CELEX: 61994CJ0283
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen
Yhtiöiden voiton verotus
Emo- ja tytäryhtiöt

Finanzgericht Köln on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 19.9.1994 tekemillään päätöksillä, jotka ovat saapuneet yhteisöjen tuomioistuimeen 19.10.1994 ja 27.10.1994, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla useita ennakkoratkaisukysymyksiä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (
EYVL 1990 L 225, s. 6
, jäljempänä direktiivi) ja erityisesti sen 3 artiklan 2 kohdan ja 5 artiklan tulkinnasta.
Nämä kysymykset on esitetty kolmessa asiassa, joissa asianosaisina ovat Denkavit Internationaal BV (jäljempänä Denkavit) ja Bundesamt für Finanzen (jäljempänä Bundesamt), VITIC Amsterdam BV (jäljempänä VITIC) ja Bundesamt ja Voormeer BV (jäljempänä Voormeer) ja Bundesamt; Denkavit, VITIC ja Voormeer ovat Alankomaiden lainsäädännön mukaisesti perustettuja yhtiöitä, jotka kukin omistavat osuuden saksalaisen yhtiön pääomasta, ja asiat koskevat näiden yhtiöiden tytäryhtiöiden voiton verotusta.
Direktiivin 3 artiklan 1 kohdan a) alakohdan mukaan emoyhtiön asema on tunnustettava niille jäsenvaltioissa sijaitseville yhtiöille, jotka täyttävät tietyt edellytykset, joista säädetään direktiivin 2 artiklassa, ja joilla on vähintään 25 prosentin osuus toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan yhtiön pääomasta. Direktiivin 3 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat ”olla soveltamatta tätä direktiiviä kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseviin yhtiöihin, joilla ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole hallussaan emoyhtiön asemaan oikeuttavaa osuutta, sekä sellaisiin yhtiöihin, joista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole tällaista osuutta”.
Direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään, että tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava ennakonpidätyksestä, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta. Direktiivin 5 artiklan 3 kohdan perusteella Saksan liittotasavalta voi enintään vuoden 1996 puoliväliin suorittaa 5 prosentin ennakonpidätyksen.
Direktiivin 8 artiklan 1 kohdan mukaan direktiivi oli pantava täytäntöön kansallisessa lainsäädännössä 1 päivään tammikuuta 1992 mennessä.
Direktiivi pantiin Saksassa täytäntöön Einkommensteuergesetzin (tuloverolaki, jäljempänä EStG) 44 d pykälällä. Kun tämän 44 d pykälän 1 momentissa säädetään direktiivin 5 artiklan 1 ja 3 kohdan mukaisesti ennakonpidätyksen pienentämisestä niin, että verokannaksi tulee 5 prosenttia, 44 d pykälän 2 momentissa, jolla pyritään panemaan täytäntöön direktiivin 3 artiklan 2 kohdan toinen luetelmakohta, todetaan, että ”1 momentissa tarkoitettu emoyhtiön asema tunnustetaan kaikille yhtiöille, jotka — — arvopaperituotosta veroa kannettaessavoivat osoittaa, että niillä on keskeytyksettä vähintään 12 kuukauden ajan ollut välittömästi vähintään neljänneksen osuus — — [tytär]yhtiön nimellispääomasta”.
Asiassa C-283/94 Denkavitilla on vuodesta 1973 lähtien ollut 20 prosentin välitön osuus saksalaisen yhtiön Denkavit Futtermittel GmbH:n osakepääomasta. Sen johdosta, että Denkavit hankki lisää osuuksia yhtiöstä, Denkavitin osuus tytäryhtiön pääomasta nousi 14.7.1992 99,4 prosenttiin. Ilmeisesti sen vuoksi, että tytäryhtiön oli määrä jakaa voittoja 16.10.1992, Denkavit haki 6.10.1992 Saksan verohallinnolta ennakonpidätyksen pienentämistä EStG:n 44 d pykälän 1 momentin mukaisesti. Hakemuksessaan se antoi nimenomaisen sitoumuksen siitä, että sen osuus tytäryhtiöstä on yli 25 prosenttia tytäryhtiön osuuksien hankintapäivästä eli päivämäärästä 14.7.1992 lähtien keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan.
Verohallinto kuitenkin kieltäytyi myöntämästä haettua vapautusta sillä perusteella, ettei EStG:n 44 d pykälän 2 momentissa osuuden hallussapidolle säädettyä 12 kuukauden määräaikaa ollut noudatettu.
