 (BGBl. 1997 I, s. 378) ja viimeksi muutettuna 10.10.2007 annetulla lailla (BGBl. 2007 I, s. 2332) eli sellaisena
kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajankohtaan, sisältää seuraavat säännökset:
”1 §      Veronalaiset tapahtumat
(1)      Perintöveron (tai lahjaveron) alaisia ovat
1.      perintö- ja testamenttisaanto
2.      lahjoitukset inter vivos
3.      – –
(2)      Ellei muuta säädetä, tämän lain perintö- ja testamenttisaantoja koskevia säännöksiä sovelletaan myös lahjoihin – –.
2 §      Henkilökohtainen verovelvollisuus
(1) Verovelvollisuus koskee
1.      Edellä 1 §:n 1 momentin 1–3 kohdan tilanteissa kaikkea siirtyvää omaisuutta silloin, kun perinnönjättäjä kuolinhetkellään,
lahjanantaja lahjan toteutumishetkellä tai luovutuksensaaja verotettavan tapahtuman syntymishetkellä – – asuu Saksassa.
Saksassa asuvaksi katsotaan
a)      luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Saksassa
b)      Saksan kansalaiset, jotka eivät ole asuneet ulkomailla keskeytyksettä viittä vuotta pidempään ilman kotipaikkaa Saksassa.
– –
3.      Kaikissa muissa tilanteissa sellaista siirtyvää omaisuutta, joka on [Saksan arvostuslain (Bewertungsgesetz, jäljempänä BewG)]
121 §:ssä tarkoitettua Saksassa sijaitsevaa omaisuutta.
– –
14 §      Aiempien saantojen huomioon ottaminen
Mikäli samalta henkilöltä saadaan useita omaisuuseriä kymmenen vuoden aikana, ne lasketaan yhteen lisäämällä viimeksi saadun
omaisuuden arvoon aiemmin saadun omaisuuden aikaisempi arvo. Kokonaisarvosta kannettavasta verosta vähennetään vero, joka
olisi pitänyt kantaa aiemmin saadusta omaisuudesta saajan henkilökohtaisen tilanteen ja viimeisen saannon tapahtumahetkellä
sovellettavien säännösten nojalla. Toisessa virkkeessä tarkoitetun veron sijasta verosta vähennetään yhteenlasketut verot,
jotka tosiasiallisesti olisi maksettava aiemmin siirretystä omaisuudesta, jos ne ovat määrältään suuremmat. – –
15 §      Veroluokat
(1)      Sen henkilökohtaisen suhteen perusteella, joka edunsaajalla on perinnönjättäjään tai lahjanantajaan, erotetaan seuraavat kolme
veroluokkaa:
Veroluokka I
1.      – –
2.      lapset ja lapsipuolet – –
– –
16 §      Vähennykset
(1)      Edellä 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa verosta vapautetaan saanto
1.      – –
2.      jonka saavat veroluokassa I olevassa 2 kohdassa tarkoitetut lapset, 205 000 euron määrään saakka.
(2)      Edellä 2 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa sovelletaan 1 momentissa tarkoitetun vähennyksen sijasta 1 100
euron suuruista vähennystä.
– –
19 §
Verokannat
1.      Perintövero kannetaan seuraavien prosenttien mukaan:
veronalaisen saannon arvo, korkeintaan
prosenttiosuus veroluokassa I
52 000 euroa
256 000 euroa
– –”
BewG:n, sellaisena kuin se on julkaistuna 1.2.1991 (BGBl. 1991 I, s. 230) ja viimeksi muutettuna 13.12.2006 annetulla lailla
(BGBl. 2006 I, s. 2378), 121 §:ssä, jonka otsikko on ”Saksassa sijaitseva omaisuus”, säädetään seuraavaa:
”Saksassa sijaitsevaa omaisuutta on
– –
2.      Saksassa sijaitseva kiinteä omaisuus
– –”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Mattner, joka on Saksan kansalainen ja asunut Alankomaissa yli 35 vuotta, sai äidiltään, joka myös on Saksan kansalainen ja
asunut Alankomaissa yli 50 vuotta, 23.5.2007 tehdyllä ja notaarin vahvistamalla lahjakirjalla Düsseldorfissa (Saksa) sijaitsevan
rakennetun tontin, jonka arvo oli 255 000 euroa.
