CELEX: 62009CJ0058
Domanda di pronuncia pregiudiziale
Imposta sul valore aggiunto
Direttiva 2006/112/CE
Art. 135, n. 1, lett. i)
Esenzione delle scommesse, lotterie e altri giochi di azzardo
Presupposti e limiti
Potere di determinazione degli Stati membri

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva del Consiglio
28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la società Leo-Libera GmbH (in prosieguo: la «Leo-Libera»)
e il Finanzamt Buchholz in der Nordheide (amministrazione fiscale tedesca; in prosieguo: il «Finanzamt»), in merito all’assoggettamento
all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») di introiti derivanti dall’organizzazione di giochi d’azzardo mediante
slot machines.

Contesto normativo

La normativa dell’Unione
L’art. 131 della direttiva 2006/112 così dispone:
«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati
membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile
evasione, elusione e abuso».
L’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 prevede:
«1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(…)
i)      le scommesse, le lotterie e altri giochi d’azzardo con poste di denaro, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato
membro;
(…)».
Prima dell’entrata in vigore della direttiva 2006/112, la pertinente disposizione di diritto comunitario era l’art. 13,  parte
B, lett. f), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»). Gli artt. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 e
13, parte B, lett. f), della sesta direttiva sono formulati in modo identico.

La normativa nazionale
L’art. 1, n. 1, punto 1, primo periodo, della legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari (Umsatzsteuergesetz 2005; BGBl. 2005 I,
pag. 386), nella versione applicabile alla causa principale (in prosieguo: l’«UStG»), prevede che «le cessioni e altre prestazioni
effettuate da un imprenditore a titolo oneroso nel territorio nazionale nell’ambito della propria attività di impresa» sono
soggette all’IVA.
Fino al 5 maggio 2006, l’art. 4, punto 9, lett. b), di tale legge disponeva che, tra le operazioni rientranti nell’art. 1,
n. 1, punto 1, erano esentate:
«le operazioni rientranti nella legge sulle lotterie e sulle scommesse ippiche, nonché quelle effettuate dalle case da gioco
pubbliche autorizzate e che sono connesse con la loro attività di case da gioco. Non beneficiano di tale esenzione le operazioni
rientranti nella legge sulle lotterie e sulle scommesse ippiche e che sono esenti dall’imposta sulle lotterie e sulle scommesse
ippiche o sulle quali tale imposta non viene di regola applicata».
A seguito della sentenza 17 febbraio 2005, cause riunite C‑453/02 e C‑462/02, Linneweber e Akritidis (Racc. pag. I‑1131),
l’art. 4, n. 9, lett. b), dell’Umsatzsteuergesetz è stato modificato [Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen
(StEindämmG) del 28 aprile 2006 (BGBl. 2006 I, pag. 1095)] con effetto dal 6 maggio 2006. Sono attualmente esenti dall’IVA:
«le operazioni rientranti nell’ambito della legge sulle lotterie e sulle scommesse ippiche. Non beneficiano di tale esenzione
le operazioni rientranti nella legge sulle lotterie e sulle scommesse ippiche e che sono esenti dall’imposta sulle scommesse
ippiche e sulle lotterie o sulle quali tale imposta non viene di regola applicata».
Conformemente all’applicazione combinata dell’UStG e della legge sulle scommesse ippiche e sulle lotterie [Rennwett- und Lotteriegesetz
(in prosieguo: la «RennwLottG»)], sono esenti da IVA: le scommesse sulle gare ippiche pubbliche («scommesse ippiche»), le
scommesse a posta fissa («scommesse oddset»), le lotterie e le estrazioni.

