CELEX: 62004CJ0184
Mervärdesskatt
Avdrag för ingående skatt
Anläggningstillgångar
Fast egendom
Jämkning av avdrag

1       Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 13 C andra stycket, 17.6 andra stycket och 20 i rådets sjätte
direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt
system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess
lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 (EGT L 102, s. 18) (nedan kallat sjätte direktivet).
2       Tolkningsfrågorna avser huruvida, mot bakgrund av sjätte direktivet, jämkning av avdraget för ingående mervärdesskatt avseende
anläggningstillgångar skall medges för det fall en fastighet tidigare använts i en verksamhet som undantagits från mervärdesskatt
och sedan åter i en verksamhet som omfattas av skattskyldighet efter det att rätten till valfrihet i den mening som avses
i artikel 13 C i direktivet har utnyttjats.
3       Begäran har framställts i ett mål angående ett överklagande som ingetts av Uudenkaupungin kaupunki (Nystad stad) (nedan kallad
Uusikaupunki eller staden) mot ett avgörande från Helsingin hallinto‑oikeus (Helsingfors förvaltningsdomstol), genom vilket
den senare ogillat Uusikaupunkis talan mot två beslut som fattats av Lounais-Suomen verovirasto (Sydvästra Finlands skatteverk)
rörande ansökningar från Uusikaupunki om återbäring av mervärdesskatt.

Tillämpliga bestämmelser

Sjätte direktivet
4       Artikel 5.6 och 5.7 i sjätte direktivet har följande lydelse:
”6. Uttag som en skattskyldig person gör av varor i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, eller överlåtelse därav
utan ersättning, eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen skall, då mervärdesskatten på varorna i fråga
eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill, behandlas som leverans mot vederlag. Uttag som gjorts för
att ge bort varuprov eller skänka bort gåvor av ringa värde inom ramen för den skattskyldiga personens rörelse skall dock
inte behandlas på det sättet.
7. Medlemsstaterna kan behandla följande som leverans mot vederlag:
a) Uttag som en skattskyldig person gör inom ramen för sin rörelse av varor som producerats, konstruerats, utvunnits, bearbetats,
inköpts eller importerats inom denna rörelse, då mervärdesskatten på dessa varor inte skulle ha varit helt avdragsgill om
de hade förvärvats från någon annan skattskyldig person.
b) Uttag av varor som en skattskyldig person gör inom ramen för en icke skattepliktig transaktion, då mervärdesskatten på
varorna var helt eller delvis avdragsgill när de anskaffades eller togs ut enligt a.
c) Varor som en skattskyldig person eller hans efterträdare, med undantag för fall som avses i punkt 8, behåller när han upphör
att bedriva en skattepliktig verksamhet och mervärdesskatten på varorna var helt eller delvis avdragsgill när de anskaffades
eller togs ut enligt a.”
5       I artikel 6.2 och 6.3 i samma direktiv föreskrivs följande:
”2. Följande skall behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag:
a) Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk, eller
mer generellt sådan användning för andra ändamål än hans rörelse, om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis
avdragsgill.
b) Tillhandahållande av tjänster utan vederlag av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens
eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse.
Medlemsstaterna får göra undantag från bestämmelserna i denna punkt, om sådana undantag inte leder till snedvridning av konkurrensen.
3. För att hindra snedvridning av konkurrensen och med förbehåll för det samråd som föreskrivs i artikel 29, får medlemsstaterna
behandla en skattskyldigs tillhandahållande av en tjänst åt sitt företag som tillhandahållande av tjänster mot vederlag om
mervärdesskatten på tjänsten inte skulle ha varit helt avdragsgill, om den hade tillhandahållits av en annan skattskyldig
person.”
6       Med tillämpning av artikel 13 B b i sjätte direktivet skall medlemsstaterna undanta uthyrning av fast egendom från mervärdesskatt.
Enligt artikel 13 C i detta direktiv får medlemsstaterna medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning av utarrendering
och uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna får emellertid enligt andra stycket i samma artikel inskränka denna rätt till
valfrihet och skall närmare bestämma om dess användning.
7       I artikel 17 i sjätte direktivet, med rubriken ”Avdragsrättens inträde och räckvidd”, föreskrivs följande:
”1. Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.
2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall
han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
a) Mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits,
eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.
…
6. Inom fyra år efter det att detta direktiv har trätt i kraft skall rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka
utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall under inga förhållanden vara avdragsgill
på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning.
Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella
lagstiftning när detta direktiv träder i kraft.”
8       De gemenskapsbestämmelser som avses i artikel 17.6 första stycket i sjätte direktivet har fram till i dag fortfarande inte
antagits, eftersom man inom rådet inte har nått en överenskommelse om de utgifter beträffande vilka rätten att dra av mervärdesskatt
skall kunna undantas.
