CELEX: 62007CJ0407
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 13 A ust. 1 lit. f)
Zwolnienia
Przesłanki
Świadczenie usług przez niezależną grupę osób
Usługi świadczone na rzecz jednego lub wielu członków grupy

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, s. 1
, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten złożony został w ramach sporu pomiędzy Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (zwanym dalej „Stichting”), a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu do spraw finansów), powstałego w zakresie korekty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) za okres od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1998 r.
Ramy prawne
Dziewiąty i jedenasty motyw szóstej dyrektywy stanowią:
„podstawa opodatkowania musi być zharmonizowana tak, aby zastosowanie stawki wspólnotowej do transakcji podlegających opodatkowaniu doprowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich;
[…]
wspólny wykaz zwolnień powinien być sporządzony, tak aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich;”.
Artykuł 13 szóstej dyrektywy stanowi:
„Zwolnienia na terytorium kraju
A.
Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym
1.   Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
[…]
f)
usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji;
[…]”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Stichting jest grupą szpitali i innych zakładów działających w sektorze ochrony zdrowia, pośród których znajduje się m.in. Orde van Medisch Specialisten (związek lekarzy specjalistów), Koninklijke Nederlandse Maatschappij tot Bevordering van de Geneeskunst (Królewskie stowarzyszenie niderlandzkie promocji leczenia), Nationale Ziekenhuisraad (Krajowa Rada Szpitalna), Vereniging van Nederlandse Ziekenfondsen (Związek niderlandzkich kas chorych), Kontaktorgaan Landelijke Organisaties van Ziektekostenverzekeraars (Jednostka kontaktowa dla kas chorych) i Nederlandse Vereniging voor Ziekenhuisdirecteuren (Niderlandzkie stowarzyszenie dyrektorów szpitali).
W świetle postanowienia odsyłającego Stichting świadczy odpłatnie na rzecz swych członków, w ramach wykonywania działalności zwolnionej lub w zakresie której nie jest podatnikiem, usługi w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności usługi w zakresie norm jakości i wspierania polityki jakości w sektorze ochrony zdrowia.
Część usług świadczonych przez Stichting związanym z nią szpitalom jest finansowana na podstawie ustawy w zakresie opłat za świadczenia zdrowotne (Wet tarieven gezondheidszorg) z dnia 20 listopada 1980 r. (Stb. 1980, n
o
646). Usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 11 ust. 1 lit. u) ustawy z roku 1968 o podatku od obrotu (Wet op de omzetbelasting 1968), którym dokonano transpozycji art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy.
Stichting świadczy też na rzecz pewnych członków, to jest szpitali i innych instytucji i osób, usługi za które otrzymuje odrębne wynagrodzenie, przy czym odbiorcy tych usług otrzymują odrębne faktury.
Co się tyczy tych ostatnich świadczeń, w stosunku do Stichting wydano decyzję korygującą podatek VAT za okres od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1998 r., którą inspektor do którego skierowano odwołanie postanowił utrzymać w mocy, z tego względu, że świadczenia te nie były zwolnione z podatku VAT.
Stichting wniosło skargę na tę decyzję do Gerechtshof te Amsterdam, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r. stwierdził jej nieważność i obniżył wysokość korekty do kwoty 182460 NLG. Orzekł on jednakże, że w zakresie świadczeń rozpatrywanych w postępowaniu przed sądem krajowym, Stichting dokonywało odrębnego fakturowania i że odpowiadające mu wynagrodzenie nie pokrywało ponoszonych wspólnie wydatków w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. u) ustawy z roku 1968 o podatku od obrotu. Zwolnienie z podatku VAT nie mogło zatem zostać przyznane.
Stichting wniosło skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden, która wskazała, że bezspornym jest, iż świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu przed sądem krajowym jest bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej grupy i że nie doszło do zniekształcenia konkurencji.
Sąd krajowy podkreśla, że jeśli świadczenie rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym jest świadczeniem usług i jeśli w zakresie tych świadczeń Stichting żąda wynagrodzenia, które nie przekracza rzeczywistych kosztów, powstaje pytanie, czy kwota żądana od członków tej grupy odpowiada części wydatków poniesionych wspólnie ciążących na rzeczonych członkach w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy.
Uznając, iż rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu zależy od wykładni tego przepisu, Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 13 część A ust. 1 lit. f) [szóstej dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on również usługi grup wskazanych w tym przepisie, świadczone na rzecz ich członków, które są bezpośrednio konieczne do wykonywania przez nich działalności zwolnionej od podatku lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu, za które to usługi grupy te żądają wynagrodzenia jedynie w wysokości poniesionych kosztów, jeśli usługi te są świadczone tylko na rzecz jednego lub kilku członków?”
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Swym pytaniem sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, również gdy świadczenia te następują na rzecz jednego członka lub kilku rzeczonych członków.
Uwagi przedłożone Trybunałowi
Stichting i Komisja Wspólnot Europejskich proponują, by udzielono twierdzącej odpowiedzi na przedstawione pytanie, podkreślając, że w razie odpowiedzi przeczącej zakres stosowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy zostałby znacznie ograniczony.