Finanzamt määräsi 24.1.2008 tekemällään verotuspäätöksellä Mattnerille tämän saaman lahjoituksen perusteella 27 929 euron
suuruisen lahjaveron. Määrä saatiin vähentämällä tontin arvosta 1 100 euron suuruinen vähennys ja soveltamalla tästä seuraavaan
veron perusteeseen 11 prosentin verokantaa.
Finanzamt hylkäsi Mattnerin tästä verotuspäätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen 23.5.2008 tekemällään päätöksellä.
Mattner nosti Finanzgericht Düsseldorfissa kanteen, jossa se vaatii veron perusteesta tehtävää 205 000 euron vähennystä, jota
sovelletaan lapsille annettaviin lahjoihin, kun lahjanantajan tai lahjansaajan asuinpaikka on lahjoitushetkellä Saksassa.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin katsoo, että ErbStG:n 16 §:n 2 momentti rajoittaa EY 56 artiklan 1 kohdassa
tarkoitetulla tavalla pääomien vapaata liikkuvuutta, koska kyseessä olevan verovähennyksen määrä riippuu lahjanantajan tai
lahjansaajan asuinpaikasta. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa tilanne on se,
että jos Mattnerilla tai hänen äidillään olisi ollut asuinpaikka Saksassa, Mattner olisi voinut vaatia kyseisen 16 §:n 1 momentin
2 kohdassa tarkoitettua 205 000 euron vähennystä, minkä seurauksena veron peruste olisi ollut ainoastaan 50 000 euroa ja määrätty
vero olisi, kun otetaan huomioon ErbStG:n 19 §:n 1 momentin mukainen 7 prosentin verokanta, ollut 27 929 euron sijasta 3 500
euroa.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneellä tuomioistuimella on epäilyksiä siitä, onko tällainen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus
oikeutettu, koska kyseisen tuomioistuimen mukaan sellaisen henkilön, joka on Saksassa yleisesti verovelvollinen ja saa vastikkeetta
Saksassa sijaitsevan tontin, tilanne on objektiivisesti katsoen rinnastettavissa sellaisen henkilön tilanteeseen, joka on
Saksassa rajoitetusti verovelvollinen ja on saanut vastikkeetta samanlaisen tontin.
Tässä yhteydessä ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa, että Bundesfinanzhof katsoi 21.9.2005 antamassaan tuomiossa,
että verovelvolliset, joiden perintöverovelvollisuus on yleinen, ja verovelvolliset, joiden perintöverovelvollisuus on rajoitettu,
eroavat toisistaan niin merkittävästi, ettei Saksan lainsäätäjä ole velvollinen kohtelemaan näitä kahta verovelvollisten ryhmää
samalla tavoin henkilökohtaisten vähennysten myöntämisessä. Verovelvollisten, joiden perintöverovelvollisuus on yleinen, koko
siirtynyt omaisuus on nimittäin perintöveron alaista, kun taas sellaisten verovelvollisten, joiden perintöverovelvollisuus
on rajoitettu, verovelvollisuus koskee ainoastaan ”Saksassa sijaitsevaa omaisuutta”, sellaisena kuin se on määritelty BewG:n
121 §:ssä. Veron peruste, josta vähennys on tehtävä, on näin ollen lähtökohtaisesti selvästi erilainen sen mukaan, onko verovelvollisuus
yleinen vai rajoitettu.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin epäilee kuitenkin, voidaanko näitä näkökohtia soveltaa lahjaveroon, koska tällöin
ainoastaan lahjoitettu omaisuus on veronalaista eikä veron peruste ole erilainen sen mukaan, onko verovelvollisten verovelvollisuus
yleinen vai rajoitettu. Kyseinen tuomioistuin katsoo, että verovelvollisten erilainen kohtelu sen perusteella, onko heidän
verovelvollisuutensa yleinen vai rajoitettu, ei myöskään vaikuta voivan olla oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista
syistä.
Lisäksi ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii, onko ErbStG:n 16 §:n 2 momentti EY 39 ja EY 43 artiklan mukainen,
koska lahjaverolainsäädännön vaikutukset kuuluvat seikkoihin, jotka jäsenvaltion kansalainen voi ottaa huomioon päättäessään,
käyttääkö hän hänelle EY:n perustamissopimuksessa myönnettyä liikkumisvapautta vai ei.
