CELEX: 62003CJ0466
Direktiiv 69/335/EMÜ
Kapitali suurendamise kaudne maksustamine
Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette notari tasu nõudmise piiratud vastutusega äriühingu osade üleandmise tõestamise eest
Maksuotsus
Kvalifitseerimine "kapitalimaksuga samaväärse maksuna"
Eelnev formaalsus
Maksud väärtpaberiülekannetelt
Lõivud ja tasud

Eelotsusetaotlus ja selle täiendus puudutavad nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
EÜT L 249, lk 25
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (
EÜT L 156, lk 23
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122; edaspidi „direktiiv 69/335”), artiklite 10 ja 12 tõlgendamist.
Eelotsusetaotlused on esitatud seoses äriühingu Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (edaspidi „äriühing Reiss”) ja Land Baden-Württembergi (edaspidi Baden-Württembergi liidumaa) kohtuvaidlusega, mille esemeks on notari tasu maksmine osaühingu osade äriühingule Reiss üleandmise tõestamise eest, kusjuures see üleandmine toimus äriühingu Reiss kapitali suurendamise raames mitterahalise sissemaksena.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
Direktiivi 69/335 esimesest ja teisest põhjendusest nähtub, et direktiivi eesmärk on kapitali vaba liikumise soodustamine, mis on siseturu loomise jaoks oluline põhivabadus. Selleks soovitakse direktiiviga kõrvaldada finantstakistused kapitali koondumise valdkonnas, eelkõige seoses äriühingute kapitali sissemaksetega, s.o kapitaliühingute osanike või aktsionäride tehtavate sissemaksetega.
Seetõttu nähakse direktiivi 69/335 artiklites 1–9 ette kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt ühtlustatud maksu (edaspidi „kapitalimaks”) võtmine.
Direktiivi 69/335 artiklis 4 on kehtestatud loetelu tehingutest, mida liikmesriigid olenevalt olukorrast võivad või peavad kapitalimaksuga maksustama.
Selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punktis c on sätestatud, et liikmesriigid maksustavad kapitalimaksuga „kapitaliühingu kapitali suurendami[s]e mis tahes varalise sissemaksega”.
Peale selle näeb direktiivi 69/335 artikkel 10 kooskõlas direktiivi viimase põhjendusega ette kapitalimaksuga samaväärsete maksude kaotamise (edaspidi „kapitalimaksuga samaväärsed maksud”).
Seega direktiivi artikli 10 punkti c kohaselt ei võta liikmesriigid lisaks kapitalimaksule tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib tulundusliku äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime.
Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktides a ja e on sätestatud siiski järgmist:
„1.   Olenemata artiklitest 10 ja 11 võivad liikmesriigid võtta:
a)
kindlasummalist või proportsionaalset maksu väärtpaberiülekannetelt;
[…]
e)
lõive või tasusid;
[…]”.
Väärtpaberiülekannetelt võetava maksu kohta on direktiivi 69/335 vastuvõtmise aluseks olnud komisjoni 14. detsembri 1964. aasta direktiivi ettepaneku seletuskirjas (KOM(64) 526 (lõplik) märgitud järgmist:
„[Kapitali liikumise kaudsete] maksude hulgas võib eristada esiteks kapitali koondumise makse ja teiseks väärtpaberitehingute makse. Käesolev direktiivi eelnõu puudutab kapitali koondumise kaudseid makse ja sellesse maksude rühma kuuluvad kapitalimaks omakapitalilt, siseriiklike väärtpaberite tempelmaks, tempelmaks, mida võetakse välismaiste väärtpaberite siseriiklikule turule toomise või seal emiteerimise eest ja muud samade tunnustega kaudsed maksud. Väärtpaberitehingute kaudsed maksud, nagu börsitehingute maksud, on edaspidi teise direktiivi eelnõu esemeks. Käesolev ettepanek ei puuduta seega neid makse.”
