CELEX: 62009CJ0237
Hatodik HÉA-irányelv
A 13. cikk A. része (1) bekezdésének d) pontja
Közhasznú tevékenységek adómentessége
Emberi szervek, vér és anyatej értékesítése
Emberi eredetű szervek és minták kórházak és laboratóriumok számára önálló vállalkozóként végzett szállításának tevékenysége
A »termékértékesítés« és a »szolgáltatásnyújtás« fogalma
Megkülönböztetési kritériumok

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer:
egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet 1. kötet 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke A. része (1) bekezdése d) pontjának értelmezésére
vonatkozik.
A kérelmet a Nathalie De Fruytier és az État belge között annak tárgyában folyó jogvitában terjesztették elő, hogy az érdekelt
által önálló vállalkozóként emberi eredetű szervek és minták kórházak és laboratóriumok számára végzett szállításának tevékenysége
hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) köteles tevékenységnek minősül‑e.

Jogi háttér

Az uniós jog
A hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében a „termékértékesítés” a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.
A hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében „szolgáltatásnyújtásnak” minősül minden olyan tevékenység, amely az
5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.
A hatodik irányelv 13. cikke A. részének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„[…] az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy
biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat,
az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[...]
d)      az emberi szerv, vér és anyatej adása [helyesen: értékesítése];
[...]”

A nemzeti jog
A hozzáadottérték-adóról szóló törvény (a továbbiakban: CTVA) 10. és 18. cikke ülteti át a termékértékesítésnek és a szolgáltatásnyújtásnak
a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésében, illetve 6. cikke (1) bekezdésében szereplő meghatározását.
A CTVA 10. cikke a következőképpen rendelkezik:
„1. § Termékértékesítés: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése. Ez különösen átruházást vagy jognyilatkozatot
tartalmazó szerződés végrehajtásaként javaknak a szerző vagy a kedvezményezett rendelkezésére bocsátását jelenti.
[...]”
A CTVA 18. cikke értelmében:
„1. § Szolgáltatásnyújtásnak minősül minden olyan tevékenység, amely jelen törvény szerint nem minősül termékértékesítésnek.
[...]”
A CTVA 44. cikke, amely a hatodik irányelv 13. cikkének a bizonyos közhasznú tevékenységek HÉA-mentességére vonatkozó A. részét
ülteti át, a következőképpen rendelkezik:
„1. § Mentesek az adó alól azok a szolgáltatások, amelyeket szokásos tevékenységük végzésének keretében a következő személyek
nyújtanak:
[...]
(2) az orvosok, a fogorvosok, a gyógytornászok, a szülésznők, az ápolók és ápolónők, a gondozók és gondozónők, a betegápolók,
a gyógymasszőrök és –masszőzök, akiknek a személyek gondozására irányuló szolgáltatása szerepel a kötelező betegség- és rokkantsági
biztosítás szolgáltatásainak nómenklatúrájában;
2. § Mentesülnek továbbá az adó alól:
(1) azok a szorosan kapcsolódó szolgáltatások és termékértékesítések, amelyeket szokásos tevékenységük végzése során kórházi
és pszichiátriai intézmények, klinikák és rendelőintézetek nyújtanak: betegek és sérültek szállítása speciálisan e célra felszerelt
szállítóeszközökkel;
[...]
(1b) emberi szervek, emberi vér és anyatej értékesítése;
[...]”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdés
N. De Fruytier önálló vállalkozóként emberi eredetű szervek és minták kórházak és laboratóriumok számára végzett szállításának
tevékenységét végzi.
A belga adóügyi igazgatás HÉA‑t vetett ki a N. De Fruytier által végzett tevékenységre.
Mivel úgy ítélte meg, hogy tevékenysége mentes a HÉA alól, N. De Fruytier keresetet nyújtott be. A namuri elsőfokú bíróság
2006. június 1‑jén hozott ítéletében, majd a liège‑i fellebbviteli bíróság 2007. október 26‑i ítéletében helyt adott a keresetnek,
és elrendelte a vonatkozó mentesítést.
Ítéletében a liège‑i fellebbviteli bíróság lényegében a következő érvelés alapján megállapította, hogy az emberi eredetű szervek
és minták szállításának N. De Fruytier által végzett tevékenysége a CTVA 44. cikke 2. §‑a (1b) bekezdésének értelmében adómentes.
