CELEX: 62003CJ0435
Is-Sitt Direttiva tal-VAT
Artikoli 2 u 27(5)
Taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ
Applikazzjoni
Fatt taxxabbli u bażi ta' impożizzjoni
Kunsinna ta' oġġetti taħt titolu oneruż
Serq ta' merkanzija f'maħżen tad-dwana

Motivi tas-sentenza
1. It-talba għad-deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni, b'mod partikolari, ta' l-Artikoli 2, 5 u 27 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju, 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima (77/388/KEE) (ĠU L 145, p.1, iktar 'il quddiem "direttiva").
2. Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta' proċedura bejn is-soċjetajiet British American Tobacco International Ltd (iktar 'il quddiem "BATI) u Newman Shipping & Agency Company NV (iktar 'il quddiem "Newman") u l-Belgische Staat, fuq is-suġġett ta' ħlas ta' taxxa fuq il-valur miżjud (iktar 'il quddiem il-"VAT") fuq it-tabakk immanifatturat miżmum f'maħżen tad-dwana u ddikjarat nieqes wara serqa.
Il-kuntest Ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni komunitarja
3. Skond l-Artikolu 2 tad-Direttiva:
"Dawn li ġejjin għandhom ikunu suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud:
1. il-provvista ta' oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
2. l-importazzjoni ta' oġġetti
4. L-Artikolu 5(1), tad-Direttiva jgħid:
"Provvista ta' oġġetti" tfisser it-trasferiment tad-dritt ta' sid li jiddisponi minn proprjetà korporali."
5. L-Artikolu 10 (1) u (2), tad-Direttiva jipprevedi:
"1. (a) "Fatt taxxabbli" tfisser fatt li permezz tiegħu il-kondizzjonijet legali neċessarji biex ikun hemm taxxa jiġu sodisfatti.
(b) Ikun hemm taxxa meta l-awtorità tat-taxxa ssir intitolata bil-liġi f'mument partikolari biex tiġbor it-taxxa mill-persuna suġġetta li tħallasha, għalkemm iż-żmien għall-ħlas jista' jkun pospost.
2. Ikun hemm fatt taxxabbli u jkun hemm taxxa meta l-oġġetti jitwasslu jew is-servizzi jingħataw. [...]"
6. Skond l-Artikolu 11 tad-Direttiva, l-ammont taxxabbli fir-rigward ta' provvisti ta' oġġetti għandu jkun dak kollu li jikkostitwixxi l-konsiderazzjoni li kien jew irid jinkiseb mill-fornitur mix-xerrej, il-klijenti jew it-tielet parti għal dawn il-provvisti inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tat-tali.
7. Skond l-Artikolu 27 tad-Direttiva, bit-titolu "Proċeduri ta' simplifikazzjoni":
"1. Il-Kunsill, jaġixxi b'mod unanimu fuq proposta mill-Kummissjoni, jista' jawtorizza kwalunkwe' Stat Membru biex jintroduċi miżuri speċjali għal deroga mid-disposizzjonijiet ta' din id-Direttiva, biex tissimplifika l-proċedura għall-ġbir tat-taxxa jew biex iżommu ċertu tipi ta' evażjoni tat-taxxa jew evitar. Miżuri intiżi biex jissimplifikaw il-proċedura għall-ġbir tat-taxxa, ħlief għal ħaġa negliġibbli, tista' ma taffettwax l-ammont ta' taxxa dovuta fl-istadju finali tat-taxxa.
2. Stat Membru li jixtieq jintroduċi l-miżuri riferuti f'paragrafu 1 għandu jinforma l-Kummissjoni bihom u għandu jipprovdi l-Kummissjoni bl-informazzjoni relevanti kollha.
[...]
5. Dawk l-Istati Membri li applikaw fl-1 ta' Jannar 1977 miżuri speċjali tat-tip riferuti f'paragrafu 1 fuq jistgħu iżommuhom dejjem jekk jinnotifikaw lill-Kummissjoni bihom qabel l-1 ta' Jannar 1978 u jipprovdu li fejn it-tali derogi huma maħsuba biex jissimplifikaw il-proċedura għall-ġbir tat-taxxa huma jikkonformaw mal-ħtieġa stabbilita f'paragrafu 1 fuq."
