CELEX: 62004CJ0443
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta
Vapautukset
Lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä
Fysioterapeutin ja psykoterapeutin antamat terapeuttiset hoidot
Asianomaisen jäsenvaltion suorittama avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittely
Harkintavalta
Rajat

1       Ennakkoratkaisukysymykset koskevat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145,
s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan tulkintaa.
2       Nämä kysymykset on esitetty asioissa, joissa asianosaisina ovat yhtäältä fysioterapeuttina toimiva Solleveld ja psykoterapeuttina
toimiva van den Hout‑van Eijnsbergen ja toisaalta Staatssecretaris van Financiën ja jotka koskevat Inspecteur van de Belastingdienst
– Ondernemingenin (verotarkastaja, jäljempänä veroviranomainen) kieltäytymistä vapauttaa arvonlisäverosta sellaisen lääketieteellisen
hoidon antaminen henkilölle, jota he ovat antaneet ammattitoimintansa yhteydessä.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
c)      lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan
hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä;
– – ”

Kansallinen lainsäädäntö
Arvonlisäveroa koskeva lainsäädäntö
4       Wet op de omzetbelasting ‑nimisen lain, joka on annettu 28.6.1968, sellaisena kuin se oli voimassa ennen 1.12.1997 (liikevaihtoverolaki;
Stb. 1968, nro 329; jäljempänä vuoden 1968 arvonlisäverolaki), 11 §:n 1 momentin g kohdassa säädettiin, että arvolisäverosta
vapautetaan
”lääkärien – muiden kuin eläinlääkäreiden – psykologien, puheterapeuttien, sairaanhoitajien ja kätilöiden suorittamat palvelut;
sellaista avustavan hoitohenkilöstön ammattia harjoittavien suorittamat palvelut, jota koskevat säännöt vahvistetaan avustavan
hoitohenkilöstön ammateista annetun lain perusteella – – ”.
5       Vuoden 1968 arvonlisäverolain, sellaisena kuin se on ollut voimassa 1.12.1997 lähtien, 11 §:n 1 momentin g kohdassa säädetään,
että arvonlisäverosta vapautetaan
”sellaista ammattia harjoittavien henkilöiden suorittamat palvelut, josta säädetään terveydenhoidon ammateista annetussa laissa
tai sen nojalla annetuissa säännöksissä – – ”.
Terveydenhoitoalan lainsäädäntö
6       Wet op de paramedische beroepen ‑nimisen, 21.3.1963 annetun lain (Stb. 1963, nro 113; jäljempänä avustavan hoitohenkilöstön
ammateista annettu laki) 1 §:n 2 momentissa säädettiin lain kumoamiseen asti vuonna 1997 seuraavaa:
”Tätä lakia ei sovelleta sairaanhoitajien antamaan hoitoon ja lisäksi sitä sovelletaan ainoastaan avustavan hoitohenkilöstön
ammatteihin, jotka on järjestetty 2 §:ään perustuvalla hallinnon yleistoimella.”
7       Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdystä päätöksestä asiassa C-444/04 käy ilmi, että aikana, jolloin avustavan hoitohenkilöstön
ammateista annettu laki oli voimassa, psykoterapeuttien ammattirekisteriin merkitsemistä varten asetetut edellytykset mainittiin
Besluit inzake registratie van psychotherapeuten ‑nimisessä päätöksessä (psykoterapeuttien rekisteröinnistä tehty päätös,
Stcrt. 1986, nro 149; jäljempänä vuoden 1986 päätös). Selvää on, ettei tässä päätöksessä ole kyse hallinnon yleistoimesta
avustavan hoitohenkilöstön ammateista annetussa laissa tarkoitetulla tavalla.
8       Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg ‑nimisen, 11.11.1993 annetun lain (terveydenhuollon ammateista annettu
laki, Stb. 1993, nro 655; jäljempänä BIG), sellaisena kuin se on muutettuna vuonna 1997, 3 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Rekistereitä pidetään niistä, jotka täyttävät tässä tarkoituksessa tässä laissa tai tämän lain nojalla säädetyt edellytykset
ja jotka rekisteröintiä koskevasta pyynnöstä merkitään rekisteriin lääkärinä, hammaslääkärinä, farmaseuttina, terveydenhoidon
psykologina, psykoterapeuttina, fysioterapeuttina, kätilönä tai sairaanhoitajana.”
