CELEX: 62007CJ0105
Brīvība veikt uzņēmējdarbību
Kapitāla brīva aprite
Nodokļu tiesību akti
Sabiedrību ienākuma nodoklis
Procenti, kurus meitas sabiedrība ir pārskaitījusi kā atlīdzību par citā dalībvalstī reģistrētas mātes sabiedrības aizdotajiem līdzekļiem
Procentu pārkvalificēšana par dividendēm, kas apliekamas ar nodokļiem
Nepārkvalificēšana, ja procenti ir pārskaitīti sabiedrībai rezidentei

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EKL 12., 43., 46., 48., 56. un 58. panta interpretāciju.
Šis lēmums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp sabiedrību
Lammers & Van Cleeff NV
, ar juridisko adresi Beļģijā (turpmāk tekstā — “Beļģijas meitas sabiedrība”), un
Belgische Staat
(Beļģijas valsts) par sabiedrību ienākuma nodokļa samaksu par 1996. un 1997. taksācijas gadu.
Atbilstošās tiesību normas
1992. gada Likuma par ienākumu nodokli 18. panta pirmās daļas 3) apakšpunktā, kurā grozījumi izdarīti ar Karaļa 1992. gada 10. aprīļa dekrētu (1992. gada 30. jūlija
Moniteur belge
, 17120. lpp.), redakcijā, kas ir piemērojama pamata prāvai (turpmāk tekstā — “1992. gada likums”), noteikts:
“Dividendes ietver:
[..]
3)
procentus no iemaksas, ja tiek pārsniegts viens no šādiem ierobežojumiem un atkarībā no šī pārsnieguma:
—
vai nu 55. pantā noteiktais ierobežojums,
—
vai ja kopējā iemaksātā summa, no kuras maksājami procenti, pārsniedz iemaksāto pamatkapitālu, pieskaitot ar nodokli apliekamās rezerves taksācijas perioda sākumā.”
1992. gada likuma 18. panta otrajā daļā noteikts:
“Par iemaksām uzskata ar vērtspapīriem vai bez tiem apstiprinātus prasījumus, kuri ir kādam kapitālsabiedrības valdes loceklim vai personālsabiedrības dalībniekam pret attiecīgo sabiedrību, kā arī prasījumus pret šīm sabiedrībām par labu valdes locekļa vai dalībnieka laulātajam vai viņa bērniem, ja sabiedrības valdes loceklim, dalībniekam vai viņa laulātajam ir likumīgas šo bērnu ienākumu izmantošanas tiesības, izņemot:
1)
parādzīmes, kas izdotas publiska uzaicinājuma rezultātā;
2)
prasījumus pret kooperatīvajām sabiedrībām, kuras ir atzinusi Nacionālā sabiedrību padome;
3)
valdes locekļu vai dalībnieku, kas uzskatāmi par 179. pantā minētajām sabiedrībām, prasījumus.”
1992. gada likuma 179. pantā noteikts:
“Sabiedrību ienākuma nodokli maksā sabiedrības rezidentes, kā arī, sākot no 1995. gada 1. janvāra, — jaunā Pašvaldību likuma 124. pantā paredzētās pašvaldību krājbankas.”
1992. gada likuma 55. pantā noteikts, ka parādzīmju, aizdevumu, prasījumu, noguldījumu un citi aizņēmumu pamati tiek uzskatīti par komercdarbības izdevumiem tikai gadījumā, ja tie nepārsniedz summu, kas atbilst tirgū piemērotajai likmei, ieskaitot noteiktus elementus, kas ir piemēroti darījuma, it īpaši ar parādnieka finansiālo situāciju un aizņēmuma termiņu saistīto risku, novērtēšanai.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
Beļģijas meitas sabiedrība tika nodibināta 1991. gada 25. jūlijā. Šajā datumā saskaņā ar tajā laikā spēkā esošajiem tiesību aktiem tika iecelti trīs valdes locekļi, proti, divi Beļģijas meitas sabiedrības akcionāri, kā arī Nīderlandē dibinātā mātes sabiedrība
Lammers & Van Cleeff BV
.
