CELEX: 62007CJ0048
Φόροι εταιριών
Οδηγία 90/435/ΕΟΚ
Ιδιότητα μητρικής εταιρίας
Συμμετοχή στο κεφάλαιο
Επικαρπία επί εταιρικής μερίδας

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 3 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 6
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Les Vergers du Vieux Tauves SA (στο εξής: VVT) και του État belge - Service public fédéral Finances [Βελγικού Δημοσίου — δημόσιας ομοσπονδιακής υπηρεσίας οικονομικών] σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσουν οι αρχές του Βασιλείου του Βελγίου στα μερίσματα που εισπράττει η VVT από την εταιρία NARDA SA (στο εξής: NARDA).
Το νομικό πλαίσιο
Η οδηγία 90/435
Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435 ορίζει τα εξής:
«[…] οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· […] συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιριών του ιδίου κράτους μέλους· […] πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα.»
Τα άρθρα 3 και 4 της οδηγίας αυτής ορίζουν τα εξής:
«
Άρθρο 3
1.   Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας:
α)
η ιδιότης της μητρικής εταιρίας αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρία ενός κράτους μέλους η οποία [πληροί] τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 και συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρίας άλλου κράτους μέλους που τις ίδιες προϋποθέσεις·
β)
ως θυγατρική εταιρία νοείται η εταιρία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η κατά το στοιχείο α) συμμετοχή.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα:
—
να αντικαθιστούν, με διμερή συμφωνία, το κριτήριο της συμμετοχής στο κεφάλαιο με το κριτήριο της κατοχής δικαιωμάτων ψήφου,
—
να μην εφαρμόζουν τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας στις εταιρείες τους που δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη τη συμμετοχή την απαιτούμενη για το χαρακτηρισμό τους ως μητρικών εταιριών ή στις εταιρείες τους στις οποίες εταιρία άλλου κράτους μέλους δεν διατηρεί επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη συμμετοχή αυτού του είδους.
Άρθρο 4
1.   Όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία:
—
είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
[…]
2.   Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρίας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5% των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.
[…]»
Το βελγικό νομικό πλαίσιο
Το άρθρο 578 του αστικού κώδικα ορίζει τα ακόλουθα:
«Επικαρπία είναι το δικαίωμα του επικαρπωτή να χρησιμοποιεί και να καρπώνεται όπως ο κύριος πράγμα του οποίου την κυριότητα έχει άλλος, αλλά με την υποχρέωση να διατηρεί ακέραια την ουσία αυτού.»
Στις 23 Οκτωβρίου 1991 εκδόθηκε ο νόμος περί μεταφοράς στο βελγικό δίκαιο της οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (
Moniteur belge
της 15ης Νοεμβρίου 1991, σ. 25619).
Ο νόμος αυτός κατάργησε την προϋπόθεση που περιλαμβανόταν στο ως τότε ισχύον κείμενο του code des impôts sur les revenus [κώδικα περί φόρου εισοδήματος] της 26ης Φεβρουαρίου 1964 (
Moniteur belge
της 10ης Απριλίου 1964, σ. 3810), κατά την οποία, για να μπορεί να παραχωρηθεί σε μια δικαιούχο μερισμάτων εταιρία δικαίωμα εκπτώσεως των μερισμάτων αυτών από τα φορολογητέα κέρδη της, η ενδιαφερόμενη εταιρία πρέπει να έχει την πλήρη κυριότητα των μετοχών ή μεριδίων της εταιρίας η οποία διανέμει τα μερίσματα αυτά.