Siseriiklikud õigusnormid
20. aprilli 1892. aasta osaühingute seaduse (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung;
RGBl.
1892 I, lk 477; edaspidi „GmbH-Gesetz”) § 15 lõikes 3 on põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis sätestatud, et „osanike poolt oma osade loovutamiseks on vaja notariaalselt tõestatud lepingut”.
Notari poolt võetavate tasude suurus on määratud kindlaks 26. juuli 1957. aasta seadusega kohtukulude kohta (Kostenordnung;
BGBl
. 1957 I, lk 960; edaspidi „Kostenordnung”) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis.
Kostenordnungi § 32 lõike 1 kohaselt on kuni 1000 eurose tehinguväärtusega toimingute puhul täistasu 10 eurot. Seda täistasu suurendatakse:
—
kuni 5000 eurose tehinguväärtuse korral 8 euro võrra iga lisanduva 1000 euro kohta;
—
kuni 50000 eurose tehinguväärtuse korral 6 euro võrra iga lisanduva 3000 euro kohta;
—
kuni 5000000 eurose tehinguväärtuse korral 15 euro võrra iga lisanduva 10000 euro kohta;
—
kuni 25000000 eurose tehinguväärtuse korral 16 euro võrra iga lisanduva 25000 euro kohta;
—
kuni 50000000 eurose tehinguväärtuse korral 11 euro võrra iga lisanduva 50000 euro kohta;
—
üle 50000000 eurose tehinguväärtuse korral 7 euro võrra iga lisanduva 250000 euro kohta.
Kostenordnungi § 36 lõike 2 kohaselt „võetakse lepingute tõestamise eest kahekordne täistasu”.
Baden-Württembergi liidumaal on ametnikest notarite ja Staatskasse (riigikassa) vahelised sisesuhted eelkõige täpsustatud õigusemõistmiskulusid käsitlevas liidumaa 15. jaanuari 1993. aasta seaduses (Landesjustizkostengesetz;
GBl
. lk 110, edaspidi „Landesjustizkostengesetz”).
Algselt nägi see seadus ette, et Oberlandesgericht Karlsruhe tööpiirkonnas tegutsevad ametnikest notarid ei ole toimingu tõestamise eest võetava notari tasu puhul otsesed võlausaldajad, vaid need tasud laekuvad otse liidumaale. Ametnikest notarid saavad ametnikupalka, millele lisandub muutuv summa, mis vastab osale notari poolt võetavast tasust. Näiteks GmbH-Gesetzi § 15 lõikes 3 mainitud lepingute tõestamise eest võetava tasu puhul on neil õigus 50%-le sellest tasust.
Seda korda muudeti 28. juuli 2005. aasta seadusega (
GBl
. nr 12, 5.8.2005, lk 580) tagasiulatuvalt alates 1. juunist 2002.
Landesjustizkostengesetzi § 10 (muudetud redaktsioonis) sätestab:
„1)   Notari tegevusega seotud tasud ja kuluhüvitised kantakse riigikassasse.
2)   Vastavalt liidumaa vabatahtliku kohtualluvuse seaduse [(Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit)] § 3 lõikele 1 on notarid võlausaldajaks nende tegevusega seotud tasude ja kuluhüvitiste puhul ning vastavalt Kostenordnungi §-le154a võimalike intresside puhul. […]
3)   Notaritel on õigus saada lõike 2 esimeses lauses märgitud tasusid, kuluhüvitisi ja intresse […] lisaks palgale, mida nad saavad vastavalt ametnike tasustamist käsitlevale liidumaa seadusele [(Landesbesoldungsgesetz)].”
