CELEX: 62003CJ0472
Sesta direttiva IVA
Art. 13, parte B, lett. a)
Esenzioni delle prestazioni di servizi relative a operazioni di assicurazione effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione
Assicurazione sulla vita
Attività di 'back office'

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva del
Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte
sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo:
la «sesta direttiva»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia sorta a seguito del rifiuto dello Staatssecretaris van Financiën
(Segretario di Stato alle finanze olandese) di esentare dall’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») le attività
di «back office» svolte dalla società Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (in prosieguo: la «convenuta) nel settore dell’assicurazione
sulla vita.
Quadro giuridico
La normativa comunitaria
Ai sensi dell’art. 4, n. 1, della sesta direttiva, è considerato soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e
in qualsiasi luogo una delle attività economiche menzionate al paragrafo 2 del medesimo articolo, indipendentemente dallo
scopo e dai risultati di detta attività.
Il n. 4 dello stesso articolo dispone che l’espressione «in modo indipendente» di cui al n. 1 esclude dall’imposizione i lavoratori
dipendenti ed altre persone se sono vincolati al loro datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi
altro rapporto giuridico che introduca vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione
ed alla responsabilità del datore di lavoro.
L’art. 13, parte B, della sesta direttiva così dispone:
«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare
la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed
abuso:
a)
le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate
dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;
(…)».
L’art. 2 della direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/92/CEE, concernente misure destinate a facilitare l’effettivo
esercizio della libertà di stabilimento e della libera prestazione dei servizi per le attività di agente e di mediatore di
assicurazioni (ex gruppo 630 CITI) e comprendente segnatamente misure transitorie per tali attività (GU 1997, L 26, pag. 14),
in vigore all’epoca dei fatti, così disponeva:
«1.

La presente direttiva si applica alle seguenti attività, purché rientrino nel gruppo ex 630 CITI dell’allegato III del programma
generale per l’eliminazione delle restrizioni alla libertà di stabilimento:
a)
l’attività professionale di coloro che mettono in relazione contraenti e società di assicurazione o di riassicurazione senza
essere vincolati nella scelta fra queste, ai fini della copertura dei rischi da assicurare o riassicurare, preparano la stipulazione
dei contratti di assicurazione e collaborano eventualmente alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro;
b)
l’attività professionale di quanti hanno il compito, in virtù di uno o più contratti o mandati, di presentare, di proporre
e di preparare o di concludere contratti di assicurazione o di collaborare alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente
in caso di sinistro, a nome e per conto, o soltanto per conto di una o più società di assicurazione;
(…)
2.

Sono particolarmente contemplate dalla presente direttiva le attività svolte sotto le seguenti denominazioni di uso corrente
negli Stati membri:
(…)
b)

per quanto riguarda le attività di cui al paragrafo 1, lett. b):
(…)
–
nei Paesi Bassi:
–
Gevolmachtigd agent;
–
Verzekeringsagent
(…)»
La normativa nazionale
L’art. 11 della Wet op de omzetbelasting 1968 (legge del 1968 relativa all’imposta sulla cifra d’affari) così dispone:
«1.

Sono esentate dall’imposta alle condizioni stabilite con provvedimento amministrativo generale:
(…)
k)

le assicurazioni e le prestazioni di servizi effettuate tramite intermediari di assicurazione».
Fatti all’origine della controversia e questione pregiudiziale
All’epoca dei fatti di cui alla causa principale, la convenuta, con sede in Rotterdam (Paesi Bassi), comprendeva una società
semplice di diritto olandese denominata Andersen Consulting Management Consultants (in prosieguo: la «ACMC»).
Il 26 maggio 1997 la Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (in prosieguo: la «UL»), società operante sul
mercato dell’assicurazione sulla vita tramite intermediari di assicurazioni, e la ACMC concludevano un contratto di collaborazione
che prevedeva l’esecuzione da parte di quest’ultima per conto della UL di varie attività qualificate in tale contratto come
attività di «back office». La ACMC affidava l’esecuzione di tali attività alla propria divisione Accenture Insurance Services
(in prosieguo: la «AIS»), con sede nello stesso stabile della UL.
