CELEX: 62003CJ0242
Kapitāla brīva aprite
Ienākuma nodoklis
Īpaša nodokļa atlaide akciju vai uzņēmumu daļu iegādei paredzētām naudas summām
Nodokļa atlaides piemērošana tikai attiecīgajā dalībvalstī dibinātu uzņēmumu akciju vai daļu iegādei

Ar 2003. gada 3. jūnija rīkojumu, ko Tiesa saņēma tā paša gada 6. jūnijā,
Cour administrative
[Administratīvā tiesa] atbilstoši EKL 234. pantam uzdeva prejudiciālu jautājumu par to, kā interpretēt EKL 56. panta 1. punkta
un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
Šis jautājums ir uzdots saistībā ar prāvu starp Veiderta kungu un Paulusas kundzi (turpmāk tekstā – "dzīvesbiedri Veiderts
un Paulusa") un
Ministre des Finances
[finanšu ministru] par atteikumu viņiem piešķirt nodokļa atlaidi Beļģijā nodibināta uzņēmuma akciju iegādei.

Atbilstošās tiesību normas
Luksemburgas tiesībās ar 1993. gada 22. decembra likuma "Par investīciju palielināšanu ekonomiskās izaugsmes interesēs" (
Mémorial
A 1993
, 2020. lpp.) 3. pantu 1967. gada 4. decembra likumā "Par ienākuma nodokli" (
Mémorial

A 1967
, 1228. lpp., turpmāk tekstā –
LIR
) šādā redakcijā ir iekļauts 129.c pants:
"1. punkts. Saskaņā ar turpmāk izklāstītajiem nosacījumiem un ierobežojumiem rezidējoši nodokļu maksātāji, kas ir fiziskas
personas un kas iegādājas akcijas vai uzņēmumu daļas, kuras ir skaidras naudas ieguldījumi rezidējošās un pilnībā ar nodokļiem
apliekamās kapitālsabiedrībās, kas definētas 2. punkta 1. daļā, bauda turpmāk 4. punktā paredzētās finanšu priekšrocības.
[..]
4. punkts. (1) Uz lūguma pamata iepriekš 1. un 3. punktā minētie nodokļu maksātāji saņem ienākuma nodokļa atlaidi kā nodokļa
atlaidi investīcijām privātīpašumā, ko, neskatoties uz 153. panta noteikumiem, var prasīt gadījumā, kad nodokļu maksātājs
ir tieši aplikts ar nodokli.
(2) Nodokļu atlaide, nepārsniedzot 60 000 frankus gadā, tiek piešķirta par vērtspapīru un daļu iegādi, kas atrodas nodokļa
maksātāja īpašumā taksācijas gada beigās. Šis ierobežojums par attiecīgu summu tiek palielināts kolektīvās nodokļa aplikšanas
gadījumā 3. panta izpratnē.
5. punkts. Lai saņemtu 4. punktā paredzēto nodokļu atlaidi, jāizpilda šādi nosacījumi:
a)       vērtspapīru iegādei 2. punkta 2. daļas izpratnē ir jānotiek vai nu izveidojot, vai arī palielinot kapitālu ar pamatieguldījumiem,
ko veica rezidējoša un pilnībā ar nodokļiem apliekama kapitālsabiedrība, kā tas iepriekš paredzēts 2. punkta 1. daļā;
[..]."
Starp Beļģijas Karalisti un Luksemburgas Lielhercogisti noslēgtais Līgums par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas parakstīts
1970. gada 17. septembrī Luksemburgā (
Mémorial A 1971
, 1763. lpp., turpmāk tekstā – "Līgums par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu"), paredz:
"10. pants Dividendes
1.§ Dividendes, ko vienā līgumslēdzējā valstī rezidējošais uzņēmums piešķir otras līgumslēdzējas valsts rezidentam, šajā otrajā
valstī ir apliekamas ar nodokli.
2.§ Tomēr šīs dividendes var aplikt ar nodokli līgumslēdzējā valstī, kurā rezidē uzņēmums, kas piešķir dividendes, un šī aplikšana
ar nodokli notiek atbilstoši šīs valsts tiesību aktiem; taču šādi uzlikts nodoklis nedrīkst pārsniegt:
[..]
b)      15 procentus no dividenžu bruto summas jebkuros citos gadījumos."

Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
Kopīgajā ienākumu deklarācijā par 2000. gadu dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa lūdza piešķirt ienākuma nodokļa atlaidi 120
000 Luksemburgas franku apmērā saskaņā ar
LIR
129.c pantu sakarā ar to, ka viņi bija pieteikušies uz Beļģijā nodibināta uzņēmuma
Interbrew SA
kapitāla 200 jaunām akcijām; šī pieteikšanās maksāja 267 743 Luksemburgas frankus.
Kompetentā nodokļu iestāde neapmierināja šo lūgumu, pamatojoties uz to, ka investīcijas Luksemburgā nedibināta uzņēmuma kapitālā
nerada tiesības uz attiecīgu nodokļa atlaidi.
Dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa iesniedza prasību pret šo lēmumu, ar ko noraidīts viņu lūgums, un, nesaņemot labvēlīgu atbildi,
cēla prasību Luksemburgas
Tribunal administratif
[Pirmās instances administratīvajā tiesā].
Ar 2002. gada 16. decembra spriedumu šī tiesa apmierināja viņu prasību, konstatējot, ka
LIR
129.c pants, ciktāl tas piešķir priekšrocības Luksemburgā dibinātiem uzņēmumiem salīdzinājumā ar citās dalībvalstīs dibinātiem
uzņēmumiem, ir pretrunā EK līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, kā tos ir interpretējusi Tiesa savā 2000. gada 6.
jūnija spriedumā lietā C-35/98
Verkooijen
(
Recueil 2000
, I-4071. lpp., 34.–36. punkts).
Nodokļu administrācija pret šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību
Cour administrative
, apgalvojot, ka tiesneši, kuri izskatījuši lietu iepriekšējā tiesā, ir pārkāpuši spriedumā
Verkooijen
ierakstīto. Atbilstoši šīs administrācijas teiktajam, pamata lieta ir jāsalīdzina ar 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā
Bachmann
(C-204/90,
Recueil 1992
, I-249. lpp.), kurā Tiesa atzina, ka nodokļu konsekvence attaisno nevienlīdzīgu attieksmi nodokļu sfērā pret citās dalībvalstīs
dibinātiem uzņēmumiem.
Šajā sakarā
Cour administrative
, uzskatot, ka tās izskatāmajā lietā ir vajadzīga Līguma atsevišķu noteikumu interpretācija, nolēma apturēt tiesvedību un
uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
"[..] Vai 1967. gada 4. decembra grozītā likuma "Par ienākuma nodokli" 129.c pants redakcijā, kas piemērojama 2000. taksācijas
gadam, ar zināmiem nosacījumiem un ierobežojumiem piešķirot nodokļa atlaidi nodokļu maksātājiem, kas ir fiziskas personas
un kas iegādājas akcijas vai uzņēmumu daļas, kuras atbilst skaidras naudas ieguldījumiem rezidējošās un pilnībā ar nodokļiem
apliekamās kapitālsabiedrībās, ir saderīgs ar kapitāla brīvu apriti Eiropas Kopienā, kā to nosaka EK līguma 56. panta [1.
punkts], ņemot vērā šim principam piemērojamos ierobežojumus, jo īpaši EK līguma 58. panta [1. punkta a) apakšpunktu]?"

