CELEX: 62004CJ0430
Sexta Directiva IVA
Posibilidad de invocar el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo
Actividades que ejerce un sujeto pasivo privado en competencia con una autoridad pública
Organismo de Derecho público
No sujeción respecto a las actividades ejercidas como autoridad pública

1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de
los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido:
base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2       Dicha petición fue presentada en el marco de un litigio entre el Finanzamt Eisleben (en lo sucesivo, «Finanzamt») y el Feuerbestattungsverein
Halle eV (en lo sucesivo, «Feuerbestattungsverein») acerca de la negativa a divulgar información fiscal relativa al municipio
de Lutherstadt Eisleben, que es la parte coadyuvante en el procedimiento ante el órgano jurisdiccional remitente.

Marco jurídico

La Sexta Directiva
3       A tenor del artículo 4, apartado 5, párrafos primero y segundo, de la Sexta Directiva:
«Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición
de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni
siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas
actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de
la competencia.»

La normativa nacional
4       El artículo 1, apartado 1, punto 1, de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios (Umsatzsteuergesetz) dispone:
«1)      Estarán sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios las siguientes operaciones:
1.      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un empresario en el territorio nacional
en el marco de su empresa. Una operación no dejará de estar sujeta al impuesto por el hecho de que sea realizada por imperativo
legal o por orden de la autoridad gubernativa o se considere realizada en virtud de una disposición legal [...]»
5       A tenor del artículo 2, apartados 1 y 3, de la Ley del Impuesto sobre el volumen de negocios:
«1)      Se entiende por empresario a quien ejerce de manera autónoma una actividad industrial, comercial o profesional [...]
[…]
3)      Se considerará que las personas jurídicas de Derecho público sólo ejercen una actividad industrial, comercial o profesional
en el marco de sus actividades de carácter mercantil […] y sus actividades agrícolas o forestales.»
6       El artículo 30 del Código Tributario de 1977 (Abgabenordnung 1977, en lo sucesivo, «AO») dispone:
«1)      Los titulares de cargos públicos deberán mantener el secreto tributario.
2)      El titular de un cargo público violará el secreto tributario cuando difunda o utilice sin estar autorizado para ello:
1.      datos relativos a otra persona de los que haya tenido conocimiento
a)      en el marco de un procedimiento administrativo, una auditoría o un procedimiento jurisdiccional de lo tributario [...]
2.      un secreto comercial o empresarial de terceros del que haya tenido conocimiento en uno de los procedimientos mencionados en
el número 1, […]
4)      La difusión de las informaciones obtenidas con arreglo al apartado 2 se admitirá cuando
1.      se utilice […] para el desarrollo de un procedimiento en el sentido del apartado 2, número 1, letra a) […]»
7       El artículo 40 de la Ley alemana de procedimiento tributario (Finanzgerichtsordnung) dispone:
«1)      Podrá solicitarse mediante recurso la anulación […] de un acto administrativo (recurso de impugnación) o la condena a la adopción
de un acto administrativo denegado u omitido (recurso por incumplimiento o por omisión) o a otra actuación.
2)      En la medida en que no se determine legalmente otra cosa, el recurso sólo será admisible cuando el demandante alegue haber
sido lesionado en sus derechos por el acto administrativo de que se trate o por la denegación u omisión de un acto administrativo
o de otra actuación.»

