CELEX: 62009CJ0088
Steuerrecht
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Reprografietätigkeit
Begriffe ‚Lieferung von Gegenständen‘ und ‚Dienstleistung‘
Unterscheidungskriterien

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 5 und 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.
Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Graphic Procédé, einem Unternehmen, das die Tätigkeit der
Reprografie ausübt, und dem Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (Ministerium für Haushalt,
öffentliche Finanzen und den öffentlichen Dienst), in dem es um Mehrwertsteuernachzahlungen und damit verbundene Zinsen geht.

Rechtlicher Rahmen

Unionsregelung
Art. 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1.      Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
…“
Gemäß Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie
„[gilt] [a]ls Lieferung von Gegenständen … die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand
zu verfügen“.
Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist.“

Nationales Recht
Durch Art. 256 des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch) in seiner im Besteuerungszeitraum des Ausgangsverfahrens
geltenden Fassung wurden die Art. 5 Abs. 1 und 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie wörtlich umgesetzt.
Art. 269 des Code général des impôts bestimmt:
„1.      Der Steuertatbestand ist erfüllt:
a)      bei Lieferungen und Käufen durch die Übergabe der Gegenstände und bei Dienstleistungen … durch deren Ausführung …
2.      Der Steueranspruch entsteht:
a)      bei den unter 1a genannten Lieferungen und Käufen … durch die Erfüllung des Steuertatbestands;
…
c)      bei Dienstleistungen … durch die Vereinnahmung von Anzahlungen, des Preises, des Entgelts oder, falls der Leiter der Steuerbehörde
dies genehmigt, nach Debitierung …“

Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefrage
Die Reprografietätigkeit von Graphic Procédé besteht darin, mit eigenen Mitteln dieses Unternehmens Kopien von Dokumenten,
Akten und Plänen im Auftrag einer Kundschaft, die sich u. a. aus Architekturbüros, Planungsbüros, Museen, Verlagen, Unternehmen
der Stadtreklame und Ministerien zusammensetzt, zu erstellen. Die Kunden von Graphic Procédé bleiben Eigentümer der Originaldokumente,
deren Vervielfältigung sie in Auftrag geben. Die Zahl der Kopien reicht von einem Exemplar bis zu mehreren hundert Stück.
In der Annahme, dass es sich bei ihren Umsätzen um Dienstleistungen handele, meldete Graphic Procédé in der Zeit vom 1. Januar
1991 bis 31. Dezember 1993 die Mehrwertsteuer bei der Vereinnahmung der Rechnungen an und entrichtete sie.
Die Steuerverwaltung war der Auffassung, dass die von Graphic Procédé getätigten Umsätze Lieferungen von Gegenständen darstellten
und setzte mit Berichtigungsbescheid vom 27. September 1994 gegen dieses Unternehmen Mehrwertsteuernachzahlungen in Höhe von
582 503 FRF (entsprechend ungefähr 88 802 Euro) an am 31. Dezember 1993 in Rechnung gestellter, jedoch noch nicht an die Finanzkasse
abgeführter Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszinsen in Höhe von 39 319 FRF (entsprechend ungefähr 5 994 Euro) fest.
Nachdem die Klagen auf Erlass dieser Nachzahlungen und der Verzugszinsen durch Entscheidung des Tribunal administratif de
Paris vom 3. April 2003 und sodann durch ein Urteil der Cour administrative d’appel de Paris vom 15. Juni 2006 abgewiesen
worden waren, legte Graphic Procédé gegen dieses Urteil Kassationsbeschwerde beim Conseil d’État ein.
Der Conseil d’État ist der Ansicht, dass die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits eine Auslegung von Bestimmungen
der Sechsten Richtlinie erfordert; er hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung
vorgelegt:
Anhand welcher Kriterien ist zu ermitteln, ob die Reprografie eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung darstellt?