Prejudiciālais jautājums
Uzdodot jautājumu, iesniedzējtiesa pēc būtības vaicā, vai EKL 56. panta 1. punkts un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts
iestājas pret dalībvalsts likumā ietvertu normu, kura nepiešķir ienākuma nodokļa atlaidi fiziskām personām, lai iegādātos
akcijas vai uzņēmuma daļas, kas atbilst skaidras naudas ieguldījumiem citās dalībvalstīs dibinātās kapitālsabiedrībās.
Vispirms ir jāatgādina, ka, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai arī nodokļu tieša uzlikšana ir dalībvalstu kompetencē, tām
tomēr savā darbībā ir jāievēro Kopienu tiesības (skat. 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-80/94
Wielockx
,
Recueil 1995
, I-2493. lpp., 16. punkts; iepriekš minēto spriedumu
Verkooijen
, 32. punkts, un 2004. gada  4. marta spriedumu lietā C-334/02 Komisija/Francija, Krājumā vēl nav publicēts, 21. punkts).
Likumā ietverta noteikuma – tāda kā pamata lietā – rezultātā attiecīgās dalībvalsts pilsoņi atturas investēt savu kapitālu
uzņēmumos, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī (pēc analoģijas, skat. iepriekš minētā sprieduma
Verkooijen
34. punktu). Taču, kā tas izriet no paša 1993. gada 22. decembra likuma nosaukuma, tā mērķis ir "palielināt investīcijas
ekonomiskās izaugsmes interesēs", un no
LIR
129.c panta projekta – kā to apraksta dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa, kā arī Eiropas Kopienu Komisija, bet kam nepiekrīt
Luksemburgas valdība – izriet, ka attiecīgās normas mērķis ir tieši veicināt, lai fiziskas personas investētu uzņēmumos, kuru
juridiskā adrese ir Luksemburgā.
Šāds noteikums turklāt ir ierobežojums citās dalībvalstīs dibinātiem uzņēmumiem, jo tas traucē šiem uzņēmumiem uzkrāt kapitālu
Luksemburgā sakarā ar to, ka šo uzņēmumu akcijas vai daļas ir mazāk pievilcīgas nekā to uzņēmumu akcijas vai daļas, kuru juridiskā
adrese ir šajā dalībvalstī (pēc analoģijas, skat. iepriekš minētā sprieduma
Verkooijen
35. punktu un sprieduma lietā Komisija/Francija 24. punktu).
Šādos apstākļos ir jākonstatē – tas, ka dalībvalsts ienākuma nodokļa atlaides piešķiršanu fiziskām personām akciju vai uzņēmumu
daļu iegādei, kuras ir skaidras naudas ieguldījumi kapitālsabiedrībās, pakļauj nosacījumam, ka šo kapitālsabiedrību juridiskajai
adresei ir jāatrodas iepriekš minētajā valstī, ir ierobežojums kapitāla apritei, ko aizliedz EKL 56. pants.
No dzīvesbiedru Veiderta un Paulusas Tiesā iesniegto apsvērumu pielikumos pievienotajiem dokumentiem izriet, ka
LIR
tika grozīts ar 2001. gada 21. decembra likumu "Par grozījumiem atsevišķos noteikumos tiešo un netiešo nodokļu sfērā" (
Mémorial
A 2001
, 3312. lpp.), laikā no 2002. līdz 2005. gadam pakāpeniski atceļot nodokļa atlaidi. Neatkarīgi no šīm izmaiņām tiesību aktos
Luksemburgas valdība uzskata, ka faktu norises laikā
LIR
129.c panta piemērošana bija attaisnojama. Atbilstoši tās teiktajam, EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts atļauj dalībvalstīm
piemērot atšķirīgas attiecīgo nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs to dzīvesvietas
vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ, ja šīs atšķirības objektīvi attaisno vai tās var attaisnot neatliekami vispārēju interešu
apsvērumi, to vidū nodokļu sistēmas konsekvence.

LIR
129.c panta mērķis ir tieši garantēt šo konsekvenci. Nodokļa atlaidi, ko veido ienākuma nodokļa atlaide Luksemburgā dibinātu
uzņēmumu akciju vai daļu iegādei, kompensē tas, ka ar nodokli apliek šo uzņēmumu vēlāk izmaksātās dividendes. Turpretim gadījumā,
kad investē uzņēmumā, kura juridiskā adrese ir Beļģijā – kā tas ir pamata lietā, – dividenžu aplikšanu ar nodokli samazina
par 15 %, jo Beļģijas nodokļu iestādes šo pašu naudas summu ieskaita ienākuma saņemšanas vietā atbilstoši Līgumam par nodokļu
dubultās aplikšanas novēršanu. Šādā gadījumā Luksemburgas Lielhercogiste tādējādi atteiktos no nodokļu daļas, kas nav piemērojama
to uzņēmumu izmaksātajām dividendēm, kuru juridiskā adrese ir šajā dalībvalstī. Tādējādi attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu
maksātāju pastāv tieša saikne starp nodokļa atlaides piešķiršanu un šīs atlaides kompensēšanu, tās pašas nodokļu aplikšanas
ietvaros vēlāk atskaitot nodokli tieši tāpat kā iepriekš minētajā spriedumā
Bachmann
.
Atbilstoši dzīvesbiedru Veiderta un Paulusas, kā arī Komisijas teiktajam, šim argumentam nav pamatojuma. EKL 58. panta 1.
punkts ir jāpiemēro kopā ar šī paša panta 3. punktu, kas prasa, lai ar attiecīgajiem pasākumiem netiek radīta iespēja patvaļīgi
diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti. Šajā lietā nodokļu maksātājiem piemērotā diskriminācija atkarībā no
tā, kurā no divām attiecīgajām dalībvalstīm atrodas konkrēta uzņēmuma juridiskā adrese, ir acīmredzama.