Litigio principal y cuestión prejudicial
8       El Feuerbestattungsverein es una asociación de interés público que explota un crematorio en la ciudad de Halle. Presentó ante
el Finanzamt una solicitud de información relativa al número de identificación fiscal con el que éste había adoptado la última
resolución tributaria frente a Lutherstadt Eisleben, municipio que también explota un crematorio, así como la fecha en que
se había adoptado dicha resolución. En su solicitud, el Feuerbestattungsverein alegaba que la eventual no sujeción de Lutherstadt
Eisleben al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») permitiría a dicho municipio ofrecer los servicios de
incineración a precios más ventajosos que los suyos.
9       Tras recordar su obligación de guardar el secreto fiscal, el Finanzamt se negó, mediante resolución de 25 de junio de 1998,
a facilitar al Feuerbestattungsverein la información solicitada.
10     Como quiera que la reclamación del Feuerbestattungsverein contra esa resolución denegatoria no prosperó, éste interpuso un
recurso ante el Finanzgericht, que anuló dicha resolución y ordenó al Finanzamt resolver de nuevo sobre la solicitud de información.
El Finanzgericht hizo referencia, en particular, a las disposiciones del artículo 30, apartados 4, número 1, y 2, número 1,
letra a), del AO, según las cuales se admite la difusión de la información obtenida en un procedimiento administrativo siempre
que sirva para la instrucción de un procedimiento jurisdiccional tributario. Asimismo, declaró que sería admisible un eventual
recurso del Feuerbestattungsverein contra las resoluciones tributarias adoptadas frente a Lutherstadt Eisleben, ya que dicha
asociación podría alegar que la no sujeción de este municipio al IVA o la tributación excesivamente baja a que está sometida
dicha entidad local lesionan sus derechos.
11     El Finanzamt interpuso recurso de casación contra la sentencia del Finanzgericht ante el Bundesfinanzhof. Éste considera que
la cuestión de si el Feuerbestattungsverein, como empresario privado, está legitimado para invocar la ilegalidad de la supuesta
no sujeción de Lutherstadt Eisleben al IVA o de la tributación excesivamente baja a la que está sometido dicho municipio exige
la interpretación del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
12     Según el órgano jurisdiccional remitente, en el caso de autos concurren los requisitos enunciados en el artículo 30, apartado
4, número 1, del AO para que pueda difundirse información amparada en principio por el secreto tributario.
13     Por otra parte, alega que el recurso contemplado en el artículo 40, apartado 1, de la Ley alemana de procedimiento tributario,
que pretende interponer el Feuerbestattungsverein en materia de competencia, sólo es admisible si el recurrente prueba que
sus derechos han sido lesionados por un acto administrativo, por la denegación o falta de adopción de tal acto, o por la denegación
u omisión de otro acto. Según el órgano jurisdiccional remitente, sólo puede considerarse que existe una vulneración de los
derechos de un tercero, ajeno a la deuda tributaria, si la no sujeción o la tributación excesivamente baja infringe una norma
que no sólo haya sido adoptada en interés general, sino que también tenga por objeto proteger los intereses de determinados
terceros, ajenos a la deuda tributaria de que se trate.
14     Así pues, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que ha admitido ya la posibilidad de invocar el artículo
4, apartado 5, de la Sexta Directiva en favor de los organismos de Derecho público con el fin de preservar sus derechos, el
órgano jurisdiccional remitente observa que no parece poder excluirse que dicha disposición esté también destinada a proteger
a los competidores privados en la medida en que la no sujeción de los organismos de Derecho público pudiera originar distorsiones
de la competencia de cierta importancia. No obstante, dicho órgano jurisdiccional admite asimismo que cabe otra lectura de
esa jurisprudencia, según la cual el artículo 4, apartado 5, tendría únicamente la finalidad de garantizar la neutralidad
objetiva del IVA, sin que los competidores privados puedan deducir derechos propios de ella.
15     En tales circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente
cuestión prejudicial:
«¿Puede invocar el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Directiva 77/388/CEE un sujeto pasivo privado que se encuentre
en situación de competencia con un organismo de Derecho público y alegue que la no tributación o la tributación excesivamente
baja de éste es ilegal?»

Sobre la cuestión prejudicial

Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
16     El Feuerbestattungsverein considera que debe darse una respuesta afirmativa a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional
remitente.
17     La Comisión de las Comunidades Europeas alega que la no sujeción de un organismo de Derecho público implica la concurrencia
de dos requisitos acumulativos, a saber, el ejercicio de actividades por un organismo público y que éste lleve a cabo tales
actividades actuando como autoridad pública (sentencia de 14 de diciembre de 2000, Fazenda Pública, C‑446/98, Rec. p. I‑11435,
apartado 15). Con el fin de responder a la cuestión planteada, la Comisión admite la hipótesis implícita del órgano jurisdiccional
remitente según la cual, en el procedimiento principal, Lutherstadt Eisleben, en la medida en que explota un crematorio, actúa
como autoridad pública y es de aplicación el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
18     Tras recordar la jurisprudencia relativa a los principios que rigen la posibilidad de invocar las directivas comunitarias
(sentencias de 16 de junio de 1966, Lütticke, 57/65, Rec. p. 293; de 4 de diciembre de 1974, Van Duyn, 41/74, Rec. p. 1337,
y de 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839), la Comisión considera que, cuando una norma tributaria
produce efectos directos, debe poder ser invocada no sólo por un acreedor tributario o por el sujeto pasivo, sino también,
más allá de la relación binaria existente entre éste y la administración tributaria, por terceros a quienes afecte la aplicación
de dicha norma.
19     A este respecto, la Comisión afirma que un recurso interpuesto con arreglo al principio de la protección jurídica recogido
en el Derecho comunitario debería ser admisible, aunque no esté previsto por las normas de procedimiento nacionales en semejante
supuesto (sentencia de 3 de diciembre de 1992, Oleificio Borelli, C‑97/91, Rec. p. I‑6313, apartado 13).
20     En consecuencia, la Comisión propone que se responda a la cuestión planteada indicando que un sujeto pasivo privado, que se
encuentre en situación de competencia con un organismo de Derecho público y alegue que la no sujeción o la tributación excesivamente
baja de éste es ilegal, puede invocar el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.

