CELEX: 62003CJ0284
Šeštoji PVM direktyva
13 straipsnio B skirsnio b punktas
Atleidžiamos nuo mokesčio sutartys
Nekilnojamojo turto nuoma
Tariamo naudojimosi sutartis

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo
pagrindas 13 straipsnio B dalies b punkto išaiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas byloje
Temco Europe SA
(toliau –
Temco Europe
) prieš Belgijos Karalystę dėl tariamai klaidingai šios įmonės išskaityto 137 125,53 EUR (5 531 639 BEF) pridėtinės vertės
mokesčio (toliau – PVM) ir 13 708,51 EUR (553 000 BEF) fiskalinės baudos, priskaičiavus prie šių sumų įstatymu nustatytas
palūkanas, išieškojimo iš
Temco Europe
.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
Šeštosios direktyvos X dalies „Atleidimas nuo mokesčių“ 13 straipsnyje „Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose“
numatyta:
„<...>
B.
Kiti atleidimo nuo mokesčio atvejai
Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias
jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias
galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
<...>
b)      nekilnojamojo turto nuomą, išskyrus:
1)      apgyvendinimą, kaip apibrėžta valstybių narių teisėje, viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose, įskaitant
ir apgyvendinimą poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose;
2)      patalpų ir vietos nuomą automobilių stovėjimui;
3)      pastoviai instaliuotų įrenginių ir mašinų nuomą;
4)      seifų nuomą.
Valstybės narės gali dar labiau riboti šį atleidimą nuo mokesčio;
<...>“

Nacionalinės teisės aktai
Belgijos civilinio kodekso 1709 straipsnyje nustatyta:
„Pagal daiktų nuomos sutartį viena šalis įsipareigoja duoti kitai šaliai daiktą laikinai naudotis juo už užmokestį, o kita
šalis įsipareigoja mokėti nuomos mokestį.“
Pridėtinės vertės mokesčio kodekso (toliau – PVM kodeksas) 44 straipsnio 3 dalies 2 punkte numatyta, kad nuo PVM mokesčio
atleidžiama „nuomos sutartis, nuoma ir nekilnojamojo turto nuoma, taip pat naudojimasis šiais daiktais, laikantis 19 straipsnio
1 dalyje nustatytų reikalavimų <...>“.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas išdėsto pagrindinės bylos faktines aplinkybes:
„
SA Temco Europe
pastatų valymo ir priežiūros veikla yra apmokestinama PVM <...>.
Temco Europe
nuosavybės teisėmis priklauso 107–117-is
Chaussée de Ruisbroeck
nekilnojamasis turtas. 1993 m. pabaigoje – 1994 m. pradžioje ji atliko pastato Nr. 111 įrengimo darbus ir už jų atlikimą
išskaitė PVM. Šiame pastate ji savo biuro neturi.
SA Temco Energy Management Company, SA Publi-round ir SA Petrus
yra tos pačios grupės įmonės, kurioms, įskaitant
SA Temco Europe
, vadovauja bendra vyriausioji valdyba.
1994 m. vasario 1 d.
SA Temco Europe
pasirašė su šiomis trimis įmonėmis sutartis, – jos šalių laikomos teisių į turtą perleidimo sutartimis (toliau – sutartys),
– kuriomis
SA Temco Europe
įsipareigoja leisti visoms įmonėms, teisių į turtą įgijėjams (toliau – įgijėjas), užsiimti veikla šiame pastate pagal teisių
į turtą perleidėjo (toliau – perleidėjas) administracijos priimtą sprendimą, nesuteikiant jokių specialių teisių į jokią pastato
dalį. Dokumentai, pateisinantys įgijėjų veiklą ir administracijos tarybos sprendimą, nebuvo pateikti.
Sutartys sudarytos įgijėjo, kuriam suteikta išimtinė teisė naudotis patalpomis vykdant savo veiklą, laikantis teisių perleidėjo
nustatytos vidinės tvarkos, veiklos laikotarpiui, tačiau perleidėjo administracijos taryba bet kuriuo momentu be išankstinio
įspėjimo gali pareikalauti iš įgijėjo atlaisvinti perleistas patalpas.
Įgijėjas atsako už visų su savo veikla susijusių išlaidų sumokėjimą. Dujos ir elektra apskaičiuojami pagal jų suvartojimą,
o bendros išlaidos apskaičiuojamos pagal užimamą plotą m
. Taip pat jis atsako už užimamų patalpų sugadinimų remontą, laikantis perleidėjo administracijos nustatytų kriterijų.