9       Fysioterapeuttien erityiseen toiminta-alaan BIG:ssä tarkoitetulla tavalla kuuluvat tehtävät määritellään ja luetellaan BIG:n
29 §:ssä ja 13.10.1997 annetun Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeut ‑nimisen päätöksen (fysioterapeuttien
koulutusvaatimuksista ja asiantuntemusalueista tehty päätös; Stb. 1997, nro 516; jäljempänä vuoden 1997 päätös) 5 §:ssä. Tämän
päätöksen 5 §:n 1 momentin mukaan fysioterapeuttien tehtäviin kuuluvat muun muassa potilaiden tutkiminen tuki‑ ja liikuntaelinten
häiriöiden toteamiseksi ja näiden häiriöiden hoitaminen fysioterapian menetelmin. Saman pykälän 2 momentin mukaan näihin menetelmiin
kuuluu liikehoito, hieronta ja fyysinen stimulaatio, ei kuitenkaan ionisoivien säteiden käyttö.

Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset

Asia C-443/04
10     Solleveld on fysioterapeutti, joka on tässä ominaisuudessa merkitty BIG:ssä säädettyyn ammattirekisteriin. ”Klassisten” fysioterapeutin
tehtävien ohella Solleveld harjoittaa niin sanottuun ”häiriöalueen diagnostiikan” alaan kuuluvaa toimintaa, jota varten hän
on saanut erityistä täydennyskoulutusta Saksassa. Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdystä päätöksestä käy ilmi, että
kyseisessä toiminnassa kiinnitetään erityistä huomiota leuan ja suun alueen häiriötoimintoihin, jotka todetaan röntgenkuvien,
suunvirtamittausten ja elektro-dermaalisten toimenpiteiden sekä suunsisäisten tutkimusten avulla. Tämä toiminta perustuu teoriaan,
jonka mukaan leuan, hampaiden ja suuontelon perusteellisilla tutkimuksilla voidaan tehdä mahdolliseksi tautien ja sairauksien
syiden selvittäminen ja voidaan perustaa lähtökohta hoidolle, jolla pyritään potilaan parantamiseen tai hänen kuntonsa kohentamiseen.
11     Solleveldin tähän alaan kuuluva toiminta käsittää ensinnäkin diagnoosin tekemisen sen määrittämiseksi, liittyvätkö potilaan
valittamat vaivat leukaluun tai hampaiden alueen häiriöihin. Mikäli tilanne on tällainen, Solleveld laatii hoitosuunnitelman.
Hoitosuunnitelmaan kuuluvat pääasiallisesti käsittelyt kevyillä lasersäteillä, homeopaattiset lääkehoidot ja manuaalinen hoito.
Ennen näiden hoitojen toteuttamista Solleveld voi myös antaa potilaalle lähetteen hammaslääkärille tai leukakirurgille.
12     Koska Solleveld ei maksanut arvonlisäveroa häiriöalueen diagnostiikan alan toimintaan kuuluvien palveluiden suorituksista,
hänelle osoitettiin 1.1.1994 ja 31.12.2000 välistä aikaa koskevat jälkiverotuspäätökset. Veroviranomainen hylkäsi oikaisuvaatimukset,
jotka hän teki näistä päätöksistä. Hylkäävät päätökset perustuivat erityisesti Inspecteur voor de Gezondheiszorgin (terveydenhoidon
alan viranomainen) lausuntoon, jonka mukaan häiriöalueen diagnostiikka ei kuulu BIG:n 29 §:ssä ja vuoden 1997 päätöksen 5
§:ssä tarkoittamalla tavalla fysioterapeuttien erityiseen toiminta-alaan.
13     Gerechtshof te Amsterdam hylkäsi 18.11.2002 antamallaan tuomiolla Solleveldin oikaisuvaatimusten hylkäämispäätöksistä nostaman
kanteen pääasiassa sillä perusteella, että kyseisiä hoitoja ei voida pitää Solleveldin fysioterapeutin ominaisuudessa tarjoamina
palveluina.