Tο άρθρο 202 του code des impôts sur les revenus 1992, που ενημερώθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 10ης Απριλίου 1992 (
Moniteur belge
της 30ής Ιουλίου 1992, σ. 17120), όπως ισχύει στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: CIR 1992), έχει ως ακολούθως:
«§ 1   Από τα κέρδη της οικείας χρήσεως εκπίπτουν επίσης, αν υφίστανται:
o
τα μερίσματα, με εξαίρεση τα εισοδήματα που αποκτώνται επ’ ευκαιρία μεταβιβάσεως σε εταιρία των δικών της μετοχών ή μεριδίων ή όταν μοιράζεται στο σύνολό του ή κατά ένα μέρος το εταιρικό κεφάλαιο·
[…]
§ 2   Δικαίωμα εκπτώσεως των εισοδημάτων περί των οποίων γίνεται λόγος στην παράγραφο 1, στοιχείο 1
o
[…] υπάρχει μόνον υπό την προϋπόθεση ότι, την ημερομηνία προσδιορισμού ή καταβολής τους, η εταιρία που τα εισπράττει έχει συμμετοχή στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας τουλάχιστον 5 % ή η επενδυτική αξία της συμμετοχής αυτής είναι τουλάχιστον 50 εκατομμύρια βελγικά φράγκα.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η VVT, εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, απέκτησε το 1999, για δέκα έτη, την επικαρπία επί των τίτλων της NARDA. Η τελευταία αυτή εταιρία εδρεύει επίσης στο Βέλγιο, όπως προκύπτει από τις γραπτές παρατηρήσεις της VVT και της Βελγικής Κυβερνήσεως που κατατέθηκαν κατά τη διάρκεια της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου. Την ψιλή κυριότητα των τίτλων αυτών απέκτησε η εταιρία BEPA SA (στο εξής: BEPA).
Η Βελγική Κυβέρνηση εκθέτει, παραθέτοντας το άρθρο 578 του βελγικού αστικού κώδικα, ότι η επικαρπία παρέχει στον δικαιούχο το δικαίωμα να χρησιμοποιεί και να καρπώνεται πράγμα του οποίου την κυριότητα έχει άλλος. Εκθέτει περαιτέρω ότι ο επικαρπωτής δικαιούται να λαμβάνει μόνον τα διανεμόμενα κέρδη, ενώ τα κέρδη που προορίζονται προς σχηματισμό αποθεματικού ανήκουν στον ψιλό κύριο.
Για τις χρήσεις 2000 έως 2002, η VVT είχε προβεί σε έκπτωση των εισπραχθέντων από τη NARDA μερισμάτων ως οριστικώς φορολογούμενων εισοδημάτων (στο εξής: ΟΦΕ), στο πλαίσιο της δηλώσεως φόρου εταιριών, όμως η εφορία αμέσων φόρων δεν δέχθηκε την έκπτωση αυτή και ζήτησε την καταβολή του αντιστοιχούντος στα εν λόγω μερίσματα φόρου.
Η VVT υπέβαλε ένσταση κατά της πρόσθετης αυτής επιβαρύνσεως με την αιτιολογία ότι τα επίδικα μερίσματα έπρεπε να θεωρηθούν ως ΟΦΕ, έστω και αν η ίδια είχε απλώς την επικαρπία των σχετικών μετοχών κατά τον χρόνο της καταβολής των εν λόγω μερισμάτων.
Η εφορία αμέσων φόρων απέρριψε την ένσταση, υποστηρίζοντας ότι η επικαρπία των σχετικών μετοχών δεν δικαιολογεί την έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 202 του CIR 1992, δεδομένου ότι αυτή χορηγείται μόνο στον κατέχοντα εταιρική μερίδα κατά πλήρη κυριότητα. Η VVT προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του tribunal de première instance de Namur, το οποίο, με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2005, δέχθηκε τα αιτήματά της.