Twierdzą one, że niezależna grupa świadczy jednemu lub kilku członkom usługi objęte ramami opisu działalności rzeczonej grupy, której świadczenia mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy.
Stichting twierdzi, że wielu z jego członków, działających w dziedzinie ochrony zdrowia, nie ma zawsze tych samych potrzeb, w zakresie w jakim nie wykonują oni identycznych działalności, oraz że, by móc korzystać z rzeczonego zwolnienia nie jest możliwe, by wszyscy rzeczeni członkowie korzystali z całości działalności wykonywanej w ramach tej grupy.
W tym zakresie Stichting wskazuje, że gdy świadczenie następuje na rzecz jednego z jego członków, jest on fakturowany w wysokości rzeczywistego kosztu, z uwzględnieniem zasad księgowości. Członek ten jest fakturowany za ciążącą na nim część wydatków poniesionych wspólnie i pokrywa wyłącznie tę część. Przesłanki zastosowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy są zatem spełnione.
Komisja dodaje ze swojej strony, że z brzmienia tego przepisu nie można wywieść, że każde świadczenie usług musi być wykonywane na rzecz wszystkich członków niezależnej grupy.
Komisja opiera się ponadto na wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie
C-8/01 Taksatorringen (Rec s. I-13711
, pkt 60–62), oraz na pkt 117 i nast. opinii rzecznika generalnego Mischo wydanej w sprawie, w której wydano ten wyrok, na poparcie wykładni przywołanej przez rząd niderlandzki czyniącej rozpatrywane zwolnienie prawie niemającym zastosowania w praktyce.
Przypomina ona dwie przesłanki, które, zdaniem rzecznika generalnego Mischo, wyrażonym w przywołanej opinii, muszą być spełnione, by powstało uprawnienie do zwolnienia na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, to jest, że usługodawca musi się składać wyłącznie z przedsiębiorców wykonujących działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są oni podatnikami, a niezależna grupa nie może mieć celu zarobkowego, w tym znaczeniu, że może obciążać swych członków wyłącznie kosztami poniesionymi przez nią w celu spełnienia ich potrzeb, nie osiągając żadnego zysku.
Natomiast rząd niderlandzki jest zdania, że na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Jego zdaniem, zasadniczym pytaniem w niniejszej sprawie jest to, czy świadczenie usług następuje w interesie wspólnym, zbiorowym, wszystkich członków, czy w interesie szczególnym, indywidualnym jednego członka.
W swych uwagach na piśmie rząd ten podaje na wstępie w wątpliwość, że świadczenie rozpatrywanych w postępowaniu przed sądem krajowym usług nie powoduje zniekształcenia konkurencji, jako że chodzi w szczególności o świadczenie, które wymaga zaangażowania personelu. Ponadto występuje ryzyko zniekształcenia konkurencji, jeśli wynagrodzenie żądane za świadczenie rozpatrywanych usług odzwierciedla wyłącznie bezpośrednie koszty rzeczonych usług. Rząd niderlandzki twierdzi, że koszty, na które wskazuje sąd krajowy, są kosztami rzeczywistymi, to jest sumą kosztów bezpośrednich i pośrednich, oraz że koszty pośrednie są trudne do ustalenia. Trudno byłoby zatem rozdzielić koszty rzeczywiste według działalności, gdy Stichting świadczy usługi jednemu lub kilku ze swych członków.
Co się tyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, rząd niderlandzki przypomina, że zwolnienia z zasady opodatkowania podatkiem VAT są interpretowane ściśle (wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie
C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811
, pkt 43) oraz że stanowią one autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego (wyroki z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawach
348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties, Rec. s. 1737
, pkt 11 oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 44), oraz że tak musi być również w przypadku szczególnych przesłanek wymaganych do korzystania z tych zwolnień (wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie
C-453/93 Bulthuis-Griffioen, Rec. s. I-2341
, pkt 18).
Badanie brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy oraz powodów wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w tym przepisie wskazuje, że świadczenie usług wyłącznie na rzecz niektórych członków niezależnej grupy, nie jest nim objęte. Omawiane zwolnienie zakłada precyzyjny zwrot części wydatków poniesionych wspólnie, ciążących na członkach tej grupy, co nie może mieć miejsca w przypadku świadczenia usług wyłącznie jednemu lub pewnym członkom rzeczonej grupy.
Opierając się na pkt 118–122 opinii rzecznika generalnego Mischo w sprawie, w której wydano ww. wyrok Taksatorringen, rząd niderlandzki twierdzi, że powodem zwolnienia przewidzianego w rzeczonym przepisie jest wola odstąpienia od opodatkowania korzyści z wydajności wynikających ze współpracy wewnętrznej pomiędzy członkami niezależnej grupy. W konsekwencji zakresem stosowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy objęte jest wyłącznie świadczenie usług przez niezależną grupę w sposób kolektywny na rzecz wszystkich członków. Jeśli ta grupa świadczy usługi pewnym członkom, nie jest to świadczenie wewnętrzne, lecz świadczenie niezależne, które tworzy relację typu osoby składającej zamówienie wykonawcze, co nie jest zgodne z celem omawianego zwolnienia.
