CELEX: 62009CJ0094
Nesplnenie povinnosti členským štátom
DPH
Smernica 2006/112/ES
Článok 98 ods. 1 a 2
Služby poskytované pohrebnými ústavmi
Uplatnenie zníženej sadzby na prevoz telesných pozostatkov vozidlom

Svojou žalobou sa Komisia Európskych spoločenstiev domáha, aby Súdny dvor určil, že Francúzska republika si tým, že neuplatňuje
jednotnú sadzbu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) na všetky služby poskytované pohrebnými ústavmi, ako aj na dodávky
tovarov súvisiace s týmito službami, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 96 až článku 99 ods. 1 smernice Rady
2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1).

Právny rámec

Právna úprava Únie
Smernica 2006/112 od 1. januára 2007 zrušuje a nahrádza šiestu smernicu Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych
predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia
(Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001 s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Článok 96 smernice 2006/112 zodpovedá článku 12 ods. 3 písm. a) prvému pododseku šiestej smernice a stanovuje:
„Členské štáty uplatňujú štandardnú sadzbu DPH, ktorú určí každý členský štát ako percento zo základu dane a ktorá je rovnaká
pre dodanie tovaru a poskytovanie služieb.“
Článok 98 ods. 1 a 2 smernice 2006/112, ktorý zodpovedá článku 12 ods. 3 písm. a) tretiemu pododseku šiestej smernice, stanovuje:
„1.      Členské štáty môžu uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby.
2.      Znížené sadzby sa uplatňujú len na dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III.
…“
Príloha III smernice 2006/112, ktorá zodpovedá prílohe H šiestej smernice, obsahuje zoznam činností, medzi ktorými sú uvedené
tieto dve kategórie:
„5.      preprava osôb a ich sprievodnej batožiny,
…
16.      služby poskytované pohrebnými ústavmi a krematóriami, ako aj dodanie súvisiacich tovarov.“

Vnútroštátna právna úprava
Článok L. 2223-19 všeobecného zákonníka o územnej samospráve vymedzuje externé služby pohrebných ústavov takto:
„Externá služba pohrebných ústavov je službou vo verejnom záujme, ktorá zahŕňa:
1.      Prevoz telesných pozostatkov pred a po uložení do rakvy;
2.      Organizáciu pohrebného obradu;
3.      Konzervačnú úpravu zosnulého;
4.      Dodanie čalúnenia do rakvy, rakvy a jej vnútorných a vonkajších častí a urny;
5.      Pododsek zrušený
6.      Správu a zapožičanie obradnej siene na vykonanie pietneho aktu;
7.      Prepravu pohrebným vozidlom a vybavenie autobusu na prepravu pozostalých na pohreb, kremáciu;
8.      Poskytnutie osôb a predmetov a služieb nevyhnutných na pohrebný obrad, na pohreb, na exhumáciu a kremáciu s výnimkou epitafnej
dosky, náboženských symbolov, kvetín, rôznych tlačiarenských a kamenárskych prác.
…“
Pokiaľ ide o sadzbu DPH uplatniteľnú na pohrebné služby, ministerská inštrukcia č. 68 zo 14. apríla 2005 (
Bulletin officiel des impôts
3 C‑3-05) stanovuje:
„…
Znížená sadzba sa uplatňuje iba na prevoz telesných pozostatkov pred uložením a po ňom do rakvy, ktorý uskutočňujú schválení
poskytovatelia služieb prostredníctvom osobitne na tento účel upravených vozidiel. Rovnako to platí prípadne na dopravu osôb
vo vozidlách na prepravu pozostalých na pohreb alebo kňaza.
Na všetky ďalšie služby, ktoré môžu poskytnúť títo poskytovatelia v rámci externých služieb spojených s pohrebnými obradmi,
alebo ďalšie súvisiace činnosti sa vzťahuje sadzba, ktorá je pre ne určená, teda v zásade štandardná sadzba.