Zur Vorlagefrage
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht erfahren, anhand welcher Kriterien zum Zweck der Mehrwertsteuererhebung ermittelt
werden kann, ob eine Reprografietätigkeit wie die, um die es im Ausgangsverfahren geht, als Lieferung von Gegenständen im
Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie oder als Dienstleistung im Sinne von Art. 6 Abs. 1 dieser Richtlinie einzustufen
ist.
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass mit der Sechsten Richtlinie ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem geschaffen worden ist,
das insbesondere auf einer einheitlichen Definition der steuerbaren Umsätze beruht (vgl. Urteil vom 21. Februar 2006, Halifax
u. a., C‑255/02, Slg. 2006, I‑1609, Randnr. 48).
Insoweit erkennt die Sechste Richtlinie der Mehrwertsteuer einen sehr weiten Anwendungsbereich zu, indem sie in Art. 2, der
die steuerbaren Umsätze betrifft, außer der Einfuhr von Gegenständen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen erfasst,
die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt (vgl. Urteil Halifax u. a., Randnr. 49).
In Bezug auf den Begriff „Lieferung von Gegenständen“ bestimmt Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, dass als solche die
Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Hierzu stellt die Rechtsprechung
des Gerichtshofs klar, dass dieser Begriff jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei umfasst, die
die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. Urteil Halifax
u. a., Randnr. 51).
In Bezug auf den Begriff „Dienstleistungen“ ergibt sich aus Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, dass er jede Leistung erfasst,
die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Art. 5 dieser Richtlinie ist.
Wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen
umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche
Leistung und ob im letztgenannten Fall diese einheitliche Leistung als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung
einzustufen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, Slg. 1996, I‑2395, Randnrn.
12 bis 14, vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C‑41/04, Slg. 2005, I‑9433, Randnr. 19), und vom 29. März
2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, Slg. 2007, I‑2697, Randnr. 17).
Wie der Gerichtshof ferner entschieden hat, liegt in Anbetracht dessen, dass sich zum einen aus Art. 2 der Sechsten Richtlinie
ergibt, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und dass zum anderen ein Umsatz,
der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich
aufgespalten werden darf, eine einheitliche Leistung dann vor, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen
für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden,
deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnrn. 20 und 22, sowie Aktiebolaget
NN, Randnrn. 22 und 23).
Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob in Anbetracht der charakteristischen Merkmale des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden
Umsatzes der Reprograf seinem Kunden, als Durchschnittsverbraucher betrachtet, mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine
einheitliche Leistung erbringt (vgl. in diesem Sinne Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 20, sowie Aktiebolaget,
Randnr. 20).
Wie in der Vorlageentscheidung klargestellt wird, besteht der wirtschaftliche Zweck der Reprografietätigkeit, um die es im
Ausgangsverfahren geht, in der Vervielfältigung eines vom Kunden zur Verfügung gestellten Dokuments in einer mehr oder weniger
großen Anzahl von Exemplaren.
Insbesondere beschränkt sich, wie aus den Akten hervorgeht, die Reprografietätigkeit nicht auf die bloße Vervielfältigung
der Originaldokumente, sondern ist auch mit der Auswahl und Programmierung der Fotokopiergeräte sowie der Heftung, dem Binden
der Dokumente und dem Ordnen der Kopien verbunden.
Aufgrund dieser Feststellungen erweisen sich daher alle Einzelleistungen, aus denen sich der im Ausgangsverfahren in Rede
stehende Umsatz zusammensetzt, als für die Tätigkeit der Reprografie notwendig und eng miteinander verbunden.
Um feststellen zu können, ob ein eine Einheit bildender komplexer Umsatz wie derjenige im Ausgangsverfahren als Lieferung
von Gegenständen oder als Dienstleistung einzustufen ist, sind dessen wesentliche Bestandteile zu bestimmen (vgl. insbesondere
Urteile Faaborg-Gelting Linien, Randnrn. 12 und 14, Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 27, sowie Aktiebolaget NN, Randnr. 27).
In diesem Zusammenhang ist nach der Rechtsprechung eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn
sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter
den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten (vgl. Urteil Aktiebolaget NN, Randnr. 28).
Unter den Umständen des Ausgangsverfahrens besteht der Zweck der Tätigkeit des Reprografen an sich darin, seinen Kunden Kopien
des Originals zur Verfügung zu stellen, das dieser ihm zuvor geliefert hat, während die der Aushändigung dieser Kopien vorausgehenden
Tätigkeiten der Zusammenstellung und des Ordnens für den Reprografen nur ein Mittel darstellen, seinen Kunden seine Leistung
unter den bestmöglichen Bedingungen zugutekommen zu lassen. Diese Tätigkeit begründet somit eine einzige untrennbare wirtschaftliche
Leistung, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Eine Tätigkeit kann nur dann als Lieferung von Gegenständen eingestuft werden, wenn sie den in Art. 5 Abs. 1 der Sechsten