Landesjustizkostengesetzi § 11 lõige 1 (muudetud redaktsioonis) sätestab, et põhimõtteliselt laekub riigikassale mitte rohkem kui 15% tasudest, mida liidumaa ametnikest notarid saavad toimingute tõestamise eest äriühinguõiguse kohustuslike sätete alusel.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Äriühing Reiss otsustas 30. juulil 2002 suurendada mitterahalise sissemaksega oma kapitali 100000 euroni. Sel eesmärgil andis nimetatud äriühingu ainus osanik Albert Reiss 30. juuli 2002. aasta notariaalaktiga (mille koostas ametnikust notar Oberlandesgericht Karlsruhe tööpiirkonnas) äriühingule Reiss üle oma osaluse osaühingus Arku Maschinenbau GmbH (edaspidi „äriühing Arku”).
Äriühingu Reiss kapitali suurendamine kanti Amtsgericht Baden-Baden’i äriregistrisse 4. novembril 2002. Muudest tasudest olenemata nõudis maksude sissenõudmise eest vastutav ametnik äriühingult Reiss äriühingu Arku osa üleandmise tõestamise eest notari tasu maksmist 11424 euro suuruses summas. See summa arvutati 3763443,90 eurose tehinguväärtuse põhjal.
Äriühing Reiss esitas kaebuse, milles ta ühenduse õigust arvestades vaidlustas selle maksu põhjendatuse.
Kuna Amtsgericht Baden-Baden jättis selle kaebuse rahuldamata, kaebas äriühing Reiss nimetatud kohtu otsuse edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtusse.
Neil asjaoludel otsustas Landgericht Baden-Baden menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi [69/335] artikli 10 punkt c hõlmab ka tasu, mis on seotud osaühingu osade üleandmist tõestava notariaalakti koostamisega?”
Selle kohtuasja käsitlemisel otsustas Euroopa Kohus kõigepealt lahendada asja määrusega oma kodukorra artikli 104 lõike 3 alusel. Kuid pärast Baden-Württembergi liidumaa vastuväiteid, et eelotsuse küsimuse vastuse teatavaid aspekte ei saa selgelt tuletada olemasolevast kohtupraktikast, vaatas kohus küsimuse uuesti läbi ja otsustas lahendada eelotsusetaotluse otsusega.
Landgericht Baden-Baden saatis 10. oktoobri 2005. aasta otsusega Euroopa Kohtule täiendava küsimuse, et võtta arvesse 28. juuli 2005. aasta seadusega tehtud muudatusi:
„Kas notari tasu lakkab olemast maks direktiivi 69/335 mõttes, kui riik loobub sisse nõudmast oma osa õigustoimingult võetavast tasust ja jätab seega tasu – millest arvatakse maha 15%-line kuluhüvitis riigile – ametnikust notarile endale, kuid notar jääb haldusaparaati integreerituks ning riik maksab talle palka avalike ülesannete täitmise eest?”
16. märtsil 2007 Euroopa Kohtu kantseleile esitatud dokumendis palus äriühing Reiss Euroopa Kohtul vastavalt kodukorra artiklile 61 määrusega suulise menetluse uuendada, et määrata kodukorra artikli 45 ja sellele järgnevate artiklite mõttes menetlustoimingud kohtujurist Trstenjaki ettepaneku punktis 50 märgitud asjaolude tõendamiseks.
Suulise menetluse uuendamise ja menetlustoimingute määramise taotlus
Äriühing Reiss soovib suulise menetluse uuendamist, et saaks kontrollida kohtujurist Trstenjaki ettepanekus esitatud seisukohti ametnikest notarite majandusriski ja vastutuse kohta.
Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et Euroopa Kohus võib omal algatusel või kohtujuristi ettepanekul või poolte taotlusel kodukorra artikli 61 kohaselt määrusega suulise menetluse uuendada, kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt informatsiooni või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle pooled ei ole vaielnud (vt 19. veebruari 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-309/99: Wouters jt, EKL 2002, lk I-1577
, punkt 42, ja 14. detsembri 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-210/03: Swedish Match, EKL 2004, lk I-11893
, punkt 25).
Käesolevas kohtuasjas leiab aga Euroopa Kohus pärast kohtujuristi ettepaneku ärakuulamist, et tema käsutuses on kogu vajalik teave, et vastata esitatud küsimustele. Järelikult tuleb suulise menetluse uuendamise taotlus rahuldamata jätta.