Näin ollen Finanzgericht Düsseldorf on päättänyt lykätä asian ratkaisemista ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan
ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko EY 39 ja EY 43 artiklaa sekä EY 56 artiklaa, luettuna yhdessä EY 58 artiklan kanssa, tulkittava siten, että ne ovat
esteenä sellaiselle lahjavero[a] – – koskevalle jäsenvaltion kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään vain 1 100 euron
suuruisesta vähennyksestä, jos ulkomailla asuva henkilö luovuttaa toiselle ulkomailla asuvalle henkilölle mainitussa jäsenvaltiossa
sijaitsevan tontin, kun taas saman tontin lahjoituksen osalta myönnetään 205 000 euron suuruinen vähennys, jos lahjanantajan
tai lahjansaajan asuinpaikka oli lahjoitushetkellä kyseisessä jäsenvaltiossa?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksellään selvittämään, onko EY 39, EY 43, EY 56 ja EY 58 artiklaa
tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään
lahjaveron laskemisesta, että tämän jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä veron perusteesta
tehtävä vähennys on silloin, kun lahjanantaja ja lahjansaaja asuivat lahjoitushetkellä toisessa jäsenvaltiossa, pienempi kuin
vähennys, jota olisi sovellettu, jos ainakin toinen heistä olisi tuolloin asunut ensin mainitussa jäsenvaltiossa.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan EY 56 artiklan 1 kohdassa kielletään yleisesti pääomanliikkeiden rajoitukset jäsenvaltioiden
välillä (asia C-11/07, Eckelkamp ym., tuomio 11.9.2008, Kok., s. I-6845, 37 kohta; asia C-43/07, Arens-Sikken, tuomio 11.9.2008,
Kok., s. I-6887, 28 kohta ja asia C-67/08, Block, tuomio 12.2.2009, Kok., s. I-883, 18 kohta).
Koska perustamissopimuksessa ei määritellä EY 56 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen pääomanliikkeiden käsitettä, oikeuskäytännön
mukaan direktiivin 88/361 liitteenä I olevalla nimikkeistöllä on ohjeellista arvoa, vaikka tämä direktiivi on annettu ETY:n
perustamissopimuksen 69 artiklan ja 70 artiklan 1 kohdan (joista on tullut EY:n perustamissopimuksen 69 artikla ja 70 artiklan
1 kohta, jotka on kumottu Amsterdamin sopimuksella) nojalla, ja on selvää, että tämän liitteen johdannon mukaan siinä oleva
luettelo ei ole tyhjentävä (ks. erityisesti asia C-513/03, van Hilten-van der Heijden, tuomio 23.2.2006, Kok., s. I-1957,
39 kohta sekä em. asia Eckelkamp ym., tuomion 38 kohta; em. asia Arens-Sikken, tuomion 29 kohta ja em. asia Block, tuomion
19 kohta). Lahjat ja lahjoitukset mainitaan direktiivin 88/361 liitteessä I olevan otsikon XI ”Henkilökohtaiset pääomanliikkeet”
alla (asia C-318/07, Persche, tuomio 27.1.2009, Kok., s. I-359, 24 kohta).
Perinnöistä, joilla tarkoitetaan kuolleen henkilön jättämän omaisuuden siirtymistä yhdelle tai useammalle henkilölle ja jotka
kuuluvat myös kyseisessä liitteessä I olevan saman otsikon alaan, kannetun veron tavoin (ks. mm. asia C-256/06, Jäger, tuomio
17.1.2008, Kok., s. I-123, 25 kohta; em. asia Eckelkamp ym., tuomion 39 kohta; em. asia Arens-Sikken, tuomion 30 kohta; em.
asia Block, tuomion 20 kohta ja asia C-35/08, Busley ja Cibrian Fernandez, tuomio 15.10.2009, 18 kohta, ei vielä julkaistu
oikeustapauskokoelmassa) rahana taikka kiinteänä tai irtaimena omaisuutena annettujen lahjojen verotuksellinen kohtelu kuuluu
siis pääomanliikkeitä koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan lukuun ottamatta niitä tapauksia, joiden kaikki
osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle (ks. vastaavasti em. asia Persche, tuomion 27 kohta).
Tilannetta, jossa Alankomaissa asuva henkilö antaa toiselle, myös Alankomaissa asuvalle henkilölle lahjaksi Saksassa sijaitsevan
tontin, ei voida pitää täysin jäsenvaltion sisäisenä tilanteena.
Tämän vuoksi pääasiassa kyseessä oleva lahjoitus on toimi, joka kuuluu EY 56 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla pääomanliikkeiden
alaan.
