CELEX: 62003CJ0269
Kuues käibemaksudirektiiv
Artikkel 13 C osa
Kinnisvara rendile- ja üürileandmise tehingute maksuvabastus
Valikuõigus maksustamise suhtes
Sisendkäibemaksu mahaarvamine
Maksuhalduri eelneva nõusoleku saamine

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ, kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1, edaspidi „kuues direktiiv”), artikli
13 C osa sätete tõlgendamist.
See taotlus kerkis ühelt poolt Administration de l’enregistrement et des domaines (kaudsete maksude amet, edaspidi „amet”)
ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi ning teiselt poolt äriühingu Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl’i (edaspidi „VOK”),
Luxembourgis (Luksemburg) asuva osaühingu vahelises vaidluses seoses käibemaksu suurusega, mille VOK oli kinnisvara üürimise
raames maha arvanud.

Ühenduse õigusnormid
Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ja C osas on sätestatud:
„B. Muu maksuvabastus
Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise
vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
b) kinnisvara liising [mõiste „liising” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „üürileandmine”] ja rendileandmine […]
[…]
C. Valikuõigus
Liikmesriigid võivad anda maksumaksjatele maksustamise suhtes valikuõiguse järgmistel juhtudel:
a) kinnisvara rendileandmine ja üürileandmine;
[…]
Liikmesriigid võivad piirata nimetatud valikuõiguse kohaldamisala ning kehtestavad selle kasutamise üksikasjaliku korra.”

Siseriiklikud õigusnormid
12. veebruari 1979. aasta muudetud käibemaksuseaduse (
Mémorial
A 1979, lk 451), artikli 44 lõike 1 punkt g sätestab:
„Käibemaksust on vabastatud suurhertsogi määrusega kehtestatud piirides ja tingimustel:
[…]
g) kinnisvara rendile- ja üürileandmine […]”.
Selle seaduse artikkel 45 sätestab võimaluse nimetatud seaduse rakendusmäärusega kehtestatud tingimustel vabastust mitte anda.
Suurhertsogi 7. märtsi 1980. aasta määrus, mis kehtestab kinnisvaratehingute käibemaksuga maksustamise valikuõiguse piirid
ja tingimused (
Mémorial
A 1980, lk 242, edaspidi „suurhertsogi määrus”), on antud 12. veebruari 1979. aasta seaduse rakendamiseks. Selle artikkel
1 võimaldab maksukohustuslastel „valida, kas kohaldada käibemaksu järgmistele kinnisvaratehingutele:
[…]
b) iga isik, kes kirjaliku eraõigusliku lepinguga annab kinnisvara rendile või üürib maksukohustuslasele”.
Suurhertsogi määruse artikli 3 esimene lõik sätestab:
„Valikuõigust võib kasutada vaid kinnisvarale, mida täies osas või segakasutuse korral valdavas osas kasutab […] rentnik tegevuseks,
millelt ta võib sisendkäibemaksu maha arvata.”
Suurhertsogi määruse artikkel 5 sätestab:
„Valikuõiguse kasutamiseks tuleb kaudsete maksude ametile esitada kirjalik valikuavaldus nõusoleku saamiseks.
Tasulise üleandmise korral tuleb nõusolek saada enne algdokumendi koostamist. Amet otsustab valikuavaldusele nõusoleku andmise
ühe kuu jooksul avalduse esitamisest.
Üürileandmise korral lubatakse maksu kohaldada alates valikuavalduse nõusoleku andmise kuule järgneva kuu esimesest päevast.
Haldusotsus tuleb teha ühe kuu jooksul avalduse esitamisest.”

Vaidlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimus
VOK ehitas Luxembourgis büroohoone, mille ta andis alates 1. jaanuarist 1993 (hoone valmimise kuupäev) üürile äriühinguid
kontrollivale firmale. Üürimise algusest saadik on VOK saatnud sellele firmale arveid, kus on käibemaks ära näidatud.
VOK otsustas kasutada oma valikuõigust käibemaksuga maksustamise suhtes, esitades 29. juunil 1993 valikuavalduse ameti nõusoleku
saamiseks. Nõusolek on antud 30. juunil 1993 ning kehtib alates 1. juulist 1993.
VOK esitas käibemaksudeklaratsiooni ja arvas maha kogu käibemaksu, mis oli makstud seoses ehitustöödega.
Amet ei andnud suurhertsogi määruse artikli 5 alusel sellegipoolest nõusolekut 50% sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna kuue
kuu jooksul 1993. aasta jaanuarist juunini ei maksustatud üürimist käibemaksuga, sest seda nõusolek ei katnud. Seetõttu väljastas
ta teate, et on omal algatusel parandanud käibemaksudeklaratsiooni.
VOK esitas kaebuse ameti direktorile.
Direktori 1998. aasta jaanuari otsuse alusel väljastati 1998. aasta veebruaris uued parandusteated. Esiteks leidis direktor,
et kinnistu kasutamise algkuupäev oli 1. jaanuar 1993. Kuna valikuõigus hakkas kehtima alles 1. juulist 1993, ei maksustatud
hoone üürimist pool aastat käibemaksuga ja sisendkäibemaksu võib maha arvata vaid kuni 50%, mistõttu 1993. aasta deklaratsiooni
parandus on õigustatud. Teiseks leiab ta, et valikuõiguse kasutamine peaks kaasa tooma 1994. aastal veel teise paranduse,
mille kohaselt 9/10 1993. aastal mahaarvamata käibemaksust tuleb parandada VOK-i kasuks. Selle tulemusena ei saa maha arvata
5% sisendkäibemaksu ja see tuleb VOK-il ise tasuda.
VOK esitas 1998. aasta märtsis hagi ameti direktori otsuse vastu. Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Luksemburg) rahuldas
7. novembri 2001. aasta otsusega VOK-i taotluse, jättes kohaldamata suurhertsogi määruse artikli 5 ja leides, et terve 1993. aasta
vältel kuulus VOK-i tegevus käibemaksuga maksustamisele.
Amet ja Luksemburgi Suurhertsogiriik esitasid 14. märtsil 2002 selle otsuse peale apellatsioonkaebuse.
Kuna Cour d’appel’il tekkis kahtlus, kas Luksemburgi õigusaktides sätestatud nõusolekumenetlus on kooskõlas kuuenda direktiivi
artikli 13 C osa sätetega kinnisvara rendile- ja üürileandmise kohta, uurituna mahaarvamisõiguse põhimõtte valguses, otsustas
apellatsioonikohus 18. juuni 2003. aasta otsusega kohtuliku arutamise peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse
küsimuse:
„Kas kuuenda direktiivi artikli 13 [C osa esimese lõigu punkt a] […] lubab liikmesriigil, kes on kasutanud võimalust anda
maksukohustuslastele valikuõigus kinnisvara rentimise ja üürimise maksustamise suhtes, panna sisendkäibemaksu tervikuna mahaarvamine
sõltuvusse sellest, kas maksuhaldurilt on saadud eelnev nõusolek, millel ei ole tagasiulatuvat mõju?”