…“
Článok 279 všeobecného daňového zákonníka stanovuje:
„[DPH] sa vyberie so zníženou sadzbou vo výške 5,50 % v prípade:
…
bd)      dopravy cestujúcich;
…“

Konanie pred podaním žaloby
Listom z 15. decembra 2006 Komisia upozornila Francúzsku republiku na to, že niektoré vnútroštátne ustanovenia, ktoré upravujú
sadzbu DPH uplatniteľnú na služby poskytované pohrebnými ústavmi, sa nezdajú byť v súlade s právom Únie a vyzvala tento členský
štát, aby predložil pripomienky v súlade s článkom 226 ES.
Vo svojej odpovedi zo 14. februára 2007 Francúzska republika uviedla, že jej vnútroštátna právna úprava v oblasti DPH je zlučiteľná
s právom Únie.
Keďže táto odpoveď Komisiu nepresvedčila, 29. júna 2007 táto inštitúcia vydala odôvodnené stanovisko, ktorým vyzvala Francúzsku
republiku, aby prijala požadované opatrenia na dosiahnutie súladu s týmto odôvodneným stanoviskom v lehote dvoch mesiacov
od jeho doručenia.
Listom z 24. augusta 2007 Francúzska republika zotrvala na svojom stanovisku.
Keďže tvrdenia Francúzskej republiky nepresvedčili Komisiu, táto inštitúcia sa rozhodla podať túto žalobu.

O žalobe

Argumentácia účastníkov konania
Komisia tvrdí, že poskytovanie služieb a dodávky tovarov rodinám zosnulých pohrebnými ústavmi je ako celok na účely DPH jediným
komplexným zdaniteľným plnením, na ktoré sa preto musí vzťahovať jednotná sadzba.
Komisia odvodzuje svoje stanovisko z judikatúry Súdneho dvora, podľa ktorej zdaniteľné plnenie pozostávajúce z hospodárskeho
hľadiska z jediného plnenia nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH (rozsudky z 25. februára 1999,
CPP, C‑349/96, Zb. s. I‑973, bod 29, ako aj z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, Zb. s. I‑9433, bod
20). Komisia sa domnieva, že organizácia pohrebného obradu, ktorou poverila rodina zosnulého pohrebný ústav, sa vyznačuje
súborom prvkov a úkonov, ktoré sa musia považovať za jediné komplexné plnenie, keďže z hľadiska priemerného spotrebiteľa sú
tak úzko spojené, že z hospodárskeho hľadiska tvoria objektívne celok, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
Podľa Komisie neprirodzené odčlenenie služby prevozu telesných pozostatkov vozidlom od celku, ktorý je tvorený plneniami poskytovanými
pohrebnými ústavmi, tak ako vyplýva z ministerskej inštrukcie č. 68 zo 14. apríla 2005, vedie k tomu, že Francúzska republika
uplatňuje dve rôzne sadzby DPH na dve zložky jedného plnenia, ktoré sa má považovať za jediné. Na toto plnenie sa takto v skutočnosti
použije sadzba zdanenia, ktorá zodpovedá priemernej sadzbe, a tá je nevyhnutne nižšia ako štandardná sadzba uplatniteľná vo
Francúzsku. Okrem toho táto sadzba má tendenciu sa meniť v každom jednotlivom prípade v závislosti od toho, aký význam má
v každom jednotlivom prípade prevoz telesných pozostatkov vozidlom. Komisia sa domnieva, že francúzska právna úprava preto
porušuje článok 98 ods. 1 smernice 2006/112.
Komisia dodáva, že rozdielne zaobchádzanie s plneniami prevozu telesných pozostatkov vozidlom prináša so sebou prvky zložitosti,
ako aj neprehľadnosti pre spotrebiteľa a konkurentov, ktoré môžu spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže, a teda porušiť zásadu
daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH.