Respuesta del Tribunal de Justicia
21     Con carácter preliminar, procede señalar que resulta de la resolución de remisión que el Feuerbestattungsverein se encuentra
en situación de competencia con un municipio, que es un organismo de Derecho público que ejerce una actividad económica en
calidad de autoridad pública.
22     Partiendo del postulado de que el municipio de Lutherstadt Eisleben, no estando sujeto al IVA, podría ofrecer servicios a
precios más ventajosos que los del Feuerbestattungsverein, éste presentó una solicitud de información al respecto ante la
administración tributaria, a saber, el Finanzamt. Así pues, el litigio principal trata sobre la negativa de éste a divulgar
a un particular, en este caso el Feuerbestattungsverein, información amparada por el secreto tributario relativo a dicho municipio.
23     Por lo tanto, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en lo sustancial, si un sujeto pasivo privado que se encuentre
en situación de competencia con un organismo de Derecho público puede invocar el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo,
de la Sexta Directiva para alegar que la supuesta no sujeción de dicho organismo o la tributación excesivamente baja a la
que está sometido lesionan sus derechos.
24     A este respecto, procede recordar en primer lugar que el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva tiene
por objeto garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones
de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia
de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C‑498/03, Rec. p. I‑4427, apartado 41), y que dicha disposición
contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber,
en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia
con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido,
la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22).
25     La citada disposición establece una excepción a la regla de la no sujeción de los organismos de Derecho público respecto a
las actividades u operaciones que realizan en calidad de autoridades públicas en la medida en que esa no sujeción originaría
distorsiones de la competencia de cierta importancia (sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartado 22).
26     Por consiguiente, si la no sujeción al IVA de la actividad económica considerada originase distorsiones de la competencia
en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, la explotación de un crematorio por Lutherstadt
Eisleben estaría gravada en virtud de esa misma disposición (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de marzo de 2001, Comisión/Portugal,
C‑276/98, Rec. p. I‑1699, apartado 28).
27     Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar las circunstancias económicas que pueden justificar, en su caso, una
excepción a la regla de la no sujeción de los organismos de Derecho público.
28     En segundo lugar, es jurisprudencia reiterada que las disposiciones incondicionales y suficientemente precisas de una directiva
pueden ser invocadas por los particulares, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, contra
cualquier disposición nacional no conforme a la directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden
alegar frente al Estado de que se trate (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec.
p. 53, apartado 25, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, C‑465/00, C‑138/01 y C‑139/01, Rec. p. I‑4989,
apartado 98).
29     Así pues, los particulares están legitimados para invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales, contra el Estado miembro
de que se trate, las disposiciones de una directiva que parezcan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales
y suficientemente precisas en todos aquellos casos en que no se garantice la aplicación plena de ésta, es decir, no sólo en
los casos en que no se haya adaptado el Derecho nacional a la directiva o tal adaptación haya sido incorrecta, sino también
en aquellos casos en que las medidas nacionales por las que el Derecho interno se ha adaptado correctamente a la referida
directiva no se apliquen de manera que se alcance el resultado que ésta persigue (sentencia de 11 de julio de 2002, Marks
& Spencer, C‑62/00, Rec. p. I‑6325, apartado 27).
30     El Tribunal de Justicia ha declarado ya que, en la medida en que el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva determina
claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los
criterios del efecto directo (sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartados 31 y 33).
31     Por consiguiente, dado que concurren los requisitos enunciados en los apartados 28 y 29 de la presente sentencia, un particular
que se encuentre en situación de competencia con un organismo de Derecho público y alegue la no sujeción al IVA de dicho organismo
o la tributación excesivamente baja a que está sometido, respecto a las actividades que ejerce en calidad de autoridad pública,
está legitimado para invocar ante el juez nacional el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva en el
marco de un litigio, como el del procedimiento principal, entre un particular y la administración tributaria nacional.
32     A la luz de lo anterior, procede responder a la cuestión planteada que un particular que se encuentre en situación de competencia
con un organismo de Derecho público y alegue la no sujeción al IVA de dicho organismo o la tributación excesivamente baja
a que está sometido, respecto a las actividades que ejerce en calidad de autoridad pública, está legitimado para invocar el
artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva en el marco de un litigio, como el del procedimiento principal,
entre un particular y la administración tributaria nacional.

Costas
33     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
Un particular que se encuentre en situación de competencia con un organismo de Derecho público y alegue la no sujeción al
impuesto sobre el valor añadido de dicho organismo o la tributación excesivamente baja a que está sometido, respecto a las
actividades que ejerce en calidad de autoridad pública, está legitimado para invocar el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo,
de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme, en el marco de un litigio, como el del procedimiento principal, entre un particular y la
administración tributaria nacional.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: alemán.