8. Id-Direttiva 92/12/KEE tal-Kunsill, tal-25 ta' Frar 1992, dwar l-arranġamenti ġenerali għall-prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa u dwar iż-żamma, ċaqliq u mmonitorjar ta' dan it-tip ta' prodotti (ĠU L 76, p.1), tapplika, b'mod partikolari, bis-saħħa ta' l-Artikolu 3(1) tagħha, għat-tabakk immanifatturat.
9. L-Artikolu 6(1), tad-Direttiva 92/12 jipprevedi:
"Id-dazju tas-sisa għandu jsir dovut fiż-żmien tar-rilaxx għall-konsum jew meta jiġu rekordjati nuqqasijiet li għandhom ikunu suġġetti għad-dazju tas-sisa skond l-Artikolu 14 (3).
Rilaxx għall-konsum ta' prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa għandha tfisser:
a) kull tluq, inkluż tluq irregolari, minn arranġament ta' sospensjoni;
[...]"
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
10. L-Artikolu 58(1) tal-Kodiċi tal-VAT belġjan jistabbilixxi:
"F'dak li jikkonċerna t-tabakk immanifatturat li hu importat, akkwistat skond l-Artikolu 25(b) jew maħdum fil-Belġju, it-taxxa tinġabar f'kull każ fejn, permezz tad-dispożizzjonijiet legali jew regolamenti relattivi għas-sistema fiskali tat-tabakk, id-dritt tas-sisa jrid jiġi mħallas.
[...]
[...]
It-taxxa hekk miġbura tiġbor fiha t-taxxa li għaliha huma suġġetti l-importazzjoni, l-akkwisti intrakomunitarji u l-kunsinna tat-tabakk immanifatturat.
Ir-Re jiddetermina s-sistemi għal ġbir tat-taxxa applikabbli għat-tabakk immanifatturat u l-persuni li għandhom iħallsuha."
11. L-Artikolu 58(1), tal-Kodiċi tal-VAT ilu fis-seħħ minn meta ġiet adottata d-direttiva. Bl-applikazzjoni ta' l-Artikolu 27(5), tagħha, ir-Renju tal-Belġju, fid-19 ta' Diċembru 1977, ta notifikazzjoni ta' dan l-Artikolu 58 lill-Kummissjoni. It-test ta' din in-notifikazzjoni kien dan li ġej:
"B. Liberazzjoni mit-taxxa f'fażi preliminari.
1. Il-prodotti tat-tabakk immanifatturat
Sabiex jiġi ffaċilitat il-kontroll tal-ġbir tal-VAT f'dan is-settur, it-taxxa dovuta meta jkun hemm l-importazzjoni u l-kunsinna tat-tabakk maħdum għandha tinġabar fl-istess ħin flimkien mat-taxxa tas-sisa. Waqt ix-xiri mill-fabbrikant jew l-importatur tat-timbri b'marki fiskali, il-VAT, fil-fatt, tiġi mħallsa fuq il-prezz li ser jitħallas mill-konsumatur. L-ebda VAT ma tinġabar fi stadji ulterjuri, imma l-ebda tnaqqis ma jista' jiġi applikat. Il-bejgħ kollu tat-tabakk maħdum irid jintalab b'kont li jinkludi t-taxxa [...]"
12. Skond l-Artikolu 1 tad-Digriet Rjali Nru 13, tad-29 ta' Diċembru 1992, dwar is-sistema tat-tabakk immanifatturat suġġett għat-taxxa fuq il-valur miżjud ( Belgisch Staatsblad tal-31 ta' Diċembru 1992, p.28086, iktar 'il quddiem id-Digriet Rjali Nru 13"):
"It-taxxa fuq il-valur miżjud li tolqot it-tabakk immanifatturat [...] hi dovuta fl-istess mument flimkien mat-taxxa tas-sisa.
[...]"
Il-Kawża prinċipali u d-domanda preliminari
13. Newman għandu maħżen tad-dwana f'Anversa, fejn tpoġġew prodotti tat-tabakk immanifatturat u ippakkjati fil-Belġju minn BATI, propjetarju ta' din il-merkanzija. Uħud mill-marki fiskali ma ġewx imwaħħla fuq dawn il-prodotti.