9       I artikel 18.1 och 18.2 i sjätte direktivet preciseras vissa krav som gäller för reglerna om utnyttjande av avdragsrätten.
I punkt 3 i denna artikel föreskrivs att medlemsstaterna skall fastställa regler som kan ge rätt till avdrag som inte gjorts
i enlighet med bestämmelserna i punkterna 1 och 2.
10     Artikel 20 i sjätte direktivet, med rubriken ”Jämkning av avdrag” innehåller följande bestämmelser:
”1. Det ursprungliga avdraget skall jämkas enligt de förfaranden som fastställs av medlemsstaterna, särskilt
a) när det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till,
b) när det efter det att deklarationen är gjord, inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet,
i synnerhet att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls. Jämkning skall dock inte ske i fall då transaktioner förblir helt
eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att egendom förstörts, gått förlorad eller stulits, ej heller
vid uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller att ge bort sådana varuprov som anges i artikel 5.6. Medlemsstaterna
kan dock kräva jämkning i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld.
2. När det gäller anläggningstillgångar, skall jämkningen fördelas över fem år inklusive det år då varorna förvärvades eller
tillverkades. Den årliga jämkningen skall endast ske med avseende på en femtedel av den skatt som belastar varorna. Jämkningen
skall göras på grundval av variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den som gällde det år då varorna
förvärvades eller tillverkades.
Utan hinder av föregående stycke kan medlemsstaterna grunda jämkningen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt
då varorna först används.
När det gäller fast egendom förvärvad som anläggningstillgångar kan jämkningsperioden förlängas till högst tjugo år.
…
4. Vid tillämpning av bestämmelserna i punkterna 2 och 3 får medlemsstaterna
– definiera begreppet anläggningstillgångar,
– ange det belopp av skatten som skall beaktas vid jämkningen,
– införa lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar,
– tillåta administrativa förenklingar.
5. Om verkan i praktiken av att tillämpa punkterna 2 och 3 i någon medlemsstat skulle vara ringa, får den medlemsstaten med
förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29 avstå från att tillämpa dessa punkter med beaktande av behovet att
undvika snedvridning av konkurrensen, skatteeffekten i stort i medlemsstaten i fråga och behovet av en effektiv administration.
…”
11     Genom artikel 29 i sjätte direktivet inrättas en rådgivande kommitté för mervärdesskatt, vilken är sammansatt av företrädare
för medlemsstaterna och för kommissionen och som är behörig att behandla frågor som avser tillämpningen av gemenskapens bestämmelser
om mervärdesskatt.

Den nationella lagstiftningen
12     Bestämmelserna om den skattemässiga behandlingen av uthyrning av fast egendom återfinns i 27–30 §§ i mervärdesskattelagen
(arvonlisäverolaki, lag nr 1501 av den 30 december 1993). Enligt 27 § första stycket i denna lag är uthyrning av fast egendom
undantagen från mervärdesskatt. Enligt 30 § första stycket ges den skattskyldige rätt att välja att uthyrning av fast egendom
skall beskattas, under förutsättning att fastigheten används av staten eller att fastigheten används fortlöpande i verksamhet
som ger rätt till avdrag, det vill säga i skattepliktig verksamhet.
13     Enligt 33 § i mervärdesskattelagen anses en byggtjänst i samband med ett nybygge eller en grundlig förbättring av fastighet
ha blivit tagen i eget bruk även då en näringsidkare säljer en fastighet eller tar den i annan användning av den än sådan
som berättigar till avdrag, om han från anskaffningen av byggtjänsten eller fastigheten har kunnat göra avdrag eller om han
själv har utfört byggtjänsten för en sådan användning som berättigar till avdrag.
14     Bestämmelserna om rätten till avdrag återfinns i 102–118 §§ i mervärdesskattelagen. Enligt 102 § första stycket första punkten
i denna lag, om allmän avdragsrätt, får den skattskyldige för skattepliktig rörelse dra av skatten på en vara eller tjänst
som han köper av en annan skattskyldig. Enligt 106 §, om avdrag avseende byggtjänster, får en fastighetsinnehavare som ansöker
om att bli skattskyldig för mervärdesskatt enligt 30 § i denna lag i princip göra avdrag enligt 102 § för tjänster eller varor
som han köpt för den skattepliktiga uthyrningen av fastigheten.
15     Avdrag för mervärdesskatt för investeringar i fast egendom som gjorts före ansökan om skattskyldighet kan emellertid endast
beviljas om den berörda personen ansöker om att bli skattskyldig inom sex månader från ibruktagandet av fastigheten i fråga.