Koska ennakkoratkaisupyynnössä ei mainita mitään sellaista seikkaa, joka voisi yhdistää pääasian työntekijöiden vapaaseen
liikkuvuuteen tai sijoittautumisvapauteen, EY 39 artiklan ja EY 43 artiklan sovellettavuutta ei ole tässä asiassa tarpeen
tutkia (ks. vastaavasti em. asia Busley ja Cibrian Fernandez, tuomion 19 kohta).
Näin ollen on aivan aluksi tutkittava, muodostaako pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö pääomien
vapaan liikkuvuuden rajoituksen, kuten Mattner väittää pääasian oikeudenkäynnissä ja Euroopan komissio väittää unionin tuomioistuimessa
esittämissään kirjallisissa huomautuksissa.
Tältä osin perintöjä koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kansalliset säännökset, joissa määritellään kiinteistön arvo
maksettavan veron määrän laskemista varten siinä tapauksessa, että kiinteistö saadaan lahjana, voivat olla luonteeltaan sellaisia,
että niillä tehdään kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteistöjen ostaminen vähemmän houkuttelevaksi, minkä lisäksi
ne voivat vaikuttaa myös siten, että sellaisen henkilön antaman lahjan arvo laskee, joka asui muussa jäsenvaltiossa kuin siinä,
jossa kyseiset kiinteistöt sijaitsevat (ks. vastaavasti em. asia Jäger, tuomion 30 kohta; em. asia Eckelkamp ym., tuomion
43 kohta ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 36 kohta).
Oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi lahjojen osalta, että toimenpiteisiin, jotka EY 56 artiklan 1 kohdassa kielletään pääomanliikkeiden
rajoituksina, sisältyvät toimenpiteet, joista seuraa, että muussa kuin siinä valtiossa, jossa kyseinen omaisuus sijaitsee
ja joka verottaa kyseisen omaisuuden lahjoittamista, asuneen henkilön lahjoituksen arvo pienenee (ks. analogisesti em. asia
van Hilten-van der Heijden, tuomion 44 kohta; em. asia Jäger, tuomion 31 kohta; em. asia Eckelkamp ym., tuomion 44 kohta;
em. asia Arens-Sikken, tuomion 37 kohta ja em. asia Block, tuomion 24 kohta).
Siltä osin kuin pääasiassa kyseessä olevien säännösten kaltaisista kansallisista säännöksistä seuraa, että lahjoitukseen,
johon kuuluu Saksan liittotasavallan alueella sijaitseva kiinteistö, sovelletaan veron perusteen vähennystä, joka on silloin,
kun lahjanantaja ja lahjansaaja asuvat muussa jäsenvaltiossa, pienempi kuin vähennys, jota sovellettaisiin, jos toinen heistä
asuisi Saksan alueella, mikä johtaa siihen, että ensimmäisen ryhmän lahjoituksista kannetaan suurempi lahjavero kuin toisen
ryhmän lahjoituksista, näillä säännöksillä rajoitetaan pääomanliikkeitä, koska ne pienentävät tällaista omaisuutta koskevan
lahjan arvoa (ks. analogisesti em. asia Eckelkamp ym., tuomion 45 kohta).
Koska tällaisella lainsäädännöllä saatetaan kyseisen kiinteistön veron perusteesta tehtävän vähennyksen soveltaminen riippuvaiseksi
siitä, missä lahjanantajalla ja lahjansaajalla oli asuinpaikka lahjoitushetkellä, ulkomailla asuvien henkilöiden välisen lahjoituksen
suurempi verorasitus muodostaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen (ks. analogisesti em. asia Eckelkamp ym., tuomion
46 kohta).
Tämän jälkeen on tutkittava, voidaanko todettu pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus oikeuttaa perustamissopimuksen määräysten
perusteella.
Finanzamt ja Saksan hallitus väittävät lähinnä, että ulkomailla asuvan lahjanantajan ja ulkomailla asuvan lahjansaajan välinen
lahjoitus on objektiivisesti tarkasteltuna erilainen kuin lahjoitus, jonka osapuolena on Saksassa asuva henkilö, olipa hän
lahjanantaja tai -saaja. Ensimmäisessä tilanteessa lahjansaajalla on nimittäin Saksassa rajoitettu verovelvollisuus, joka
koskee ainoastaan tässä jäsenvaltiossa sijaitsevaa omaisuutta, kun taas toisessa tilanteessa hänellä on Saksassa yleinen verovelvollisuus,
joka koskee kaikkea siirtyvää omaisuutta riippumatta omaisuuden sijaintipaikasta. Asiassa C-279/93, Schumacker, 14.2.1995
annetun tuomion (Kok., s. I-225) mukaisesti tällainen erilainen kohtelu ei merkitse EY 56 ja EY 58 artiklassa tarkoitettua
syrjintää, koska sen jäsenvaltion, jonka alueella syntyy yleinen verovelvollisuus, tehtävänä on lähtökohtaisesti arvioida
verovelvollisen kaikkia henkilökohtaisia ominaisuuksia.
