CELEX: 62003CJ0068
Sestā PVN direktīva
28.b panta E daļas 3. punkts
Starpnieka pakalpojumi
Pakalpojumu sniegšanas vieta

Ar 2003. gada 14. februāra spriedumu, kas Tiesā iesniegts 17. februārī,
Hoge Raad de Nederlanden
atbilstoši EKL 234. pantam uzdeva divus prejudiciālus jautājumus saistībā ar to, kā interpretēt 28.b pantu Padomes 1977.
gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja
pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), gala versijā, kas izriet no Padomes 1991.
gada 16. decembra Direktīvas 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK
nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp., turpmāk tekstā – "Sestā direktīva").
Šie jautājumi tika uzdoti saistībā ar strīdu starp
Staatssecretaris van Financiën
un Lipjesa [
Lipjes
] kungu par pienākumu maksāt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – "PVN") par starpnieka pakalpojumiem, ko Lipjess
veicis Francijā.

Pamata prāva, atbilstošās tiesību normas un prejudiciālie jautājumi
Lipjesa, kurš uzturas Nīderlandē, profesionālā darbība ir izpriecu kuģu pirkšana un pārdošana, kā arī kurtāžas saņemšana par
jahtu pirkšanu un pārdošanu. 1996. un 1997. gadā viņš bija iesaistījies divu jahtu, kuras atradās Francijā, pārpirkšanas darījumos,
acīmredzot abos gadījumos uz pircēja rēķina, kas bija fiziska persona un uzturējās Nīderlandē, turpretim pārdevējs tajā pašā
laikā bija fiziska persona, kas uzturējās Francijā. Ne Nīderlandē, ne Francijā Lipjess nedeklarēja PVN attiecībā uz šiem starpnieka
darījumiem.
Finanšu pārbaudes rezultātā Nīderlandes nodokļu iestādes
a posteriori
šos pakalpojumus aplika ar PVN.
Gerechtshof te`s
–
Gravenhage
(Nīderlande), izskatot lietu, minēja, ka, ņemot vērā jahtu atrašanās vietu to pārdošanas brīdī, starpnieka pakalpojumi netika
veikti Nīderlandē un ka tādējādi Lipjesam PVN šajā dalībvalstī nav jādeklarē.
Tāpat
Gerechtshof
balstījās uz 6.a panta 3. punkta c) apakšpunktu 1968. gada 28. jūnija
Wet op de omzetbelasting 1968
[1968. gada likumā "Par apgrozījuma nodokli"] (
Staatsblad
, 329. lpp.) tā 1992. gada 24. decembra redakcijā (
Staatsblad
, 713. lpp.). Šis noteikums atbilst Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3. punkta pirmajai daļai, kas attiecībā uz Kopienas
iekšējiem darījumiem paredz:
"Atkāpjoties no 9. panta 1. punkta, vieta, kur pakalpojumus sniedz starpnieki, kas rīkojas citu personu vārdā un uz viņu rēķina,
ja šādi pakalpojumi ir daļa no darījumiem, kas nav minēti 1. vai 2. punktā vai 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, ir vieta,
kur šos darījumus veic.
Ja klients ir identificēts pievienotās vērtības nodoklim dalībvalstī, kas nav tā dalībvalsts, kuras teritorijā ir veikti šie
darījumi, tad tomēr uzskata, ka starpnieka sniegto pakalpojumu vieta ir tās dalībvalsts teritorijā, kura klientam ir izdevusi
pievienotās vērtības nodokļa identifikācijas numuru, ar kuru starpnieks ir viņam sniedzis pakalpojumus."
Sestās direktīvas 9. panta 1. punkts, uz ko atsaucas šis noteikums, principā par pakalpojuma sniegšanas vietu atzīst vietu,
kur pakalpojumu sniedzējs ir nodibinājis savu saimnieciskās darbības sēdekli.

Gerechtshof
norādīja – tā kā jahtas atradās Francijā un vieta, kur tika veikti starpnieka darījumi, bija tā pati dalībvalsts, nebija jāpiemēro
vispārīgs, bet gan speciāls noteikums, kas satur atkāpi par Kopienas iekšējiem darījumiem, un no šī noteikuma izrietēja, ka
Nīderlandes Karalistei nav tiesību šos darījumus aplikt ar PVN.

