CELEX: 62008CJ0582
Liikmesriigi kohustuste rikkumine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artiklid 169-171
Kolmeteistkümnes direktiiv 86/560/EMÜ
Artikkel 2
Maksu tagastamine
Väljaspool Euroopa Liitu registreeritud maksukohustuslane
Kindlustustegevus
Finantstehingud

Oma hagiavalduses palub Euroopa Ühenduste Komisjon Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik
on keeldunud tagastamast väljaspool Euroopa Liitu registreeritud maksukohustuslaste teatud tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu,
siis on nimetatud liikmesriik rikkunud kohustusi, mis tulenevad nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis
käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv”), artiklitest 169–171 ning nõukogu
17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT 1986, L 326,
lk 40; ELT eriväljaanne 09/01, lk 129; edaspidi „kolmeteistkümnes käibemaksudirektiiv”) artikli 2 lõikest 1.

Õiguslik raamistik

Liidu õigusnormid
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), muudetud nõukogu 26. aprilli
2004. aasta direktiiviga 2004/66/EÜ (ELT L 168, lk 35, edaspidi „kuues direktiiv”), artikli 17 lõiked 3 ja 4 selle direktiivi
artikli 28f punktist 1 tulenevas redaktsioonis sätestavad:
„3.      Liikmesriigid annavad kõikidele maksukohustuslastele ka õiguse lõikes 2 nimetatud käibemaks maha arvata või tagasi saada,
kui kaupa ja teenust kasutatakse:
a)      seoses artikli 4 lõikes 2 nimetatud majandustegevusega teises riigis tehtavate tehingutega, mis oleksid kõlblikud maksu mahaarvamiseks,
kui need oleksid tehtud riigi territooriumil;
b)      seoses tehingutega, mis on maksust vabastatud artikli 14 lõike 1 punktide g ja i, artikli 15 ja artikli 16 lõike 1 B, C, D
ja E osa ning lõike 2 ja artikli 28c A ja C osa kohaselt;
c)      seoses mis tahes tehinguga, mis on maksust vabastatud artikli 13 B osa punkti a ja punkti d alapunktide 1–5 kohaselt, kui
klient asub väljaspool ühendust või kui nimetatud tehingud on vahetult seotud väljaspool ühendust asuvasse riiki eksportimiseks
ettenähtud kaubaga.
4.      Lõikes 3 nimetatud käibemaks makstakse tagasi:
–       maksukohustuslastele, kes ei asu riigi territooriumil, kuid asuvad teises liikmesriigis vastavalt direktiivis 79/1072/EMÜ
[...] sätestatud üksikasjalikele rakenduseeskirjadele,
– maksukohustuslastele, kes ei asu ühenduse territooriumil vastavalt direktiivis 86/560/EMÜ […] sätestatud üksikasjalikele
rakenduseeskirjadele
[…]”.
Kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 4 selle algses versioonis sätestab:
„Nõukogu püüab 31. detsembriks 1977 komisjoni ettepanekul ning ühehäälselt vastu võtta ühenduse eeskirjad, millega nähakse
ette väljaspool riigi territooriumi asuvatele isikutele lõike 3 kohaste tagasimaksete tegemise kord. Nimetatud ühenduse sätete
jõustumiseni määravad liikmesriigid kõnealuse tagasimakse viisi kindlaks ise. Kui maksukohustuslase elukoht ei ole ühenduse
territooriumil, võivad liikmesriigid tagasimaksest keelduda või kehtestada lisatingimusi.”
Käibemaksudirektiivi artiklid 169–171 asendasid kuuenda direktiivi artikli 17 lõiked 3 ja 4 alates 1. jaanuarist 2007.