Sen jälkeen kun Denkavit oli turhaan tehnyt oikaisuvaatimuksen ja sen jälkeen, kun se haki valittamalla muutosta Finanzgericht Kölniltä, verohallinto muutti 17.5.1993 päätöstään ja salli veron pidätyksen pienemmällä verokannalla 15.7.1993 lähtien eli siitä lähtien, kun suuremman yhtiöosuuden hankinnasta oli kulunut vuosi, sillä edellytyksellä, että Denkavitilla on hallussaan riittävän suuri osuus aina päivämäärään 30.9.1995 saakka.
Denkavit rajoitti näin ollen muutoksenhakunsa koskemaan ajanjaksoa ennen päivämäärää 15.7.1993. Denkavit nimittäin väitti kansallisessa tuomioistuimessa, että sillä oli oikeudellisesti suojattu intressi saada todetuksi lainvastaiseksi se päätös, jolla Bundesamt oli kieltäytynyt pienentämästä ennakonpidätystä siltä ajanjaksolta, joka kesti päivämäärään 14.7.1993 saakka, sillä tämän kieltäytymisen johdosta tytäryhtiö oli jättänyt jakamatta niitä voittoja, jotka alunperin oli määrä jakaa 16.10.1992. Tämä voitonjaosta pakosta tapahtunut luopuminen on Denkavitin mukaan aiheuttanut huomattavia korkotappioita; Denkavit suunnitteli vaativansa korvausta näistä tappioista sen jälkeen, kun oikeudenkäynti verotuomioistuimissa on päättynyt.
Asiassa C-291/94 VlTlCillä on vuodesta 1987 alkaen ollut 19 prosentin välitön osuus saksalaisen yhtiön Wesumat GmbH:n osakepääomasta. Sen johdosta, että VITIC hankki lisää osuuksia yhtiöstä, tämä osuus nousi 2.2.1992 95 prosenttiin. Tytäryhtiö päätti 15.10.1991 jakaa 31.12.1990 ilmoitetusta voitosta osinkoa, joka oli nostettavissa 15.1.1992. Emoyhtiölle kuuluva osuus voitosta maksettiin sen jälkeen, kun siitä oli nimenomaisesti pidätetty tavanmukaisella verokannalla laskettu, arvopaperituotosta kannettava vero.
VITIC haki pidätetyn veron palauttamista EStG:n 44 d pykälän 1 momentin mukaisesti 29.6.1992 siltä osin, kuin veroa oli kannettu suuremman verokannan kuin alennetun 5 prosentin verokannan mukaisesti.
Verohallinto kieltäytyi 16.10.1992 myöntämästä haettua palautusta sillä perusteella, ettei EStG:n 44 d pykälän 2 kohdassa säädettyä 12 kuukauden määräaikaa ollut noudatettu.
Koska VlTICin oikaisuvaatimus hylättiin, se haki asiassa valittamalla muutosta Finanzgericht Kölniltä.
Asiassa C-292/94 Voormeer on 27.2.1992 hankkinut 96,13 prosentin osuuden saksalaisen yhtiön Framode GmbH:n osakepääomasta. Framode GmbH päätti 28.4.1992 jakaa tilikaudelta 1.3.1991—29.2.1992 osinkoa, joka oli nostettavissa 4.5.1992. Emoyhtiölle kuuluva osinko maksettiin sen jälkeen, kun siitä oli nimenomaisesti pidätetty tavanmukaisella verokannalla laskettu, arvopaperituotosta kannettava vero.
Voormeer haki pidätetyn veron palauttamista 15.10.1992 siltä osin, kuin veroa oli kannettu suuremman verokannan kuin alennetun 5 prosentin verokannan mukaisesti. Koska verohallinto kieltäytyi myöntämästä haettua palautusta samoilla perusteilla kuin asiassa VITIC, Voormeer telti asiasta oikaisuvaatimuksen 22.1.1993. Koska oikaisuvaatimus hylättiin 23.2.1993, Vormeer haki asiassa valittamalla muutosta Finanzgericht Kölniltä.
Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevissa kolmessa asiassa Finanzgericht Köln esittää, että jos asioihin sovelletaan pelkästään kansallista lainsäädäntöä, valitukset on hylättävä. Kyseinen kansallinen tuomioistuin kuitenkin epäilee EStG:n 44 d pykälän 2 momentin yhteensopivuutta direktiivin 3 artiklan 2 kohdan kanssa, jossa ei näytetä vaadittavan sitä, että vähimmäisaika, jonka ajan emoyhtiöllä on oltava hallussaan osuus tytäryhtiön osakepääomasta, on täyttynyt jo silloin, kun ennakonpidätyksen pienentämistä koskeva hakemus tehdään. Tämän vuoksi Finanzgericht Köln on päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
Asia C-283/94:
”1)
Onko eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY (
EYVL 1990 L 225, 20.8.1990, s. 6
) ja erityisesti sen 3 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta emoyhtiöön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, 5 artiklassa säädettyjä veroetuja silloin, kun kyseisiä voittoja jaettaessa emoyhtiöllä ei vielä ole ollut välittömästi hallussaan vähintään neljännestä ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön nimellispääomasta keskeytyksettä vähintään 12 kuukauden ajan mutta kun emoyhtiö on kuitenkin antanut tytäryhtiön sijaintivaltion toimivaltaisille veroviranomaisille sitoumuksen siitä, että se säilyttää hallussaan vähintään neljänneksen osuuden tuossa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön nimellispääomasta keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan osuuden hankkimisesta lähtien?
2)
Siinä tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin kieltävästi: onko eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY (
EYVL 1990 L 225, 20.8.1990, s. 6
) tulkittava siten, että emoyhtiö, joka täyttää direktiivin 2 ja 3 artiklassa säädetyt edellytykset, voi välittömästi vedota tytäryhtiön sijaintivaltiota vastaan direktiivin 5 artiklaan perustellakseen oikeuttaan saada kyseisessä artiklassa säädetty vapautus tai huojennus ennakonpidätyksestä, ja jos vastaus tähän on myöntävä, onko tytäryhtiön sijaintivaltion kansallisten tuomioistuinten turvattava tämä oikeus?
3)
Siinä tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin kieltävästi: silloin kun tytäryhtiön sijaintivaltio on pannut kansallisessa oikeudessa virheellisesti täytäntöön direktiivin 3 artiklan 2 kohdan siten, että kansallisen lainsäädännön mukaan kyseisessä direktiivin kohdassa osuuden hallussapidolle säädetyn vähimmäisajan on pitänyt täyttyä ennen kuin ne voitot, joihin direktiivin 5 artiklan mukaista veroetua on sovellettava, jaetaan, onko kysymyksissä 1) ja 2) kuvaillulla emoyhtiöllä yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-6/90 ja C-9/90, Francovich ja Bonifaci, 19.11.1991 antamassaan tuomiossa toteamat perusteet huomioon ottaen sellainen oikeus saada vahingonkorvausta, joka perustuu joko yhteisön oikeuteen tai joka on välttämätön yhteisön oikeuden perusteella, tältä jäsenvaltiolta niistä korkotappioista, jotka emoyhtiö on kärsinyt siitä syystä, että se on lykännyt tytäryhtiön sellaisen voitonjaon toteuttamista, josta oli päätetty ennen kuin kansallisen lain mukainen osuuden hallussapidon vähimmäisaika oli täyttynyt, siihen saakka, kun tämä määräaika täyttyy?”
Asia C-291/94 ja asia C-292/94:
”1)
Onko eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY (
EYVL 1990 L 225, 20.8.1990, s. 6
) ja erityisesti sen 3 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta emoyhtiöön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, 5 artiklassa säädettyjä veroetuja silloin, kun kyseisiä voittoja jaettaessa emoyhtiöllä ei tosin vielä ole ollut välittömästi hallussaan vähintään neljännestä ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön osakepääomasta keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan mutta kun tämä osuuden hallussapidolle säädetty vähimmäisaika kuitenkin myöhemmin täyttyy?
2)
Siinä tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin kieltävästi: onko kyseistä direktiiviä tullattava siten, että emoyhtiö, joka täyttää direktiivin 2 ja 3 artiklassa säädetyt edellytykset, voi välittömästi vedota tytäryhtiön sijaintivaltiota vastaan direktiivin 5 artiklaan perustellakseen oikeuttaan saada kyseisessä artiklassa säädetty vapautus tai huojennus ennakonpidätyksestä, ja jos vastaus tähän on myöntävä, onko tytäryhtiön sijaintivaltion kansallisten tuomioistuinten turvattava tämä oikeus?”
Ensimmäinen kysymys
Ensimmäisellä näissä kolmessa asiassa esittämällään kysymyksellä kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiassa siis sitä, voiko jäsenvaltio asettaa direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn edun myöntämisen edellytykseksi sen, että voittoa jaettaessa emoyhtiöllä on ollut vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön osakepääomasta keskeytyksettä vähintään tämän jäsenvaltion direktiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella asettaman määräajan ajan. Asiassa C-283/94 Finanzgericht kysyy lisäksi, onko vastaus erilainen, jos emoyhtiö, joka hakee etua ennen hallussapidolle asetetun vähimmäisajan päättymistä, yksipuolisesti sitoutuu säilyttämään osuutensa tämän vähimmäisajan.