Mokama metinė nuoma yra atitinkamai 3 500 (BEF) už 1 m
už biuro patalpas, 1 000 (BEF) už 1 m
už sandėliavimo patalpas, priskaičiavus 0,4 % nuo įgijėjo apyvartos be PVM ir 5 000 (BEF) per metus už kiekvieną darbuotoją.
Sutarties šalys akivaizdžiai netaikė civilinio kodekso 1709 straipsnio.
Vidaus tvarkos taisyklės numato įėjimo į pastatą ir valymo taisykles, galimybę iškabinti reklamines iškabas, neribotą teisę
perleidėjo prižiūrėtojams įeiti, taip pat įgijėjų pareigą rūpintis:
–        telefono, vandens, dujų, elektros, šildymo prietaisų prijungimu, susitarus su kitais patalpas naudojančiais asmenimis,
–        bendru visų patalpoje įsikūrusių įmonių gėrimų automatų, valgyklos, dušų naudojimu,
–        važiuojamosios dalies ir stovėjimo aikštelių naudojimu,
–        sandėliavimu ir kanalizacijos naudojimu.
SA Temco Europe
nesuteikia jokios su šių sutarčių įgyvendinimu susijusios naudingos informacijos.
1996 m. rugsėjo 30 d. žodinio proceso metu PVM administracijos auditorius konstatavo:
–        dvi pastate įsikūrusios įmonės pasirašė sutartis po to, kai buvo paskelbta dėl jų buveinės persikėlimo į ginčijamą pastatą,
–        jokia sutarčių nuostata neriboja įgijėjų veiklos bei naudojimosi patalpomis,
–        nėra jokios kontrolės dėl nuomos dalies, susijusios su apyvarta, kurios 7 % tenka
SA Petrus
, 6 %
SA Publi-round
ir 0 %
SA Temco Energy
,
–        pastate įsikūrusios įmonės turi raktą nuo įėjimo į pastatą, pastatas nėra saugomas, jame nėra durininko, todėl vidaus tvarkos
taisyklėse numatytas įėjimo ribojimas yra tik formalus.
Neginčijama dėl įmonių, kurios buvo įsikūrusios pastatuose proceso metu.“
Po patikrinimo
Administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines
(Registro ir valdybos PVM administracija) (toliau – administracija) konstatavo, kad sudarytos sutartys iš tikrųjų yra nekilnojamojo
turto nuomos sutartys, kurios pagal PVM kodekso 44 straipsnio 3 dalies 2 punktą, atitinkantį Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
B dalies b punktą, yra atleidžiamos nuo PVM, todėl PVM išskaitymas už pastato Nr. 111,
Chaussée de Ruisbroek
, įrengimo darbus nėra pagrįstas.
Todėl administracija pareikalavo iš
Temco Europe
sumokėti 137 125,53 EUR (5 531 639 BEF) tariamai klaidingai išskaitytą PVM ir 13 708,51 EUR (553 000 BEF) fiskalinę baudą,
priskaičius prie šių sumų įstatymu nustatytas palūkanas.

Temco Europe
atsisakius sumokėti minėtas sumas, administracija nustatė priverstines priemones.
Temco Europe
pareiškus prieštaravimą dėl šių priemonių, 2000 m. lapkričio 29 d. sprendimu
Tribunal de première instance de Bruxelles
(Briuselio pirmosios instancijos teismas) (Belgija) jas panaikino. Belgijos Karalystė dėl sprendimo padavė apeliacinį skundą
prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.

Cour d’appel de Bruxelles
(Briuselio apeliacinis teismas) klausia dėl sąvokos „nekilnojamojo turto nuoma“ Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies
b punkto prasme, atsižvelgiant į sudarytas ir įvykdytas sutartis pagrindinėje byloje. Prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs
teismas šiuo klausimu patikslina:
„Nagrinėjamu atveju tarp tarpusavyje susijusių perleidėjo ir įgijėjų buvo pasirašytos nelygiateisės sutartys, kuriomis įgijėjams
buvo suteikta tariama naudojimosi pastatu teisė. Šios sutartys akivaizdžiai buvo sudarytos, siekiant išvengti nuomos sutarties
ir nekilnojamojo turto nuomos sąvokų.
Šios sutartys turi būti nagrinėjamos, atsižvelgiant į tiesioginį ryšį tarp minėtų įmonių, kurios visos priklauso tai pačiai
grupei (tai garantuoja įgijėjams naudojimosi pastovumą), ir tinkamo sutarčių vykdymo.