14     Solleveld teki tästä tuomiosta kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin. Sen jälkeen, kun tämä tuomioistuin ennakkoratkaisupyynnön
esittämisestä tehdyssä päätöksessään toteaa, että Solleveld ei tarjoa kyseisiä hoitoja BIG:ssä tarkoitetun ammatin harjoittajana,
se pohtii, onko ne kuitenkin vapautettava arvonlisäverosta silloin, kun yhtäältä niiden tavoitteena subjektiivisesta näkökulmasta
katsottuna on edesauttaa potilaan lääketieteellistä hoitoa, ja toisaalta Gerechtshof te Amsterdamin toteamista tosiseikoista
käy ilmi, että 40 prosentissa tapauksista Solleveldin potilaat tulevat hänen luokseen lääkärin tai hammaslääkärin lähetteellä
ja että useimmat vakuutusyhtiöt korvaavat hoidosta aiheutuvat kustannukset ainakin silloin, kun potilaat ovat ottaneet sellaisen
lisävakuutuksen, joka kattaa muut kuin perinteiseen lääketieteeseen kuuluvat hoitotavat.
15     Näissä olosuhteissa Hoge Raad der Nederlanden päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan
ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta ovat vapautettuja
sellaiset toimet, jotka koostuvat – – [häiriöalueen] diagnostiikan yhteydessä tapahtuvasta diagnoosin tekemisestä, terapiaehdotusten
esittämisestä ja mahdollisesti suoritettavasta käsittelystä, myös silloin, kun nämä palvelut eivät kuulu lääketieteellisen
ammatin tai avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittamiseen, sellaisena kuin asianomainen jäsenvaltio on nämä ammatit määritellyt?”

Asia C-444/04
16     Van den Hout-van Eijnsbergen toimii itsenäisesti psykoterapeutin ammatissa, jota varten hänellä on pedagogin tutkinto. Koska
Geneeskundig Hoofdinspecteur voor de Geestelijke Volksgezondheid (mielenterveysalan johtava viranomainen) totesi, että hän
täytti vuoden 1986 päätöksessä säädetyt edellytykset, hänet merkittiin psykoterapeuttina vuonna 1988 kyseisessä päätöksessä
säädettyyn ammattirekisteriin.
17     Koska van den Hout‑van Eijnsbergen ei maksanut arvonlisäveroa toimintansa harjoittamiseen liittyvien palveluiden suorituksista,
hänelle osoitettiin jälkiverotuspäätökset 1.1.1992 ja 31.12.1995 väliseltä ajalta. Veroviranomainen hylkäsi oikaisuvaatimuksen,
jonka hän teki näistä päätöksistä.
18     Gerechtshof te ’s-Gravenhage hylkäsi 20.3.2003 antamallaan tuomiolla van den Hout‑van Eijnsbergenin oikaisuvaatimuksen hylkäämispäätöksestä
nostaman kanteen pääasiassa sillä perusteella, että vuoden 1968 arvonlisäverolain 11 §:n 1 momentin g kohdassa, sellaisena
kuin se oli voimassa pääasiassa kyseessä olevina verovuosina, säädetyllä ”lääkäreiden ja psykologien suorittamien palveluiden”
käsitteellä tarkoitetaan yksinomaan lääkärin tai psykologin ammattinimikkeeseen oikeutettujen henkilöiden suorittamia palveluita.
19     Van den Hout‑van Eijnsbergen teki mainitusta tuomiosta kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin. Sen jälkeen, kun
kyseinen tuomioistuin on ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyssä päätöksessä todennut, ettei mikään oikeuta perustellusti
epäilemään sitä, että itsenäisten psykoterapeuttien suorittamilla hoidoilla on terapeuttinen tarkoitus, se toteaa, että psykoterapeutteja
ei mainita vuoden 1968 arvonlisäverolain, sellaisena kuin sitä sovelletaan tässä oikeudenkäyntiasiassa, 11 §:n 1 momentin
g kohdassa säädetyssä ammattien luettelossa, ja näin on siitä huolimatta, että he täyttivät rekisteröinnin lainmukaiset edellytykset
ja heidät oli tosiasiassa rekisteröity psykoterapeuttirekisteriin. Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ilmoittaa,
että kyseisessä säännöksessä, sellaisena kuin se on ollut voimassa 1.12.1997 lähtien, säädetään vastedes, että psykoterapeuttien
suorittamat hoidot on vapautettu arvonlisäverosta. Mainittu tuomioistuin pohtii näin ollen, saattoiko vuoden 1968 arvonlisäverolaissa,
sellaisena kuin se oli voimassa ennen mainittua päivää, säädetty rajoitettu lääketieteellisten ammattien luettelo riittää
sulkemaan kyseiset hoidot kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädetyn vapautuksen ulkopuolelle.
