CELEX: 62005CJ0434
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Απαλλαγές
Άρθρο 13, A, παράγραφοι 1, στοιχείο θ΄, και 2
Απόσπαση σε εκπαιδευτικό ίδρυμα υποδοχής, έναντι αμοιβής, εκπαιδευτικού απασχολούμενου σε άλλο εκπαιδευτικό ίδρυμα

της 11ης Ιανουαρίου 2001, C‑76/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I‑249, σκέψεις 27 έως 30, και προαναφερθείσες
αποφάσεις Dornier, σκέψεις 34 και 35, και Υγεία, σκέψεις 17 και 18).
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, οσάκις πρόκειται για ενιαία σύνθετη πράξη, μια παροχή πρέπει να θεωρείται
παρεπόμενη της κύριας παροχής, όταν δεν αποτελεί αυτοσκοπό αλλά το μέσο για να ληφθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία
(βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, Συλλογή 1998, σ. I-6229,
σκέψη 24, καθώς και προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 30, Dornier, σκέψη 34, και Υγεία, σκέψη 19).
Όπως υποστηρίζουν κατ’ ουσίαν το Horizon College και η Επιτροπή, η απόσπαση καθηγητή από ένα εκπαιδευτικό ίδρυμα σε άλλο προκειμένου
να ασκήσει σε προσωρινή βάση εκπαιδευτικά καθήκοντα υπό την ευθύνη του τελευταίου αυτού ιδρύματος αποτελεί πράξη η οποία,
καταρχήν, δύναται να χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών στενά συνδεόμενη με την εκπαίδευση. Πράγματι, σε περίπτωση προσωρινού
ελλείμματος καθηγητών σε ορισμένα εκπαιδευτικά ιδρύματα, η απόσπαση ειδικευμένων καθηγητών σε άλλα εκπαιδευτικά ιδρύματα παρέχει
στους φοιτητές τη δυνατότητα να λάβουν εκπαίδευση στα ιδρύματα υποδοχής υπό τις καλύτερες συνθήκες.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός που επισημαίνουν η Ελληνική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, ότι
δηλαδή η απόσπαση των οικείων εκπαιδευτικών πραγματοποιείται προς όφελος των ιδρυμάτων υποδοχής, χωρίς να υφίσταται άμεση
σχέση μεταξύ του Horizon College και των φοιτητών των τελευταίων αυτών ιδρυμάτων. Ομοίως, το στοιχείο που επισημαίνει η Κυβέρνηση
των Κάτω Χωρών, ότι δηλαδή η απόσπαση εκπαιδευτικών αποτελεί χωριστή πράξη της εκπαιδευτικής δραστηριότητας που ασκεί το Horizon
College για λογαριασμό του δεν θίγει το συμπέρασμα αυτό.
Συγκεκριμένα, για να μπορούν οι φοιτητές των ιδρυμάτων υποδοχής να λαμβάνουν εκπαίδευση στα τελευταία αυτά ιδρύματα υπό τις
καλύτερες συνθήκες, δεν είναι αναγκαίο οι στενά συνδεόμενες με την εκπαίδευση αυτή υπηρεσίες να παρέχονται απευθείας στους
εν λόγω φοιτητές. Εξάλλου, η ενδεχόμενη απουσία στενής σχέσεως μεταξύ της κύριας δραστηριότητας του ιδρύματος που θέτει εκπαιδευτικούς
στη διάθεση άλλου ιδρύματος, αφενός, και η παρεπόμενη δραστηριότητά του, ήτοι η παροχή υπηρεσιών στενά συνδεόμενων με την
εκπαίδευση, αφετέρου, δεν ασκεί καταρχήν επιρροή.
Πάντως, η χορήγηση της απαλλαγής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της έκτης οδηγίας εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις,
οι οποίες απορρέουν από το ίδιο αυτό άρθρο.
Πρώτον, τόσο η κύρια δραστηριότητα της εκπαιδεύσεως όσο και η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών που συνδέονται στενά με
τη δραστηριότητα αυτή πρέπει να πραγματοποιούνται από έναν από τους οργανισμούς του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄,
της έκτης οδηγίας.
