CELEX: 62007CJ0407
Šeštoji PVM direktyva
13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktas
Atleidimas nuo mokesčio
Sąlygos
Nepriklausomų grupių teikiamos paslaugos
Vienam ar keliems grupės nariams teikiamos paslaugos

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, p. 1
, toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas byloje tarp
Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing
(toliau –
Stichting
) ir
Staatssecretaris van Financiën
(Valstybės finansų sekretorius) dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) už laikotarpį nuo 1994 m. sausio 1 d. iki 1998 m. gruodžio 31 d. perskaičiavimo.
Teisinis pagrindas
Šeštosios direktyvos devintoje ir vienuoliktoje konstatuojamosiose dalyse teigiama:
„kadangi mokesčio bazė turi būti suderinta, kad, taikant Bendrijos tarifą apmokestinamiesiems sandoriams, visose valstybėse narėse būtų gauti palyginami rezultatai;
<…>
kadangi turėtų būti sudarytas bendras atvejų, kai atleidžiama nuo mokesčio, sąrašas, kad Bendrijos nuosavus išteklius būtų galima surinkti vienodu būdu visose valstybėse narėse;“
Šeštosios direktyvos 13 straipsnis nustato:
„Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose
A.
Tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio
Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:
<…>
f)
paslaugas, kurias savo nariams teikia nepriklausomos asmenų grupės, kurių veikla yra atleista nuo pridėtinės vertės mokesčio arba nėra šio mokesčio objektas, kai tos paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams jų veiklai vykdyti ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, su sąlyga, kad toks atleidimas nuo mokesčio neiškraipo konkurencijos;
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Stichting
yra ligonines ir kitas sveikatos apsaugos srityje veikiančias įstaigas, tarp kurių yra, pavyzdžiui,
Orde van Medisch Specialisten
(Gydytojų specialistų sąjunga),
Koninklijke Nederlandse Maatschappij tot Bevordering van de Geneeskunst
(Nyderlandų gydymo meno propagavimo karališkoji draugija),
Nationale Ziekenhuisraad
(Nacionalinė ligoninių sąjunga),
Vereniging van Nederlandse Ziekenfondsen
(Nyderlandų ligonių kasų sąjunga),
Kontaktorgaan Landelijke Organisaties van Ziektekostenverzekeraars
(Sveikatos draudikų organizacijų kontaktinis organas) ir
Nederlandse Vereniging voor Ziekenhuisdirecteuren
(Nyderlandų ligoninių direktorių asociacija), vienijanti grupė.
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad
Stichting
savo nariams, kurie užsiima neapmokestinama veikla arba veikla, kurios atžvilgiu jie nėra apmokestinamieji asmenys, už atlygį teikia paslaugas, be kita ko, susijusias su sveikatos priežiūros kokybės normomis, kokybės politikos toje srityje nustatymu ir skatinimu.
Dalis šių
Stichting
savo nariams ligoninėms teikiamų paslaugų yra finansuojamos pagal 1980 m. lapkričio 20 d. Įstatymą dėl sveikatos priežiūros tarifų (
Wet tarieven gezondheidszorg; Stb.
1980, Nr. 646). Šios paslaugos yra atleistos nuo PVM pagal 1968 m. Įstatymo dėl apyvartos mokesčio
(Wet op de omzetbelasting 1968)
11 straipsnio 1 dalies u punktą, kuris į nacionalinę teisę perkelia Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą.
Kai kuriems savo nariams, pavyzdžiui, ligoninėms bei kitoms institucijoms ir asmenims
Stichting
taip pat teikia paslaugas, už kurias jai yra atskirai apmokama, nes šių paslaugų gavėjams yra išrašomos atskiros sąskaitos.
Šių paslaugų atžvilgiu
Stichting
buvo atliktas PVM perskaičiavimas už laikotarpį nuo 1994 m. sausio 1 d. iki 1998 m. gruodžio 31 d.; gavęs skundą inspektorius nusprendė palikti galioti sprendimą dėl perskaičiavimo, nes šios paslaugos esą nėra atleistos nuo PVM.