20     Näissä olosuhteissa Hoge Raad der Nederlanden on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakoh[taa] tulkittava siten, että arvonlisäverosta ovat vapautettuja
psykoterapeuttiset toimet, joiden suorittajana on sellainen ammatinharjoittaja, joka täyttää – – rekisteröintiä varten laissa
säädetyt vaatimukset ja joka on rekisteröity – – psykoterapeuttirekisteriin, myös silloin, jos nämä toimet eivät kuulu lääketieteellisen
ammatin tai avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittamiseen, sellaisena kuin asianomainen jäsenvaltio on nämä ammatit määritellyt?”
21     Yhteisöjen tuomioistuimen presidentin 21.1.2005 antamalla määräyksellä asiat C‑443/04 ja C‑444/04 yhdistettiin kirjallista
ja suullista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
22     Kysymyksillään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, soveltuuko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
c alakohdassa säädetty vapautus arvonlisäverosta hoitoihin, joita fysioterapeutti ja psykoterapeutti antavat lääketieteellisen
ja avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittamisen ulkopuolella, sellaisina kuin nämä ammatit on määritelty asianomaisen
jäsenvaltion lainsäädännössä.
23     Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan sanamuodon mukaisen tulkinnan mukaan voidakseen hyötyä
kyseisessä säännöksessä säädetystä vapautuksesta ammattia harjoittavan henkilön on täytettävä kaksi edellytystä eli yhtäältä,
että hän ”antaa lääketieteellistä hoitoa henkilölle”, ja toisaalta, että nämä hoidot annetaan ”asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien
lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä”.
24     Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on riidatonta, että pääasian kantajien antamissa hoidoissa on kyse hoidon antamisesta henkilölle
tässä säännöksessä tarkoitetulla tavalla silloin, kun kyseiset hoidot suoritetaan sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden
diagnosoimiseksi, hoitamiseksi ja parantamiseksi mahdollisuuksien mukaan, jolloin niillä siten on terapeuttinen tarkoitus
(asia C-307/01, D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services, tuomio 20.11.2003, Kok. 2003, s. I‑13989, 57 kohta).
25     Sitä vastoin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset koskevat sitä, voidaanko mainitut hoidot katsoa
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa ilmaistun toisen edellytyksen mukaisesti annetuiksi lääketieteellisten
ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä, sellaisina kuin nämä ammatit määritellään kansallisessa
lainsäädännössä.
26     Tältä osin ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyistä päätöksistä käy ilmi, että asiassa C-444/04 kyseessä olevat hoidot
antaa palvelujen suorittaja, joka ei pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan kuulunut mihinkään kansallisessa lainsäädännössä
arvonlisäverovapautusta varten määritellyistä avustavan hoitohenkilökunnan ammateista, kun taas asiassa C-443/04 kyseessä
olevat hoidot, vaikka niitä antoi palvelujen suorittaja, joka kuuluu tällaiseen avustavan hoitohenkilöstön ammattikuntaan,
eivät kuuluneet kyseisen ammatin erityiseen toiminta-alaan, sellaisena kuin tämä toiminta-ala määritellään mainitussa kansallisessa
lainsäädännössä.
27     Tästä seuraa, että asiassa C-444/04 esittämällään kysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii erityisesti ratkaisemaan,
missä määrin jäsenvaltiot voivat kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädettyä arvonlisäverovapautusta
varten jättää tiettyjä ammatteja kansalliseen lainsäädäntöön otettujen avustavan hoitohenkilöstön ammattien määritelmän ulkopuolelle,
kun taas asiassa C-443/04 mainittu tuomioistuin kysyy, voivatko nämä samat jäsenvaltiot jättää mainitun määritelmän ulkopuolelle
tietyt, henkilöille annettavaan hoitoon liittyvät erityiset tehtävät.
28     Tältä osin kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan sanamuodosta käy selvästi ilmi, että kyseisessä
säännöksessä ei itsessään määritellä ”avustavan hoitohenkilökunnan ammattien” käsitettä, vaan siinä viitataan tältä osin määritelmään,
joka on tehty jäsenvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä.
