CELEX: 61998CJ0228
Tributi gravanti sui prodotti importati
Valore imponibile
Artt. 30 e 95 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 28 CE e 90 CE)
Regolamento (CEE) n. 1224/80

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 6 aprile 1998, pervenuta in cancelleria il 26 giugno successivo, il Symvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato ellenico) ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), sette questioni pregiudiziali relative all'interpretazione degli artt. 30 e 95 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 28 CE e 90 CE) nonché delle disposizioni del regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, relativo al valore in dogana delle merci (GU L 134, pag. 1).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di un ricorso per risarcimento danni presentato dal signor Dounias nei confronti della Repubblica ellenica, per ottenere il risarcimento del danno che asserisce di aver subìto, in violazione del diritto comunitario, in seguito alla fissazione, da parte delle competenti autorità elleniche, di un valore di mercato, per fotocopiatrici che aveva importato, superiore al prezzo figurante sulle fatture.
Normativa comunitaria
3 L'art. 3, n. 1, del regolamento n. 1224/80 dispone che, a determinate condizioni che sono irrilevanti nel procedimento a quo:
«Il valore in dogana delle merci importate, determinato a norma del presente articolo, è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci allorché sono vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, dopo rettifica conformemente all'articolo 8 (...)».
4 L'art. 8, n. 1, di tale regolamento dispone:
«Per determinare il valore in dogana a norma dell'articolo 3, si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate:
a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci:
i) commissioni e senserie, escluse le commissioni di acquisto;
ii) costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come facenti un tutto unico con la merce;
iii) costo dell'imballaggio, comprendente sia la manodopera che i materiali;
b) il valore, attribuito in misura adeguata, dei prodotti e servizi qui di seguito elencati, qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto, e utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l'esportazione delle merci importate, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare:
i) materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate;
ii) utensili, matrici, stampi ed oggetti similari utilizzati per la produzione delle merci importate;
iii) materie consumate nella produzione delle merci importate;
iv) lavori di ingegneria, di studio, d'arte e di design, piani e schizzi, eseguiti in un paese non membro della Comunità e necessari per la produzione delle merci importate;
c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, sia direttamente sia indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;
d) il valore di ogni parte del prodotto di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione ulteriore delle merci importate spettante direttamente o indirettamente al venditore;
e) i) le spese di trasporto e di assicurazione delle merci importate e
ii) le spese di carico e movimentazione connesse col trasporto delle merci importate,
fino al luogo di introduzione delle merci nel territorio doganale della Comunità».
5 L'art. 11 del regolamento n. 1224/80 stabilisce che:
«Se nel corso della determinazione del valore in dogana di merci importate si rende necessario differire la determinazione definitiva di detto valore, l'importatore può tuttavia svincolare le proprie merci dalla dogana, a condizione di fornire, se gli viene richiesta, una garanzia sufficiente sotto forma di cauzione, di deposito o di altro strumento adeguato, che copra il pagamento dei dazi doganali cui le merci potranno essere in definitiva soggette».
Normativa nazionale controversa nel procedimento a quo
La legge n. 1477/1984
6 La legge n. 1477/1984 è stata adottata dalla Repubblica ellenica, a seguito della sua adesione alla Comunità, al fine di adeguare la propria normativa ai principi dell'art. 95 del Trattato. Tale legge prevede che il valore imponibile per il calcolo di talune imposte e tasse sia stabilito tenendo conto, per i prodotti importati, del valore in dogana di tali prodotti come determinato in base alle disposizioni del regolamento n. 1224/80. Le disposizioni nazionali rilevanti che fanno riferimento alla determinazione del valore imponibile dei prodotti importati figurano agli artt. 1, 2, 3 e 4 di tale legge.
7 Le disposizioni rilevanti della legge n. 1477/1984, quali sono state evidenziate nelle osservazioni presentate dalla Commissione e dal governo ellenico, sono le seguenti.
L'imposta sul giro d'affari
8 L'art. 1 della legge n. 1477/1984, che fa riferimento al decreto legge n. 660/1937 che istituisce l'imposta sul giro d'affari (in prosieguo: l'«IGA»), prevede che quest'ultima si applichi sia ai prodotti nazionali sia a quelli importati, secondo aliquote che rappresentano una percentuale del valore imponibile determinato come segue.
9 Per quanto riguarda i prodotti nazionali, il valore imponibile per il calcolo dell'IGA è determinato dai ricavi lordi che provengono dalla vendita dei prodotti delle imprese industriali ed artigianali. Il prezzo delle vendite definitive viene preso in considerazione deducendo, se del caso, gli sconti accordati all'acquirente, l'IGA, qualora sia compresa nel prezzo di vendita, e il valore delle materie prime. Nei ricavi lordi sono compresi gli interessi; le spese accessorie come le spese di trasporto, installazione, assemblaggio, carico, movimentazione, ecc.; le commissioni e le provvigioni; il valore dei servizi prestati per la vendita; i tributi, fatta eccezione per le imposte di bollo, e i contributi e oneri in generale.