Sutarčių vykdymas parodo, kad įgijėjai turi pastovią ir neribotą teisę patekti į patalpas, be to, jiems yra užtikrintas jų
biurų ir parduotuvių patalpų užimtumo pastovumas.“
Šiomis aplinkybėmis
Cour d’appel de Bruxelles
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punktas gali būti aiškinamas ta prasme, kad sandoriai, atitinkantys pagal
Belgijos teisę neapibrėžtos formos sutartį, kuria įmonė skirtingomis sutartimis susijusioms įmonėms tuo pačiu metu suteikia
tariamą teisę naudotis tuo pačiu pastatu už mokestį, nustatytą dalimis, tačiau iš esmės atsižvelgiant į užimamą plotą, atsižvelgiant
į tai, kad įgijėjų ir perleidėjo nelygiateisė padėtis pašalinama, nes įmonėms vadovauja ta pati bendra valdyba, pagal Bendrijos
teisę yra nekilnojamojo turto nuoma ar, kitais žodžiais sakant, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkto Bendrijos
teisės savarankiška sąvoka „nekilnojamojo turto nuoma“ apima naudojimąsi nekilnojamuoju turtu už atlygį, vykdant kitokią nei
ekonominė įmonės veiklą – PVM kodekso 44 straipsnio 3 dalies 2 punkto sąvoka, – t. y. tariamai suteikiant teisę neapibrėžtam
laikotarpiui, nenustačius mėnesinio atlygio ir nesuteikiant išimtinės naudojimosi teisės, kuri yra nepastovi ir iš dalies
priklausoma nuo kitos šalies pelno, atsižvelgiant į tai, kad įgijėjų ir perleidėjo nelygiateisė padėtis pašalinama, nes įmonėms
vadovauja ta pati bendra valdyba?“

Prejudicinis klausimas
Prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas klausia, ar pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punktą
„nekilnojamojo turto nuomos“ sandoriai atitinka sandorius, kuriais įmonė skirtingomis sutartimis, sudarytomis su susijusiomis
įmonėms, tuo pačiu metu joms suteikia tariamą teisę naudotis tuo pačiu pastatu už mokestį, nustatytą atsižvelgiant į užimamą
plotą.

Teisingumo Teismui pateiktos pastabos

Temco Europe
pritaria, kad sutartys, pripažintos nesančiomis nuomos sutartimis pagal Belgijos teisę, neatitinka nuomos apibrėžimo Bendrijos
teisės prasme, nes jose nenumatyta išimtinė naudojimosi pastatu teisė, ši teisė yra tariamojo pobūdžio ir atlygis nustatytas
atsižvelgiant tik į naudojimosi pastatu trukmę.
Belgijos Karalystės tvirtinimu, norint įvertinti sutarties pobūdį, reikia atsižvelgti į jos vykdymo sąlygas, neatsižvelgiant
į šių sąlygų formuluotes. Be to, ji pabrėžia būtinybę atsižvelgti į atleidimo nuo mokesčio, numatyto Šeštosios direktyvos
13 straipsnio B dalies b punkte,
ratio legis
, t. y., kokiomis aplinkybėmis šis atleidimas buvo nustatytas, į minėtos direktyvos galutinį tikslą ir jos bendrą struktūrą.
Sutarties galiojimo termino kriterijus neturėtų būti aiškinamas taip, kad jos terminas visuomet turėtų būti nustatomas sutarties
sudarymo momentu. Dėl naudojimosi tariamo pobūdžio Belgijos Karalystė tvirtina, kad šiuo atveju kalbama apie įsipareigojimo
panaikinimo būdą, kuris nekvestionuoja teikiamos paslaugos esmės.
Komisija pabrėžia, kad prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas pats pripažino sutartis nelygiateisėmis ir fiktyviomis,
nes jos akivaizdžiai buvo sudarytos, siekiant išvengti „nekilnojamojo turto nuomos“ sąvokos. Jos manymu, nacionalinis teismas
turi atsižvelgti į tikrus faktus ir neapsiriboti tik sutarčių formuluotėmis. Ji taip pat tvirtina, kad turėtų būti preziumuojamas
ketinimas išvengti mokesčių, atsižvelgiant į tai, kad nėra sutarčių sudarymo tinkamų ekonominių motyvų arba kad minėtas teismas,
nagrinėdamas bylą iš esmės, turėtų pasiremti piktnaudžiavimo teise sąvoka, kurią Teisingumo Teismas išnagrinėjo kitomis aplinkybėmis.

