CELEX: 62007CJ0515
Šeštoji PVM direktyva
Prekės ir paslaugos, sudarančios verslui skirto turto dalį, naudojamos apmokestinamiems ir neapmokestinamiems sandoriams
Teisė nedelsiant atskaityti visą perkant tokias prekes ir paslaugas sumokėtą mokestį

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23
, toliau – direktyva) 6 straipsnio 2 dalies bei 17 straipsnio 2 ir 6 dalių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp
Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie
(toliau – VNLTO) ir
Staatssecretaris van Financiën
dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) perskaičiavimo.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
Direktyvos 2 straipsnyje numatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1)
prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
Direktyvos 6 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimu už atlygį laikoma:
a)
prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba jų naudojimas ne verslo tikslams, kai (PVM) už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
b)
apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne verslo tikslais.
Šios dalies nuostatoms valstybės narės gali taikyti išimtis su sąlyga, kad tokios išimtys nesudarys prielaidų konkurencijos iškraipymui.“
Pagal direktyvos 17 straipsnio 2 ir 6 dalis:
„2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
(PVM), mokėtiną ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas arba patieksimas prekes ir jam suteiktas arba suteiksimas paslaugas;
<…>
6.   Vėliausiai po ketverių metų nuo šios direktyvos įsigaliojimo Taryba Komisijos siūlymu vienbalsiai nusprendžia, su kokiomis išlaidomis susijęs (PVM) negali būti atskaitomas. (PVM) jokiais atvejais negali būti atskaitomas, jeigu jis susijęs su išlaidomis, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidomis prabangai, pramogoms ar reprezentacijai.
Kol minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu.“ (Pataisytas vertimas)
Nacionalinės teisės aktai
1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (Wet op de omzetbelasting 1968) 2 straipsnyje nustatyta:
„Mokestis, kuriuo apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas verslininkui, jo prekių įsigijimas Bendrijoje, taip pat jam skirtų prekių importas, yra atskaitomas iš mokesčio, kurį reikia sumokėti už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą.“
Minėto įstatymo 15 straipsnis nustato:
„1.   2 straipsnyje numatytas ūkio subjekto atskaitomas mokestis yra:
a)
mokestis, kurį kiti ūkio subjektai nurodo nustatyta tvarka išrašytoje sąskaitoje faktūroje už šiam ūkio subjektui deklaracijoje nurodytu laikotarpiu tiektas prekes ar suteiktas paslaugas;
<…>
jei prekes ir paslaugas ūkio subjektas naudoja savo verslo reikmėms <…>
<…>
4.   Mokestis atskaitomas atsižvelgiant į prekių ir paslaugų paskirtį tuo metu, kai ūkio subjektui išrašoma sąskaita faktūra arba kai mokestis tampa mokėtinas. Jei tuo metu, kai ūkio subjektas ruošiasi panaudoti prekes ir paslaugas, paaiškėja, kad jų atžvilgiu jis atskaitė didesnę arba mažesnę mokesčio dalį, negu turi teisę atsižvelgiant į tų prekių arba paslaugų naudojimo paskirtį, tai suma, kuria buvo viršyta leistina atskaitymo suma, tampa mokėtina nuo to momento. Mokėtinas mokestis sumokamas pagal (1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymo) 14 straipsnį.
Neatskaityta mokesčio dalis, kurią buvo galima atskaityti, grąžinama jam pateikus prašymą.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
VNLTO palaiko žemės ūkio sektoriaus Groningene, Fryzijoje, Drentėje ir Flevolande interesus. Jos narės, šio sektoriaus įmonės, moka nario mokestį, kurio didžioji dalis skirta jų bendriems interesams ginti.
VNLTO ne tik gina šiuos interesus, bet ir teikia savo nariams mokamas individualias paslaugas. Šios paslaugos siūlomos ir ne nariams. Už šią komercinę veiklą gautos lėšos skiriamos minėtų narių bendriesiems interesams ginti.
