CELEX: 62003CJ0452
BTW
Zesde richtlijn
Artikel 9, leden 1 en 2
Speelautomaten
Vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten
Buiten het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde dienstverrichter
Vaststelling plaats van dienst

1       Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 2, 4, en 9, van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG)
van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1, hierna: „Zesde richtlijn”), alsmede
van de artikelen 1 en 2 van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie
van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde
aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (PB L 326, blz. 40, hierna: „Dertiende richtlijn”).
2       Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen RAL (Channel Islands) Ltd (hierna: „CI”), RAL Ltd (hierna: „RAL”),
RAL Services Ltd (hierna: „Services”) en RAL Machines Ltd (hierna: „Machines”) en de Commissioners of Customs & Excise (hierna:
„Commissioners”), de in het Verenigd Koninkrijk ter zake van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) bevoegde
autoriteit, over de vraag wat als plaats van een dienst ter zake van de exploitatie van speelautomaten moet worden aangemerkt.

Rechtskader
3       Volgens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn zijn aan de BTW onderworpen: „de leveringen van goederen en de diensten,
welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
4       Artikel 3, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Voor de toepassing van deze richtlijn komt het ‚binnenland’ overeen met de werkingssfeer van het [EG-Verdrag] zoals die in
artikel [299] voor elke lidstaat is omschreven.”
5       Volgens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt „[a]ls belastingplichtige [...] beschouwd ieder die, ongeacht op welke
plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat
van die activiteit”.
6       Met betrekking tot de vraag wat als plaats van een dienst moet worden aangemerkt, bepaalt artikel 9 van de Zesde richtlijn
het volgende:
„1.      Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een
vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting,
zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.
2.      In afwijking hiervan is
[...]
c)      de plaats van diensten:
–       in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs‑ en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke
activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende
diensten;
–       [...]
de plaats waar die diensten materieel worden verricht;
[...]”
7       Artikel 1 van de Dertiende richtlijn luidt als volgt:
„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt beschouwd als:
1)      een niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige, de belastingplichtige als bedoeld in artikel 4,
lid 1, van [de Zesde] richtlijn [...] die gedurende de periode, bedoeld in artikel 3, lid 1, van de onderhavige richtlijn
op het betrokken grondgebied noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit
de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of
gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die in dezelfde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht
waarvan de plaats geacht wordt in de in artikel 2 bedoelde lidstaat te zijn gelegen [...]”
8       Artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn bepaalt:
„[...] elke lidstaat [geeft] aan iedere niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige, onder de
hierna volgende voorwaarden, de [BTW] terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland
verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een
en ander voorzover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a en b,
van [de Zesde] richtlijn [...] of de diensten bedoeld in artikel 1, punt 1, sub b, van de onderhavige richtlijn”.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
9       CI is een op Guernsey (Anglo-Normandische eilanden) gevestigde vennootschap, RAL, Services en Machines zijn gevestigd in het
Verenigd Koninkrijk. Deze vier vennootschappen zijn dochterondernemingen van RAL Holdings Ltd (hierna: „Holdings”), een eveneens
in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap. CI, RAL, Services, Machines en Holdings vormen tezamen de RAL-groep.
10     Tot eind 2000 exploiteerde RAL speelautomaten in het Verenigd Koninkrijk in ruimtes die zij zelf in eigendom had of die zij
huurde. Zij was eigenaresse van de in deze ruimtes geplaatste automaten en had haar eigen personeel in dienst. Zij beschikte
over de voor de exploitatie van zowel de ruimtes als de automaten noodzakelijke vergunningen.
11     Holdings was als vertegenwoordigend lid van de groep BTW-plichtigen deze belasting verschuldigd over de inkomsten uit de exploitatie
van de speelautomaten.
12     Vervolgens werd een herstructurering van de RAL-groep gepland. Daarmee moest, volgens de informatie van de verwijzende rechter,
door het opzetten van een offshore dochteronderneming voor de exploitatie van de speelautomaten en het scheiden van die functie
van de eigendom van de machines en de exploitatie van de ruimtes, worden bewerkstelligd dat de RAL-groep niet langer BTW was
verschuldigd over de diensten ter zake van speelautomaten en de voorbelasting zou kunnen terugvorderen.
13     Derhalve werd CI opgericht op Guernsey, dat deel uitmaakt van de buiten het grondgebied van de Gemeenschap gelegen Anglo-Normandische
eilanden. In het kader van ditzelfde plan werden in het Verenigd Koninkrijk Machines en Services opgericht.
14     De huurovereenkomsten betreffende de ruimtes waarin de speelautomaten zijn opgesteld en de vergunningen voor de exploitatie
van de speelzalen staan op naam van RAL. Deze laatste heeft CI toegestaan om in deze ruimtes automaten op te stellen en te
exploiteren.