Πράγματι, όπως προκύπτει από τη διατύπωση του εν λόγω άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, για να απαλλαγεί η απόσπαση
εκπαιδευτικών σε ιδρύματα υποδοχής από την επιβολή φόρου κατά τη διάταξη αυτή, είναι αναγκαίο η πράξη να πραγματοποιείται
από οργανισμό δημοσίου δικαίου με εκπαιδευτικό χαρακτήρα ή από άλλο οργανισμό που το οικείο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι επιδιώκει
παρεμφερείς σκοπούς. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής και, ειδικότερα, από το τρίτο υποβληθέν ερώτημα, η προϋπόθεση
αυτή είναι δυνατόν να πληρούται στη διαφορά της κύριας δίκης.
Εξάλλου, από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι, για να μην αποκλείονται
οι παροχές υπηρεσιών και οι παραδόσεις αγαθών από την απαλλαγή της παραγράφου 1, στοιχείο θ΄, του ίδιου άρθρου, η κύρια δραστηριότητα
με την οποία συνδέεται στενά η οικεία παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πρέπει επίσης να αποτελεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα
(βλ. απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2006, C‑415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Συλλογή 2006, σ. I‑1385, σκέψη 22).
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά την απόφαση περί παραπομπής, τα ιδρύματα υποδοχής αποτελούν καθαυτά «εκπαιδευτικά ιδρύματα
κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της έκτης οδηγίας».
Δεύτερον, όπως προκύπτει επίσης από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, οι παροχές
υπηρεσιών και οι παραδόσεις αγαθών που συνδέονται στενά με τις κύριες δραστηριότητες τις οποίες αναφέρονται, μεταξύ άλλων,
στην παράγραφο 1, στοιχείο θ΄, του ίδιου αυτού άρθρου δεν απαλλάσσονται του φόρου παρά μόνον αν είναι απαραίτητες για την
άσκηση των απαλλασσόμενων αυτών δραστηριοτήτων (βλ., επίσης, υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά
Γερμανίας, σκέψη 48, Υγεία, σκέψη 26, και Stichting Kinderopvang Enschede, σκέψη 25).
Για να χαρακτηρισθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο μια προσωρινή απόσπαση εκπαιδευτικών όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς
της κύριας δίκης, θα έπρεπε η φύση ή η ποιότητά της να είναι τέτοια ώστε, χωρίς τη συνδρομή της υπηρεσίας αυτής, δεν θα μπορούσε
να εξασφαλισθεί ότι η εκπαίδευση που παρέχεται εντός των ιδρυμάτων υποδοχής και, ως εκ τούτου, η εκπαίδευση που λαμβάνουν
οι φοιτητές στα ιδρύματα αυτα, θα είναι ίσης αξίας (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσα απόφαση Stichting Kinderopvang Enschede,
σκέψεις 27, 28 και 30).
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όπως επισήμανε η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, δεν αποκλείεται να υφίστανται εμπορικά γραφεία ευρέσεως
εργασίας, των οποίων οι υπηρεσίες δεν απαλλάσσονται από τον φόρο και τα οποία έχουν ως κύρια δραστηριότητα τη διάθεση εκπαιδευτικού
προσωπικού μεταξύ σχολικών και πανεπιστημιακών ιδρυμάτων. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, για να χαρακτηρισθεί η απόσπαση εκπαιδευτικών
από το Horizon College ως απαραίτητη για την εκπαίδευση στα ιδρύματα υποδοχής, θα έπρεπε να είναι τέτοιας φύσεως –λόγω, για
παράδειγμα, των ικανοτήτων του επίμαχου προσωπικού ή της ευελιξίας των όρων αποσπάσεώς τους– ώστε να είναι αδύνατο να εξασφαλισθεί
το ίδιο επίπεδο και η ίδια ποιότητα εκπαιδεύσεως με απλή προσφυγή στα εν λόγω γραφεία ευρέσεως εργασίας.
Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να καθορίσει, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των συγκεκριμένων στοιχείων της διαφοράς που υποβλήθηκε
στην κρίση του, αν οι υπηρεσίες που παρέσχε το Horizon College ήταν απαραίτητες.