29     Näin ollen jokaisen jäsenvaltion asiana on määritellä omassa valtionsisäisessä oikeudessaan avustavan hoitohenkilöstön ammatit,
joiden harjoittamisen yhteydessä hoidon antaminen henkilölle on vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan
A kohdan 1 alakohdan c alakohdan mukaisesti. Yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, että kyseisellä säännöksellä harkintavalta
tältä osin annetaan jäsenvaltioille (asia C-45/01, Dornier, tuomio 6.11.2003, Kok. 2003, s. I‑12911, 81 kohta).
30     Tähän harkintavaltaan ei sisälly pelkästään valta määritellä mainittujen ammattien harjoittamiseksi vaadittava pätevyys vaan
myös valta määrittää erityiset, henkilölle annettavaan hoitoon liittyvät tehtävät, jotka tällaisiin ammatteihin kuuluvat.
Silloin kun palvelujen suorittajien hankkimat erilaiset pätevyydet eivät välttämättä valmista viimeksi mainittuja kaikentyyppisten
hoitojen suorittamiseen, jäsenvaltiolla on nimittäin harkintavaltaansa käyttäessään oikeus katsoa, että avustavan hoitohenkilöstön
ammattien määrittely ei ole riittävän kattava, mikäli siinä rajoitutaan asettamaan palvelujen suorittajien pätevyyttä koskevat
yleiset vaatimukset täsmentämättä hoitoja, joihin nämä ovat kyseisten ammattien yhteydessä pätevöityneet.
31     Kuitenkaan jäsenvaltioilla tältä osin oleva harkintavalta ei ole rajoittamaton.
32     Tosin, kuten Alankomaiden hallitus korostaa, jäsenvaltioilla on kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan virkkeen
ensimmäisen osan nojalla oikeus asettaa verovapautusten edellytykset vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi.
33     Siten, toisin kuin Euroopan yhteisöjen komissio väittää, on katsottava, että jäsenvaltioilla avustavan hoitohenkilöstön ammattien
määrittelemiseksi oleva harkintavalta oikeuttaa jäsenvaltiot katsomaan, etteivät tietyt ammatit ole tällaisia ja siten jättämään
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle asiassa
C-444/04 kyseessä olevan kaltaisen psykoterapeutin määritellyn ammatin siitä huolimatta, että tästä ammatista säädetään lisäksi
tiettyjen seikkojen osalta kansallisen lainsäädännön erityisessä säännöstössä.
34     Samoin pitää paikkansa, kuten Alankomaiden hallitus väittää, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c
alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen oikea ja selkeä soveltaminen varmistetaan silloin, kuten asiassa C-443/04 psykoterapeutin
palveluiden osalta, kun mainittu vapautus varataan ainoastaan palvelun suorittajille, joilla on kansallisessa lainsäädännössä
ilmaistu ammatillinen pätevyys avustavan hoitohenkilöstön ammatteihin, ja yksinomaan siltä osin kuin kyse on henkilölle annettavaa
hoitoa koskevista erityisistä tehtävistä, sellaisina kuin nämä tehtävät on määritelty mainitussa lainsäädännössä, joita varten
tämä pätevyys on hankittu.
35     Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä kuitenkin seuraa, että vaatimus vapautusten oikeasta ja selkeästä soveltamisesta
ei voi oikeuttaa jäsenvaltioita aiheuttamaan haittaa tavoitteille, joihin kuudennella direktiivillä pyritään, eikä yhteisön
oikeuden periaatteille, erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatteelle, jota arvonlisäverotuksessa heijastaa verotuksen
neutraalisuuden periaate (ks. em. asia Dornier, tuomion 42 ja 69 kohta; asia C­-498/03, Kingscrest Associates ja Montecello,
tuomio 26.5.2005, Kok. 2005, s. I‑4427, 29 ja 52 kohta ja asia C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, tuomio 12.1.2006,
44–46 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
36     Näin ollen silloin, kun verovelvollinen pyytää, että hänen harjoittamansa toiminta, joka liittyy hoidon antamiseen henkilölle,
tunnustetaan avustavan hoitohenkilöstön ammatteihin kuuluvaksi kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa
säädettyä arvonlisäverovapautusta varten, kansallisten tuomioistuinten on tutkittava, ovatko toimivaltaiset viranomaiset noudattaneet
tässä säännöksessä myönnetyn harkintavallan rajoja ottamalla huomioon tavoitteen, johon säännöksellä pyritään ja yhteiseen
arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen (ks. vastaavasti asia C-141/00,
Kügler, tuomio 10.9.2002, Kok. 2002, s. I‑6833, 56 kohta; em. asia Dornier, tuomion 69 kohta ja em. asia Kingscrest Associates
ja Montecello, tuomion 52 kohta).