Käibemaksudirektiivi artikkel 169 sätestab:
„Lisaks artiklis 168 nimetatud mahaarvamisele on maksukohustuslasel õigus artiklis 168 nimetatud käibemaks maha arvata, kui
kaupu ja teenuseid kasutatakse järgmiste tehingute tarbeks:
a)      seoses artikli 9 lõike 1 teises lõigus nimetatud majandustegevusega väljaspool seda liikmesriiki, kus maks tasumisele kuulub
või kus maks on tasutud, tehtavad tehingud, mille puhul võiks maksu maha arvata, kui need oleksid tehtud selles liikmesriigis;
b)      tehingud, mis on maksust vabastatud artiklite 138, 142 ja 144, artiklite 146–149, artiklite 151, 152, 153 ja 156, artikli 157
lõike 1 punkti b, artiklite 158–161 ja artikli 164 kohaselt;
c)      tehingud, mis on maksust vabastatud artikli 135 lõike 1 punktide a–f kohaselt, kui teenuse saaja asub väljaspool ühendust
või kui nimetatud tehingud on vahetult seotud ühendusest välja ekspordiks ettenähtud kaupadega.”
Selle direktiivi artikkel 170 sätestab:
„Iga maksukohustuslane, kes ei asu direktiivi 79/1072/EMÜ artikli 1, direktiivi 86/560/EMÜ artikli 1 ja käesoleva direktiivi
artikli 171 tähenduses liikmesriigis, kus ta soetab kaupu ja saab teenuseid või impordib käibemaksuga maksustatavaid kaupu,
võib taotleda käibemaksu tagastamist, kui kaupu ja teenuseid kasutatakse järgmiste tehingute tarbeks:
a)      artiklis 169 nimetatud tehingud;
b)      tehingud, mille puhul käibemaksu tasub artiklite 194–197 või 199 kohaselt üksnes soetaja või saaja.”
Käibemaksudirektiivi artikkel 171 sätestab:
„1.      Maksukohustuslastele, kes ei asu liikmesriigis, kus nad soetavad kaupu ja saavad teenuseid või impordivad käibemaksuga maksustatavaid
kaupu, kuid asuvad teises liikmesriigis, tagastatakse käibemaks vastavalt nõukogu direktiivis 79/1072/EMÜ sätestatud rakenduskorrale.
[…]
2.      Käibemaks tagastatakse maksukohustuslastele, kes ei asu ühenduse territooriumil vastavalt direktiivis 86/560/EMÜ sätestatud
rakenduskorrale.
[…]
3.      Direktiive 79/1072/EMÜ ja 86/560/EMÜ ei kohaldata kaubatarnete suhtes, mis on maksust vabastatud või mille võib maksust vabastada
artikli 138 alusel, kui tarnitavad kaubad lähetab või veab kaupade soetaja või tema eest tegutsev isik.”
Käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c nimetatud tehingud, mis on maksust vabastatud, hõlmavad artikli 135 lõike 1 punktide a–f
kohaselt eeskätt seal loetletud kindlustustehinguid ja finantstehinguid.
Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01,
lk 79, edaspidi „kaheksas direktiiv”), artikkel 2 sätestab:
„Iga liikmesriik tagastab väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasele, kes ei ole registreeritud teise
liikmesriigi territooriumil, vastavalt allpool toodud sätetele käibemaksu, mis on võetud tema poolt kõnealuse riigi territooriumil
osutatud teenustelt või tarnitud vallasvaralt või kauba impordilt selle riigi territooriumile, kui kõnealuseid kaupu või teenuseid
kasutatakse direktiivi 77/388/EMÜ artikli 17 lõike 3 punktides a ja b nimetatud tehinguteks ja artikli 1 punktis b nimetatud
teenuste osutamiseks.”
Kaheksanda direktiivi artikkel 8, mis tunnistati kehtetuks kolmeteistkümnenda direktiivi artikliga 7, sätestab:
„Kui maksukohustuslane on registreeritud väljaspool ühendust, võivad liikmesriigid tagastamisest keelduda või kehtestada lisatingimusi.
Tagastamine ei tohi toimuda soodsamatel tingimustel, kui kohaldatakse ühenduses registreeritud maksukohustuslaste suhtes.”