10 Per quanto riguarda i prodotti importati, il valore imponibile è determinato dal valore in dogana calcolato conformemente alle disposizioni del regolamento n. 1224/80, al quale si aggiungono le spese di commissione di vendita, imballaggio, trasporto e assicurazione fino al primo luogo di destinazione dei beni all'interno del paese; gli interessi sul capitale; gli eventuali dazi all'importazione e dazi antidumping; i tributi, fatta eccezione per le imposte di bollo, i contributi e gli altri oneri in generale.
Le imposte di bollo
11 L'art. 2 della legge n. 1477/1984 stabilisce che le imposte di bollo sulle importazioni di prodotti e sulle vendite all'interno del paese sono calcolate applicando le medesime aliquote.
12 Per quanto riguarda le vendite all'interno del paese, il valore imponibile è determinato dal prezzo di vendita totale, vale a dire il prezzo di vendita maggiorato degli interessi sulle vendite a credito, dei dazi doganali, dei tributi, dei contributi e degli oneri generali a carico dell'acquirente.
13 Per quanto riguarda i prodotti importati, il valore imponibile è determinato dal valore in dogana calcolato conformemente alle disposizioni del regolamento n. 1224/80, al quale si aggiungono le spese di commissione di vendita, imballaggio, trasporto e assicurazione fino al primo luogo di destinazione dei beni all'interno del paese; gli interessi sul capitale; gli eventuali dazi all'importazione e dazi antidumping; i tributi, fatta eccezione per le imposte di bollo; i contributi ed altri oneri generali nonché l'IGA.
L'imposta speciale sui consumi
14 L'art. 3 della legge n. 1477/1984 dispone che l'imposta speciale sui consumi viene applicata, in base alle stesse aliquote, ai beni nazionali o importati.
15 Per quanto riguarda i prodotti nazionali, il valore imponibile è determinato dal prezzo di vendita del produttore, costruttore o assemblatore di tali prodotti, ad esclusione di qualsiasi altro onere, con riserva di quanto disposto dall'art. 5, n. 2, della legge n. 1223/1981.
16 Per quanto riguarda i prodotti importati, il valore imponibile è determinato dal valore in dogana calcolato conformemente alle disposizioni del regolamento n. 1224/80, al quale si aggiungono le spese di commissione di vendita, imballaggio, trasporto e assicurazione fino al primo luogo di destinazione dei beni all'interno del paese, nonché gli interessi sul capitale e gli eventuali dazi doganali e dazi antidumping o compensatori.
L'imposta di conguaglio
17 Secondo il governo ellenico, l'imposta di conguaglio, prevista all'art. 4 della legge n. 1477/1984 e applicabile ai prodotti importati, è transitoria. Essa è stata istituita a seguito dell'adesione della Repubblica ellenica alle Comunità. Il valore imponibile è determinato dal valore in dogana calcolato conformemente alle disposizioni del regolamento n. 1224/80, al quale si aggiungono le spese di commissione di vendita, imballaggio, trasporto e assicurazione fino al primo luogo di destinazione all'interno del paese, gli interessi sul capitale e gli eventuali dazi all'importazione effettivamente versati.
18 In forza dell'Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica ellenica ed agli adattamenti dei Trattati (GU 1979, L 291, pag. 17), potevano continuare ad esere riscossi tributi supplementari sui prodotti importati, rispetto ai prodotti nazionali, per un periodo transitorio giunto a scadenza il 1_ gennaio 1986.
La legge n. 1642/1986
19 La legge n. 1642/1986 ha come finalità di attuare le disposizioni della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
Norme procedurali
20 L'art. 10 del peri teloneiakou darmologiou (decreto di codificazione 25/30 luglio 1920, FEK A' 170; in prosieguo: il «codice dei dazi doganali»), come sostituito dall'art. 33 della legge n. 1805/1951 e integrato dall'art. 3 del decreto legge n. 2680/1953, prevede che la classificazione delle merci, ai fini doganali, nell'idonea voce doganale venga effettuata dall'autorità doganale. In caso di contestazione sollevata dal destinatario dei prodotti importati, è chiamata a conoscere della controversia la commissione di primo grado, quindi la commissione superiore per i reclami in materia di dazi doganali.
21 Il giudice nazionale precisa che, nel momento in cui sono stati presentati dinanzi ad esso i ricorsi dal signor Dounias, la commissione superiore per i reclami in materia di dazi doganali era competente a statuire in via definitiva sulle controversie ad essa sottoposte con reclamo amministrativo.