37     Tältä osin ensinnäkin sen tavoitteen osalta, johon kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdalla pyritään,
on todettava, että tässä säännöksessä säädetyllä edellytyksellä, jonka mukaan hoidon antamisen henkilölle on tapahduttava
asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä, pyritään varmistamaan
se, että vapautusta sovelletaan ainoastaan sellaisen hoidon antamiseen henkilölle, jonka suorittaa vaaditun ammatillisen pätevyyden
hankkinut palvelujen tarjoaja (em. asia Kügler, tuomion 27 kohta). Näin ollen kaikki hoidon antaminen henkilölle ei kuulu
tällaisen vapautuksen soveltamisalaan, vaan vapautus koskee ainoastaan niitä, joilla on riittävä pätevyys, kun otetaan huomioon
palvelujen suorittajien ammatillinen koulutus.
38     Tästä seuraa, että määrätyn ammatin tai erityisen, henkilölle annettavaan hoitoon liittyvän toiminnan jättämistä kuudennen
direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädettyä vapautusta varten kansallisessa lainsäädännössä tehdyn
avustavan hoitohenkilöstön ammattien määritelmän ulkopuolelle on voitava perustella sellaisin objektiivisin perustein, jotka
perustuvat hoitoa antavien palvelujen suorittajien ammatilliseen pätevyyteen, ja siten tarjottujen palvelujen laatua koskevilla
näkökohdilla.
39     Toiseksi yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen osalta on palautettava
mieleen, että oikeuskäytännön mukaan sen vastaista on, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen toistensa kanssa kilpailevia
palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (asia C-109/02, komissio v. Saksa, tuomio 23.10.2003, Kok. 2003, s.
I-12691, 20 kohta ja em. asia Kingscrest Associates ja Montecello, tuomion 54 kohta).
40     Sen määrittelemiseksi, ovatko palvelut, jotka liittyvät hoidon antamiseen henkilölle, keskenään samankaltaisia, kuudennen
direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädetyn vapautuksen osalta ja kun otetaan huomioon tavoite, johon
kyseisellä säännöksellä pyritään, on kuitenkin otettava huomioon kyseistä hoitoa antavien palvelujen suorittajien ammatillinen
pätevyys. Silloin kun palvelut, jotka liittyvät hoidon antamiseen henkilölle, eivät ole samanlaisia, niitä voidaan nimittäin
pitää samankaltaisina ainoastaan siltä osin kuin ne ovat hoidonsaajille laadultaan toisiaan vastaavat.
41     Tästä seuraa, että ammatin tai erityisen, henkilölle annettavaan hoitoon liittyvän toiminnan jättäminen kuudennen direktiivin
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädettyä vapautusta varten kansallisessa lainsäädännössä tehdyn avustavan
hoitohenkilöstön ammattien määritelmän ulkopuolelle on verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista ainoastaan, jos voidaan
osoittaa, että tätä ammattia tai toimintaa harjoittavilla henkilöillä on tällaisten hoitojen suorittamiseksi ammatillinen
pätevyys, jolla voidaan taata näille palveluille laatu, joka vastaa sellaisten henkilöiden tarjoamia palveluja, jotka kyseisen
kansallisen lainsäädännön nojalla on vapautettu arvonlisäverosta.
42     Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on ratkaista ottamalla huomioon kaikki nämä seikat, ylitetäänkö
asiassa C-444/04 psykoterapeutin ammatin ja asiassa C-443/04 fysioterapeutin suorittaman häiriöalueen diagnostiikan alaan
kuuluvan toiminnan jättämisellä avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen ulkopuolelle kuudennen direktiivin 13
artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädettyä arvonlisäverovapautusta varten tässä säännöksessä jäsenvaltioille myönnetyn
harkintavallan rajat.
43     Tältä osin asian C-444/04 osalta on heti alkuun todettava, toisin kuin Alankomaiden hallitus väittää, että sillä, että kaikkia
psykoterapeutteja kohdellaan arvonlisäverotuksessa samalla tavalla riippumatta heidän oikeudellisesta asemastaan, ei ole asiassa
merkitystä. Sitä vastoin on tutkittava, kuten van den Hout‑van Eijnsbergen esittää, katsoiko asianomainen jäsenvaltio pääasiassa
kyseessä olevien verovuosien aikana sellaisen pedagogin tutkinnon suorittaneen psykoterapeutin harjoittaman toiminnan kuuluvaksi
eri arvonlisäverojärjestelmään kuin siihen, jota sovellettiin samaa toimintaa harjoittaviin psykiatreihin ja psykologeihin.