Komisjoni poolt nõukogu kaheksanda direktiivi kohta tehtud 3. jaanuari 1978. aasta ettepaneku [(KOM(77) 721 lõplik] (edaspidi
„kaheksanda direktiivi kohta tehtud ettepanek”) põhjendavas osas on ettepaneku artikli 2 osas sätestatud:
„Kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 4 sisalduvast viitest (lõike 3 kohaselt) tuleneb, et tagastada tuleb üksnes selliste
kaupade või teenuste omandamiselt või selliste kaupade impordilt tasutud maks, mida välisriigis asuv maksukohustuslane kasutab
seoses direktiivi artikli 17 lõikes 3 nimetatud tehingutega. Selle lõike punktides a, b ja c sätestatud kolme olukorra puhul
näivad asjakohased olevat üksnes kaks esimest. [...]
[…]
Direktiivi artikli 17 lõike 3 punktis c ette nähtud juhul – kui seal loetletud kindlustustehingud või finantstehingud toimuvad
kolmandas riigis – ei saa liikmesriigi teenuste osutajat pidada teenuse osutajaks tagastamisliikmesriigis; seega kuuluvad
need olukorrad punktis a nimetatud olukordade hulka (välismaa maksukohustuslane, kes ei tee ühtegi maksustatavat tehingut
tagastavas riigis) ja nende suhtes tuleb kohaldada seda sätet.”
Kaheksanda direktiivi kohta tehtud ettepaneku artikkel 2, mille Euroopa Parlament heaks kiitis, näeb ette teenuste või kaupadega
seotud käibemaksu tagastamise „osas, milles neid kaupu või teenuseid kasutatakse kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 3 nimetatud
tehinguteks.”
Kolmeteistkümnenda direktiivi põhjendus 2 sätestab, et:
„on vaja tagada ühenduse ja kolmandate riikide vaheliste kaubandussuhete ühtlane areng direktiivi 79/1072/EMÜ sätete põhjal,
võttes samas arvesse kolmandates riikides ettetulevaid erinevaid olukordi”
Kolmeteistkümnenda direktiivi artikkel 2 sätestab:
„1.      Ilma et see piiraks artiklite 3 ja 4 kohaldamist, tagastab iga liikmesriik igale ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslasele
järgnevalt sätestatud tingimustel kogu käibemaksu, mida viimane on maksnud teistele maksukohustuslastele riigi territooriumil
talle pakutud teenuste või tarnitud vallasasjade eest või kaupade importimisel riiki, kuivõrd sellised kaupu ja teenuseid
kasutatakse direktiivi 77/388/EMÜ artikli 17 lõike 3 punktides a ja b nimetatud tehinguteks või käesoleva direktiivi artikli 1
punkti 1 alapunktis b nimetatud teenuste pakkumiseks.
2.      Liikmesriigid võivad lõikes 1 nimetatud tagastused muuta sõltuvaks kolmandate riikide antavatest võrreldavatest soodustustest
kumuleeruvate käibemaksude suhtes.
[…]”.
Kolmeteistkümnenda direktiivi artikkel 4 sätestab:
1.      Käesoleva direktiivi kohaldamisel määratakse õigus saada tagastust kindlaks kooskõlas direktiivi 77/388/EMÜ artikliga 17 nii,
nagu seda kohaldatakse liikmesriigis, kus tagastus toimub.
2.      Liikmesriigid võivad siiski sätestada teatavate kulutuste väljajätmise käesoleva direktiivi reguleerimisalast või kehtestada
tagastuste suhtes lisatingimusi.
3.      Käesolevat direktiivi ei kohaldata kaubatarnete suhtes, mis on maksust vabastatud või mida võib maksust vabastada direktiivi
77/388/EMÜ artikli 15 punkti 2 kohaselt.
Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/9/EÜ, millega sätestatakse üksikasjalikud eeskirjad käibemaksu tagastamiseks
vastavalt direktiivile 2006/112/EÜ maksukohustuslastele, kelle asukoht ei ole tagastamisliikmesriigis, vaid teises liikmesriigis
(ELT L 44, lk 23), mis asendas kaheksanda direktiivi alates 1. jaanuarist 2010, artikkel 5 näeb ette järgmist:
„Iga liikmesriik tagastab mis tahes maksukohustuslasele, kelle asukoht ei ole tagastamisliikmesriigis, käibemaksu, mis on
sisse nõutud seoses talle selles liikmesriigis teiste maksukohustuslaste poolt tarnitud kaupade või osutatud teenustega või
seoses kaupade impordiga sellesse liikmesriiki, kuivõrd selliseid kaupu ja teenuseid kasutatakse järgmiste tehingute tarbeks:
a)      direktiivi 2006/112/EÜ artikli 169 punktides a ja b nimetatud tehingud;
b)      tehingud isikutele, kes vastutavad käibemaksu tasumise eest direktiivi 2006/112/EÜ artiklite 194 kuni 197 ja artikli 199 kohaselt,
nagu neid kohaldatakse tagastamisliikmesriigis.
Ilma et see piiraks artiklit 6, määratakse käesoleva direktiivi kohaldamisel õigus sisendkäibemaksu tagastamisele kindlaks
vastavalt direktiivile 2006/112/EÜ, nagu seda kohaldatakse tagastamisliikmesriigis.”

Siseriiklik õigus
Tulenevalt 1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994) artiklitest 26 ja 39, 1999. aasta määruse teatavata kaupade
käibemaksu kohta (Value Added Tax (Input Tax) (Specified Supplies) Order 1999) artiklist 3 ning 1995. aasta käibemaksumääruse
(Value Added Tax Regulations 1995) selle 2004. aasta käibemaksumääruse muudatustega (Value Added Tax (amendment) (No
.
4) Regulations 2004) kehtestatud versiooni artiklist 190 ei ole väljaspool Euroopa Liitu asuvatel ettevõtjatel õigust saada
tagasi käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c nimetatud tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu.

Kohtueelne menetlus
Komisjon teatas 13. jaanuaril 2006 Ühendkuningriigi ametiasutustele, et ta leiab, et kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2
lõiget 1 ei või tõlgendada nii, et see välistab nendelt kaupadelt ja teenustelt tasutud käibemaksu tagastamise, mida kasutatakse
seoses selliste finants- ja kindlustustehingutega, mis on loetletud kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktis c, mille
sõnastust kordab käibemaksudirektiivi artikli 169 punkt c. Ühendkuningriik väljendas 12. mai 2006. aasta elektronkirjas vastupidist
arvamust, leides, et tema siseriiklikud õigusnormid on kooskõlas kohaldatavate liidu õigusnormidega.
Seejärel otsustas komisjon algatada EÜ artiklis 226 ette nähtud menetluse, saates Ühendkuningriigile 12. oktoobril 2006 märgukirja,
milles heitis sellele liikmesriigile ette kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetest 3 ja 4 ning kolmeteistkümnenda direktiivi
artikli 2 lõikest 1 tulenevate kohustuste rikkumist.
Kuna Ühendkuningriigi poolt 14. detsembri 2006. aasta vastuses esitatud argumendid komisjoni ei veennud, esitas ta 27. juunil
2007 põhjendatud arvamuse, milles ta palus sellel liikmesriigil võtta alates põhjendatud arvamuse kättesaamisest kahe kuu
jooksul vajalikud meetmed käibemaksudirektiivi artiklites 169–171 ja kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 1 sätestatud
nõuete järgimiseks.
Ühendkuningriik vastas põhjendatud arvamusele 29. augusti 2007. aasta kirjaga, milles kordas oma varasemat kolmeteistkümnenda
direktiivi ja käibemaksudirektiivi artiklite 169–171 tõlgendust. Kuna komisjon vaidles sellele tõlgendusele vastu ja jäi oma
seisukoha juurde, et Ühendkuningriigi asjaomased õigusnormid ei ole kooskõlas liidu õigusest tulenevate nõuetega, otsustas
ta esitada käesolevas asjas hagi.