22 L'art. 16 del codice dei dazi doganali, come sostituito dall'art. 1 della legge n. 428/1943, prevede che, in caso di contestazione e in tutte le altre ipotesi nelle quali, in base alle disposizioni vigenti, vengono costituiti depositi doganali, la restituzione delle merci al destinatario venga sospesa, a meno che quest'ultimo depositi alla Tamion Parakatathikon kai Daneion (cassa dei depositi e dei prestiti) l'importo dei dazi doganali ingiunti dall'autorità doganale, nel qual caso la merce viene consegnata al destinatario dopo il prelievo di tre campioni del prodotto contestato.
23 L'art. 49 del decreto presidenziale n. 341/1978 prevede che le parti, per confermare le loro affermazioni mediante testimoni, siano tenute a produrre previamente al giudice che istruisce la causa le testimonianze sotto giuramento, rese dinanzi ad un giudice di pace o dinanzi ad un notaio.
24 L'art. 50 dello stesso decreto presidenziale prevede che il tribunale possa, in casi eccezionali, procedere all'escussione dei testimoni, d'ufficio o su richiesta di una delle parti, salvo che la prova testimoniale sia esclusa in ragione delle questioni o situazioni di diritto di cui trattasi, e applicando per il resto gli artt. 152-157 del codice di procedura fiscale.
25 In forza dell'art. 4 della legge n. 1406/1983, in caso di controversie che hanno ad oggetto l'accertamento della responsabilità dello Stato per il risarcimento di un danno, le parti non possono, per provare le loro affermazioni, produrre dinanzi al giudice amministrativo le testimonianze raccolte conformemente all'art. 49 del decreto presidenziale n. 341/1978, ma il giudice amministrativo può, in casi eccezionali, ordinare, d'ufficio o su richiesta di una delle parti, l'audizione dei testimoni.
Fatti all'origine del procedimento a quo
26 Nel marzo 1986 il signor Dounias importava dalla Germania, per rivenderle, 15 fotocopiatrici usate di diversi modelli, della marca Rank Xerox, quindi, nell'ottobre 1986, altre 165 fotocopiatrici e 122 supporti di fotocopiatrici.
27 Per quanto riguarda le fotocopiatrici oggetto della prima importazione, la direzione del Ministero dell'Economia competente per la determinazione del valore delle merci (in prosieguo la «DIPAE») stabiliva un valore di mercato superiore al prezzo figurante sulle fatture. Per poter ritirare la merce, il signor Dounias pagava i tributi corrispondenti al valore così determinato, presentando un reclamo dinanzi alla commissione di primo grado per i reclami in materia di dazi doganali del Pireo, quindi dinanzi alla commissione superiore. Quest'ultima accoglieva parzialmente la sua domanda, riducendo il valore fissato per le merci.
28 Per quanto riguarda le merci che costituiscono oggetto della seconda importazione, la DIPAE stabiliva di nuovo un valore di mercato largamente superiore a quello figurante sulle fatture, valore che il signor Dounias contestava. Il 21 aprile 1988 la commissione superiore per i reclami in materia di dazi doganali decideva di riconoscere il prezzo figurante sulle fatture.
29 Nel frattempo il signor Dounias aveva potuto pagare solo una parte del tributo richiesto sulle merci che costituivano oggetto della seconda importazione, vale a dire quella riguardante 80 delle 165 fotocopiatrici importate, cosicché egli aveva potuto svincolare all'incirca soltanto la metà degli apparecchi. In seguito alla decisione 21 aprile 1988, gli veniva rimborsata l'imposta che aveva pagato in eccesso per un importo di GRD 2 160 000. Il giudice nazionale precisa tuttavia che il signor Dounias non ritirava 77 fotocopiatrici e 2 supporti per fotocopiatrici.
30 Il signor Dounias presentava un ricorso per risarcimento danni contro lo Stato ellenico dinanzi al Dioikitiko Protodikeio (tribunale amministrativo di primo grado) di Atene per ottenere il risarcimento del danno che sostiene di aver subito, vale a dire:
a) GRD 2 019 000 per spese di magazzinaggio degli apparecchi importati per la durata del procedimento amministrativo,
b) GRD 11 270 000 che il signor Dounias avrebbe ricavato dalla vendita degli apparecchi non ricevuti,
c) GRD 42 000 per spese di trasporto,
d) GRD 2 800 000 per perdite subite, e) GRD 1 113 000 per cure psichiatriche,
f) GRD 2 000 000 per danno morale,
g) GRD 5 000 000 per perdita della possibilità di sviluppo della sua impresa.
31 Il signor Dounias richiedeva altresì interessi di mora per un importo rispettivamente di GRD 50 467 e di GRD 259 200 sui tributi supplementari che gli erano stati inizialmente ingiunti e successivamente rimborsati.