Francúzska republika v podstate tvrdí, že judikatúra, z ktorej vychádza Komisia, nemá význam v prejednávanej veci a že pokiaľ
ide o kategórie plnení uvedených v prílohe III smernice 2006/112, členské štáty majú možnosť selektívne uplatňovať zníženú
sadzbu.
Francúzska republika odvodzuje svoje stanovisko z rozsudku z 8. mája 2003, Komisia/Francúzsko (C‑384/01, Zb. s. I‑4395, body
22 a 23), ktorý sa týka dodávky elektrickej energie a plynu, ako aj z rozsudku z 3. apríla 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien (C‑442/05, Zb. s. I‑1817, bod 39), ktorý sa týka distribúcie vody. Podľa jej názoru
z týchto rozsudkov analogicky vyplýva, že nič v texte článku 96 až článku 99 ods. 1 smernice 2006/112 nezakladá povinnosť,
aby sa tieto ustanovenia vykladali tak, že si vyžadujú, aby sa znížená sadzba uplatňovala len vtedy, ak jej predmetom sú všetky
aspekty služieb, ktoré poskytujú pohrebné ústavy a ktoré patria do pôsobnosti prílohy III tejto smernice, takže selektívne
používanie zníženej sadzby nemožno vylúčiť pod podmienkou, že tým nevznikne žiadne riziko narušenia hospodárskej súťaže.
S odkazom na už citované rozsudky tiež tvrdí, že ak je dodržaná zásada daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému
DPH, členské štáty majú možnosť uplatniť zníženú sadzbu DPH na konkrétne a špecifické aspekty služieb, ktoré poskytujú pohrebné
ústavy. Francúzska republika sa domnieva, že tieto podmienky sú splnené, pokiaľ ide o prevoz telesných pozostatkov vozidlom.
Po prvé ide o osobitný a konkrétny aspekt plnení, ktoré poskytujú pohrebné ústavy, čo je potvrdené skutočnosťou, že toto zdaniteľné
plnenie je predmetom osobitnej právnej úpravy. Po druhé použitie zníženej sadzby iba na prevoz telesných pozostatkov vozidlom
neporušuje zásadu daňovej neutrality, keďže toto plnenie nie je v hospodárskej súťaži so žiadnym iným plnením.

Posúdenie Súdnym dvorom
O výklade článku 96 až článku 99 ods. 1 smernice 2006/112
Článok 96 smernice 2006/112 stanovuje, že rovnaká štandardná sadzba DPH sa použije na dodanie tovaru a poskytovanie služieb.
Článok 98 ods. 1 a 2 tejto smernice priznáva následne členským štátom formou výnimky zo zásady, podľa ktorej je uplatniteľná
štandardná sadzba, možnosť použiť jednu alebo dve znížené sadzby DPH. Podľa tohto ustanovenia sa znížené sadzby DPH môžu uplatniť
len na dodania tovarov a poskytovania služieb, ktoré patria do kategórií, ktoré uvádza príloha III uvedenej smernice.
Príloha III bod 16 smernice 2006/112 povoľuje použitie zníženej sadzby na poskytovania služieb pohrebnými ústavmi.
Pravidlá, ktoré vymedzujú tieto ustanovenia, sú v podstate zhodné s pravidlami, ktoré zakotvuje článok 12 ods. 3 písm. a)
prvý a tretí pododsek, ako aj príloha H pätnásta kategória šiestej smernice.
Pokiaľ ide o článok 12 ods. 3 písm. a) tretí pododsek šiestej smernice, Súdny dvor rozhodol, že nič v znení tohto ustanovenia
nezakladá povinnosť, aby toto ustanovenie bolo vykladané tak, že vyžaduje, aby sa znížená sadzba uplatnila, len ak sa týka
všetkých aspektov kategórie plnení podľa prílohy H tej istej smernice, takže nemožno vylúčiť selektívne uplatňovanie zníženej
sadzby, pod podmienkou, že tým nevznikne žiadne riziko narušenia hospodárskej súťaže (pozri rozsudky Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien, už citovaný, bod 41, ako aj analogicky Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 27).