Hagi
Sissejuhatuseks tuleb märkida, et vaidlus puudub selles, et väljaspool liitu asuval ettevõtjal ei ole Ühendkuningriigi õigusnormide
kohaselt õigust saada tagasi sisendkäibemaksu, mida ta on selles liikmesriigis tasunud kaupade või teenuste eest, mida ta
kasutab seoses käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c loetletud tehingutega, nimelt teatud kindlustustehingute ja finantstehingutega.
Seega käsitleb hagi üksnes küsimust, kas käibemaksudirektiivi artiklid 169–171 ja kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2
lõige 1 annavad väljaspool liitu asuvale ettevõtjale sellise õiguse.
Kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaselt tagastab iga liikmesriik igale liidu territooriumil registreerimata
maksukohustuslasele kogu käibemaksu, mida viimane on maksnud teistele maksukohustuslastele riigi territooriumil talle pakutud
teenuste või tarnitud vallasasjade eest või kaupade importimisel riiki, kuivõrd sellised kaupu ja teenuseid kasutatakse kuuenda
direktiivi artikli 17 lõike 3 punktides a ja b nimetatud tehinguteks.
Mis puudutab kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 1 sisalduvat viidet kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktidele a
ja b, siis tuleb esiteks märkida, et kolmeteistkümnenda direktiivi teksti ei muudetud pärast käibemaksudirektiivi jõustumist,
mille artikli 169 punktid a ja b asendasid kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktid a ja b. Seega tuleb asuda seisukohale,
et kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõige 1 viitab käibemaksudirektiivi artikli 169 punktidele a ja b.
Teiseks tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 169 punkt c hõlmab käesolevas asjas arutusel olevaid kindlustustehinguid
ja finantstehinguid.
Ühendkuningriik järeldab – tuginedes kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikele 1, mis ei viita sõneselgelt käibemaksudirektiivi
artikli 169 punktis a ja b nimetatud tehingutele –, et käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c loetletud tehingute puhul
ei kuulu käibemaks tagastamisele.
Seevastu komisjon – mööndes, et kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 1 ei viidata käibemaksudirektiivi artikli 169
punktis c loetletud tehingutele – väidab kõnealuste sätete ettevalmistavatele materjalidele, mõttele ja eesmärgile tuginedes,
et kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõiget 1 koosmõjus käibemaksudirektiivi artiklitega 169–171 tuleb käsitada nii,
et see annab õiguse sisendkäibemaksu tagastamisele ka käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c loetletud tehingute puhul.
Seega tuleb kindlaks teha, kas komisjoni poolt kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikele 1 ja käibemaksudirektiivi artiklitele 169–171
antud tõlgenduse toetuseks esitatud argumendid õigustavad nimetatud sätete käsitamist nii, et need annavad õiguse sisendkäibemaksu
tagastamisele käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c nimetatud tehingute osas, kuigi kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2
lõike 1 selge ja ühemõtteline sõnastus viitab üksnes käibemaksudirektiivi artikli 169 punktidele a ja b.
Komisjoni arvates tuleneb väljaspool Euroopa Liitu registreeritud ettevõtjate õigus saada tagasi liikmesriigis käibemaksudirektiivi
artikli 169 punktis c nimetatud tehingutega seoses tasutud sisendkäibemaks juba selle direktiivi artiklitest 169–171. Direktiivi
artikkel 170 annab õiguse käibemaksu tagastamisele kõigi artiklis 169 nimetatud tehingute osas ning selles ei ole ette nähtud
nimetatud õigusest erandit. Kuna käibemaksudirektiiv kehtestab alusreegli, samas kui kolmeteistkümnes direktiiv kehtestab
üksnes rakendussätted, mis reguleerivad tagastamise korda, siis on käibemaksudirektiivi artikli 170 ühemõtteline sõnastus
ülimuslik kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 suhtes.