44     Mikäli tilanne oli tällainen, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava, onko pääasiassa kantajana olevan kaltaisilla
pedagogin tutkinnon suorittaneilla psykoterapeuteilla tosiasiallisesti psykiatrien ja psykologien tavoin vaadittava ammatillinen
pätevyys antaa mainitun kantajan suorittamia psykoterapeuttisia hoitoja, ja jos on, ovatko nämä siinä tapauksessa tällaista
toimintaa harjoittaessaan arvonlisäverosta vapautettuja.
45     Jos tähän kysymykseen vastataan myöntävästi, pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella lainsäädännöllä ylitetään harkintavalta,
joka jäsenvaltioilla on kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan perusteella, ainoastaan, mikäli
psykoterapeuttien antamien hoitojen laadun voidaan katsoa, kun otetaan huomioon heidän ammatillinen pätevyytensä, vastaavan
psykiatrien, psykologien tai muiden lääketieteellisissä ammateissa tai avustavan hoitohenkilöstön ammateissa toimivien antamia
samanlaisia hoitoja, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on arvioitava kaikkien sen käsiteltäväksi saatetussa asiassa
merkityksellisten seikkojen perusteella.
46     Tältä osin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ottaa huomioon erityisesti sen, että pääasian kantajalla on pedagogin
tutkinto ja että psykoterapeuttiset hoidot, joita hän antoi kyseisten verovuosien aikana, annettiin laillisesti terveydenhuoltoalan
viranomaisen valvonnassa ja sellaisessa erityisessä lainsäädännössä määriteltyjen edellytysten mukaan, jonka noudattamista
osoittaa merkintä tätä tarkoitusta varten säädettyyn rekisteriin, jolloin tällaiset seikat takaavat sen, että hänellä oli
vaadittava ammatillinen pätevyys toimintansa harjoittamista varten.
47     Jotta asian C-443/04 osalta voidaan arvioida, ylittikö asianomainen jäsenvaltio kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan c alakohtaan perustuvan harkintavaltansa, on tutkittava, onko häiriöalueen diagnostiikan alaan kuuluvat hoidot
vapautettu arvonlisäverosta silloin, kun niitä antavat lääkärit ja hammaslääkärit.
48     Kun Alankomaiden hallitukselta kysyttiin tästä seikasta suullisessa käsittelyssä, se kuitenkin ilmoitti lääkäreiden osalta
haluamatta ottaa lopullista kantaa tältä osin, ettei ollut ensi arviolta poissuljettua, että viimeksi mainitut voivat, kun
otetaan huomioon heidän asiantuntemuksensa ja heidän kattavampi lääketieteellinen koulutuksensa, saada vapautuksen arvonlisäverosta
mainittuja hoitoja suorittaessaan.
49     Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tämän tuomion 44 ja 45 kohdassa esitettyjen perusteluiden mukaisesti
määriteltävä, ylittikö asianomainen jäsenvaltio jättäessään vapauttamatta pääasian kantajan antamat häiriöalueen diagnostiikan
alaan kuuluvat hoidot sille kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan perusteella annetun harkintavallan,
kun otetaan huomioon lääkäreihin ja hammaslääkäreihin sovellettava, samoja hoitoja koskeva arvonlisäverojärjestelmä ja kunkin
heistä tässä yhteydessä tarjoaman hoidon laatu.
50     Tältä osin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ottaa huomioon erityisesti sen, että pääasian kantaja harjoittaa fysioterapeutin
ominaisuudessaan asianomaisen jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä tarkoitetulla tavalla avustavan hoitohenkilöstön
ammattia, että mainittujen hoitojen antamista varten hän on saanut erityistä täydennyskoulutusta ja että näiden hoitojen suorittamista
varten hänen potilaansa tulevat hänen luokseen säännöllisesti lääkäreiden tai hammaslääkäreiden lähetteellä.
