CELEX: 62004CJ0346
Liberdade de estabelecimento
Imposto sobre o rendimento
Declaração de rendimentos
Consultadoria fiscal
Direito à dedução das despesas

1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração,
a artigo 43.° CE).
2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe R. Conijn ao Finanzamt Hamburg‑Mitte‑Altstadt, cujas competências
passaram a pertencer, em 1 de Março de 2005, ao Finanzamt Hamburg Nord (a seguir «Finanzamt»). R. Conijn pede o reconhecimento
do seu direito a deduzir ao rendimento colectável as despesas de consultadoria fiscal para preenchimento da sua declaração
dos rendimentos auferidos na Alemanha na qualidade de contribuinte parcialmente sujeito a imposto.

Quadro jurídico nacional
3       De acordo com a Einkommensteuergesetz (lei do imposto sobre os rendimentos), na versão de 1997 (a seguir «EStG 1997»), há
que distinguir entre os contribuintes sujeitos a imposto pela totalidade dos rendimentos, que residem na Alemanha, e os contribuintes
parcialmente sujeitos a imposto, que não residem na Alemanha mas aí são tributados pelos rendimentos auferidos nesse Estado.
4       O § 15, n.° 1, ponto 2, da EStG 1997, que respeita aos rendimentos auferidos com actividades artesanais, industriais ou comerciais,
tem a seguinte redacção:
«1.      Consideram‑se rendimentos das actividades artesanais, industriais ou comerciais:
1)      [...]
2)      Os lucros distribuídos aos sócios das ‘Offene Handelsgesellschaft’ [sociedades em nome colectivo], ‘Kommanditgesellschaft’
[sociedades em comandita] e outras sociedades em que o sócio deva ser considerado empresário (ou co‑explorador) e as retribuições
que o sócio receba pela sua actividade ao serviço da sociedade ou pela concessão de empréstimos ou disponibilização de bens.
Se um sócio detiver uma participação indirecta na sociedade por intermédio de uma ou mais sociedades de pessoas é equiparado
aos sócios com participações directas, sendo considerado co‑explorador da sociedade em que é sócio indirecto se ele próprio
e as sociedades de pessoas por intermédio das quais detém a sua participação puderem ser considerados co‑exploradores das
sociedades de pessoas de que são sócios directos.»
5       O § 49, n.° 1, ponto 2, da EStG 1997 dispõe que os rendimentos das actividades industriais e comerciais são rendimentos tributáveis.
6       De acordo com o § 50, n.° 1, da EStG 1997, os contribuintes parcialmente sujeitos a imposto na Alemanha não podem deduzir
as despesas de consultadoria fiscal como despesas excepcionais, ao contrário dos contribuintes totalmente sujeitos a imposto,
que podem deduzir essas despesas ao abrigo do § 10, n.° 1, ponto 6, da EStG 1997.

O processo principal e a questão prejudicial
7       R. Conijn, de nacionalidade neerlandesa e residente nos Países Baixos, recebeu em 1998, pela sua participação numa sociedade
em comandita de direito alemão através de uma herança indivisa, rendimentos de origem alemã de natureza industrial e comercial,
no valor de 146 373,50 DEM. Este montante representava menos de 90% do seu rendimento mundial total.
8       Na sua declaração de imposto de 1998, R. Conijn deduziu ao seu rendimento tributável, como despesa excepcional ao abrigo do
§ 10, n.° 1, ponto 6, da EStG 1997, o montante de 1 046 DEM de despesas de consultadoria fiscal a que recorreu para preenchimento
da sua declaração de impostos na Alemanha. O Finanzamt não aceitou a dedução dessas despesas, baseando‑se no § 50, n.° 1,
da EStG 1997.
9       R. Conijn recorreu dessa decisão para o Finanzgericht Hamburg. Por sentença de 11 de Novembro de 2003, foi negado provimento
ao recurso. R. Conijn interpôs então recurso de revista dessa sentença para o Bundesfinanzhof, pedindo a respectiva anulação
e a declaração de que as despesas de consultadoria são dedutíveis. O Finanzamt pediu que fosse negado provimento ao recurso.
10     Nestas condições, o Bundesfinanzhof suspendeu a instância e decidiu submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 52.° do Tratado [...] opõe‑se a que um nacional de outro Estado‑Membro, sujeito a uma obrigação fiscal limitada
na Alemanha, seja proibido de deduzir dos seus rendimentos globais, a título de despesas extraordinárias, as despesas de consultadoria
fiscal, quando os contribuintes sujeitos a uma obrigação fiscal ilimitada não estão sujeitos a essa proibição?»