Käibemaksudirektiivi artikkel 170 näeb tõepoolest üldsõnaliselt ette – nagu varem kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 3 –
õiguse saada tagasi sisendkäibemaks, kui kaupu ja teenuseid kasutatakse käibemaksudirektiivi „artiklis 169 nimetatud tehingute”
tarbeks.
Samuti on selge, et kaheksanda direktiivi eesmärk on sätestada ühes liikmesriigis tasutud käibemaksu tagastamise kord teises
liikmesriigis asuvate maksukohustuslaste puhul, ning seega on selle eesmärk ühtlustada kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 3
ette nähtud käibemaksu tagastamise õigust (vt eelkõige 13. juuli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑136/99: Monte Dei Paschi Di
Siena, EKL 2000, lk I‑6109, punkt 20, ja 15. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑35/05: Reemtsma Cigarettenfabriken, EKL 2007,
lk I‑2425, punkt 26), mis kehtib ka kolmeteistkümnenda direktiivi kohta kolmandates riikides asuvate maksukohustuslaste osas.
Sellest ei saa siiski järeldada, nagu seda teeb komisjon, et käibemaksudirektiivi artikkel 170 lubab kolmeteistkümnenda direktiivi
artikli 2 lõike 1 selgest ja ühemõttelisest sõnastusest kõrvale kalduda.
Kolmeteistkümnes direktiiv ei piirdu käibemaksu tagastamise õiguse rakendamise vormilise korra reguleerimisega, vaid näeb
ette selle õiguse teatud erandid, mida möönab komisjon oma kirjalikes märkustes ilma seda vaidlustamata. Nimetatud erandite
hulka kuulub liikmesriigi õigus seada käibemaksu tagastamine direktiivi artikli 2 lõike 2 alusel sõltuvusse kolmandate riikide
võrreldavatest soodustustest ja kooskõlas selle direktiivi artikli 4 lõikega 2 välistada teatud kulutuste puhul käibemaksu
tagasisaamise õigus või kehtestada tagastuste suhtes täiendavaid tingimusi.
Seega tuleb kolmeteistkümnenda direktiivi sätteid, eeskätt artikli 2 lõiget 1, käsitada käibemaksudirektiivi artiklite 170
ja 171 suhtes erisätetena, mistõttu ei saa käibemaksudirektiivi artikli 170 üldsõnaliselt sätestatud tagastamisõigust pidada
kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 selge ja ühemõttelise sõnastuse suhtes ülimuslikuks.
Seetõttu tuleb küsimus, kas liikmesriigid on kohustatud andma käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c sätestatud tehingutega
seoses liidu territooriumil registreerimata maksukohustuslasele õiguse käibemaksu tagastamisele, lahendada üksnes kolmeteistkümnenda
direktiivi artikli 2 lõike 1 alusel.
Komisjon väidab nimetatud artikli 2 lõike 1 tõlgendamisega seoses esiteks, et ettevalmistavatest materjalidest lähtudes ei
saa eeldada, et liidu seadusandja soovis, loetledes kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 1 üksnes käibemaksudirektiivi
artikli 169 punktides a ja b nimetatud tehingud, välistada õiguse käibemaksu tagastamisele selle direktiivi artikli 169 punktis c
nimetatud tehingute puhul. Kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 sõnastus põhineb liidu seadusandja ekslikul tõlgendusel,
kui ta võttis vastu kaheksanda direktiivi artikli 2, mille sõnastus on peaaegu ühesugune kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2
lõikega 1, mille sõnastusel viimati nimetatud sätte väljatöötamine põhineb.
Selles küsimuses tugineb komisjon esiteks kaheksanda direktiivi kohta tehtud ettepaneku põhjendustele ja väidab, et selle
direktiivi vastuvõtmise ajal jättis seadusandja viitamata kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile c, kuna ta leidis
ekslikult, et asjaomased tehingud olid juba loetletud kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktis a, millele on viidatud
kaheksanda direktiivi artiklis 2.