32 Il Dioikitiko Protodikeio Athinon statuiva che lo Stato doveva versare al signor Dounias la somma di GRD 1 346 000 per spese di magazzinaggio pagate per via di un ritardo illegittimo nella determinazione del valore delle merci importate, imputabili alla DIPAE, e GRD 500 000 a titolo di risarcimento del danno morale subìto. Il signor Dounias e lo Stato ricorrevano entrambi in appello contro tale pronuncia. Il Dioikitiko Efeteio (giudice amministrativo d'appello) di Atene respingeva l'appello del signor Dounias, che chiedeva l'integrale accoglimento del suo ricorso, e accoglieva in parte il ricorso presentato dallo Stato riducendo a GRD 100 000 il risarcimento per il danno morale.
33 Il signor Dounias e lo Stato presentavano entrambi ricorso per cassazione. Il signor Dounias deduce varie violazioni del Trattato CE, che hanno comportato il ritardo nello svincolo delle merci. Lo Stato gli avrebbe causato un danno morale per il quale la sentenza impugnata non avrebbe assegnato un risarcimento adeguato alla luce di quanto prescritto dal Trattato.
Questioni pregiudiziali
34 Conseguentemente, il Symvoulio tis Epikrateias ha disposto la sospensione del procedimento ed ha sottoposto alla Corte le seguenti sette questioni pregiudiziali:
«1) Se il modo di calcolo del valore imponibile determinato dalla legge n. 1477/1984, in particolare dagli artt. 1, n. 2, 2, n. 3, e 4, n. 3, della stessa legge e dall'art. 16 della legge n. 1642/1986 per applicare i tributi previsti dalle dette leggi sia incompatibile con le norme comunitarie e in particolare con gli artt. 30 e 95 del Trattato di Roma.
2) Se il regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, abbia effetto diretto anche in caso di applicazione di un tributo previsto dalla normativa di uno Stato membro a un prodotto importato da un altro Stato membro.
3) In caso di soluzione affermativa della questione precedente, se l'art. 11 del regolamento in questione sia incompatibile con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30.
4) In caso di soluzione negativa della seconda questione, se il richiamo al regolamento 28 maggio 1980, n. 1224, operato dalle disposizioni ricordate delle leggi nn. 1477/1984 e 1642/1986, sia in contrasto con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30.
5) In caso di soluzione negativa della seconda questione, se l'art. 16 del codice delle leggi "sui dazi doganali" (testo unico del 25-30 luglio 1920), qual è stato sostituito dall'art. 1 della legge n. 428/1943, sia incompatibile con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30.
6) Se la procedura contemplata dall'art. 10 del codice delle leggi "sui dazi doganali" e dall'art. 136 del decreto presidenziale n. 636/1977 per la soluzione in via amministrativa delle controversie sia incompatibile con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30, in caso di riscossione di un tributo interno per un prodotto importato da un altro Stato membro.
7) Se le disposizioni dell'art. 50 del decreto presidenziale n. 341/1978, in combinato disposto con gli artt. 152 del Kodikos Forologikis Dikonomias (codice tributario) e 4 della legge n. 1406/1983, siano incompatibili con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30, qualora la controversia pendente dinanzi ad un tribunale amministrativo verta sulla responsabilità dello Stato per il risarcimento di un danno derivante dall'inosservanza delle norme comunitarie».
Sulla prima e sulla quarta questione
35 Con la prima e la quarta questione, che è opportuno esaminare congiuntamente, il giudice nazionale chiede, in sostanza, se il metodo di calcolo del valore imponibile previsto dalla normativa controversa nel procedimento a quo, che prevede, in particolare, il rinvio al regolamento n. 1224/80 ai fini dell'applicazione dell'IGA, dell'imposta di bollo, dell'imposta speciale sui consumi, dell'imposta di conguaglio e dell'imposta sul valore aggiunto, sia conforme al diritto comunitario e, in particolare, agli artt. 30 e 95 del Trattato.
36 Preliminarmente, occorre rammentare che non spetta alla Corte, nell'ambito di un procedimento ai sensi dell'art. 177 del Trattato, pronunciarsi sulla compatibilità di norme di diritto interno con disposizioni di diritto comunitario. Essa può tuttavia fornire al giudice nazionale tutti gli elementi d'interpretazione propri del diritto comunitario che gli consentano di valutare tale compatibilità (v. sentenza 6 giugno 1984, causa 97/83, Melkunie, Racc. pag. 2367, punto 7).
37 Inoltre, occorre constatare che, poiché l'imposta sul valore aggiunto è stata istituita dalla Repubblica ellenica, conformemente alla sesta direttiva, con effetto dal 1_ gennaio 1987, vale a dire dopo i fatti di cui al procedimento a quo, le disposizioni relative a tale imposta non sono rilevanti per permettere al giudice a quo di definire la controversia per cui è stato adito.
