CELEX: 62005CJ0435
Sesta direttiva IVA
Art. 17, n. 2
Diritto a detrazione
Costi connessi a servizi di consulenza ricevuti nell'ambito di una procedura di arbitrato relativa alla determinazione dell'importo di un credito facente parte del patrimonio dell'impresa, ma sorto in capo al suo titolare prima che questi fosse sottoposto all'obbligo di assolvere l'IVA

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17
maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra
di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta
direttiva»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’Investrand BV (in prosieguo: l’«Investrand»), società
olandese, e lo Staatssecretaris van Financiën in seguito al rifiuto di quest’ultimo di autorizzare l’Investrand a dedurre
l’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») versata sul prezzo dei servizi di consulenza che aveva ricevuto nell’ambito
di una procedura di arbitrato relativa alla determinazione dell’importo di un credito facente parte del suo patrimonio, ma
sorto prima che essa fosse sottoposta all’obbligo di assolvere l’IVA .

Contesto normativo

La normativa comunitaria
L’art. 4 della sesta direttiva dispone quanto segue:
«1.      Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di
cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
2.      Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi,
comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare
attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi
un certo carattere di stabilità.
(...)».
L’art. 17 della sesta direttiva, rubricato «Origine e portata del diritto a deduzione», dispone, ai nn. 1 e 2, quanto segue:
«1. Il diritto a deduzione nasce quando l’imposta deducibile diventa esigibile.
2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta il soggetto passivo è autorizzato
a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
a)      l’imposta sul valore aggiunto dovut[a] o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono
o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
(...)».

La normativa nazionale
L’art. 2 della legge 28 giugno 1968 relativa all’imposta sulla cifra d’affari (Wet op de omzetbelasting 1968,
Staatsblad
1968, n. 329; in prosieguo: la «legge del 1968») è formulato come segue:
«L’imposta che ha colpito le cessioni di beni e le prestazioni di servizi all’imprenditore, le acquisizioni intracomunitarie
di beni da egli effettuate nonché le importazioni di merci ad esso destinate è dedotta dall’imposta da versare sulle cessioni
di beni e le prestazioni di servizi».
L’art. 15, n. 1, della legge del 1968 dispone quanto segue:
«L’imposta dedotta dall’imprenditore ai sensi dell’art. 2 è:
a)       l’imposta che altri imprenditori gli hanno fatturato mediante fattura redatta secondo le norme applicabili nel corso del
periodo relativo alla dichiarazione per i beni ed i servizi che gli sono stati forniti;
(...)
nei limiti in cui l’imprenditore utilizzi tali beni e servizi nell’ambito della sua impresa».

Fatti all’origine della controversia principale e questione pregiudiziale
L’Investrand è stata costituita il 22 agosto 1986. Essa deteneva il 43,57% delle azioni dell’impresa di abbigliamento Cofex
BV (in prosieguo: la «Cofex»).
Il 3 agosto 1989 l’Investrand ha venduto le sue azioni della Cofex alla società Hi‑Tec Sports plc (in prosieguo: la «Hi-Tec
Sports»). In occasione di tale vendita è stato convenuto che essa avrebbe percepito, oltre ad un compenso fisso, un compenso
la cui entità sarebbe dipesa dall’andamento degli utili della Cofex negli anni dal 1989 al 1992.
Fino al 1° gennaio 1993 l’attività dell’Investrand è stata quella di una società di gestione passiva, che possedeva partecipazioni
in altre società, ma senza immischiarsi nella loro gestione.
Prima del 1° gennaio 1993 l’Investrand non ha effettuato alcuna prestazione a titolo oneroso. A partire da tale data, in base
ad un accordo concluso con la Cofex, essa ha esercitato, dietro corrispettivo, attività di gestione per conto di quest’ultima.
Al momento di calcolare il corrispettivo dovuto all’Investrand sulla base degli utili della Cofex relativi all’esercizio 1992,
è sorta una controversia tra l’Investrand e la Hi-Tec Sports. Tale controversia ha dato luogo, nel 1996, ad una procedura
di arbitrato nell’ambito della quale sono state addebitate all’Investrand talune spese connesse a servizi di consulenza giuridica.
L’Investrand ha detratto l’IVA versata in relazioni a tali spese, per un importo di NLG 8 495,5, per l’esercizio 1996.
Ritenendo che l’Investrand non avesse il diritto di procedere a tale detrazione, l’amministrazione olandese delle imposte
le ha notificato un avviso di rettifica. In seguito a un reclamo dell’Investrand, la detta amministrazione ha adottato una
decisione confermativa di tale avviso di rettifica.