Denkavitin ja komission mukaan jo direktiivin sanamuodosta ilmenee, että 3 artiklan 2 kohdan perusteella asetetun vähimmäisajan ei välttämättä ole tarvinnut täyttyä siihen mennessä, kun veroetu myönnetään. Direktiivin tosiasiallisena tarkoituksena on Denkavitin ja komission mukaan kannustaa sitä, että toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta yhtiöstä hankitaan osuuksia, eikä jarruttaa tällaisten osuuksien muodostumista siten, että estettäisiin sellaisten veroetujen saaminen, joita myönnetään silloin, kun kyse on samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välisestä yhteistyöstä.
Komissio lisää suositelleensa neuvostolle 16.1.1969 esittämässään direktiiviehdotuksessa (
EYVL 1969 C 39, s. 1
), että ”sellaista yhtiötä, joka muuten täyttää vaaditut edellytykset, ei enää pidetä (takautuvasti) emoyhtiönä, jos tämä yhtiö luopuu osuudestaan kahden vuoden sisällä sen hankkimisesta”. Tästä seuraisi, että veroetu on myönnettävä heti osuuden tultua hankituksi, sillä määräajan noudattamista voidaan valvoa myöhemmin.
Bundesamt väittää erityisesti, että koska direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa ei anneta mitään lisätietoja tältä osin, jäsenvaltiot voivat vapaasti käyttää harkintavaltaansa. Saksan, Belgian, Kreikan, Italian ja Alankomaiden hallitukset ovat pääpiirteittäin samaa mieltä asiasta. Näiden hallitusten mukaan viranomaiset voivat taistella väärinkäytöksiä vastaan ainoastaan silloin, jos direktiiviä tulkitaan riidanalaisesta saksalaisesta säännöksestä ilmenevällä tavalla. Se, että osuuden hallussapidolle asetetun määräajan tosiasiallista noudattamista valvotaan jälkikäteen, aiheuttaa paljon käytännöllisiä ja teknisiä ongelmia; niitä syntyy erityisesti silloin, kun kyse on jäsenvaltiosta toiseen maksettavista osingoista.
Tältä osin on ensinnäkin huomautettava, että direktiivillä, kuten sen kolmannesta perustelukappaleesta nimenomaisesti ilmenee, pyritään yhteisen verojärjestelmän käyttöönottamisella poistamaan se, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatetaan epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö, ja helpottamaan näin eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välistä yhteistyötä. Niinpä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään, että tytäryhtiön sijaintivaltion on vapautettava tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto ennakonpidätyksestä.
Direktiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella jäsenvaltiot tosin voivat asettaa tämän veroedun soveltamisen edellytykseksi sen, että osuus on ollut emoyhtiön hallussa tietyn vähimmäisajan, josta jäsenvaltiot voivat vapaasti säätää, mutta joka ei missään tapauksessa voi olla kahta vuotta pidempi.
On kuitenkin viitattava direktiivin 3 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan sanamuotoon; kyseisen luetelmakohdan mukaan emoyhtiöihin voidaan olla soveltamatta vapautusta ennakonpidätyksestä vain, jos niillä ”ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole tällaista osuutta”.
Tämän säännöksen sanamuodosta ja erityisesti siitä, että tanskankielistä kieliversiota lukuun ottamatta kaikissa kieliversioissa käytetään preesensiä (”ei ole hallussaan”), ilmenee, että veroedun saamiseksi emoyhtiöllä on oltava osuus tytäryhtiöstä tietyn ajan, ilman, että on välttämätöntä, että tämä määräaika on jo päättynyt veroetua myönnettäessä. Se seikka, että tämän säännöksen tanskankielisessä kieliversiossa käytetään mennyttä aikamuotoa, ei horjuta tätä tulkintaa.
Myös direktiivillä tavoiteltu päämäärä tukee tätä tulkintaa; kuten tämän tuomion 22 kohdassa jo on todettu, direktiivillä pyritään keventämään eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden väliseen yhteistyöhön sovellettavaa verojärjestelmää. Jäsenvaltiot eivät näin ollen voi tältä osin yksipuolisesti ottaa käyttöön sellaisia rajoittavia toimenpiteitä kuten tässä tapauksessa esitettyä vaatimusta siitä, että hallussapidon vähimmäisajan on jo oltava täyttynyt jaettaessa niitä voittoja, joiden osalta veroetua haetaan.