Stichting
padavė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo
Gerechtshof te Amsterdam
, kuris 2004 m. birželio 1 d. Sprendimu panaikino inspektoriaus sprendimą ir perskaičiuotą sumą sumažino iki 182460 NLG. Tačiau jis nusprendė, kad už pagrindinėje byloje nagrinėtas paslaugas
Stichting
išrašydavo atskiras sąskaitas ir kad atlyginimas už šias paslaugas neapėmė bendrų išlaidų 1968 m. įstatymo dėl apyvartos mokesčio 11 straipsnio 1 dalies u punkto prasme. Taigi šių paslaugų nebuvo galima atleisti nuo PVM.
Stichting
padavė kasacinį skundą
Hoge Raad der Nederlanden
, kuris pažymi, jog neginčytina yra tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos yra tiesiogiai būtinos šios grupės nariams vykdant atleistą nuo mokesčio veiklą ir kad konkurencija yra neiškraipoma.
Prašymą dėl prejudicinio sprendimo padavęs teismas pažymi, kad jei pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos yra paslaugos Šeštosios direktyvos prasme ir jei už šias paslaugas
Stichting
prašo atlygio, kuris neviršija realių sąnaudų, kyla klausimas, ar iš šios grupės narių reikalaujamos sumos atitinka jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto prasme.
Manydamas, kad sprendimas jo nagrinėjamoje byloje priklauso nuo šios nuostatos aiškinimo,
Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą reikia aiškinti taip, kad jis yra taikytinas šioje nuostatoje minimų asmenų grupių savo nariams teikiamoms paslaugoms, kurios tiesiogiai būtinos nariams atleistai nuo mokesčio arba nesančiai mokesčio objektu jų veiklai vykdyti ir už kurias nereikalaujama didesnio atlyginimo nei tas paslaugas teikiant patirtos išlaidos, kai tokios paslaugos yra teikiamos tik vienam ar keliems nariams?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą reikia aiškinti taip, jog, jei yra tenkinamos kitos šioje nuostatoje numatytos sąlygos, nepriklausomų grupių savo nariams teikiamoms paslaugoms yra taikomas šioje nuostatoje numatomas atleidimas nuo mokesčio, net jei šios paslaugos yra teikiamos tik vienam ar keliems nariams.
Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
Stichting
ir Europos Bendrijų Komisija į pateiktą klausimą siūlo atsakyti teigiamai ir pabrėžia, kad, jei atsakymas į jį būtų neigiamas, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto taikymo sritis dėl to būtų labai apribota.
Jos teigia, kad, jei nepriklausoma grupė vienam ar keliems savo nariams teikia paslaugas, kurios patenka į šios grupės veiklos aprašymą, tokios paslaugos gali būti atleistos nuo PVM, kaip tą numato 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktas.
Stichting
teigia, kad sveikatos apsaugos srityje veikiančių daugelio jos narių poreikiai ne visada yra tokie pat, nes jų veikla skiriasi, ir kad negalima reikalauti, kad visi nariai užsiimtų visomis grupės viduje atliekamomis veiklos rūšimis tam, kad galėtų pasinaudoti tokiu atleidimu nuo mokesčio.
Šiuo atžvilgiu
Stichting
pažymi, kad kai paslauga yra teikiama vienam jos nariui, laikantis apskaitos taisyklių už ją jam yra išrašoma sąskaita, atitinkanti realias sąnaudas. Tokiam nariui yra išrašoma sąskaita už jam tenkančią bendrų išlaidų dalį, ir jis turi padengti tik šią dalį. Tokiu atveju yra laikomasi 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto taikymo sąlygų.
Savo ruožtu Komisija priduria, kad remiantis šios nuostatos tekstu negalima daryti išvados, kad kiekviena paslauga turi būti teikiama visiems nepriklausomos grupės nariams.