Teisingumo Teismo atsakymas
Visų pirma primintina, kad, remiantis nusistovėjusia teismų praktika, Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimo
nuo mokesčio atvejai yra Bendrijos teisės sąvokos, ir todėl turi būti apibrėžiamos Bendrijos lygmeniu (žr. 2000 m. rugsėjo
12 d. Sprendimo
Komisija prieš Airiją
, C‑358/97, Rink. p. I‑6301, 51 punktą; 2003 m. sausio 16 d. Sprendimo
Maierhofer
, C‑315/00, Rink. p. I‑563, 25 punktą ir 2003 m. birželio 12 d. Sprendimo
Collis
, C‑275/01, Rink. p. I‑5965, 22 punktą).
Antra, sąvokos, naudojamos atleidimui nuo mokesčio, numatytam Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje, apibrėžti, turi būti aiškinamos
siauriau, nes jos sudaro leidžiančias nukrypti nuo bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamos visos įmonės už atlygį teikiamos
paslaugos, nuostatas (žr. minėto sprendimo
Komisija prieš Airiją
, 52 punktą; 2001 m. sausio 18 d. Sprendimo
Stockholm Lindöpark
, C‑150/99, Rink. p. I‑493, 25 punktą, ir minėto sprendimo
Sinclair Collis
23 punktą). Kaip generalinis advokatas teisingai pažymėjo išvados 37 punkte, reikalavimas aiškinti siauriau nereiškia, kad
sąvokos, naudojamos atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turėtų būti aiškinamos taip, kad jos prarastų savo poveikį.
Dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio konstatuotina, kad ši nuostata neapibrėžia
sąvokos „nuoma“ ir nėra susijusi su šiuo klausimu valstybių narių teisės aktuose nustatytomis sąvokomis (žr. 2001 m. spalio
4 d. Sprendimo „
Goe Wonen
“, C‑326/99, Rink. p. I‑6831, 44 punktą ir minėto sprendimo
Sinclair Collis
24 punktą). Minėta nuostata turėtų būti aiškinama, atsižvelgiant į aplinkybes, kurioms esant ji buvo nustatyta, galutinį
šeštosios direktyvos tikslą ir jos bendrą struktūrą, ypač atkreipiant dėmesį į atleidimo nuo mokesčio
ratio legis
(šiuo klausimu žr. minėto sprendimo „
Goed Wonen
“ 50 punktą).
Daugelyje sprendimų Teisingumo Teismas apibrėžė nekilnojamojo turto nuomos sąvoką Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies
b punkto prasme, kuris iš esmės reiškia, kad nuomotojas įsipareigoja suteikti teisę nuomininkui naudotis nekilnojamuoju turtu
kaip savininkui nustatytu laikotarpiu už užmokestį, jokiam kitam asmeniui negalint pasinaudoti šia teise (šiuo klausimu žr.
minėto sprendimo „
Goed Wonen
“ 55 punktą; 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo
Mirror Group
, C‑409/98, Rink. p. I‑7175, 31 punktą ir sprendimo
Cantor Fitzgerald International
, C‑108/99, Rink. p. I‑7257, 21 punktą; 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimo
Seeling
, C‑269/00, Rink. p. I‑4101, 49 punktą ir minėto sprendimo
Sinclair Collis
25 punktą).
Nors šiuose sprendimuose Teisingumo Teismas ne kartą įrodė, kad nuomos terminas reikalingas, siekiant atskirti nekilnojamojo
turto nuomos sutartį, kuri susijusi su sąlygiškai pasyvia veikla laiko atžvilgiu ir kuria pridėtinė vertė labai nepadidinama
(žr. šiuo klausimu minėto sprendimo
„Goed Wonen“
52 punktą), nuo kitų veiklų, susijusių arba su pramone ir prekyba, kurios kaip išimtys numatytos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
B dalies b punkto 1–4 dalyse arba kurių tikslas atitinka paslaugos teikimą, o ne daikto perleidimą, pvz.: teisė naudotis golfo
aikštele (minėto sprendimo
Stockholm Lindöpark
24–27 punktai), teisė naudotis tiltu už kelių mokestį (minėtas sprendimas
Komisija prieš Airiją
) ar teisė įrengti cigarečių automatus prekybinėse vietose (minėto sprendimo
Sinclair Collis
27–30 punktai).
Nuomos terminas nėra vienintelis elementas, kuriuo remiantis nuomos sutartis priskiriama nekilnojamojo turto nuomos sutarčiai
Bendrijos teisės prasme, nors apgyvendinimo termino trumpumas gali būti tinkamas kriterijus atskirti apgyvendinimą viešbutyje
nuo gyvenamosios patalpos nuomos (1998 m. vasario 12 d. Sprendimo
Blasi
, C‑346/95, Rink. p. I‑481, 23 ir 24 punktai).