On myöskin korostettava, että jäsenvaltioiden oikeutta säätää vähimmäisajasta, jonka ajan emoyhtiöllä on oltava osuus tytäryhtiöstä, on tullattava suppeasti, koska kyseinen oikeus muodostaa poikkeuksen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetystä periaatteesta, joka koskee ennakonpidätyksestä vapautusta (katso erityisesti asia C-318/94, komissio vastaan Saksa, tuomio 28.3.1996, 13 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Kyseistä oikeutta ei siis voida tulkita 3 artiklan 2 kohdan sanamuotoa laajemmin niiden yritysten vahingoksi, joihin säännöstä sovelletaan.
Huomautuksensa esittäneet hallitukset vastustavat tehtyä tulkintaa sillä perusteella, että suurin osa jäsenvaltioista, jotka ovat käyttäneet direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa annettua oikeutta, ovat tulkinneet tätä säännöstä niin, että siinä edellytetään, että osuuden hallussapidon vähimmäisaika on jo päättynyt silloin, kun verovapautusta haetaan tai kun tytäryhtiö jakaa voittoa. Neuvoston antaessa direktiivin nimittäin sovittiin, että käytetään suhteellisen epäselviä termejä, jotta direktiiviä voitaisiin kansallisten oikeusjärjestysten tarpeiden mukaisesti tulkita eri tavoilla. Komission ja Denkavitin suosittelema rajoittava tulkinta on siis lainsäätäjän tahdon vastainen.
Tätä perustelua ei voida hyväksyä. Neuvostossa kokoontuneiden jäsenvaltioiden ilmaisemilla aikomuksilla, kuten niillä aikomuksilla, joihin hallitukset ovat huomautuksissaan viitanneet, ei ole mitään oikeudellista merkitystä, kun niitä ei ole sisällytetty oikeudellisiin säännöksiin ja määräyksiin. Nämä viimeksi mainitut on näet suunnattu oikeussubjekteille, joiden on voitava luottaa niiden sisältöön oikeusvarmuusperiaatteen edellytysten mukaisesti.
Toiseksi Bundesamt ja Saksan hallitus esittävät, että tulkinnalle, joka ilmenee siitä, kuinka Saksan lainsäätäjä on pannut täytäntöön direktiivin 3 artiklan 2 kohdan, löytyy tukea direktiivin 1 artiklan 2 kohdasta, jossa säädetään, että direktiivi ”ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi”.
Tältä osin on huomautettava, että direktiivin 1 artiklan 2 kohta on periaatteellinen säännös, jonka sisältö selvennetään yksityiskohtaisesti tämän saman direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa. Niinpä tällä viimeksi mainitulla säännöksellä pyritään erityisesti estämään sellaiset väärinkäytökset, jotka seuraavat siitä, että hankitaan osuuksia yhtiön pääomasta pelkästään sen vuoksi, että hyödyttäisiin säädetyistä veroeduista, ja kun näiden osuuksien hallussapidon ei ole tarkoitettukaan kestävän; kukaan yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneistä osapuolista ei ole riitauttanut tätä. Näin ollen ei ole asianmukaista turvautua direktiivin 1 artiklan 2 kohtaan direktiivin 3 artiklan 2 kohdan tulkitsemiseksi.
Jäsenvaltiot eivät tämän vuoksi voi asettaa direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn veroedun myöntämisen edellytykseksi sitä, että emoyhtiöllä on voittoja jaettaessa ollut osuus tytäryhtiöstä 3 artiklan 2 kohdan perusteella asetetun vähimmäisajan, kunhan tämä määräaika täyttyy myöhemmin.
Tämän viimeksi mainitun seikan osalta jäsenvaltiot voivat niiden kansallisten oikeusjärjestysten tarpeet huomioon ottaen vapaasti päättää niistä menettelytavoista, joiden mukaisesti tämän määräajan noudattaminen varmistetaan. Direktiivissä ei näet osoiteta tapaa, jolla niiden jäsenvaltioiden, jotka ovat käyttäneet direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa säädettyä oikeutta, on varmistettava, että osuuden hallussapidon vähimmäisaikaa noudatetaan, kun tämä määräaika päättyy verovapautuksen hakemisen jälkeen. Päinvastoin kuin komissio väittää, direktiivissä ei varsinkaan velvoiteta jäsenvaltioita myöntämään vapautusta heti tämän määräajan alussa ilman, että ne voisivat vakuuttua siitä, että ne voivat saada verot kannetuiksi myöhemmin siinä tapauksessa, että emoyhtiö ei noudattaisi sitä vähimmäisaikaa, jonka jäsenvaltiot ovat asettaneet osuuden hallussapidolle. Direktiivistä ei myöskään ilmene, että jäsenvaltioiden olisi välittömästi myönnettävä verovapautus silloin, kun emoyhtiö yksipuolisesti sitoutuu noudattamaan osuuden hallussapidon vähimmäisaikaa.