Staatssecretaris van Financiën
iesniedza kasācijas sūdzību par šo spriedumu
Hoge Raad der Nederlanden
. Tajā uzsvērts, ka Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3. punkts, kā arī atbilstošā valsts tiesību norma ir jāinterpretē
sašaurināti tādā nozīmē, ka jēdziens "darījumi" attiecas tikai uz starpnieka pakalpojumiem gadījumos, kad starp profesionāļiem,
kas ir PVN maksātāji, ir noslēgts pamata līgums, proti – preces piegādes vai uzņēmuma līgums, kas nav gadījums pamata lietā,
kura attiecas uz fiziskām personām.
Ņemot vērā to, ka lietā ir izvirzīti jautājumi, par kuriem Tiesas iedibinātajā judikatūrā nav pietiekamas informācijas, lai
sniegtu atbildi,
Hoge Raad der Nederlanden
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
"1)   Vai Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šis noteikums attiecas tikai uz starpnieka
pakalpojumiem par labu personai, kas ir nodokļu maksātājs šīs direktīvas nozīmē, vai uz juridisku personu, kas nav nodokļu
maksātāja Direktīvas 28.a panta nozīmē?
2)    Noliedzošas atbildes gadījumā- vai Sestās direktīvas 28.a panta  E daļas 3. punkta pirmais teikums ir jāinterpretē tādējādi,
ka šī noteikuma mērķis ir ķermeniskas lietas pirkšanas vai pārdošanas gadījumā starp divām fiziskām personām piesaistīt kurtāžu
lietas nodošanas vietai, ja šī nodošana būtu bijusi piegāde vai personas, kas ir nodokļa maksātāja, veikts pakalpojums Sestās
direktīvas 8. panta nozīmē?"