Bet kokiu atveju nėra būtina nustatyti termino sutarties sudarymo momentu. Be to, reikia atsižvelgti į sutartinių santykių
realumą (minėto sprendimo
Blasi
26 punktas). Taigi nuomos sutarties terminas gali būti sutrumpintas ar prailgintas bendru šalių sutarimu sutarties vykdymo
metu.
Antra vertus, nors nuomininko atlygis, kuris griežtai priklauso nuo naudojimosi nuomotojo daiktu termino, geriausiai atspindi
nuomos sutarties pasyvų pobūdį, negalima daryti išvados, kad atlygis, atsižvelgiant ir į kitus elementus, leistų nukrypti
nuo „nekilnojamojo turto nuomos“ kvalifikacijos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkto prasme, ypač todėl, kad
kiti elementai, į kuriuos turi būti atsižvelgiama, yra akivaizdžiai antraeiliai, nes atlygio dalis priklauso nuo termino ir
neapima kitų paslaugų, nesusijusių su daikto perleidimu naudojimui.
Galiausiai dėl nuomininko išimtinės naudojimosi nekilnojamuoju turtu teisės primintina, kad ji gali būti apribota su nuomotoju
sudaryta sutartimi ir susijusi tik su tuo nekilnojamuoju turtu, kuris yra nurodytas sutartyje. Be to, nuomotojas gali pasilikti
sau teisę reguliariai lankytis nuomojamame pastate. Be to, nuomos sutartimi gali būti nustatytos bendro naudojimosi patalpos.
Tokie sutartyje nustatyti naudojimosi nuomojamomis patalpomis ribojimai nepanaikina šio naudojimosi išimtinės teisės, kurios
neturi įstatymu ar sutartimi nenumatyti asmenys, galintys pasinaudoti teise į daiktą, kuris yra nuomos sutarties objektas.
Kai dėl sutarties nagrinėjamu atveju, prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas turi atsižvelgti į visas jos sudarymo
aplinkybes, kad išsiaiškintų jos elementus ir įvertintų, ar ji gali būti kvalifikuojama kaip „nekilnojamojo turto nuoma“ Šeštosios
direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkto prasme.
Šis teismas taip pat turi patikrinti, ar sutartimis, kurios buvo vykdomos, buvo siekiama tik suteikti teisę pasyviai naudotis
patalpomis arba nekilnojamojo turto plotu už atlygį, susietą su naudojimosi jais trukme, ar teikti kitaip kvalifikuojamas
paslaugas.
Atsakymas į pateiktą klausimą yra toks:
Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punktą sandoriai, kuriais viena įmonė, sudarydama keletą skirtingų sutarčių
su atitinkamomis įmonėmis, tuo pat metu joms suteikia tariamą teisę naudotis nekilnojamuoju turtu už mokestį, iš esmės nustatytą
atsižvelgiant į užimamą plotą, jei įvykdytomis sutartimis buvo siekiama tik suteikti teisę pasyviai naudotis patalpomis ar
nekilnojamojo turto plotu už atlygį, susietą su naudojimosi jais trukme, laikomi sandoriais, apimančias „nekilnojamojo turto
nuomą“ šios nuostatos prasme, o ne paslaugų teikimą, kuris galėtų būti kvalifikuojamas kitaip.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų nacionalinio teismo nagrinėjamoje byloje, išlaidų klausimą
turi spręsti nacionalinis teismas. Kitų šalių, pateikusių Teisingumo Teismui pastabas, išlaidos nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Tarybos šeštosios direktyvos dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo
– bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas 13 straipsnio B dalies b punktas turi būti aiškinamas
ta prasme, kad sandoriai, kuriais viena įmonė, sudarydama kelias skirtingas sutartis su atitinkamomis įmonėmis tuo pat metu
suteikia tariamą teisę naudotis nekilnojamuoju turtu už mokestį, iš esmės nustatytą atsižvelgiant į užimamą plotą, jei įvykdytomis
sutartimis buvo siekiama tik suteikti teisę pasyviai naudotis patalpomis ar nekilnojamojo turto plotu už atlygį, susietą su
naudojimosi jais trukme, laikomi sandoriais, apimančias „nekilnojamojo turto nuomą“ šios nuostatos prasme, o ne paslaugų teikimą,
kuris galėtų būti kvalifikuojamas kitaip.
Parašai.
*
Proceso kalba: prancūzų.