14. Xi sigaretti ġew misruqa minn dan il-maħżen, fl-4 ta' Diċembru 1995 u fid-29 ta' Jannar 1996, kif ukoll fil-lejl ta' l-14 u l-15 ta' Ġunju 1998. Dan is-serq ġie ddikjarat lill-pulizija.
15. L-amministrazzjoni belġjana tad-dwana u s-sisa b'avviż ta' impożizzjoni talbet lil Newman li jħallas, it-taxxi tas-sisa u tal-valur miżjud fuq is-sigaretti nieqsa, skond is-sistema stabbilità mill-Artikolu 58(1), tal-Kodiċi tal-VAT. Wara li għamel lment bla riżultati, Newman ħallas l-ammont mitlub, imma taħt riserva tad-drittijiet kollha li jikkonċernaw il-VAT. BATI irrimborsa l-ammonti kollha imsemmija lil Newman.
16. Newman u Bati ppreżentaw rikors quddiem ir-rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen kontra l-Belgische Staat, fejn talbu rimbors tal-ammonti mħallsa.
17. Dan ir-rikors ġie miċħud bis-sentenza ta' l-4 ta' April 2001. F'din is-sentenza, l-imsemmija qorti kkunsidrat li t-taxxa tas-sisa kienet dovuta għal merkanzija nieqsa wara li din ġiet misruqa u li għalhekk, bis-saħħa ta' l-Artikolu 58(1), tal-Kodiċi tal-VAT u ta' l-Artikolu 1 tad-Digriet Rjali Nru 13, il-VAT kienet ugwalment dovuta għall-imsemmija merkanzija. Barra minnhekk, ir-rechtbank van eerste aanleg iddeċieda li dawn id-dispożizzjonijiet jippruvaw iħaffu il-ġbir tat-taxxa u li huma konformi ma' l-Artikolu 27 tad-Direttiva.
18. Fis-7 ta' Mejju 2001, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali ressqu appell kontra din is-sentenza quddiem il-hof van beroep te Antwerpen.
19. Għal dak li jikkonċerna t-taxxa tas-sisa din il-Qorti ikkonstatat li tranżazzjoni kienet ġiet konkluża bejn il-partijiet u eżegwita, u b'hekk waqqfet il-kontestazzjoni li tirrigwarda l-ħlas ta' din it-taxxa.
20. Fir-rigward tal-VAT, il-hof van beroep te Antwerpen irrileva li jekk id-deċiżjoni dwar l-amministrazzjoni tad-dwana u s-sisa, li ttieħdet mill-Imħallef ta' l-ewwel istanza, kellha tiġi kkonfermata, m'hemmx lok li tistħarreġ jekk is-serq tal-merkanzija jistax jikkwalifika bħala "kunsinna ta' l-oġġetti" fis-sens tad-Direttiva. Il-fatt li wassal għal impożizzjoni tal-VAT ma kienx il-kunsinna ta' l-oġġett u lanqas l-importazzjoni tiegħu, imma il-ġbir tat-taxxa tas-sisa.
21. Meta stmat ukoll li r-raġuni imqajjma mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, hija dwar in-nuqqas ta' konformità mad-Direttiva tas-sistema istitwita mill-Artikolu 58(1), tal-Kodiċi tal-VAT u l-Artikolu 1 tad-Digriet Rjali Nru 13, kellha natura serja, il-hof van beroep te Antwerpen iddeċidiet li tissospendi d-deċiżjoni u li tressaq quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
"1) Jista' jkun hemm kunsinna, skond id- [...] Direttiva, li bil-konsegwenza li l-VAT tista' tinġabar:
- fl-assenza ta' kull kontrappiż jew transazzjoni b'titolu oneruż?
- fl-assenza tat-trasferiment tad-dritt li tiddisponi liberatament mill-oġġetti bħala propjetarju?
- Jekk l-oġġetti ma jistgħux jiġu mpoġġija legalment fis-suq, għaliex dawn huma oġġetti misruqa u huma merkanzija ta' kuntrabandu?
2) Ir-risposta għall-ewwel domanda tkun differenti jekk tirrigwarda prodotti suġġetti għas-sisa, u b'mod partikolari huma prodotti tat-tabakk immanifatturat?
3) Jekk l-ebda mit-taxxi tas-sisa ma jinġabru minn fuq il-prodotti suġetti għas-sisa, l-istess każ huwa kompatibbli mad-diżpożizzjonijiet tad- [...] Direttiva li tinġabar il-[VAT]?