Neil asjaoludel tuleb rahuldamata jätta ka menetlustoimingute määramise taotlus.
Eelotsuse küsimused
Oma küsimustega, mida tuleb uurida koos, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt seda, kas direktiiviga 69/335 on vastuolus notari tasu võtmine tõestamistoimingu eest, mis puudutab kapitaliühingu kapitali suurendamise raames äriühingu osade üleandmist mitterahalise sissemakse vormis, mis leiab aset süsteemis, mida iseloomustab asjaolu, et notarid on ametnikud ja notari tasud kantakse avalike kulude katmiseks vähemalt osaliselt üle riigile.
Vastuvõetavus
Baden-Württembergi liidumaa valitsus, kes on seisukohal, et esimesele küsimusele tuleks vastata eitavalt, st et põhikohtuasjas kõne all olev notari tasu ei kuulu direktiivi 69/335 ja eelkõige selle artikli 10 punkti c kohaldamisalasse, leiab, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei vaja tegelikult vastust täiendavale küsimusele, mis on seega vastuvõetamatu.
Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse saab lükata tagasi vaid siis, kui on ilmne, et taotletud ühenduse õiguse tõlgendamine ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või ka juhul, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (vt eelkõige 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-344/04: IATA ja ELFAA, EKL 2006, lk I-403
, punkt 24 ja osundatud kohtupraktika).
Käesolevas põhikohtuasjas see nii ei ole. Ei ole ilmne, et kõnesolev notari tasu oleks välja arvatud direktiivi 69/335 kohaldamisalast ja et seetõttu tuleks täiendavat küsimust pidada põhikohtuasja esemega mitte mingil viisil seotuks.
Küsimus, kas kõnesolev notari tasu kuulub direktiivi 69/335 kohaldamisalasse või mitte, ei ole pealegi vastuvõetavuse küsimus, vaid seotud põhiküsimusega ning selle raames uurimisele tulev.
Seega tuleb täiendavale küsimusele anda vastus.
Põhiküsimus
Kõigepealt tuleb uurida, kas põhikohtuasjas kõne all olev notari tasu on direktiivi 69/335 mõttes „maks”, kas notari tasule laieneb direktiivi 69/335 artiklis 10 sätestatud keeld ja kas selle suhtes võib kehtida mõni direktiivi 69/335 artiklis 12 ette nähtud eranditest.
Direktiivi 69/335 mõttes „maksuna” kvalifitseerimine
Kohtupraktikast tulenevalt peab direktiivi 69/335 eesmärke arvestades tõlgendama selle direktiivi tähenduses „maksu” üldjuhul laialt (vt selle kohta 19. märtsi 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-426/98: komisjon
vs.
Kreeka, EKL 2002, lk I-2793
, punkt 25, ja 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas
C-22/03: Optiver jt, EKL 2005, lk I-1839
, punktid 30 ja 31).
Kohtupraktika kohaselt tuleb notari tasu kvalifitseerida direktiivi 69/335 mõttes „maksuna” juhul, kui seda võetakse direktiivi kohaldamisalasse kuuluva toimingu eest, mida teeb notar, kes on riigiametnik, ja kui see tasu kantakse avalike kulude katmiseks vähemalt osaliselt üle riigile (vt selle kohta 21. märtsi 2002. aasta määrus kohtuasjas
C-264/00: Gründerzentrum, EKL 2002, lk I-3333
, punkt 27; 30. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas
C-165/03: Längst, EKL 2005, lk I-5637
, punkt 37, ja 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-193/04: Organon Portuguesa, EKL 2006, lk I-7271
, punkt 17).
