CELEX: 61999CJ0134
Directiva 69/335/CEE
Impostos indirectos sobre as reuniões de capitais
Direitos de inscrição no registo nacional das pessoas colectivas
Direitos com carácter remuneratório

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por acórdão de 17 de Março de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 19 de Abril do mesmo ano, o Supremo Tribunal Administrativo submeteu, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE (actual artigo 234._ CE), sete questões prejudiciais sobre a interpretação dos artigos 4._, 10._ e 12._, n._ 1, da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171, a seguir «directiva»).
2 Estas questões foram suscitadas no quadro de um litígio entre a IGI - Investimentos Imobiliários SA (a seguir «IGI») e a Fazenda Pública, a propósito do pagamento de emolumentos exigidos pela inscrição de um aumento do capital social desta sociedade no Registo Nacional de Pessoas Colectivas.
A legislação comunitária
3 Como resulta do seu primeiro considerando, a directiva visa promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.
4 Segundo o sexto considerando da directiva, a prossecução de tal finalidade implica, no que respeita à tributação das reuniões de capitais, a supressão dos impostos indirectos até então em vigor nos Estados-Membros e a aplicação, em seu lugar, de um imposto cobrado de uma só vez no mercado comum e de nível igual em todos os Estados-Membros.
5 Nos termos do artigo 4._ da directiva:
«1. Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
a) A constituição de uma sociedade de capitais;
...
c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;
...
3. Não se considera constituição, na acepção da alínea a) do n._ 1, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente:
a) A transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente;
b) A transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais em ambos os Estados-Membros referidos;
c) A alteração do objecto social de uma sociedade de capitais;
d) A prorrogação do prazo de duração de uma sociedade de capitais.»
6 O artigo 7._ da directiva dispõe:
«1. Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9._, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.
A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%
...
2. Os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n._ 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.
...»
7 A directiva prevê igualmente, como consta do seu último considerando, a abolição de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital. Estes impostos, cuja cobrança é proibida, são nomeadamente enumerados no artigo 10._ da directiva, que estabelece:
«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a) Em relação às operações referidas no artigo 4._;
b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4._;
c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»
8 O artigo 12._ da directiva precisa:
«1. Em derrogação do disposto nos artigos 10._ e 11._, os Estados-Membros podem cobrar:
...
e) Direitos com carácter remuneratório;
...»
A legislação nacional
9 O artigo 24._ do Decreto-Lei n._ 144/83, de 31 de Março (Diário da República, I série-A, n._ 75, de 31 de Março de 1983), prevê:
«As pessoas colectivas devem fazer inscrever no Registo Nacional de Pessoas Colectivas os actos e factos seguintes:
a) Constituição;
...
d) Alteração do objecto ou do capital social;
...»
10 O artigo 73._ do Decreto-Lei n._ 144/83 estabelece que as taxas fixadas em portaria do ministro da Justiça são devidas pela inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas e pela emissão dos certificados de admissibilidade das firmas e denominações. A receita destas taxas reverte a favor do Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça, que suporta as despesas de instalação e funcionamento do Registo Nacional de Pessoas Colectivas.
11 O artigo 3._, n._ 1, da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, aprovada pela Portaria n._ 366/89, de 22 de Maio (Diário da República, I série-A, n._ 117, de 22 de Maio de 1989), prevê que, por cada inscrição nos termos previstos nos artigos 36._ e seguintes do Decreto-Lei n._ 42/89 (Diário da República, I série-A, n._ 29, de 3 de Fevereiro de 1989), seja pago um montante de 1 500 PTE. Nos termos do artigo 3._, n._ 4, da referida portaria, este montante é acrescido de 0,5% do aumento por cada inscrição de aumento de capital de uma pessoa colectiva. Segundo o artigo 3._, n._ 5, da mesma portaria, o montante previsto no n._ 4 é ainda acrescido em caso de inscrição de aumentos de capital de certas empresas.
12 O artigo 57._, n._ 1, da Lei n._ 10-B/96, de 23 de Março (Diário da República, I série-A, n._ 71, de 23 de Março de 1996), prevê, em certos casos, uma redução a metade dos emolumentos previstos pela lei e devidos sobre os aumentos de capital das sociedades realizados durante o ano de 1996.