Järgmiseks leiab komisjon, et käibemaksusüsteemi loogika kohaselt tuleb õigus käibemaksu tagastamisele anda ka käibemaksudirektiivi
artikli 169 punktis c nimetatud tehingute osas. Selle loogika ja rahvusvahelise praktika kohaselt ei tule makse tasuda juhul,
kui kaup või teenused eksporditakse. Mis puudutab eeskätt maksuvabasid tehinguid, nagu kindlustustehingud ja finantstehingud,
mille puhul ei ole üldjuhul ette nähtud tasutud sisendkäibemaksu tagastamise võimalust, siis näeb käibemaksudirektiivi artikli 169
punkt c ette nende tehingute tegemisega seotud kaupade või teenuste hinnas sisalduva käibemaksu tagastamise. Seega võimaldab
õigus käibemaksu tagastamisele vältida seda, et Euroopa Liidus registreeritud ettevõtja on ebasoodsamas olukorras kui tema
väljaspool Euroopa Liitu asuvad konkurendid.
Lõpuks leiab komisjon, et kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 ja kaheksanda direktiivi artikli 2 võrdlemine näitab,
et neid sätteid tuleb tõlgendada ühetaoliselt. Vaatamata nimetatud sätete peaaegu ühesugusele sõnastusele tõlgendab Ühendkuningriik
kaheksanda direktiivi artiklit 2 nii, et see hõlmab käibemaksudirektiivi artikli 169 punktis c loetletud tehinguid, mistõttu
on selle liikmesriigi seisukoht vastuoluline. Komisjoni arvates on Ühendkuningriigi poolt kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2
lõike 1 tõlgendus – juhul kui see on õige – kohaldatav ka kaheksanda direktiivi artikli 2 puhul, mis tooks kaasa soovimatuid
tagajärgi kõigi liikmesriikide jaoks, kes artikli 2 sellisest tõlgendusest lähtuvad.
Kõigepealt tuleb viimane argument asjassepuutumatuna tagasi lükata.
Käesolev rikkumismenetlus käsitleb üksnes küsimust, kas Ühendkuningriik rikkus käibemaksudirektiivi artiklitest 169–171 ja
kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikest 1 tulenevaid kohustusi, keeldudes tagastamast Euroopa Liidu territooriumil
registreerimata maksukohustuslaste poolt tehtud selliste tehingutega seoses tasutud sisendkäibemaksu, mis on loetletud käibemaksudirektiivi
artikli 169 punktis c.
Asjaolu, et Ühendkuningriik ja teised liikmesriigid annavad kaheksanda direktiivi alusel õiguse käibemaksu tagastamisele liidu
territooriumil registreeritud maksukohustuslastele, et puudub tegelik õigustus erinevale praktikale, mida rakendatakse ühelt
poolt selle direktiiviga hõlmatud ettevõtjate ja teiselt poolt kolmeteistkümnenda direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate ettevõtjate
suhtes, ega see, et nimetatud õigustuste puudumine võib liikmesriikide jaoks kaasa tuua soovimatuid tagajärgi, ei kujuta endast
tegureid, mis toetaks komisjoni poolt välja pakutud kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 tõlgendust.
Järgmiseks, mis puudutab ettevalmistavaid materjale puudutavaid argumente, siis tuleb sissejuhatuseks märkida, et kaheksanda
direktiivi kohta tehtud ettepaneku artikkel 2 – mis sisaldab põhjendusi, millele komisjon tugineb – viitab täiendavate täpsustusteta
„kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 3 sätestatud tehingutele”. Seega ei saa pidada tõendatuks, et kaheksanda direktiivi
artikli 2 või kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 sõnastus põhineb komisjoni poolt väidetaval võimalikul tõlgendusveal.
Lisaks viitab direktiivi 2008/9, mis asendati kaheksanda direktiiviga, artikkel 5, nagu ka viimati nimetatud direktiivi artikkel 2,
käibemaksudirektiivi artikli 169 „punktide[le] a ja b”. Seega viitab komisjoni väide ühelt poolt sellele, et liidu seadusandja
tegi kaheksanda direktiivi vastuvõtmisel vea, mis kordus kolmeteistkümnendas direktiivis, ja teiselt poolt sellele, et seadusandja
tegi sama vea direktiivi 2008/9 vastuvõtmisel.