Ne perustelut, jotka Saksan hallitus ja Kreikan hallitus ovat esittäneet siitä, että ennakonpidätyksen varsinainen luonne on jätetty huomiotta, ja siitä, että oikeusvarmuutta loukataan tilanteissa, joissa verohallintojen pitäisi myöntää sellaisia veroetuja, joiden saamisperuste tarkastettaisiin vasta myöhemmin, eivät siis ole asiaankuuluvia.
Se, että veroetu myönnetään heti, kun emoyhtiö on hankkinut riittävän suuren osuuden tytäryhtiön osakepääomasta, yhdessä sen kanssa, että veroetu mahdollisesti peritään jälkikäteen takaisin, jos ilmenee, ettei osuuden hallussapidon vähimmäisaikaa ole noudatettu, eivät ole ainoa keino taata direktiivin 3 artiklan 2 kohdan säännöksen noudattaminen. Kuten julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 34 kohdasta ilmenee, tietyt jäsenvaltiot ovat tällaisissa tilanteissa ottaneet käyttöön menettelyjä, joihin liittyen on säädetty asianmukaisista toimintatavoista. Koska direktiivissä ei kuitenkaan anneta mitään tietoja tältä osin, yhteisöjen tuomioistuin ei voi velvoittaa jäsenvaltioita noudattamaan mitään näistä menettelyistä.
Edellä esitetty huomioon ottaen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että jäsenvaltio ei voi asettaa direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn veroedun myöntämisen edellytykseksi sitä, että voittoja jaettaessa emoyhtiöllä on ollut vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta keskeytyksettä vähintään sen määräajan, jonka jäsenvaltio on direktiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella asettanut. Jäsenvaltioiden tehtävänä on antaa sääntöjä, joilla tämän vähimmäisajan noudattaminen varmistetaan niiden kansallisessa oikeusjärjestyksessä säädettyjen toimintatapojen mukaisesti. Jäsenvaltioiden velvollisuutena ei direktiivin perusteella ole missään tapauksessa myöntää etua välittömästi silloin, kun emoyhtiö yksipuolisesti sitoutuu noudattamaan osuuden hallussapidolle asetettua vähimmäisaikaa.
Toinen kysymys
Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, voiko direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa asetetut edellytykset täyttävä emoyhtiö vedota välittömästi direktiivin 5 artiklaan kansallisissa tuomioistuimissa, jos kansallinen lainsäädäntö on yhteensopimaton direktiivin 3 artiklan 2 kohdan kanssa.
Tältä osin on todettava, että direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään selvästi ja yksiselitteisesti siitä, että tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava ennakonpidätyksestä, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta. Kyseisen artiklan 3 kohdasta ilmenee selvästi, että Saksan liittotasavalta voi enintään vuoden 1996 puoliväliin suorittaa 5 prosentin ennakonpidätyksen.
Direktiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella jäsenvaltiot tosin voivat poiketa tästä periaatteesta silloin, kun emoyhtiöllä ei vähintään tietyn ajan ole hallussaan osuutta tytäryhtiöstä, ja kyseisessä kohdassa jätetään jäsenvaltioille harkintavaltaa tämän määräajan keston — joka ei kuitenkaan voi ylittää kahta vuotta — ja, kuten jo todettiin, sovellettavien hallinnollisten toimintatapojen suhteen. Nämä mahdollisuudet eivät kuitenkaan estä sitä, että vähimmäisoikeudet voitaisiin määritellä direktiivin 5 artiklassa olevien periaatteellisten säännösten perusteella (katso tästä asia
C-91/92, Faccini Dori, tuomio 14.7.1994, Kok. 1994, s. I-3325, 17 kohta
).
Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että siinä tapauksessa, että jäsenvaltio on käyttänyt direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa säädettyä oikeutta, emoyhtiöt voivat välittömästi vedota tämän saman direktiivin 5 artiklan 1 ja 3 kohdassa myönnettyihin oikeuksiin kansallisissa tuomioistuimissa, kunhan ne noudattavat sitä määräaikaa, jonka kyseinen jäsenvaltio on asettanut osuuden hallussapidolle.
Kolmas kysymys
Kolmannella kysymyksellään, joka koskee ainoastaan asiaa C-283/94, kansallinen tuomioistuin kysyy sen varalta, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ensimmäiseen kysymykseen kieltävästi, onko emoyhtiöillä oikeus saada korvausta niistä korkotappioista, jotka ne ovat mahdollisesti kärsineet siitä syystä, että tytäryhtiön voitonjakoa on lykätty siihen asti, kunnes direktiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella osuuden hallussapidolle asetettu määräaika päättyy, jos jäsenvaltio on pannut direktiivin virheellisesti täytäntöön.