2000 m. VNLTO įsigijo prekių ir paslaugų, kurios buvo naudojamos PVM apmokestinamai veiklai ir kitai su pirmąja nesusijusiai veiklai. VNLTO paprašė atskaityti visą pirkimo PVM už minėtas prekes ir paslaugas, įskaitant ir tas, kurias ji naudoja savo narių bendriesiems interesams ginti.
Už 2000 m. mokestinį laikotarpį VNLTO atskaitė pirkimo PVM sumas, susijusias su apmokestinamu paslaugų teikimu. Be to, ji atskaitė ir pirkimo PVM sumą, susijusią su bendriems VNLTO narių interesams ginti skirta veikla. 2001 m. gegužės 14 d. VNLTO paprašė grąžinti papildomą su šia veikla susijusio PVM sumą. Reikalauta teisės atskaityti sumą, atitinkančią 79% visų VNLTO įsigytų prekių ir paslaugų. Sprendimu mokesčių inspektorius atmetė šį prašymą.
2002 m. kovo 26 d. Sprendimu jis pateikė VNLTO pranešimą apie mokesčių už ginčijamą mokestinį laikotarpį perskaičiavimą. Šiame pranešime pirkimo PVM suma, susijusi su bendriems VNLTO narių interesams ginti skirta veikla, perskaičiuota proporcingai iš jos veiklos gautoms pajamoms. Apskaičiuota, kad VNLTO turėjo teisę atskaityti sumą, atitinkančią 49% visų savo įsigytų prekių ir paslaugų.
2002 m. balandžio 26 d. raštu VNLTO apskundė šį pranešimą apie perskaičiavimą. Sprendimu mokesčių inspektorius patvirtino minėtą pranešimą.
VNLTO apskundė šį sprendimą
Gerechtshof Leeuwarden
. 2005 m. birželio 17 d. šis teismas jos skundą atmetė. Jis nusprendė, kad bendriesiems narių interesams ginti skirta veikla nėra tiesioginis, ilgalaikis ir būtinas VNLTO ekonominės veiklos tęsinys. Minėto teismo nuomone, ji negali atskaityti jai pateiktoje sąskaitoje faktūroje nurodyto mokesčio, jei įsigytas prekes ir paslaugas naudoja bendriesiems savo narių interesams ginti.
2005 m. liepos 27 d. VNLTO apskundė
Gerechtshof Leeuwarden
sprendimą kasacine tvarka.
Hoge Raad der Nederlanden
, į kurį kreiptasi dėl šio ginčo, pažymi, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas išlaidoms, patirtoms įsigyjant prekių ir paslaugų, naudojamų tiek PVM apmokestinamai ekonominei veiklai, tiek kitai su ja nesusijusiai veiklai, taikyto PVM atskaitos klausimas.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar VNLTO turi teisę prie savo verslui skirto turto priskirti ne tik ilgalaikį turtą, bet taip pat kitas prekes bei paslaugas ir nedelsdama atskaityti visą jas įsigyjant sumokėtą PVM, net jei dalis jų naudojama veiklai, kuri visiškai nesusijusi su pagal direktyvos 2 straipsnį apmokestinamu prekių tiekimu ar paslaugų teikimu.
Šiomis aplinkybėmis
Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar (direktyvos) 6 straipsnio 2 dalį ir 17 straipsnio 1, 2 ir 6 dalis reikia aiškinti taip, kad apmokestinamasis asmuo gali savo verslui priskirti ne tik ilgalaikį turtą, bet taip pat ir visas kitas prekes bei paslaugas, naudojamas tiek verslo tikslams, tiek su juo nesusijusiems tikslams, bei nedelsdamas atskaityti visą už šių prekių ir paslaugų įsigijimą sąskaitose faktūrose nurodytą pridėtinės vertės mokestį?
2.