Põhikohtuasjas kõne all oleva notari tasuga seoses tuleb meelde tuletada, et Euroopa Kohus on juba varem leidnud, et need tingimused olid täidetud Oberlandesgericht Karlsruhe tööpiirkonnas – kuhu kuulub Amtsgericht Baden-Baden – varem kehtinud süsteemi raames, kus notarid olid ametnikud ja kus notariaaltoimingu tegemise eest võetavad tasud kanti osaliselt üle riigile tema ülesannete rahastamiseks (vt selle kohta eespool viidatud Gründerzentrumi määrus, punkt 28).
Sellesse süsteemi 28. juuli 2005. aasta seadusega tehtud muudatused ei tundu olevat seda laadi, et õigustada põhikohtuasjas teistsugusele järeldusele jõudmist.
Esiteks on notarid endiselt riigi teenistuses olevad ametnikud. Teiseks on nad jätkuvalt kohustatud kandma osa kõnesolevatest tasudest üle riigile. Lisaks täpsustab nimetatud seadus otsesõnu, et notari tegevusega seotud tasud ja kuluhüvitised kantakse riigikassasse.
Seda tõdemust ei kummuta asjaolu, et Oberlandesgericht Karlsruhe tööpiirkonnas tegutsevad ametnikest notarid on 28. juuli 2005. aasta seaduse järel ise kõnesolevate tasude suhtes võlausaldajad ja et osa, mille nad peavad kandma riigile, st 15% notari tasude summast, on suhteliselt väike.
Esiteks olid 29. septembri 1999. aasta otsuse kohtuasjas
C-56/98: Modelo, nn Modelo I kohtuotsus (EKL 1999, lk I-6427
, punktid 19 ja 23) ja 21. septembri 2000. aasta otsuse kohtuasjas
C-19/99: Modelo, nn Modelo II kohtuotsus (EKL 2000, lk I-7213
, punktid 19 ja 23) ning eespool viidatud kohtuotsuste Längst ja Organon Portuguesa (vt vastavalt punktid 41–43 ning punktid 11 ja 17) aluseks olnud kohtuasjades käsitletud notari tasud samuti sellised, mida kõigepealt võtsid ametnikest notarid, et kanda need seejärel osaliselt üle riigile.
Teiseks kvalifitseeriti nendes kohtuasjades ja eespool viidatud Gründerzentrumi määruse aluseks olnud kohtuasjas käsitletud notari tasu „maksuna” direktiivi 69/335 mõttes, olenemata riigile üle kantud osa suurusest. Kuigi eespool viidatud Längsti kohtuotsuses kirjeldatud asjaoludest võib järeldada, et riik sai notari tasudest ligi 66%, ei pidanud Euroopa Kohus seda asjaolu kõnesoleva kvalifitseerimise seisukohalt asjassepuutuvaks. Ka üheski teises viidatud kohtuotsuses ei täpsustata riigile üle kantud osa suurust. Seega ei ole ametnikust notari poolt riigile üle kantava osa täpsel suurusel
a priori
mingit mõju notari tasu kvalifitseerimisele „maksuna”.
Sellest järeldub, et eespool viidatud kohtupraktikat silmas pidades on põhikohtuasjas kõne all olev notari tasu „maks” direktiivi 69/335 mõttes.
Kapitalimaksuga samaväärsete maksude keeld (direktiivi 69/335 artikli 10 punkt c)
Kõigepealt tuleb meelde tuletada, et direktiivi 69/335 artikkel 10 koostoimes direktiivi viimase põhjendusega keelab maksud, mis on samaväärsed kapitalimaksuga (vt eelkõige 20. aprilli 1993. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-71/91 ja C-178/91: Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, EKL 1993, lk I-1915
, punkt 29, ja 11. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas
C-2/94: Denkavit Internationaal jt, EKL 1996, lk I-2827
, punkt 23).
Direktiivi 69/335 artikli 10 punktis c on silmas peetud ka mis tahes muid makse majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib äriühingu õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime.