Το cour d’appel de Liège, επιληφθέν της υποθέσεως κατόπιν εφέσεως του Βελγικού Δημοσίου κατά της ως άνω αποφάσεως, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Είναι σύμφωνος προς τις διατάξεις της οδηγίας 90/435 […], ειδικότερα προς τα άρθρα 3, 4 και 5 της οδηγίας αυτής που αφορούν τη συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο, ο νόμος της 28ης Δεκεμβρίου 1992 περί τροποποιήσεως του άρθρου 202 του [CIR] 1992 σε σχέση με την οδηγία αυτή, ο οποίος επιτάσσει να συμμετέχει ο μερισματούχος στο κεφάλαιο της εταιρίας που διανέμει το μέρισμα, καθόσον δεν προβλέπει ρητά την υποχρέωση να έχει την πλήρη κυριότητα του κεφαλαίου και επιτρέπει εμμέσως, σύμφωνα με την εκ μέρους της εφεσίβλητης ερμηνεία, απλώς την ύπαρξη δικαιώματος επικαρπίας των αντιστοιχούντων στο εταιρικό κεφάλαιο τίτλων προκειμένου να τύχει φοροαπαλλαγής ο ενδιαφερόμενος για τον φόρο επί των μερισμάτων;»
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου και επί του παραδεκτού του προδικαστικού ερωτήματος
Η VVT, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων υποστηρίζουν ότι η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή, η Ιταλική Κυβέρνηση θεωρεί όμως ότι είναι απαράδεκτη, ενώ η Γερμανική, η Γαλλική και η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατυπώνουν αμφιβολίες όσον αφορά το παραδεκτό. Η Βελγική Κυβέρνηση δεν προέβαλε μεν καμία ρητή ένσταση όσον αφορά την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου με τις γραπτές παρατηρήσεις της, πλην όμως την αμφισβήτησε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Εισαγωγικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 234 ΕΚ συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί εναπόκειται να εκτιμήσει, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών της υποθέσεως που εκκρεμεί ενώπιόν του, τόσο το αν η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι αναγκαία προκειμένου να μπορέσει να εκδώσει τη δική του απόφαση όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο (βλ. επ’ αυτού, ιδίως, αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1995,
C-415/93, Bosman, Συλλογή 1995, σ. I-4921
, σκέψη 59· της 17ης Ιουλίου 1997,
C-28/95, Leur-Bloem, Συλλογή 1997, σ. I-4161
, σκέψη 24· της 7ης Ιανουαρίου 2003,
C-306/99, BIAO, Συλλογή 2003, σ. I-1
, σκέψη 88, και της 14ης Δεκεμβρίου 2006,
C-217/05, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, Συλλογή 2006, σ. I-11987
, σκέψη 16).
Οσάκις τα υποβαλλόμενα από τα εθνικά δικαστήρια προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να αποφαίνεται, εκτός αν είναι πρόδηλον ότι με το προδικαστικό ερώτημα επιδιώκεται, στην πραγματικότητα, να οδηγηθεί το Δικαστήριο σε έκδοση αποφάσεως μέσω μιας κατασκευασμένης διαφοράς ή να διατυπώσει συμβουλευτικές γνώμες επί γενικών ή υποθετικών ζητημάτων, ή ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κυρίας δίκης, ή ακόμα ότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις BIAO, σκέψη 89, και Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, σκέψη 17).
Αυτό όμως δεν συμβαίνει εν προκειμένω.
Επιβάλλεται εκ προοιμίου η διαπίστωση ότι οι περιορισμένες πληροφορίες που περιέχει η απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου δεν είναι ικανή να καταστήσει την παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως απαράδεκτη. Πράγματι, από την εν λόγω απόφαση, παρά τις περιορισμένες ενδείξεις που αυτή περιλαμβάνει όσον αφορά το πραγματικό και το νομικό πλαίσιο της εθνικής υποθέσεως, καθίσταται δυνατό να προσδιοριστεί το περιεχόμενο του υποβαλλομένου ερωτήματος, όπως επιβεβαιώνεται από τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν οι ενδιαφερόμενοι εκτός των διαδίκων της κύριας δίκης οι οποίοι υπέβαλαν τέτοιες παρατηρήσεις στο Δικαστήριο. Εξάλλου, οι γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλαν η VVT και η Βελγική Κυβέρνηση παρέσχαν στο Δικαστήριο επαρκείς πληροφορίες ώστε να μπορέσει να ερμηνεύσει τους κανόνες του κοινοτικού δικαίου σε σχέση με την κατάσταση που αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και να δώσει χρήσιμη απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα.
Ομοίως, πρέπει να απορριφθεί η ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Ιταλική Κυβέρνηση με την αιτιολογία ότι το αιτούν δικαστήριο δεν απέδειξε, στο παρόν στάδιο της διαδικασίας, ότι είναι αναγκαία η απάντηση του Δικαστηρίου στο υποβληθέν ερώτημα για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Πράγματι, σύμφωνα με το άρθρο 234, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να αποφασίσει σε ποιο στάδιο της διαδικασίας πρέπει να υποβάλει προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο (βλ. αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 1981,
36/80 και 71/80, Irish Creamery Milk Suppliers Association κ.λπ., Συλλογή 1981, σ. 735
, σκέψη 5· της 30ής Μαρτίου 2000,
C-236/98, JämO, Συλλογή 2000, σ. I-2189
, σκέψη 30, καθώς και της 17ης Ιουλίου 2008,
C-303/06, Coleman, Συλλογή 2008, σ. I-5603
, σκέψη 29).
