CELEX: 62003CJ0269
Šeštoji PVM direktyva
13 straipsnio C dalis
Nekilnojamojo turto nuomos sandorių atleidimas nuo mokesčio
Teisė pasirinkti apmokestinimą
Mokesčio už pirkimus atskaita
Išankstinio mokesčių administracijos sutikimo gavimas

Prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašoma išaiškinti 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio C dalies nuostatas.
Šis klausimas kilo byloje tarp
administration de l’enregistrement et des domaines
(toliau – administracija), Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ir Liuksemburge įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės
Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl
(toliau – VOK) (Liuksemburgas) dėl VOK atskaitytos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sumos nekilnojamojo turto nuomos
atveju.

Bendrijos teisės aktai
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punktas ir C dalis nustato:
„B. Kiti atleidimo nuo mokesčio atvejai
Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias
jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias
galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
<...>
b) nekilnojamojo turto nuomą <...>
<…>
C. Pasirinkimo galimybės
Valstybės narės gali suteikti mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti apmokestinimą šiais atvejais:
a) nekilnojamojo turto nuomos;
<...>
Valstybės narės gali riboti pasirinkimo teisę ir turi nustatyti naudojimosi ja detalias nuostatas“.

Nacionalinės teisės aktai
1979 m. vasario 12 d. įstatymo dėl pridėtinės vertės mokesčio (
Mémorial
A 1979, p. 451) su pakeitimais 44 straipsnio 1 dalies g punktas numato:
„Nuo pridėtinės vertės mokesčio ta apimtimi ir tokiomis sąlygomis, kurias nustato Didžiosios Hercogystės nutarimas, atleidžiami:
<…>
g) nekilnojamojo turto nuoma <...>“.
Šio įstatymo 45 straipsnis numato galimybę atsisakyti šio atleidimo, jeigu nepažeidžiamos šį įstatymą įgyvendinančio nutarimo
sąlygos.
1980 m. kovo 7 d. Didžiosios Hercogystės nutarimas, nustatantis teisės pasirinkti pridėtinės vertės mokesčio taikymą nekilnojamojo
turto sandoriams ribas ir sąlygas (
Mémorial
A 1980, p. 242, toliau – Didžiosios Hercogystės nutarimas), buvo priimtas įgyvendinant 1979 m. vasario 12 d. įstatymą. Šio
nutarimo 1 straipsnis mokesčio mokėtojams leidžia „pasirinkti pridėtinės vertės mokesčio taikymą šiems nekilnojamojo turto
sandoriams:
<…>
b) kiekvienas, kuris privačiai suderėtos rašytinės sutarties pagrindu mokesčių mokėtojui išnuomoja nekilnojamąjį turtą “.
Didžiosios Hercogystės nutarimo 3 straipsnio 1 dalis nustato:
„Pasirinkimo teise galima pasinaudoti tik tokio nekilnojamojo turto, kuris naudojamas išimtinai, arba – mišraus naudojimo
atveju – daugiausiai <...> nuomininko veiklai, suteikiančiai teisę atskaityti PVM už pirkimus, vykdyti atžvilgiu“.
Pagal Didžiosios Hercogystės nutarimo 5 straipsnį:
„Kiekvienas, kuris naudojasi pasirinkimo teise, turi pateikti registravimo administracijai rašytinę deklaraciją dėl pasirinkimo
sutikimui gauti.
Atlygintino tiekimo atveju sutikimas turi būti gautas iki sandoris bus oficialiai įvykdytas. Administracija priima sprendimą
dėl deklaracijos dėl pasirinkimo tą mėnesį, kurį ši deklaracija buvo pateikta.
Nuomos atveju mokestį galima taikyti nuo pirmos mėnesio, einančio po mėnesio, kurį buvo patvirtinta deklaracija dėl pasirinkimo,
dienos. Administracinis sprendimas turi būti priimtas per mėnesį nuo šios deklaracijos pateikimo dienos“.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
VOK užsakymu Liuksemburge buvo pastatytas biurų pastatas, kurį ji nuo 1993 m. sausio 1 d., t. y. nuo pastato statybų pabaigos
dienos, išnuomavo audito įmonei. Nuo pat nuomos pradžios VOK pastarajai pateikdavo sąskaitas–faktūras už mėnesį, kuriose buvo
nurodytas PVM.
VOK pasinaudojo savo pasirinkimo teise dėl PVM, 1993 m. birželio 29 d. administracijai pateikdama deklaraciją dėl pasirinkimo
sutikimui gauti. Sutikimas jai buvo suteiktas 1993 m. birželio 30 d. ir įsigaliojo 1993 m. liepos 1 d.
VOK pateikė PVM deklaracijas atskaitydama už statybos darbus sumokėtą PVM.
