CELEX: 62009CJ0188
Renvoi préjudiciel
TVA
Droit à déduction
Diminution du montant du droit à déduction en cas de violation de l’obligation d’utiliser une caisse enregistreuse

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de la première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril
1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires (JO 1967,
71, p. 1301, ci-après la «première directive TVA»), et de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière
d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe
sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 2004/7/CE du Conseil, du 20 janvier 2004 (JO
L 27, p. 44, ci‑après la «sixième directive TVA»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. J, anciennement
Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j (ci-après «Profaktor»), au Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (directeur de
la chambre fiscale de Białystok) au sujet de la limitation dont fait l’objet le droit à déduction de la taxe sur la valeur
ajoutée (ci‑après la «TVA») ayant grevé les opérations effectuées en amont, lorsque l’assujetti ne s’est pas conformé à l’obligation
d’utiliser une caisse enregistreuse pour inscrire en comptabilité les ventes faites aux «personnes physiques n’exerçant pas
d’activité économique».

Le cadre juridique

Le droit de l’Union
Aux termes de l’article 2, premier et deuxième alinéas, de la première directive TVA:
«Le principe du système commun de [TVA], est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement
proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de
production et de distribution antérieur au stade d’imposition.
À chaque transaction, la [TVA], calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est
exigible déduction faite du montant de la [TVA] qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.»
L’article 2 de la sixième directive TVA prévoit:
«Sont soumises à la [TVA]:
1.      les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti
agissant en tant que tel;
2.      les importations de biens.»
L’article 10, paragraphe 1, sous a), de ladite directive définit le «fait générateur» de la taxe dans les termes suivants,
à savoir «le fait par lequel sont réalisées les conditions légales, nécessaires pour l’exigibilité de la taxe». Cet article
10, paragraphe 2, dispose:
«Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de
services est effectuée. Les livraisons de biens, autres que celles visées à l’article 5 paragraphe 4 sous b), et les prestations
de services qui donnent lieu à des décomptes ou des paiements successifs sont considérées comme effectuées au moment de l’expiration
des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent. […]»
Selon l’article 17 de la même directive:
«1.      Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.
2.      Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé
à déduire de la taxe dont il est redevable:
a)      la [TVA] due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront
rendus par un autre assujetti;
b)      la [TVA] due ou acquittée pour les biens importés;
c)      la [TVA] due conformément à l’article 5 paragraphe 7 sous a) et à l’article 6 paragraphe 3.
[…]
4.      Le Conseil s’efforcera d’adopter avant le 31 décembre 1977, sur proposition de la Commission et statuant à l’unanimité, les
modalités d’application communautaires selon lesquelles les remboursements doivent être effectués, conformément au paragraphe
3, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis à l’intérieur du pays. Jusqu’à l’entrée en vigueur de ces modalités d’application
communautaires, les États membres déterminent eux-mêmes les modalités selon lesquelles le remboursement sera effectué. Si
l’assujetti n’est pas établi sur le territoire de la Communauté, les États membres ont la possibilité d’exclure le remboursement
ou de le soumettre à des conditions complémentaires.»
L’article 22 de la sixième directive TVA, qui figure sous le titre XIII de celle-ci, intitulé «Obligations des redevables»,
dispose:
«[…]
2.      Tout assujetti doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l’application de la [TVA] et son contrôle
par l’administration fiscale.
[…]
8.      Sans préjudice des dispositions à arrêter en vertu de l’article 17 paragraphe 4, les États membres ont la faculté de prévoir
d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude.
[…]»
Aux termes de l’article 27, paragraphe 1, de cette directive:
«Le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout État membre à introduire des mesures
particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d’éviter certaines fraudes
ou évasions fiscales. Les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable,
sur le montant global des recettes fiscales de l’État membre perçues au stade de la consommation finale.»
L’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive TVA dispose:
«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, notamment de celles prévues par les dispositions communautaires en vigueur
relatives au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, les dispositions
de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l’introduction par un État membre de taxes sur les contrats
d’assurance, sur les jeux et paris, d’accises, de droits d’enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et
taxes n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires, à condition, toutefois, que ces impôts, droits et taxes
ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.»