LIR
129.c pantā noteiktā nodokļa atlaide turklāt ir saistīta tikai ar akciju vai uzņēmumu daļu iegādi un nemaz nav atkarīga no
vēlāk izmaksātajām dividendēm. Vairākos gadījumos dividenžu izmaksāšana nekad nenotiks. Bez tam Luksemburgā pamata lietā minētajā
taksācijas gadā ar nodokli nebija aplikti ienākumi no kapitāla kopsummā līdz 120 000 Luksemburgas frankiem, un ne vairāk kā
50 % bija aplikti tikai tādā gadījumā, ja šī summa tika pārsniegta, kas nozīmē, ka nodoklis tika piemērots tikai ļoti lieliem
ieguldījumiem. Investīciju atmaksāšana attiecīgajai nodokļa atlaidei atbilstošās dividendēs ir ārkārtīgi zema; dzīvesbiedri
Veiderts un Paulusa 2002. gadā bija saņēmuši vienu dividendi par 28 eiro, turpretim viņu veikto investīciju apjoms bija 267
743 Luksemburgas franki. Tādējādi Luksemburgas Lielhercogistes atteikšanās aplikt 28 eiro ar nodokli 15 % apmērā ir niecīga
summa salīdzinājumā ar to, kam piemērota nodokļa atlaide.
Šajā sakarā, neapstrīdot, ka nepieciešamība garantēt nodokļu sistēmas konsekvenci var attaisnot ierobežojumu Līgumā garantēto
pamatbrīvību īstenošanai (iepriekš minētā sprieduma
Bachmann
28. punkts un 1992. gada 28. janvāra spriedums lietā C-300/90 Komisija/Beļģija,
Recueil 1992
, I-305. lpp., 21. punkts), šādu izņēmumu no kapitāla brīvas kustības pamatprincipa ir jāinterpretē stingri un ievērojot samērīguma
robežas. Lietās, kurās tika pieņemti iepriekš minētie spriedumi, pastāvēja tieša saikne starp vecuma un dzīvības apdrošināšanas
līgumu ietvaros veikto iemaksu atskaitīšanu, no vienas puses, un ar nodokli apliekamām summām, kas jāmaksā apdrošinātājiem,
izpildot vecuma un dzīvības apdrošināšanas līgumus, no otras puses, un šī saikne bija jāsaglabā, lai aizsargātu attiecīgās
nodokļu sistēmas konsekvenci (skat., jo īpaši, 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C-55/98
Vestergaard
,
Recueil 1999
, I-7641. lpp., 24. punkts, un 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C-436/00
X
un
Y
,
Recueil 2002
, I-10829. lpp., 52. punkts).
Ja šāda tieša saikne nepastāv, nav nozīmes atsaukties uz argumentu par nodokļu konsekvenci (skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu
lietā C-251/98
Baars
,
Recueil 2000
, I-2787. lpp., 40. punkts, un 2003. gada 18. septembra spriedumu lietā C-168/01
Bosal
, Krājumā vēl nav publicēts, 30. punkts).
Pamata lietā nepastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļa atlaidi, proti, ienākuma nodokļa atlaidi, kas piešķirta Luksemburgā
rezidējošam nodokļu maksātājam sakarā ar akciju vai uzņēmumu daļu iegādi šajā dalībvalstī nodibinātos uzņēmumos, un kompensējošu
nodokļa ieturēšanu.
Pretēji Luksemburgas valdības uzskatam, nodokļa atlaidi nekompensē tas, ka ar nodokli apliek šo uzņēmumu vēlāk izmaksātās
dividendes. No vienas puses, nav nekādas garantijas, ka uzņēmumi, kuros veiktas investīcijas, kas dod tiesības uz attiecīgu
nodokļa atlaidi, izmaksās dividendes, kuru aplikšana ar nodokli varētu kompensēt piešķirto atlaidi. No otras puses – kā to
uzsvēruši dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa, kā arī Komisija, – pat ja attiecīgie uzņēmumi izmaksā dividendes tiem, kas saņem
nodokļa atlaidi, šīs atlaides apmērs ievērojami pārsniedz to, ka vēlāk dividendes, iespējams, tiek apliktas ar nodokli.
Turklāt faktu, ka savā labā nav iespējams izmantot Līgumu par dubultas nodokļu aplikšanas novēršanu, nevar uzskatīt par nelabvēlīgu