Τρίτον, βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, οι παροχές υπηρεσιών και
οι παραδόσεις αγαθών αποκλείονται από την απαλλαγή της παραγράφου 1, στοιχείο θ΄, του ίδιου αυτού άρθρου, αν σκοπούν κυρίως
στην εξασφάλιση συμπληρωματικών εσόδων στον οργανισμό με την πραγματοποίηση πράξεων αμέσως ανταγωνιζομένων τις πράξεις εμπορικών
επιχειρήσεων που υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Ο αποκλεισμός αυτός αποτελεί ειδική έκφραση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία δεν επιτρέπει, μεταξύ άλλων,
να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από πλευράς ΦΠΑ παρεμφερείς, δηλαδή ανταγωνιστικές μεταξύ τους, παροχές υπηρεσιών (βλ. απόφαση
της 23ης Οκτωβρίου 2003, C‑109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2003, σ. I‑12691, σκέψη 20, και προαναφερθείσα απόφαση
Υγεία, σκέψη 32).
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, επομένως, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν η εκ μέρους του Horizon College
διάθεση ορισμένων από τους καθηγητές του σε άλλα εκπαιδευτικά ιδρύματα σκοπούσε, κατά κύριο λόγο, στην εξασφάλιση συμπληρωματικών
εσόδων μέσω της πραγματοποιήσεως πράξεων αμέσως ανταγωνιζομένων τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται σε ΦΠΑ,
όπως οι πράξεις των εμπορικών γραφείων ευρέσεως εργασίας. Συναφώς, το ότι ένα ίδρυμα που ασκεί την εν λόγω δραστηριότητα διαθέσεως
προσωπικού εισπράττει αμοιβή ίση με τον μισθό που καταβάλλει στους εκπαιδευτικούς που αποσπάστηκαν σε άλλο ίδρυμα δεν αποδεικνύει,
αφ’ εαυτού, ότι η δραστηριότητα αυτή δεν σκοπεί στην εξασφάλιση συμπληρωματικών εσόδων.
Τέλος, επισημαίνεται ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα
να εξαρτούν, ανά περίπτωση, τη χορήγηση της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1, στοιχείο θ΄, του ίδιου αυτού άρθρου απαλλαγής
σε άλλους οργανισμούς, πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου, από την τήρηση μίας ή πλειόνων εκ των προϋποθέσεων που απαριθμούνται
στην εν λόγω παράγραφο 2, στοιχείο α΄. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν η δυνατότητα αυτή εφαρμόστηκε στις
Κάτω Χώρες και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν οι εν λόγω προϋποθέσεις πληρούνται στη διαφορά της κύριας δίκης.
Συνεπώς, στο δεύτερο και τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο
θ΄, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με την παράγραφο 2 του ίδιου αυτού άρθρου, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εξ
επαχθούς αιτίας απόσπαση καθηγητή σε εκπαιδευτικό ίδρυμα στο οποίο ασκεί σε προσωρινή βάση εκπαιδευτικά καθήκοντα υπό την
ευθύνη του ιδρύματος αυτού αποτελεί δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, στο μέτρο που πρόκειται για παροχή υπηρεσιών
«στενά συνδεόμενη» με την εκπαίδευση, κατά την έννοια της ίδιας αυτής διατάξεως, εφόσον αποτελεί μέσο λήψεως της θεωρούμενης
ως κύριας παροχής εκπαιδεύσεως υπό τις καλύτερες συνθήκες, υπό τον όρο, ωστόσο, την τήρηση του οποίου πρέπει να εξακριβώσει
ο εθνικός δικαστής, ότι:
–        τόσο η κύρια παροχή όσο και η απόσπαση που συνδέεται στενά με αυτή πραγματοποιούνται από οργανισμούς προβλεπόμενους στο εν
λόγω άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, λαμβανομένων υπόψη, ενδεχομένως, των προϋποθέσεων που προβλέπει το οικείο κράτος
μέλος κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 2, στοιχείο α΄, του ίδιου αυτού άρθρου,
–        η φύση ή η ποιότητα της εν λόγω αποσπάσεως είναι τέτοια ώστε, χωρίς τη συνδρομή της υπηρεσίας αυτής, δεν μπορεί να εξασφαλισθεί
ότι η εκπαίδευση που παρέχεται εντός του ιδρύματος υποδοχής και, ως εκ τούτου, η εκπαίδευση που λαμβάνουν οι φοιτητές στο
ίδρυμα αυτό θα είναι ίσης αξίας και
–        η απόσπαση αυτή δεν σκοπεί κυρίως στην εξασφάλιση συμπληρωματικών εσόδων μέσω της πραγματοποιήσεως πράξεων αμέσως ανταγωνιζομένων
τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται σε ΦΠΑ.