La législation nationale
Aux termes de l’article 111, paragraphes 1 et 2, de la loi relative à la taxe sur les biens et les services (ustawa o podatku
od towarów i usług, Dz. U n° 54, position 535) du 11 mars 2004 (ci-après la «loi de 2004 relative à la TVA»):
«1.      Les assujettis qui réalisent des ventes avec des personnes physiques n’exerçant pas d’activité économique […] sont tenus d’utiliser
des caisses enregistreuses pour enregistrer le chiffre d’affaires et le montant de la taxe due.
2.      Les assujettis ne respectant pas l’obligation visée au paragraphe 1 du présent article perdent le droit de diminuer le montant
de la taxe due d’une somme correspondant à 30 % de la taxe payée en amont au titre de l’acquisition de biens et de services
jusqu’à ce qu’ils utilisent des caisses enregistreuses pour enregistrer le chiffre d’affaires et le montant de la taxe à acquitter».
L’article 87, paragraphe 1, de ladite loi dispose:
«Si le montant de la taxe payée en amont visé à l’article 86, paragraphe 2, excède, au cours de la période d’imposition, la
taxe due, l’assujetti a le droit d’imputer cette différence sur la taxe due au titre de la période suivante ou d’en obtenir
le remboursement par versement sur un compte bancaire.»

Le litige au principal et les questions préjudicielles
Par une décision du 17 octobre 2006, le Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (directeur de l’inspection fiscale
de Białystok) a fixé la TVA due par Profaktor pour certains mois des années 2004 et 2005 à un montant différent de celui qui
devait résulter, selon cette société, des déclarations qu’elle avait déposées. En effet, il a, en application des dispositions
de l’article 111 de la loi de 2004 relative à la TVA, diminué de 30 % la taxe payée en amont au titre de l’acquisition de
biens et de services venant s’imputer sur le montant de la taxe due, au motif que Profaktor n’avait pas respecté l’obligation
d’enregistrer son chiffre d’affaires et le montant de cette taxe au moyen de caisses enregistreuses.
Sur recours de ladite société, la décision contestée a été confirmée, le 7 février 2007, par le Dyrektor Izby Skarbowej w
Białymstoku.
Profaktor a demandé l’annulation de la décision du 7 février 2007 au Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (tribunal
administratif de la voïvodie de Białystok). Celui-ci a fait droit en partie à la demande ainsi présentée après avoir considéré
que, pour la période postérieure à l’adhésion de la République de Pologne à l’Union européenne, les dispositions en cause
de l’article 111 de la loi de 2004 relative à la TVA étaient incompatibles avec le droit de l’Union, en particulier avec les
articles 17 et 27 de la sixième directive TVA. Il a estimé, en effet, que la limitation du droit à déduction de la TVA payée
en amont, que comportent ces dispositions, dérogeait à ce droit prévu à l’article 17 de la sixième directive TVA, et avait
donc en réalité la nature d’une mesure particulière qui n’avait pas été mise en œuvre par la République de Pologne dans les
conditions prévues à l’article 27 de cette directive.
Le Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku s’est pourvu en cassation contre ce jugement en soutenant que les dispositions en
cause revêtaient seulement la nature d’une sanction, qui ne constituait donc pas une dérogation à la sixième directive TVA
et dont l’objectif était non pas de limiter le droit à déduction mais de prévenir la fraude fiscale.
Le Naczelny Sąd Administracyjny, saisi de ce pourvoi, a estimé, notamment, que cette sanction entraînait, pour l’assujetti
qui enfreint l’obligation d’enregistrement, une violation du principe de neutralité de la TVA en mettant à sa charge une partie
de la TVA payée en amont. Il a considéré que subsistait un doute quant à la conformité des dispositions en cause avec le principe
de proportionnalité, quant à la question de savoir s’il s’agissait d’une sanction administrative ou d’une mesure particulière
au sens de l’article 27 de la sixième directive TVA, et quant à celle de savoir si la mesure pouvait être elle-même qualifiée
d’impôt ou de taxe équivalant à une taxe sur le chiffre d’affaires.
Dans ces conditions, le Naczelny Sąd Administracyjny a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles
suivantes:
«1)      L’article 2, paragraphes 1 et 2, de la première directive [TVA], combiné aux articles 2 et 10, paragraphes 1 et 2, ainsi qu’à
l’article 17, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive [TVA], s’oppose-t-il à une disposition, telle que le paragraphe
2 de l’article 111, lu en combinaison avec le paragraphe 1 du même article, de [la loi de 2004 relative à la TVA], laquelle
prévoit que les assujettis qui effectuent des ventes à des personnes physiques n’exerçant pas d’activité économique […] perdent
temporairement le droit de diminuer le montant de la taxe due […] d’une somme correspondant à 30 % du montant de la taxe payée
en amont au titre de l’acquisition de biens et de services, dès lors qu’ils ne satisfont pas à l’obligation d’utiliser des
caisses enregistreuses pour enregistrer le chiffre d’affaires et le montant de la taxe due?
