CELEX: 62000CJ0129
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen
Kansallisen lain tulkitseminen yhteisön oikeuden vastaisesti oikeuskäytännössä ja hallintokäytännössä
Perusteettoman edun palautusta koskevat edellytykset

Euroopan yhteisöjen komissio on nostanut EY 226 artiklan nojalla kanteen, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 4.4.2000
ja jossa yhteisöjen tuomioistuinta vaaditaan toteamaan, että Italian tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen
mukaisia velvoitteitaan, koska se on pitänyt voimassa 29.12.1990 annetun Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti
dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990) -nimisen lain nro 428 (Italian Euroopan
yhteisöihin kuulumisesta johtuvien velvoitteiden noudattamiseksi annettu laki (vuosi 1990); GURI nro 10, 12.1.1991, täydennysosa,
s. 5; jäljempänä laki nro 428/1990) 29 §:n 2 momentin, sellaisena kuin viranomaiset ja tuomioistuimet ovat sitä tulkinneet
ja soveltaneet, sillä tämän säännöksen mukaan yhteisön sääntöjen vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen vyöryttämistä
kolmansille koskee näyttöjärjestelmä, jonka takia verovelvolliselle ei käytännössä ole mahdollista tai on ainakin suhteettoman
vaikeaa käyttää oikeuttaan saada palautetuksi nämä verot ja maksut.
Kansallinen oikeus
Laissa nro 428/1990 on annettu vero-oikeuden alalla erityisiä sääntöjä, jotka koskevat
yhteisön oikeussääntöjen vastaisiksi todettujen verojen ja maksujen palauttamista. Tämän lain 29 §:n 2 momentissa säädetään tältä osin seuraavaa: Sellaiset tuontitullit, valmisteverot, kulutusverot, sokerivero ja julkiset maksut, jotka on kannettu Euroopan yhteisöjen
lainsäädännön kanssa ristiriidassa olevien kansallisten säännösten nojalla, palautetaan, mikäli näitä veroja tai maksuja ei
ole vyörytetty muiden henkilöiden maksettaviksi.
Aiemmin aiheesta säädettiin 30.9.1982 annetun asetuksen nro 688 (GURI N:o 270, 30.9.1982, s. 7072), joka muutettiin laiksi
27.11.1982 annetulla lailla nro 873 (GURI nro 328, 29.11.1982, s. 8599; jäljempänä asetus nro 688/1982), 19 §:n 1 momentissa.
Siinä säädettiin seuraavaa: Jokaisella, joka on maksanut aiheettomasti tuontitulleja, valmisteveroja, kulutusveroja tai julkisia maksuja ─ ─ on oikeus
näiden maksamiensa määrien palautukseen, jos hän osoittaa asiakirjoilla, että kyseistä veroa tai maksua ei ole millään tavalla
vyörytetty muiden henkilöiden maksettavaksi, paitsi jos vyöryttäminen on perustunut kirjoitus- tai laskuvirheeseen.
Asian tausta
Yhteisöjen tuomioistuin on antanut kaksi tuomiota, jotka koskevat asetuksen nro 688/1982 19 §:ää. Ensimmäisessä asiassa oli
esitetty ennakkoratkaisupyyntö (asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983, Kok. 1983, s. 3595, Kok. Ep. VII, s. 373) ja toisessa
komissio oli nostanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen Italian tasavaltaa vastaan (asia 104/86,
komissio v. Italia, tuomio 24.3.1988, Kok. 1988, s. 1799).
Viimeksi mainitussa asiassa yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
─ ─ koska yhteisö ei ole antanut säännöksiä yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen kansallisten verojen ja maksujen palauttamisesta,
jäsenvaltioiden on varmistettava näiden verojen ja maksujen palauttaminen kansallisen oikeuden sääntöjen mukaisesti. Yhteisön
oikeudessa ei myöskään edellytetä perusteettomasti kannettujen verojen tai maksujen palauttamista edellytyksillä, joiden takia
palautukseen oikeutetut saisivat perusteetonta etua; ei siis ole poissuljettua, että huomion otetaan se, että näistä veroista
tai maksuista aiheutunut rasitus on voitu vyöryttää muille talouden toimijoille tai kuluttajille.
On lopuksi muistutettava siitä, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa San Giorgio antamassaan tuomiossa,
joka koski juuri kyseisen lain 19 §:ää, yhteisön oikeuden vastaisia ovat kaikki sellaiset todistussäännöt, joiden vaikutuksesta
kyseisten yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen tai maksujen takaisinsaanti on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman
vaikeaa, ja tällaisia ovat erityisesti sellaiset presumptiot ja todistussäännöt, joiden mukaan verovelvollisen velvollisuutena
on osoittaa, että aiheettomasti maksettuja veroja tai maksuja ei ole vyörytetty muiden henkilöiden maksettaviksi, ja sallittuja
todistuskeinoja koskevat erityiset rajoitukset eli esimerkiksi se, että tältä osin saadaan käyttää vain asiakirjaselvitystä.