Selle väidetava vea ja komisjoni argumendi osas, mille kohaselt arutusel olevatele sätetele tema poolt antud tõlgendus on
ühise käibemaksusüsteemiga enam kooskõlas, tuleb märkida – isegi eeldades, et komisjoni väited vastavad tõele –, et Euroopa
Kohtu ülesanne ei ole, nagu kinnitab kohtujurist oma ettepaneku punktis 65, tõlgendada neid sätteid eesmärgiga parandada kolmeteistkümnenda
direktiivi artikli 2 lõiget 1.
Selles küsimuses on Euroopa Kohus 5. oktoobri 2004. aasta otsuses kohtuasjas C‑475/01: komisjon
vs
. Kreeka (EKL 2004, lk I‑8923) sedastanud, et Kreeka Vabariik võib siseriiklike õigusnormide õigusliku alusena õiguspäraselt
kasutada nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri
ühtlustamise kohta (EÜT L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206) artikli 23 lõike 2 selget sõnastust, mis kehtestab õiguse
kohaldada ouzo suhtes miinimummäärast väiksemat aktsiisimaksu määra. Seega jättis Euroopa Kohus rahuldamata komisjoni hagi,
milles viimane väitis, et nimetatud liikmesriik rikkus oma kohustusi, mis tulenevad EÜ artikli 90 esimesest lõigust, ning
sedastas, et liikmesriigid ei ole vabastatud – isegi juhul, kui teiseses õigusaktis on niisugune õigus sõnaselgelt kehtestatud
– kohustusest järgida esmast õigust, mis viitab sellele, et olukorras, kus ilmneb, et siseriiklik meede ei ole kooskõlas esmase
õigusega, ei või liikmesriik sellist õigust kasutada.
Samuti ei saa Ühendkuningriigile, kelle siseriiklikud õigusnormid on kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 selge
ja ühemõttelise sõnastusega kooskõlas, ette heita seda, et ta on rikkunud oma kohustusi, mis tulenevad just sellest sättest,
kuna ta ei lähtunud nimetatud sätte tõlgendusest, mille eesmärk on seda muuta, et viia see kooskõlla ühise käibemaksusüsteemi
loogikaga ja parandada ühenduse seadusandja poolt komisjoni väitel tehtud viga, mis viimase arvates nähtub kaheksanda direktiivi
kohta tehtud ettepaneku põhjendustest.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt nõuab õiguskindluse põhimõte, et ühenduse õigusnorm peab võimaldama asjassepuutuvatel
isikutel täpselt teada oma kohustuste ulatust. Õigussubjektidel peab olema võimalik selgelt teada oma õigusi ja kohustusi
ning toimida neile vastavalt (10. märtsi 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑345/06: Heinrich, EKL 2009, lk I‑1659, punkt 44 ja
seal viidatud kohtupraktika).
On selge, et see kohtupraktika käsitleb eraõigusliku isiku ja ametiasustuse vahelisi suhteid. Kuid – nagu märgib kohtujurist
oma ettepaneku punktis 64 – see praktika on ka asjassepuutuv maksustamist käsitleva direktiivi ülevõtmisel.
Euroopa Kohus ei saa, vaatamata kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 1 selgele ja ühemõttelisele sõnastusele, nimetatud
sätet tõlgendada eesmärgiga seda parandada ja laiendada sel teel liikmesriikide sellega seonduvaid kohustusi (vt analoogia
alusel 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑48/07: Les Vergers du Vieux Tauves, EKL 2008, lk I‑10627, punkt 44).
Kõigist eespool esitatud kaalutlustest lähtudes tuleb komisjoni hagi rahuldamata jätta.

Kohtukulud
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
nõudnud. Kuna Ühendkuningriik on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud jätta
komisjoni kanda.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1.
Jätta hagi rahuldamata.
2.
Mõista kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: inglise.