Enligt mervärdesskattelagen är det inte tillåtet att till den skattskyldiges fördel ompröva eller jämka avdrag avseende en
renovering, en nybyggnation eller förvärv av fastighet, när ansökan om att bli skattskyldig har ingetts efter det att ovannämnda
frist löpt ut och fastigheten ursprungligen togs i bruk i en verksamhet som var undantagen från skatteplikt innan den övergick
till att vara skattepliktig verksamhet.

Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
16     Uusikaupunki renoverade en fastighet som den äger och hyrde ut lokaler i den till finska staten, till viss del från och med
den 1 juni 1995 och till en annan del från och med den 1 september samma år. Från och med den 31 augusti 1995 hyrde staden
också ut en fabriksbyggnad som den hade låtit uppföra till ett företag som var skattskyldigt för mervärdesskatt. I kostnaderna
för dessa båda projekt ingick mervärdesskatt med 2 206 224 FIM.
17     Den 4 april 1996 ansökte Uusikaupunki vid Turun lääninverovirasto (Länsskatteverket i Åbo) med stöd av 30 § i mervärdesskattelagen
om att bli mervärdesskattskyldig för uthyrningen av de två fastigheter som är aktuella i tvisten vid den nationella domstolen.
Skatteverket beviljade denna ansökan från och med dagen för ansökan, eftersom den inte ingetts inom sex månader från ibruktagandet
av fastigheten, såsom föreskrivs i 106 § i mervärdesskattelagen.
18     I två ansökningar, av den 8 september 1998 och den 30 mars 2000, yrkade Uusikaupunki vid Lounais-Suomen verovirasto med stöd
av artikel 20 i sjätte direktivet jämkning av mervärdessskatteavdragen och återbäring av en del av den mervärdesskatt som
betalats vid renoverings- och byggnationsarbetena för åren 1996–1999. Det yrkade beloppet uppgick till 1 651 653 FIM jämte
ränta enligt lag.
19     Genom beslut av den 3 maj 2000 avslog Lounais-Suomen verovirasto dessa ansökningar med motiveringen att avdrag för mervärdesskatt
som betalats vid byggnations- och renoveringsarbetena, med tillämpning av 106 § i mervärdesskattelagen, endast skulle ha varit
möjligt om ansökan om att bli skattskyldig hade ingetts inom sex månader från ibruktagandet av dessa fastigheter.
20     Uusikaupunki väckte talan mot dessa beslut vid Helsingin hallinto-oikeus (Helsingfors förvaltningsdomstol). Talan ogillades.
Klaganden i målet vid den nationella domstolen överklagade därefter det avgörandet hos Korkein hallinto-oikeus (Högsta förvaltningsdomstolen).
21     Korkein hallinto-oikeus är osäker på huruvida villkoren för rätten till avdrag i mervärdesskattelagen strider mot sjätte direktivet
till den del det enligt finländsk rätt inte är möjligt att jämka avdrag för mervärdesskatt vid uthyrning av en fastighet,
om fastigheten ursprungligen togs i bruk inom ramen för en verksamhet som var undantagen från mervärdesskatteplikt innan den
övergick till att användas i en skattepliktig verksamhet, annat än om ansökan om att bli skattskyldig har ingetts inom sex
månader från ibruktagandet av fastigheten.
22     Enligt den hänskjutande domstolen är det ostridigt att Uusikaupunki, inom ramen för de förvärv som gjorts vid renoveringen
och nybyggnationen, var skattskyldig och att dessa förvärv har skett i stadens ekonomiska verksamhet.
23     Mot denna bakgrund beslutade Korkein hallinto-oikeus att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till
domstolen:
”1.  Skall artikel 20 i [sjätte direktivet] tolkas så, att den jämkning av avdrag som avses i denna artikel, med förbehåll
för bestämmelserna i artikel 20.5 i samma direktiv, är obligatorisk för medlemsstaten när det rör sig om anläggningstillgångar?
2.   Skall artikel 20 i [sjätte direktivet] tolkas så, att den jämkning av avdrag som avses i denna artikel även är tillämplig
när en anläggningstillgång, i förevarande fall fast egendom, först har använts i en verksamhet som var undantagen från skatteplikt
och där avdragsrätt inte förelåg, och senare har använts i en skattepliktig verksamhet?
3.        Kan artikel 13 C andra stycket i [sjätte direktivet] tolkas så, att en medlemsstat får inskränka rätten till avdrag för förvärv
i samband med investeringar i fast egendom på det sätt som gjorts i den finska mervärdesskattelagen, enligt vilken en rätt
till avdrag helt utesluts i fall som det aktuella?