Tvirtindama, kad Nyderlandų vyriausybės siūlomas aiškinimas atleidimą nuo PVM praktikoje padarytų neįmanomą taikyti, ji remiasi 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimu
Taksatorringen
(
C-8/01, Rink. p. I-13711
, 60–62 punktai) bei generalinio advokato J. Mischo išvados šioje byloje 117 ir po jo einančiais punktais.
Komisija primena dvi sąlygas, kurios, remiantis minėtoje generalinio advokato J. Mischo išvadoje išsakyta nuomone, turi būti tenkinamos, kad pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą atsirastų teisė į atleidimą nuo mokesčio: paslaugų teikėją turi sudaryti tik ūkio subjektai, kurių veikla yra atleista nuo pridėtinės vertės mokesčio arba nėra šio mokesčio objektas, o nepriklausoma grupė turi nesiekti pelno, t. y. savo nariams ji gali perkelti tik tas sąnaudas, kurias patyrė tenkindama jų poreikius, negaudama jokio pelno.
Tačiau Nyderlandų vyriausybė mano, kad į pateiktą klausimą reikia atsakyti neigiamai. Jos nuomone, esminis klausimas šioje byloje yra, ar paslaugos yra teikiamos tenkinant bendrą kolektyvinį visų narių ar konkretų asmeninį vieno nario interesą.
Visų pirma, savo rašytinėse pastabose ji abejoja, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos, pavyzdžiui, kai jas teikiant turi dalyvauti personalas, neiškraipo konkurencijos. Be to, egzistuoja konkurencijos iškraipymo galimybė, jei už atitinkamas paslaugas imamas atlygis atspindi tik tokių paslaugų teikimo tiesiogines sąnaudas. Nyderlandų vyriausybė mano, kad sąnaudos, apie kurias kalba prašymą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikęs teismas, yra realios sąnaudos, t. y. tiesioginių sąnaudų ir netiesioginių sąnaudų suma, o jos yra sunkiai nustatomos. Todėl praktikoje būtų sunku išskaidyti realias sąnaudas pagal veiklą, kai
Stichting
teikia paslaugas vienam ar keliems savo nariams.
Kalbėdama apie 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto aiškinimą Nyderlandų vyriausybė primena, kad apmokestinimo PVM principo išimtys turi būti aiškinamos siaurai (2002 m. birželio 20 d. Sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
C-287/00, Rink. p. I-5811
, 43 punktas), kad jos yra savarankiškos Bendrijos teisės sąvokos (1989 m. birželio 15 d. Sprendimų
Stichting Uitvoering Financiële Acties
,
348/87, Rink. p. 1737
, 11 punktas ir minėto sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
44 punktas) ir kad taip pat turėtų būti ir specialių sąlygų, kurios turi būti tenkinamos norint pasinaudoti šiomis išimtimis, atveju (1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimo
Bulthuis-Griffioen
,
C-453/93, Rink. p. I-2341
, 18 punktas).
Ji mano, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto tekstas ir šioje nuostatoje numatyto atleidimo nuo mokesčio
raison d’être
rodo, kad atleidimas nėra taikomas tik kai kuriems nepriklausomos grupės nariams teikiamoms paslaugoms. Toks atleidimas nuo mokesčio reiškia, kad reikia atlyginti tik tokios grupės nariams tenkančią bendrų išlaidų dalį, o taip negali būti padaryta, kai paslaugos yra teikiamos tik vienam ar keliems tokios grupės nariams.
Remdamasi generalinio advokato J. Mischo išvados byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas
Taksatorringen
, 118–122 punktais, Nyderlandų vyriausybė mano, kad šioje nuostatoje numatyto atleidimo nuo mokesčio
raison d’être
yra noras neapmokestinti dėl vidinės nepriklausomos grupės narių kooperacijos atsiradusio efektyvumo rezultatų. Vadinasi, į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto taikymo sritį patenka tik nepriklausomos grupės kolektyviai visiems savo nariams teikiamos paslaugos. Jei tokia grupė teikia paslaugas tik kai kuriems savo nariams, tai jau nebėra vidinis paslaugų teikimas, bet savarankiška paslauga, kuri sukuria užsakovo–vykdytojo santykius, kurie neatitinka aptariamo atleidimo nuo mokesčio tikslo.