Kõnesolev keeld lisandub direktiivi artikli 10 punktides a ja b sätestatud keeldudele, mis viitavad direktiivi artiklis 4 kirjeldatud olukordadele, ning seda keeldu õigustab asjaolu, et kuigi kõnealuse maksuga ei maksustata kapitali sissemakseid kui selliseid, maksustatakse selle maksuga sellest hoolimata formaalsused, mis on seotud äriühingu õigusliku vormiga, see tähendab vahendiga, mida kasutatakse kapitali suurendamiseks, ja seetõttu ohustab nende maksude säilitamine ka direktiivi eesmärkide saavutamist (vt selle kohta 15. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-264/04: Badischer Winzerkeller, EKL 2006, lk I-5275
, punkt 19 ja osundatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus järeldas sellest, et direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tuleb üldjuhul tõlgendada laialt, nii et selles on silmas peetud mitte ainult kapitaliühingu majandustegevusele eelnevaid formaalsusi, vaid ka formaalsusi, mis on tingimuseks selle äriühingu majandustegevuse teostamisele ja jätkamisele (vt selle kohta 2. detsembri 1997. aasta otsus kohtuasjas
C-188/95: Fantask jt, EKL 1997, lk I-6783
, punkt 22; 5. märtsi 1998. aasta otsus kohtuasjas
C-347/96: Solred, EKL 1998, lk I-937
, punkt 22, ja eespool viidatud Badischer Winzerkelleri kohtuotsus, punkt 25).
Euroopa Kohus on sellega seoses korduvalt sedastanud, et kui siseriikliku õiguse kohaselt on kapitaliühing kohustatud mingi toimingu – näiteks kapitali suurendamine, põhikirja muutmine või kinnisvara omandamine ühinemise tulemusena – tegemiseks täitma õigusliku formaalsuse, on see formaalsus tingimuseks selle juriidilise isiku majandustegevuse teostamisele ja jätkamisele (vt selle kohta eespool viidatud Badischer Winzerkelleri kohtuotsus, punktid 26 ja 27 ning osundatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus on tunnistanud direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c mõttes õigusvastaseks näiteks maksud, mida on võetud uue äriühingu registreerimiselt (eespool viidatud kohtuotsused Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, punktid 30 ja 31, ning Fantask jt, punkt 22), uue äriühingu asutamise tõestamiselt (eespool viidatud Gründerzentrumi määrus, punkt 30), äriühingu kapitali suurendamise registreerimiselt (eespool viidatud kohtuotsus Fantask jt, punkt 22; 26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-134/99: IGI, EKL 2000, lk I-7717
, punkt 25, ja 21. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas
C-206/99: SONAE, EKL 2001, lk I-4679
, punkt 31), äriühingu kapitali suurendamise tõestamiselt (eespool viidatud kohtuotsus Modelo I, punkt 26) ning sissemaksmata kapitali maksmise tõestamiselt (eespool viidatud Solredi kohtuotsus, punkt 23).
Nagu kohtujurist Geelhoed oma ettepaneku punktides 20–23 märgib, võeti põhikohtuasjas kõne all olevaid notari tasusid tõestamistoimingu eest, mis puudutas äriühingu (Arku) osade üleandmist mitterahalise sissemakse vormis kapitaliühingu (äriühing Reiss) kapitali suurendamise raames. Kõnesolev tõestamine tõestab seega toimingut, millest sõltub kapitaliühingu kapitali suurendamine. Kuna Saksa õiguses on osade üleandmise toimingute tõestamine kohustuslik, tuleb seda tõestamist pidada kõnesoleva kapitaliühingu (äriühing Reiss) majandustegevuse teostamise ja jätkamise tingimuseks. Kõnesolev tõestamine on seega majandustegevusele eelnev formaalsus, mille alusel tekib kapitaliühingu õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime.
Sellest tulenevalt kuulub niisugune notari tasu, nagu on kõne all põhikohtuasjas, direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaldamisalasse, mis tähendab, et põhimõtteliselt on selle võtmine keelatud.
Siiski tuleb veel kontrollida, kas see notari tasu ei kuulu direktiivi 69/335 artiklis 12 sätestatud erandite kohaldamisalasse.