Saksan verohallinnon mukaan tällä kysymyksellä ei ole merkitystä asiassa ja se on siis jätettävä tutkimatta, sillä Denkavit ei ole kansallisessa tuomioistuimessa vaatinut korvausta siitä vahingosta, jonka se on mahdollisesti kärsinyt siitä syystä, että ennakonpidätyksen pienennys myönnettiin sille viiveellä.
Saksan hallitus epäilee kuitenkin sitä, onko Denkavitille aiheutunut vahinkoa, koska Denkavitin tytäryhtiöllä on ollut mahdollisuus sijoittaa jaettaviksi tarkoitetut varat muualle.
Tältä osin riittää, kun todetaan, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen yhteisöjen tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Kansallisen tuomioistuimen esittämä pyyntö voidaan jättää tutkimatta ainoastaan, jos on ilmeistä, että yhteisön oikeuden tulkitsemisella tai yhteisön säännöksen pätevyyden tutkimisella, joita tämä tuomioistuin on pyytänyt, ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen (katso erityisesti asia
C-129/94, Ruiz Bernáldez, tuomio 28.3.1996, 7 kohta, Kok. 1996, s. I-1829
).
Denkavit on tässä tapauksessa selvittänyt istunnossa, että valituksessa, jolla se on hakenut muutosta kansalliselta tuomioistuimelta, se on vaatinut sen toteamista, että se päätös, jolla Bundesamt oli kieltäytynyt myöntämästä sille ennakonpidätyksen pienennystä 14.7.1992 ja 14.7.1993 väliseltä ajalta, on lainvastainen ja että Denkavitilla siten on kansallisen lainsäädännön edellytysten mukainen oikeussuojaintressi, jotta se voisi valmistella myöhempää vahingonkorvauskannetta.
Näin ollen ei voida päätellä, ettei kansallisen tuomioistuimen esittämällä kysymyksellä ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen. Se on siis tutkittava.
Tältä osin on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan periaate, jonka mukaan jäsenvaltio vastaa yhteisön oikeutta rikkomalla yksityisille aiheuttamastaan vahingosta, on erottamaton osa perustamissopimuksella luotua järjestelmää (katso erityisesti yhdistetyt asiat
C-46/93 ja C-48/93, Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomio 5.3.1996, 31 kohta, Kok. 1996, s. I-1029
, ja yhdistetyt asiat
C-178/94, C-179/94, C-188/94, C-189/94 ja C-190/94, Dillenkofer ym, tuomio 8.10.1996, 20 kohta, Kok. 1996, s. I-4845
).
Näissä tuomioissa yhteisöjen tuomioistuin katsoi asioiden olosuhteet huomioon ottaen, että yhteisön oikeudessa tunnustetaan oikeus korvaukseen silloin, kun kolme edellytystä täyttyy, eli rikotun oikeusnormin tarkoituksena on antaa oikeuksia yksityisille, rikkominen on riittävän ilmeinen ja vahinko, joka on aiheutunut henkilöille, joiden oikeuksia on loukattu, on välittömässä syy-yhteydessä valtion velvoitteen laiminlyöntiin (edellä mainitut yhdistetyt asiat Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 51 kohta, ja edellä mainitut yhdistetyt asiat Dillenkofer ym., tuomion 21 ja 23 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin nimittäin totesi, että näitä edellytyksiä on sovellettava tilanteeseen, jossa jäsenvaltio saattaa direktiivin virheellisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystään (asia
C-392/93, British Telecommunications, tuomio 26.3.1996, 40 kohta, Kok. 1996, s. I-1631
).
Vaikka periaatteessa kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on varmistaa, täyttyvätkö yhteisön oikeuden rikkomisesta aiheutuvan jäsenvaltion vastuun edellytykset, on todettava, että tässä asiassa yhteisöjen tuomioistuimella on tiedossaan kaikki ne seikat, jotka ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, onko tämän asian tosiseikkoja pidettävä yhteisön oikeuden riittävän ilmeisenä rikkomisena.
Yhteisön tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että rikkominen on riittävän ilmeistä silloin, kun toimielin tai jäsenvaltio lainsäädäntövaltaansa käyttäessään on selvästi ja vakavasti ylittänyt harkintavallalle asetetut rajat (edellä mainitut yhdistetyt asiat Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 55 kohta, ja yhdistetyt asiat Dillenkofer ym., tuomion 25 kohta). Niistä seikoista, jotka voidaan ottaa huomioon, on mainittava erityisesti rikotun oikeusnormin selkeys ja täsmällisyys (edellä mainitut yhdistetyt asiat Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 56 kohta, ja edellä mainittu asia British Telecommunications, tuomion 42 kohta).