─ ─
─ ─ Italian lainsäädännön riidanalaisella säännöllä asetetaan toimijoille negatiivinen todistustaakka siltä osin kuin niiden
täytyy viranomaisten pelkät väitteet kumotakseen osoittaa, että perusteettomasti kannetuista veroista tai maksuista aiheutunutta
rasitusta ei ole vyörytetty muille henkilöille, jolloin saadaan käyttää ainoastaan asiakirjaselvitystä. Tällainen sääntö on
ristiriidassa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössään toteamien yhteisön oikeuden sääntöjen kanssa.
Lain nro 428/1990  29 §:n 2 momentista on puolestaan sittemmin esitetty ennakkoratkaisukysymyksiä, joihin yhteisöjen tuomioistuin
vastasi asiassa C-343/96, Dilexport, 9.2.1999 antamassaan tuomiossa (Kok. 1999, s. I-579). Ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen
tuomioistuimen mukaan Italian tuomioistuimet soveltavat tätä säännöstä niin, että viranomainen voi kieltäytyä palauttamasta
aiheettomasti maksettuja tulleja tai veroja tukeutumalla siihen presumptioon, että nämä tullit ja verot tavallisesti vyörytetään
kolmannen maksettaviksi.
Yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on oikeassa todetessaan, että Italian oikeudessa on sellainen presumptio, jonka
mukaan laittomasti vaaditut tai perusteettomasti kannetut verot ja maksut oletetaan vyörytetyiksi kolmansien maksettaviksi,
ja että palautusta vaativan oikeussubjektin on kumottava tämä presumptio saadakseen maksamansa veron tai maksun takaisin,
olisi katsottava, että kyseiset säännökset ovat ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
Jos sitä vastoin ─ kuten Italian hallitus on esittänyt ─ veroviranomaisen velvollisuutena on osoittaa kaikkia kansallisessa
oikeudessa yleisesti sallittuja todistuskeinoja käyttäen, että vero tai maksu on vyörytetty muiden henkilöiden maksettavaksi,
olisi katsottava, että kyseiset säännökset eivät ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
Näin ollen ─ ─ on vastattava, että on yhteisön oikeuden vastaista, että jäsenvaltio asettaa yhteisön oikeuden vastaisten tullien
ja verojen palauttamiselle edellytyksen ─ eli esimerkiksi sen, että näitä tulleja tai veroja ei ole vyörytetty kolmansien
maksettaviksi ─ jonka täyttymisen toteen näyttäminen on palautusta vaativan oikeussubjektin velvollisuutena.
Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
Komissio katsoo samoin kuin kansallinen tuomioistuin edellä mainitussa asiassa Dilexport, että lain nro 428/1990  29 §:n 2 momentin
säännöksistä, sellaisina kuin Italian tuomioistuimet ja hallintoviranomaiset ovat niitä tulkinneet ja soveltaneet, seuraa
sama lopputulos kuin aikaisemmasta asetuksen 688/1982 19 §:stä.
Komissio vaati Italian tasavaltaa esittämään huomautuksensa, minkä jälkeen se vaati 17.9.1997 päivätyssä perustellussa lausunnossaan
tätä jäsenvaltiota noudattamaan perustamissopimuksen mukaisia velvollisuuksiaan kahden kuukauden määräajassa. Italian viranomaiset
antoivat 25.11.1997 päivätyllä kirjeellään vastauksen, jota komissio ei pitänyt tyydyttävänä, minkä takia se nosti nyt käsiteltävänä
olevan kanteen.
Asianosaisten lausumat
Komissio väittää, että yhdistetyissä asioissa C-192/95─C-218/95, Comateb ym., 14.1.1997 antamassaan tuomiossa (Kok. 1997,
s. I-165, 25 kohta) yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että välillisten verojen tai maksujen alalla ei voida hyväksyä presumptiota,
jonka mukaan verovelvollinen on vyöryttänyt veron tai maksun myyntiketjussa ostajan maksettavaksi ja joka edellyttäisi verovelvollisen
näyttävän toteen, että näin ei ole menetelty, jos hän haluaisi saada tämänkaltaisen veron tai maksun palautetuksi.