Pamatojoties uz mātes sabiedrības
Lammers & Van Cleeff BV
prasījumu pret Beļģijas meitas sabiedrību, tā mātes sabiedrībai pārskaitīja procentus. Saskaņā ar 1992. gada likuma 18. panta pirmās daļas 3) apakšpunkta otro ievilkumu Beļģijas nodokļu administrācija šos procentus daļēji uzskatīja par dividendēm un tie tika aplikti ar nodokli kā dividendes.
Beļģijas meitas sabiedrība vēlāk iesniedza sūdzību par uzlikto nodokli Antverpenes II tiešo nodokļu direktoram. Ar 2002. gada 17. jūnija lēmumu direktors apstrīdēto nodokli atstāja spēkā. 2002. gada 16. septembrī Beļģijas meitas sabiedrība cēla prasību
Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen
[Antverpenes Pirmās instances tiesa] par minētā lēmuma atcelšanu.
Lēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu iesniedzējtiesa norāda, ka no 1992. gada likuma 18. panta otrās daļas 3) apakšpunkta izriet, ka procenti netiek pārkvalificēti par dividendēm un tādējādi nav jāapliek ar nodokli, ja tie tiek pārskaitīti valdes loceklim, kas ir Beļģijas sabiedrība, turpretī procenti tiek pārkvalificēti par dividendēm un ir apliekami ar nodokli, ja tie tiek pārskaitīti valdes loceklim, kas ir ārvalsts sabiedrība.
Šādos apstākļos
Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen
nolēma apturēt lietas izskatīšanu un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai EKL 12., 43., 46., 48., 56. un 58. pantam ir pretrunā Beļģijas tiesību norma, kas ir noteikta 1992. gada likuma 18. panta pirmās daļas 3) apakšpunktā un otrās daļas 3) apakšpunktā un kas tika piemērota pamata lietas faktiem, un saskaņā ar kuru procenti netiek pārkvalificēti par dividendēm valdes loceklim, kas ir Beļģijas sabiedrība, turpretī šie procenti tādos pašos apstākļos tiek pārkvalificēti par dividendēm un ir apliekami ar nodokli, ja tie tiek pārskaitīti sabiedrības valdes loceklim, kas ir ārvalsts sabiedrība?”
Par prejudiciālo jautājumu
Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības un atturoties no jebkādas diskriminācijas pilsonības dēļ (skat. it īpaši 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C-397/98 un C-410/98
Metallgesellschaft
u.c.,
Recueil
, I-1727. lpp.,
37. punkts; 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-324/00
Lankhorst-Hohorst
,
Recueil
, I-11779. lpp.
, 26. punkts, kā arī 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C-524/04
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
,
Krājums, I-2107. lpp.
, 25. punkts).
Iesniedzējtiesa, uzdodot prejudiciālo jautājumu, atsaucas uz EKL 12., 43., 46., 48., 56. un 58. pantu.
Šajā saistībā ir jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka EKL 12. pants, kurš nosaka vispārējo principu, ar kuru ir aizliegta jebkāda diskriminācija pilsonības dēļ, ir piemērojams patstāvīgi tikai Kopienu tiesībās reglamentētajos gadījumos, kuriem nav piemērojamas Līgumā noteiktās speciālās nediskriminācijas normas. Tomēr EKL 43. un 56. pantā ir paredzētas speciālas nediskriminācijas normas brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla aprites brīvības jomās (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
Metallgesellschaft
u.c., 38. un 39. punkts, kā arī 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-443/06
Hollmann
,
Krājums, I-8491. lpp.
, 28. un 29. punkts).
Tā kā iesniedzējtiesa uzdod Tiesai jautājumu par EKL 43. pantu attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību un EKL 56. pantu attiecībā uz kapitāla aprites brīvību, ir jānosaka, vai šīs brīvības var attiekties uz tādu dalībvalsts tiesību aktu kā pamata lietā piemērojamais, kurā noteikts, ka procenti tiek pārkvalificēti par sabiedrības rezidentes dividendēm un ir apliekami ar nodokli tikai tad, ja tie tiek pārskaitīti valdes loceklim vai dalībniekam, kas ir nerezidents.
Šajā gadījumā no lietas materiāliem izriet, ka Beļģijas meitas sabiedrības pārskaitītie procenti tika pārkvalificēti par dividendēm, jo tie attiecās uz mātes sabiedrības nerezidentes, kura ir minētās meitas sabiedrības valdes locekle, piešķirtu aizdevumu.
Tādēļ attiecīgais regulējums vispirms jāvērtē, ievērojot Līguma tiesību normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
Brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EKL 43. pantā piešķirta Kopienu pilsoņiem un kas ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz uzņēmējdarbības vietas dalībvalsts tiesību akti, atbilstoši EKL 48. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Eiropas Kopienā, ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (skat. it īpaši 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C-307/97
Saint-Gobain ZN
,
Recueil
, I-6161. lpp.
, 35. punkts; 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04
Cadbury Schweppes
un
Cadbury Schweppes Overseas
,
Krājums, I-7995. lpp.
, 41. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 36. punkts).
Runājot par sabiedrībām, to juridiskā adrese EKL 48. panta izpratnē ir paredzēta, lai noteiktu to piesaisti valsts tiesību sistēmai, tāpat kā fiziskām personām šim nolūkam ir pilsonība. Pieļaut, ka meitas sabiedrības uzņēmējdarbības vietas dalībvalsts var brīvi piemērot tai atšķirīgu attieksmi tikai tādēļ, ka mātes sabiedrības juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī, nozīmētu padarīt EKL 43. pantu par bezjēdzīgu (šajā saistībā skat. 1993. gada 13. jūlija spriedumu lietā C-330/91
Commerzbank
,
Recueil
, I-4017. lpp.
, 13. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
Metallgesellschaft
u.c., 42. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 37. punkts). Tādējādi brīvības veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņemošajā dalībvalstī nodrošināt [sabiedrībai] tādu pašu attieksmi kā pret šīs valsts sabiedrībām, aizliedzot jebkādu diskrimināciju atkarībā no sabiedrību juridiskās adreses atrašanās vietas (šajā saistībā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Saint-Gobain ZN
, 35. punkts, un
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 37. punkts).
Šajā gadījumā jānorāda, ka attiecīgajā lietā piemērojamais valsts tiesību akts attiecībā uz procentu, kas, pamatojoties uz sabiedrības rezidentes prasījumu, tiek pārskaitīti valdes loceklim — sabiedrībai, aplikšanu ar nodokli rada atšķirīgu attieksmi atkarībā no tā, vai sabiedrības juridiskā adrese ir vai nav Beļģijā.
No minētā tiesību akta izriet, ka procenti, kurus sabiedrība pārskaita valdes loceklim, kas ir sabiedrība rezidente, netiek pārkvalificēti par dividendēm un tādējādi nav apliekami ar nodokli, pat ja tie pārsniedz vienu no diviem 1992. gada likuma 18. panta pirmās daļas 3) apakšpunktā minētajiem ierobežojumiem. Turpretī procenti, kurus sabiedrība pārskaita valdes loceklim — sabiedrībai nerezidentei, tiek pārkvalificēti par dividendēm un tādējādi tiek aplikti ar nodokli, tiklīdz tie pārsniedz vienu no šiem ierobežojumiem. Tādējādi sabiedrības, kuras pārvalda valdes loceklis — sabiedrība nerezidente, var izmantot mazāk labvēlīgus finanšu noteikumus nekā sabiedrības, kuras pārvalda valdes loceklis, kas ir sabiedrība rezidente.
Tāpat attiecībā uz sabiedrību grupām, kuru iekšienē mātes sabiedrība uzņemas pārvaldes funkcijas pār vienu no tās meitas sabiedrībām, šāds tiesību akts rada atšķirīgu attieksmi starp meitas sabiedrībām rezidentēm atkarībā no tā, vai tās mātes sabiedrībai ir juridiskā adrese Beļģijā, pakļaujot mātes sabiedrības nerezidentes meitas sabiedrības mazāk labvēlīgākai attieksmei par to, kāda ir attiecībā pret mātes sabiedrības rezidentes meitas sabiedrībām.
Tomēr jāatzīmē, ka atšķirīgā attieksme pret sabiedrībām — rezidentēm atkarībā no sabiedrības, kas, esot valdes locekļa statusā, tai ir izsniegusi aizdevumu, reģistrācijas vietas atrašanās vietas ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, jo tā citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības īstenošanu, līdz ar to tās var atteikties no sabiedrības pārvaldīšanas dalībvalstī, kas veic šādu pasākumu, tajā skaitā tās var atteikties no meitas sabiedrības iegādāšanās, izveidošanas vai uzturēšanas (šajā saistībā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Lankhorst-Hohorst
, 32. punkts, un lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 61. punkts, kā arī 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C-231/05
Oy AA
,
Krājums, I-6373. lpp.
, 39. punkts).
No tā izriet, ka atšķirīgā attieksme, kādai pamata lietā piemērojamā valsts tiesību akta ietvaros tiek pakļautas sabiedrības rezidentes atkarībā no to valdes locekļa reģistrācijas vietas, rada brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, kas ir aizliegts saskaņā ar EKL 43. un 48. pantu.
Šādu ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja tam ir leģitīms mērķis, kas atbilst Līgumam, un to pamato imperatīvi vispārējo interešu iemesli. Tāpat šādā gadījumā ir nepieciešams, lai tas būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un lai tas nepārsniegtu to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (skat. it īpaši 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03
Marks & Spencer
,
Krājums, I-10837. lpp.
, 35. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Cadbury Schweppes
un
Cadbury Schweppes Overseas
, 47. punkts).
Šajā saistībā jānorāda, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts pasākums, kas ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību, var būt pamatots, ja tas specifiski attiecas uz pilnīgi fiktīviem mehānismiem, kuru mērķis ir izvairīties no attiecīgās dalībvalsts tiesību aktu piemērošanas (iepriekš minētais spriedums lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 72. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tikai tas vien, ka sabiedrība rezidente saņem aizdevumu no citā dalībvalstī reģistrētas un grupai piederošas sabiedrības, nevar būt pamats vispārējai prezumpcijai par ļaunprātīgām darbībām un pamatot pasākumu, kas apdraud ar Līgumu garantētas pamatbrīvības īstenošanu (iepriekš minētais spriedums lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 73. punkts un tajā minētā judikatūra).
Lai brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu varētu pamatot ar cīņu pret ļaunprātīgām darbībām, konkrētajam šāda ierobežojuma mērķim ir jābūt šādam — radīt šķēršļus darbībām, ko raksturo pilnīgi fiktīvu mehānismu, kam nav nekāda sakara ar saimniecisku realitāti, izveide, lai izvairītos no nodokļiem, kas parasti jāmaksā par peļņu, kas gūta no valsts teritorijā veiktas darbības (iepriekš minētais spriedums lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 74. punkts un tajā minētā judikatūra).
Sprieduma lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
80. punktā Tiesa ir noteikusi, ka dalībvalsts tiesību aktus var pamatot ar apsvērumiem par cīņu pret ļaunprātīgām darbībām, ja tie paredz, ka procenti, ko meitas sabiedrība rezidente samaksājusi mātes sabiedrībai nerezidentei, ir uzskatāmi par sadalīto peļņu vienīgi tad, ja un ciktāl tie pārsniedz summu, par ko sabiedrības būtu vienojušās atbilstoši pilnas konkurences nosacījumiem, proti, komercnosacījumiem, kuriem šādas sabiedrības būtu varējušas piekrist, ja tās nepiederētu vienai un tai pašai sabiedrību grupai.