4) Jistgħu l-Istati Membri jikkompletaw il-kategoriji ta' l-operazzjonijiet suġġetti għal [VAT] billi jagħtu notifikazzjoni skond l-Artikolu 27(2) jew (5), tad- [...] direttiva, sabiex jimponu l-[VAT] fuq livell nazzjonali fil-każ ta' serqa ta' prodotti suġġetti għas-sisa f'maħżen tad-dwana, jew l-Artikolu 2 tad- [...] direttiva huwa eżawrjenti?
5) Fil-każ ta' notifikazzjoni, skond l-Artikolu 27 (5), tad-[...] direttiva, li tikkonċerna biss il-ħlas antiċipat tal-[VAT] minħabba l-marki fiskali, jista' Stat Membru jikkompleta l-kategoriji ta' operazzjonijiet suġġetti għal [VAT], per eżempju billi jimponi l-ħlas tal-[VAT] meta prodotti suġġetti għas-sisa ġew misruqa minn maħżen tad-dwana?"
Dwar il-pertinenza tad-domandi preliminari
22. Preliminarjament, hemm lok li tingħata risposta għall-argument tal-gvern belġjan li jgħid li d-domandi mressqa mill-qorti tar-rinviju huma mingħajr relevanza u għandhom jiġu riformulati mill-ġdid.
23. Il-gvern belġjan isostni illi dawn il-mistoqsijiet huma bbażati fuq interpretazzjoni ħażina tad-dispożizzjonijiet ta' l-Artikolu 58(1), tal-Kodiċi tal-VAT, li kien awtorizzat mill-Kunsill sabiex iżomm l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 27(5) tad-Direttiva.
24. L-għan uniku ta' dawn id-dispożizzjonijiet hu li jiffaċilitaw il-ġbir tal-VAT, qabel iseħħ il-fatt li jwassal għaliha, u ma toħloqx kategorija ġdida ta' operazzjonijiet taxxabbli, li mhijiex prevista fid-Direttiva. Il-VAT hekk imħallsa ma tkunx definittivament miġbura mill-Istat li kieku din l-imsemmija VAT dovuta minn qabel tkun tista', wara, tiġi imposta fuq operazzjoni taxxabbli.
25. Jekk din l-imputazzjoni finalment ma kenitx possibbli, minħabba żball ta' operazzjoni taxxabbli ulterjuri, il-persuna taxxabbli tibbenefika minn restituzzjoni ta' l-ammont tal-VAT, skond l-Artikolu 77 tal-Kodiċi tal-VAT u skond l-Artikoli 5 u 11 tad-Digriet Rjali Nru 13. Dan jista' jkun il-każ, fiċ-ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, jekk l-impriża tistabilixxi li l-merkanzija nieqsa ġiet fil-fatt misruqa u li ma ġietx ikkunsenjata. Għalhekk l-adozzjoni tad- Direttiva notifikata fid-19 ta' Diċembru 1977 ma jkollha l-ebda effett fuq in-nozzjoni ta' "kunsinna ta' l-oġġetti" fis-sens ta' l-Artikolu 2 tad-Direttiva, b'tali mod li r-raba' u l-ħames domandi preliminari, ma jkunux aktar utli sabiex jirregolaw il-kwistjoni fil-kawża prinċipali. B'dan il fatt, l-ewwel, it-tieni u it-tielet domandi se jkunu ugwalment irrilevanti.
26. Madankollu, l-argument tal-gvern belġjan ma jippermettix li jiġi stabbilit li d-domandi preliminari huma inutli għal qorti tar-rinviju.
27. Min-naħa waħda, ma jirriżultax mill-kliem tad-deċiżjoni tar-rinviju li r-restituzzjoni tal-VAT imħallsa minn qabel hi possibbli fil-każ ta' serqa tal-merkanzija suġġetta għat-taxxa tas-sisa.