Tästä on huomautettava, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodon mukaisesti EY 56 artikla ”ei rajoita jäsenvaltioiden
oikeutta – – soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa
tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
EY 58 artiklan tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti.
Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin
sen mukaan, missä he asuvat tai mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa perustamissopimuksen
kanssa (ks. em. asia Jäger, tuomion 40 kohta; em. asia Eckelkamp ym., tuomion 57 kohta ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 51
kohta).
EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa saman artiklan 3 kohta, jossa määrätään,
että mainitussa 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa
tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”.
EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava saman artiklan 3 kohdassa kielletystä
mielivaltaisesta syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisten
kansallisten verosäännösten, joiden mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevaa kiinteistöä koskevasta lahjaveron perusteesta
tehtävän vähennyksen määrän laskemista varten tehdään ero sen mukaan, asuiko lahjanantaja tai -saaja lahjoitushetkellä tässä
jäsenvaltiossa vai asuivatko molemmat toisessa jäsenvaltiossa, voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta
koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti
katsottuina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä.
Jotta lisäksi näiden kahden lahjoitusryhmän erilainen kohtelu olisi oikeutettua, tällaisella kohtelulla ei saada ylittää sitä,
mikä on tarpeen kyseisellä lainsäädännöllä tavoiteltavan päämäärän saavuttamiseksi (ks. asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004,
Kok., s. I-7477, 29 kohta; em. asia Eckelkamp ym., tuomion 58 ja 59 kohta ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 52 ja 53 kohta).
Tästä on todettava, toisin kuin Finanzamt ja Saksan hallitus väittävät, että tämä erilainen kohtelu ei voi olla oikeutettua
sillä perusteella, että se koskee tilanteita, jotka ovat objektiivisesti tarkasteltuina erilaisia.
Unionin tuomioistuimelle toimitetuista asiakirjoista nimittäin ilmenee, että Saksassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvän
lahjaveron määrä lasketaan ErbStG:n mukaisesti sekä tämän kiinteistön arvon että lahjanantajan ja -saajan välisen mahdollisen
sukulaisuussuhteen perusteella. Kumpikaan näistä kriteereistä ei kuitenkaan riipu lahjanantajan tai -saajan asuinpaikasta.
Näin ollen Saksassa sijaitsevaan lahjoitettavaan kiinteistöön liittyvän lahjaveron määrän osalta ei voi olla olemassa mitään
objektiivista eroa, joka oikeuttaisi sen, että sellaisia henkilöitä, joista yksikään ei asu tässä jäsenvaltiossa, kohdellaan
verotuksessa eri tavalla kuin sellaisia henkilöitä, joista vähintään yksi asuu kyseisessä jäsenvaltiossa. Tämän vuoksi Mattnerin
tilanne voidaan rinnastaa sellaisen lahjansaajan tilanteeseen, joka saa lahjaksi Saksassa sijaitsevan kiinteistön Saksassa
asuvalta henkilöltä, johon hän on sukulaisuussuhteessa, sekä sellaisen lahjansaajan tilanteeseen, joka asuu Saksassa ja joka
saa lahjoituksen tällaiselta henkilöltä, joka ei asu Saksassa (ks. vastaavasti em. asia Jäger, tuomion 44 kohta; em. asia
Eckelkamp ym., tuomion 61 kohta ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 55 kohta).