Le attività di «back office» di cui trattasi sono descritte nell’ordinanza di rinvio come segue: accettazione delle domande
di assicurazione, trattamento delle modifiche contrattuali e tariffarie, emissione, amministrazione e cessazione delle polizze,
gestione dei sinistri, fissazione e pagamento delle commissioni agli intermediari, programmazione e gestione della tecnologia
dell’informazione, trasmissione di informazioni alla UL e agli intermediari, elaborazione di relazioni per i contraenti e
per altri terzi, come la Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (ufficio di informazione e investigazione tributaria).
Qualora dalle informazioni fornite da un interessato alla stipula di una polizza di assicurazione risulti la necessità di
un accertamento medico, la decisione di accettazione del rischio spetta alla UL, mentre, in caso contrario, tale decisione
spetta alla ACMC e vincola la UL. La AIS è incaricata della quasi totalità dei contratti con gli intermediari di assicurazione.
La UL dispone di un personale pari a 2,9 equivalenti a tempo pieno (in prosieguo: «ETP»), mentre la AIS ha dedicato 17 ETP
alle attività di «back office». Il personale dell’AIS possiede una formazione in materia di assicurazione sulla vita.
Il contratto di collaborazione prevede la costituzione di due comitati, il «Review Committee» e l’«Operating Committee», composti
di rappresentanti della UL e della ACMC e incaricati di valutare la cooperazione tra la UL e la AIS, di vigilare sul rispetto
delle condizioni di collaborazione, di pianificare le attività di «back office», di discutere degli sviluppi in materia assicurativa
e del loro impatto sul tali attività, come pure di risolvere eventuali controversie relative al detto contratto. In esso è
prevista la designazione di un «Service manager» e di un «Operational manager», incaricati di assicurare una concertazione
quotidiana tra la UL e la AIS al fine di garantire l’efficacia delle attività «back office». Il contratto contiene una clausola
di esclusiva che fa divieto alla ACMC di esercitare per terzi attività di «back office» analoghe a quelle esercitate a favore
della UL. Il contratto prevede per tali attività di «back office» una remunerazione calcolata in funzione del portafoglio
assicurazioni e degli incassi dei premi nonché una retribuzione minima.
Nella dichiarazione relativa al mese di settembre 1998 la convenuta dichiarava di aver pagato un importo di NLG 10 000 a titolo
di imposta sulla cifra d’affari. Tale somma corrisponderebbe al saldo risultante dalla differenza tra, da un lato, l’imposta
sulla cifra d’affari calcolata sulla remunerazione fatturata alla UL per le attività di «back office» esercitate durante tale
periodo e, dall’altro, l’imposta sulla cifra d’affari portata a deduzione per tale voce.
Ritenendo che le attività di «back office» esercitate per la UL fossero esentate dall’imposta sulla cifra d’affari, la convenuta
chiedeva all’ispettore competente il rimborso dell’importo di NLG 10 000, che veniva da questo negato. Essa proponeva avverso
tale decisione di rifiuto un ricorso dinanzi al Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (Paesi Bassi), il quale lo accoglieva con sentenza
23 ottobre 2001. Tale giudice ha ritenuto che, con la loro collaborazione, la UL e la ACMC abbiano inteso mettere in comune
l’esperienza di ognuna di esse al servizio di uno stesso obiettivo, cioè la gestione in comune di una impresa di assicurazione.
In questo modo, secondo il detto giudice, le attività realizzate dalla ACMC per la UL non possono essere analizzate come prestazioni
di servizi economici soggette all’imposta sulla cifra d’affari.
Il Segretario di Stato alle finanze olandese proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza del Gerechtshof te ’s-Gravenhage
dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden. La convenuta proponeva una impugnazione incidentale.