L’Investrand ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi al Gerechtshof te Amsterdam. Quest’ultimo ha dichiarato che
l’Investrand non aveva il diritto di detrarre l’IVA pagata in relazione alle spese in questione, in quanto i servizi di consulenza
le erano stati forniti nell’ambito di un’attività che essa non esercitava a quell’epoca in veste di imprenditore e non presentavano
un nesso immediato e diretto con un’attività esercitata in tale veste.
L’Investrand ha proposto ricorso in cassazione contro la sentenza del Gerechtshof te Amsterdam dinanzi allo Hoge Raad der
Nederlanden.
Il primo motivo di tale ricorso è diretto a contestare la valutazione effettuata dal Gerechtshof te Amsterdam secondo la quale
la vendita di azioni non costituisce un’attività economica ai sensi della sesta direttiva. Il giudice del rinvio ritiene tuttavia
che tale motivo non possa essere accolto dato che una valutazione del genere è conforme alla giurisprudenza della Corte (sentenze
29 aprile 2004, causa C‑77/01, EDM, Racc. pag. I‑4295, e 26 maggio 2005, causa C‑465/03, Kretztechnik, Racc. pag. I‑4357).
Con il secondo motivo di ricorso, l’Investrand sostiene che, ricollegando le spese connesse ai servizi di consulenza dei quali
si è servita nel 1996, non alle attività che essa ha esercitato in qualità di imprenditore nel corso dell’esercizio corrispondente
a tale anno, ma al periodo durante il quale è avvenuta la vendita di azioni e nel quale essa non aveva ancora assunto tale
qualità imprenditoriale, il Gerechtshof te Amsterdam ha erroneamente interpretato la sentenza della Corte 8 giugno 2000, causa
C‑98/98, Midland Bank (Racc. pag. I‑4177).
Al riguardo, il giudice del rinvio rileva che, secondo una costante giurisprudenza della Corte, un soggetto passivo le cui
attività imprenditoriali sono assoggettate all’IVA abbia diritto, ai sensi dell’art. 17, n. 2, della sesta direttiva, alla
deduzione dell’imposta ove esista un nesso immediato e diretto tra i beni e i servizi impiegati, da un lato, e le operazioni
a valle per cui esiste un diritto a deduzione, dall’altro.
Esso si chiede se si possa ammettere la sussistenza di un nesso del genere nel caso in cui un soggetto passivo abbia ricevuto
servizi al fine di determinare l’ammontare di un credito, che fa parte del patrimonio della sua impresa, ma che è sorto in
un periodo precedente a quello del suo obbligo di assolvere l’IVA.
Secondo tale giudice, il fatto che, nel caso di specie, le spese sostenute riguardino un’operazione effettuata in un periodo
in cui l’Investrand non era soggetto passivo ai sensi della sesta direttiva costituisce un ostacolo perché si possa ammettere
un nesso immediato e diretto con l’attività da essa esercitata in qualità di impresa, per cui si deve negare l’esistenza del
diritto alla deduzione. Per contro, il fatto che il credito corrispondente al corrispettivo dovuto all’Investrand faccia parte
del patrimonio di tale società e questa sostenga spese a carico di tale patrimonio al fine di garantirlo potrebbe indurre
a considerare che le dette spese rientrano nelle spese generali dell’interessata e quindi presentano con l’attività così esercitata
un nesso immediato e diretto tale da giustificare un diritto a deduzione.
Di fronte a questa incertezza, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte
la seguente questione pregiudiziale:
«Se, in relazione al diritto a deduzione conferito dall’art. 17, n. 2, della sesta direttiva, si debba ammettere un nesso
immediato e diretto tra determinati servizi, ricevuti da un soggetto passivo, e operazioni soggette ad imposta che lo stesso
soggetto passivo deve ancora eseguire, nel caso in cui tali servizi siano stati acquisiti al fine di stabilire l’entità di
un credito pecuniario, facente parte del patrimonio del soggetto passivo, ma sorto in un periodo precedente a quello in cui
quest’ultimo era assoggettato all’obbligo di assolvere l’IVA».

Sulla questione pregiudiziale
In via preliminare, occorre rammentare che il sistema delle deduzioni istituito dalla sesta direttiva è inteso a sgravare
interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema
comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente
dallo scopo o dai risultati delle dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v.,
in particolare, sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655, punto 19; 15 gennaio 1998, causa C‑37/95,
Ghent Coal Terminal, Racc. pag. I‑1, punto 15, e 22 febbraio 2001, causa C‑408/98, Abbey National, Racc. pag. I‑1361, punto
24).