Saksan lainsäädännössä katsotaan lähtökohtaisesti sekä ulkomailla asuvien henkilöiden välisen lahjoituksen saajan että sellaisen
lahjoituksen saajan, jonka osapuolena on ainakin yksi Saksassa asuva henkilö, olevan verovelvollisia Saksassa sijaitseviin
kiinteistöihin liittyvistä lahjoituksista kannettavan veron osalta. Tässä lainsäädännössä Saksassa sijaitseviin kiinteistöihin
liittyvää lahjaveroa laskettaessa kohdellaan ulkomailla asuvien henkilöiden välisiä lahjoituksia ja sellaisia lahjoituksia,
joiden osapuolena on Saksassa asuva henkilö, eri tavoin ainoastaan lahjaveron perusteesta tehtävän vähennyksen osalta. Sen
sijaan ErbStG:n 15 ja 19 §:ssä säädetty veroluokan ja verokannan määrittäminen toteutetaan samojen sääntöjen mukaisesti molempien
lahjoitusryhmien osalta (ks. analogisesti em. Asia Eckelkamp ym., tuomion 62 kohta ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 56 kohta)
Jos kansallisessa lainsäädännössä asetetaan lahjaksi saadun ja kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön verotuksen
osalta samaan asemaan yhtäältä ulkomailla asuvat lahjansaajat, jotka ovat saaneet tämän omaisuuden ulkomailla asuvalta lahjanantajalta,
ja toisaalta ulkomailla tai maassa asuvat lahjansaajat, jotka ovat saaneet tämän omaisuuden maassa asuvalta lahjanantajalta,
sekä maassa asuvat lahjansaajat, jotka ovat saaneet tämän omaisuuden ulkomailla asuvalta lahjanantajalta, kyseisessä lainsäädännössä
ei voida unionin oikeuden vaatimuksia rikkomatta samassa verotuksessa kohdella näitä lahjansaajia eri tavoin kiinteistöön
liittyvästä veron perusteesta tehtävän vähennyksen osalta. Kohtelemalla – lukuun ottamatta sen vähennyksen määrää, jonka lahjansaaja
voi tehdä – näiden kahden henkilöryhmän hyväksi tehtyjä lahjoituksia samalla tavoin kansallinen lainsäätäjä on nimittäin myöntänyt,
ettei näiden henkilöiden välillä ole lahjaveron kantamista koskevien menettelyiden ja edellytysten osalta minkäänlaista heidän
tilanteeseensa liittyvää objektiivista eroa, jolla erilainen kohtelu voitaisiin oikeuttaa (ks. analogisesti em. asia Eckelkamp
ym., tuomion 63 kohta ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 57 kohta).
Lopuksi on tutkittava, voiko pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön kaltaisesta lainsäädännöstä seuraava pääomanliikkeiden
rajoitus olla objektiivisesti katsottuna oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.
Ensiksi Finanzamt väittää, että jos ErbStG:ssa säädettäisiin pääasian kaltaisessa asiassa saman vähennyksen soveltamisesta
ulkomailla asuvien henkilöiden välisten lahjoitusten ja sellaisten lahjoitusten osalta, jonka osapuolena on Saksassa asuva
henkilö, Mattner, joka saa samat veroedut siinä jäsenvaltiossa, jossa hän asuu ja jossa hän on yleisesti verovelvollinen,
voisi hyötyä useista vähennyksistä.
Tässä yhteydessä on syytä muistuttaa, että pääomien vapaata liikkuvuutta ja perintöveroja koskevan oikeuskäytännön mukaan
jäsenvaltion kansalaiselta ei voida evätä mahdollisuutta vedota perustamissopimuksen määräyksiin sillä perusteella, että hän
käyttää hyväkseen toisen jäsenvaltion kuin asuinvaltionsa voimassa olevassa lainsäädännössä laillisesti myönnettyjä verotuksellisia
etuja (asia C-364/01, Barbier, tuomio 11.12.2003, Kok., s. I-15013, 71 kohta ja em. asia Eckelkamp ym., tuomion 66 kohta).
Jäsenvaltio, jossa lahjoitettava kiinteistö sijaitsee, ei voi missään tapauksessa perustella lainsäädännöstään seuraavaa pääomien
vapaan liikkuvuuden rajoitusta sellaisen sen tahdosta riippumattoman mahdollisuuden olemassaololla, että lahjansaaja voi hyötyä
toisen jäsenvaltion – kuten sen, jossa lahjanantaja ja -saaja asuivat lahjoitushetkellä – myöntämästä samankaltaisesta vähennyksestä,
joka voisi kokonaan tai osittain kompensoida lahjansaajalle aiheutuvan vahingon, joka johtuu pienemmän prosenttiosuuden mukaisesta
vähennyksestä ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksettavaa lahjaveroa laskettaessa (ks. analogisesti em. asia Eckelkamp ym., tuomion
68 kohta ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 65 kohta).
Jäsenvaltio ei nimittäin voi vedota etuun, jonka toinen jäsenvaltio – tässä tapauksessa jäsenvaltio, jossa lahjanantaja ja
-saaja asuvat – myöntää yksipuolisesti, välttääkseen velvoitteet, jotka sillä on perustamissopimuksen nojalla ja erityisesti
perustamissopimuksen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten nojalla (ks. em. asia Eckelkamp ym., tuomion 69 kohta
ja em. asia Arens-Sikken, tuomion 66 kohta).