Teisingumo Teismo atsakymas
Visų pirma kalbant apie Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto, susijusio su nepriklausomos grupės nariams teikiamų paslaugų dalyku ir konkurencijos iškraipymo galimybe, reikia priminti, kad vykstant EB 234 straipsnyje įtvirtintai bendradarbiavimo procedūrai ne Teisingumo Teismas, bet nacionalinis teismas turi nustatyti faktines ginčo aplinkybes ir nuspręsti, kokią įtaką jos turi sprendimui, kurį jo prašoma priimti (be kita ko, žr. 1999 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo
WWF ir kt.
C-435/97, Rink. p. I-5613
, 32 punktą, 2001 m. spalio 23 d. Sprendimo
Tridon
C-510/99, Rink. p. I-7777
, 28 punktą, taip pat 2007 m. gruodžio 11 d. Sprendimo
Eind
,
C-291/05, Rink. p. 10719
, 18 punktą).
Todėl į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus reikia atsakyti remiantis prielaida, kuria jis rėmėsi savo sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kad neginčytina yra tai, jog pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos yra tiesiogiai būtinos
Stichting
nariams vykdant atleistą nuo mokesčio veiklą ir kad konkurencija yra neiškraipoma.
Antra, iš Šeštosios direktyvos devintos ir vienuoliktos konstatuojamųjų dalių matyti, kad direktyva siekiama suderinti PVM apmokestinimo bazę ir kad atleidimas nuo mokesčio yra savarankiška Bendrijos teisės sąvoka, kurią reikia nagrinėti atsižvelgiant į bendrą Šeštosios direktyvos nustatytą PVM sistemą (1987 m. kovo 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Nyderlandus
,
235/85, Rink. p. 1471
, 18 punktą ir minėto sprendimo
Stichting Uitvoering Financiële Acties
10 punktą).
Be to, iš nusistovėjusios teismo praktikos išplaukia, kad terminai, apibrėžiantys Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytus atleidimo atvejus, turi būti aiškinamai siaurai, nes jais nukrypstama nuo bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugos suteikimas už atlygį (minėto sprendimo
Stichting Uitvoering Financiële Acties
13 punktas; minėto sprendimo
Taksatorringen
36 punktas ir 2007 m. birželio 14 d. Sprendimo
Horizon College
,
C-434/05, Rink. p. I-4793
, 16 punktas). Tačiau šių terminų aiškinimas turi atitikti tokio atleidimo siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai. Taigi ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad terminai, apibrėžiantys 13 straipsnyje numatytus atleidimo atvejus, turi būti aiškinami taip, jog atleidimo nuo mokesčio poveikis nebūtų pasiektas (minėto sprendimo
Horizon College
16 punktas). Teisingumo Teismas savo praktikoje nesiekia taip aiškinti teisės nuostatos, kad tokie atleidimai nuo mokesčio praktikoje taptų beveik neįmanomi (minėto sprendimo
Taksatorringen
62 punktas).
Dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto reikia pažymėti, kad remiantis jo tekstu negalima daryti išvados, jog jame numatomas atleidimas nuo mokesčio turi būti taikomas tik toms paslaugoms, kurias nepriklausomos grupės teikia visiems savo nariams.
Iš jo teksto matyti, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas tik nustatė, kad nuo PVM yra atleidžiamos nepriklausomos asmenų grupės teikiamos paslaugos, kai jos iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį.
Nyderlandų vyriausybė mano, kad jei Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktas numato, jog iš nepriklausomos grupės narių turi būti reikalaujama atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, tai reiškia, kad nuo PVM gali būti atleistos tik visiems tokios grupės nariams suteiktos paslaugos. Jos nuomone, sąvoka „bendros išlaidos“ apima sąvoką „kolektyvinės išlaidos“, kuri reiškia, jog paslaugos turi būti teikiamos visiems grupės nariams, o ne atskiram jos nariui.