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
13 Em 27 de Junho de 1996, a IGI efectuou a inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas de um aumento do seu capital social. Em 8 de Julho de 1996, a Conservatória do Registo Comercial do Porto fixou os emolumentos devidos pela inscrição em 12 501 500 PTE, montante este que a IGI pagou.
14 A IGI impugnou, porém, a liquidação destes emolumentos no Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, tribunal este que julgou improcedente a impugnação. A IGI recorreu então para o Supremo Tribunal Administrativo, alegando que a cobrança dos emolumentos em causa era incompatível com a Constituição da República Portuguesa e com a directiva. No órgão jurisdicional de reenvio, a IGI pediu a revogação da sentença recorrida e a restituição das quantias pagas, acrescidas de juros legais.
15 Tendo dúvidas sobre a compatibilidade do artigo 3._ da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas com a directiva, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Os artigos. 10._ e 12._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho são invocáveis por um particular nas relações com o Estado, ainda que este último não tenha procedido à transposição da mesma directiva para a ordem jurídica interna?
2) As operações referidas pelo artigo 4._, n._ 3, da Directiva 69/335/CEE devem considerar-se abrangidas pela proibição consagrada pelo artigo 10._ do mesmo acto comunitário, em termos tais que resulte proibida a cobrança, a seu propósito, não só do imposto sobre as entradas de capital como de qualquer outra imposição, seja sob que forma for, nomeadamente a título de taxa emolumentar e não de imposto?
3) O disposto nos artigos 10._ e 12._, n._ 1, alínea e), da mesma Directiva deve ser interpretado no sentido de que obsta a que os emolumentos devidos pela inscrição (legalmente obrigatória) no Registo Nacional de Pessoas Colectivas de aumentos de capital sejam variáveis em função do montante dos ditos aumentos?
4) Tais variáveis podem ainda considerar-se função do custo do serviço prestado?
5) Este custo integra vencimentos dos funcionários, agentes ou responsáveis públicos, despesas ocasionadas por operações menores efectuadas gratuitamente, e a parcela dos encargos gerais (rendas das instalações, de material informático e de comunicações, electricidade, água e semelhantes) imputáveis às operações de registo?
6) Será permitido, face aos aludidos preceitos da directiva, considerar as ditas variáveis derivadas do aumento de capitais como expressão de direitos normalizados e, como tal, autorizadas?
7) Será permitido, face aos mesmos preceitos da directiva, qualquer excesso emolumentar sobre os custos do serviço? E, no caso afirmativo, em que medida? Se for manifesto e desrazoável o excesso, poderá ser o montante dos emolumentos reduzido de acordo com a equidade?»
Quanto às questões prejudiciais
16 Há que salientar, desde já, que as questões do órgão jurisdicional de reenvio no presente processo são, em grande medida, idênticas às que o mesmo tribunal já tinha colocado nos processos em que foram proferidos acórdãos em 29 de Setembro de 1999, Modelo (C-56/98, Colect., p. I-6427, a seguir «acórdão Modelo I»), e em 21 de Setembro de 2000, Modelo (C-19/99, Colect., p. I-7213), respeitantes à cobrança de emolumentos exigidos pela consignação em escritura pública de um aumento do capital de uma sociedade de capitais.
17 Com estas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber, em primeiro lugar, se a cobrança de emolumentos pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas pode ser considerada uma imposição na acepção da directiva. Se assim for entendido, o órgão jurisdicional de reenvio pretende então saber se esses emolumentos estão abrangidos na proibição do artigo 10._ da directiva ou se se trata de direitos com carácter remuneratório na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da mesma directiva. Quanto a este aspecto, o órgão jurisdicional nacional solicita, designadamente, ao Tribunal que lhe forneça elementos sobre a definição de direitos com carácter remuneratório. Por último, o referido órgão jurisdicional pretende saber se o artigo 10._ da directiva, conjugado com o artigo 12._, n._ 1, alínea e), cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.