Lo Hoge Raad der Nederlanden ritiene che le attività di cui trattasi non possano beneficiare dell’esenzione IVA in quanto
operazioni di assicurazione. Rileva a tal fine, da un lato, che dai documenti versati agli atti e dagli accertamenti del Gerechtshof
te ’s-Gravenhage risulta che la UL assume da sola i rischi inerenti all’esercizio di attività di assicurazione e, dall’altro,
che i contratti di assicurazione sono sottoscritti a nome della UL e non della ACMC.
Per contro, si interroga sulla nozione di «prestazioni di servizi effettuati da un intermediario di assicurazione» ai sensi
dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva. Rileva che, effettivamente, taluni elementi caratteristici di tale
nozione, come la necessità di un nesso diretto tra il soggetto passivo e gli assicurati, sembrano nella presente fattispecie
fare difetto. Aggiunge, tuttavia, che le attività di cui trattasi costituiscono servizi inerenti a operazioni di assicurazione
nell’ambito delle quali la ACMC interviene in ampia parte come intermediario. A suo parere, la ACMC interviene in quanto tale,
dapprima, tra gli intermediari di assicurazione e la UL trattando le domande di assicurazione da questi trasmesse e concludendole,
perlopiù, a nome della UL e, successivamente, tra quest’ultima e i contraenti intervenendo a nome della UL nei confronti dei
detti contraenti in pendenza del contratto e in caso di cessazione di questo.
Ciò considerato, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente
questione pregiudiziale:
«Qualora un soggetto passivo d’imposta abbia concluso un accordo con una società di assicurazione (sulla vita) come quello
concluso tra la ACMC e la UL, che prevede, tra l’altro, che il soggetto passivo, dietro un certo corrispettivo e con l’aiuto
di personale qualificato, esperto nel campo assicurativo, provvederà alla maggior parte delle attività materiali connesse
alle operazioni di assicurazione – tra cui l’adozione, di regola, di decisioni vincolanti per la società di assicurazione,
relativamente alla stipula di contratti assicurativi nonché alla tenuta dei contatti con gli intermediari, e se del caso,
con gli assicurati –, mentre i contratti di assicurazione vengono conclusi a nome della società di assicurazione e quest’ultima
ne sopporta il rischio, se le attività prestate dal detto soggetto passivo in esecuzione del detto accordo rientrino nella
nozione di “prestazioni di servizi relative a (…) operazioni [di assicurazione e riassicurazione], effettuate dai mediatori
e dagli intermediari di assicurazione” ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva».
Il giudice a quo con lettera 5 gennaio 2004 ha chiesto alle parti se queste ritenessero che la sentenza della Corte 20 novembre
2003, causa C‑8/01, Taksatorringen (Racc. pag. I‑13711), giustificasse il ritiro della questione pregiudiziale. Con lettera
11 febbraio 2004, dopo aver preso conoscenza delle reazioni delle parti, ha comunicato di mantenere la domanda di pronuncia
pregiudiziale.
Sulla questione pregiudiziale
Va innanzitutto disattesa l’affermazione, contenuta nelle osservazioni scritte della convenuta, secondo la quale la ACMC sarebbe
legata alla UL da un rapporto di subordinazione idoneo a escludere le attività di cui trattasi dall’applicazione dell’IVA
in forza dell’art. 4, n. 4, della sesta direttiva.
Infatti, il ricorso in questa disposizione alle nozioni di «lavoratore dipendente» e di «datore di lavoro» sta a confermare
che l’esenzione dall’imposta ivi prevista presuppone l’esistenza di un rapporto di lavoro, il quale, con tutta evidenza manca
tra la ACMC e la UL.
Del resto, secondo quanto affermato nell’ordinanza di rinvio e non contestato dalla convenuta, la ACMC non intrattiene alcun
rapporto contrattuale con i contraenti, poiché i contratti di assicurazione vengono sottoscritti a nome della UL. Pertanto
giustamente il giudice a quo considera che le attività della ACMC non costituiscono operazioni di assicurazione ai sensi dell’art. 13,
parte B, lett. a), della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenza 8 marzo 2001, causa C‑240/99, Skandia, Racc. pag. I‑1951,
punti 41 e 43).