4.         Kan artikel 17.6 andra stycket i [sjätte direktivet] tolkas så, att en medlemsstat får inskränka rätten till avdrag för förvärv
i samband med investeringar i fast egendom på det sätt som gjorts i den finska mervärdesskattelagen, enligt vilken en rätt
till avdrag helt utesluts i fall som det aktuella?”

Den första tolkningsfrågan
24     Domstolen erinrar inledningsvis om att enligt den ordning som inrättats genom sjätte direktivet föreligger avdragsrätt för
ingående mervärdesskatt för varor eller tjänster som en skattskyldig använder i sin skattepliktiga verksamhet. Avdraget för
ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt. När varor eller tjänster anskaffas av den skattskyldige för att
användas i verksamhet som är undantagen från skattskyldighet för mervärdesskatt eller inte faller inom tillämpningsområdet
för denna, skall det inte ske någon uppbörd av utgående mervärdesskatt eller avdrag för ingående sådan. I den mån varor eller
tjänster däremot används för utgående skattepliktiga transaktioner, måste den skatt som belöper på dessa transaktioner dras
av för att dubbelbeskattning skall undvikas.
25     Den period för jämkning av avdrag som föreskrivs i artikel 20 i sjätte direktivet gör att oriktigheter i beräkningen av dessa
avdrag och omotiverade fördelar eller nackdelar för den skattskyldige kan undvikas, bland annat när förändringar i de faktorer
som ursprungligen använts för att fastställa det avdragsgilla beloppet inträffar senare. Sannolikheten för sådana förändringar
är särskilt stor i fråga om anläggningstillgångar, vilka ofta används under en flerårsperiod under vilken deras ändamål kan
förändras. I sjätte direktivet föreskrivs därför en jämkningsperiod på fem år, som kan utsträckas till 20 år i fråga om fast
egendom, med olika stora avdrag som sprids över hela perioden.
26     Systemet med jämkning av avdrag utgör en väsentlig förutsättning för den ordning som inrättats genom sjätte direktivet, eftersom
dess syfte är att säkerställa att avdragen blir korrekta och således att beskattningen blir neutral. Artikel 20.2 i sjätte
direktivet, vilken avser de anläggningstillgångar som är aktuella i målet vid den nationella domstolen, är för övrigt utformad
på ett sådant sätt att det inte kan finnas något tvivel om dess tvingande karaktär.
27     Av fast rättspraxis följer dessutom att eftersom begränsningar i avdragsrätten, och således jämkning av avdrag, måste tillämpas
på samma sätt i alla medlemsstater, är undantag följaktligen endast tillåtna när så uttryckligen anges i sjätte direktivet
(se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 1991 i mål C‑97/90, Lennartz, REG 1991, s. I-3795, punkt 27; svensk specialutgåva,
volym 11, s. 299). Den tvingande karaktären av denna bestämmelse förstärks av att det i artikel 20.5 i sjätte direktivet föreskrivs
mycket exakta villkor som skall vara uppfyllda för att en medlemsstat, undantagsvis, skall kunna avstå från att tillämpa punkt 2
i samma artikel. Domstolen erinrar i detta sammanhang om att det under förhandlingen uppstod oenighet mellan kommissionen
och den finländska regeringen om huruvida ett sådant samråd som föreskrivs i artikel 29 i sjätte direktivet hade ägt rum såsom
föreskrivs i artikel 20.5 i detta direktiv och om vad detta i sådant fall hade lett till. Emellertid är det tydligt att syftet
med de tolkningsfrågor som ställts av den nationella domstolen inte är att fastställa huruvida villkoren för att tillämpa
denna undantagsbestämmelse är uppfyllda i det nu aktuella fallet.
28     Vad avser den finländska regeringens argument att artikel 20.4 i sjätte direktivet medger att medlemsstaterna definierar begreppet
anläggningstillgångar och att tillhandhållande av byggtjänster inte nödvändigtvis innefattas i detta begrepp, är det nog att
konstatera att den finländska regeringen har medgett att någon sådan definition inte antagits i den finska lagstiftningen.
Det förfarande som föreskrivs i artikel 20.2–20.5 i sjätte direktivet har inte införlivats med finsk rätt. Det följer av rättspraxis
att en medlemsstat som har underlåtit att uppfylla sin skyldighet att införliva bestämmelserna i ett direktiv med sin nationella
rättsordning inte kan tillämpa de begränsningar som följer av dessa bestämmelser på gemenskapsmedborgarna (se, för ett liknande
resonemang, dom av den 19 november 1991 i de förenade målen C-6/90 och C‑9/90, Francovich m.fl., REG 1991, s. I‑5357, punkt 21,
svensk specialutgåva, volym 11, s. 435, och av den 14 juli 2005 i mål C‑142/04, Aslanido, REG 2005, s. I‑0000, punkt 35).