28. Min-naħa l-oħra, anke meta tissoponi wkoll li din il-possibiltà f'każ bħal dan tista' tiġi prevista mill-leġiżlazzjoni nazzjonali, il-kundizzjonijiet ta' prova meħtieġa għall-benifiċċju tar-restituzzjoni huma rarament sodisfatti. Fil-fatt, jidher mir-risposta tal-gvern belġjan għad-domanda ppreżentata bil-miktub mill-Qorti tal-Ġustizzja, dwar dawn il-kundizzjonijiet ta' prova, li l-persuna vittma ta' serqa tal-merkanzija tkun tista' takkwista biss ir-restituzzjoni tal-VAT jekk hi jirnexxila tistabbilixxi, l-ewwel nett, li l-merkanzija ġiet verament misruqa u, it-tieni nett, li wara is-serqa, din ma tpoġġietx fis-suq. Il-prova ta' fatt negattiv bħal dan li qed jiġi hekk mitlub, dwar qliegħ li mhux magħruf mill-vittma tas-serq, tirrendi pratikament impossibli l-eżerċizzju tad-dritt għar-restituzzjoni (ara, f'dan is-sens, fir-rigward tar-restituzzjoni tat-taxxi li jmorru kontra d-dritt komunitarju, is-sentenzi tad-9 ta' Novembru 1983, San Giorgio, 199/82, Ġabra p. 3595, punt 14, u tad-9 ta' Frar 1999, Dilexport, C-343/96, Ġabra p. I-579, punt 48).
29. Jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li l-prodotti tat-tabakk fil-kawża fil-kwistjoni prinċipali ġew verament misruqa. Il-fatt li l-ħlas tal-VAT fuq dawn l-oġġetti suġġetti għat-taxxa tas-sisa ġie mitlub preċiżament wara s-serqa juri fiċ-ċar li hi s-serqa stess li kkawżat l-obbligu tal-ħlas tal-VAT. Il-fatt deċiżiv ma kienx każ ulterjuri, bħal każ fejn il-merkanzija giet introdotta fl-ambjenti kummerċjali, mill-ħallelin. Għaldaqstant, kienet is-serqa stess li qajmet il-fatt li wassal għall-impożizzjoni tal-VAT mill-amministratur fiskali belġjan.
30. F'dawn il-kundizzjonijiet, hemm lok li jiġu eżaminati d-domandi mressqa mill-qorti tar-rinviju.
Dwar l-ewwel, it-tieni u t-tielet domandi
31. Għal dawn id-domandi, li hu tajjeb li jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf, min-naħa, jekk is-serqa tal-merkanzija tistax tiġi analizzata bħala "kunsinna ta' l-oġġetti taħt titolu oneruż", fis-sens ta' l-Artikolu 2 tad-Direttiva u tistax, bħala konsegwenza t'hekk, tkun suġġetta għal VAT u, min-naħa l-oħra, jekk il-fatt fil-kawża prinċipali, li hu dwar merkanzija suġġetta għat-taxxa tas-sisa għandux inċidenza fuq din l-analiżi.
32. L-ewwel nett, hekk kif ġustament sostnew ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali u l-Kummissjoni, is-serqa tal-merkanzija ma tagħtix lok, mid-definizzjoni, għal kwalunkwe kontraparti finanzjarja li tapprofitta mill-persuna li hi vittma. B'hekk din m'għandhiex tiġi kkunsidrata bħala kunsinna ta' l-oġġetti effetwata "taħt titolu oneruż", fis-sens ta' l-Artikolu 2 tad-Direttiva (ara, f'dan is-sens, is-sentenza ta' 3 ta' Marzu 1994, Tolsma, C-16/93, Ġabra p. I-743, punt 14).
33. Minn dan isegwi li s-serqa tal-merkanzija ma taqax taħt in-nozzjoni ta' "kunsinna ta' l-oġġetti", hekk kif jirriżulta mid-Direttiva.
34. Skond l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva, it-trasferiment tad-dritt ta' sid li jiddisponi minn proprjetà korporali bħala sid huwa kkunsidrat bħala "kunsinna ta' oġġetti".
35. Huwa ċar mill-kliem ta' din id-dispożizzjoni illi n-nozzjoni tal-kunsinna ta' oġġett ma tirreferix għal trasferiment tad-dritt ta' sid skond il-proċeduri imniżżla fil-liġi applikabbli nazzjonali, imma tkopri kull trasferiment ta' propjetà tanġibbli minn parti waħda li jagħti s-setgħa lill-parti l-oħra li jiddisponi minnha bħallikieku kien is-sid ta' dik il-proprjetà. Dan il-kunċett jikkonforma ma' l-iskop tad-direttiva, li hu mfassal sabiex jistabbilixxi s-sistema komuni tal-VAT fuq definizzjoni uniformi ta' transazzjonijiet tat-taxxa (sentenza tat-8 ta' Frar 1990, Shipping u Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Ġabra p. I-285, punti 7 u 8).