Richtlinie festgelegten Kriterien, wie sie in Randnr. 16 des vorliegenden Urteils dargestellt sind, entspricht.
So muss eine solche Tätigkeit zum einen einen körperlichen Gegenstand betreffen. Im Ausgangsverfahren erweist sich, dass die
Reprografietätigkeit gerade die Herstellung von Kopien auf einem Träger wie Papier zum Zweck hat.
Zum anderen muss nach der erwähnten Bestimmung der Sechsten Richtlinie die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer
über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, die Folge der Lieferung dieses Gegenstands sein.
Im Ausgangsverfahren entspricht die Aushändigung der Kopien durch den Reprografen an den Kunden, der sie bestellt hat, der
Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über sie zu verfügen, im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie. Diese
Übertragung betrifft gerade die Träger, im vorliegenden Fall Papierblätter, auf denen die Vervielfältigung durchgeführt worden
ist, und über die der Reprograf vor ihrer Aushändigung an den Kunden verfügt. Da nämlich dem Kunden des Reprografen niemals
sein Recht entzogen worden ist, über den immateriellen Inhalt der Kopien zu verfügen, der sich aus dem von ihm gelieferten
Original ergibt, betrifft das mit dem Reprografen abgeschlossene Geschäft nur die Träger, die die Aushändigung der Kopien
erlauben. Daher bestimmt sich der Preis, den der Reprograf für die angefertigten Kopien in Rechnung stellt, nicht nach dem
geistigen Wert, der mit dem Original verbunden ist, sondern nach den technischen Eigenschaften der anzufertigenden Kopien
sowie der Zahl der bestellten Exemplare.
Somit erweist sich, dass unter den Umständen des Ausgangsverfahrens eine Reprografietätigkeit, wie sie in der Vorlageentscheidung
beschrieben ist, die Tatbestandsmerkmale einer Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie
erfüllen kann.
Jedoch müssen, wie sich aus Randnr. 18 des vorliegenden Urteils ergibt, für die Einstufung einer Reprografietätigkeit wie
der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden als Lieferung von Gegenständen oder einer Dienstleistung sämtliche Umstände berücksichtigt
werden, unter denen diese Tätigkeit ausgeübt wird. Insbesondere ist es möglich, dass sich die Tätigkeit eines Reprografen
nicht auf den bloßen Abzug von einem Original beschränkt, sondern im Zusammenhang mit verschiedenen ergänzenden Dienstleistungen
wie der Beratung und der Anpassung, Umgestaltung und Verfremdung des Originals nach den Wünschen des Kunden zum Zweck der
Erstellung von Kopien besteht, die sich mehr oder weniger deutlich vom Originaldokument unterscheiden, das dieser ursprünglich
geliefert hat.
Unter diesen Umständen und unter Berücksichtigung des einheitlichen Charakters der komplexen Tätigkeit der Reprografie, wie
in Randnr. 25 des vorliegenden Urteils beschrieben, ist es Sache des vorlegenden Gerichts, nach Maßgabe der Bedeutung, die
diese Leistungen für den Kunden besitzen, des Umfangs der Behandlung des vom Kunden gelieferten Originaldokuments, der Zeit,
die für die Erbringung dieser Leistungen benötigt wird, und des Anteils an den Gesamtkosten, der auf sie entfällt, zu prüfen,
ob diese Leistungen als Tätigkeiten betrachtet werden können, die keineswegs gering oder nebensächlich sind und die im Vergleich
zur Lieferung der abgezogenen Dokumente überwiegen, so dass sie über diese bloße Vervielfältigung hinaus für den Empfänger
dieser Leistungen einen eigenen Zweck darstellen.
Daher ist auf die gestellte Frage zu antworten, dass Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die
Reprografietätigkeit die Merkmale einer Lieferung von Gegenständen aufweist, soweit sie sich auf eine bloße Vervielfältigung
von Dokumenten auf Trägern beschränkt, wobei die Befugnis, über diese zu verfügen, vom Reprografen auf den Kunden übertragen
wird, der die Kopien des Originals bestellt hat. Eine solche Tätigkeit ist jedoch als „Dienstleistung“ im Sinne von Art. 6
Abs. 1 der Sechsten Richtlinie einzustufen, wenn sich erweist, dass sie mit ergänzenden Dienstleistungen verbunden ist, die
wegen der Bedeutung, die sie für ihren Abnehmer haben, der Zeit, die für ihre Ausführung nötig ist, der erforderlichen Behandlung
der Originaldokumente und des Anteils an den Gesamtkosten, der auf diese Dienstleistungen entfällt, im Vergleich zur Lieferung
von Gegenständen überwiegen, so dass sie für den Empfänger einen eigenen Zweck darstellen.

Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
ist dahin auszulegen, dass die Reprografietätigkeit die Merkmale einer Lieferung von Gegenständen aufweist, soweit sie sich
auf eine bloße Vervielfältigung von Dokumenten auf Trägern beschränkt, wobei die Befugnis, über diese zu verfügen, vom Reprografen
auf den Kunden übertragen wird, der die Kopien des Originals bestellt hat. Eine solche Tätigkeit ist jedoch als „Dienstleistung“
im Sinne von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie einzustufen, wenn sich erweist, dass sie mit ergänzenden Dienstleistungen
verbunden ist, die wegen der Bedeutung, die sie für ihren Abnehmer haben, der Zeit, die für ihre Ausführung nötig ist, der
erforderlichen Behandlung der Originaldokumente und des Anteils an den Gesamtkosten, der auf diese Dienstleistungen entfällt,
im Vergleich zur Lieferung von Gegenständen überwiegen, so dass sie für den Empfänger einen eigenen Zweck darstellen.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Französisch.