Súdny dvor z toho teda vyvodil, že ak je dodržaná zásada daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH, potom
majú členské štáty možnosť uplatniť zníženú sadzbu DPH na konkrétne a špecifické aspekty kategórie plnení uvedených v prílohe
H šiestej smernice (pozri rozsudok Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, už citovaný,
bod 43).
Keďže článok 98 ods. 1 a 2 smernice 2006/112 preberá v podstate znenie článku 12 ods. 3 písm. a) šiestej smernice, treba naň
použiť výklad, ktorým Súdny dvor vyložil posledné uvedené ustanovenie.
Z toho vyplýva, že keď členský štát rozhoduje o využití možnosti, ktorú mu ponúka článok 98 ods. 1 a 2 smernice 2006/112 a ktorá
spočíva v použití zníženej sadzby DPH na kategóriu plnení uvedených v prílohe III tejto smernice, má možnosť obmedziť použitie
tejto zníženej sadzby DPH na konkrétne a špecifické aspekty tejto kategórie, ak je dodržaná zásada daňovej neutrality, ktorá
je vlastná spoločnému systému DPH.
Možnosť, aby členské štáty selektívne uplatňovali zníženú sadzbu DPH, je odôvodnená najmä tým, že ohraničenie jej použitia
na konkrétne a špecifické aspekty je koherentné so zásadou, podľa ktorej výnimky a odchýlky treba vykladať reštriktívne, keďže
táto sadzba je výnimkou (rozsudok Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 28).
Treba však zdôrazniť, že uskutočnenie tejto možnosti sa viaže na splnenie dvoch podmienok, a to na jednej strane izolovať
len konkrétne a špecifické aspekty predmetnej kategórie plnení na účely použitia zníženej sadzby a na druhej strane rešpektovať
zásadu daňovej neutrality. Cieľom týchto podmienok je zabezpečiť to, aby členské štáty využívali túto možnosť len za podmienok,
ktoré zaručujú jednoduché a správne uplatňovanie zvolenej zníženej sadzby, ako aj predchádzanie akýmkoľvek možným daňovým
únikom, vyhýbaniu sa dani alebo akémukoľvek zneužitiu.
Komisia tvrdí, že členské štáty musia dodržiavať kritériá vyvodené judikatúrou, keď využívajú možnosť uplatniť zníženú sadzbu
DPH, ktorú im ponúka článok 98 smernice 2006/112, aby určili, či plnenie obsahuje viacej prvkov, ktoré treba považovať za
jediné plnenie, na ktoré sa použije jediné daňové zaobchádzanie, alebo za dve alebo viacej rôznych plnení, s ktorými možno
zaobchádzať rôzne.
Z tohto hľadiska treba pripomenúť, že tieto kritériá, akým je očakávanie priemerného spotrebiteľa, na ktoré odkazuje Komisia,
majú za cieľ ochranu funkčnosti systému DPH so zreteľom na rôznorodosť obchodných transakcií. Samotný Súdny dvor však uznal,
že nie je možné dať vyčerpávajúcu odpoveď na tento problém (rozsudok CPP, už citovaný, bod 27), a zdôraznil nutnosť zohľadniť
všetky okolnosti, za ktorých sa uskutočňuje predmetné zdaniteľné plnenie (rozsudky CPP, už citovaný, bod 28; Levob Verzekeringen
a OV Bank, už citovaný, bod 19, ako aj z 21. februára 2008, Part Service, C‑425/06, Zb. s. I‑897, bod 54).