Jei atsakymas į 1 klausimą būtų teigiamas, ar (direktyvos) 6 straipsnio 2 dalies taikymas paslaugoms ir prekėms, kurios nėra ilgalaikis turtas, reiškia, kad PVM mokamas vieną kartą per mokestinį laikotarpį, per kurį suteikiama teisė į atskaitą šių paslaugų ir prekių atžvilgiu, ar PVM reikia mokėti kelis laikotarpius? Jei atsakymas į antrąją klausimo dalį teigiamas, kaip reikia nustatyti prekių ir paslaugų, kurių apmokestinamasis asmuo nenurašo, apmokestinamąją vertę?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
Nyderlandų vyriausybė pabrėžia, kad apmokestinamasis asmuo negali, įsigijęs ilgalaikio turto arba kitokių prekių ir paslaugų, atskaityti sąskaitoje faktūroje nurodyto PVM, jei šios prekės ir paslaugos naudojamos šiuo mokesčiu neapmokestinamiems sandoriams. Taip yra ir šiuo atveju, nes nagrinėjama veikla skirta bendriesiems interesams ginti.
Ši vyriausybė primena, kad VNLTO įstatuose numatyta, jog jos tikslas yra palaikyti žemės ūkio sektoriaus keliuose Nyderlandų regionuose interesus bei šiame sektoriuje dirbančių įmonių interesus. Ji aiškina, kad VNLTO šiuo atžvilgiu priklauso
Land- en Tuinbouw Organisatie Nederland
ir kad šios organizacijos tarpininkaujama ji siekia užtikrinti ūkininkų interesus bendruomenės, provincijos, nacionaliniu ir tarptautiniu lygmeniu. Minėta vyriausybė nurodo, kad VNLTO stengiasi paskatinti įgyvendinti žemės ūkio vystymo politiką tyrimų, informavimo ir mokymo srityje.
Teisingumo Teisme vykusių ginčų metu Nyderlandų vyriausybė dėl pateikto pirmojo klausimo patikslino, kad negali būti jokio skirtumo tarp fizinio asmens ir juridinio asmens. Be to, ji pridūrė, kad pagrindinėje byloje VNLTO norėjo PVM atskaitos savo neekonominės veiklos, šiuo atveju apėmusios bendrųjų jos narių interesų gynimą, atžvilgiu.
Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad apmokestinamasis asmuo gali priskirti prie savo verslui skirto turto ne tik visą ilgalaikį turtą, bet ir bet kokį verslo ir ne verslo reikmėms naudojamą turtą. Tačiau paslaugoms ši teisė taikoma tik tuomet, kai jos įgyjamos naudojant vien verslui priskirtą turtą. Kalbant apie tokių prekių ir paslaugų naudojimo ne verslo tikslams apmokestinimą pažymėtina, kad valstybės narės turi nustatyti šio apmokestinimo tvarką ir laikotarpius, į kuriuos atsižvelgiant reikia apmokestinti.
Portugalijos vyriausybė tvirtina, kad juridinis asmuo negali atskaityti viso PVM už ilgalaikį turtą arba bet kokią prekę arba paslaugą, skirtą tik jo paties tikslams, jei įgyjamas turtas buvo skirtas tiek šiuo mokesčiu apmokestinamai, tiek juo neapmokestinamai veiklai vykdyti.
Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad apmokestinamasis asmuo neturi teisės priskirti prie savo verslui skirto turto jokių kitų prekių ir paslaugų, tik ilgalaikį turtą ir paslaugas, naudojamus naujam ilgalaikiam turtui sukurti ir skirtus naudoti mišriai, t. y. verslo reikmėms ir ne verslo reikmėms arba privatiems tikslams.
Komisija tvirtina, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę prie savo verslui skirto turto priskirti tik verslo ir ne verslo tikslams naudojamą ilgalaikį turtą bei išimtinai ilgalaikiam turtui prilygstančias paslaugas ir nedelsdamas atskaityti visą perkant sumokėtą PVM.
Teisingumo Teismo atsakymas
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia apibrėžti direktyvos 6 straipsnio 2 dalyje ir 17 straipsnio 2 dalyje numatytos teisės į PVM atskaitą apimtį tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas, už kurias sumokėjo mokėtiną pirkimo PVM, naudoja tiek savo verslo tikslams, tiek, kaip nurodoma klausime, „su juo nesusijusiems tikslams“, t. y. šiuo atveju neapmokestinamiems sandoriams.