Τέλος, όσον αφορά τις αντιρρήσεις που διατυπώνει η Βελγική Κυβέρνηση, πρέπει να υπομνησθεί εισαγωγικώς ότι, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο είναι καταρχήν αρμόδιο να αποφαίνεται επί αιτήσεων εκδόσεως προδικαστικών αποφάσεων σχετικά με διατάξεις του κοινοτικού δικαίου σε περιπτώσεις στις οποίες τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης δεν εμπίπτουν μεν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, πλην όμως οι διατάξεις του δικαίου αυτού έχουν εφαρμογή βάσει του εθνικού δικαίου (βλ., ιδίως, αποφάσεις Leur-Bloem, προαναφερθείσα, σκέψη 27· της 17ης Ιουλίου 1997,
C-130/95, Giloy, Συλλογή 1997, σ. I-4291
, σκέψη 23· της 3ης Δεκεμβρίου 1998,
C-247/97, Schoonbroodt, Συλλογή 1998, σ. I-8095
, σκέψη 14, καθώς και της 17ης Μαρτίου 2005,
C-170/03, Feron, Συλλογή 2005, σ. I-2299
, σκέψη 11).
Πρώτον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Βελγική Κυβέρνηση εξέφρασε αμφιβολίες όσον αφορά το αν με το άρθρο 202, παράγραφος 2, του CIR 1992 αποσκοπείται η μεταφορά στην εθνική έννομη τάξη της κρίσιμης διατάξεως της οδηγίας 90/435 και αν η πρώτη αυτή διάταξη παραπέμπει, προκειμένου περί εσωτερικών καταστάσεων, στις λύσεις που προβλέπει η εν λόγω οδηγία. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η ίδια αυτή κυβέρνηση υποστήριξε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι ο Βέλγος νομοθέτης αποφάσισε να επεκτείνει τη μεταφορά στην εθνική έννομη τάξη της ως άνω οδηγίας στις σχέσεις μεταξύ βελγικών μητρικών και θυγατρικών εταιριών προκειμένου να αποφύγει μια δυσμενή διάκριση μεταξύ των βελγικών εταιριών όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των κερδών που καταβάλλει μια θυγατρική στη μητρική εταιρία ανάλογα με την ιθαγένεια εθνικότητα της θυγατρικής. Επιπλέον, ο νόμος της 23ης Οκτωβρίου 1991 περί μεταφοράς στο βελγικό δίκαιο της οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, αφορά ρητά, όπως φαίνεται από τον τίτλο της, τη μεταφορά της εν λόγω οδηγίας στην εθνική έννομη τάξη.
Δεύτερον, η άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι η απόφαση του Δικαστηρίου δεν θα δεσμεύει το αιτούν δικαστήριο, δεδομένου ότι η ζητούμενη ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου αποτελεί απλώς ένα από τα στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη προς ερμηνεία του εθνικού δικαίου, δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου.
Πρέπει να σημειωθεί συναφώς ότι οι περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως της κύριας δίκης διακρίνονται από εκείνες της υποθέσεως που οδήγησε στην απόφαση της 28ης Μαρτίου 1995,
C-346/93, Kleinwort Benson (Συλλογή 1995, σ. I-615
), όπου το Δικαστήριο κήρυξε εαυτό αναρμόδιο να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος επειδή η απόφασή του δεν θα δέσμευε το αιτούν δικαστήριο. Πράγματι, η επίμαχη στο πλαίσιο της τελευταίας αυτής υποθέσεως εθνική ρύθμιση απλώς έλαβε ως υπόδειγμα τη Σύμβαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1968, για τη διεθνή δικαιοδοσία και την εκτέλεση αποφάσεων σε αστικές και εμπορικές υποθέσεις (
ΕΕ 1982, L 388, σ. 7
), και επανέλαβε εν μέρει ορισμένες μόνο διατάξεις της.
Ασφαλώς, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρει με σαφήνεια αν και σε ποιο βαθμό η απόφαση του Δικαστηρίου θα το δεσμεύει για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Εντούτοις, το γεγονός ότι το δικαστήριο αυτό απευθύνθηκε στο Δικαστήριο για να του υποβάλει προδικαστικό ερώτημα και ότι, με το υποβαλλόμενο ερώτημα, εκθέτει μια σχέση μεταξύ της εθνικής ρυθμίσεως και της οδηγίας 90/435 οδηγεί στη σκέψη ότι η εν λόγω απόφαση θα δεσμεύει το αιτούν δικαστήριο. Οι σχετικές εξηγήσεις της Βελγικής Κυβερνήσεως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση δεν περιελάμβαναν αντικειμενικές ενδείξεις που να αποδεικνύουν ότι προδήλως δεν συμβαίνει κάτι τέτοιο.