apstākli attiecībā uz fiziskām personām, kuras investē Luksemburgā dibinātos uzņēmumos. Šajā sakarā Luksemburgas Lielhercogistes
atteikšanās no tās nodokļu daļas, ar kuru apliekamas dividendes saskaņā ar šo līgumu – kas ir apstāklis, uz kuru atsaucas
Luksemburgas valdība, lai attaisnotu attiecīgo nodokļa atlaidi, – nav labvēlīga attiecīgajam nodokļu maksātājam. Faktiski
tam ir jāmaksā šis nodoklis Beļģijas nodokļu iestādēm kā nodokļu atvilkums ienākumu gūšanas vietā. Minētais līgums nepieļauj
tikai nodokļa maksātāja saņemto dividenžu dubultu aplikšanu ar nodokli, bet tas neparedz to, ka šī naudas summa netiek aplikta
ar nodokli.
Jebkurā gadījumā, pat ja Luksemburgas tiesībās bija jāpastāv saiknei starp nodokļa atlaidi un dividenžu aplikšanu ar nodokli,
bija jākonstatē, ka Luksemburgas Lielhercogistes un Beļģijas Karalistes noslēgtā Līguma par dubultās nodokļu aplikšanas novēršanu
mērķis ir risināt nodokļu konsekvences jautājumu līgumslēdzējās valstīs savstarpēji piemērojamu noteikumu ietvaros (skat.,
jo īpaši, iepriekš minētā sprieduma
Wielockx
24. punktu, kā arī sprieduma
X
un
Y
53. punktu). Taču šis līgums attiecas uz nodokļu savstarpēju piemērošanu, kur, atvelkot 15 % no dividenžu bruto summām, ko
Beļģijā dibināti uzņēmumi izmaksājuši Luksemburgas ienākuma nodokļa maksātājiem, Luksemburgas Lielhercogiste var saņemt atpakaļ
15 % no dividendēm, ko Beļģijas ienākuma nodokļa maksātājiem izmaksājuši uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir Luksemburgā.
Ņemot vērā to, ka Līguma par dubultās nodokļa aplikšanas novēršanu mērķis ir  tieši nodrošināt nodokļu konsekvenci, uz šo
līgumu nevar atsaukties, lai attaisnotu konsekvences trūkumu attiecībā uz nodokļa maksātāju, kuram šajā pamata lietā ir jāsaņem
attiecīgā nodokļa atlaide (pēc analoģijas, skat. iepriekš minētā sprieduma
Wielockx
25. punktu).
Tādējādi Luksemburgas valdības sniegtā interpretācija, kas balstīta uz nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas konsekvenci,
nav pamatota.
Tāpēc uz uzdoto jautājumu ir jāatbild šādi: EKL 56. panta 1. punkts un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts iestājas pret
dalībvalsts tiesību aktos ietvertu noteikumu, ar ko nepiešķir ienākuma nodokļa atlaidi fiziskām personām, lai iegādātos uzņēmumu
akcijas vai daļas, kas atbilst skaidras naudas ieguldījumiem citās dalībvalstīs dibinātās kapitālsabiedrībās.

Par tiesāšanās izdevumiem
Tiesāšanās izdevumi, kas radušies Luksemburgas valdībai un Komisijai, kuras iesniedza apsvērumus Tiesai, nav atlīdzināmi.
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem.
Ar šādu pamatojumu
TIESA (pirmā palāta)
atbildot uz jautājumu, ko tai ar 2003. gada 3. jūnija rīkojumu iesniedza
Cour administrative
, nospriež:
EKL 56. panta 1. punkts un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts iestājas pret dalībvalsts tiesību aktos ietvertu noteikumu,
ar ko nepiešķir ienākuma nodokļa atlaidi fiziskām personām, lai iegādātos uzņēmumu akcijas vai daļas, kas atbilst skaidras
naudas ieguldījumiem citās dalībvalstīs dibinātās kapitālsabiedrībās.
Janns
Ross
Silva de Lapuerta
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2004. gada 15. jūlijā.
Sekretārs

Pirmās palātas priekšsēdētājs
R. Grass

P. Janns
*
Tiesvedības valoda – franču.