2)      Les ‘mesures particulières’ visées à l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive [TVA] peuvent-elles, au regard de
leur nature et de leur objectif, consister en une limitation temporaire du droit à déduction, comme le prévoit l’article 111,
paragraphe 2, lu en combinaison avec le paragraphe 1 du même article de la loi de 2004 relative à la TVA, à l’égard des assujettis
ne respectant pas l’obligation d’enregistrer leur chiffre d’affaires et le montant de la taxe due au moyen de caisses enregistreuses,
et, le cas échéant, l’introduction de ces mesures nécessite-t-elle de suivre la procédure visée à l’article 27, paragraphes
2 à 4, de la sixième directive [TVA]?
3)      Le droit que confère aux États membres l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive [TVA], leur permet-il d’instituer
une sanction consistant en la perte temporaire du droit, pour les assujettis ne respectant pas l’obligation d’utiliser des
caisses enregistreuses pour enregistrer leur chiffre d’affaires et le montant de la taxe due, de diminuer le montant de la
taxe due d’une somme correspondant à 30 % du montant de la taxe payée en amont au titre de l’acquisition de biens et de services,
comme le prévoit l’article 111, paragraphe 2, lu en combinaison avec le paragraphe 1 du même article de la loi de 2004 relative
à la TVA?»

Sur les questions préjudicielles

Sur la première question
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si le système commun de la TVA tel qu’il a été défini
à l’article 2, paragraphes 1 et 2, de la première directive TVA et aux articles 2 et 10, paragraphes 1 et 2, ainsi qu’à l’article
17, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive TVA s’oppose à ce qu’un État membre limite temporairement le montant du droit
à déduction de la taxe acquittée en amont pour les assujettis qui n’ont pas respecté une formalité d’inscription de leurs
ventes en comptabilité.
Il convient de rappeler que le droit à déduction prévu aux articles 17 à 20 de la sixième directive TVA fait partie intégrante
du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé
les opérations effectuées en amont (voir, notamment, arrêts du 13 mars 2008, Securenta, C-437/06, Rec. p. I‑1597, point 24;
du 4 juin 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Rec. p. I-4629, point 70, et du 29 octobre 2009, SKF,
C-29/08, non encore publié au Recueil, point 55).
En effet, le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le
cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit ainsi la neutralité quant à la charge fiscale
de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités
soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (voir, notamment, arrêts du 29 avril 2004, Faxworld, C-137/02, Rec. p.
I-5547, point 37, et SKF, précité, point 56).
Le fonctionnement normal du système commun de la TVA qui doit assurer ainsi la neutralité quant à la charge fiscale de toutes
les activités économiques suppose l’exacte perception de la taxe. Il découle des articles 2 et 22 de la sixième directive
TVA, ainsi que de l’article 10 CE, que chaque État membre a l’obligation de prendre toutes les mesures législatives et administratives
propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur son territoire et, à cet égard, les États membres sont
tenus de vérifier les déclarations des assujettis, les comptes de ces derniers et les autres documents pertinents ainsi que
de calculer et de prélever l’impôt dû (arrêt du 17 juillet 2008, Commission/Italie, C-132/06, Rec. p. I-5457, point 37).
Dans le cadre du système commun de la TVA, les États membres sont tenus de garantir le respect des obligations auxquelles
les assujettis sont soumis et ils bénéficient, à cet égard, d’une certaine latitude en ce qui concerne, notamment, la manière
d’utiliser les moyens dont ils disposent (arrêt Commission/Italie, précité, point 38).
Au nombre de ces obligations, l’article 22, paragraphe 2, de la sixième directive TVA prévoit notamment que tout assujetti
doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l’application de la TVA et son contrôle par l’administration
fiscale.
Par ailleurs, selon les dispositions de l’article 22, paragraphe 8, de la sixième directive TVA, les États membres, sans préjudice
des dispositions à arrêter en vertu de l’article 17, paragraphe 4, de cette directive, ont la faculté de prévoir d’autres
obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude.