29     I motsats till vad den finländska regeringen har hävdat, utgör dessutom inte jämkning av ingående skatt med tillämpning av
artikel 20 i sjätte direktivet ett alternativ till att tillämpa artiklarna 5.6 och 6.2 i detta direktiv om beskattning av
uttag och tillhandahållande av tjänster som en skattskyldig gör för privat bruk, och medlemsstaterna har således inte någon
valmöjlighet mellan att införliva ordningen med avdrag och den med beskattning av uttag för privat bruk, eftersom båda är
tvingande.
30     Visserligen skulle såväl artikel 20 som artiklarna 5 och 6 enligt sina ordalydelser i princip kunna tillämpas i ett fall där
en tillgång vars användning ger rätt till avdrag senare används i en verksamhet som inte ger rätt till avdrag, och dessa båda
ordningar skulle i det fallet ha samma ekonomiska effekt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 2004 i de förenade
målen C‑487/01 och C‑7/02, Gemeente Leusden och Holin Groep, REG 2004, s. I-5337, punkt 90). Detta gäller emellertid inte
i det motsatta fallet, som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen, där en tillgång som använts i en verksamhet som
inte ger rätt till avdrag senare använts på ett sätt som ger rätt till avdrag. En rätt till jämkning av avdrag till den skattskyldiges
fördel, såsom det är fråga om i det andra fallet, kan nämligen endast grundas på bestämmelserna i artikel 20 i sjätte direktivet
och inte på bestämmelserna i artiklarna 5 och 6 i detta. I sådana fall är det således tvingande att tillämpa artikel 20 i
detta direktiv, oberoende av tillämpningen av artiklarna 5 och 6 i sjätte direktivet i nationell rätt.
31     Inte ens sådana fall där tillgångar ges en ny användning, från en användning som ger rätt till avdrag till en användning som
inte ger rätt till avdrag, och där det följaktligen finns en risk för överlappning mellan dessa två bestämmelser, medför nämligen,
i motsats till vad den finländska regeringen har hävdat, en motsättning som kan motivera att ordningen med jämkning av avdrag
i artikel 20 i sjätte direktivet inte införlivas.
32     Vid förhandlingen nämnde den finländska regeringen exemplet att en fastighet anskaffas i en skattepliktig verksamhet, men
att den ett år efter att den anskaffats börjar användas i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt under de fyra följande
åren. Regeringen har hävdat att i princip både artikel 20 i sjätte direktivet och artiklarna 5.6 och 6.2 i detta direktiv
kan tillämpas i detta fall, men att tillämpningen av dessa artiklar leder till olika och oförenliga resultat. Med tillämpning
av artikel 20.2 i sjätte direktivet skulle en jämkning av avdraget för mervärdesskatten på köpesumman från och med det andra
året leda till att den avdragsgilla skatten skulle ligga kvar på 1/5 av beloppet, vilket motsvarar första årets användning
av byggnaden. Däremot skulle en tillämpning av artiklarna 5.6 och 6.2 i sjätte direktivet leda till en beskattning av fastighetens
hela värde vid tidpunkten för den ändrade användningen.
33     I detta avseende skall det direkt fastslås att artiklarna 5.6 och 6.2 endast är tillämpliga när en tillgång övergår till att
användas privat, men inte när en tillgång övergår till att användas i en verksamhet som är undantagen skatteplikt.
34     Tillämpligheten av dessa respektive bestämmelser beror nämligen således på huruvida den skattskyldige har beslutat att stadigvarande
använda fastigheten i fråga för sitt privata bruk eller tvärtom avser att i framtiden använda den i sin rörelse och följaktligen
beslutar att behålla den som en tillgång i rörelsen. I det första fallet är artiklarna 5.6 och 6.2 i sjätte direktivet tillämpliga,
medan artikel 20 i direktivet är tillämplig i det andra fallet. Det följer av fast rättspraxis att en skattskyldig, vad avser
tillämpningen av sjätte direktivet, kan välja om han önskar låta den del av en tillgång som används för privat bruk ingå i
rörelsen (se, bland annat, dom av den 4 oktober 1995 i mål C‑291/92, Armbrecht, REG 1995, s. I‑2775, punkt 20, och av den
14 juli 2005 i mål C‑434/03, Charles och Charles-Tijmens, REG 2005, s. I-0000, punkt 23). I den finländska regeringens exempel
förkommer således inte någon verklig konflikt.
35     Mot denna bakgrund skall den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 20 i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt
att den, med förbehåll för bestämmelserna i artikel 20.5 i samma direktiv, medför en skyldighet för medlemsstaterna att föreskriva
regler om jämkning av avdrag för mervärdesskatt för anläggningstillgångar.