Z toho vyplýva, že ak sa aj uvedené kritériá majú uplatniť individuálne od prípadu k prípadu, aby sa vyhlo najmä tomu, že
zmluvná štruktúra vytvorená daňovníkom a spotrebiteľom bude viesť k umelému rozčleneniu zdaniteľného plnenia, ktoré z hospodárskeho
hľadiska treba považovať za jediné, na viacero zdaniteľných plnení, nemožno ich považovať za rozhodujúce pri výkone voľnej
úvahy členskými štátmi, ktorú im priznáva smernica 2006/112, pokiaľ ide o použitie zníženej sadzby DPH. Výkon takejto voľnej
úvahy totiž vyžaduje všeobecné a objektívne kritériá, akými sú kritériá, ktoré vymedzujú už citované rozsudky Komisia/Francúzsko,
ako aj Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien a ktoré sú uvedené v bodoch 26, 28
a 30 tohto rozsudku.
Za týchto podmienok nie je na účely rozhodnutia o dôvodnosti tejto žaloby nutné skúmať, tak ako odporúča Komisia, či poskytovanie
služieb pohrebnými ústavmi sa má alebo nemá považovať za jedinú operáciu z hľadiska očakávania priemerného spotrebiteľa. Naopak
treba overiť, či prevoz telesných pozostatkov vozidlom, v prípade ktorého francúzska právna úprava stanovuje použitie zníženej
sadzby DPH, je konkrétnym a špecifickým aspektom tejto kategórie plnení, tak ako ju uvádza príloha III bod 16 smernice 2006/112,
a prípadne preskúmať, či použitie tejto sadzby je alebo nie je v rozpore so zásadou daňovej neutrality.
O kvalifikácii prevozu telesných pozostatkov vozidlom ako „konkrétneho a špecifického aspektu“ poskytovania služieb pohrebnými
ústavmi
Na zodpovedanie otázky, či prevoz telesných pozostatkov vozidlom je konkrétnym a špecifickým aspektom poskytovania služieb
pohrebnými ústavmi, treba preskúmať, či ide o poskytovanie služby, ktorá je ako taká identifikovateľná oddelene od iných plnení
poskytovaných týmito podnikmi.
V tejto súvislosti je nutné skonštatovať, že prevoz telesných pozostatkov vozidlom sa ako prepravná činnosť odlišuje od ďalších
plnení, ktoré môžu poskytovať pohrebné ústavy, akými sú somatická starostlivosť, zapožičanie obradnej siene na vykonanie pietneho
aktu, organizácia pohrebného obradu, ako aj pochovanie alebo kremácia.
Od prevozu telesných pozostatkov inými osobami sa odlišuje tiež v tom, že prevoz telesných pozostatkov inými osobami, ktorý
sa obmedzuje vo svojej samotnej podstate na prepravu na krátku vzdialenosť, neuskutočňuje nevyhnutne podnik, ale môžu ho zabezpečiť
pozostalí a má predovšetkým ceremoniálny charakter.
Okrem toho podľa informácií, ktoré uviedla Francúzska republika a ktoré nespochybnila Komisia, prevoz telesných pozostatkov
vozidlom patrí vo Francúzsku do pôsobnosti osobitnej právnej úpravy, pretože ho môžu uskutočniť len schválení poskytovatelia
služieb prostredníctvom osobitne na tento účel upravených vozidiel. Tak ako tvrdila Francúzska republika, skutočne sa stáva,
že prevoz telesných pozostatkov uskutoční schválený prepravca nezávisle od akéhokoľvek plnenia pohrebných ústavov.
Za týchto podmienok sa treba domnievať, že prevoz telesných pozostatkov vozidlom je konkrétnym a špecifickým prvkom medzi
poskytovaniami služieb pohrebnými ústavmi.
O dodržaní zásady daňovej neutrality
Pokiaľ ide o otázku, či použitie zníženej sadzby na prevoz telesných pozostatkov vozidlom je v rozpore so zásadou daňovej
neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH, treba pripomenúť, že táto zásada bráni tomu, aby sa s podobnými tovarmi
alebo poskytovaniami služieb, ktoré si teda navzájom konkurujú, zaobchádzalo odlišne z hľadiska DPH (pozri najmä rozsudky
Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 25, ako aj Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien,
už citovaný, bod 42).