Quanto à questão prejudicial
11     O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 52.° do Tratado se opõe a uma legislação nacional que,
como a do processo principal, não permite que uma pessoa parcialmente sujeita a imposto deduza ao seu rendimento tributável,
como despesas excepcionais e da mesma forma que uma pessoa integralmente sujeita a imposto, as despesas de consultadoria fiscal
para preenchimento da sua declaração de rendimentos.
12     Segundo jurisprudência constante, a liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro
inclui o acesso às actividades por conta própria e ao seu exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas nas condições
definidas pela legislação do Estado de estabelecimento em relação aos seus nacionais (v., entre outros, acórdãos de 28 de
Janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273, n.° 13; de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97,
Colect., p. I‑2651, n.° 22, e de 13 de Abril de 2000, Baars, C‑251/98, Colect., p. I‑2787, n.° 27).
13     R. Conijn é tributado na Alemanha, por força do § 49 da EStG, pelos seus rendimentos de actividades industriais e comerciais
nesse Estado‑Membro. Verifica‑se que é tributado directamente com base nessa actividade sobre os lucros da sociedade em comandita,
considerando‑se, por isso, que exerce por si próprio a actividade de empresário para efeitos do direito fiscal nacional.
14     Embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do
direito comunitário (acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Colect., p. I‑2493, n.° 16; de 6 de Junho de 2000,
Verkooijen, C‑35/98, Colect., p. I‑4071, n.° 32, e de 26 de Junho de 2003, Skandia e Ramstedt, C‑422/01, Colect., p. I‑6817,
n.° 25).
15     Assim, as disposições fiscais nacionais não podem constituir uma discriminação ostensiva ou dissimulada baseada na nacionalidade
(v., nomeadamente, acórdãos Wielockx, já referido, n.° 16, e de 12 de Dezembro de 2002, De Groot, C‑385/00, Colect., p. I‑11819,
n.° 75).
16     Contudo, o facto de um Estado‑Membro não conceder a um não residente certos benefícios fiscais que concede ao residente não
é, regra geral, discriminatório, tendo em conta as diferenças objectivas entre a situação dos residentes e a dos não residentes,
tanto do ponto de vista da fonte do rendimento como da capacidade contributiva pessoal ou da situação pessoal e familiar (acórdãos
de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, Colect., p. I‑225, n.° 34, e de 14 de Setembro de 1999, Gschwind, C‑391/97,
Colect., p. I‑5451, n.° 23).
17     A residência constitui, de resto, o factor de ligação ao imposto em que, regra geral, se baseia o direito fiscal internacional
actual, nomeadamente a convenção‑tipo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) (modelo de convenção
de dupla tributação sobre o rendimento e a fortuna, relatório do comité dos assuntos fiscais da OCDE, 1977, versão de 29 de
Abril de 2000), com vista a repartir entre os Estados a competência fiscal, perante situações que contêm elementos de estraneidade.
18     No presente caso, resulta dos autos que R. Conijn, que reside nos Países Baixos, auferiu no território alemão menos de 90%
do seu rendimento global.
19     Coloca‑se então a questão de saber se a diferença objectiva entre a situação de um não residente como ele e a situação de
um residente permite que uma regulamentação nacional, como a da lide principal, não autorize a dedução de despesas de consultadoria
fiscal ao primeiro, quando o segundo pode deduzi‑las na sua declaração de rendimentos.
20     No que respeita às despesas directamente ligadas aos rendimentos de uma pessoa parcialmente sujeita a imposto, o Tribunal
de Justiça já decidiu que, quanto às despesas como as despesas profissionais ligadas a uma actividade noutro Estado‑Membro,
a pessoa parcialmente sujeita a imposto deve ser tratada da mesma forma que a pessoa integralmente sujeita a imposto (v. acórdão
de 12 de Junho de 2003, Gerritse, C‑234/01, Colect., p. I‑5933, n.° 27).
21     Quanto às despesas de consultadoria fiscal, a sua dedução, como «despesas excepcionais», pelos contribuintes integralmente
sujeitos a imposto explica‑se, segundo o Governo alemão, pelo facto de essas despesas serem necessárias devido à complexidade
do direito fiscal nacional.
22     R. Conijn efectuou despesas de consultadoria fiscal, como as despesas em causa no processo principal, para preencher a sua
declaração fiscal relativa aos seus rendimentos auferidos na Alemanha. A obrigação de apresentar declaração resulta de ter
auferido rendimentos nesse Estado‑Membro. As despesas de consultadoria fiscal estão, pois, directamente ligadas aos rendimentos
tributados nesse Estado‑Membro, de forma que estas oneram da mesma forma os rendimentos auferidos por todos os contribuintes,
residentes ou não.
23     Além disso, os contribuintes residentes e não residentes estão em situação comparável quanto à complexidade do direito fiscal
nacional. Assim, o direito à dedução que se destina a compensar as despesas efectuadas no âmbito da consultadoria fiscal,
reconhecido aos contribuintes residentes, deve poder aplicar‑se também aos contribuintes não residentes, que se deparam com
a mesma complexidade do sistema fiscal nacional.
24     Nestas condições, no que respeita à possibilidade de dedução das despesas de consultadoria fiscal como despesas excepcionais,
os contribuintes residentes e não residentes estão em situações comparáveis, pelo que uma disposição que recusa a possibilidade
dessa dedução aos não residentes constitui uma restrição proibida na acepção do artigo 52.° do Tratado.
25     Não tendo sido apresentado em juízo qualquer argumento que justifique essa diferença de tratamento, há que considerar que
existe o risco de a disposição nacional funcionar principalmente em detrimento dos nacionais de outros Estados‑Membros, contendo
assim uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade.
26     Consequentemente, há que responder à questão submetida que o artigo 52.° do Tratado se opõe a uma legislação nacional que
não permite que uma pessoa parcialmente sujeita a imposto deduza ao seu rendimento tributável, como despesas excepcionais
e da mesma forma que uma pessoa integralmente sujeita a imposto, as despesas de consultadoria fiscal para preenchimento da
sua declaração de rendimentos.

Quanto às despesas
27     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
O artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) opõe‑se a uma legislação nacional que não permite
que uma pessoa parcialmente sujeita a imposto deduza ao seu rendimento tributável, como despesas excepcionais e da mesma forma
que uma pessoa integralmente sujeita a imposto, as despesas de consultadoria fiscal para preenchimento da sua declaração de
rendimentos.
Assinaturas
*
Língua do processo: alemão.