Τρίτον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 21 και 33 της προαναφερθείσας αποφάσεως Leur-Bloem, το γεγονός απλώς και μόνον ότι η ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 202, παράγραφος 2, του CIR 1992 δεν απορρέει αποκλειστικά από την απόφαση την οποία θα εκδώσει το Δικαστήριο δεν εμποδίζει την αρμοδιότητά του να αποφανθεί επί του υποβαλλομένου ερωτήματος.
Πράγματι, στο πλαίσιο της κατανομής των δικαιοδοτικών καθηκόντων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου κατά το άρθρο 234 ΕΚ, το Δικαστήριο, με την απάντησή του στο εθνικό δικαστήριο, δεν μπορεί να λάβει υπόψη τη γενική οικονομία των διατάξεων του εσωτερικού δικαίου οι οποίες, παραπέμποντας στο κοινοτικό δίκαιο, προσδιορίζουν και την έκταση της παραπομπής αυτής (βλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 1990,
C-297/88 και C-197/89, Dzodzi, Συλλογή 1990, σ. I-3763
, σκέψη 42). Έτσι, η τήρηση των ορίων που προέβλεψε ο εθνικός νομοθέτης για την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου σε καθαρά εσωτερικές καταστάσεις εμπίπτει στο εσωτερικό δίκαιο και, κατά συνέπεια, στην αποκλειστική αρμοδιότητα των δικαστηρίων του κάθε κράτους μέλους (αποφάσεις Dzodzi, προαναφερθείσα, σκέψη 42· της 12ης Νοεμβρίου 1992,
C-73/89, Fournier, Συλλογή 1992, σ. I-5621
, σκέψη 23, και Leur-Bloem, προαναφερθείσα, σκέψη 33). Αντιθέτως, όσον αφορά το κοινοτικό δίκαιο, το αιτούν δικαστήριο δεν μπορεί να αποκλίνει από την ερμηνεία του Δικαστηρίου, εντός των ορίων που θέτει η παραπομπή του εθνικού δικαίου στο κοινοτικό δίκαιο.
Επομένως, η επιχειρηματολογία που αναπτύσσει η Βελγική Κυβέρνηση για να αμφισβητήσει την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου πρέπει να απορριφθεί.
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι πρέπει να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η έννοια της συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας άλλου κράτους μέλους, κατά το άρθρο 3 της οδηγίας 90/435, περιλαμβάνει την επικαρπία επί εταιρικής μερίδας.
Για να δοθεί η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει καταρχάς να συγκριθεί η νομική κατάσταση του κυρίου μετοχών ή μεριδίων με εκείνη του επικαρπωτή τους.
Από τις παρατηρήσεις της Βελγικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 578 του βελγικού αστικού κώδικα, η επικαρπία παρέχει στον επικαρπωτή το δικαίωμα να χρησιμοποιεί και να καρπώνεται πράγμα του οποίου την κυριότητα έχει άλλος. Επομένως, η επικαρπία αποτελεί έννομη σχέση μεταξύ επικαρπωτή και κυρίου, το δικαίωμα κυριότητας του οποίου μειώνεται λόγω της επικαρπίας.
Έτσι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η VVT, δεδομένου ότι δεν έχει την κυριότητα των μεριδίων της NARDA, η έννομη σχέση που έχει με την τελευταία αυτή εταιρία απορρέει όχι από την ιδιότητα του εταίρου, αλλά από το δικαίωμα της επικαρπίας της. Η επικαρπία αυτή παρέχει το δικαίωμα στη VVT να ασκεί ορισμένα δικαιώματα τα οποία ανήκουν κανονικά στην BEPA ως έχουσα την κυριότητα των εν λόγω μεριδίων.