Secondo una giurisprudenza costante, un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni
a valle, che conferiscono un diritto a detrazione, è necessario affinché il diritto a detrarre l’IVA assolta a monte sia riconosciuto
in capo al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto (v. sentenze Midland Bank, cit., punto 24;
Abbey National, cit., punto 26, nonché 3 marzo 2005, causa C‑32/03, Fini H, Racc. pag. I‑1599, punto 26). Il diritto a detrarre
l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese compiute per acquistare questi ultimi facciano
parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione (v.
sentenze Midland Bank, cit., punto 30; Abbey National, cit., punto 28, nonché 27 settembre 2001, causa C‑16/00, Cibo Participations,
Racc. pag. I‑6663, punto 31).
Un diritto a detrazione è tuttavia ammesso a beneficio del soggetto passivo anche qualora non possa essere ricostruito un
nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, che conferiscono un diritto
a detrazione, quando i costi dei servizi in questione fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali,
sono elementi costitutivi del prezzo dei prodotti o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal genere presentano, infatti,
un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (v., in particolare, citate sentenze
Midland Bank, punti 23 e 31, nonché Kretztechnik, punto 36).
Nella causa principale occorre rilevare, come ha fatto il giudice del rinvio, che, in virtù di una costante giurisprudenza,
la vendita di azioni non costituisce di per sé un’attività economica ai sensi della sesta direttiva e quindi non rientra nell’ambito
di applicazione della medesima (v., in particolare, sentenze 20 giugno 1996, causa C‑155/94, Wellcome Trust, Racc. pag. I‑3013,
punti 33‑37; EDM, cit., punti 57‑62, nonché Kretztechnik, cit., punto 19).
Contrariamente a quanto sostenuto dall’Investrand, non sono assimilabili a un’attività del genere neppure le azioni intraprese
da un soggetto passivo, per conto proprio, per recuperare un credito o determinarne il valore. Infatti, azioni del genere
non costituiscono sfruttamento di un bene al fine di trarne introiti che abbiano carattere stabile, in quanto l’eventuale
dividendo, frutto di tali azioni, discende dalla mera qualità di titolare del credito in questione e non costituisce il corrispettivo
di nessuna attività economica ai sensi della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenza Kretztechnik, cit., punto 19).
Come rilevato dal governo dei Paesi Bassi all’udienza, l’Investrand non può trovare sostegno al riguardo nella sentenza 26
giugno 2003, causa C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (Racc. pag. I‑6729). Infatti, nella causa che ha dato luogo alla
detta sentenza, si trattava dell’attività consistente, nell’ambito di un contratto di factoring a titolo oneroso, nel riacquistare
crediti e accollarsi il rischio di inadempienza dei debitori, e il cliente così sollevato da tale rischio in contropartita
versava una commissione. Mentre le iniziative intraprese dall’Investrand sono state intraprese per suo proprio conto, l’attività
di recupero crediti in questione nella detta causa era esercitata a beneficio di terzi e dietro corrispettivo. Alla luce di
tali caratteristiche la Corte l’ha qualificata come attività economica ai sensi della sesta direttiva, in grado di conferire
un diritto a detrazione.
Poiché né la vendita di azioni né le iniziative intraprese dall’Investrand rispetto al credito che essa vantava nei confronti
della Hi-Tec Sports erano operazioni rientranti nell’ambito di applicazione della sesta direttiva, le spese connesse ai servizi
di consulenza controverse nella causa principale non possono essere considerate presentare un nesso immediato e diretto con
una o più operazioni specifiche che conferiscono un diritto a detrazione.
Tenuto conto della giurisprudenza ricordata al punto 24 della presente sentenza, occorre ancora determinare se, come sostenuto
dall’Investrand che richiama la citata sentenza Midland Bank, le spese controverse nella causa principale presentino un nesso
immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo, perché il debito a cui si riferiscono fa
parte del patrimonio dell’impresa che essa gestisce.
I governi dei Paesi Bassi, ellenico e del Regno Unito nonché la Commissione delle Comunità europee sostengono che un nesso
del genere manca, dato che le dette spese presentano una relazione unicamente con la vendita di azioni della Cofex effettuata
tra l’Investrand e la Hi-Tec Sports. I citati governi aggiungono che tale operazione è, del resto, avvenuta in una data in
cui l’Investrand non era ancora sottoposta all’obbligo di assolvere l’IVA.