Säte, mis lubab võtta maksu väärtpaberiülekannetelt (direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a)
Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a sätestab, et liikmesriigid võivad võtta maksu väärtpaberiülekannetelt.
Kuna direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a piirab sama direktiivi artiklites 10 ja 11 sätestatud keeldusid, tuleb seda sätet tõlgendada kitsalt ning seda ei saa mõista laienevana muudele maksudele kui „maksule väärtpaberiülekannetelt” selle termini otseses tähenduses.
Seega kuna põhikohtuasjas kõne all olev tasu ei ole maks väärtpaberiülekannetelt, vaid vastupidi – direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaldamisalasse kuuluv notari tasu, ei kuulu see direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse.
Erand, mis lubab võtta lõive või tasusid (direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt e)
Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt e sätestab, et liikmesriigid võivad võtta lõive või tasusid.
Sellega seoses tuleb märkida, et „lõivud ja tasud” on osutatud teenuse eest vastutasuks võetavad tasud (vt selle kohta 19. märtsi 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-426/98: komisjon
vs.
Kreeka, EKL 2002, lk I-2793
, punkt 36).
Nagu kohtujurist Geelhoed oma ettepaneku punktis 32 märkis, saab seetõttu pidada direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti e mõttes „lõivudeks või tasudeks” üksnes selliseid tasusid, mille suurus arvutatakse osutatud teenuse maksumuse põhjal. Seevastu tasusid, mille suurusel puudub igasugune seos konkreetse teenuse maksumusega või mille suurust ei arvutata selle teenuse maksumuse põhjal, mille vastutasuks ta on, vaid haldusaparaadi kõigi tegevus- ja investeerimiskulude põhjal, tuleb pidada maksuks, mis on kõnesoleva direktiivi artiklite 10 ja 11 alusel keelatud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, punktid 41 ja 42, ning eespool viidatud Gründerzentrumi määrus, punkt 31).
Seega maks, mille suurus määratakse tehinguväärtuse põhjal ning mis suureneb otseselt ja piiramatult selle väärtusega proportsionaalselt, ei saa oma laadi tõttu olla „lõiv või tasu” direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti e mõttes. Isegi kui teatavatel juhtudel võib haldusaparaadi osutatud teenuse keerukuse ja tehinguväärtuse vahel olla seos, ei ole sellise maksu suurusel ja haldusaparaadi konkreetsetel kuludel üldjuhul mingit seost (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Modelo I, punkt 30, ja IGI, punkt 31).
Põhikohtuasjas kõne all oleva notari tasu summa suureneb otseselt proportsionaalselt üle antavate osade väärtusega, s.o tehinguväärtusega. Kuna notari tasusid võetakse ka ilma mingit piiri kehtestamata, võivad need ulatuda märkimisväärse summani, mille kohta Saksamaa valitsus isegi ei väida, et see vastaks osutatud teenuse maksumusele.
Seega ei ole niisuguse notari tasu näol tegemist lõivu või tasuga direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti e mõttes.
Eeltoodut arvesse võttes tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 69/335 artikli 10 punktiga c on vastuolus notari tasu võtmine tõestamistoimingu eest, mis puudutab kapitaliühingu kapitali suurendamise raames äriühingu osade üleandmist mitterahalise sissemakse vormis, mis leiab aset süsteemis, mida iseloomustab asjaolu, et notarid on ametnikud ja notari tasud kantakse avalike kulude katmiseks vähemalt osaliselt üle riigile.
Kohtukulud
Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud põhikohtuasja poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, artikli 10 punktiga c on vastuolus notari tasu võtmine tõestamistoimingu eest, mis puudutab kapitaliühingu kapitali suurendamise raames äriühingu osade üleandmist mitterahalise sissemakse vormis, mis leiab aset süsteemis, mida iseloomustab asjaolu, et notarid on ametnikud ja notari tasud kantakse avalike kulude katmiseks vähemalt osaliselt üle riigile.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.