Il doit être rappelé à cet égard que la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels est un objectif reconnu
et encouragé par la sixième directive TVA (voir arrêts du 29 avril 2004, Gemeente Leusden et Holin Groep, C-487/01 et C‑7/02,
Rec. p. I-5337, point 76; du 21 février 2006, Halifax e.a., C-255/02, Rec. p. I-1609, point 71, ainsi que Commission/Italie,
précité, point 46).
Toutefois, les mesures que les États membres ont ainsi la faculté d’adopter ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire
pour atteindre les objectifs visant à assurer l’exacte perception de la taxe et à éviter la fraude. Elles ne peuvent dès lors
être utilisées de manière telle qu’elles remettraient en cause la neutralité de la TVA, laquelle constitue un principe fondamental
du système commun de la TVA (voir en ce sens, notamment, arrêts du 18 décembre 1997, Molenheide e.a., C‑286/94, C-340/95,
C-401/95 et C-47/96, Rec. p. I-7281, point 47; du 21 avril 2005, HE, C-25/03, Rec. p. I-3123, point 80, ainsi que du 8 mai
2008, Ecotrade, C-95/07 et C-96/07, Rec. p. I-3457, point 66).
Quant à la mesure nationale en cause dans l’affaire au principal, telle que prévue à l’article 111, paragraphes 1 et 2, de
la loi de 2004 relative à la TVA, il est constant qu’elle vise, en exigeant des assujettis qu’ils utilisent des caisses enregistreuses
pour inscrire dans leur comptabilité le chiffre d’affaires et le montant de la taxe due, à assurer l’exacte perception de
la taxe et à éviter la fraude. Il ne saurait être contesté que l’obligation qui pèse de la sorte sur les assujettis est au
nombre des mesures que les États membres ont la faculté d’adopter sur le fondement de l’article 22, paragraphe 8, de la sixième
directive TVA.
Dans ce contexte, en prévoyant que, en cas de non respect de cette obligation comptable, l’assujetti voit la part de la TVA
déductible diminuée de 30 %, ladite mesure doit être regardée comme constituant une sanction administrative dont l’effet dissuasif
vise à assurer l’effectivité de ladite obligation.
À cet égard, il y a lieu de rappeler que, en l’absence d’harmonisation de la législation de l’Union dans le domaine des sanctions
applicables en cas d’inobservation des conditions prévues par un régime institué par cette législation, les États membres
sont compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées. Ils sont toutefois tenus d’exercer leurs compétences
dans le respect du droit de l’Union et de ses principes généraux, et, par conséquent, dans le respect du principe de proportionnalité
(arrêt du 12 juillet 2001, Louloudakis, C‑262/99, Rec. p. I-5547, point 67).
Quant à l’application concrète de ce principe de proportionnalité, c’est au juge de renvoi qu’il appartient d’apprécier la
compatibilité des mesures nationales avec le droit de l’Union, la Cour n’étant compétente que pour lui fournir tous les éléments
d’interprétation relevant du droit de l’Union qui peuvent lui permettre d’apprécier une telle compatibilité (voir, notamment,
arrêts du 30 novembre 1995, Gebhard, C-55/94, Rec. p. I-4165, ainsi que Molenheide e.a., précité, point 49).
Il doit alors être constaté, en premier lieu, que les dispositions de la loi de 2004 relative à la TVA ne remettent pas en
cause le principe même du droit à déduction dont continue à bénéficier tout assujetti. Ce droit reste ouvert alors même que
l’assujetti concerné ne respecterait pas l’obligation prévue par ces dispositions.
En deuxième lieu, la sanction administrative dont est assortie cette obligation a le caractère d’une charge financière que
le législateur national entend faire peser sur l’assujetti en situation d’infraction, et seulement pendant la durée de cette
dernière. Un tel choix, qui relève de la compétence de l’État membre concerné, n’apparaît pas manifestement inapproprié au
regard de l’objectif recherché.
En troisième lieu, le choix d’imputer cette charge financière par la retenue d’une partie de la taxe déductible de la TVA
due, et non pas, notamment, par le paiement par l’assujetti d’une somme au profit du Trésor public, relève également de la
compétence de l’État membre concerné.