Eelotsuse küsimus
VOK ja komisjon väidavad, et kuuenda direktiivi artikli 13 C osa sätteid kinnisvara rendile- ja üürileandmise kohta ei saa
tõlgendada nii, et nad võimaldaksid liikmesriikidel vastu võtta selliseid sätteid nagu käesolevas asjas arutlusel, milles
sisalduks eelnev nõusolekumenetlus, mis teatavatel juhtudel muudab sisendkäibemaksu täieliku mahaarvamise võimatuks.
Seoses sellega tuleb meenutada, et mahaarvamise õigus on käibemaksusüsteemi üks aluspõhimõte. Tuleb kindlaks määrata, kas
selline nõusolekumenetlus nagu Luksemburgi Suurhertsogiriigis kehtestatud, on kuuenda direktiivi artikli 13 C osa sätetega
ette nähtud maksustamisvalikuõiguse ebaõige rakendamine, kuna rikub eespool mainitud põhimõtet.
Neist sätetest tuleneb, et erandina seadusandja poolt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b toodud reeglist, mille
kohaselt rendile- ja üürileandmise tehingud on põhimõtteliselt maksuvabad, on liikmesriikidele antud õigus rendile- ja üürileandmise
tehinguid maksustada. Õigus mahaarvamistele ei teostu niisiis automaatselt, vaid üksnes juhul, kui liikmesriigid on kasutanud
kuuenda direktiivi artikli 13 C osas toodud õigust ja kui maksukohustuslased kasutavad neile antud valikuõigust mahaarvamisi
teha.
Euroopa Kohus on juba leidnud, et liikmesriigid võivad selle õiguse alusel anda kuuenda direktiiviga ettenähtud vabastuste
saajatele võimaluse vabastusest kas igal juhul või teatavates piirides või teatavaid tingimusi täites loobuda. Sellest tuleneb,
et liikmesriikidel on kuuenda direktiivi artikli 13 B ja C osa sätete raames avar hindamisruum (vt 3. detsembri 1998. aasta
otsus kohtuasjas C‑381/97: Belgocodex, EKL 1998, lk I-8153, punktid 16 ja 17).
Kuuenda direktiivi artikli 13 C osa teises lõigus toodud õigust kasutades on Luksemburgi Suurhertsogiriik piiranud valikuõiguse
olukorraga, kus rentnik ise on mahaarvamise õigusega maksukohustuslane, ja on selle valikuõiguse kasutamise allutanud eelneva
nõusoleku menetlusele.
Tuleb tõdeda, et vastavalt kohtujuristi ettepanekule kujutab see nõusolekumenetlus kuuenda direktiivi artikli 13 C osa teise
lõigu tähenduses selle õiguse kasutamise üksikasjalikku korda.
Tuleb kontrollida, kas see üksikasjalik kord võimaldab valikuõigust rakendada mahaarvamise õigust ülemäära kahjustamata.
Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja ameti sõnul on nõusolekumenetlus vajalik, et amet saaks kontrollida, kas üldised seadusjärgsed
tingimused, eriti just rentniku maksukohustuslaseks olemise kohta, on täidetud. Nad täpsustavad, et see menetlus tagab õiguskindluse,
kuna võimaldab omanikku-rendileandjat nii vara kui võimalik teavitada sellest, et kinnisvara üürimist on arvatavasti võimatu
käibemaksuga maksustada. Nad lisavad, et menetluse eesmärk on vältida pettust ja kuritarvitusi ning see ei ole mingil juhul
mõeldud mahaarvamise õiguse piiramiseks.
Sellega seoses tuleb esiteks tunnistada, et kui liikmesriik allutab maksustamisvalikuõiguse teatavatele seadusjärgsetele tingimustele,
võimaldab eelneva nõusoleku menetlus nende tingimuste täitmist kontrollida.
Teiseks tuleb märkida, et põhikohtuasjas ei ole vaidlust selles, et oleks piisanud, kui huvitatud isik (VOK) oleks esitanud
oma valikuavalduse enne üürimise alustamist, st enne 1992. aasta detsembri lõppu, saamaks juba selle kuu jooksul nõusoleku,
et juba üürimise algusest 1. jaanuaril 1993 tervikuna kasutada oma õigust mahaarvamisi teha.
Seega näib, et nõusolekumenetluse eesmärk ei ole mahaarvamise õiguse piiramine, vaid vastupidi, selle täieliku kasutamise
võimaldamine, kui on täidetud teatud tingimused, nimelt valikuavalduse esitamine ja teatava aja jooksul nõusoleku saamine.
See, et nõusolekumenetlus ei ole tagasiulatuv, ei muuda seda veel ebaproportsionaalseks. Seda võib vastupidi pidada kasulikuks,
kuna ajendab rendileandjaid eelnevalt oma valikuavaldust esitama. Tegelikult ei saa välistada, et tagasiulatuva mõjuga nõusolekumenetlus
võiks kaasa tuua vastupidise mõju, kus rendileandjad esitavad oma valikuavalduse hilinemisega, mistõttu menetlus ei suudaks
tagada valikuõiguse kasutamise õiget rakendamist ega saavutada käesoleva otsuse punktis 25 mainitud õiguskindlust.
Neil tingimustel tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 C osa esimese lõike punkti a ja teise
lõigu sätetega ei ole vastuolus see, kui liikmesriik, kes on kasutanud võimalust anda maksukohustuslastele valikuõigus kinnisvara
rendile- ja üürileandmise tehingute maksustamise suhtes, võtab vastu õigusnormid, millega sisendkäibemaksu terviklik mahaarvamine
on pandud sõltuvusse sellest, kas maksuhaldurilt on eelnevalt saadud nõusolek, millel ei ole tagasiulatuvat mõju.

Kulud
Et põhimenetluse poolte jaoks on käesolev menetlus siseriiklikus kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kulude jaotuse
siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamise käigus tekkinud kulusid, välja arvatud nimetatud poolte kulusid, ei
hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes otsustab Euroopa Kohus (esimene koda):
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ, kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, artikli 13 C osa esimese lõigu punkti a ja teise lõigu sätetega
ei ole vastuolus see, kui liikmesriik, kes on kasutanud võimalust anda maksukohustuslastele valikuõigus kinnisvara rendile-
ja üürileandmise tehingute maksustamise suhtes, võtab vastu õigusnormid, millega enammakstud käibemaksu terviklik mahaarvamine
on pandud sõltuvusse sellest, kas maksuhaldurilt on eelnevalt saadud nõusolek, millel ei ole tagasiulatuvat mõju.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: prantsuse.