Ako je uvedené v bode 37 tohto rozsudku, prevoz telesných pozostatkov vozidlom sa odlišuje od prevozu telesných pozostatkov
inými osobami, takže nejde o podobné plnenia, ktoré si navzájom konkurujú.
Ďalej Francúzska republika tvrdila bez toho, že by voči tomu Komisia namietala, že keď sa prevoz telesných pozostatkov vozidlom
uskutočňuje samostatne, to znamená nezávisle od akéhokoľvek plnenia, ktoré má pohrebný charakter, poskytovaného pohrebným
ústavom alebo akýmkoľvek iným schváleným poskytovateľom služieb, akým je podnik sanitárnej prepravy, potom sa toto zdaniteľné
plnenie podľa francúzskej právnej úpravy považuje za prepravu osôb v zmysle prílohy III bodu 5 smernice 2006/112 a v súlade
s článkom 279 všeobecného daňového zákonníka sa naň vzťahuje tá istá znížená sadzba, ako keby bolo uskutočňované v rámci zmluvy
zahrňujúcej poskytovanie najširšieho spektra plnení, ktoré majú pohrebný charakter. Z toho vyplýva, že s podobnými plneniami
prevozu telesných pozostatkov vozidlom, ktoré si môžu navzájom konkurovať, sa nezaobchádza odlišne z hľadiska DPH.
Komisia tvrdí, že rozdielne zaobchádzanie s plneniami, ktoré spočívajú v prevoze telesných pozostatkov vozidlom, môže spôsobiť
narušenia hospodárskej súťaže, pretože pohrebné ústavy môžu byť nabádané k tomu, aby umelo zvýšili tú časť ceny, ktorá zodpovedá
prevozu telesných pozostatkov vozidlom, tak, že znížia časť ceny iných plnení, na ktorú sa bude vzťahovať štandardná sadzba.
Z tohto hľadiska treba zdôrazniť, že Komisia nevysvetlila, ako by takéto postupy, ktorých existenciu nepreukázala, mohli spôsobiť
narušenia hospodárskej súťaže medzi poskytovateľmi služieb. Treba dodať, že aj za predpokladu, že by sa mohla preukázať existencia
týchto postupov, na ktoré sa odvoláva Komisia, je úlohou príslušných vnútroštátnych úradov, ktoré sú povinné zaručiť jednoduché
a správne uplatňovanie zvolenej zníženej sadzby, ktorú si zvolili, ako aj predchádzanie akýmkoľvek možným daňovým únikom,
vyhýbaniu sa dani alebo akémukoľvek zneužitiu (pozri bod 30 tohto rozsudku), preskúmať, či uvedené postupy možno zahrnúť pod
pojem zneužívajúce konanie, pričom prípadne použijú kritériá, ktoré na tento účel vyvodila judikatúra Súdneho dvora (pozri
najmä rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i., C‑255/02, Zb. s. I‑1609, body 74 až 76).
Z toho vyplýva, že Komisia nepreukázala, že použitie zníženej sadzby DPH na prevozy telesných pozostatkov vozidlom môže porušiť
zásadu daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH.
So zreteľom na vyššie uvedené treba skonštatovať, že francúzska právna úprava, ktorá stanovuje zníženú sadzbu DPH pre prevoz
telesných pozostatkov vozidlom, spĺňa podmienky, ktoré v tejto oblasti vyžaduje právna úprava Únie.
Za týchto podmienok sa žaloba zamieta.

O trovách
Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania,
ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Francúzska republika navrhla zaviazať Komisiu na náhradu trov konania a Komisia
nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol a vyhlásil:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Európska komisia je povinná nahradiť trovy konania.
Podpisy
*
Jazyk konania: francúzština.