Causa principale e questione pregiudiziale
La Leo-Libera GmbH gestisce una sala giochi provvista di slot machines. Nella dichiarazione IVA del mese di gennaio 2007 essa
dichiarava le operazioni relative a tali apparecchi. A seguito della fissazione del suo acconto di imposta da parte del Finanzamt,
proponeva un reclamo avverso tale fissazione sostenendo che le dette operazioni erano esenti da IVA. Ha infatti considerato
che la modifica apportata all’art. 4, punto 9, lett. b), dell’Umsatzstenergesetz dallo StEindämmG era in contrasto con il
diritto comunitario.
In seguito al rigetto di tale reclamo da parte del Finanzamt in quanto infondato, la Leo-Libera ha presentato ricorso dinanzi
al Finanzgericht. Quest’ultimo respingeva tale ricorso in quanto le operazioni di cui trattasi non erano esenti in applicazione
dell’art. 4, punto 9, lett. b), dell’UStG. Le sole operazioni esenti a titolo di tale disposizione sarebbero quelle rientranti
nella RennwLottG. Orbene, le operazioni inerenti alle slot machines non rientrerebbero nella categoria delle operazioni esenti.
Tale giudice ha aggiunto che l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 consente agli Stati membri di prevedere
eccezioni all’esenzione fiscale.
A sostegno del ricorso per cassazione («Revision»), proposto dinanzi al Bundesfinanzhof, la Leo-Libera sostiene che, conformemente
all’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112, uno Stato membro non può esentare dall’IVA unicamente le scommesse
e le lotterie, ma deve esentare da tale imposta anche gli «altri giochi d’azzardo con poste di denaro». È vero che i legislatori
nazionali sarebbero autorizzati a subordinare tali esenzioni a condizioni e a limiti. Tuttavia non sarebbe loro consentito
di assoggettare a imposta in modo generale gli «altri giochi d’azzardo con poste di denaro». Orbene, nella misura in cui la
normativa tedesca assoggetterebbe all’IVA circa il 63% dell’insieme delle operazioni di giochi d’azzardo che si svolgono nel
territorio di tale Stato membro, soltanto una minoranza delle operazioni beneficerebbe ancora dell’esenzione prevista dalla
direttiva 2006/112. La normativa nazionale non sarebbe pertanto conforme al diritto comunitario. Per di più, tale normativa
violerebbe il principio della neutralità fiscale, poiché porrebbe i gestori di slot machines in una situazione sfavorevole
rispetto alle case da gioco pubbliche poiché queste possono ripercuotere l’IVA sui giocatori.
Il Bundesfinanzhof nutre dubbi circa la conformità con il diritto comunitario dell’art. 4, punto 9, lett. b), dell’UStG. Infatti,
tale giudice ritiene che, in forza dell’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva, come interpretato dalla Corte,
l’organizzazione e la gestione dei giochi con poste di denaro e d’azzardo devono, in linea di principio, essere esentate dall’IVA.
La stessa conclusione si imporrebbe per quanto riguarda l’art. 135, n. 1. lett. i), della direttiva 2006/112 poiché la formulazione
delle due disposizioni comunitarie in esame è identica.
Orbene, l’art. 4, punto 9, lett. b), dell’UStG riserverebbe tale esenzione a un numero limitato di giochi, cioè alle lotterie
e alle scommesse, mentre queste rappresentano solo una quota minoritaria dell’insieme delle operazioni di gioco effettuate
nel territorio tedesco e del fatturato di tale attività su questo stesso territorio.
Il giudice del rinvio si chiede pertanto se, all’atto della riforma legislativa del 2006, il legislatore tedesco non abbia
oltrepassato il margine di manovra riconosciutogli dal diritto comunitario.
Ciò considerato, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione
pregiudiziale:
«Se l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 (…) debba essere interpretato nel senso che gli Stati membri possono
adottare una normativa in forza della quale sono esenti dall’imposta solo determinate scommesse (sulle corse ippiche) e lotterie,
con esclusione dall’esenzione di tutti “gli altri giochi d’azzardo con poste di denaro”».

Sulla domanda di riapertura della fase orale
Con istanza depositata presso la cancelleria della Corte il 17 marzo 2010, la Leo‑Libera ha chiesto la riapertura della fase
orale del procedimento, in applicazione dell’art. 61 del regolamento di procedura.
Si deve a questo proposito ricordare che la Corte può ordinare la riapertura della fase orale, ai sensi dell’art. 61 del suo
regolamento di procedura, se ritiene necessari ulteriori chiarimenti o se la causa dev’essere decisa sulla base di un argomento
che non è stato dibattuto dalle parti (sentenze 10 febbraio 2000, cause riunite C‑270/97 e C‑271/97, Deutsche Post, Racc. pag. I‑929,
punto 30, nonché 18 giugno 2002, causa C‑299/99, Philips, Racc. pag. I‑5475, punto 20).
Nella specie, la Corte, sentito l’avvocato generale, ritiene di disporre di tutti gli elementi necessari per statuire sulla
domanda di pronuncia pregiudiziale ad essa sottoposta e che questa non debba essere esaminata con riferimento ad un argomento
che non è stato dibattuto dinanzi ad essa.
Di conseguenza, la domanda intesa a che sia disposta una siffatta riapertura va respinta.

