CELEX: 61999CJ0086
Sexta Directiva IVA
Base imponible
Descuento con efecto en el mismo momento en que la operación se realiza
Reducción del precio después del momento en que la operación queda formalizada

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 14 de enero de 1999, recibida en el Tribunal de Justicia el 12 de marzo siguiente, el VAT and Duties Tribunal, London, planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2 Dicha cuestión se suscitó en un litigio entre Freemans plc (en lo sucesivo, «Freemans») y los Commissioners of Customs & Excise (Administración de impuestos indirectos; en lo sucesivo, «Commissioners»), administración competente en materia de recaudación del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») en el Reino Unido, a propósito de la determinación de la base imponible de dicho impuesto en relación con los bienes entregados en el marco de un sistema de promoción de ventas establecido por Freemans.
La normativa comunitaria
3 La Sexta Directiva señala en el artículo 5, apartado 1, de su título V («Hecho imponible»):
«Se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.»
4 El artículo 11, parte A, apartados 1, letra a), y 3, letra b), de la Sexta Directiva prevé que:
«A. En el interior del país
1. La base imponible estará constituida:
a) en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;
[...]
3. No se comprenderán en la base imponible:
[...]
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice».
5 El tenor del artículo 11, parte C, apartado 1, párrafo primero, de la Sexta Directiva es el siguiente:
«C. Disposiciones diversas
1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.»
6 El artículo 27 de la Sexta Directiva, que constituye su título XV, titulado «Medidas de simplificación», prevé en su apartado 1:
«1. El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.»
La normativa nacional
7 Con arreglo al artículo 27 de la Sexta Directiva, el Reino Unido estableció regímenes especiales para los comerciantes minoristas, que les permitían calcular el IVA devengado por las operaciones en que repercutían el IVA respecto del valor global de los suministros imponibles durante el período contable, sobre la base del concepto de «ingresos brutos diarios», en lugar de hacerlo tomando como referencia el valor de cada una de las entregas.
8 Hasta el 28 de febrero de 1997, el Reino Unido permitió a ciertos minoristas calcular sus ingresos brutos diarios según el método ordinario de los ingresos brutos («standard method of gross takings»; en lo sucesivo, «SMGT»), basado en los pagos recibidos de un minorista durante un período contable. A partir del 1 de marzo de 1997, el Reino Unido suprimió el SMGT y exigió que los minoristas calculasen sus ingresos brutos con arreglo a un nuevo sistema, basado en el método opcional de cálculo de los ingresos brutos («optional method of gross takings»; en lo sucesivo, «OMGT»). El OMGT tomaba como base el importe total facturado por el minorista.
El litigio principal y la cuestión prejudicial
9 Freemans vende productos por correspondencia a sus clientes mediante catálogos que la sociedad envía a particulares, a fin de que éstos actúen como agentes. Freemans dispone aproximadamente de 900.000 agentes activos, que encargan los productos para sí mismos (en lo sucesivo, «adquisiciones propias»), o para otros clientes. Las compras se abonan en el marco de un sistema de autofinanciación establecido por Freemans en el que los agentes pagan los productos al precio que figura en el catálogo (en lo sucesivo, «precio de catálogo»), en mensualidades, escalonadas en general a lo largo de un período de 50 semanas. Freemans ha creado en su contabilidad una cuenta separada para los agentes en la que anota automáticamente una cantidad, igual al 10 % de cada pago efectuado por un agente, que corresponde, en concreto, a un descuento del 10 % en las adquisiciones propias (en lo sucesivo, «descuento por adquisiciones propias») y a una comisión del 10 % en las adquisiciones realizadas para otros clientes (en lo sucesivo, «comisión»).
10 El agente puede, en cualquier momento, disponer de las cantidades que figuran en su cuenta mediante cheque, giro postal o en forma de bonos de la Lotería Nacional. Asimismo, puede utilizar dichas cantidades bien para reducir su saldo deudor o el de un cliente, bien para realizar otras compras que le permitirán obtener un nuevo descuento del 10 %. No obstante, los agentes no pueden deducir directamente el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo.
11 Si un agente no realiza un pago dentro de plazo, el saldo deudor total de su cuenta se considera inmediatamente exigible. En tal caso, en principio, deja de abonarse el descuento por adquisiciones propias o la comisión hasta que se regulariza la situación de la cuenta.