Pirmiausia reikia priminti, kad direktyvoje numatytos atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininką nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto ar mokėtino PVM naštos. Todėl bendrąja PVM sistema stengiamasi užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad šiai veiklai iš principo būtų taikomas PVM (žr. 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo
Abbey National
,
C-408/98, Rink. p. I-1361
, 24 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Taigi, jei apmokestinamojo asmens įgytos prekės ar paslaugos yra naudojamos atleistiems nuo PVM arba juo neapmokestinamiems sandoriams, dėl to jam negali atsirasti nei prievolė mokėti pardavimo mokestį, nei teisė į pirkimo mokesčio atskaitą (žr. 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo
Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Rink. p. I-3039
, 24 punktą ir Sprendimo
Wollny
,
C-72/05, Rink. p. I-8297
, 20 punktą).
Siekiant naudingai atsakyti į pateiktą pirmąjį klausimą, reikia jį aptarti atsižvelgiant į nacionalinio teismo pateiktame sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aprašytas faktines aplinkybes.
Iš
Hoge Raad der Nederlanden
pateiktų faktinių aplinkybių aišku, kad VNLTO vykdo ne tik apmokestinamą veiklą, bet ir neapmokestinamą veiklą, t. y. gina bendruosius savo narių interesus. Šis teismas taip pat nurodo, kad prekių ir paslaugų įsigijimą VNLTO įtraukė į apyskaitą kaip savo bendrąsias išlaidas, šių sandorių nepriskirdama vien šios asociacijos vykdomiems apmokestinamiems pardavimo sandoriams.
Atsižvelgdamas į šias faktines aplinkybes ir VNLTO pateiktą prašymą leisti atskaityti PVM, sumokėtą perkant prekes ir paslaugas, kurios buvo naudojamos tiek apmokestinamai veiklai, tiek su ja visiškai nesusijusiai neapmokestinamai veiklai, būtent bendriesiems savo narių interesams ginti, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, ar pastarąją veiklą galima laikyti vykdoma„kitais tikslais“ direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punkto prasme nei tie, kurių asociacija siekia ekonominėje srityje.
Šių svarstymų kontekste prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas rėmėsi 2005 m. liepos 14 d. Sprendimu
Charles ir Charles-Tijmens
,
C-434/03, Rink. p. I-7037
, o būtent – šio sprendimo 23–25 punktais, kuriuose Teisingumo Teismas priminė su PVM sistema susijusią teismo praktiką, taikomą mišraus naudojimo ilgalaikiam turtui, t. y. tokiam, kuris naudojamas ir verslo, ir asmeniniams tikslams. Iš jos matyti, kad apmokestinamasis asmuo taikant PVM gali pasirinkti, ar priskirti visą šį turtą prie verslui naudojamo turto, ar laikyti jį visą savo privačiu turtu, kad tokiu būdu jis visiškai nepatektų į PVM sistemą, ar laikyti jį savo versle naudojamu turtu tiek, kiek jis faktiškai naudojamas verslui. Jei apmokestinamasis asmuo nusprendžia ilgalaikį turtą, naudojamą ir verslo, ir asmeniniams tikslams, laikyti versle naudojamu turtu, įsigyjant šį turtą sumokėta PVM suma iš principo yra visa nedelsiant atskaitoma. Tokiomis aplinkybėmis, kai dėl versle naudojamam turtui priskiriamo turto suteikiama teisė į visišką ar dalinę pirkimo PVM atskaitą, jo naudojimas apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų privatiems poreikiams arba ne verslo tikslams yra laikomas už atlygį teikiamomis paslaugomis pagal direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktą.
Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė, kad šiuos principus galima taikyti ir „juridiniam asmeniui, kuris, kaip apmokestinamasis asmuo, vykdo veiklą, nepatenkančią į PVM taikymo sritį“, nors jam galima taikyti direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktą.