Odpowiedź Trybunału
Po pierwsze, w odniesieniu do przesłanek stosowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy dotyczących przedmiotu świadczenia usług przez członków niezależnej grupy oraz zakłócenia konkurencji, należy przypomnieć, że w ramach procedury współpracy wprowadzonej w art. 234 WE to nie do Trybunału, lecz do sądu krajowego należy ustalenie okoliczności leżących u podstawy sporu oraz dokonanie oceny ich wpływu na rozstrzygnięcie, o którego wydanie zwrócono się do tego sądu (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 września 1999 r. w sprawie
C-435/97 WWF i in., Rec. s. I-5613
, pkt 32 oraz wyrok z dnia 23 października 2001 r. w sprawie
C-510/99 Tridon, Rec. s. I-7777
, pkt 28, oraz z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie
C-291/05 Eind, Zb.Orz. s. I-10719
, pkt 18).
W tym stanie rzeczy odpowiedzi na pytania sądu odsyłającego należy udzielić w oparciu o założenia, na których oparł się ten sąd, to jest przyjmując, że jest bezsporne, iż świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu przed sądem krajowym było bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionej działalności członków Stichting, oraz że brak jest zakłócenia konkurencji.
Po drugie, w świetle dziewiątego i jedenastego motywu szóstej dyrektywy ma ona na celu harmonizację podstawy opodatkowania podatkiem VAT a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które jak Trybunał już wskazał, należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez szóstą dyrektywę (zobacz w szczególności wyroki z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie
235/85 Komisja przeciwko Holandii, Rec. s. 1471
, pkt 18 oraz ww. w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 10).
Ponadto w świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 13; w sprawie Taksatorringen, pkt 36, oraz z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie
C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793
, pkt 16). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 16). Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 62).
Co się tyczy art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że z jego brzmienia nie wynika, iż z przewidzianego w nim zwolnienia może korzystać wyłącznie świadczenie usług przez niezależne grupy na rzecz ich członków.
W świetle tego brzmienia ustawodawca wspólnotowy stwierdził jedynie, że w zwolnieniu z podatku VAT przewidziano świadczenie usług przez niezależne grupy, gdy ograniczają się one do żądania od ich członków dokładnego zwrotu ciążącej na nich części wydatków poniesionych wspólnie.
Rząd niderlandzki uważa, że jeśli art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy stanowi, że należy żądać od członków niezależnej grupy dokładnego zwrotu ciążącej na nich części wspólnych wydatków, oznacza to, że wyłącznie usługi świadczone na rzecz wszystkich członków tej grupy mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Pojęcie „ogólnie poniesionych wydatków” obejmuje „wydatki grupowe”, które dotyczą usług świadczonych wszystkim członkom rzeczonej grupy, a nie jednemu jej członkowi.
W tym zakresie należy podkreślić, że jak wskazał rzecznik generalny w pkt 18 swej opinii, potrzeby członków niezależnej grupy mogą różnić się w poszczególnych latach obrachunkowych, tak, że w zależności od okresu, pewne usługi mogą być świadczone przez tę grupę na rzecz wszystkich członków, inne na rzecz niektórych członków, a inne jeszcze na rzecz jednego członka.
Podobnie, gdy niezależna grupa składa się z wielu członków, których potrzeby są odmienne, jest możliwe, że dostarczane im przez grupę świadczenia nie są systematycznie takie same.
Wykładnia proponowana przez rząd niderlandzki prowadzi zatem do ograniczenia zakresu stosowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, wyłączając z możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT świadczenia niezależnych grup na rzecz własnych członków, w szczególności w sytuacji, gdy potrzeby rzeczonych członków są odmienne.
Ograniczenie zakresu stosowania tego przepisu nie znajduje potwierdzenia w celu tego przepisu, którym jest ustanowienie zwolnienia z podatku VAT celem uniknięcia, by osoba oferująca pewne usługi musiała ponosić ten podatek, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług.
Należy podkreślić, że również, gdy świadczenia następują na rzecz jednego członka lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.
Te świadczenia mieszczą się w celach, do których rzeczone niezależne grupy zostały powołane i są zatem oferowane zgodnie z tymi celami.
Nie jest zatem możliwe, by wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy dokonywać w ten sposób, że uzależnia zwolnienie z podatku VAT od warunku, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy.
Należy wreszcie wskazać, że potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez podjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy.
Świadczenia niezależnej grupy na rzecz jej członków w różnych okresach obrachunkowych, czy na rzecz jednego lub niektórych jej członków w tym samym okresie obrachunkowym, powinny zatem móc korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
W świetle powyższego na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego członka lub kilku rzeczonych członków.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.