12 Cuando las cantidades que figuran en la cuenta de los agentes no son reclamadas durante un cierto período de tiempo, dichos apuntes se cancelan en la contabilidad de Freemans. No obstante, en la práctica, aun cuando los agentes hagan uso fuera de plazo de su derecho a obtener el descuento por adquisiciones propias y éste ya no exista técnicamente, no se les niega dicho derecho. A pesar de ello, una parte importante de los descuentos por adquisiciones propias no se reclama y permanece en manos de Freemans.
13 Con arreglo al SMGT, Freemans podía, desde el principio, deducir el descuento por adquisiciones propias de sus ingresos brutos diarios. Desde el 1 de marzo de 1997, fecha en que entró en vigor el OMGT, Freemans está obligada a calcular sus ingresos brutos diarios sin deducir los descuentos por adquisiciones propias hasta que el agente perciba dichos descuentos en efectivo o los utilice para reducir el precio de compra de los productos.
14 A pesar de la supresión del SMGT, Freemans continuó realizando sus declaraciones de IVA correspondientes a abril y julio de 1997 partiendo de esta base, es decir, deduciendo el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo. Sin embargo, los Commissioners realizaron la liquidación correspondiente a las operaciones efectuadas por Freemans según el nuevo método (OMGT). Freemans interpuso un recurso contra dicha Decisión ante el VAT and Duties Tribunal, London.
15 Freemans alegó ante dicho órgano jurisdiccional que la base imponible aplicable a los productos suministrados a un agente para su propio uso es el precio de catálogo de dichos productos menos el descuento por adquisiciones propias que corresponde a dicho agente, ya que Freemans no se encuentra jamás en una situación contractual que le permita recibir del agente la totalidad del precio de catálogo.
16 En cambio, los Commissioners sostienen que si se interpreta correctamente el acuerdo concluido entre Freemans y su agente, la contraprestación, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, es el precio de adquisición íntegro de los productos del catálogo, que el agente está obligado contractualmente a pagar a Freemans.
17 El órgano jurisdiccional nacional señala que los Commissioners no reclaman a Freemans el IVA correspondiente a una cantidad superior a la pagada efectivamente por el consumidor final. Asimismo, añade que el momento en que se realiza la entrega de bienes que conduce al descuento por adquisiciones propias es anterior al pago de dichos bienes, que constituye el origen del mencionado descuento. Según el órgano jurisdiccional nacional, tales circunstancias abogan en favor de la desestimación del recurso de Freemans.
18 No obstante, dado que la solución del litigio del que conoce exige una interpretación del artículo 11 de la Sexta Directiva, el VAT and Duties Tribunal, London, decidió suspender el procedimiento y plantear ante el Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«Con arreglo a una interpretación correcta de las partes A y C del artículo 11 de la Sexta Directiva, ¿cuál es la base imponible aplicable a los productos de un catálogo suministrados a un cliente por correo para su propio uso, cuando quien entrega el producto, en el marco de un sistema de autofinanciación, concede al cliente un descuento sobre el precio de catálogo (descuento por "adquisiciones propias"), que se anota en la cuenta del cliente (o éste utiliza para reducir o compensar el pago de un plazo) cuando abona al proveedor un plazo, pero dicho descuento por "adquisiciones propias", que resulta de los pagos efectuados, puede ser retirado inmediatamente o utilizado por el cliente, aun cuando tenga que abonar en el futuro nuevos plazos?
¿La base imponible estará constituida:
1) por la totalidad del precio de catálogo de los productos vendidos al cliente menos el descuento "por adquisiciones propias" aplicado a dicho precio;
2) por la totalidad del precio de catálogo de los productos vendidos al cliente, reducido cuando se anota en la cuenta del cliente el descuento por "adquisiciones propias";
3) por la totalidad del precio de catálogo de los productos vendidos al cliente, reducido cuando el cliente retira o utiliza el descuento por "adquisiciones propias", o
4) por otra cantidad? En este último supuesto, ¿qué cantidad?»
Sobre la cuestión prejudicial
19 Con carácter preliminar, procede recordar que, cuando, como en el procedimiento principal, se plantea la cuestión de la calificación de un elemento del precio que podría formar parte de la base imponible o, al contrario, estar excluido de la misma, es preciso examinar primero si dicho elemento entra en alguna de las categorías mencionadas en el artículo 11, parte A, apartados 2 y 3, de la Sexta Directiva y sólo en caso de respuesta negativa habrá que referirse a la noción general de base imponible contemplada en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la mencionada Directiva (véase la sentencia de 27 de marzo de 1999, Boots Company, C-126/88, Rec. p. I-1235, apartado 16).