Komission mukaan Corte suprema di cassazionen (Italia) oikeuskäytännössä asetetaan tällainen olettama, joka on sellaisen verovelvollisen
etujen vastainen, joka vaatii lain nro 428/1990  29 §:n 2 momentissa tarkoitettujen, yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa
olevien verojen ja maksujen palauttamista. Tämän tuomioistuimen asiaa koskevien ratkaisujen perustelut ovat vaihdelleet, mutta
nojautuvat lähinnä analyysiin, jonka mukaan kaupalliset yhtiöt vyöryttävät välilliset verot asiakkailleen, ellei kyse ole
poikkeuksellisista olosuhteista. Corte suprema di cassazionen yksityiskohtaisimmat tätä päätelmää koskevat perustelut, jotka
se on esittänyt erityisesti asiassa nro 2844 28.3.1996 antamassaan tuomiossa, ovat seuraavanlaiset:
─
maahantuoja ei ole yksityishenkilö vaan kaupallinen tai teollinen yritys
─
yritystä johdetaan tavanomaiseen tapaan eikä se ole tappiollinen eikä maksukyvytön, jolloin olisi mahdollista pitää perusteltuna
oletusta, jonka mukaan myynti tapahtuu hankintahintaa alhaisemmalla hinnalla
─
kaikki Italian tullitoimipaikat ovat kantaneet näitä perusteettomia tulleja tai maksuja, minkä seurauksena on syntynyt luottamus
siihen, että ne ovat laillisia
─
perusteetonta veroa tai maksua on kannettu jo pitkän aikaa ilman, että sitä on riitautettu.
Komission mukaan Corte suprema di cassazione perustaa näkemyksensä myös olettamalle, jonka mukaan kaupalliset yritykset vyöryttävät
välilliset verot tai maksut tavallisesti kolmansille, mistä se päättelee, että viranomaisten oikeudessa esittämät vaatimukset
saada kyseisten yritysten kirjanpitoasiakirjat tai tarkastaa kyseiset yritykset eivät ole yksinomaan asiattomia selvitystoimia,
sillä tällä perusteella ne olisivat laittomia, vaan pätevä keino, jonka avulla viranomaiset voivat hankkia näyttöä siitä,
että vyörytys on tapahtunut.
Komissio toteaa Corte suprema di cassazionen katsoneen Italian siviiliprosessilain 116 §:n perusteella, että se, että kirjanpitoasiakirjojen
esittämistä koskevaan vaatimukseen ei suostuta tällaisessa tilanteessa, jossa presumptiona on verojen ja maksujen normaalisti
tapahtuva vyöryttäminen, on osoituksena siitä, että vyörytys on tapahtunut. Komission mukaan tätä ratkaisua sovelletaan myös,
vaikka yritys, joka ei näitä asiakirjoja esitä, väittää, että niitä ei ole säilytetty, koska Italian siviililaissa säädetty
kymmenen vuoden pakollinen säilytysaika on päättynyt. Kun otetaan huomioon se, että kirjanpitoasiakirjojen esittämistä koskevan,
oikeudessa esitetyn vaatimuksen ja tätä koskevan tuomioistuinratkaisun välillä voi kulua useita vuosia, on liioiteltua vaatia
yrityksiltä, että ne säilyttävät näitä asiakirjoja laissa säädettyä määräaikaa kauemmin, varsinkin kun otetaan huomioon siitä
aiheutuvat korkeat kustannukset ja varastointiongelmat. Tällainen vaatimus on siis lisäeste yhteisön oikeuden vastaisten verojen
ja maksujen tosiasialliselle palauttamiselle.
Komissio väittää, että lukuisat itse asiaratkaisun antavat tuomioistuimet noudattavat näitä periaatteita, kuten myös tietyt
asiantuntijat, jotka on oikeudenkäynnissä nimetty tutkimaan verovelvollisten kirjanpitoasiakirjoja ja jotka arvioivat, ovatko
verovelvolliset vyöryttäneet verot ja maksut. Komissio esittää tästä esimerkkejä.
Komission mukaan tämä lähestymistapa tarkoittaa tosiasiallisesti presumptiota siitä, että verovelvolliset vyöryttävät kolmansille
yhteisön oikeuden vastaiset verot ja maksut, joiden palauttamista ne vaativat, ja verovelvollisten asiana on kumota tämä presumptio
esittämällä näyttöä siitä, että näin ei ole menetelty, mikä on ristiriidassa sen kanssa, mitä yhteisöjen tuomioistuin totesi
edellä mainitussa asiassa Dilexport antamansa tuomion 52 kohdassa.
Komission mukaan kyseessä olevat perustelut eivät ole loogiset, koska niissä lähdetään premissistä, jonka mukaan yritykset
vyöryttävät tavallisesti välilliset verot, mistä päädytään presumptioon, jolla on täsmälleen sama sisältö kuin tällä premissillä.
Näiden perusteluiden osatekijöinä mainitaan toisinaan yritystyyppi ja se, ettei palautuksen vaatija ole maksukyvytön, sekä
riidanalaisten verojen tai maksujen yleinen ja kauan jatkunut soveltaminen, mutta nämä seikat eivät ole komission mukaan relevantteja.