Αντιθέτως, η έννομη σχέση που συνδέει την BEPA με τη NARDA είναι σχέση εταίρου, απορρέουσα απλώς και μόνον από το γεγονός ότι η πρώτη αυτή εταιρία, ως ψιλός κύριος, έχει συμμετοχή στο κεφάλαιο της τελευταίας. Η εν λόγω συμμετοχή της BEPA ικανοποιεί, προδήλως, το κριτήριο της «συμμετοχής στο κεφάλαιο» υπό την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 90/435 και η εταιρία αυτή, υπό την προϋπόθεση ότι ικανοποιεί και τα λοιπά κριτήρια που θέτει η ως άνω οδηγία, πρέπει να θεωρηθεί ως «μητρική εταιρία» υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 3.
Επομένως, προκειμένου περί επικαρπωτή μεριδίων μιας εταιρίας ο οποίος είναι εταιρία διαφορετική από εκείνη που έχει την κυριότητα των μεριδίων, πρέπει να εξεταστεί αν ο επικαρπωτής αυτός μπορεί επίσης να θεωρηθεί ότι έχει την ιδιότητα της μητρικής εταιρίας, δηλαδή ότι έχει μια συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας υπό την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 90/435.
Όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435, η οδηγία αυτή αποσκοπεί να εξαλείψει, με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος, το ενδεχόμενο να τίθεται σε μειονεκτική θέση η συνεργασία μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ίδιου κράτους μέλους και να διευκολύνει, με τον τρόπο αυτό, τη συνένωση εταιριών σε κοινοτική κλίμακα (αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 2001,
C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία, Συλλογή 2001, σ. I-6797
, σκέψη 25· της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11753
, σκέψη 103· της 3ης Απριλίου 2008,
C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Συλλογή 2008, σ. I-2067
, σκέψη 23, και, επ’ αυτού, απόφαση της 26ης Ιουνίου 2008,
C-284/06, Burda, Συλλογή 2008, σ. I-4571
, σκέψη 51).
Η οδηγία 90/435 αποσκοπεί να εξαλείψει τις περιπτώσεις διπλής φορολογήσεως κερδών τα οποία διανέμουν οι θυγατρικές στις μητρικές εταιρίες τους, παράλληλα δε επιδιώκει γενικά να εξαλείψει τα μειονεκτήματα σε βάρος της διασυνοριακής συνεργασίας μεταξύ εταιριών τα οποία δημιουργούνται, όπως προκύπτει επίσης από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, από το γεγονός οι φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών διαφορετικών κρατών μελών είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που ισχύουν για τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών ενός και του αυτού κράτους μέλους.
Για την αναγνώριση σε μια εταιρία της ιδιότητας της μητρικής, το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της οδηγίας 90/435 απαιτεί η εταιρία αυτή να έχει συμμετοχή στο κεφάλαιο άλλης εταιρίας. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο β’, της εν λόγω οδηγίας, ως «θυγατρική εταιρία» νοείται η εταιρία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η ως άνω συμμετοχή. Εξ αυτού απορρέει ότι η «συμμετοχή στο κεφάλαιο» υπό την έννοια του ως άνω άρθρου 3 αναφέρεται στην έννομη σχέση μεταξύ μητρικής και θυγατρικής εταιρίας. Επομένως, από το γράμμα της τελευταίας διατάξεως συνάγεται ότι η διάταξη αυτή δεν αφορά την κατάσταση στην οποία η μητρική εταιρία μεταφέρει σε τρίτον, εν προκειμένω σε επικαρπωτή, μιαν έννομη σχέση που τη συνδέει με τη θυγατρική εταιρία, σχέση δυνάμει της οποίας ο τρίτος αυτός να μπορεί επίσης να θεωρηθεί ως μητρική εταιρία.
Κατά συνέπεια, από το γράμμα του άρθρου 3 της οδηγίας 90/435 προκύπτει ότι η συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, δεν περιλαμβάνει την επικαρπία που έχει μια εταιρία σε μερίδια του κεφαλαίου άλλης εταιρίας.
Η άποψη αυτή επιρρωννύεται από την οικονομία των διατάξεων της οδηγίας 90/435.
Πράγματι, πρώτον, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής αφορά την περίπτωση στην οποία «μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει [διανεμόμενα κέρδη]». Όμως, ο επικαρπωτής μεριδίων μιας εταιρίας λαμβάνει τα μερίσματα που διανέμει η εταιρία αυτή δυνάμει της επικαρπίας του. Η νομική του κατάσταση έναντι της θυγατρικής εταιρίας δεν είναι ικανή να του προσδώσει την ιδιότητα του εταίρου, καθόσον η κατάσταση αυτή απορρέει αποκλειστικά από την επικαρπία που του παρέσχε ο κύριος των μεριδίων επί του κεφαλαίου της θυγατρικής εταιρίας, όπως σημείωσε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 57 των προτάσεών της.