Tämä pätee varsinkin, jos jäsenvaltio, jossa lahjanantaja ja -saaja asuvat, myöntää pienemmän vähennyksen kuin jäsenvaltio,
jonka alueella lahjoitettu kiinteistö sijaitsee, kuten Saksan hallitus esitti istunnossa, tai vahvistaa tämän omaisuuden arvon
suuremmaksi kuin viimeksi mainittu valtio.
Muilta osin unionin tuomioistuimelle toimitetuista asiakirjoista ilmenee, että lahjaveron laskemista varten pääasiassa kyseessä
olevassa kansallisessa lainsäädännössä suljetaan pois täysimääräisen vähennyksen mahdollisuus, kun lahjanantaja ja -saaja
eivät asu jäsenvaltiossa, jonka alueella lahjoitettu kiinteistö sijaitsee, eikä huomioon oteta muussa jäsenvaltiossa, kuten
lahjanantajan ja lahjansaajan asuinvaltiossa, mahdollisesti myönnettävää samankaltaista vähennystä eikä siellä sovellettavaa
tällaisen omaisuuden arvon määrittämistapaa.
Toiseksi Finanzamt ja Saksan hallitus väittävät, että kun pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä kohdellaan
olennaisilta osin samalla tavoin perintöjä ja lahjoja, sen tavoitteena on välttää se, että kyseessä olevilla henkilöillä olisi
mahdollisuus kiertää perintöverosäännöksiä antamalla samanaikaisesti useita lahjoja tai siirtämällä henkilön koko omaisuus
ajallisesti hajautetuilla peräkkäisillä lahjoituksilla. Niiden mukaan tämä on tavoitteena erityisesti ErbStG:n 14 §:n säännöksissä,
joissa säädetään, että samojen henkilöiden välillä kymmenen vuoden aikana toteutetut lahjoitukset on laskettava yhteen perintö-
ja lahjaveron kantamiseksi.
Finanzamt ja Saksan hallitus väittävät näin ollen, että vaikka käsiteltävässä asiassa lahjoitus koskee yhtä ainoaa kiinteistöä,
on laillista, että kyseinen lainsäädäntö perustuu ulkomailla asuvien välisestä lahjoituksesta tehtävän vähennyksen määrittämisen
osalta periaatteeseen, jonka mukaan lahjanantajalla on asuinvaltiossaan tai muissa valtioissa yhä omaisuutta, jonka hän siirsi
samaan aikaan Mattnerille tai jonka hän voisi siirtää tälle myöhemmin ilman, että siitä voidaan kantaa lahjaveroa Saksassa.
Niiden mukaan mikään ei kuitenkaan oikeuta sitä, että jäsenvaltio, kuten Saksan liittotasavalta, joka käyttää verotusoikeuttaan
ainoastaan tietyn yksittäisen omaisuuserän osalta, myöntää vähennyksen, jota sovelletaan henkilön koko omaisuuden siirtämiseen.
Mattnerin henkilökohtaisen tilanteen huomioon ottaminen ei näin ollen ole tämän jäsenvaltion asia vaan yleisen verovelvollisuuden
puitteissa sen jäsenvaltion asia, jossa lahjanantaja ja Mattner asuvat.
Tältä osin unionin tuomioistuimelle toimitetuista asiakirjoista ei ilmene, että käsiteltävänä olevassa asiassa Mattner olisi
saanut pääasiassa kyseessä olevaa lahjoitusta edeltäneen kymmenen vuoden aikana samalta lahjanantajalta lahjaksi muuta omaisuutta,
joten veronkierron vaara, joka voisi aiheutua samojen osapuolten välisten aiempien tai samanaikaisten lahjoitusten olemassaolosta,
on puhtaasti hypoteettinen eikä voi pääasian kaltaisessa asiassa oikeuttaa veron perusteesta tehtävän vähennyksen rajoittamista.
Myöhempien lahjoitusten mahdollisuudesta on lisäksi todettava, että vaikka jäsenvaltiolla, jonka alueella lahjoitettava kiinteistö
sijaitsee, on oikeus taata se, ettei perintöverosäännöksiä kierretä samojen henkilöiden välisten lahjoitusten jakamisella
osiin, käsiteltävässä asiassa väitetty veronkierron vaara sellaisten henkilöiden, jotka eivät asu kyseisessä jäsenvaltiossa,
välisten lahjoitusten tapauksessa on olemassa samalla tavoin myös sellaisten lahjoitusten osalta, joiden osapuolena on maassa
asuva henkilö.