A belga jogban az emberi eredetű szervek és minták kereskedelme tilos. Következésképpen, a CTVA 44. cikke 2. §‑a (1b) bekezdése
hatékony érvényesülésének biztosítása céljából az e rendelkezésekben az emberi szervekkel, vérrel és anyatejjel kapcsolatban
szereplő közhasznú tevékenység nem jelentheti ezek értékesítését a CTVA 10. cikkében meghatározott „termékértékesítés” értelmében,
mivel az ilyen „értékesítés” elméletileg kizárt, tekintve hogy a törvény tiltja. A CTVA 44. cikke 2. §‑ának (1b) bekezdése
szerinti „értékesítést” ily módon úgy kell tekinteni, mint amely bizonyos javak tényleges értékesítésének tevékenységéhez
kapcsolódik, amelynek megfelelnek az N. De Fruytier által végzett szállítási szolgáltatások.
Az État belge felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a szóban forgó ítélet ellen.
Felülvizsgálati kérelmének alátámasztására azt állítja, hogy a CTVA 44. cikke 2. §‑ának (1b) bekezdése szerinti „értékesítést”
a CTVA 10. cikke szerinti értelemben kell érteni, tehát materiális javak egyik félről a másikra történő átruházásának műveleteként,
amely utóbbi fél már jogosult a dolog felett tulajdonosként vagy tulajdonosi minőségben rendelkezni. Következésképpen, mivel
az N. De Fruytier által végzett szállítási tevékenység nem a CTVA 10. cikke szerinti „értékesítésnek” tekintendő, hanem szolgáltatásnyújtásnak,
nem tartozik a CTVA 44. cikke 2. §‑ának (1b) bekezdésében előírt mentesség alá.
E körülmények között a Cour de cassation az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést
terjesztette a Bíróság elé:
„Az emberi szervek és minták kórházak és laboratóriumok részére történő szállítására irányuló, önálló vállalkozóként végzett
tevékenység emberi szerv, vér és anyatej értékesítésének minősül‑e, amely a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének
d) pontja alapján mentes a [HÉA] alól?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének
d) pontját, amely mentesíti a HÉA alól „az emberi szerv, vér és anyatej értékesítését”, úgy kell‑e értelmezni, hogy ezt az
emberi eredetű szervek és minták kórházak és laboratóriumok részére történő szállítására irányuló, önálló vállalkozóként végzett
tevékenységre is alkalmazni kell.
Először is emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv tágan határozza meg a HÉA alkalmazási körét, amely magában foglal
valamennyi gyártási, kereskedelmi és szolgáltatási tevékenységet. Az irányelv 13. cikke azonban bizonyos közhasznú tevékenységeket
(13. cikk, A rész) és egyéb tevékenységeket (13. cikk, B. rész) mentesít a HÉA alól (lásd a C‑253/07. sz., Canterbury Hockey
Club és Canterbury Ladies Hockey Club ügyben 2008. október 16‑án hozott ítélet [EBHT 2008., I‑7821. o.] 15. pontját, valamint
a C‑473/08. sz. Eulitz‑ügyben 2010. január 28‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 24. pontját).
Továbbá, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 13. cikkében említett adómentességek leírására használt
kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által
ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után HÉA‑t kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének
összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közös HÉA‑rendszer
lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. A szigorú értelmezés e szabálya ugyanakkor nem jelenti azt, hogy
a 13. cikk szerinti adómentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni
hatásukat (lásd a C‑434/05. sz. Horizon College ügyben 2007. június 14‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑4793. o.] 16. pontját;
a C‑445/05. sz. Haderer‑ügyben 2007. június 14‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑4841. o.] 18. pontját és az ott hivatkozott
ítélkezési gyakorlatot, valamint a C‑461/08. sz. Don Bosco Onroerend Goed ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban
még nem tették közzé] 25. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a hatodik irányelv 13. cikkében foglalt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmai,
és céljuk a HÉA‑rendszer egyes tagállamokban történő eltérő alkalmazásának elkerülése (lásd különösen a C‑349/96. sz. CPP‑ügyben
1999. február 25‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑973. o.] 15. pontját, a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet
15. pontját és a C‑242/08. sz. Swiss Re Germany Holding ügyben 2009. október 22‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették
közzé] 33. pontját). Következésképpen a hatodik irányelv rendelkezéseiben szereplő, jelentésükre és tartalmukra vonatkozóan
a tagállamok jogára egyetlen kifejezett utalást sem tartalmazó kifejezéseket az Unió egészében általában önállóan és egységesen
kell értelmezni (lásd a C‑497/01. sz. Zita Modes ügyben 2003. november 27‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑14393. o.] 34. pontját
és a C‑25/03. sz. HE‑ügyben 2005. április 21‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3123. o.] 63. pontját).