Toutefois, ce dispositif, en ce qu’il a une incidence sur le montant du droit à déduction, risquerait de porter atteinte au
principe de neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques si, notamment, les modalités de détermination
du montant de la sanction et les conditions dans lesquelles sont constatés, instruits et, le cas échéant, jugés les faits
invoqués par l’administration fiscale pour mettre en œuvre ladite sanction revenaient à priver de sa substance même le droit
à déduction de la TVA.
S’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier que ces modalités et conditions, telles qu’elles résultent de la loi
de 2004 relative à la TVA, n’emportent pas une telle conséquence, il doit à cet égard être relevé que le taux de la retenue
en cause au principal, limité à 30 %, et qui préserve ainsi l’essentiel du montant de la taxe payée en amont n’apparaît ni
excessif ni insuffisant pour assurer un caractère dissuasif à la sanction en cause et donc l’effectivité de celle-ci.
Par ailleurs, une telle retenue assise sur le montant des charges acquittées par l’assujetti n’est pas manifestement dépourvue
de tout lien avec le niveau de l’activité économique de l’intéressé.
En outre, dès lors que cette sanction a pour objet non pas la réparation d’erreurs comptables mais la prévention de celles-ci,
son caractère forfaitaire résultant de l’application du taux fixe de 30 % et, par suite, l’absence de rapport entre son montant
et celui des erreurs éventuellement commises par l’assujetti ne sauraient être pris en compte dans l’appréciation du caractère
proportionné de ladite sanction. Au demeurant, l’absence de caisses enregistreuses fait précisément obstacle à la détermination
exacte du montant des ventes effectuées et s’oppose dès lors à toute appréciation du caractère adapté de la sanction au montant
d’éventuelles erreurs comptables.
Au surplus, pour le cas, évoqué par la Commission, où l’absence d’utilisation de caisses enregistreuses aurait pour origine
des circonstances étrangères au contribuable, il appartiendrait au juge national, si la réalité de telles circonstances était
dûment établie selon les règles nationales de procédure et de preuve, d’en tenir compte afin de déterminer, au vu de l’ensemble
des éléments de l’affaire, si la sanction fiscale doit néanmoins être appliquée et, dans l’affirmative, de vérifier que celle-ci
ne soit pas disproportionnée.
Il résulte de ce qui précède qu’il y a lieu de répondre à la première question que le système commun de la TVA, tel qu’il
a été défini à l’article 2, paragraphes 1 et 2, de la première directive TVA et aux articles 2 et 10, paragraphes 1 et 2,
ainsi qu’à l’article 17, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive TVA, ne s’oppose pas à ce qu’un État membre limite temporairement
le montant du droit à déduction de la taxe acquittée en amont pour les assujettis qui n’ont pas respecté une formalité d’inscription
de leurs ventes en comptabilité, à la condition que la sanction ainsi prévue respecte le principe de proportionnalité.

Sur la deuxième question
Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi s’interroge, en substance, sur le point de savoir si les dispositions de
l’article 111, paragraphes 1 et 2, de la loi de 2004 relative à la TVA peuvent être considérées comme des «mesures particulières
dérogatoires» tendant à éviter certaines fraudes ou évasions fiscales, au sens de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième
directive TVA.
Il suffit, à cet égard, de relever que la mesure en cause au principal, telle que prévue par les dispositions de l’article
111, paragraphes 1 et 2, de la loi de 2004 relative à la TVA, constitue une sanction administrative infligée lorsqu’il est
constaté que l’assujetti n’a pas respecté l’obligation d’utiliser une caisse enregistreuse pour inscrire dans sa comptabilité
le chiffre d’affaires et le montant de la taxe due. Une telle mesure, qui est de la nature de celles que prévoit l’article
22, paragraphe 8, de la sixième directive TVA, ne saurait dès lors constituer une mesure particulière dérogatoire au sens
de l’article 27, paragraphe 1, de cette directive (voir, en ce sens, arrêts du 14 juillet 1988, Jeunehomme et EGI, 123/87
et 330/87, Rec. p. 4517, point 15, ainsi que du 15 janvier 2009, K‑1, C-502/07, Rec. p. I-161, point 23).
Par suite, des dispositions telles que celles de l’article 111, paragraphes 1 et 2, de la loi de 2004 relative à la TVA ne
sauraient relever du champ d’application dudit article 27, paragraphe 1.
Par conséquent, il y a lieu de répondre à la deuxième question que des dispositions telles que celles de l’article 111, paragraphes
1 et 2, de la loi de 2004 relative à la TVA ne constituent pas des «mesures particulières dérogatoires» tendant à éviter certaines
fraudes ou évasions fiscales, au sens de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive TVA.