Sulla questione pregiudiziale
Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede in sostanza se l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 debba
essere interpretato nel senso che l’esercizio della facoltà di cui gli Stati membri dispongono nel fissare condizioni e limiti
all’esenzione dall’IVA prevista da tale disposizione consenta loro di esentare dall’IVA soltanto taluni giochi d’azzardo o
con posta in denaro.
Per rispondere a tale questione occorre innanzitutto rilevare che dalla giurisprudenza della Corte risulta che i termini con
i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 135, n. 1, della direttiva 2006/112 devono essere interpretati restrittivamente,
dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata
a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., per analogia, per quanto riguarda la sesta direttiva, sentenza 13 luglio 2006,
causa C-89/05, United Utilities, Racc. pag. I‑6813, punto 21).
Inoltre, l’interpretazione dei termini di tale disposizione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle dette esenzioni
e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativo al sistema comune di IVA (v., per analogia,
sentenza United Utilities, citata, punto 22).
Per quanto riguarda nello specifico le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo, occorre rilevare che l’esenzione
di cui essi godono è motivata da considerazioni di ordine pratico, in quanto le operazioni di gioco d’azzardo mal si prestano
all’applicazione dell’IVA, e non, come nel caso relativo a determinate prestazioni di servizi d’interesse generale in ambito
sociale, dalla volontà di garantire a tali attività un trattamento più favorevole in materia di IVA (sentenza United Utilities,
citata, punto 23).
Alla luce di tali considerazioni occorre esaminare se gli Stati membri possano validamente restringere l’ambito di applicazione
dell’esenzione dall’IVA prevista dall’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 in modo che possa fruire di tale
esenzione soltanto una parte minoritaria dei giochi di azzardo e con poste di denaro organizzati nel territorio degli Stati,
determinata in funzione o del numero dei giochi autorizzati o del fatturato che tali giochi producono.
Si deve a questo proposito innanzitutto rilevare che dalla formulazione stessa dell’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva
2006/112 risulta che tale disposizione ha lasciato un ampio margine di valutazione discrezionale agli Stati membri circa l’esenzione
o la tassazione delle operazioni di cui trattasi dal momento che consente ai detti Stati di fissare le condizioni e i limiti
ai quali il beneficio di tale esenzione può essere subordinato.
È inoltre giocoforza constatare che la formulazione dell’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 non contiene alcun
elemento che consenta di desumere che il legislatore comunitario avrebbe inteso porre in essere una restrizione di ordine
quantitativo di una qualsivoglia natura, al fine, in particolare, di assicurare che almeno il 50% dei giochi d’azzardo con
poste di denaro gestiti e organizzati in uno Stato membro o almeno il 50% del fatturato prodotto dalla gestione e dall’organizzazione
di siffatti giochi possa rientrare nell’esenzione dall’IVA ivi prevista.
In tale contesto, la circostanza che la Corte abbia ripetutamente dichiarato che l’organizzazione e la gestione dei giochi
e degli apparecchi per giochi d’azzardo debba essere, in linea di principio, esente dall’IVA (v., tra le altre, sentenze 11
giugno 1998, causa C‑283/95, Fischer, Racc. pag. I‑3369, punto 25, nonché Linneweber e Akritidis, citata, punto 23) non può,
tenuto conto dell’obiettivo perseguito dall’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 nonché dell’economia generale
alla base di questa stessa direttiva, essere intesa nel senso che rimetta in discussione tale constatazione.
Infatti, per quanto riguarda, in primo luogo, la finalità dell’esenzione di cui trattasi, si deve ricordare che, in materia
di giochi d’azzardo con poste di denaro, gli Stati membri non solo sono liberi di determinare le condizioni e i limiti dell’esenzione
prevista dall’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 (v. citate sentenze Fischer, punto 25, nonché Linneweber
e Akritidis, punto 23), ma dispongono altresì di un margine di valutazione discrezionale che consente loro di impedire in
tutto o in parte attività di tale natura o di limitarle e prevedere a tale fine modalità di controllo più o meno rigorose
(sentenze 24 marzo 1994, causa C‑275/92, Schindler, Racc. pag. I‑1039, punto 61, e 21 settembre 1999, causa C‑124/97, Läärä
e a., Racc. pag. I‑6067, punto 35).
Da ciò consegue, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 47 delle sue conclusioni, che uno Stato membro può essere
indotto a restringere, nel suo territorio, l’offerta di giochi d’azzardo con poste di denaro a forme di gioco che si prestano
all’applicazione dell’IVA con la conseguenza che le considerazioni di ordine pratico che, così com’è ricordato al punto 24