Den andra tolkningsfrågan
36     Den andra frågan har ställts för att få klarhet i huruvida det faktum att den aktuella verksamheten ursprungligen var undantagen
från skatteplikt och att avdrag följaktligen var helt uteslutna påverkar denna jämkning.
37     Som generaladvokaten har påpekat i punkterna 36 och 37 i sitt förslag till avgörande är tillämpningen av jämkningsmekanismen
avhängig frågan huruvida avdragsrätt enligt artikel 17 i sjätte direktivet har inträtt.
38     Enligt artikel 17.1 i sjätte direktivet, med rubriken ”Avdragsrättens inträde och innebörd”, inträder avdragsrätten samtidigt
som skattskyldigheten för avdragsbeloppet. Följaktligen kan endast den egenskap i vilken en person uppträder vid den tidpunkten
avgöra om avdragsrätt föreligger (domen i det ovannämnda målet Lennartz, punkt 8).
39     Domstolen har dessutom slagit fast att användningen av varorna eller tjänsterna endast bestämmer omfattningen av det ursprungliga
avdrag som den skattskyldiga personen har rätt till enligt artikel 17 i sjätte direktivet samt omfattningen av eventuella
jämkningar under påföljande perioder, men påverkar inte avdragsrättens inträde. Följaktligen är en omedelbar användning av
varorna för skattepliktiga transaktioner inte i sig ett villkor för tillämpning av systemet med jämkning av avdrag (domen
i det ovannämnda målet Lennartz, punkterna 15 och 16).
40     Slutligen, i motsats till vad den italienska regeringen har hävdat, är jämkning av avdrag enligt artikel 20 i sjätte direktivet
med nödvändighet tillämplig även när förändringen av avdragsrätten beror på ett frivilligt val från den skattskyldiges sida,
såsom att använda sig av den valfrihet som föreskrivs i artikel 13 C i sjätte direktivet. Användningen av denna valfrihet
har ingen betydelse för avdragsrättens inträde vilken, som tidigare sagts, regleras av artikel 17.1 i sjätte direktivet. Eftersom
uthyrning av en fastighet beskattas efter det att skattskyldighet valts, är en jämkning av avdragen nödvändig för att undvika
att ingående utgifter beskattas två gånger, oberoende av att skattskyldigheten är en följd av den skattskyldiges frivilliga
val.
41     Artikel 18.3 i sjätte direktivet, som åberopats av den italienska regeringen, är utan betydelse i detta sammanhang eftersom
denna bestämmelse avser fall där en skattskyldig inte gjort de avdrag som denne varit berättigad till, något som inte kan
vara fallet innan den valfrihet som föreskrivs i artikel 13 C i sjätte direktivet utnyttjats. Eftersom omfattningen av det
ursprungliga avdraget var obefintlig är det nämligen först efter det att denna valfrihet har utnyttjats som den skattskyldiges
avdragsrätt får ett verkligt värde som kan bli föremål för ett avdrag.
42     Den andra tolkningsfrågan skall följaktligen besvaras enligt följande. Artikel 20 i sjätte direktivet skall tolkas så, att
den jämkning som föreskrivs häri är tillämplig även när en anläggningstillgång först har använts i en verksamhet som var undantagen
från skatteplikt och där avdragsrätt inte förelåg, och senare, under jämkningsperioden, har använts i en skattepliktig verksamhet.

Den tredje tolkningsfrågan
43     Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artikel 13 C andra stycket i sjätte
direktivet skall tolkas så, att en medlemsstat som ger sina skattskyldiga valfrihet att låta uthyrning av fast egendom vara
skattepliktig kan utesluta avdrag för mervärdesskatt för investeringar i fastigheter som gjorts innan denna valfrihet har
utnyttjats, när ansökan om att bli skattskyldig inte har framställts inom sex månader från ibruktagandet av denna fastighet.
44     Såsom fastslagits i punkt 24 i förevarande dom måste, enligt den ordning som inrättats genom sjätte direktivet, avdrag kunna
göras för ingående mervärdesskatt på varor eller tjänster som en skattskyldig använder i sin skattepliktiga verksamhet. I
den mån de skattskyldiga enligt artikel 13 C första stycket i sjätte direktivet har möjlighet att välja att uthyrning av en
fastighet skall beskattas, skall detta val således medföra inte enbart beskattning av uthyrningen, utan även avdrag för den
ingående skatt som belöper på denna fastighet.