Šiuo atžvilgiu reikia pabrėžti, kad, kaip pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 18 punkte, nepriklausomos grupės narių poreikiai gali keistis kiekvienu mokestiniu laikotarpiu, todėl vienu laikotarpiu tam tikras paslaugas grupė gali teikti visiems nariams, kitu – keliems nariams, o dar kitu – vienam nariui.
Analogiškai, kai nepriklausomą grupę sudaro daug narių, kurių poreikiai skiriasi, visiškai įmanoma, kad grupės jiems teikiamos paslaugos nėra visą laiką tos pačios.
Nyderlandų vyriausybės siūlomas aiškinimas apribotų Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto taikymo sritį ir nuo PVM nebegalėtų būti atleistos nuo mokesčio nepriklausomos grupės savo nariams teikiamos paslaugos, pavyzdžiui, esant skirtingiems jos narių poreikiams.
Tačiau tokio šios nuostatos taikymo srities apribojimo nepagrindžia jos tikslas taikyti atleidimą nuo PVM, kad tam tikras paslaugas teikiantis asmuo neturėtų mokėti šio mokesčio tada, kai jis turi bendradarbiauti su kitais specialistais per bendrą sistemą, kuri atlieka šių paslaugų teikimui būtiną veiklą.
Reikia pabrėžti, kad net kai paslaugos teikiamos vienam ar keliems nepriklausomos grupės nariams, šių paslaugų teikimo sąnaudos lieka tuo tikslu sukurtos grupės bendromis išlaidomis, nes analitiniai apskaitos metodai lengvai leidžia nustatyti tikslią kiekvienai atskirai paslaugai tenkančią išlaidų dalį.
Šios paslaugos ir toliau lieka paslaugomis, teikiamomis siekiant tikslų, dėl kurių buvo sukurta nepriklausoma grupė, ir, vadinasi, yra siūlomos laikantis grupės tikslų.
Taigi nepanašu, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą būtų galima aiškinti taip, jog jis atleidimui nuo PVM taiko sąlygą, kad paslaugos būtų siūlomos visiems atitinkamos nepriklausomos grupės nariams.
Be to, reikia pažymėti, kad dėl reikalavimo šią nuostatą aiškinti siaurai neturi atsitikti taip, kad kiekvienam nepriklausomos grupės nariui būtų suteikta teisė neleisti kitiems tos grupės nariams pasinaudoti atleidimu nuo PVM, jam staiga nusprendus atsisakyti kažkokios grupės teikiamos paslaugos, kurią jis iš pradžių buvo pasirinkęs. Nei Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto tekstas, nei jo tikslas neleidžia daryti išvados, kad tokią teisę galėtų turėti kiekvienas nepriklausomos grupės narys.
Taigi nepriklausomos grupės savo nariams skirtingais mokestiniais laikotarpiais suteiktoms paslaugoms, net jei jos yra suteiktos vienam ar kai kuriems savo nariams tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu, turi būti taikomas šioje nuostatoje numatytas atleidimas nuo mokesčio.
Iš viso to, kas pasakyta, darytina išvada, kad į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą reikia aiškinti taip, jog, jei yra tenkinamos kitos šioje nuostatoje numatytos sąlygos, nepriklausomų grupių savo nariams teikiamoms paslaugoms yra taikomas šioje nuostatoje numatomas atleidimas nuo mokesčio, net jei šios paslaugos yra teikiamos tik vienam ar keliems nariams.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą reikia aiškinti taip, jog, jei yra tenkinamos kitos šioje nuostatoje numatytos sąlygos, nepriklausomų grupių savo nariams teikiamoms paslaugoms yra taikomas šioje nuostatoje numatomas atleidimas nuo mokesčio, net jei šios paslaugos yra teikiamos tik vienam ar keliems nariams.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: olandų.