Δεύτερον, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέψουν ότι οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Η διάταξη αυτή παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα για να εμποδίζουν το ενδεχόμενο να απολαύει η μητρική εταιρία ενός διπλού φορολογικού πλεονεκτήματος. Πράγματι, η εταιρία αυτή, αφενός, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της εν λόγω οδηγίας, θα μπορούσε να εισπράττει κέρδη χωρίς να φορολογείται και, αφετέρου, θα μπορούσε να επωφελείται από μείωση του φόρου μέσω της εκπτώσεως των επιβαρύνσεων που απορρέουν από μειώσεις της αξίας της συμμετοχής λόγω της διανομής των κερδών αυτών.
Όμως, όπως προκύπτει από τις γραπτές παρατηρήσεις της Βελγικής Κυβερνήσεως, ο επικαρπωτής έχει δικαίωμα μόνο στα διανεμόμενα κέρδη, ενώ τα κέρδη προς σχηματισμό αποθεματικού ανήκουν στον ψιλό κύριο. Έτσι, σε περίπτωση διανομής των κερδών, ούτε ο επικαρπωτής ούτε ο ψιλός κύριος μπορούν να έχουν διπλό φορολογικό πλεονέκτημα, καθόσον ο ψιλός κύριος δεν λαμβάνει κέρδη και ο επικαρπωτής έχει δικαίωμα μόνο στα διανεμόμενα κέρδη. Όταν η διανομή κερδών οδηγεί σε μείωση της αξίας της οικείας συμμετοχής, μπορεί να γίνει χρήση της ευχέρειας που έχει κάθε κράτος μέλος να προβλέψει ότι η εν λόγω μείωση της αξίας δεν μπορεί να εκπίπτει από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας παρά μόνο σε περίπτωση που η ίδια εταιρία λαμβάνει τα διανεμόμενα κέρδη και υφίσταται τη μείωση της αξίας της συμμετοχής που προκύπτει από τη διανομή αυτή. Τούτο επιβεβαιώνει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης θεώρησε ότι η «μητρική εταιρία» υπό την έννοια της οδηγίας 90/435 είναι η ίδια πάντα εταιρία.
Επομένως, λαμβανομένου υπόψη του σαφούς και μη επιδεχόμενου παρερμηνεία γράμματος των διατάξεων της οδηγίας 90/435, όπως αυτό επιρρωννύεται από την οικονομία τους, η συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας άλλου κράτους μέλους περί της οποίας γίνεται λόγος στο άρθρο 3 της εν λόγω οδηγίας δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει την επικαρπία επί της κυριότητας μεριδίων του κεφαλαίου μιας εταιρίας άλλου κράτους μέλους και να διευρύνει με τον τρόπο αυτό τις συναφείς υποχρεώσεις των κρατών μελών (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2005,
C-220/03, ΕΚΤ κατά Γερμανίας, Συλλογή 2005, σ. I-10595
, σκέψη 31, και της 28ης Φεβρουαρίου 2008,
C-263/06, Carboni e derivati, Συλλογή 2008, σ. I-1077
, σκέψη 48).
Έστω και αν η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά μια καθαρά εσωτερική κατάσταση, πρέπει να σημειωθεί ότι, προκειμένου περί διασυνοριακών καταστάσεων, το κοινοτικό δίκαιο επιβάλλει την υποχρέωση στα κράτη μέλη τα οποία, προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων, προβλέπουν φοροαπαλλαγή τόσο των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία κατέχουσα κατά πλήρη κυριότητα μερίδια της διανέμουσας εταιρίας όσο και εκείνων που διανέμονται σε εταιρία η οποία έχει την επικαρπία επί τέτοιων μεριδίων, να προβλέπουν την ίδια φορολογική μεταχείριση στα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή εταιρία από επίσης ημεδαπή εταιρία έναντι της ισχύουσας για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή εταιρία από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
Πράγματι, ναι μεν, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό θα αποφεύγεται η διπλή φορολογία των διανεμομένων κερδών και να δημιουργούν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποφυγή ή τον περιορισμό της εν λόγω διπλής φορολογίας, ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν σημαίνει ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΕΚ (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673
, σκέψη 54, και της 8ης Νοεμβρίου 2007,
C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569
, σκέψη 24).