38 La prima e la quarta questione pregiudiziale devono pertanto essere interpretate nel senso che mirano ad accertare se il diritto comunitario, in particolare gli artt. 30 e 95 del Trattato, osti ad una normativa nazionale, come quella controversa nel procedimento a quo, che preveda un metodo di calcolo del valore imponibile, comprendente in particolare il rinvio al regolamento n. 1224/80, ai fini dell'imposizione di un'IGA, di un'imposta di bollo, di un'imposta speciale sui consumi e di un'imposta di conguaglio.
39 Occorre anzitutto rammentare che la sfera di applicazione dell'art. 30 del Trattato non comprende gli ostacoli considerati da altre disposizioni specifiche e che gli ostacoli di natura fiscale o di effetto equivalente a dazi doganali considerati dagli artt. 9 e 12 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 23 CE e 25 CE) e 95 del Trattato non rientrano nel divieto di cui all'art. 30 (v. sentenza 11 marzo 1992, cause riunite da C-78/90 a C-83/90, Compagnie Commerciale de l'Ouest e a., Racc. pag. I-1847, punto 20).
40 Nei limiti in cui l'IGA, l'imposta di bollo e l'imposta speciale sui consumi sono applicati ai prodotti importati allo stesso modo che ai prodotti nazionali, essi fanno parte di un regime generale di tributi interni sulle merci riconducibile alle previsioni dell'art. 95 del Trattato. Di conseguenza, occorre esaminare le tre imposte alla luce di tale disposizione.
41 Secondo la giurisprudenza della Corte, un sistema fiscale è compatibile con l'art. 95 del Trattato solo qualora esso sia congegnato in modo da escludere in ogni caso che i prodotti importati vengano assoggettati ad un onere più gravoso rispetto ai prodotti nazionali analoghi (v., in particolare, sentenza 17 giugno 1998, causa C-68/96, Grundig Italiana, Racc. pag. I-3775, punto 12).
42 Per quanto riguarda l'esistenza di tali prodotti analoghi, va ricordato che, nel caso delle merci controverse nel procedimento a quo, si tratta di fotocopiatrici usate. Come ha rilevato l'avvocato generale al paragrafo 28 delle sue conclusioni, anche se in Grecia non esiste produzione di fotocopiatrici, ciò non significa che non vi sia in tale Stato un mercato delle fotocopiatrici usate. Infatti, come la Corte ha già statuito, le merci usate e importate e quelle acquistate in loco costituiscono prodotti similari o concorrenti (v. sentenza 11 dicembre 1990, causa C-47/88, Commissione/Danimarca, Racc. pag. I-4509, punto 17).
43 Occorre pertanto verificare se disposizioni come quelle di cui trattasi nel procedimento a quo, ivi compreso il rinvio al regolamento n. 1224/80, abbiano come effetto, in contrasto con il Trattato, quello di gravare le merci importate di tributi più onerosi rispetto ai prodotti nazionali.
44 A tal proposito occorre esaminare anzitutto se il rinvio al regolamento n. 1224/80 per la determinazione del valore imponibile delle merci provenienti da un altro Stato membro sia compatibile con il Trattato.
45 Date le differenze nella commercializzazione tra i prodotti nazionali e i prodotti importati, non è agevole, come ha rilevato il giudice nazionale, determinare il valore imponibile di questi ultimi basandosi sulle disposizioni applicabili ai prodotti nazionali. Per contro, per quanto riguarda l'operazione assoggettata ai tributi controversi, vi è una similitudine tra i prodotti importati dai paesi terzi e quelli provenienti da Stati membri. Ciò premesso, si deve ritenere che uno Stato membro possa considerare opportuno basarsi sul regolamento n. 1224/80 per la determinazione della base imponibile dei prodotti importati e che il semplice rinvio al detto regolamento per la determinazione del valore imponibile ai fini del calcolo delle diverse imposte di cui trattasi non sia di per sé contrario al Trattato.
46 Occorre quindi esaminare, per ciascuna delle tre imposte di cui trattasi, vale a dire l'IGA, l'imposta di bollo e l'imposta speciale sui consumi, se il metodo di calcolo del valore imponibile abbia come effetto quello di creare discriminazioni contrarie all'art. 95 del Trattato.
47 A tal proposito, spetta al giudice nazionale verificare se il valore imponibile sia determinato tenendo conto degli stessi elementi di prezzo e di costi per i prodotti nazionali e per i prodotti importati. Qualora la base imponibile dei prodotti importati comprenda prezzi o costi che non sono inclusi nel valore imponibile dei prodotti nazionali, essa comporterà oneri supplementari sui primi e creerà in tal modo una discriminazione in contrasto con l'art. 95 del Trattato.