Yritys, joka ei vyörytä veroja tai maksuja kolmansille, saattaa yksinkertaisesti tuottaa vähemmän voittoa, mutta se ei välttämättä
joudu konkurssiin. Siitä, että yritys ei ole maksukyvytön, on mielivaltaista päätellä, että verot tai maksut on todellisuudessa
vyörytetty.
Komissio toteaa, että Italian viranomaiset eivät noudata myöskään yhteisön oikeuden vastaisten verojen tai maksujen palauttamiseen
sovellettavia periaatteita. Valtiovarainministeriön 11.3.1994 annetussa hallinnollisissa soveltamisohjeessa nro 21/2/VII ja
12.4.1995 annetussa ohjeessa nro 480/VIII todetaan, että verojen tai maksujen vyöryttäminen kolmansille katsotaan näytetyksi,
jos näitä veroja tai maksuja ei ole niiden suoritusvuodesta alkaen merkitty kirjanpitoon perusteettomasti valtiolle suoritetun
veron tai maksun ennakkosuorituksena eli veron palauttamista vaativan yrityksen taseen vastaaviin saatavana. Jos veroja ei
ole näin merkitty kirjanpitoon, tämä osoittaa, että kyseinen yritys on pitänyt kyseisiä veroja tai maksuja normaaleina kuluina
ja on siis väistämättä vyöryttänyt ne. Komission mukaan tämä lähestymistapa tarkoittaa kohtuuttoman velvoitteen asettamista
yrityksille varsinkin niiden vuosien osalta, jotka edeltävät hetkeä, jolloin näiden verojen tai maksujen todettiin olevan
ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
Komissio väittää, että vaikka jotkut verovelvolliset voittavat asiansa itse asiaratkaisun antavissa tuomioistuimissa pitkän
ja kalliin oikeudenkäynnin jälkeen, tämän seikan perusteella ei voida päätellä, että olisi noudatettu tehokkuusperiaatetta,
jonka mukaan kansalliset menettelyt, joita sovelletaan yksityisten yhteisön oikeuteen perustuvia oikeuksia koskeviin vaatimuksiin,
eivät saa aiheuttaa sitä, että näiden oikeuksien käyttö ei käytännössä ole mahdollista tai on suhteettoman vaikeaa. Muutamat
verovelvolliset ovat voittaneet kanteensa, minkä takia ne ovat Italian hallituksen mukaan saaneet vuosina 1992─2000 palautuksina
120 miljardia Italian liiraa (ITL) ottamatta korkoja ja kuluja huomioon, mutta tällä ei komission mukaan ole merkitystä verrattuna
määriin, jotka ovat tältä osin olleet oikeudenkäyntien kohteena. Komission mukaan tehokkuusperiaatetta noudatetaan vain, jos
palautusvaatimusten hylkääminen on poikkeuksellista, minkä lisäksi komissio väittää, että perustamissopimukseen perustuvien
oikeuksien käyttämistä ei saa rajoittaa yleisillä toimenpiteillä, joita perustellaan olettamalla oikeuksien väärinkäytöstä.
Italian hallitus väittää, että komissio spekuloi ja jättää huomiotta tosiseikat. Tehokkuusperiaatetta voidaan katsoa loukatun
vain, jos voidaan todellisuudessa selvittää, että yhteisön oikeuden vastaisia veroja maksaneille verovelvollisille ei palauteta
näitä määriä tai ne on hyvin vaikeata saada palautetuiksi. Tältä osin Italian hallitus mainitsee edeltävässä kohdassa mainitut
palautetut pääomat sekä itse asiaratkaisun antavien eri tuomioistuinten antamat jo lainvoimaiset 17 eri ratkaisua asioissa,
jotka verovelvollinen voitti.
Yhteisöjen tuomioistuin saattaisi asian selvittämistoimena yrittää saada selville, miten suuri prosenttiosuus tehdyistä palautusvaatimuksista
on hyväksytty, ja tältä osin Italian hallitus väittää, että tällaisen selvittämistoimen soveltaminen tarkoittaisi sitä, että
selvittämisvelvollisuus komission väittämästä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisestä siirrettäisiin yhteisöjen tuomioistuimelle,
vaikka komission pitäisi itse kyetä esittämään selvitys oikeudenkäyntiä edeltäneen vaiheen päättyessä.
Toissijaisesti Italian hallitus analysoi periaatetasolla komission kritisoimia perusteettoman edun palautusta koskevaan oikeuteen
sovellettavia sääntöjä ja korostaa ensinnäkin, että komissio on myöntänyt, että lain nro 428/1990  29 §:n 2 momentti ei sinänsä
ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa. Italian hallituksen mukaan tässä säännöksessä velvoitetaan viranomaiset näyttämään,
että verovelvollinen on vyöryttänyt veron tai maksun kolmansille, jotta ne välttyisivät velvollisuudelta palauttaa sen määrä.