45     Medlemsstaterna får visserligen fastställa de förfarandevillkor enligt vilka valfriheten kan utövas, vilket inbegriper möjligheten
att föreskriva att skatteplikten inte skall inträda innan ansökan gjorts, och att det endast skall vara möjligt att göra avdrag
för ingående mervärdesskatt efter detta datum (dom av den 9 september 2004 i mål C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt
Kirchberg, REG 2004, s. I‑8067, punkt 23). Icke desto mindre får sådana bestämmelser inte leda till att rätten till avdrag
i samband med skattepliktiga transaktioner begränsas, om valfriheten utnyttjats på ett korrekt sätt i enlighet med dessa regler.
I synnerhet får inte tillämpningen av nationella förfarandevillkor leda till att den period under vilken avdrag kan göras
begränsas till en period som är kortare än den som föreskrivs i direktivet för jämkning av avdrag.
46     En begränsning av rätten till avdrag i samband med skattepliktiga transaktioner som inträder efter det att valfriheten utnyttjats
påverkar dessutom inte omfattningen av den rätt till valfrihet som avses i artikel 13 C andra stycket i sjätte direktivet,
utan konsekvenserna av att utnyttja denna rätt. Denna bestämmelse ger följaktligen inte medlemsstaterna vare sig rätt att
inskränka den rätt till avdrag som föreskrivs i artikel 17 i sjätte direktivet, eller nödvändigheten av att jämka dessa avdrag
enligt artikel 20 i samma direktiv.
47     Den tredje tolkningsfrågan skall följaktligen besvaras enligt följande. Artikel 13 C andra stycket i sjätte direktivet skall
tolkas så, att en medlemsstat som ger sina skattskyldiga valfrihet att låta uthyrning av fast egendom vara skattepliktig inte
med stöd av denna bestämmelse kan utesluta avdrag för mervärdesskatt för investeringar i fastigheter som gjorts innan denna
valfrihet har utnyttjats, när ansökan om att bli skattskyldig inte har framställts inom sex månader från ibruktagandet av
denna fastighet.

Den fjärde tolkningsfrågan
48     Den hänskjutande domstolen har ställt den sista frågan för att få klarhet i huruvida artikel 17.6 i sjätte direktivet skall
tolkas på så sätt att en medlemsstat som ger sina skattskyldiga valfrihet att låta uthyrning av fast egendom vara skattepliktig
kan utesluta avdrag för mervärdesskatt för investeringar i fastigheter som gjorts innan denna valfrihet har utnyttjats, när
denna ansökan inte framställts inom sex månader från ibruktagandet av denna fastighet.
49     En analys av bakgrunden till artikel 17.6 i sjätte direktivet visar att den möjlighet som medlemsstaterna ges i andra stycket
i denna bestämmelse endast gäller bibehållande av undantag från avdrag vad avser utgiftskategorier som definieras med utgångspunkt
från vilken typ av vara eller tjänst som förvärvas och inte med utgångspunkt från hur den används eller hur denna användning
bestäms (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 oktober 1999 i mål C‑305/97, Royscot m.fl., REG 1999, s. I‑6671, punkterna
21–25).
50     Såsom generaladvokaten påpekat i punkt 79 i sitt förslag till avgörande framgår det att det i 102 § första stycket första
punkten i mervärdesskattelagen uttryckligen föreskrivs en möjlighet att under vissa villkor göra avdrag för mervärdesskatt
för investeringar i fastigheter, såsom utgifter för byggnation och förvärv som har samband med dessa fastigheter. Det aktuella
undantaget för utgifter som uppkommit innan valfriheten att bli mervärdesskattskyldig utnyttjas omfattas således inte av det
undantag som föreskrivs i artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet.
51     Den fjärde tolkningsfrågan skall följaktligen besvaras enligt följande. Artikel 17.6 i sjätte direktivet skall tolkas så,
att en medlemsstat som ger sina skattskyldiga valfrihet att låta uthyrning av fast egendom vara skattepliktig inte med stöd
av denna bestämmelse kan utesluta avdrag för mervärdesskatt för investeringar i fastigheter som gjorts innan denna valfrihet
har utnyttjats, när ansökan om att bli skattskyldig inte har framställts inom sex månader från ibruktagandet av denna fastighet.

Huruvida denna doms rättsverkningar skall begränsas i tiden
52     Den finländska regeringen har yrkat att domstolen, för det fall den inte skulle godta dess argumentation, skall begränsa rättsverkningarna
av denna dom till tiden efter det att domen avkunnats.
53     Det följer av fast rättspraxis att den tolkning som domstolen gör av en gemenskapsrättslig bestämmelse, vid utövandet av sin
behörighet enligt artikel 234 EG, klargör och preciserar i erforderlig utsträckning innebörden och räckvidden av denna bestämmelse,
såsom den skall eller skulle ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Därav följer att en sålunda tolkad
bestämmelse kan och skall tillämpas av domstolarna även beträffande rättsförhållanden som har uppstått och bildats före meddelandet
av den dom i vilken begäran om tolkning prövas, om villkoren för att väcka talan vid behörig domstol om tillämpningen av nämnda
bestämmelse är uppfyllda i övrigt (se, bland annat, dom av den 2 februari 1988 i mål 24/86, Blaizot, REG 1988, s. 379, punkt 27
svensk specialutgåva, volym 9, s. 335, och av den 15 december 1995 i mål C‑415/93, Bosman, REG 1995, s. I‑4921, punkt 141).