20 A este respecto, la Comisión señala que el tenor del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, en particular en su versión francesa, sugiere que las rebajas y descuentos de precio deben considerarse con efecto, en el sentido de dicha norma, desde el momento en que el comprador ha adquirido legalmente el derecho a obtenerlos. Puesto que el agente en el procedimiento principal tiene derecho al descuento por adquisiciones propias desde el momento en que adquiere el bien, la disposición mencionada sería aplicable, de forma que desde un principio la base imponible estaría constituida por el precio de catálogo menos el descuento.
21 Los Gobiernos griego y del Reino Unido no aceptan que la existencia del mencionado derecho al descuento baste para que sea aplicable el artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva. Ambos alegan que, en el momento en que se realiza la entrega de los bienes adquiridos, la contraprestación es el precio de catálogo íntegro, puesto que este último es el que el agente debe abonar a Freemans.
22 Debe recordarse que, según el tenor del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, los descuentos de precio concedidos al comprador y con efecto en el mismo momento en que la operación se realice no quedarán comprendidos en la base imponible. Por lo que respecta a la entrega de bienes, el momento en que se efectúa la operación en el sentido de la disposición mencionada es, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, aquel en que se transmite el poder de disposición sobre el bien adquirido, es decir, en el asunto principal, el momento en que el agente se hace cargo de los productos.
23 Si, en el momento de dicha transmisión, los compradores pagan un precio reducido, se benefician de una rebaja; si el vendedor les descuenta una parte del precio ya abonado, los compradores obtienen un descuento en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 18).
24 No obstante, no ocurre así en el asunto principal. En efecto, en el momento mencionado los agentes deben abonar el precio de catálogo íntegro en mensualidades, mientras que Freemans está obligada a anotar en una cuenta separada un 10 % de cada pago efectuado por dichos agentes. Las cantidades que deben anotarse de esta manera, a medida que se efectúan los pagos, no constituyen todavía un descuento en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva.
25 En efecto, a diferencia de lo que afirma la Comisión, para que pueda aplicarse el artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), no basta, como en el asunto principal, con que el comprador obtenga en el momento de la adquisición un descuento que pueda jurídicamente reclamar.
26 Es cierto que la versión francesa de la mencionada disposición podría sugerir una interpretación de la expresión «con efecto» [«acquis»] en el sentido de «con efecto jurídico» [«juridiquement acquis»]. Sin embargo, la versión alemana de la misma disposición («erhält») sugiere más bien que el descuento debe abonarse efectivamente en el momento en que se realiza la operación. En cualquier caso, debe señalarse que ninguna de las versiones lingüísticas del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), utiliza las expresiones «con efecto jurídico» u «obtenidos efectivamente», que habrían sido claras y habrían evitado toda ambigüedad. En consecuencia, procede interpretar el texto a la luz de los objetivos del artículo 11 de la Sexta Directiva.
27 A este respecto, debe recordarse que el artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no es sino una aplicación de la norma establecida por el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, tal como ha sido interpretada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véase la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 19). Con arreglo a esta última disposición, la base imponible está constituida, en las entregas de bienes, por la contraprestación realmente recibida por ella (véanse las sentencias de 5 de mayo de 1994, Glawe, C-38/93, Rec. p. I-1679, apartado 8, y de 24 de octubre de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Rec. p. I-5311, apartado 16). El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), garantiza así la neutralidad fiscal, principio inherente al sistema común del IVA, que debe respetarse al interpretar las disposiciones de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Rec. p. I-5339, apartados 26 a 31).
28 Ahora bien, en el asunto principal, al calcular el IVA desde un principio sobre el precio de catálogo, deduciendo las cantidades que Freemans debe anotar en la cuenta, esta última obtiene, cuando los clientes no disponen de dichas cantidades, una suma que corresponde a una parte del precio de venta que constituye la contraprestación por los bienes entregados, sin que, sin embargo, dicha suma forme parte de la base imponible. Este sistema de cálculo del IVA infringiría, por tanto, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, interpretado con arreglo al principio de neutralidad fiscal.