Tas, ka sabiedrībai rezidentei aizdevumu ir piešķīrusi sabiedrība nerezidente ar nosacījumiem, kas neatbilst tiem, par kuriem attiecīgās sabiedrības būtu vienojušās atbilstoši pilnas konkurences nosacījumiem, aizņēmējas sabiedrības rezidences dalībvalstij ir objektīvs faktors, ko trešās personas var pārbaudīt, lai noteiktu, vai attiecīgais darījums pilnībā vai daļēji ir pilnībā fiktīvs mehānisms ar galveno mērķi apiet šīs dalībvalsts nodokļu tiesību aktus. Šajā sakarā ir jānoskaidro, vai, ja starp attiecīgajām sabiedrībām nebūtu īpašo attiecību, aizdevums netiktu piešķirts vai arī tas tiktu piešķirts mazākā apmērā vai ar atšķirīgu procentu likmi (iepriekš minētais spriedums lietā
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, 81. punkts).
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Beļģijas meitas sabiedrības pārskaitītie procenti kā atlīdzība par sabiedrības nerezidentes, kas uzskatāma par valdes locekli, izsniegtu aizdevumu, tika pārkvalificēti par dividendēm, jo tika pārsniegts 1992. gada likuma 18. panta pirmās daļas 3) apakšpunktā noteiktais ierobežojums, proti, taksācijas perioda sākumā kopējā iemaksa, no kuras maksājami procenti, bija lielāka nekā iemaksātais pamatkapitāls, pieskaitot ar nodokli apliekamās rezerves.
Jākonstatē, ka, pat ja šāda ierobežojuma piemērošanas mērķis ir cīnīties pret ļaunprātīgām darbībām, tas katrā ziņā pārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai.
Kā norādījusi Eiropas Kopienu Komisija savos apsvērumos, 1992. gada likuma 18. panta pirmās daļas 3) apakšpunktā noteiktais ierobežojums ietekmē arī situācijas, kurās attiecīgais darījums nevar tikt uzskatīts par pilnīgi fiktīvu mehānismu. Ja sabiedrībām nerezidentēm pārskaitītie procenti tiktu pārkvalificēti par dividendēm, tiklīdz tie pārsniedz šo ierobežojumu, nevar tikt izslēgts, ka šāda pārkvalifikācija attieksies arī uz procentiem, kas tiek pārskaitīti kā atlīdzība par izsniegtiem aizdevumiem pilnas konkurences apstākļos.
Rezultātā uz prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka EKL 43. un 48. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesību akts kā pamata lietā minētais, saskaņā ar kuru dalībvalsts sabiedrības rezidentes pārskaitītie procenti valdes loceklim, kurš ir citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, tiek pārkvalificēti par dividendēm un tādējādi ir apliekami ar nodokli, ja nodokļa aprēķināšanas perioda sākumā kopējā iemaksa, no kuras maksājami procenti, bijusi lielāka nekā iemaksātais pamatkapitāls, pieskaitot ar nodokli apliekamās rezerves, lai gan, ja, pastāvot tādiem pašiem apstākļiem, procenti tiek pārskaitīti valdes loceklim, kurš ir tajā pašā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, tie netiek pārkvalificēti par dividendēm un tādējādi nav apliekami ar nodokli.
Tā kā Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību nepieļauj tādu tiesisko regulējumu kā pamata lietā, nav jāpārbauda, vai Kopienas noteikumi par kapitāla brīvu apriti arī nepieļauj šo tiesisko regulējumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

EKL 43. un 48. pantam ir pretrunā tāds valsts tiesību akts kā pamata lietā minētais, saskaņā ar kuru dalībvalsts sabiedrības rezidentes pārskaitītie procenti valdes loceklim, kurš ir citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, tiek pārkvalificēti par dividendēm un tādējādi ir apliekami ar nodokli, ja nodokļa aprēķināšanas perioda sākumā kopējā iemaksa, no kuras maksājami procenti, bijusi lielāka nekā iemaksātais pamatkapitāls, pieskaitot ar nodokli apliekamās rezerves, lai gan, ja, pastāvot tādiem pašiem apstākļiem, procenti tiek pārskaitīti valdes loceklim, kurš ir tajā pašā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, tie netiek pārkvalificēti par dividendēm un tādējādi nav apliekami ar nodokli.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — holandiešu.