48 Per quanto riguarda l'IGA, dagli atti del procedimento a quo non risulta che il calcolo del valore imponibile sia basato sul computo di elementi di prezzo e di costi diversi tra prodotti importati e prodotti nazionali. Per quanto riguarda l'imposta di bollo e l'imposta speciale sui consumi, emerge per contro dai detti atti che potrebbero esistere delle differenze. Anzitutto, non è certo che nel calcolo del valore imponibile per l'applicazione dell'imposta di bollo l'IGA sia presa in considerazione per i prodotti nazionali come per i prodotti importati. Inoltre, nel calcolo del valore imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta speciale sui consumi, sembrerebbe che solo i prodotti importati siano gravati di spese accessorie come le spese di commissione, imballaggio e trasporto. Spetta al giudice nazionale verificare l'esistenza di tali differenze e controllare se il calcolo del valore imponibile, nel caso dei prodotti nazionali e dei prodotti importati, comporti altre differenze.
49 Infine, occorre esaminare l'imposta di conguaglio.
50 Occorre rilevare che tale imposta, essendo applicata ai soli prodotti importati, non fa necessariamente parte di un regime di tributi interni che rientra nell'art. 95 del Trattato. Essa potrebbe costituire un dazio doganale o un'imposta di effetto equivalente, ai sensi degli artt. 9 e 12 del Trattato. Tuttavia è sufficiente constatare, come ha osservato l'avvocato generale al paragrafo 34 delle sue conclusioni, che, prevedendo un tributo supplementare sui soli prodotti importati, l'imposta di conguaglio è intrinsecamente discriminatoria e in contrasto sia con l'art. 95 sia con gli artt. 9 e 12 del Trattato.
51 Alla luce delle considerazioni di cui sopra, occorre risolvere la prima e la quarta questione come segue:
- l'art. 95 del Trattato osta a una normativa nazionale, come quella controversa nel procedimento a quo, che preveda un metodo di calcolo del valore imponibile ai fini dell'applicazione di un'IGA, di un'imposta di bollo e di un'imposta speciale sui consumi, qualora tale metodo differisca a seconda che riguardi imposte riscosse su prodotti nazionali o prodotti importati, in modo da comportare per questi ultimi un onere fiscale più pesante. Il rinvio, da parte della normativa nazionale, al regolamento n. 1224/80, per la determinazione del valore imponibile dei prodotti provenienti da altri Stati membri, non è di per sé in contrasto con il Trattato;
- l'art. 95 o gli artt. 9 e 12 del Trattato ostano a una normativa nazionale relativa all'applicazione di un'imposta, come l'imposta di conguaglio controversa nel procedimento a quo, che preveda che le merci provenienti da un altro Stato membro siano assoggettate a tale imposta, mentre le merci di tipo equivalente prodotte nel territorio nazionale non vi siano assoggettate.
Sulla seconda e sulla terza questione
52 Con la seconda questione il giudice a quo chiede se il regolamento n. 1224/80 sia direttamente applicabile ai fini dell'imposizione di un tributo su un prodotto proveniente da un altro Stato membro.
53 A tal proposito è sufficiente constatare che il regolamento n. 1224/80, basato sull'art. 113 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 133 CE), riguarda soltanto gli scambi con i paesi terzi e non è pertanto applicabile agli scambi tra Stati membri.
54 Occorre risolvere la seconda questione nel senso che il regolamento n. 1224/80 non è applicabile agli scambi tra gli Stati membri.
55 Poiché la terza questione è stata posta solo in caso di soluzione affermativa della seconda questione, non occorre risolverla.
Sulla quinta questione
56 Con la quinta questione il giudice nazionale chiede, in sostanza, se il Trattato osti a una disciplina nazionale come quella prevista all'art. 16 del codice relativo alle tariffe doganali, sostituito dall'art. 1 della legge n. 428/1943.
57 Occorre interpretare la questione nel senso che con essa si intende accertare se il diritto comunitario osti ad una normativa nazionale che imponga alle autorità doganali di trattenere le merci importate in caso di contestazione sull'importo dei tributi da versare, a meno che l'interessato versi tale importo.
58 Conformemente alla giurisprudenza della Corte, in mancanza di disciplina comunitaria in materia, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire le modalità procedurali dei ricorsi intesi a garantire la tutela dei diritti che derivano, per i singoli, dall'effetto diretto del diritto comunitario. Tuttavia, tali modalità non possono essere meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna né rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario (v., in particolare, sentenza 14 dicembre 1995, causa C-312/93, Peterbroeck, Racc. pag. I-4599, punto 12).
59 E' compito del giudice nazionale verificare, in primo luogo, se esista una norma procedurale applicabile alle contestazioni riguardanti l'ammontare dei tributi relativi ai prodotti nazionali analoga a quella applicabile ai prodotti importati e, in questo caso, se le condizioni applicabili alle contestazioni relative ai prodotti nazionali siano più favorevoli. A tal proposito, ove risultasse che, nel caso dei prodotti importati, questi ultimi possano essere immessi sul mercato solo dopo che sia stato effettuato un controllo dalle autorità doganali e dopo che l'interessato abbia pagato l'importo dei tributi ingiunto da queste ultime, nonostante la contestazione del detto importo, mentre, per i prodotti nazionali, questi ultimi possano essere immessi immediatamente sul mercato senza attendere l'eventuale controllo delle autorità fiscali e un possibile reclamo dell'interessato, si dovrebbe ritenere che il procedimento applicabile sia in contrasto col diritto comunitario.