Neginčijama, kad tokia veikla, kaip asociacijos vykdomas bendrųjų savo narių interesų gynimas, nėra „PVM apmokestinama“ veikla direktyvos 2 straipsnio 1 dalies prasme, nes tai nėra prekių tiekimas arba paslaugų teikimas už atlygį (šiuo klausimu žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo
Optigen ir kt.
,
C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, Rink. p. I-483
, 42 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
Dėl klausimo, ar tokią veiklą galima laikyti vykdoma „ne verslo tikslais“ direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punkto prasme, svarbu priminti, kad byloje, kurioje priimtas 2008 m. kovo 13 d. Sprendimas
Securenta
,
C-437/06, Rink. p. I-1597
, paskelbtas po to, kai pateiktas šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, Teisingumo Teismas, be kita ko, nagrinėjo klausimą, kaip reikia apibrėžti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą, kai apmokestinamasis asmuo vykdo ekonominę ir neekonominę veiklą.
Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas minėto sprendimo 26 punkte pabrėžė, kad neekonominė veikla nepatenka į direktyvos taikymo sritį, 28 punkte patikslindamas, jog direktyva įtvirtinta atskaitos sistema yra susijusi su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla, kad ir koks būtų jos tikslas ar rezultatas, su sąlyga, kad ši veikla iš principo yra apmokestinama PVM.
To paties sprendimo 30 ir 31 punktuose Teisingumo Teismas nurodė, kad apmokestinamojo asmens patirtoms pirkimo išlaidoms tenkantis PVM negali suteikti teisės į atskaitą tiek, kiek šis mokestis yra susijęs su veikla, kuri, atsižvelgiant į jos neekonominį pobūdį, nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, ir kad todėl kai apmokestinamasis asmuo vykdo ir ekonominę apmokestinamą arba neapmokestinamą veiklą, ir į Šeštosios direktyvos taikymo sritį nepatenkančią neekonominę veiklą, pirkimo išlaidoms tenkantį PVM galima atskaityti tik tiek, kiek šias išlaidas galima priskirti prie apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos.
Iš šių argumentų, kaip generalinis advokatas pažymėjo išvados 38 punkte, aišku, kad direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktu nesiekta numatyti galimybės sandorius, kurie nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį, laikyti įvykdytais „ne verslo tikslams“ šios nuostatos prasme. Iš tiesų, jei ši nuostata būtų aiškinama priešingai, direktyvos 2 straipsnio 1 dalis netektų prasmės.
Reikia dar kartą pabrėžti, kad, kitaip nei byloje, užbaigtoje priimant minėtą sprendimą
Charles ir Charles-Tijmens
, kurioje nagrinėtas ginčas dėl nekilnojamojo turto, sudariusio verslui skirto turto dalį, o vėliau iš dalies naudoto apmokestinamojo asmens privatiems poreikiams, o tai pagal apibrėžimą visiškai ne verslo tikslai, šioje pagrindinėje byloje nagrinėjama VNLTO neapmokestinama veikla, skirta bendriesiems jos narių interesams ginti, kurios šiuo atveju negalima laikyti skirta ne verslo tikslams, turint mintyje tai, kad ši veikla yra pagrindinė šios asociacijos užduotis.
Vadinasi, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktą ir 17 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip: šios nuostatos netaikomos verslui skirto turto dalį sudarančių prekių ir paslaugų naudojimui apmokestinamojo asmens vykdomai neapmokestinamai veiklai, o už šias tokiai veiklai skirtas prekes ir paslaugas mokėtinas PVM neatskaitomas.
Dėl antrojo klausimo
Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį prejudicinį klausimą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 6 straipsnio 2 dalies a punktą ir 17 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip: šios nuostatos netaikomos verslui skirto turto dalį sudarančių prekių ir paslaugų naudojimui apmokestinamojo asmens vykdomai neapmokestinamai veiklai, o už šias tokiai veiklai skirtas prekes ir paslaugas mokėtinas PVM neatskaitomas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: olandų.