Quanto à qualificação como imposição na acepção da directiva
18 Segundo a legislação nacional, as pessoas colectivas são obrigadas a inscrever no Registo Nacional de Pessoas Colectivas as modificações do seu capital social e a pagar uma taxa por essa inscrição. O produto destas taxas reverte a favor do Cofre, que suporta as despesas de funcionamento do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, o pagamento da parte fixa do vencimento dos notários e dos outros funcionários do notariado, bem como, mediante autorização do Ministério da Justiça, outras despesas na área da Justiça (v. acórdão Modelo I, n._ 20).
19 De onde resulta que os emolumentos em causa no processo principal, devidos por aplicação de uma regra de direito ditada pelo Estado, são pagos por uma pessoa privada ao Estado para financiamento das missões desse Estado (v. acórdão Modelo I, n._ 21).
20 Tendo em conta os objectivos prosseguidos pela directiva, designadamente a supressão dos impostos indirectos que apresentem características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital, devem ser qualificados como imposição, na acepção da directiva, emolumentos cobrados pelo Estado por uma operação abrangida pela directiva e entregues a este para cobrir despesas públicas (v. acórdão Modelo I, n._ 22).
21 Resulta do que precede que a directiva deve ser interpretada no sentido de que a cobrança de emolumentos, como os que estão em causa no processo principal, pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas constitui uma imposição na acepção da directiva.
Quanto à proibição constante do artigo 10._ da directiva
22 Nos termos do artigo 10._, alínea c), da directiva, além do imposto sobre as entradas de capital, são proibidas as imposições devidas pelo registo ou por qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica. Esta proibição justifica-se pelo facto de essas imposições, embora não incidindo sobre as entradas de capital enquanto tais, serem, todavia, cobradas por causa de formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, pelo que a sua manutenção poderia igualmente pôr em causa os objectivos prosseguidos pela directiva (acórdãos de 11 de Junho de 1996, Denkavit Internationaal e o., C-2/94, Colect., p. I-2827, n._ 23, e Modelo I, n._ 24).
23 Esta proibição é dirigida não apenas às imposições pagas pela inscrição no registo das novas sociedades mas igualmente às imposições devidas pelo registo dos aumentos de capital de que essas sociedades são objecto, quando forem igualmente cobradas devido a uma formalidade essencial ligada à forma jurídica das sociedades em questão. Não constituindo formalmente um processo prévio ao exercício da actividade das sociedades de capitais, o registo dos aumentos de capital nem por isso deixa de condicionar o exercício e a prossecução dessa actividade (v. acórdãos de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C-188/95, Colect., p. I-6783, n._ 22, e Modelo I, n._ 25).
24 Devendo o aumento do capital de uma sociedade de capitais, em direito português, ser obrigatoriamente inscrito no Registo Nacional de Pessoas Colectivas, há que concluir que essa inscrição constitui uma formalidade essencial ligada à forma jurídica da sociedade e que condiciona o exercício e a prossecução da actividade desta.
25 Há assim que responder que direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas, quando constituem uma imposição na acepção da directiva, são, em princípio, proibidos por força do artigo 10._, alínea c), desta mesma directiva.
Quanto à derrogação prevista no artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva
26 Há que salientar que a distinção entre as imposições proibidas pelo artigo 10._ da directiva e os direitos com carácter remuneratório implica que estes últimos abranjam apenas as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico, ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida mas em função da globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação, deverá ser considerada uma imposição a que se aplica exclusivamente a proibição formulada no artigo 10._ da directiva (acórdãos de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n.os 41 e 42, e Modelo I, n._ 29).
27 Pode ser difícil, em relação a algumas operações, como por exemplo, o registo de uma sociedade, determinar o custo da operação. A avaliação desse custo só pode, em semelhantes casos, ser forfetária e deve ser efectuada de forma razoável, tendo em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação (acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, já referido, n._ 43).
28 A este propósito, importa recordar que, no n._ 30 do acórdão Fantask e o., já referido, o Tribunal de Justiça entendeu que, para calcular os montantes dos direitos com carácter remuneratório, um Estado-Membro tem o direito de tomar em conta não apenas os custos, materiais e salariais, directamente relacionados com a execução das operações de registo de que constituem a contrapartida, mas também, nas condições indicadas pelo advogado-geral no n._ 43 das suas conclusões no mesmo processo, a parcela dos encargos gerais da administração competente imputável a essas operações.