60 Qualora il confronto con un analogo procedimento interno non evidenzi un trattamento sfavorevole nei confronti dei prodotti importati, o qualora non esista un procedimento del genere, compete al giudice nazionale verificare, in secondo luogo, se il procedimento applicabile renda l'importazione dei prodotti provenienti da altri Stati membri praticamente impossibile o eccessivamente difficile, nel qual caso tale procedimento sarebbe altresì in contrasto col diritto comunitario.
61 Occorre pertanto risolvere la quinta questione nel senso che il diritto comunitario osta a una normativa nazionale che imponga alle autorità doganali di trattenere le merci importate in caso di contestazione sull'ammontare dei tributi da versare, a meno che l'interessato versi tale ammontare, qualora tale procedimento sia meno favorevole di quello riguardante ricorsi analoghi di natura interna o renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile, per l'interessato, l'importazione di prodotti provenienti da altri Stati membri.
Sulla sesta questione
62 Occorre anzitutto constatare che la sesta questione riguarda la compatibilità con il Trattato di un procedimento di definizione in via amministrativa delle controversie relative all'applicazione di un tributo interno su prodotti provenienti da altri Stati membri. Com'è stato rilevato ai punti 56 e 57 della presente sentenza, il procedimento di cui trattasi nel procedimento a quo implica l'adozione di una decisione da parte delle autorità amministrative che può avere effetti sui prodotti importati.
63 Pertanto, occorre interpretare la questione posta nel senso che con essa si intende sapere se il Trattato osti ad una disposizione nazionale che preveda che le contestazioni relative alla riscossione di tributi gravanti sui prodotti importati siano risolte nell'ambito di un procedimento amministrativo che può avere effetti sull'importazione dei prodotti.
64 Come rammentato al punto 58 della presente sentenza, per essere compatibile con il diritto comunitario, un siffatto procedimento non dev'essere meno favorevole di quello applicabile a ricorsi analoghi di natura interna, né rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario. Inoltre, conformemente alla giurisprudenza costante della Corte, l'esistenza di un rimedio di natura giurisdizionale contro qualsiasi decisione di un'autorità nazionale con cui viene rifiutato il beneficio di questo diritto è essenziale per assicurare al singolo la tutela effettiva del suo diritto (v. sentenze 15 ottobre 1987, causa 222/86, Heylens e a., Racc. pag. 4097, punto 14, e 13 dicembre 1991, causa C-18/88, GB-Inno-BM, Racc. pag. I-5941, punto 34).
65 AA tal proposito, occorre constatare che una norma procedurale come quella controversa nel procedimento a quo, in forza della quale una contestazione relativa all'ammontare dei tributi pagabili su prodotti importati debba essere in primo luogo risolta in via amministrativa, non si presta di per sé a favorire i prodotti nazionali né a rendere impossibile o eccessivamente difficile l'importazione delle merci in questione. Ciò nondimeno, spetta al giudice nazionale verificare se la normativa nazionale preveda un procedimento analogo applicabile alle contestazioni relative ai prodotti nazionali per sincerarsi che essa non comporti alcuna discriminazione in favore di questi ultimi.
66 Per quanto riguarda la facoltà di esperire un ricorso giurisdizionale, emerge dall'ordinanza di rinvio che tale requisito sarebbe soddisfatto in quanto il signor Dounias avrebbe potuto contestare la decisione amministrativa, se ne avesse avuta l'intenzione, dinanzi al giudice amministrativo.
67 Di conseguenza, occorre risolvere la sesta questione nel senso che il Trattato non osta a una disposizione nazionale che preveda che le contestazioni relative alla riscossione di tributi gravanti sui prodotti importati siano risolte nell'ambito di un procedimento amministrativo che possa avere effetti sull'importazione dei prodotti, a condizione che non esista un analogo procedimento applicabile alle contestazioni relative ai prodotti nazionali più favorevole a questi ultimi e che le decisioni delle autorità amministrative che impediscono o limitano l'importazione di prodotti possano essere oggetto di un ricorso giurisdizionale.
Sulla settima questione
68 Con la settima questione il giudice nazionale chiede, in sostanza, se il diritto comunitario osti ad una normativa nazionale che preveda che, nell'ambito di un ricorso di natura giurisdizionale inteso a far accertare la responsabilità dello Stato per ottenere il risarcimento di un danno causato da una violazione del diritto comunitario, la prova testimoniale sia possibile solo in casi eccezionali.