36. Issa, is-serqa tal-merkanzija tagħmel lil ħalliel sempliċi detentur tagħha. M'għandiex bħala effett li tawtorizza lil min iwettaqha li jiddisponi mill-merkanzija fl-istess kundizzjonijiet bħal propjetarju tagħha. Għalhekk is-serqa ma tistax tiġi kkunsidrata bħala opera għat-trasferiment bejn il-parti li hi l-vittma u l-attur ta' l-infrazzjoni, skond id-dispożizzjoni ċċitata fid-Direttiva.
37. Fl-aħħar nett, kontra dak li stqarru l-gvern belġjan u dak grieg, il-prinċipju tan-newtralità fiskali ma jimponi bl-ebda mod li jxebbaħ is-serqa tal-merkanzija ma' kunsinna ta' oġġetti u ma ostakolax l-analiżi li tgħid li din is-serqa ma tikkostitwixxix, operazzjoni bħal dik li tkun suġġetta għal VAT.
38. Hu ċert li, l-importazzjoni u l-kunsinna illegali ta' l-oġġetti bħalma huma t-tabakk immanifatturat fil-kawża prinċipali, li mhumiex ipprojbiti minħabba n-natura tagħhom stess jew minħabba l-karatteristiċi partikolari tagħhom, huma suġġetti għall-VAT, hekk kif dawn l-oġġetti jkunu suxxettibbli li jiġu mqiegħda fil-kummerċ leċitu u li jiġu integrati fl-ambjenti ekonomiċi. Barra minhekk, il-prinċipju tan-newtralità fiskali jipprevjeni kull differenza ġenerali bejn it-transazzjonijiet leċiti u transazzjonijiet illeċiti (ara, f'dan is-sens, is-sentenza tad-29 ta' Ġunju 2000, Salumets et , C-455/98, Ġabra p. I-4993, punti 19 u 20).
39. Madankollu, il-VAT hija dovuta f'każijiet bħal dawn peress li l-fatt li jwassal għall-impożizzjoni tat-taxxa li hu l-importazzjoni jew il-kunsinna tal-merkanzija seħħ, wara s-serqa, u li kontraparti ta' din l-operazzjoni, li jikkostiwixxi il-bażi ta' l-impożizzjoni tat-taxxa, għad jista' jiġi identifikat.
40. Issa, hekk kif il-Kummissjoni osservat, analiżi bħal din ma tistax tiġi applikata għal serqa bħal din, li fiha nfisha ma twassalx għall-impożizzjoni tat-taxxa. Hi tista' biss tiġġustifika aktar l-operazzjoni ulterjuri, fejn wisq probabbli, il-merkanzija misruqa titpoġġa fis-suq u din ser tkun taxxabbli fuq il-persuna vittma tas-serqa, li ma kienetx hi li importat jew ikkunsinnat effettivament l-imsemmija merkanzija. Barra minnhekk, jekk is-serqa tiġi kkunsidrata, fl-isem tal-prinċipju tan-newtralità fiskali, bħala fatt li jwassal għall-impożizzjoni tat-taxxa, indipendentement mill-importazzjoni jew konsenji kollha u, għalhekk, fl-assenza ta' kontraparti identifikabbli, il-bażi ta' l-impożizzjoni tat-taxxa tkun purament fittizja.
41. Fir-rigward taċ-ċirkostanza li l-merkanzija hija, bħal dik tal-kawża prinċipali, suġġetta għat-taxxa tas-sisa, din m'għandhiex inċidenza fuq is-sens tar-risposta li trid tingħata lill-qorti tar-rinviju. Fil-fatt, xi dispożizzjonijiet tad-direttiva ma jorbtux l-impożizzjoni tal-VAT mas-sisa. Il-fatt li jwassal għall-VAT, li għalihom ġew imwettqa l-kundizzjonijiet legali neċessarji għall-impożizzjoni tat-taxxa, hu l-kunsinna jew l-importazzjoni tal-merkanzija, mhux il-ġbir tat-taxxa tas-sisa fuq din ta' l-aħħar.