Toiseksi Italian hallitus muistuttaa, että edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Comateb ym. antamassaan tuomion 25 kohdassa
yhteisöjen tuomioistuin totesi, että
se, vyörytetäänkö [välillinen] vero tai maksu todellisuudessa kokonaan tai osittain, riippuu useasta tekijästä, jotka ovat
ominaisia kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle ja jotka erottavat tämän liiketapahtuman muista tilanteista, jotka liittyvät
toisenlaisiin asiayhteyksiin, ja että
välillisen veron vyöryttäminen tietyssä yksittäistapauksessa on siten tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka tutkiminen kuuluu
kansalliselle tuomioistuimelle, joka on vapaa arvioimaan esitettyä näyttöä. Italian hallitus väittää, että julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomer on edellä mainitussa asiassa Dilexport antamassaan ratkaisuehdotuksessa
lisännyt, että kansallinen tuomioistuin voi tosiseikkojen toteamista varten ottaa huomioon kaikki kansallisessa oikeudessa
sallitut todistuskeinot. Italian hallitus väittää, että Corte suprema di cassazione ei ratkaise itse oikeusriitaa vaan se
ainoastaan toteaa tiettyjä yleisiä, asian selvittämistä koskevia periaatteita oikeusriidasta toiseen huomattavastikin vaihtelevien
menettelyllisten olosuhteiden mukaisesti. Itse asiaratkaisun antava tuomioistuin voi aivan hyvin pitää deduktiivisia mekanismeja
todistuskeinona. Nyt käsiteltävässä asiassa esitetyissä, verovelvollisen hyväksi annetuissa ratkaisuissa todetaan yksinkertaisesti,
että viranomaiset eivät ole näyttäneet toteen verojen tai maksujen vyöryttämistä.
Todistustaakka on Italian hallituksen mukaan viranomaisilla, ja on perusteltua, että se vaatii oikeutta saada tutustua palautusta
vaativan kirjanpitoon, sillä ainoastaan tämän asian selvittämistoimen avulla se voi esittää kyseisen näytön, joten tämä toimi
ei ole mitenkään asiaton selvitystoimi. Jos palautusta vaativa ei esitä kirjanpitoaan oma-aloitteisesti ja jos hän esittää
vaatimuksensa tuomioistuimessa, on normaalia, että viranomainen vaatii näiden tietojen esittämistä samalla tavalla. Tämä on
tämän tuomion 17 kohdassa mainittujen, komission kritisoimien kahden hallinnollisen soveltamisohjeen tarkoitus. Italian hallitus
täsmentää, että se, että kirjapitoa ei esitetä, on tuomioistuimissa viranomaisen kantaa puoltava seikka ainoastaan, jos näiden
asiakirjojen esittämistä koskeva vaatimus on esitetty ennen lakisääteisen säilytysajan päättymistä. Vaikka tuomioistuin tässä
tilanteessa antaisi tästä vaatimuksesta ratkaisun vasta tämän säilytysajan päätyttyä, lojaalisuusvelvollisuus oikeudenkäynnissä
velvoittaa verovelvollista säilyttämään kirjanpitoasiakirjansa ja esittämään ne tuomioistuimen annettua vaatimuksen hyväksyvän
ratkaisun (Corte suprema di cassazionen 18.11.1994 antama ratkaisu nro 9797).
Italian hallitus lisää, että vaikka pitkät oikeudenkäynnit ovat toisinaan tarpeen palautuksen saamiseksi, keston aiheuttama
haitta kompensoidaan palautettaville määrille maksettavilla koroilla.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että koska yhteisö ei ole antanut säännöksiä perusteettomasti kannettujen kansallisten
verojen ja maksujen palauttamisesta, kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään määrittää toimivaltaiset
tuomioistuimet ja antaa menettelysäännöt sellaisia oikeussuojakeinoja varten, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuteen
perustuvat yksityisten oikeudet, kuitenkin siten, että nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka
koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa olla
sellaisia, että yhteisön oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman
vaikeaa (tehokkuusperiaate) (ks. mm. asia 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976, Kok. 1976, s. 1989, Kok. Ep. III, s. 271, 5 kohta
ja asia C-255/00, Grundig Italiana, tuomio 24.9.2002, Kok. 2002, s. I-8003, 33 kohta).