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, ανεξαρτήτως του μηχανισμού που θα επιλεγεί για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής φορολογίας, η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας, όπως κατοχυρώνεται από τη Συνθήκη, εμποδίζει τα κράτη μέλη να μεταχειρίζονται κατά τρόπο λιγότερο ευνοϊκό τα προερχόμενα από την αλλοδαπή μερίσματα σε σχέση με τα ημεδαπά, εκτός αν η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, προαναφερθείσα, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εξάλλου, η ερμηνεία κατά την οποία το κράτος μέλος το οποίο, προκειμένου περί φοροαπαλλαγής των εισπραττομένων μερισμάτων, μεταχειρίζεται με τον ίδιο τρόπο μια δικαιούχο εταιρία που έχει την επικαρπία μεριδίων άλλης εταιρίας και εκείνη που κατέχει τέτοια μερίδια κατά πλήρη κυριότητα πρέπει να επεκτείνει την ίδια φορολογική μεταχείριση στα μερίσματα τα οποία εισπράττει μια εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, είναι σύμφωνη προς τους σκοπούς της οδηγίας 90/435, οι οποίοι είναι η εξάλειψη του ενδεχομένου να περιέρχονται σε μειονεκτική θέση οι συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα και η αποφυγή της διπλής φορολογίας των διανεμομένων μερισμάτων στο πλαίσιο ομίλου αποτελούμενου από εταιρίες διαφόρων κρατών.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η έννοια της συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας άλλου κράτους μέλους κατά το άρθρο 3 της οδηγίας 90/435 δεν περιλαμβάνει την επικαρπία μεριδίων. Εντούτοις, σύμφωνα με τις αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας που εγγυάται η Συνθήκη ΕΚ, οι οποίες ισχύουν σε καταστάσεις στις οποίες εμπλέκονται διαφορετικά κράτη, όταν ένα κράτος μέλος, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας των εισπραττομένων μερισμάτων, προβλέπει φοροαπαλλαγή τόσο των μερισμάτων τα οποία λαμβάνει μια ημεδαπή εταιρία από άλλη ημεδαπή εταιρία, μερίδια της οποίας κατέχει κατά πλήρη κυριότητα, όσο και εκείνων τα οποία λαμβάνει μια ημεδαπή εταιρία από άλλη ημεδαπή εταιρία όταν έχει απλώς την επικαρπία επί μεριδίων της, προκειμένου περί φοροαπαλλαγής των εισπραττομένων μερισμάτων πρέπει να επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση στα μερίσματα τα οποία εισπράττει μια εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος από μια ημεδαπή εταιρία της οποίας μερίδια κατέχει κατά πλήρη κυριότητα και στα μερίσματα τα οποία εισπράττει μια ημεδαπή εταιρία που έχει απλώς επικαρπία των οικείων μεριδίων.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η έννοια της συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας άλλου κράτους μέλους κατά το άρθρο 3 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, δεν περιλαμβάνει την επικαρπία μεριδίων.

Εντούτοις, σύμφωνα με τις αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας που εγγυάται η Συνθήκη ΕΚ, οι οποίες ισχύουν σε καταστάσεις στις οποίες εμπλέκονται διαφορετικά κράτη, όταν ένα κράτος μέλος, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας των εισπραττομένων μερισμάτων, προβλέπει φοροαπαλλαγή τόσο των μερισμάτων τα οποία λαμβάνει μια ημεδαπή εταιρία από άλλη ημεδαπή εταιρία, μερίδια της οποίας κατέχει κατά πλήρη κυριότητα, όσο και εκείνων τα οποία λαμβάνει μια ημεδαπή εταιρία από άλλη ημεδαπή εταιρία όταν έχει απλώς επικαρπία επί μεριδίων της, προκειμένου περί φοροαπαλλαγής των εισπραττομένων μερισμάτων πρέπει να επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση στα μερίσματα τα οποία εισπράττει μια εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος από μια ημεδαπή εταιρία της οποίας μερίδια κατέχει κατά πλήρη κυριότητα και στα μερίσματα τα οποία εισπράττει μια ημεδαπή εταιρία που έχει απλώς επικαρπία των οικείων μεριδίων.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.