15     Machines is eigenaresse van alle speelautomaten die door de RAL-groep worden gebruikt en de daarbij horende vergunningen staan
op haar naam. Krachtens een met CI gesloten huurovereenkomst is Machines gehouden CI speelautomaten te leveren en ervoor te
zorgen dat deze goed werken.
16     De activiteit van CI bestaat erin het publiek de gelegenheid te bieden de door Machines geleverde speelautomaten te gebruiken,
in de ruimtes die haar door RAL ter beschikking zijn gesteld. CI oefent deze activiteit echter uit door het dagelijkse beheer
van de automaten aan Services uit te besteden. Deze laatste vennootschap heeft bijna het gehele personeel van de RAL-groep
in dienst, te weten ongeveer 600 personen. CI heeft in het Verenigd Koninkrijk geen eigen personeel.
17     Na genoemde herstructurering van de RAL-groep, was CI op grond van de artikelen 2, 4, en 9 van de Zesde richtlijn van mening,
dat de plaats van de diensten ter zake van de exploitatie van speelautomaten moest worden geacht op Guernsey te zijn gelegen.
Omdat deze diensten volgens haar daarom buiten het grondgebied van de Gemeenschap werden verricht, heeft zij gesteld dat zij
geen BTW verschuldigd was over de voor haar cliënten in het Verenigd Koninkrijk verrichte diensten. Ook heeft zij overeenkomstig
de artikelen 1 en 2 van de Dertiende richtlijn om teruggave van de als voorbelasting voldane BTW gevorderd.
18     Bij beslissing van 28 augustus 2001 hebben de Commissioners de vorderingen van CI afgewezen. Zij oordeelden dat CI in het
Verenigd Koninkrijk BTW-plichtig is. Subsidiair hebben zij vastgesteld, dat er geen rekening hoefde te worden gehouden met
de herstructurering van de RAL-groep, zodat de betrokken diensten evenals in de periode vóór de herstructurering nog steeds
door Holdings in het Verenigd Koninkrijk werden verricht. De vorderingen van CI moesten volgens de Commissioners hoe dan ook
worden afgewezen omdat zij rechtsmisbruik inhielden.
19     CI, RAL, Machines en Services hebben deze afwijzende beslissing aangevochten bij het VAT and Duties Tribunal te Londen. In
zijn vonnis van 3 december 2002 heeft dit laatste geoordeeld dat de betrokken diensten door CI werden verricht vanuit vaste
inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk in de zin van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn. Dit Tribunal heeft dan ook
vastgesteld dat CI diensten ter zake van speelautomaten verricht in het Verenigd Koninkrijk en dat deze activiteiten in deze
lidstaat aan BTW zijn onderworpen. Het heeft echter het beroep van deze vennootschappen gegrond verklaard voorzover het was
gericht tegen het subsidiaire standpunt van de Commissioners, op grond dat de diensten feitelijk werden verricht door CI en
niet door Holdings en het begrip misbruik van recht in casu niet van toepassing was.
20     CI heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. De Commissioners hebben incidenteel hoger beroep
tegen dit vonnis ingesteld in zoverre daarin hun subsidiaire standpunt was verworpen.
21     In deze omstandigheden heeft de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, besloten de behandeling van de
zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:
„In de omstandigheden van de zaak en gelet op de Zesde richtlijn [...], in het bijzonder de artikelen 2, 4 en 9, en op de
Dertiende richtlijn [...], in het bijzonder de artikelen 1 en 2, en op de algemene beginselen van gemeenschapsrecht:
1)      Hoe dient de uitdrukking ‚vaste inrichting’ in artikel 9 van de Zesde richtlijn te worden uitgelegd?
2)      Welke factoren moeten in aanmerking worden genomen om te bepalen of diensten ter zake van speelautomaten worden verricht vanuit
de bedrijfszetel van een vennootschap als CI of vanuit enige vaste inrichting die een vennootschap als CI kan hebben?
3)      In het bijzonder:
a)      Indien de activiteit van een vennootschap (‚A’) gestructureerd is zoals in het onderhavige geval, waarin een verbonden vennootschap
(‚B’), waarvan de bedrijfszetel buiten het grondgebied van de Gemeenschap ligt, diensten ter zake van speelautomaten verricht
en waarbij het enige doel van de constructie erin bestaat A te laten ontsnappen aan de verplichting om BTW te betalen in de
staat waarin zij gevestigd is:
(i)      kunnen bedoelde diensten worden geacht te worden verricht vanuit een vaste inrichting in die lidstaat; en, in voorkomend geval,
(ii)      moeten de diensten worden geacht te worden verricht vanuit de vaste inrichting, of moeten zij worden geacht te worden verricht
vanuit de plaats waar B haar bedrijf gevestigd heeft?