Lain nro 428/1990  29 §:n 2 momentista on todettava tämän tuomion 7 kohdassa esitetyin tavoin ja ottaen huomioon eroavuudet
tämän säännöksen tulkinnassa, että edellä mainitussa asiassa Dilexport, jossa oli kyse ennakkoratkaisupyynnöstä ja jossa pääasian
ratkaiseminen kuului kansalliselle tuomioistuimelle, annetussa tuomiossa todettiin, että jos Italian oikeudessa on sellainen
presumptio, jonka mukaan laittomasti vaaditut tai perusteettomasti kannetut verot ja maksut oletetaan vyörytetyiksi kolmansien
maksettaviksi, ja jos palautusta vaativan on kumottava tämä presumptio saadakseen maksamansa veron tai maksun takaisin, on
katsottava, että kyseinen säännös on ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
Nyt käsiteltävänä olevan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen osalta sitä vastoin yhteisöjen tuomioistuimen
itsensä on ratkaistava, onko tapa, jolla Italian viranomaiset soveltavat lain nro 428/1990  29 §:n 2 momenttia, komission
esittämät seikat huomioon ottaen sellainen, että tosiasiallisesti asetetaan tällainen presumptio tai muutoin tehdään käytännössä
mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi käyttää oikeutta saada palautetuksi nämä verot ja maksut, jolloin on syytä todeta
Italian tasavallan jättäneen noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan.
Komission kanteensa tueksi esittämässä perusteessa on kolme näkökohtaa. Ensinnäkin lukuisat Italian tuomioistuimet ja erityisesti
vakiintuneesti Corte suprema di cassazione katsovat, että verojen ja maksujen vyörytys kolmansille on näytetty jo sillä perusteella,
että palautusta vaativa on kaupallinen yritys, minkä lisäksi nämä tuomioistuimet esittävät toisinaan perusteluja, joiden mukaan
yritys ei ole konkurssissa ja veroa tai maksua on kannettu vuosikausia koko Italian alueella, eikä sitä ole riitautettu. Toiseksi
viranomaiset vaativat systemaattisesti palautusta vaativilta kirjanpitoasiakirjojen esittämistä. Jos tähän ei suostuta, asiaa
käsittelevät tuomioistuimet hyväksyvät tästä tehdyn vaatimuksen perustellen sitä edellä kuvatun kaltaisilla seikoilla ja tulkitsevat
näiden asiakirjojen esittämättä jättämistä palautusta vaativalle epäedullisella tavalla, vaikka näiden asiakirjojen lakisääteinen
säilytysaika olisi päättynyt. Kolmanneksi viranomaiset katsovat, että jos näitä veroja tai maksuja ei ole niiden suoritusvuodesta
alkaen merkitty kirjanpitoon perusteettomasti valtiolle suoritetun veron tai maksun ennakkosuorituksena eli veron palauttamista
vaativan yrityksen taseen vastaaviin saatavana, tämä osoittaa, että ne on vyörytetty kolmansille.
Jäsenvaltion voidaan lähtökohtaisesti todeta EY 226 artiklan nojalla jättäneen noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan riippumatta
siitä, mikä tämän valtion elin on toiminnallaan tai laiminlyönnillään aiheuttanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen,
ja vaikka kyseessä on perustuslakien nojalla riippumaton elin (asia 77/69, komissio v. Belgia, tuomio 5.5.1970, Kok. 1970,
s. 237, 15 kohta).
Kansallisten lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten ulottuvuutta on arvioitava ottaen huomioon se, miten kansalliset
tuomioistuimet niitä tulkitsevat (ks. mm. asia C-382/92, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 8.6.1994, Kok. 1994,
s. I-2435, Kok. Ep. XV, s. I-205, 36 kohta).
Nyt on kyse lain nro 428/1990  29 §:n 2 momentista, jonka mukaan sellaiset tullit, verot ja maksut, jotka on kannettu Euroopan
yhteisöjen lainsäädännön kanssa ristiriidassa olevien kansallisten säännösten nojalla, palautetaan, mikäli näitä veroja tai
maksuja ei ole vyörytetty muiden maksettaviksi. Tämä säännös on sinänsä neutraali yhteisön oikeuden kannalta tarkasteltuna
sekä siltä osin kuin on kyse veron vyöryttämistä muille koskevasta todistustaakasta että tätä tarkoitusta varten hyväksyttävistä
todistuskeinoista. Tämän säännöksen ulottuvuus on ratkaistava siten, että otetaan huomioon kansallisten tuomioistuinten sitä
koskeva tulkinta.
Tältä osin ei voida ottaa huomioon yksittäisiä tai selvästi vähemmistössä olevia tuomioistuinten ratkaisuja, jos oikeuskäytännössä
on vallalla muunlainen suuntaus, kuten ei myöskään tulkintaa, jonka kansallinen ylimmän oikeusasteen tuomioistuin on kumonnut.
Asia on toisin, jos tuomioistuimet ovat antaneet merkittävän tulkinnan, jota ylimmän oikeusasteen tuomioistuin ei ole kumonnut
vaan jonka se on jopa vahvistanut.