A fenti megfontolásokból következik, hogy a „termékértékesítés” kifejezést, amelyre a hatodik irányelv 13. cikke A. része
(1) bekezdésének d) pontja „az emberi szerv, vér és anyatej értékesítése” vonatkozásban utal, az Unió jogára sajátosan jellemző,
önálló és egységes értelmezéssel kell felruházni.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének szövege szerint „»Termékértékesítés«:
a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése” (lásd a C‑111/05. sz. Aktiebolaget NN ügyben 2007. március 29‑én hozott
ítélet [EBHT 2007., I‑2697. o.] 31. pontját). Továbbá a hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdéséből az következik, hogy
a „szolgáltatásnyújtás” fogalma minden olyan ügyletet magában foglal, amely az ezen irányelv 5. cikke szerint nem minősül
termékértékesítésnek (lásd a C‑88/09. sz. Graphic Procédé ügyben 2010. február 11‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették
közzé] 17. pontját).
Másfelől a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a termékértékesítés fogalma nem a tulajdon átruházásra az
alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formákra utal, hanem magában foglalja az anyagi javak átruházásának az egyik fél
általi lebonyolítását is, amely feljogosítja a másik felet, hogy a dologgal úgy rendelkezzék, mintha annak tulajdonosa lenne
(lásd ebben az értelemben a C‑320/88. sz. Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben 1990. február 8‑án hozott ítélet
[EBHT 1990., I‑285. o.] 7. és 8. pontját; a C‑291/92. sz. Armbrecht‑ügyben 1995. október 4‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2775. o.]
13. és 14. pontját; a C‑185/01. sz. Auto Lease Holland ügyben 2003. február 6‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑1317. o.] 32.
és 33. pontját, valamint a fent hivatkozott Aktiebolaget NN ügyben hozott ítélet 32. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési
gyakorlatot).
Márpedig, ha az emberi eredetű szervek és minták szállításának olyan tevékenysége, mint az alapügyben szereplő, a szállító
számára pusztán azon tényből áll, hogy az érintett termékeket ténylegesen az egyik helyről a másikra szállítja kórházak és
laboratóriumok számára, az ilyen tevékenység nem minősülhet a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti „termékértékesítésnek”,
mivel e tevékenység nem jogosítja fel a másik felet, hogy a szóban forgó termékekkel úgy rendelkezzen, mintha ezek tulajdonosa
lenne.
Következésképpen, e tevékenység nem tartozik a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének d) pontjában „az emberi
szerv, vér és anyatej értékesítése” tekintetében előírt HÉA‑mentesség kedvezménye alá.
E tekintetben, még ha az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből az is derül ki, hogy Belgiumban az emberi eredetű szervek
és minták forgalomképtelenek, és még ha az 1997. április 4‑én Oviedóban megkötött, a biológia és a gyógyászat alkalmazása
tekintetében az emberi jogok és az emberi méltóság védelméről szóló egyezmény: az emberi jogokról és a biogyógyászatról szóló
egyezménynek „A haszon tilalma” című 21. cikke előírja is, hogy az emberi test és részei mint ilyenek nem képezhetik haszon
forrását, e tényezők önmagukban nem minősíthetők olyannak, mint amelyek megfosztják hatékony érvényesülésétől a hatodik irányelv
13. cikke A. része (1) bekezdésének d) pontját. Ezen egyezményt ugyanis, amely aláírásra megnyitott többek között egyrészt
az Európa Tanács tagállamai, másrészt pedig az Európai Unió számára, amint az annak 33. cikke (1) bekezdéséből következik,
az Unió nem írta alá. Továbbá jelenleg a tagállamoknak csak csekély többsége ratifikálta ezt az egyezményt.
Ebből következik, hogy nem zárható ki, hogy a Belga Királyságtól eltérő más tagállamokban az ilyen ügyletek, különösen az
anyatejre vonatkozóak, megengedettek, és következésképpen alkalmasak arra, hogy ezekre a hatodik irányelv 13. cikke A. része
(1) bekezdésének d) pontjában előírt mentesség vonatkozzon.
A fenti megfontolásokra figyelemmel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelvnek „az emberi
szerv, vér és anyatej értékesítését” a HÉA alól mentesítő 13. cikke A. része (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni,
hogy ez nem alkalmazható az emberi eredetű szervek és minták kórházak és laboratóriumok részére történő szállítására irányuló,
önálló vállalkozóként végzett tevékenységre.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének d) pontját, amely mentesíti
az adó alól „az emberi szerv, vér és anyatej értékesítését”, úgy kell értelmezni, hogy ez nem alkalmazható az emberi eredetű
szervek és minták kórházak és laboratóriumok részére történő szállítására irányuló, önálló vállalkozóként végzett tevékenységre.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: francia.