Di conseguenza nel presente procedimento la Corte è invitata a fornire esclusivamente l’interpretazione della nozione di «prestazioni
di servizi relative a operazioni di assicurazione effettuate dai meditatori e dagli intermediari di assicurazioni» ai sensi
dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva e a precisare se tale nozione, che non è definita nella detta direttiva,
contempli attività come quelle di cui alla causa principale.
Si deve ricordare che i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono
essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per
ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., sentenze Skandia, punto 32 e Taksatorringen,
punto 36, citate).
È altresì giurisprudenza costante che le dette esenzioni costituiscono nozioni autonome del diritto comunitario che mirano
ad evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’IVA e che devono essere inquadrate
nel contesto generale del sistema comune dell’IVA (v. sentenza Skandia, punto 23, citata).
Nella specie, la convenuta pone l’accento sul fatto che il personale della AIS, al quale la ACMC ha affidato le attività di
cui trattasi, dispone di esperienza nel settore dell’assicurazione sulla vita e che le dette attività sono attinenti ad operazioni
di assicurazione.
Tuttavia, come la convenuta stessa ha ammesso nel corso dell’udienza, questi due elementi non sono sufficienti per fare della
ACMC un intermediario di assicurazione. Si deve infatti anche verificare se le attività di cui trattasi corrispondono a quelle
di un siffatto intermediario.
La convenuta sostiene che tale è il caso. Aggiunge che la ACMC intrattiene rapporti sia con l’assicuratore, la UL, sia con
i contraenti e i beneficiari dell’assicurazione.
Si deve a questo proposito rilevare che, secondo le indicazioni fornite nell’ordinanza di rinvio, la ACMC è vincolata, nell’esercizio
delle sue attività, da una clausola di esclusiva a favore della UL (v. punto 12 della presente sentenza). Essa pertanto non
dispone della libertà di scelta dell’assicuratore, caratteristica dell’attività professionale descritta all’art. 2, n. 1,
lett. a), della direttiva 77/92 e che corrisponde a quella di mediatore di assicurazione.
La convenuta sostiene che le attività della ACMC sono identiche a quella del «Gevolmachtigd agent» (agente munito di mandato)
di cui all’art. 2, n. 2, lett. b), della direttiva 77/92, attività descritte allo stesso articolo, n. 1, lett. b). Nel corso
dell’udienza ha insistito sul fatto che la ACMC, sia al momento della firma del contratto sia nel corso della sua esecuzione,
ha il potere di impegnare la UL nei confronti dei contraenti e dei beneficiari dell’assicurazione.
A tal riguardo, si deve ricordare che è vero che, nell’ambito della sesta direttiva, è stato giudicato che l’attività professionale
di cui all’art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 77/92 «implica il potere d’impegnare l’assicuratore nei confronti dell’assicurato
che abbia subito un sinistro» (sentenza Taksatorringen, punto 45, citata).
Tuttavia, come sottolineato dall’avvocato generale al paragrafo 31 delle sue conclusioni, da tale giurisprudenza non è dato
arguire che l’esistenza del potere di impegnare l’assicuratore sia il criterio determinante per il riconoscimento della qualifica
di intermediario di assicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva. Il riconoscimento di tale
qualifica presuppone, infatti, un esame del contenuto delle attività di cui trattasi.
A questo proposito, a prescindere dalla questione se, nell’ambito delle sue attività, la ACMC sia contemporaneamente in rapporto
con l’assicuratore e i contraenti, come richiesto dalla giurisprudenza ai fini del riconoscimento della qualifica di intermediario
di assicurazione (v. sentenza Tsaksatorringen, punto 44, citata), dalle indicazioni fornite nell’ordinanza di rinvio, quali
integrate dalle precisazioni fornite nelle osservazioni scritte della convenuta, risulta che le attività della ACMC consistono
nel trattare domande di assicurazione, valutare i rischi da assicurare, valutare la necessità di un accertamento medico, decidere
l’accettazione del rischio qualora un siffatto esame non si renda necessario, procedere all’emissione, alla gestione e alla
cessazione delle polizze assicurative nonché a modifiche tariffarie e contrattuali, incassare i premi, gestire i sinistri,
fissare e pagare le commissioni degli intermediari di assicurazione e assicurare il seguito dei contatti con questi ultimi,
trattare aspetti relativi alla riassicurazione e fornire informazioni ai contraenti come pure agli intermediari di assicurazione
nonché ad altri soggetti interessati come le autorità tributarie.
Alla luce di tali indicazioni, si deve constatare che, pur contribuendo al contenuto essenziale delle attività di una impresa
di assicurazioni, i servizi resi dalla ACMC alla UL, non costituiscono operazioni di assicurazione ai sensi dell’art. 13,
parte B, lett. a), della sesta direttiva (v. punto 22 della presente sentenza) e neppure costituiscono prestazioni caratteristiche
di un intermediario di assicurazione.
I detti servizi presentano infatti specificità, come la fissazione e il pagamento delle commissioni degli intermediari di
assicurazione, il seguito dei contatti con questi ultimi, la gestione degli aspetti legati alla riassicurazione nonché la
trasmissione di informazioni agli intermediari di assicurazione e alla amministrazione tributaria, che, con tutta evidenza,
non rientrano tra le attività di un intermediario di assicurazione.
Inoltre, come sottolineato nelle osservazioni scritte della Commissione delle Comunità europee e come rilevato dall’avvocato
generale al paragrafo 32 delle sue conclusioni, aspetti essenziali della funzione di intermediazione di assicurazione, come
ricercare e mettere in relazione i potenziali clienti con l’assicuratore, fanno nella specie chiaramente difetto. Infatti,
senza che ciò sia stato contestato dalla convenuta, dall’ordinanza di rinvio risulta che l’intervento della ACMC inizia solo
con il trattamento delle domande di assicurazione che le vengono trasmesse dagli intermediari di assicurazione grazie ai quali
la UL ricerca la clientela nel mercato olandese di assicurazione sulla vita.
Come sostenuto dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte e nel corso dell’udienza, il contratto di collaborazione concluso
tra la ACMC e la UL deve essere analizzato come un contratto di subappalto in forza del quale la ACMC mette a disposizione
della UL risorse umane e strumenti amministrativi che a questa mancano e le fornisce una serie di servizi per assisterla nello
svolgimento dei compiti inerenti alle sue attività di assicuratore. A questo proposito, leggendo le precisazioni fornite dal
giudice a quo, è significativo rilevare che il personale della UL è pari a 2,9 ETP soltanto, mentre la AIS dedica all’esercizio
delle attività di «back office» 17 ETP e che il personale della AIS e quello della UL condividono lo stesso stabile.
I servizi resi dalla ACMC alla UL devono di conseguenza considerarsi come una forma di cooperazione consistente nell’aiutare
la UL, dietro remunerazione, nello svolgimento di attività che normalmente gravano su quest’ultima, senza intrattenere relazioni
contrattuali con gli assicurati. Siffatte attività costituiscono uno smembramento delle attività della UL e non prestazioni
di servizi effettuate da un intermediario di assicurazione (v., per analogia, sentenza 13 dicembre 2001, causa C‑235/00, CSC
Financial Services, Racc. pag. I‑10237, punto 40).
Alla luce di quanto precede, la questione sollevata va risolta dichiarando che l’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva
deve essere interpretato nel senso che attività di «back office» consistenti nel rendere servizi, dietro remunerazione, ad
una impresa di assicurazioni non costituiscono prestazioni di servizi relative ad operazioni di assicurazione effettuate da
un mediatore o da un intermediario di assicurazione ai sensi di tale disposizione.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per sottoporre osservazioni alla Corte, diverse da quelle
delle dette parti, non possono costituire oggetto di rimborso.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
L’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), deve essere interpretato nel senso che attività di «back office» consistenti
nel rendere servizi, dietro remunerazione, ad una impresa di assicurazioni non costituiscono prestazioni di servizi relative
ad operazioni di assicurazione effettuate da un mediatore o da un intermediario di assicurazione ai sensi di tale disposizione.
Firme
–
Lingua processuale: l'olandese.