A questo proposito occorre sottolineare, come hanno fatto il governo dei Paesi Bassi e la Commissione, che la circostanza
che il credito connesso alla vendita di azioni della Cofex avvenuta tra l’Investrand e la Hi-Tec Sports costituisce, secondo
le indicazioni contenute nella decisione di rinvio, un elemento costitutivo del patrimonio dell’impresa gestita dall’Investrand
non basta a far dichiarare l’esistenza di un nesso immediato e diretto tra le spese di consulenza relative a tale credito,
sostenute dall’Investrand, e le attività economiche di quest’ultima.
Infatti, in base a nessun elemento del fascicolo si può sostenere che, se non avesse esercitato attività economiche assoggettate
all’IVA a decorrere dal 1° gennaio 1993, l’Investrand avrebbe evitato di ricorrere ai servizi di consulenza controversi nella
causa principale. Risulta dunque che, a prescindere dal fatto che essa abbia o non abbia esercitato attività di tale tipo
a partire da tale data, l’Investrand avrebbe fatto ricorso ai detti servizi allo scopo di conservare il corrispettivo pecuniario
della vendita di azioni alla Hi-Tec Sports avvenuta nel 1989.
Date tali circostanze, non si può considerare che le spese relative a tali servizi siano state sostenute ai fini e in vista
delle attività imponibili dell’Investrand. Non essendo motivate esclusivamente da tali attività, le dette spese non presentano
dunque con queste ultime un nesso immediato e diretto.
Come la Commissione ha giustamente sostenuto, la situazione dell’Investrand nella fattispecie non è diversa da quella di un
possessore privato di azioni che, dopo averle vendute, abbia richiesto una consulenza giuridica e sostenuto le relative spese
nell’ambito di una controversia contro l’acquirente circa la determinazione del credito corrispondente al prezzo di tale vendita.
Orbene, quest’ultima situazione non rientra nell’ambito di applicazione della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenza
EDM, cit., punti 60 e 61).
Occorre altresì precisare che la presente causa si distingue da quella che ha dato luogo alla citata sentenza Kretztechnik.
Infatti, le spese di consulenza di cui si trattava nella causa all’origine della detta sentenza, a proposito delle quali la
Corte ha ammesso, al punto 36 della medesima, che costituivano spese generali che presentavano un nesso immediato e diretto
con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo, si riferivano a un’emissione di azioni destinata a rafforzare
il proprio capitale a vantaggio della sua attività economica.
Mentre nessun elemento del fascicolo permette di affermare, nel caso di specie, che l’Investrand non avrebbe fatto ricorso
ai servizi di consulenza in questione se non avesse esercitato un’attività economica assoggettata all’IVA, i servizi di consulenza
di cui trattavasi nella causa che ha dato origine alla citata sentenza Kretztechnik erano stati invece motivati esclusivamente
dall’attività economica del soggetto passivo e dall’aumento del capitale deciso da quest’ultimo per aumentare i propri mezzi
finanziari a vantaggio di tale attività.
Diversamente dalle spese di consulenza controverse nella causa principale, le spese di consulenza di cui trattavasi nella
citata sentenza Kretztechnik presentavano dunque un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del
soggetto passivo.
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre risolvere la questione sottoposta dallo Hoge Raad der Nederlanden dichiarando
che l’art. 17, n. 2, della sesta direttiva dev’essere interpretato nel senso che le spese per servizi di consulenza ricevuti
da un soggetto passivo per determinare l’importo di un credito facente parte del patrimonio della sua impresa e connesso ad
una vendita di azioni precedente al suo assoggettamento all’obbligo di assolvere l’IVA non presentano, in mancanza di elementi
idonei a stabilire che i detti servizi sono motivati esclusivamente dall’attività economica, ai sensi della detta direttiva,
esercitata dal soggetto passivo, un nesso immediato e diretto con tale attività e pertanto non configurano un diritto alla
detrazione dell’IVA di cui sono stati gravati.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
L’art. 17, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
uniforme, dev’essere interpretato nel senso che le spese per servizi di consulenza ricevuti da un soggetto passivo per determinare
l’importo di un credito facente parte del patrimonio della sua impresa e connesso ad una vendita di azioni precedente al suo
assoggettamento all’obbligo di assolvere l’imposta sul valore aggiunto non presentano, in mancanza di elementi idonei a stabilire
che i detti servizi sono motivati esclusivamente dall’attività economica, ai sensi della detta direttiva, esercitata dal soggetto
passivo, un nesso immediato e diretto con tale attività e pertanto non configurano un diritto alla detrazione dell’imposta
sul valore aggiunto di cui sono stati gravati.
Firme
*
Lingua processuale: l’olandese.