Επί του τρίτου ερωτήματος
Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 12, 23, 24, 25, 34 και 35 της παρούσας αποφάσεως, η απάντηση στο τρίτο υποβληθέν ερώτημα αποτελεί
αναπόσπαστο τμήμα της εξετάσεως των δύο πρώτων ερωτημάτων, καθώς και των απαντήσεων που δόθηκαν στα ερωτήματα αυτά. Συνεπώς,
παρέλκει η χωριστή απάντηση στο ερώτημα αυτό.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως
των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη
φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η φράση «την αγωγή των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή
εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση» δεν αφορά την εξ επαχθούς αιτίας απόσπαση καθηγητή
σε άλλο εκπαιδευτικό ίδρυμα, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, στο οποίο ο εν λόγω καθηγητής ασκεί σε προσωρινή βάση εκπαιδευτικά
καθήκοντα υπό την ευθύνη του ιδρύματος αυτού, ακόμη και αν το ίδρυμα από το οποίο αποσπάσθηκε αποτελεί επίσης οργανισμό δημοσίου
δικαίου με εκπαιδευτικό χαρακτήρα ή άλλο οργανισμό που το οικείο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι επιδιώκει παρεμφερείς σκοπούς.
2)
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της έκτης οδηγίας 77/388, σε συνδυασμό με την παράγραφο 2 του ίδιου αυτού άρθρου,
πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εξ επαχθούς αιτίας απόσπαση καθηγητή σε εκπαιδευτικό ίδρυμα στο οποίο ασκεί σε προσωρινή
βάση εκπαιδευτικά καθήκοντα υπό την ευθύνη του ιδρύματος αυτού αποτελεί δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, στο μέτρο
που πρόκειται για παροχή υπηρεσιών «στενά συνδεόμενη» με την εκπαίδευση, κατά την έννοια της ίδιας αυτής διατάξεως, εφόσον
αποτελεί μέσο λήψεως της θεωρούμενης ως κύριας παροχής εκπαιδεύσεως υπό τις καλύτερες συνθήκες, υπό τον όρο, ωστόσο, την τήρηση
του οποίου πρέπει να εξακριβώσει ο εθνικός δικαστής, ότι:
–
τόσο η κύρια παροχή όσο και η απόσπαση που συνδέεται στενά με αυτή πραγματοποιούνται από οργανισμούς προβλεπόμενους στο εν
λόγω άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, λαμβανομένων υπόψη, ενδεχομένως, των προϋποθέσεων που προβλέπει το οικείο κράτος
μέλος κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 2, στοιχείο α΄, του ίδιου αυτού άρθρου,
–
η φύση ή η ποιότητα της εν λόγω αποσπάσεως είναι τέτοια ώστε, χωρίς τη συνδρομή της υπηρεσίας αυτής, δεν μπορεί να εξασφαλισθεί
ότι η εκπαίδευση που παρέχεται εντός του ιδρύματος υποδοχής και, ως εκ τούτου, η εκπαίδευση που λαμβάνουν οι φοιτητές στο
ίδρυμα αυτό θα είναι ίσης αξίας και
–
η απόσπαση αυτή δεν σκοπεί κυρίως στην εξασφάλιση συμπληρωματικών εσόδων μέσω της πραγματοποιήσεως πράξεων αμέσως ανταγωνιζομένων
τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται σε ΦΠΑ.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.