42. Konsegwentament huwa tajjeb, li r-risposta għall-ewwel, it-tieni u t-tielet domandi tkun li, is-serqa tal-merkanzija ma tikkostitwixxix "il-kunsinna ta' l-oġġetti taħt titolu oneruż" skond l-Artikolu 2 tad-Direttiva u għalhekk ma tistax, speċifikament, tkun suġġetta għal VAT. Iċ-ċirkostanza li merkanzija, bħal dik tal-kawża prinċipali, hi suġġetta għat-taxxa tas-sisa mhix inċidenza għal din l-analiżi.
Dwar ir-raba' u l-ħames domandi
43. Għal dawn id-domandi, il-qorti tar-rinviju tistaqsi sostanzjalment, jekk Stat Membru li ġie awtorizzat, bl-applikazzjoni ta' l-Artikolu 27(5), tad-direttiva, li jimplementa sistemi ta' ħlas antiċipat tal-VAT hekk kif indikat b'marki fiskali hux awtorizzat, fuq l-istess bażi ta' awtorizzazzjoni, li jimponi l-VAT fuq operazzjonijiet oħra li huma dawk imsemmija fl-Artikolu 2 tad-Direttiva, billi japplika din it-taxxa għal prodotti li huma suġġetti għas-sisa u li ġew misruqa minn maħżen tad-dwana.
44. Hekk kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġa iddeċidiet dwar il-miżuri nazzjonali derogatroji msemmija fl-Artikolu 27(5), tad-Direttiva, li huma permessi "biex jissimplifikaw il-proċedura għall-ġbir tat-taxxa" huma ta' interpretazzjoni stretta (ara, f'dan is-sens, is-sentenza ta' l-10 ta' April 1984, Kummissjoni/Belġju, 324/82, Ġabra p. 1861, punt 29). Dawn il-miżuri ma jistgħux jidderogaw fir-rispett tal-bażi ta' l-impożizzjoni tal-VAT imsemmija fl-Artikolu 11 tad-Direttiva jekk mhux fil-limiti strettament neċessarji sabiex jintlaħaq dan il-għan (sentenza tad-29 ta' Mejju 1997, Skripalle, C-63/96, Ġabra p. I-2847, punt 24). L-awtorizzazzjoni stipulata/mogħtija in applikazzjoni ta' l-Artikolu 27(5), tad-Direttiva ma tistax tiġi estiża aktar fl-iskop li għalih hi ġiet stabbilità (ara, f'dan is-sens, is-sentenza Skripalle, ċċitata iktar 'il fuq, punt 30).
45. Issa, hekk kif aċċetta l-gvern belġjan, il-miżuri li r-Renju tal-Belġju kien ġie awtorizzat li jadotta, in applikazzjoni ta' l-Artikolu 27(5), tad-Direttiva, għandhom biss bħala għan li "jiffaċilitaw il-kontroll tal-ġbir tal-VAT", li tipprevedi, b'mod partikolari, li din tiġi miġbura fl-istess ħin li tinġabar it-taxxa tas-sisa, qabel iseħħ il-fatt li jwassal għall-impożizzjoni tat-taxxa. Għalhekk dawn il-miżuri jirrigwardaw il-mument tal-ħlas ta' din ta' l-aħħar, b'tali mod li din tikkoiċidi mall-ġbir tat-taxxa tas-sisa. Dawn m'għandhomx x'jaqsmu mar-regoli li jistabbilixxu l-operazzjonijiet li huma suġġetti għall-VAT u għalhekk ma jistgħux joħolqu kategorija ġdida ta' operazzjonijiet ta' impożizzjoni, li mhumiex previsti mid-direttiva.
46. Ċertament, ż-żamma ta' dawn il-miżuri ġiet awtorizzata mill-Kunsill sabiex ikun hemm obbjettiv li jissemplifika il-ġbir tat-taxxa u l-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, kif jidher mid-dispożizzjonijiet tan-notifikazzjoni effettwati inapplikazzjoni ta' l-Artikolu 27(5) tad-direttiva ("biex jissimplifikaw il-proċedura għall-ġbir tat-taxxa"). Madankollu, iċ-ċirkostanza li l-awtorizzazzjoni għandha wkoll bħala għan li tiġġieled kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali ma kellix bħala effett li tawtorizza lir-Renju tal-Belġju li jpoġġi l-VAT fuq operazzjonijiet oħra li mhumiex imsemmija fl-Artikolu 2 tad-direttiva.