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par pirmo jautājumu
Atbilstoši Nīderlandes valdības teiktajam, ko atbalsta Portugāles valdība, Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3. punkts
būtu jāinterpretē sašaurināti, izslēdzot starpnieka pakalpojumus, jo starp pusēm ir bijis noslēgts līgums un tādējādi tas
nav ierindojams ar nodokli apliekamos darījumos. Šis noteikums paredz, ka starpnieka pakalpojumu sniegšanas vietai principā
būtu jāpiesaista galvenā darījuma izpildes vieta, kam nebūtu jēgas, ja galvenā darījuma, proti – tā darījuma, ko veicis nodokļa
maksātājs, izpildes vieta ietilptu Sestās direktīvas piemērošanas jomā. Šādā kontekstā, kur minētais nav attiecināms uz šo
gadījumu, ir jāievēro Sestās direktīvas 9. panta 1. punkts, proti, ir jāatsaucas uz vietu, kur atrodas Lipjesa saimnieciskās
darbības sēdeklis, kas ir Nīderlande.
Faktiski Sestās direktīvas XVI.a sadaļas, kurā ietverts 28.b pants, nosaukums attiecas uz visām Kopienas iekšējām piegādēm
un iegādēm, un apriti, kas ir visi darījumi, ko veikuši nodokļa maksātāji vai juridiskas personas, kas nav nodokļa maksātājas.
Tāpat šīs direktīvas 28. pants sistemātiski uzskaita personu, kas nav nodokļa maksātājas, vai juridisko personu, kas nav nodokļu
maksātājas, darījumus. Sakarības labad 28.b pants tādēļ būtu jāinterpretē šādā pašā nozīmē.
Šādu argumentāciju apstiprina 28.b panta E daļas 3. punkta otrā daļa, kurā uzskaitītas personas, kas ir identificētas PVN,
tām piešķirot identifikācijas numuru. Tas tāpat attiecas tikai uz nodokļa maksātājiem un juridiskām personām, kas nav nodokļa
maksātājas.
Bez tam attiecīgā noteikuma mērķis ir izvairīties no tā, ka uzņēmums, kas ir klients, īsteno savas tiesības uz nodokļa atskaitījumu
citā dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kurā tas ir PVN parādnieks. Fiziskām personām, kas saņem pakalpojumus un kas nevar
īstenot tiesības uz nodokļa atskaitījumu, šāds noteikums nav svarīgs. Ieteiktais risinājums turklāt labāk atspoguļo reālo
situāciju ekonomikā un racionalitāti fiskālajā jomā.
Atbilstoši Komisijas teiktajam, nav jāsašaurina Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3. punkta piemērošanas joma, novirzoties
no tā nepārprotamās redakcijas, kas paredz atkāpi no vispārīgiem noteikumiem starpnieka darījumu kategorijā, neradot atšķirību
atbilstoši pamata līgumslēdzējām pusēm. Nav nekāda iemesla novirzīties no šī noteikuma, jo pamata līgums ir darījums, kas
nav apliekams ar nodokli. Tā rezultātā Kopienas iekšējā tirdzniecība visā tās kopumā, kā tas minēts Sestās direktīvas XVI.a
sadaļā, nav reducējama tikai uz tirdzniecību starp profesionāļiem.
Jēdziens "darījumi" Sestajā direktīvā ir izmantots vairākās vietās nolūkā apzīmēt darījumus gan starp personām, kas ir nodokļa
maksātāji, gan arī starp fiziskām personām, kā, piemēram, 4. panta 3. un 5. punktā. Sašaurināta Sestās direktīvas 28.b panta
E daļas 3. punkta interpretācija noved pie sarežģīta veida izšķiršanas un ir pretrunā vienkāršības principam, racionāli un
vienveidīgi novērtējot darījumus un taksāciju.
Šajā sakarā vispirms ir jākonstatē – kas attiecas uz saikni starp Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu un 28.b panta E [daļu],
tad 28.b panta E daļa, tā kā runa ir par tirdzniecību Kopienas iekšienē, paredz atkāpi no vispārīga noteikuma – 9. panta 1. punkta.
Tādējādi 9. panta 1. punktam nav prioritārs spēks un ikvienā gadījumā ir jāuzdod jautājums, vai tas ir pakārtojams vienam
vai otram noteikumam (saistībā ar līdzīga veida saikni starp Sestās direktīvas 1. un 2. punktu skat. 1996. gada spriedumu
lietā C-327/94
Duda
,
Recueil 1996
, I-4595. lpp., 20. un 21. punkts).
Tādā kontekstā, kurā – kā šajā gadījumā – runa ir par Kopienas iekšējo tirdzniecību, principā ir piemērojams Sestās direktīvas
28.b panta E daļas 3. punkts. Ir jāizvērtē, vai šādu piemērojamību var ietekmēt fakts, ka starpnieka pakalpojuma objekts ir
darījums, kas nav apliekams ar nodokli.
Sakarā ar to ir jāatgādina – no Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3. punkta pirmās daļas redakcijas izriet, ka tas vispārīgā
veidā attiecas uz pakalpojumiem, ko veic starpnieki, "kas rīkojas citu personu vārdā un uz viņu rēķina", neizšķirot to, vai
pakalpojumu saņēmēji ir  PVN maksātāji.
Tāpat ne no viena Sestās direktīvas XVI.a sadaļas, kurā ietverts 28.b punkts, noteikuma neizriet, ka ārpus to piemērošanas
jomas ir atstāti visi tie pakalpojumi, ko saņēmušas fiziskas personas, kas nav PVN maksātāji. Turklāt, kā to uzsver Komisija,
šī virsraksta nosaukumā izmantotais jēdziens "tirdzniecība starp dalībvalstīm" tāpat arī norāda uz piegādes darījumiem personām,
kas ir nodokļa maksātāji, kā arī uz tiem, kuri veikti par labu personām, kas nav nodokļa maksātāji. Apstāklis, ka dažādi šīs
sadaļas noteikumi tāpat kā 28.a pants atspoguļo noteiktu darījumu raksturu, kas nav apliekami ar nodokli, neietekmē 28.b panta
piemērojamību, kas ir vienīgais objekts, nosakot pašu darījumu vietu.
Kas attiecas uz Nīderlandes valdības argumentu saistībā ar 28.b panta E daļas 3. punkta otro daļu, kur minēti pakalpojumu
saņēmēji, kuri identificēti PVN ar identifikācijas numuru citā dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kurā attiecīgais darījums
ir veikts, pietiek konstatēt, ka šī daļa, kas sākas ar apstākļa vārdu "jebkurā gadījumā", norāda uz sevišķu izņēmumu kategoriju,
kuri neietekmē vispārīgāku noteikumu, kas paredzēts iepriekšējā daļā.
Tā rezultātā, kā to arī atzīmē ģenerāladvokāts savu secinājumu 36. līdz 40. punktā, nosakot starpnieka darījuma vietu, nav
atšķirības, vai galvenais darījums ir pakļauts PVN, vai runa ir par darījumu, kas nav apliekams ar nodokli.
Visbeidzot, saistībā ar Nīderlandes valdības izvirzīto argumentu, atbilstoši kuram Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3.
punkts vispirms attiecas uz tiesībām uz PVN samazinājumu, kas vienlaikus ir maznozīmīgs fiziskām personām, pietiek konstatēt,
ka nekas šī noteikuma esošajā redakcijā nepamato šo tēzi, ciktāl šis noteikums attiecas vienīgi uz starpnieka pakalpojuma
vietas noteikšanu un nekādā ziņā uz tiesībām uz nodokļa samazinājumu atsevišķiem pakalpojumu saņēmējiem.
Uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas E daļas 3. punkts nav interpretējams tādējādi, ka tas attiecas tikai
uz starpnieka pakalpojumiem par labu personai, kas ir nodokļa maksātājs, vai uz juridisku personu, kas nav nodokļa maksātāja.

Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai gadījumā, ja starpnieka darījums ir pakļauts Sestās direktīvas 28.b panta E daļas
3. punktam, lai noteiktu vietu, kur veikts starpnieka pakalpojuma pamata darījums, ir jāatsaucas uz Sestās direktīvas 8. panta
vispārīgajiem noteikumiem vai arī uz tās pašas direktīvas 28.b panta speciālajiem noteikumiem.
Šajā sakarā pietiek konstatēt – no Sestās direktīvas izriet, ka Kopienas iekšējā preču iegāde ir noregulēta ar šīs direktīvas
28.b panta A un B daļu, kas arī atkāpjas no tās pašas direktīvas 8. panta vispārīgajiem noteikumiem, kuri nosaka preču piegādi
dalībvalsts iekšienē. Apstākļos, kādi ir pamata lietā, citāds novērtējums nav piemērojams.
Tā kā Sestās direktīvas 28.b panta E daļas 3. punkts ir piemērojams starpnieka darījumam, uz otro jautājumu tātad ir jāatbild,
ka nolūkā noteikt vietu, kurā veikti starpnieka pakalpojumu pamata darījumi, ir jāatsaucas uz tās pašas direktīvas 28.b panta
A un B daļu.

Par tiesāšanās izdevumiem
Izdevumi, kas radušies Nīderlandes valdībai un Portugāles valdībai, un Komisijai, kuras iesniedza apsvērumus Tiesai, nav atlīdzināmi.
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata tiesa, kas izteikusi lūgumu,
un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem.
Ar šādu pamatojumu
TIESA  (pirmā palāta),
atbildot uz jautājumiem, ko tai ar 2003. gada 14. februāra spriedumu iesniedza
Hoge Raad de Nederlanden
, nospriež:
1)
28.b panta E daļas 3. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu
tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, gala versijā,
kas izriet no Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvas 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu
un groza Direktīvu 77/388 nolūkā atcelt fiskālās robežas, nav interpretējams tādējādi, ka tas attiecas tikai uz starpnieka
pakalpojumiem par labu personai, kas ir nodokļa maksātājs, vai uz juridisku personu, kas nav nodokļa maksātāja;
2)
tā kā grozītās Sestās  direktīvas 77/388/EEK 28.b panta E daļas 3. punkts ir piemērojams starpnieka darījumam, tad nolūkā
noteikt vietu, kurā veikti starpnieka pakalpojumu pamata darījumi, ir jāatsaucas uz tās pašas direktīvas 28.b panta A un B [daļu].
Jāns
Ross
La Pergola
Silva de Lapuerta

Lēnartss
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2004. gada 27. maijā.
Sekretārs

Pirmās palātas priekšsēdētājs
R. Grass

P. Jāns
*
Tiesvedības valoda – holandiešu.