Tästä on kuitenkin huomautettava, että ErbStG:n 14 §:ssä, jolla pyritään estämään tällaiset osiin jaetut lahjoitukset siten,
että kymmenen vuoden aikana tehdyt lahjoitukset lasketaan yhteen veron laskemiseksi, ei säädetä sellaisten lahjoitusten osalta,
joiden osapuolena on Saksassa asuva henkilö, rajoitetun vähennyksen soveltamisesta vaan ainoastaan siitä, että tällaisten
lahjoitusten osalta säädetty täysimääräinen vähennys tehdään vain kerran veron perusteesta, joka saadaan laskemalla yhteen
kyseessä olevat lahjoitukset.
Tästä seuraa, että tämän lainsäädännön tavoitetta ei voida saavuttaa sellaisella rajoitetulla vähennyksellä, josta on säädetty
pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä niiden tilanteiden osalta, joissa lahjoitus toteutuu sellaisten
henkilöiden kesken, jotka eivät asu jäsenvaltiossa, jonka alueella lahjoitettu omaisuus sijaitsee.
Kolmanneksi Saksan hallitus vetosi istunnossa tarpeeseen säilyttää Saksan verojärjestelmän johdonmukaisuus ja väitti tässä
yhteydessä, että olisi loogista varata veroetu, joka seuraa siitä, että lahjaveron perusteesta tehdään täysimääräinen vähennys,
ainoastaan verovelvollisille, jotka ovat yleisesti verovelvollisia jäsenvaltiossa, jonka alueella lahjoitettu omaisuus sijaitsee,
koska tämä järjestelmä, siltä osin kuin se merkitsee verovelvollisen maailmanlaajuisen omaisuuden verottamista, on kokonaisuutena
tarkasteltuna epäedullisempi kuin järjestelmä, jota sovelletaan samassa valtiossa rajoitetusti verovelvollisiin.
Tästä on huomautettava, että oikeuskäytännöstä ilmenee, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan
oikeuttaa perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus. Jotta tällainen oikeuttamisperuste voitaisiin
hyväksyä, on kuitenkin osoitettava, että kyseinen verotuksellinen etu on välittömässä yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan
kantamalla tietty vero (ks. em. asia Manninen, tuomion 42 kohta ja asia C-182, Glaxo Wellcome, tuomio 17.9.2009, 77 ja 78
kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin riittävää todeta, että verotuksellista etua, joka johtuu täysimääräisen vähennyksen tekemisestä
veron perusteesta jäsenvaltiossa, jonka alueella lahjoitettu kiinteistö sijaitsee, silloin, kun lahjoituksen osapuolena on
vähintään yksi tässä jäsenvaltiossa asuva henkilö, ei kompensoida tässä jäsenvaltiossa kantamalla lahjaveron puitteissa mitään
tiettyä veroa.
Tästä seuraa, ettei pääasiassa kyseessä olevaa lainsäädäntöä voida oikeuttaa tarpeella säilyttää Saksan verojärjestelmän johdonmukaisuus.
Näin ollen esitettyyn kysymykseen on vastattava, että EY 56 ja EY 58 artiklaa, kun niitä tarkastellaan yhdessä, on tulkittava
siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään lahjaveron
laskemisesta, että tämän jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä veron perusteesta tehtävä vähennys
on silloin, kun lahjanantaja ja lahjansaaja asuivat lahjoitushetkellä toisessa jäsenvaltiossa, pienempi kuin vähennys, jota
olisi sovellettu, jos ainakin toinen heistä olisi tuolloin asunut ensin mainitussa jäsenvaltiossa.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin  tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
EY 56 ja EY 58 artiklaa, kun niitä tarkastellaan yhdessä, on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan
kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään lahjaveron laskemisesta, että tämän jäsenvaltion alueella sijaitsevan
kiinteistön lahjoituksen yhteydessä veron perusteesta tehtävä vähennys on silloin, kun lahjanantaja ja lahjansaaja asuivat
lahjoitushetkellä toisessa jäsenvaltiossa, pienempi kuin vähennys, jota olisi sovellettu, jos ainakin toinen heistä olisi
tuolloin asunut ensin mainitussa jäsenvaltiossa.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: saksa.