47. F'dawn iċ-ċirkostanzi kollha, kontra dak li qal il-gvern grieg, il-ħolqien ta' kategorija ta' operazzjonijiet li tidħol fil-kamp ta' l-applikazzjoni tal-VAT u li mhijiex prevista mill-Artikoli 2 u 10 tad-direttiva ma tistax tiġi analizzata bħala derogazzjoni strettament neċessarja sabiex, jiġi evitat riskju ta' frodi jew evażjoni fiskali u, konsegwentement ma tistax tiġi adottata legalment jew applikata fuq il-bażi ta' l-Artikolu 27(5) tad-direttiva (ara, f'dan is-sens, fir-rigward tal-modifikazzjonijiet li huma wisq ġenerali dwar il-bażi ta' impożizzjoni tal-VAT, is-sentenzi Kummissjoni vs Belġju, iċċitata iktar 'il fuq punt 31, tad-9 ta' Lulju 1992, K Line Air Service Europe, C-131/91, Ġabra. p. I-4513, punti 24 u 25, kif ukoll Skripalle, iċċitata iktar 'il fuq, punti 26 u 31).
48. Għalhekk l-awtorizzazzjoni mogħtija lir-Renju tal-Belġju fuq il-bażi ta' l-Artikolu 27(5), tad-direttiva ma awtorizzat bl-ebda mod lil dan l-Istat Membru li jissottometti s-serqa tat-tabakk immanifatturat għall-VAT.
49. Għalhekk hemm lok li r-risposta għar-raba' u l-ħames domandi tkun li l-awtorizzazzjoni li jiġu implementati miżuri li jiffaċilitaw il-kontroll tal-ġbir tal-VAT, mogħtija lill-Istat Membru fuq il-bażi ta' l-Artikolu 27(5), tad-direttiva, ma tawtorizzax lil dan l-Istat Membru li jpoġġi l-VAT fuq operazzjonijiet oħra li mhumiex imsemmija fl-Artikolu 2 tad-Direttiva. Awtorizzazzjoni bħal din għalhekk ma tistax tagħti bażi legali għal leġiżlazzjoni nazzjonali li timponi l-VAT fuq serqa tal-merkanzija minn maħżen tad-dwana.
Dwar l-ispejjeż
50. Peress li dawn il-proċeduri għandhom, għall-partijiet fil-kawża prinċipali, natura ta' kwistjoni mressqa quddiem qorti tar-rinviju, jappartjeni lilha d-dritt li tiddeċiedi dwar l-ispejjeż. Il-ħlas ta' l-ispejjeż ulterjuri minn dawk tal-partijiet imsemmija, sottomessi għall-osservazzjonijiet imressqa quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ma jistgħux ikunu s-suġġett ta' rimbors.
Parti operattiva
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (it-Tielet Awla) tiddeċiedi:
1) Serqa tal-merkanzija ma tikkostitwixxix "il-kunsinna ta' l-oġġetti taħt titolu oneruż" skond l-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE tal-Kunsill, tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ -Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima, u għalhekk ma tistax, speċifikament, tkun suġġetta għal VAT. Iċ-ċirkustanza li merkanzija, bħal dik tal-kawża prinċipali, hi suġġetta għat-taxxa tas-sisa m'għandhiex inċidenza fuq din l-analiżi.
2) L-awtorizzazzjoni li jiġu implimentati miżuri li jiffaċilitaw il-kontroll tal-ġbir tal-VAT, mogħtija lill-Istat Membru fuq il-bażi ta' l-Artikolu 27(5), tas-Sitt Direttiva 77/388, ma tawtorizzax lil dan l-Istat Membru li jimponi l-VAT fuq operazzjonijiet oħra li mhumiex imsemmija fl-Artikolu 2 tad-Direttiva. Awtorizzazzjoni bħal din għalhekk ma tistax tagħti bażi legali għal leġiżlazzjoni nazzjonali li timponi l-VAT fuq serqa tal-merkanzija minn maħżen tad-dwana.