b)      Indien de activiteit van een vennootschap (‚A’) aldus is gestructureerd dat voor de toepassing van de regels inzake de plaats
van de dienst, een verbonden vennootschap (‚B’), in omstandigheden zoals in het onderhavige geval, beoogt diensten ter zake
van speelautomaten te verrichten vanuit een buiten het grondgebied van de Gemeenschap gelegen bedrijfszetel, en geen vaste
inrichting heeft van waaruit deze diensten worden verricht in de lidstaat waarin A gevestigd is, en waarbij het enige doel
van de constructie erin bestaat A te laten ontsnappen aan de verplichting om BTW te betalen over deze diensten in die staat:
(i)      zijn de verrichtingen tussen B en de verbonden vennootschappen binnen de lidstaat (‚A’, ‚C’ en ‚D’), met het oog op de toepassing
van de BTW, leveringen of diensten door of aan die vennootschappen in het kader van hun economische activiteiten; en indien
dit niet het geval is,
(ii)      welke elementen dienen in overweging te worden genomen om de identiteit te bepalen van de verrichter van de diensten ter zake
van de speelautomaten?
4)      a)     Bestaat er een beginsel van rechtsmisbruik dat (onafhankelijk van de uitlegging van de BTW-richtlijnen) het in een geval als
het onderhavige beoogde voordeel kan uitsluiten?
b)      In voorkomend geval, welk effect sorteert het in omstandigheden zoals in het onderhavige geval?
5)      a)     In hoeverre is het feit dat A, C en D geen dochterondernemingen zijn van B, en dat B geen juridische of economische controle
heeft over A, C en D, eventueel ter zake dienend?
b)      Zou het antwoord op gelijk welke van de bovenstaande vragen anders zijn, indien de vorm van beheer gevoerd door B in zijn
exploitatiezetel gelegen buiten het grondgebied van de Gemeenschap noodzakelijk zou zijn voor het verrichten van diensten
ter zake van speelautomaten voor consumenten, en A, C, noch D deze activiteiten verrichten?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Opmerkingen vooraf
22     De activiteit waarop de verwijzingsbeslissing betrekking heeft, te weten het tegen betaling aan het publiek ter beschikking
stellen van in speelzalen opgestelde speelautomaten, vormt een dienstverrichting in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde
richtlijn. De verwijzende rechter wenst met zijn vragen in wezen vast te stellen wat als plaats van deze dienstverrichting
moet worden aangemerkt.
23     Artikel 9 van de Zesde richtlijn bevat in dit verband regels om te bepalen waar een dienst voor de belastingheffing moet worden
geacht te zijn verricht. Terwijl lid 1 van deze bepaling dienaangaande een algemene regel bevat, vermeldt lid 2 daarvan een
reeks specifieke plaatsen. Doel van deze bepalingen is, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden en
het niet-belasten van inkomsten te vermijden (zie arresten van 4 juli 1985, Berkholz, 168/84, Jurispr. blz. 2251, punt 14;
26 september 1996, Dudda, C‑327/94, Jurispr. blz. I‑4595, punt 20, en 6 maart 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C‑167/95,
Jurispr. blz. I‑1195, punt 10).
24     Met betrekking tot de verhouding tussen de twee eerste leden van artikel 9 van de Zesde richtlijn heeft het Hof reeds geoordeeld
dat lid 1 van deze bepaling geen voorrang heeft boven lid 2. Voor elke situatie dient de vraag te worden gesteld, of zij valt
onder een van de in artikel 9, lid 2, genoemde gevallen; zo niet, dan is lid 1 van toepassing (reeds aangehaalde arresten
Dudda, punt 21, en Linthorst, Pouwels en Scheres, punt 11).
25     Vooraf moet dus worden onderzocht of een activiteit als die waarop de verwijzingsbeslissing betrekking heeft, zoals de Ierse
en de Portugese regering hebben opgemerkt, valt onder artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn, dat voor de belastingheffing
de plaats bepaalt waar „vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten” moeten worden geacht te zijn verricht.
Het Hof dient de nationale rechter immers alle uitleggingsgegevens met betrekking tot het gemeenschapsrecht te verschaffen
die nuttig kunnen zijn voor de beslissing in de bij hem aanhangige zaak, ongeacht of hij daarnaar in zijn vragen heeft verwezen
(zie arresten van 12 december 1990, SARPP, C‑241/89, Jurispr. blz. I‑4695, punt 8; 2 februari 1994, Verband Sozialer Wettbewerb, Clinique, C‑315/92, Jurispr. blz. I‑317, punt 7; 4 maart 1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, Jurispr. blz. I‑1301, punt 16, en 7 september 2004, Trojani, C‑456/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 38).

De uitlegging van artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn
26     De Ierse en de Portugese regering zijn van mening dat de activiteit van CI binnen de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c,
van de Zesde richtlijn valt, omdat zij bestaat uit het aanbieden van diensten die rechtstreeks verband houden met vermaak.