Remdamasi Didžiosios Hercogystės nutarimo 5 straipsniu, administracija vis dėlto atsisakė pripažinti 50 proc. atskaityto PVM
už pirkimus, motyvuodama tuo, kad šešių mėnesių nuoma , t. y. nuo 1993 m. sausio mėn. iki birželio mėn., buvo atleista nuo
PVM, kadangi sutikimas šiuo laikotarpiu dar negaliojo. Todėl ji
ex officio
priėmė pranešimus dėl PVM deklaracijų ištaisymo.
VOK pateikė skundą administracijos direktoriui.
Pastarasis 1998 m. sausio mėn. priėmė sprendimą, kuriuo remiantis 1998 m. vasario mėnesį buvo priimti nauji sprendimai dėl
deklaracijų ištaisymo. Pirmiausia, jis nusprendė, kad pastato naudojimo pradžia laikytina 1993 m. sausio 1 d. Kadangi sutikimas
įsigaliojo tik 1993 m. liepos 1 d., pastato nuoma per pirmąjį 1993 m. pusmetį nebuvo apmokestinama PVM ir todėl buvo galima
atskaityti tik 50 proc. PVM už pirkimus, o tai pateisina PVM deklaracijos už 1993 m. ištaisymą. Antra, jis nusprendė, kad
pasinaudojus pasirinkimo galimybe buvo būtinas antras pataisymas, t. y. devyni dešimtadaliai 1993 m. neatskaityto PVM turėjo
būti užskaityta VOK naudai. Galiausiai 5 proc. sumokėto PVM už pirkimus nebuvo galima atskaityti ir juos turėjo sumokėti VOK.
1998 m. kovo mėnesį VOK pareiškė ieškinį dėl administracijos direktoriaus sprendimo. 2001 m. lapkričio 7 d. sprendimu
Tribunal d’arrondissement de Luxembourg
(Liuksemburgas), netaikydamas Didžiosios Hercogystės nutarimo 5 straipsnio, patenkino VOK prašymą, pripažindamas, kad VOK
per visus 1993 m. vykdė PVM apmokestinamą veiklą.
Administracija ir Liuksemburgo Didžioji Hercogystė 2002 m. kovo 14 d. pateikė apeliacinį skundą dėl šio teismo sprendimo.
Abejodamas Liuksemburgo teisės aktuose numatytos sutikimo procedūros teisėtumu Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalies
nuostatų dėl nekilnojamojo turto nuomos, nagrinėtų atsižvelgiant į teisės į atskaitą principą, atžvilgiu,
Cour d’appel de Luxembourg
2003 m. birželio 18 d. sprendimu sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Teisingumo Teismą, užduodamas šį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalies pirmosios pastraipos a punktas leidžia valstybei narei, pasinaudojusiai galimybe
suteikti savo mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti nekilnojamojo turto nuomos apmokestinimą, nustatyti, kad viso sumokėto
PVM už pirkimus atskaita priklauso nuo atgaline data negaliojančio išankstinio mokesčių tarnybos sutikimo?“

Dėl prejudicinio klausimo
VOK ir Komisija teigia, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalies nuostatos, susijusios su nekilnojamojo turto nuoma,
negali būti aiškinamos taip, kad jos leidžia valstybei narei priimti tokius teisės aktus, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje,
numatančius išankstinio sutikimo procedūrą, kuri tam tikrais atvejais sąlygoja, kad yra neįmanoma atskaityti viso sumokėto
PVM už pirkimus.
Šiuo klausimu primintina, kad teisė į atskaitą yra esminis PVM sistemos principas. Reikia patikrinti, ar sutikimo procedūra,
tokia, kaip nustatyta Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės, yra neteisingas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalyje numatytos
teisės pasirinkti apmokestinimą įgyvendinimas, kadangi taip pažeidžiamas šis principas.
Iš šių nuostatų matyti, kad nuomos sandorių apmokestinimas yra galimybė, kurią Bendrijos teisės aktų leidėjas suteikė valstybėms
narėms, nukrypdamas nuo bendrosios Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkte nustatytos taisyklės, pagal kurią
nuomos sandoriai iš esmės neapmokestinami. Taigi šiuo atveju teisė į atskaitą negalioja automatiškai, ji galioja tik tuomet,
jeigu valstybės narės pasinaudojo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalyje numatyta galimybe ir jeigu mokesčių mokėtojai
naudojasi jiems suteikta pasirinkimo teise.
Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, remiantis šia galimybe, valstybės narės gali suteikti asmenims, pagal Šeštąją
direktyvą turintiems teisę į atleidimą nuo mokesčio, galimybę atsisakyti šio atleidimo visais atvejais arba tam tikra apimtimi,
arba pagal tam tikras taisykles. Iš to išplaukia, kad direktyvos 13 straipsnio B ir C dalių srityse valstybės narės turi plačią
diskrecijos teisę (žr. 1998 m. gruodžio 3 d. sprendimo
Belgocodex
, C‑381/97,
Rec.
p. I‑8153, 16 ir 17 punktus).
Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, pasinaudodama savo galimybe pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalies antrąją pastraipą,
apribojo pasirinkimo teisę tais atvejais, kai nuomininkas pats yra apmokestinamas subjektas, turintis teisę į atskaitą, ir
nustatė, kad pasinaudoti šia pasirinkimo galimybe galima tik gavus išankstinį sutikimą.
Pažymėtina, kad ši išankstinio sutikimo procedūra, kaip matyti iš generalinio advokato išvados, yra naudojimosi pasirinkimo
teise būdas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalies 2 pastraipos prasme.
Reikia patikrinti, ar šis būdas leidžia įgyvendinti pasirinkimo teisę netinkamai neapribodamas teisės į atskaitą.
Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ir administracijos nuomone, sutikimo procedūra yra reikalinga, kad administracija turėtų
galimybę patikrinti, ar tenkinamos įstatyme nustatytos sąlygos, ypač susijusios su nuomininko mokesčių mokėtojo statusu. Šie
du apeliantai pagrindinėje byloje nurodo, kad ši procedūra padeda užtikrinti teisinį tikrumą, kadangi suteikia savininkui
– nuomotojui galimybę kaip įmanoma anksčiau sužinoti apie tai, kad nekilnojamojo turto nuomos gali būti neįmanoma apmokestinti
PVM. Jie taip pat teigia, kad ši procedūra yra skirta užkirsti kelią mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo atvejams ir ji tikrai
nėra skirta apriboti teisę į atskaitą.
Šiuo klausimu pirmiausia konstatuotina, kad tais atvejais, kai valstybė narė nustato tam tikras įstatymines teisės pasirinkti
apmokestinimą sąlygas, išankstinio sutikimo procedūra leidžia patikrinti, ar šios sąlygos tenkinamos.
Antra, svarbu pažymėti, kad pagrindinėje byloje neabejojama, kad būtų visiškai pakakę, kad suinteresuotas asmuo, šiuo atveju
VOK, būtų pateikęs deklaraciją dėl pasirinkimo iki nuomos pradžios, t. y. iki 1992 m. gruodžio mėnesio pabaigos, tam, kad
gautų sutikimą iki to mėnesio pabaigos ir būtų galėjęs visiškai naudotis savo teise į atskaitą nuo nuomos pradžios, t. y.
nuo 1993 m. sausio 1 d.
Taigi tokia išankstinio sutikimo procedūra nesiekiama pažeisti teisę į atskaitą, ji veikiau suteikia galimybę visiškai pasinaudoti
šia teise, jeigu įvykdomi tam tikri reikalavimai, visų pirma, deklaracijos dėl pasirinkimo pateikimas ir sutikimo gavimas
per tam tikrą terminą.
Sutikimo suteikimo procedūra netampa neproporcinga dėl to, kad sutikimas negalioja atgaline data. Priešingai, tokia procedūra
gali būti laikoma tikslinga siekiant skatinti, kad nuomotojas pateiktų deklaraciją dėl pasirinkimo iš anksto. Iš tikrųjų negalima
atmesti galimybės, kad atgaline data galiojančio sutikimo procedūra galėtų turėti atvirkštinį poveikį, t. y. paskatintų nuomotojus
pateikti savo deklaraciją dėl pasirinkimo pernelyg vėlai, ir todėl tokia procedūra būtų mažiau tinkama užtikrinti teisingą
pasinaudojimą pasirinkimo teise ir šio sprendimo 25 punkte minėtą teisinio tikrumo principą.
Šiomis aplinkybėmis į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalies pirmos pastraipos
a punkto ir antros pastraipos nuostatos nedraudžia valstybei narei, pasinaudojusiai savo galimybe suteikti mokesčių mokėtojams
teisę pasirinkti apmokestinimą nekilnojamojo turto nuomai, priimti teisės nuostatų, numatančių, kad viso PVM už pirkimus atskaita
priklauso nuo atgaline data negaliojančio išankstinio mokesčių administracijos sutikimo.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Kitų bylos dalyvių, pateikusių Teisingumo Teismui savo
pastabas, bylinėjimosi išlaidos nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija), nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo - Bendra pridėtinės
vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio C dalies pirmos pastraipos a punkto ir antros pastraipos
nuostatos, susijusios su nekilnojamojo turto nuoma, nedraudžia valstybei narei, pasinaudojusiai savo galimybe suteikti mokesčių
mokėtojams teisę pasirinkti apmokestinimą nekilnojamojo turto nuomai, priimti teisės nuostatų, numatančių, kad viso PVM už
pirkimus atskaita priklauso nuo atgaline data negaliojančio išankstinio mokesčių administracijos sutikimo.
Parašai.
*
Proceso kalba: prancūzų.