Jos tuomioistuinten kansallista lainsäädäntöä koskevat, huomioon otettavat tulkinnat poikkeavat toisistaan siten, että osassa
päädytään soveltamaan tätä lainsäädäntöä tavalla, joka ei ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, ja osassa tavalla, joka
on ristiriidassa sen kanssa, on todettava ainakin, että tämä lainsäädäntö ei ole kyllin selvää, jotta varmistettaisiin sen
soveltaminen tavalla, joka on sopusoinnussa yhteisön oikeuden kanssa.
Italian hallitus ei nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kiistä sitä, että joissakin Corte suprema di cassazionen ratkaisuissa
päädytään deduktiivisesti päättelemällä siihen, että jollei muuta näytetä, normaalissa tilanteessa olevat kaupalliset yritykset
vyöryttävät välillisen veron tai maksun myyntiketjussa ostajan maksettavaksi etenkin, jos veroa tai maksua on kannettu koko
Italian alueella huomattavan kauan ilman, että sitä olisi riitautettu. Italian hallitus nimittäin vain toteaa, että useat
itse asiaratkaisusta vastaavat tuomioistuimet eivät tällaisen päättelyn perusteella katso näytetyksi, että vyörytys on tapahtunut,
ja vain antaa esimerkkejä verovelvollisista, joille on palautettu yhteisön oikeuden vastaiset verot ja maksut, koska viranomaiset
eivät ole näissä tapauksissa onnistuneet näyttämään näitä asioita käsitelleille tuomioistuimille, että verovelvolliset olivat
vyöryttäneet kyseiset verot ja maksut.
Mainituissa Corte suprema di cassazionen antamissa ratkaisuissa seurattu päättely lähtee premissistä, joka on vain presumptio
ja jonka mukaan talouden toimijat lähtökohtaisesti vyöryttävät välilliset verot tai maksut myyntiketjussa ostajan maksettavaksi,
jos niillä on siihen mahdollisuus. Muut tarpeen vaatiessa huomioon otettavat seikat eli se, että verovelvollisen toiminta
on luonteeltaan kaupallista ja että sen rahoitustilanne ei ole huonontunut, sekä se, että veroa tai maksua on kannettu koko
Italian alueella huomattavan kauan ilman, että sitä olisi riitautettu, ovat nimittäin sellaisia, että niistä voidaan päätellä,
että kyseisessä ympäristössä toimintaansa harjoittanut yritys on tosiasiallisesti vyöryttänyt kyseiset verot tai maksut, ainoastaan,
jos lähtökohtana pidetään premissiä, jonka mukaan jokainen talouden toimija tekee näin, ellei ole kyse erityisistä olosuhteista
kuten siitä, että kyse ei ole jostakin mainituista seikoista. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut (ks. em. asia San
Giorgio, tuomion 14 ja 15 kohta; yhdistetyt asiat 331/85, 376/85 ja 378/85, Bianco ja Girard, tuomio 25.2.1988, Kok. 1988,
s. 1099, Kok. Ep. IX, s. 393, 17 kohta; em. asia komissio v. Italia, tuomion 7 kohta ja em. yhdistetyt asiat Comateb ym.,
tuomion 25 kohta) ja kuten julkisasiamies muistuttaa ratkaisuehdotuksensa 73─80 kohdassa taloudellisista syistä johtuvan,
tietyissä tilanteissa tämä premissi ei pidä paikkaansa vaan on pelkkä presumptio, jota ei voida hyväksyä, kun on kyse yhteisön
oikeuden vastaisten välillisten verojen ja maksujen palauttamista koskevien vaatimusten tutkimisesta.
Yritykseltä, joka vaatii yhteisön oikeuden vastaisten verojen tai maksujen palauttamista, vaaditaan sen kirjanpitoasiakirjojen
esittämistä ennakkoedellytyksenä palauttamiselle, ja tältä osin on otettava huomioon seuraavat seikat.
Kun tällainen vaatimus koskee vuosia, joilta palautusta vaaditaan, ja kun se on esitetty ajanjaksona, jona kirjanpitoasiakirjat
on säilytettävä, sitä ei sinänsä voida pitää verojen tai maksujen kolmansille vyöryttämättä jättämistä koskevan todistustaakan
kääntämisenä verovelvollisten vahingoksi. Näissä asiakirjoissa on neutraaleja tosiseikkoja, joiden perusteella viranomaiset
voivat juuri yrittää osoittaa, että verot tai maksut on vyörytetty muille (ks. vastaavasti asia C-147/01, Weber's Wine World
ym., tuomio 2.10.2003, 115 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Ellei kyse ole poikkeuksellisista olosuhteista,
joihin palautusta vaativa voi vedota, viranomaiset tai tuomioistuin voivat näillä edellytyksillä pitää sitä, että kirjanpitoasiakirjoja
ei esitetä viranomaisten niitä pyydettyä, seikkana, joka otetaan huomioon näyttönä siitä, että verot tai maksut on vyörytetty
kolmansille. Tämä seikka ei kuitenkaan itsessään ole riittävä, jotta voitaisiin olettaa, että kyseiset verot tai maksut on
vyörytetty kolmansille, eikä sitä suuremmalla syyllä riittävä, jotta palautusta vaativalla olisi velvollisuus esittää vastanäyttöä
tällaisen olettaman kumoamiseksi (ks. vastaavasti em. asia Weber's Wine World ym., tuomion 116 kohta).