69 Occorre rammentare che è compito dei giudici degli Stati membri, secondo il principio di collaborazione enunciato dall'art. 5 del Trattato CE (divenuto art. 10 CE), garantire la tutela giurisdizionale che deriva, per i singoli, dall'effetto diretto del diritto comunitario (sentenza Peterbroeck, citata, punto 12). Nell'attuazione di tale prescrizione, gli Stati membri devono accertarsi che le modalità di prova non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna né renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario (v., in tal senso, sentenza 9 novembre 1983, causa 199/82, San Giorgio, Racc. pag. 3595, punto 14).
70 Quanto alla prima condizione, emerge dagli atti del procedimento a quo che le norme riguardanti la prova applicabili alle controversie sulla responsabilità dello Stato intese ad ottenere un risarcimento non operano alcuna distinzione a seconda che tale responsabilità derivi dalla violazione della normativa di diritto interno o di diritto comunitario. Ne consegue che una norma come quella controversa nel procedimento a quo è conforme al principio secondo il quale le modalità di assunzione delle prove applicabili ai ricorsi di natura giurisdizionale relativi a violazioni del diritto comunitario non devono essere meno favorevoli per il singolo rispetto a quelle applicabili ad analoghi ricorsi di natura interna.
71 Per quanto riguarda la seconda condizione, secondo la quale le modalità di prova non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio, da parte del singolo, dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario, spetta al giudice nazionale valutare se un privato come il signor Dounias potesse giovarsi del procedimento eccezionale che permette l'escussione di testimoni o, in difetto, che egli potesse provare diversamente, in particolare per iscritto, i danni che aveva subìto.
72 Occorre risolvere la settima questione nel senso che il diritto comunitario non osta a una disposizione nazionale che preveda che, nell'ambito di un ricorso di natura giurisdizionale inteso a far accettare la responsabilità dello Stato al fine di ottenere il risarcimento del danno causato da una violazione del diritto comunitario, la prova testimoniale sia possibile solo in casi eccezionali, qualora tale disposizione si applichi parimenti a ricorsi analoghi di natura interna e a condizione che non impedisca al singolo di far valere i diritti che gli derivano dall'effetto diretto delle norme comunitarie.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
73 Le spese sostenute dal governo ellenico, dal Consiglio e dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE
(Sesta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Symvoulio tis Epikrateias con ordinanza 6 aprile 1998, dichiara:
1) L'art. 95 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 90 CE) osta a una normativa nazionale, come quella controversa nel procedimento a quo, che preveda un metodo di calcolo del valore imponibile ai fini dell'applicazione di un'imposta sul giro d'affari, di un'imposta di bollo e di un'imposta speciale sui consumi, qualora tale metodo differisca a seconda che riguardi imposte riscosse su prodotti nazionali o prodotti importati, in modo da comportare per questi ultimi un onere fiscale più pesante. Il rinvio, da parte della normativa nazionale, al regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, per la determinazione del valore imponibile dei prodotti provenienti da altri Stati membri, non è di per sé in contrasto con il Trattato CE.
2) L'art. 95 del Trattato o gli artt. 9 e 12 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 23 CE e 25 CE) ostano a una normativa nazionale relativa all'applicazione di un'imposta, come l'imposta di conguaglio controversa nel procedimento a quo, che preveda che le merci provenienti da un altro Stato membro siano assoggettate a tale imposta, mentre le merci di tipo equivalente prodotte nel territorio nazionale non vi siano assoggettate.
3) Il regolamento n. 1224/80 non è applicabile agli scambi tra gli Stati membri.
4) Il diritto comunitario osta a una normativa nazionale che imponga alle autorità doganali di trattenere le merci importate in caso di contestazione sull'ammontare dei tributi da versare, a meno che l'interessato versi tale ammontare, qualora tale procedimento sia meno favorevole di quello riguardante ricorsi analoghi di natura interna o renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile, per l'interessato, l'importazione di prodotti provenienti da altri Stati membri.
5) Il Trattato non osta a una disposizione nazionale che preveda che le contestazioni relative alla riscossione di tributi gravanti sui prodotti importati siano risolte nell'ambito di un procedimento amministrativo che possa avere effetti sull'importazione dei prodotti, a condizione che non esista un analogo procedimento applicabile alle contestazioni relative ai prodotti nazionali più favorevole a questi ultimi e che le decisioni delle autorità amministrative che impediscono o limitano l'importazione di prodotti possano essere oggetto di un ricorso giurisdizionale.
6) Il diritto comunitario non osta a una disposizione nazionale che preveda che, nell'ambito di un ricorso di natura giurisdizionale inteso a far accertare la responsabilità dello Stato al fine di ottenere il risarcimento del danno causato da una violazione del diritto comunitario, la prova testimoniale sia possibile solo in casi eccezionali, qualora tale disposizione si applichi parimenti a ricorsi analoghi di natura interna e a condizione che non impedisca al singolo di far valere i diritti che gli derivano dall'effetto diretto delle norme comunitarie.