della presente sentenza, stanno alla base dell’esenzione non trovano applicazione nei loro riguardi.
Un’interpretazione dell’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 secondo cui tale disposizione, come sostenuto dalla
Leo‑Libera, obbligherebbe cionondimeno uno Stato membro che ha optato per un approccio come quello descritto al punto precedente
ad esonerare dal pagamento dell’IVA almeno il 50% dei giochi autorizzati e/o le forme di tali giochi che producono almeno
il 50% del fatturato realizzato sul mercato nazionale dell’insieme dei giochi di azzardo e con posta in denaro, sarebbe pertanto
manifestamente in contrasto sia con l’obiettivo perseguito dal legislatore comunitario che con il principio, ricordato al
punto 22 della presente sentenza, secondo cui le disposizioni di deroga al principio generale devono essere interpretate in
senso stretto.
Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’economia della direttiva 2006/112, si deve rilevare che, nella misura in cui è pacifico
che il volume del fatturato prodotto rispettivamente dai giochi esentati dall’IVA e da quelli che non lo sono può registrare
nel tempo variazioni importanti, l’esenzione dall’IVA di cui gode una certa forma di gioco d’azzardo o con posta in denaro
potrebbe, nell’ipotesi in cui l’interpretazione auspicata dalla Leo-Libera fosse accolta, essere di volta in volta conforme
o in contrasto con l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112.
Una siffatta interpretazione sarebbe pertanto non solo tale da ingenerare una non trascurabile incertezza giuridica, ma altresì
in contrasto con lo spirito dell’art. 131 di tale direttiva, che richiede che le esenzioni dall’IVA siano applicate in modo
corretto e semplice (v., in questo senso, sentenza 12 gennaio 2006, causa C‑246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, Racc. pag.
I‑589, punto 31).
Si deve infine aggiungere che, contrariamente a quanto sostenuto dalla Leo‑Libera, non si oppone ad una normativa quale quella
oggetto della causa principale neppure il principio di neutralità fiscale secondo cui prestazioni di servizio simili, che
si trovano pertanto in concorrenza le une con le altre, non debbano essere trattate in modo differente dal punto di vista
dell’IVA.
Infatti, se non si vuole privare l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2066/112 e l’ampio margine di valutazione discrezionale
che tale disposizione riconosce agli Stati membri di ogni effetto utile, tale principio non può essere interpretato nel senso
che osta a che una forma di gioco d’azzardo con posta di denaro venga esentata dal pagamento dell’IVA mentre un’altra forma
di gioco non lo sia, purché tuttavia le due forme di gioco non siano tra di loro in concorrenza.
Orbene, come risulta dagli atti presentati alla Corte, la normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale non tratta
in modo differente, dal punto di vista dell’IVA, giochi d’azzardo con poste di denaro analoghi che possano considerarsi tra
loro in concorrenza.
La circostanza che i giochi d’azzardo con poste di denaro esentati dal pagamento dell’IVA costituiscano, come nella fattispecie
di cui alla causa principale, solo una quota minoritaria dei giochi autorizzati nel territorio nazionale e/o producono soltanto
una quota minoritaria del fatturato totale realizzato nel settore dei giochi in questo stesso territorio non è pertanto pertinente
con riferimento al principio di neutralità fiscale.
Parimenti, e contrariamente a quanto sostenuto dalla Leo-Libera, è privo di pertinenza, con riferimento a detto principio,
il fatto che l’importo di un tributo non armonizzato sui giochi, di cui taluni organizzatori e gestori di giochi d’azzardo
con poste di denaro soggetti a IVA sono parimenti debitori, sia modulato in funzione dell’IVA dovuta a titolo di tale attività,
poiché il principio di neutralità fiscale non trova applicazione per un siffatto tributo (v., in questo senso, sentenza Fischer,
citata, punto 30).
Tenuto conto delle considerazioni che precedono, la questione sottoposta va risolta dichiarando che l’art. 135, n. 1, lett. i),
della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che l’esercizio della facoltà di cui gli Stati membri dispongono
nel fissare condizioni e limiti all’esenzione dall’IVA prevista da tale disposizione consente loro di esentare da tale imposta
soltanto taluni giochi d’azzardo con poste di denaro.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
L’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta
sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che l’esercizio della facoltà di cui gli Stati membri dispongono nel
fissare condizioni e limiti all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista da tale disposizione consente loro di
esentare dall’IVA soltanto taluni giochi d’azzardo con poste di denaro.
Firme
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Lingua processuale: il tedesco.