29 O Tribunal entendeu igualmente, no n._ 28 do mesmo acórdão Fantask e o., que se pode admitir que um Estado-Membro apenas cobre direitos pelas operações de registo mais importantes e que repercuta nesses direitos os custos de operações menores efectuadas gratuitamente.
30 O montante de um direito com carácter remuneratório não deve necessariamente variar em função das despesas realmente efectuadas pela administração em cada operação de registo e um Estado-Membro tem o direito de fixar antecipadamente, com base nos custos médios de registo previsíveis, direitos normalizados para a execução das formalidades de registo das sociedades de capitais. Nada se opõe, além disso, a que os montantes desses direitos sejam estabelecidos por tempo indeterminado, desde que o Estado-Membro se certifique regularmente, por exemplo, todos os anos, de que tais direitos continuam a não ultrapassar os seus custos de registo (acórdão Fantask e o., já referido, n._ 32).
31 Há que declarar, porém, que um direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de uma operação de registo e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração com as formalidades de registo (acórdão Fantask e o., já referido, n._ 31).
32 No processo principal, o montante dos direitos de inscrição aumenta directamente na proporção do capital nominal subscrito. Além disso, apesar de, em certos casos, esses direitos serem reduzidos a metade, como são cobrados à taxa não despicienda de 0,5%, sem qualquer limite, são susceptíveis de atingir montantes consideráveis. Nestas condições, esses direitos não podem ser considerados de carácter remuneratório na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva.
33 Assim, uma vez que o órgão jurisdicional nacional constate que os direitos cobrados devem ser considerados abrangidos pelo âmbito da proibição do artigo 10._ da directiva, compete-lhe, em princípio, ordenar a restituição das quantias cobradas em violação desse artigo.
34 Segundo jurisprudência constante, o direito de obter o reembolso de impostos cobrados em violação do direito comunitário é a consequência e o complemento dos direitos conferidos aos particulares pelas disposições comunitárias tal como interpretadas pelo Tribunal de Justiça. O Estado-Membro é, assim, em princípio, obrigado a restituir os impostos cobrados em violação do direito comunitário. Na falta de regulamentação comunitária na matéria, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro definir as modalidades processuais da acção de repetição do indevido, desde que tais modalidades não sejam menos favoráveis do que as aplicáveis a reclamações semelhantes de carácter interno nem tornem impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (acórdão Fantask e o., já referido, n.os 38 e 47).
35 Nestas circunstâncias, há que responder que não têm carácter remuneratório, na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva, taxas cobradas pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas, como os emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito.
Quanto ao efeito directo do artigo 10._ da directiva
36 Deve recordar-se que, segundo jurisprudência constante, sempre que, do ponto de vista do seu conteúdo, disposições de uma directiva se mostrem incondicionais e suficientemente precisas, os particulares têm o direito de as invocar perante o órgão jurisdicional nacional contra o Estado, quer quando este se absteve de transpor dentro do prazo a directiva para o direito nacional quer quando essa transposição foi incorrecta (v., designadamente, acórdãos de 23 de Fevereiro de 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e o., C-236/92, Colect., p. I-483, n._ 8; de 5 de Março de 1998, Solred, C-347/96, Colect., p. I-937, n._ 28; e Modelo I, n._ 33).
37 A este respeito, basta realçar que a proibição instituída pelo artigo 10._ da directiva está formulada em termos suficientemente precisos e incondicionais para poder ser invocada pelos particulares perante os seus órgãos jurisdicionais nacionais contra uma disposição de direito nacional contrária a esta directiva (acórdãos Solred, já referido, n._ 29, e Modelo I, n._ 34).
38 Deve, assim, declarar-se que o artigo 10._ da directiva cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
39 As despesas efectuadas pelos Governos português e espanhol e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 17 de Março de 1999, declara:
1) A Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretada no sentido de que a cobrança de emolumentos, como os que estão em causa no processo principal, pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas constitui uma imposição na acepção desta directiva.
2) Direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas, quando constituem uma imposição na acepção da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, são, em princípio, proibidos por força do artigo 10._, alínea c), desta mesma directiva.
3) Não têm carácter remuneratório, na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, taxas cobradas pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas, como os emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito.
4) O artigo 10._ da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.