54     Enligt likaledes fast rättspraxis har enskilda rätt att erhålla återbetalning av nationella skatter som uttagits i strid med
gemenskapsrätten (se bland annat dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio, REG 1983, s. 3595, punkt 12, svensk
specialutgåva, volym 7, s. 389, och av den 14 januari 1997 i de förenade målen C‑192/95–C-218/95, Comateb m.fl., REG 1997,
s. I‑165, punkt 20).
55     Endast i undantagsfall kan domstolen, med tillämpning av en allmän princip om rättssäkerhet som är förankrad i gemenskapsrätten,
begränsa möjligheten för alla berörda att åberopa den sålunda tolkade bestämmelsen för att ifrågasätta rättsförhållanden som
har ingåtts i god tro. För att en sådan begränsning skall kunna komma i fråga skall två kriterier vara uppfyllda, nämligen
att de berörda har handlat i god tro och att det föreligger en risk för allvarliga störningar (se bland annat, dom av den
28 september 1994 i mål C‑57/93, Vroege, REG 1994, s. I‑4541, punkt 21, och av den 10 januari 2006 i mål C-402/03, Skov och
Bilka, REG 2006, s. I-0000, punkt 51).
56     I förevarande fall konstaterar domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har anfört i punkt 87 i sitt förslag till avgörande,
att den finländska regeringen endast har åberopat praktiska svårigheter som måste beaktas om domens rättsverkningar inte begränsas
i tiden.
57     I detta sammanhang skall det vidare påpekas att nämnda regering har angett att den har åberopat det undantag som föreskrivs
i artikel 20.5 i sjätte direktivet. Tillämpningen av denna bestämmelse, vilket framgår av dess lydelse, är emellertid bland
annat underkastad villkoret att ”verkan” av att tillämpa ordningen med jämkning ”skulle vara ringa”. Oberoende av om sådant
samråd som föreskrivs i artikel 29 i sjätte direktivet har ägt rum, kan det konstateras att själva den omständigheten att
den finländska regeringen har åberopat artikel 20.5 i detta direktiv ger anledning att betvivla att en retroaktiv tillämpning
av ordningen med jämkning av avdrag skulle medföra allvarliga följder.
58     Såsom redan konstaterats i punkt 26 i förevarande dom, är artikel 20.2 i sjätte direktivet, som rör jämkning av de aktuella
avdragen, utformad på ett sådant sätt att det inte kan finnas något tvivel om dess tvingande karaktär. Den finländska regeringens
argument att de tillämpliga bestämmelserna i sjätte direktivet är oklara och medför osäkerhet om deras tillämpning kan således
inte godtas.
59     Domens rättsverkningar skall därför inte begränsas i tiden.

Rättegångskostnader
60     Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttranden till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
1)
Artikel 20 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas på så sätt att den, med förbehåll
för bestämmelserna i artikel 20.5 i samma direktiv, medför en skyldighet för medlemsstaterna att föreskriva regler om jämkning
av avdrag för mervärdesskatt för anläggningstillgångar.
2)
Artikel 20 i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas så att den jämkning som föreskrivs häri är tillämplig även när en anläggningstillgång
först har använts i en verksamhet som var undantagen från skatteplikt och där avdragsrätt inte förelåg, och senare, under
jämkningsperioden, har använts i en skattepliktig verksamhet.
3)
Artikel 13 C andra stycket i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas så att en medlemsstat som ger sina skattskyldiga valfrihet
att låta uthyrning av fast egendom vara skattepliktig inte med stöd av denna bestämmelse kan utesluta avdrag för mervärdesskatt
för investeringar i fastigheter som gjorts innan denna valfrihet har utnyttjats, när ansökan om att bli skattskyldig inte
har framställts inom sex månader från ibruktagandet av denna fastighet.
4)
Artikel 17.6 i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas så att en medlemsstat som ger sina skattskyldiga valfrihet att låta uthyrning
av fast egendom vara skattepliktig inte med stöd av denna bestämmelse kan utesluta avdrag för mervärdesskatt för investeringar
i fastigheter som gjorts innan denna valfrihet har utnyttjats, när ansökan om att bli skattskyldig inte har framställts inom
sex månader från ibruktagandet av denna fastighet.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: finska.