Nyt käsiteltävinä olevissa yhdistetyissä asioissa, joissa on kyse siihen liittyvästä edellytyksestä, onko osuuden hallussapidolle asetettu määräaika täyttynyt siihen mennessä, kun veroetu myönnetään, on korostettava, että melkein kaikki muutkin jäsenvaltiot, jotka ovat käyttäneet poikkeusmahdollisuutta, ovat tulkinneet edellytystä samalla tavalla kuin Saksan liittotasavalta. Ilmeisestikin nämä jäsenvaltiot katsoivat neuvostossa käytyjen neuvotteluiden johdosta voivansa omaksua tällaisen tulkinnan. Tältä osin korostetaan erityisesti sitä, että direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa viitataan nimenomaisesti väärinkäytösten estämiseen.
Lisäksi on korostettava, että koska tämä asia on ensimmäinen tätä direktiiviä koskeva asia, Saksan liittotasavalta ei ole saanut yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä mitään lisätietoja siitä, kuinka kyseistä säännöstä on tulkittava.
Näin ollen sitä seikkaa, että pannessaan direktiiviä täytäntöön jäsenvaltio on katsonut voivansa vaatia, että osuuden hallussapidolle asetettu vähimmäisaika on jo täyttynyt voittoja jaettaessa, ei voida pitää yhdistetyissä asioissa Brasserie du pêcheur ja Factortame, asiassa British Telecommunications ja yhdistetyissä asioissa Dillenkofer ym. annetuissa tuomioissa tarkoitettuna yhteisön oikeuden riittävän ilmeisenä rikkomisena.
Näin ollen kolmanteen kysymykseen on vastattava, että jäsenvaltion, joka pannessaan direktiiviä täytäntöön on säätänyt, että osuuden hallussapidolle 3 artiklan 2 kohdan mukaisesti asetetun vähimmäisajan on oltava päättynyt jaettaessa niitä voittoja, joihin 5 artiklassa säädettyä veroetua sovelletaan, ei yhteisön oikeuden perusteella ole korvattava emoyhtiölle niitä vahinkoja, jotka se mahdollisesti on kärsinyt näin tehdystä virheestä.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan, Belgian, Kreikan, Ranskan, Italian ja Alankomaiden hallituksille ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Finanzgericht Kölnin 19.9.1994 tekemillään päätöksillä esittämät kysymykset seuraavasti:

1)
Jäsenvaltio ei voi asettaa eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn veroedun myöntämisen edellytykseksi sitä, että voittoja jaettaessa emoyhtiöllä on ollut vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta keskeytyksettä vähintään sen määräajan, jonka jäsenvaltio on direktiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella asettanut. Jäsenvaltioiden tehtävänä on antaa sääntöjä, jotka koskevat tämän vähimmäisajan noudattamisen varmistamista niiden kansallisessa oikeusjärjestyksessä säädettyjen toimintatapojen mukaisesti. Jäsenvaltioiden velvollisuutena ei direktiivin perusteella ole missään tapauksessa myöntää etua välittömästi silloin, kun emoyhtiö yksipuolisesti sitoutuu noudattamaan osuuden hallussapidolle asetettua vähimmäisaikaa.

2)
Siinä tapauksessa, että jäsenvaltio on käyttänyt edellä mainitun direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa säädettyä oikeutta, emoyhtiöt voivat välittömästi vedota tämän saman direktiivin 5 artiklan 1 ja 3 kohdassa myönnettyihin oikeuksiin kansallisissa tuomioistuimissa, kunhan ne noudattavat sitä määräaikaa, jonka kyseinen jäsenvaltio on asettanut osuuden hallussapidolle.

3)
Jäsenvaltion, joka pannessaan direktiiviä täytäntöön on säätänyt, että osuuden hallussapidolle 3 artiklan 2 kohdan mukaisesti asetetun vähimmäisajan on oltava päättynyt jaettaessa niitä voittoja, joihin 5 artiklassa säädettyä veroetua sovelletaan, ei yhteisön oikeuden perusteella ole korvattava emoyhtiölle niitä vahinkoja, jotka se mahdollisesti on kärsinyt näin tehdystä virheestä.

Moitinho de Almeida
Sevón
Edward
Jann
Wathelet
Julistettiin Luxemburgissa 17 päivänä lokakuuta 1996.
R. Grass
kirjaaja
J. C. Moitinho de Almeida
viidennen jaoston puheenjohtaja
(
*1
)	Oikeudenkäyntikicli: saksa.