29 En consecuencia, un sujeto pasivo que utiliza un sistema de promoción de ventas como el contemplado en el asunto principal no puede alegar legítimamente que, desde el principio, el precio íntegro menos el descuento por adquisiciones propias constituye la contraprestación, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
30 Es cierto que, como Freemans ha señalado acertadamente, el Tribunal de Justicia ha declarado, en relación con las máquinas automáticas con posibilidad de premios en metálico (máquinas tragaperras), que la contraprestación se halla constituida por el total de las cantidades apostadas menos la parte que corresponde a los premios pagados a los jugadores (sentencia Glawe, antes citada, apartado 13). No obstante, procede señalar, en primer lugar, que la aplicación del IVA en las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil, como indicó la Comisión en su Propuesta de Sexta Directiva (véase el Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento 11/73, p. 16). En consecuencia, no parece oportuno extraer conclusiones generales de la imposición de dichas operaciones para su aplicación a la imposición de las entregas ordinarias de bienes. Asimismo, es importante tener en cuenta que en el asunto que dio lugar a la sentencia Glawe, antes citada, la parte de las cantidades apostadas que no se incluyó en la base imponible se devolvía realmente a los jugadores que ganaban. La sentencia Glawe, antes citada, se pronunció, por tanto, en circunstancias esencialmente diferentes de las que concurren en el asunto principal, en el que es un elemento del precio pagado por el consumidor final el que, si este último no dispone del mismo, es conservado por el sujeto pasivo.
31 Por último, procede hacer constar que el artículo 11, parte C, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible constituida por el precio de catálogo íntegro debe reducirse, en un sistema de promoción como el utilizado en el procedimiento principal, desde que este último retira o utiliza de otra manera el importe anotado en su cuenta separada.
32 Freemans y la Comisión alegan que el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva se refiere a los casos en que la reducción de la contraprestación es el resultado de una modificación contractual ocurrida con posterioridad al momento en que se realizó la operación. En consecuencia, dicha disposición no resulta aplicable cuando, como en el caso de autos, las relaciones contractuales que dan lugar a la entrega prevén, desde el principio, la concesión de un descuento, aun cuando, en realidad, este último sólo se obtenga posteriormente. En estas circunstancias, ambos invocan el apartado 31 de la sentencia Elida Gibbs, antes citada, en la que el Tribunal de Justicia declaró que la disposición mencionada se refiere al caso habitual de las relaciones contractuales, establecidas directamente entre dos partes contratantes, que experimentan más tarde una modificación.
33 A este respecto, basta con señalar que el tenor del artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva no presupone una modificación posterior de las relaciones contractuales como la señalada para que dicha disposición sea aplicable. En efecto, ésta obliga en principio a los Estados miembros a reducir la base imponible cuando, después de haberse concluido una operación, una parte o la totalidad de la contraprestación no sea percibida por el sujeto pasivo (véase la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-3801, apartados 16 a 18). Además, nada indica que en la sentencia Elida Gibbs, antes citada, el Tribunal de Justicia haya querido limitar el ámbito de aplicación de la mencionada disposición. Por el contrario, resulta de los hechos que constituyen la base del asunto Elida Gibbs que no se había producido ninguna modificación de las relaciones contractuales. A pesar de ello, el Tribunal de Justicia declaró inaplicable el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva.
34 Subsidiariamente, Freemans alega que el artículo 11, parte C, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que en el sistema de promoción contemplado en el procedimiento principal, la base imponible debe reducirse en el momento en que se anota en la cuenta de un agente la cantidad concedida en concepto de descuento por adquisiciones propias.
35 No obstante, en el momento en que Freemans anota la cantidad en cuestión en la cuenta creada en su contabilidad a nombre del agente, esta compañía todavía no ha abonado en realidad el descuento por adquisiciones propias a este último. En efecto, si el agente no utiliza dicho importe, Freemans dispone del mismo incorporándolo a su cuenta de resultados. El descuento por adquisiciones propias sólo se abona de forma efectiva si el cliente lo utiliza, de manera que, como dispone el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva, la base imponible de la compra correspondiente debe reducirse en esa cuantía en las condiciones establecidas por los Estados miembros.
36 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera.
Decisión sobre las costas
Costas
37 Los gastos efectuados por los Gobiernos helénico y del Reino Unido, así como por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el VAT and Duties Tribunal, London, mediante resolución de 14 de enero de 1999, declara:
El artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera.