CELEX: 62007CJ0027
Podatek dochodowy od osób prawnych
Dyrektywa 90/435/EWG
Dochody spółki dominującej podlegające opodatkowaniu
Niemożliwość odliczenia kosztów i wydatków związanych z udziałem w spółce zależnej
Ryczałtowe określenie kwoty tych kosztów
Próg 5% zysków wypłaconych przez spółkę zależną
Włączenie ulgi podatkowej

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
Dz.U. L 225, s. 6
, zwanej dalej „dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu zawisłego między Banque Fédérative du Crédit Mutuel (zwanym dalej „BFCM”) a ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (ministrem właściwym do spraw gospodarki, finansów i przemysłu).
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
Artykuł 4 dyrektywy przewiduje:
„1.   Jeśli spółka dominująca, przez swój związek ze spółką zależną, ma udział w zyskach podzielonych [wypłaconych], to państwo siedziby spółki dominującej, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka ulega likwidacji:
—
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo
—
opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach, kwotę podatku potrącanego u źródła dochodu, nałożonego w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma stałą siedzibę, z uwzględnieniem odstępstw przewidzianych w art. 5, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego.
2.   Jednakże każde państwo członkowskie może ustalić, że opłaty [koszty] odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej.
[…]”
Artykuł 5 dyrektywy sformułowany jest w następujący sposób:
„1.   Zyski, które spółka zależna dzieli [wypłaca] na rzecz spółki dominującej, są zwolnione z podatku dochodowego potrącanego u źródła dochodu, przynajmniej w przypadkach, kiedy ta ostatnia posiada minimum 25% kapitału spółki zależnej.
2.   Nie naruszając ust. 1, Republika Grecka może, tak długo jak nie będzie naliczać [pobierać] podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zysków podzielonych [wypłaconych], stosować podatek dochodowy potrącany u źródła dochodu od zysków podzielonych na rzecz spółek dominujących innych państw członkowskich. […]
3.   Nie naruszając ust. 1, Republika Federalna Niemiec może, tak długo jak pobiera ona podatek dochodowy od osób prawnych w odniesieniu do zysków podzielonych według stawki o przynajmniej 11 punktów niższej od stawki stosowanej od zysków zatrzymanych, lecz nie dłużej niż do połowy 1996 r., stosować, jako podatek wyrównawczy, podatek potrącany u źródła dochodu w wysokości 5% od zysków podzielonych [wypłaconych] przez spółki zależne, mające siedzibę w Republice Federalnej Niemiec.
4.   Nie naruszając ust. 1, Republika Portugalii może pobierać podatek u źródła dochodu w odniesieniu do zysków podzielonych [wypłaconych] przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących w innych Państwach Członkowskich, najpóźniej do końca ósmego roku następującego po dacie stosowania niniejszej dyrektywy.
[…]”
Artykuł 7 dyrektywy wyjaśnia:
„1.   Używany w niniejszej dyrektywie termin »podatek potrącany [pobierany] u źródła dochodu« nie obejmuje zaliczek lub opłat z góry na podatek dochodowy od osób prawnych na rzecz państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki zależnej, w związku z podziałem udziału w zyskach dokonanym przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej.
2.   Niniejsza dyrektywa nie narusza stosowania krajowych lub opartych na umowie postanowień mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend, w szczególności nie narusza przepisów dotyczących zapłaty kredytu podatkowego [ulgi podatkowej] na rzecz podmiotów otrzymujących dywidendy”.
Uregulowania krajowe
Opodatkowanie dywidend wypłacanych spółkom dominującym z siedzibą we Francji jest regulowane w art. 216 code général des impôts (francuskiego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”), który w wersji znajdującej zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy stanowi:
„1.   Zyski netto z akcji i udziałów, dających prawo do korzystania z systemu spółki dominującej i objętych art. 145, uzyskane przez spółkę dominującą w roku podatkowym mogą zostać wyłączone z łącznego zysku netto tej spółki, po odliczeniu przypadającej na nie proporcji wydatków i kosztów.
Proporcja wydatków i kosztów, o której mowa w akapicie poprzednim jest ustalona jednolicie na 5% łącznego przychodu z akcji i udziałów, włączając w to przyznaną ulgę podatkową. Owa proporcja nie może jednak przewyższać, dla każdego z lat podatkowych, łącznej kwoty wydatków i kosztów wszelkiego rodzaju poniesionych przez spółkę będącą udziałowcem w trakcie tego samego roku podatkowego”.
Artykuł 145 CGI uściśla, w wersji znajdującej zastosowanie do okoliczności sprawy przed sądem krajowym, że system podatkowy dla spółek dominujących miał zastosowanie do spółek opodatkowanych zwykłą stawką podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających przynajmniej 5% udziału w kapitale danej spółki.
Instrukcja 4H1-00 z dnia 31 stycznia 2000 r. (Bulletin officiel des impôts, podatkowy dziennik urzędowy z dnia 16 lutego 2000 r.) wydana przez ministère de l’Économie des Finances et de l’Industrie, wyjaśnia, poprzez odesłanie do instrukcji 4H4-99 z dnia 25 czerwca 1999 r. (Bulletin officiel des impôts z dnia 5 lipca 1999 r.) wydanej przez tego samego ministra, tryb stosowania proporcji wydatków i kosztów, o której mowa w art. 216 CGI. Stwierdza się w niej między innymi, że przedmiotowa ulga podatkowa „odpowiada uldze podatkowej na zyski uzyskane we Francji […] bądź zagranicznym ulgom podatkowym uzyskanym w odniesieniu do zysków spółek zależnych z siedzibą w państwie, które jest związane z Francją umową podatkową”.
Zdaniem Conseil d’État (rady państwa) zgodnie z umowami międzynarodowymi zawartymi przez Francję z innymi państwami członkowskimi ulga podatkowa jest przyznawana spółce dominującej mającej siedzibę we Francji z tytułu wypłaty zysków przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy ta wypłata podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym przez to inne państwo członkowskie. Ulga ta jest równa kwocie podatku pobranego w ten sposób u źródła.
Zgodnie z art. 146 ust. 2 CGI, w wersji znajdującej zastosowanie do okoliczności sprawy przed sądem krajowym, jeżeli dokonywana przez spółkę dominującą wypłata dywidend na rzecz jej udziałowców prowadzi do zastosowania précompte mobilier (podatku od dochodów kapitałowych) przewidzianego w art. 223e CGI, to ulgi podatkowe związane z dywidendami otrzymanymi nie dawniej jak pięć lat podlegają zaliczeniu na poczet podatku od dochodów kapitałowych. Ponadto zdaniem Conseil d’État zgodnie z instrukcją wydaną przez ministère de l’Économie des Finances et de l’Industrie ulgi podatkowe podlegają również zaliczeniu na poczet podatku u źródła, który jest pobierany przy dalszej wypłacie dywidend przez spółkę dominującą na rzecz podmiotów niebędących rezydentami dla celów podatkowych lub niemających siedziby we Francji.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Z postanowienia odsyłającego wynika, że stosując reżim opodatkowania spółek dominujących przewidziany w art. 216 CGI, BFCM odliczyła od swoich zysków netto dywidendy, które zostały jej wypłacone przez jej spółki zależne, lecz musiała włączyć do swojej podstawy opodatkowania ułamek kosztów i wydatków określony zgodnie z tym artykułem.
W sprawie przed sądem krajowym BFCM domaga się od Conseil d’État stwierdzenia nieważności ww. instrukcji nr 4H1-00 i nr 4H4-99.
Twierdzi ona w tym zakresie, że instrukcje te są sprzeczne z art. 4 dyrektywy przez to, że kwota proporcji kosztów i wydatków ustalona ryczałtowo na 5% łącznego zysku z udziałów obejmuje ulgi podatkowe przyznane na podstawie umów podatkowych zawartych przez Republikę Francuską z innymi państwami członkowskimi, podczas gdy dyrektywa przewiduje, że kwota kosztów spółki dominującej niepodlegających odliczeniu, jeśli jest ona określana ryczałtowo, jest ograniczona do 5% samych zysków wypłaconych przez spółkę zależną.
W tym zakresie Conseil d’État zastanawia się, czy włączenie do dochodu spółki dominującej podlegającego opodatkowaniu ryczałtowo określonego ułamka kosztów i wydatków w wysokości 5% dochodu z udziałów, włączając w to ulgi podatkowe, stanowi obciążenie wykraczające ponad limit 5% wypłaconych zysków dozwolony w art. 4 ust. 2 dyrektywy i może naruszać neutralność transgranicznej wypłaty zysków, czy też stanowi ono obciążenie, którego jedynym skutkiem jest częściowe zmniejszenie ulgi podatkowej przyznanej spółce dominującej w związku z wypłatą dywidend, a zatem można je uznać za należące do ogółu przepisów dotyczących udzielania ulg podatkowych beneficjentom dywidend i służące tym samym zmniejszeniu podwójnego opodatkowania.
W związku z tym Conseil d’État odwołuje się, po pierwsze, do wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie
C-58/01 Océ Van der Grinten, Rec. s. I-9809
), w którym Trybunał orzekł, że ulga podatkowa stanowi instrument podatkowy, służący unikaniu podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, zysków wypłaconych w formie dywidend, lecz nie stanowi dochodu z udziałów.
Conseil d’État wyjaśnia, po drugie, że włączenie, tytułem ułamka kosztów i wydatków, 5% wypłaconych zysków netto oraz ulgi podatkowej do dochodów spółki dominującej podlegających opodatkowaniu, stawia spółkę dominującą w tej samej sytuacji, w jakiej znalazłaby się ona w przypadku braku poboru podatku u źródła, w związku z włączeniem ułamka kosztów i wydatków w wysokości 5% wypłaconych zysków. Jednak będzie tak jedynie wtedy, gdy ulga podatkowa będzie mogła zostać w całości zaliczona na podatek należny od spółki dominującej.
Zdaniem Conseil d’État z art. 146 ust. 2 CGI, w wersji znajdującej zastosowanie do okoliczności sprawy przed sądem krajowym, oraz z praktyki administracyjnej, sprecyzowanej w instrukcji nr 4K-1121, wynikałoby, że ulgi podatkowe przyznane w związku z wypłatą dywidend spółce dominującej przez jej spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim mogą być zaliczone na podatek należny od spółki dominującej tylko wtedy, gdy dywidendy podlegają dalszej wypłacie w ciągu następnych pięciu lat. W takim przypadku włączenie, tytułem ułamka kosztów i wydatków, 5% ulg podatkowych do dochodu spółki dominującej podlegającego opodatkowaniu, nie narusza neutralności podatkowej transgranicznej wypłaty zysków.
Według Conseil d’État jeśli spółka dominująca postanawia natomiast by nie dokonywać dalszej wypłaty swych dywidend w tym terminie, włączenie do zysku spółki dominującej podlegającego opodatkowaniu, tytułem ułamka wydatków i kosztów, 5% wartości ulg podatkowych, które nie zostaną zaliczone na poczet podatku należnego od niej, skutkuje zwiększeniem jej zysku podlegającego opodatkowaniu ponad limit 5% rzeczywiście otrzymanych, wypłaconych zysków, określony w art. 4 ust. 2 dyrektywy, oraz naruszeniem w tym zakresie neutralności podatkowej transgranicznej wypłaty zysków.
Zdaniem Conseil d’État w tym ostatnim przypadku powstaje kwestia, czy zwiększenie podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconego przez spółkę dominującą w proporcji odpowiadającej zwiększeniu jej zysku podlegającego opodatkowaniu, będącego następstwem włączenia do tego zysku 5% ulg podatkowych, stanowi obciążenie, które ze względu na jego nieznaczną kwotę i okoliczność, że zostało ono ustanowione w bezpośrednim związku z przyznawaniem ulg podatkowych wprowadzonych w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym, może być uznane za takie, które nie zostało określone według stawki, która mogłaby zniwelować skutki tego zmniejszenia podwójnego opodatkowania dywidend, a zatem za dozwolone na podstawie przepisów art. 7 ust. 2 dyrektywy.
W związku z powyższym Conseil d’État postanowiła zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Włączenie do podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej mającej siedzibę we Francji 5% ulg podatkowych przyznanych w związku z wypłatą zysków przez spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim […], jeśli te wypłacone zyski podlegają w tym innym państwie podatkowi u źródła, pozostaje bez wpływu na poziom opodatkowania spółki dominującej, jeżeli może ona zaliczyć w całości te ulgi na poczet należnego od niej podatku. Czy w przypadku gdy — wobec braku decyzji spółki dominującej o dalszej wypłacie tych zysków jej własnym udziałowcom w ciągu pięciu lat — nie może ona spożytkować korzyści podatkowej, którą stanowią te ulgi, dodatkowe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, które wynika z włączenia do jej zysku podlegającego opodatkowaniu 5% ulg podatkowych, może być uznane za dopuszczalne na podstawie art. 7 ust. 2 dyrektywy […] ze względu na jego nieznaczną kwotę oraz okoliczność, że zostało ono ustanowione w bezpośrednim związku z przyznaniem ulg podatkowych wprowadzonych w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym, czy też należy je uznać za naruszające cele wynikające z art. 4 [dyrektywy]?”
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Swoim pytaniem sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy wykładnia pojęcia „zyski wypłacone przez spółkę zależną” w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie ostatnie dyrektywy sprzeciwia się uregulowaniu państwa członkowskiego, które włącza ulgi podatkowe do tych zysków i ewentualnie, czy to włączenie jest objęte art. 7 ust. 2 dyrektywy.
Celem udzielenia odpowiedzi na to pytanie, należy uwzględnić brzmienie przepisu, o którego wykładnię wniesiono, oraz jego cele i systematykę dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 1996 r. w sprawie
C-283/94, C-291/94 i C-292/94 Denkavit i in., Rec. s. I-5063
, pkt 24 i 26, oraz z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie
C-375/98 Epson Europe, Rec. s. I-4243
, pkt 22 i 24).
W tym zakresie należy przypomnieć, że dyrektywa, jak to wynika w szczególności z jej motywu trzeciego, wprowadzając wspólny system opodatkowania ma na celu usunięcie niedogodności we współpracy między spółkami różnych państw członkowskich występujących w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego, a tym samym ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu wspólnotowym (ww. wyroki w sprawie Denkavit i in., pkt 22; Epson Europe, pkt 20; wyrok z dnia 4 października 2001 r. w sprawie
C-294/99 Athinaïki Zythopoiïa, Rec. s. I-6797
, pkt 25; ww. wyrok w sprawie Océ Van der Grinten, pkt 45, oraz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie
C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753
, pkt 103).
Dyrektywa służy w ten sposób zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim, na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim.
Aby osiągnąć te cele art. 4 ust. 1 dyrektywy przewiduje, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, że jeśli spółka dominująca otrzymuje jako udziałowiec spółki zależnej dywidendy, państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania tych zysków bądź upoważnia tę spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach kwoty podatku pobieranego u źródła dochodu nałożonego w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma siedzibę, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 102).
Podobnie art. 5 ust. 1 dyrektywy przewiduje, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, wyłączenie z poboru podatku u źródła w państwie członkowskim spółki zależnej wypłaty zysków na rzecz jej spółki dominującej, w każdym bądź razie w przypadku, gdy posiada ona udział co najmniej 25% w kapitale spółki zależnej (ww. wyroki w sprawach Denkavit i in., pkt 22; Epson Europe, pkt 20; Athinaïki Zythopoiia, pkt 25, i Océ Van der Grinten, pkt 45).
Dyrektywa ma zatem na celu unikanie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym wypłaconych zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim, na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, to znaczy uniknięcia sytuacji, w której wypłacone zyski zostaną opodatkowane po raz pierwszy po stronie spółki zależnej i po raz drugi po stronie spółki dominującej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Athinaïki Zythopoiia, pkt 5).
Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy każde państwo członkowskie może ustalić, że koszty odnoszące się do udziałów w spółce zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej, precyzując, że jeśli w takim przypadku koszty zarządzania związane z udziałami są ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota ryczałtowa nie może przekraczać 5% zysków wypłaconych przez spółkę zależną.
Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 2–4 dyrektywy niektóre państwa członkowskie mają w okresie przejściowym prawo pobierać podatek u źródła od zysków wypłaconych przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim, na rzecz ich spółek dominujących z siedzibą w innym państwie członkowskim.
Zgodnie z przepisami krajowymi znajdującymi zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym ryczałtowa kwota kosztów i wydatków niepodlegających odliczeniu, o której mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy, jest ustalona na 5% wypłaconych zysków, włączając w to ulgi podatkowe.
Jeśli chodzi o pojęcie ulgi podatkowej, należy zaznaczyć, że zarówno sąd krajowy w uzasadnieniu postanowienia odsyłającego, jak i BFCM oraz Komisja Wspólnot Europejskich w uwagach, które przedłożyły one Trybunałowi, wskazują na ww. wyrok w sprawie Océ Van der Grinten, w którym Trybunał orzekł, że ulga podatkowa będąca przedmiotem tej sprawy stanowi instrument podatkowy, służący unikaniu podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, zysków wypłaconych w formie dywidend, lecz nie stanowi dochodu z udziałów (zob. ww. wyrok w sprawie Océ Van der Grinten, pkt 56).
Jednak jak wskazał rzecznik generalny w pkt 33 opinii, ww. wyrok w sprawie Océ Van der Grinten dotyczył obciążenia, dotyczącego ulgi podatkowej, które nie miało cech podatku u źródła od wypłaconych zysków (zob. ww. wyrok w sprawie Océ Van der Grinten, pkt 55).
Przedmiotem tej sprawy była ulga podatkowa przyznawana celem skompensowania podatku zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłaty, a nie ulga podatkowa przyznawana celem skompensowania podatku, który został już zapłacony przez udziałowca.
Z postanowienia odsyłającego, jak również z uwag wygłoszonych na rozprawie przed Trybunałem przez BFCM i rząd francuski, wynika natomiast, że ulgi podatkowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym są ulgami przyznawanymi celem skompensowania podatku pobranego u źródła od spółki dominującej w państwie członkowskim spółki zależnej.
Zatem owe ulgi podatkowe służą skompensowaniu podatku, który został już zapłacony przez udziałowca, co oznacza, iż ww. wyrok w sprawie Océ Van der Grinten nie dostarcza odpowiedzi na pytanie prejudycjalne.
Wyjaśniwszy powyższe, stwierdzić należy po pierwsze, że treść art. 4 ust. 2 dyrektywy nie sprzeciwia się włączeniu ulg podatkowych do ryczałtowej kwoty kosztów zarządzania związanych z udziałem spółki dominującej w spółce zależnej.
W istocie, jak wskazała rzecznik generalny w pkt 34 opinii, włączenie ulg podatkowych do ryczałtowej kwoty kosztów zarządzania związanych z udziałem w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy gwarantuje, że spółka dominująca otrzyma rzeczywiście łączną kwotę zysków wypłaconych w rozumieniu tego przepisu i że to do tej kwoty zastosowana będzie proporcja 5%.
W drugim rzędzie należy stwierdzić, że ulgi te służą uniknięciu podwójnego opodatkowania zysków wypłaconych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej w znaczeniu prawnym, to znaczy uniknięcia sytuacji, w której wypłacone zyski zostaną opodatkowane po raz pierwszy po stronie spółki zależnej poprzez pobór podatku u źródła w państwie członkowskim siedziby spółki zależnej i po raz drugi w państwie członkowskim siedziby spółki dominującej.
W konsekwencji uwzględnienie przyznanych spółce dominującej ulg podatkowych w celu obliczenia proporcji kosztów i wydatków związanych z udziałem w spółce zależnej umożliwia odzwierciedlenie kwoty wypłaconych przez nią zysków i równej jej kwoty, którą ostatecznie i rzeczywiście dysponuje z tego tytułu spółka dominująca, poprzez zneutralizowanie wpływu podatku u źródła pobranego od spółki dominującej w państwie członkowskim spółki zależnej.
Jak słusznie podnoszą rządy francuski i niemiecki w uwagach przedłożonych Trybunałowi, włączenie tych ulg podatkowych do ryczałtowej kwoty kosztów zarządzania związanych z udziałem w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy jest w ten sposób zgodne z celem neutralności w aspekcie podatkowym transgranicznej wypłaty zysków spółki zależnej na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim.
W tym kontekście sąd krajowy zmierza jednak do wyjaśnienia, czy neutralności podatkowej nie narusza okoliczność, że owe ulgi podatkowe nie zawsze można zaliczyć na podatek należny od spółki dominującej, jak to wynika z pkt 17 niniejszego wyroku.
W tym zakresie należy przypomnieć, po pierwsze, że w ramach systemu ustanowionego dyrektywą, jeśli spółka dominująca posiada co najmniej 25% udział w kapitale spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, co do zasady pobór podatku u źródła jest zakazany w tym ostatnim państwie, zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy.
W okolicznościach takich, jak w sprawie przed sądem krajowym, taki pobór podatku u źródła mógł być niemniej dokonywany przez niektóre państwa członkowskie w okresie przejściowym, przyznanym im zgodnie z art. 5 ust. 2–4 dyrektywy.
Jak zaś wskazała rzecznik generalny w pkt 36 opinii, dyrektywa nie zobowiązuje państw członkowskich do wprowadzenia możliwości zaliczania podatku pobranego u źródła, jeśli dane państwo członkowskie zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy wybrało system zwolnienia. W tym kontekście nie można zarzucać państwu członkowskiemu, które wybrało system zwolnienia, że kompensuje podatek pobrany u źródła w państwie członkowskim spółki zależnej poprzez przyznanie ulgi podatkowej, ograniczając jednocześnie możliwość zaliczenia tej ulgi podatkowej do przypadków, gdy spółka dominująca będąca beneficjentem dalej wypłaca otrzymane dywidendy w okresie pięciu lat na rzecz jej własnych udziałowców.
Z drugiej strony należy wskazać, że art. 4 ust. 2 dyrektywy zezwala państwom członkowskim na ustalenie kosztów zarządu niepodlegających odliczeniu według stawki ryczałtowej nieprzekraczającej 5% zysków wypłaconych przez spółkę zależną, nie rozróżniając przy tym sytuacji, w której to państwo członkowskie wybrało system zwolnienia i tej, w której państwo członkowskie wybrało system zaliczenia. Wynika stąd, że jeśli chodzi o pojęcie wypłaconych zysków, przepis ten nie dokonuje rozróżnienia w zależności od tego, czy dane państwo podlega obowiązkowi wprowadzenia zaliczenia podatku u źródła pobranego w państwie członkowskim spółki zależnej.
Zatem jeśli państwo członkowskie zdecyduje się skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 4 ust. 2 dyrektywy, włączając owe ulgi podatkowe do kwoty wypłaconych zysków, do których będzie zastosowana stawka 5%, nie można mu zarzucać, że nie dokonało rozróżnienia w zależności od tego, czy są to ulgi podatkowe, które można zaliczyć na należny podatek.
O ile bowiem w ramach uregulowania krajowego, takiego jak sporne w sprawie przed sądem krajowym, w przypadku braku dalszej wypłaty zysków uzyskanych przez spółkę dominującą na rzecz jej własnych udziałowców w terminie pięciu lat, włączenie ulg podatkowych do ryczałtowej kwoty kosztów zarządzania związanych z udziałem w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy przyczynia się z pewnością do zwiększenia obciążenia podatkowego spółki dominującej, o tyle taki skutek wynika z poboru podatku u źródła przez państwo członkowskie spółki zależnej, dokonanego zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2–4 dyrektywy, co do którego art. 4 ust. 1 dyrektywy nie przewiduje w ramach systemu zwolnienia żadnego obowiązku zapewnienia zaliczenia tego podatku na poczet kwoty należnego podatku.
Zatem wpływ na neutralność podatkową transgranicznych wypłat zysków spółki zależnej na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim wywiera nie tyle włączenie ulg podatkowych do ryczałtowej kwoty kosztów zarządzania związanych z udziałem w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy, co pozostawiona w dyrektywie możliwość poboru w państwie członkowskim spółki zależnej podatku u źródła od spółki dominującej.
W każdym bądź razie włączenie ulg podatkowych, jako mechanizm mający służyć unikaniu podwójnego opodatkowania w znaczeniu prawnym, do ryczałtowej kwoty kosztów zarządzania związanych z udziałem w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy, nie jest objęte art. 7 ust. 2 dyrektywy, który nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub konwencyjnych służących zniesieniu lub zmniejszeniu podwójnego opodatkowania dywidend w znaczeniu ekonomicznym.
W związku z tym na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że pojęcie „zyski wypłacone przez spółkę zależną” w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie ostatnie dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ono uregulowaniu państwa członkowskiego, które włącza do tych zysków ulgi podatkowe, które zostały przyznane celem skompensowania podatku u źródła pobranego od spółki dominującej przez państwo członkowskie spółki zależnej.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Pojęcie „zyski wypłacone przez spółkę zależną” w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie ostatnie dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ono uregulowaniu państwa członkowskiego, które włącza do tych zysków ulgi podatkowe, które zostały przyznane celem skompensowania podatku u źródła pobranego od spółki dominującej przez państwo członkowskie spółki zależnej.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.