51     Näin ollen esitettyihin kysymyksiin on vastattava seuraavasti:
–       Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että siinä annetaan jäsenvaltioille
harkintavalta määritellä avustavan hoitohenkilöstön ammatit ja sellaisen lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle, joka
kuuluu tällaisiin ammatteihin kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta varten. Jäsenvaltioiden täytyy kuitenkin harkintavaltaansa
käyttäessään noudattaa tavoitetta, johon mainitulla säännöksellä pyritään ja joka on sen varmistaminen, että vapautusta sovelletaan
ainoastaan palveluihin, joita tarjoavat henkilöt, joilla on vaadittava ammatillinen pätevyys, sekä verotuksen neutraalisuuden
periaatetta.
–       Kansallinen lainsäädäntö, jossa jätetään psykoterapeutin ammatti avustavan hoitohenkilöstön ammattien ulkopuolelle, on vastoin
mainittua tavoitetta ja mainittua periaatetta ainoastaan siltä osin kuin psykoterapeuttiset hoidot olisi, mikäli niitä antaisivat
psykiatrit, psykologit tai muut lääketieteellisessä ammatissa tai avustavan hoitohenkilöstön ammatissa toimivat, vapautettu
arvonlisäverosta, vaikka psykoterapeuttien antamina niiden voidaan katsoa olevan laadultaan vastaavia, kun otetaan huomioon
viimeksi mainittujen ammatillinen pätevyys, ja tämän selvittäminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
–       Kansallinen lainsäädäntö, jossa jätetään tietty fysioterapeuttien harjoittama, henkilölle annettavaan hoitoon liittyvä erityinen
toiminta, kuten häiriöalueen diagnostiikkaan kuuluvat hoidot, kyseisen avustavan hoitohenkilöstön ammatin määritelmän ulkopuolelle,
on vastoin tätä tavoitetta ja tätä periaatetta ainoastaan siltä osin kuin tällaiset, mainitun toiminnan yhteydessä annettavat
hoidot olisi, mikäli niitä suorittaisivat lääkärit ja hammaslääkärit, vapautettu arvonlisäverosta, vaikka fysioterapeuttien
toteuttamina niiden voidaan katsoa olevan laadultaan vastaavia, kun otetaan huomioon viimeksi mainittujen ammatillinen pätevyys,
ja tämän selvittäminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.

Oikeudenkäyntikulut
52     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asiat seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa
on tulkittava siten, että siinä annetaan jäsenvaltioille harkintavalta määritellä avustavan hoitohenkilöstön ammatit ja sellaisen
lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle, joka kuuluu tällaisiin ammatteihin kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta
varten. Jäsenvaltioiden täytyy kuitenkin harkintavaltaansa käyttäessään noudattaa tavoitetta, johon mainitulla säännöksellä
pyritään ja joka on sen varmistaminen, että vapautusta sovelletaan ainoastaan palveluihin, joita tarjoavat henkilöt, joilla
on vaadittava ammatillinen pätevyys, sekä verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
Kansallinen lainsäädäntö, jossa jätetään psykoterapeutin ammatti avustavan hoitohenkilöstön ammattien ulkopuolelle, on vastoin
mainittua tavoitetta ja mainittua periaatetta ainoastaan siltä osin kuin psykoterapeuttiset hoidot olisi, mikäli niitä antaisivat
psykiatrit, psykologit tai muut lääketieteellisessä ammatissa tai avustavan hoitohenkilöstön ammatissa toimivat, vapautettu
arvonlisäverosta, vaikka psykoterapeuttien antamina niiden voidaan katsoa olevan laadultaan vastaavia, kun otetaan huomioon
viimeksi mainittujen ammatillinen pätevyys, ja tämän selvittäminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
Kansallinen lainsäädäntö, jossa jätetään tietty fysioterapeuttien harjoittama, henkilölle annettavaan hoitoon liittyvä erityinen
toiminta, kuten häiriöalueen diagnostiikkaan kuuluvat hoidot, kyseisen avustavan hoitohenkilöstön ammatin määritelmän ulkopuolelle,
on vastoin tätä tavoitetta ja tätä periaatetta ainoastaan siltä osin kuin tällaiset, mainitun toiminnan yhteydessä annettavat
hoidot olisi, mikäli niitä suorittaisivat lääkärit ja hammaslääkärit, vapautettu arvonlisäverosta, vaikka fysioterapeuttien
toteuttamina niiden voidaan katsoa olevan laadultaan vastaavia, kun otetaan huomioon viimeksi mainittujen ammatillinen pätevyys,
ja tämän selvittäminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: hollanti.