Sur la troisième question
Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 33 de la sixième directive TVA fait
obstacle au maintien de dispositions telles que celles de l’article 111, paragraphes 1 et 2, de la loi de 2004 relative à
la TVA.
La sixième directive TVA ne permet, à son article 33, le maintien ou l’introduction, par un État membre, de droits et de taxes
frappant les livraisons de biens, les prestations de services ou les importations que s’ils n’ont pas le caractère de taxes
sur le chiffre d’affaires (voir arrêts du 3 octobre 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Rec. p. I‑9373, point 24, et
K-1, précité, point 27).
Pour apprécier si un impôt, un droit ou une taxe a le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires, au sens de l’article
33 de la sixième directive TVA, il y a notamment lieu de rechercher s’il a pour effet de compromettre le fonctionnement du
système commun de la TVA en grevant la circulation des biens et des services, et en frappant les transactions commerciales
d’une façon comparable à celle qui caractérise la TVA (arrêt du 11 octobre 2007, KÖGÁZ e.a., C-283/06 et C‑312/06, Rec. p. I‑8463,
point 34).
Selon une jurisprudence constante, les caractéristiques essentielles de la TVA sont au nombre de quatre, à savoir l’application
générale de la TVA aux transactions ayant pour objet des biens ou des services, la fixation de son montant proportionnellement
au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit, la perception de cette taxe à chaque
stade du processus de production et de distribution, y compris à celui de la vente au détail, quel que soit le nombre de transactions
intervenues précédemment, ainsi que la déduction de la TVA due par un assujetti des montants acquittés lors des étapes précédentes
du processus de production et de distribution, de telle sorte que cette taxe ne s’applique, à un stade donné, qu’à la valeur
ajoutée à ce stade et que la charge finale de ladite taxe repose en définitive sur le consommateur (arrêts précités Banca
popolare di Cremona, point 28; KÖGÁZ e.a, point 37, ainsi que K-1, point 17).
La mesure prévue par les dispositions de la loi de 2004 relative à la TVA en cause dans l’affaire au principal ne répond pas
à ces caractéristiques. Ainsi qu’il ressort de l’appréciation portée au point 28 du présent arrêt, ces dispositions se bornent
à prévoir une sanction administrative susceptible d’être infligée aux assujettis à la TVA lorsqu’il est constaté qu’ils n’ont
pas respecté l’une de leurs obligations comptables. Cette sanction, dont le fait générateur se trouve non pas dans une transaction
quelconque mais dans le manquement à une obligation comptable, n’a dès lors pas le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires,
au sens de l’article 33 de la sixième directive.
Dans ces conditions, il y a lieu de répondre à la troisième question que l’article 33 de la sixième directive TVA ne fait
pas obstacle au maintien de dispositions telles que celles de l’article 111, paragraphes 1 et 2, de la loi de 2004 relative
à la TVA.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit:
1)
Le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu’il a été défini à l’article 2, paragraphes 1 et 2, de la première
directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives
aux taxes sur le chiffre d’affaires, et aux articles 2 et 10, paragraphes 1 et 2, ainsi qu’à l’article 17, paragraphes 1 et
2, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres
relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que
modifiée par la directive 2004/7/CE du Conseil, du 20 janvier 2004, ne s’oppose pas à ce qu’un État membre limite temporairement
le montant du droit à déduction de la taxe acquittée en amont pour les assujettis qui n’ont pas respecté une formalité d’inscription
de leurs ventes en comptabilité, à la condition que la sanction ainsi prévue respecte le principe de proportionnalité.
2)
Des dispositions telles que celles de l’article 111, paragraphes 1 et 2, de la loi relative à la taxe sur les biens et les
services (ustawa o podatku od towarów i usług) du 11 mars 2004 ne constituent pas des «mesures particulières dérogatoires»
tendant à éviter certaines fraudes ou évasions fiscales, au sens de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388,
telle que modifiée par la directive 2004/7.
3)
L’article 33 de la sixième directive 77/388, telle que modifiée par la directive 2004/7, ne fait pas obstacle au maintien
de dispositions telles que celles de l’article 111, paragraphes 1 et 2, de la loi relative à la taxe sur les biens et les
services du 11 mars 2004.
Signatures
*
Langue de procédure: le polonais.