Als plaats van deze activiteit moet bijgevolg worden aangemerkt de plaats waar de diensten materieel worden verricht, te weten,
in het hoofdgeding, het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk.
27     De regering van het Verenigd Koninkrijk en de vennootschappen die tot de RAL-groep behoren, brengen daarentegen naar voren
dat de in de verwijzingsbeslissing genoemde diensten niet onder artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn vallen. Zij
merken dienaangaande op dat de ontvanger van de dienst in hoofdzaak geldelijke winst en geen vermaak als zodanig nastreeft.
Genoemde vennootschappen voegen daaraan toe dat de toepassing van voornoemde bepaling hoe dan ook een artistieke activiteit
van de dienstverrichter impliceert. Dat het gebruik van een speelautomaat, evenals het gebruik van een mobiele telefoon, een
vermakelijkheidsaspect kan hebben, maakt van de verrichting van de betrokken dienst nog geen vermakelijkheidsactiviteit in
de zin van lid 2, sub c, eerste streepje, van datzelfde artikel.
28     De Commissie is van mening dat artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn ertoe strekt, een speciale regeling in het
leven te roepen voor bepaalde diensten tussen belastingplichtigen, waarvan de kosten in de prijs van de goederen of eerder
verrichte diensten worden opgenomen (zie arrest Dudda, reeds aangehaald, punten 23 en 24). Het hoofdgeding heeft evenwel betrekking
op het voor de eindgebruiker verrichten van diensten ter zake van speelautomaten, zodat enkel lid 1 van dit artikel van toepassing
is.
29     In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn, de plaats van diensten in
verband met vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten, de plaats is waar die diensten materieel worden verricht.
30     Met betrekking tot de vraag of diensten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, vermakelijkheidsactiviteiten of
soortgelijke activiteiten zijn, zij eraan herinnerd dat CI tegen betaling speelautomaten aan het publiek ter beschikking stelt
in speciaal daartoe ingerichte speelzalen.
31     In casu is het hoofddoel van de activiteit waarop de verwijzingsbeslissing betrekking heeft, het vermaken van de gebruikers
van speelautomaten en niet het hun verschaffen van geldelijke winst. Zoals overigens ook de advocaat-generaal in punt 29 van
zijn conclusie heeft opgemerkt, vormt de ongewisheid of er geld zal worden gewonnen juist een wezenlijk element van het vermaak
dat de gebruikers van speelautomaten zoeken.
32     Vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde
richtlijn vereisen niet dat de dienstverrichter een artistieke dienst verricht. Een activiteit – daaronder begrepen het ter
beschikking stellen van automaten – waarmee de dienstverrichter in hoofdzaak het vermaak van zijn clientèle nastreeft, vormt
immers een vermakelijkheidsactiviteit of soortgelijke activiteit in de zin van deze bepaling.
33     Zoals de advocaat-generaal voorts in punt 33 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan de toepassing van de aanknopingsregel
van bovengenoemde bepaling op een situatie als die van het hoofdgeding, niet worden uitgesloten op grond dat de ontvangers
van de betrokken diensten eindgebruikers zijn. Deze bepaling geldt immers niet alleen voor diensten tussen belastingplichtigen.
Bovendien moet worden vastgesteld dat de toepassing van deze aanknopingsregel op een dergelijke situatie geen enkel praktisch
probleem oplevert. De plaats waar de betrokken activiteiten worden verricht, kan immers gemakkelijk worden vastgesteld. Tot
slot leidt de toepassing van een dergelijke regel fiscaal gezien tot een rationele oplossing, aangezien de betrokken diensten
zijn onderworpen aan de BTW-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn
bestemd, zijn gevestigd.
34     Mitsdien moet op de vragen van de verwijzende rechter worden geantwoord dat de dienst die erin bestaat, het publiek de gelegenheid
te geven om tegen betaling speelautomaten te gebruiken die staan opgesteld in speelzalen op het grondgebied van een lidstaat,
moet worden beschouwd als een vermakelijkheidsactiviteit of soortgelijke activiteit in de zin van artikel 9, lid 2, sub c,
eerste streepje, van de Zesde richtlijn, zodat de plaats van deze dienst de plaats is waar hij materieel wordt verricht.

Kosten
35     Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
De dienst die erin bestaat, het publiek de gelegenheid te geven om tegen betaling speelautomaten te gebruiken die staan opgesteld
in speelzalen op het grondgebied van een lidstaat, moet worden beschouwd als een vermakelijkheidsactiviteit of soortgelijke
activiteit in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei
1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting
over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zodat de plaats van deze dienst de plaats is waar hij materieel wordt verricht.
ondertekeningen
*
* Procestaal: Engels.