Jos silloin, kun viranomaiset vaativat näiden asiakirjojen esittämistä sen jälkeen, kun niiden lakisääteinen säilytysaika
on päättynyt, ja kun verovelvollinen ei niitä toimita, päätellään, että verovelvollinen on vyöryttänyt kyseiset verot tai
maksut kolmansille, tai päätellään näin sillä varauksella, että verovelvollinen esittää tästä vastanäyttöä, asetetaan joka
tapauksessa verovelvollisen vahingoksi presumptio, jonka takia on suhteettoman vaikeaa käyttää oikeutta saada palautetuksi
yhteisön oikeuden vastaiset verot tai maksut.
Lisäksi viranomaiset katsovat, että jos veroa tai maksua ei ole sen suoritusvuodesta alkaen merkitty kirjanpitoon perusteettomasti
valtiolle suoritetun veron tai maksun ennakkosuorituksena eli veron tai maksun palauttamista vaativan yrityksen taseen vastaaviin
saatavana, tämä osoittaa, että se on vyörytetty kolmansille, ja tältä osin on todettava seuraavaa.
Tämä päättely johtaa perusteettoman presumption asettamiseen palautusta vaativan vahingoksi. Kun otetaan huomioon olosuhteet,
joissa veron tai maksun palauttamista koskeva vaatimus tehdään, tämän määrän merkitseminen taseen vastaaviin sen suoritusvuodesta
alkaen edellyttää, että verovelvollinen olettaa välittömästi voivansa menestyksekkäästi riitauttaa sen maksamisen, vaikka
lain nro 428/1990  29 §:n 1 momentin sanamuodonkin mukaan verovelvollisella on usean vuoden määräaika esittää vaatimus. Vaikka
verovelvollinen riitauttaa veron tai maksun maksamisen, se voi aivan hyvin katsoa vaatimuksensa menestymisen olevan niin epävarmaa,
ettei se ota riskiä merkitä tätä määrää taseensa vastaaviin. Kun otetaan huomioon, kuinka vaikeaa tässä asiassa kuvatuilla
edellytyksillä palautusta koskevan vaatimuksen on menestyä, tällainen kirjaus saattaisi olla jopa vastoin hyvää kirjanpitotapaa.
Se, että veron tai maksun vyöryttäminen kolmannelle katsotaan osoitetuksi sillä perusteella, että sen määrää ei ole kirjattu
vastaaviin saatavaksi, perustuu lisäksi jo presumptiolle siitä, että välilliset verot ja maksut normaalisti vyörytetään myyntiketjussa
ostajan maksettavaksi, ja tämä presumptio on jo todettu yhteisön oikeuden vastaiseksi tutkittaessa ensimmäistä komission kritisoimaa
seikkaa.
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että Italian tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan,
koska se ei ole muuttanut lain nro 428/1990  29 §:n 2 momenttia, jota viranomaiset ja huomattava osa tuomioistuimista, mukaan
lukien Corte suprema di cassazione, tulkitsevat ja soveltavat siten, että verovelvolliselle on suhteettoman vaikeaa käyttää
oikeuttaan saada palautetuksi yhteisön sääntöjen vastaisesti kannetut verot ja maksut.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan
oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut, että Italian tasavalta velvoitetaan korvaamaan
oikeudenkäyntikulut, ja koska Italian tasavalta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
on antanut seuraavan tuomiolauselman:
1)
Italian tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ole muuttanut 29.12.1990
annetun Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria
per il 1990) -nimisen lain nro 428 (Italian Euroopan yhteisöihin kuulumisesta johtuvien velvoitteiden noudattamiseksi annettu
laki (vuosi 1990)) 29 §:n 2 momenttia, jota viranomaiset ja huomattava osa tuomioistuimista, mukaan lukien Corte suprema di
cassazione (Italia), tulkitsevat ja soveltavat siten, että verovelvolliselle on suhteettoman vaikeaa käyttää oikeuttaan saada
palautetuksi yhteisön sääntöjen vastaisesti kannetut verot ja maksut.
2)
Italian tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Skouris
Jann
Timmermans
Gulmann
Cunha Rodrigues
Rosas
Edward
La Pergola
Puissochet
Schintgen
Macken
Colneric
von Bahr
Julistettiin Luxemburgissa 9 päivänä joulukuuta 2003.
R. Grass
V. Skouris
kirjaaja
presidentti
–
Oikeudenkäyntikieli: italia.