CELEX: 62002CJ0292
Impostos especiais sobre o consumo
Óleos minerais utilizados para trabalhos agrícolas
Directiva 92/81/CEE
Artigo 8.º-A
Marcação no Estado-Membro de introdução no consumo
Proibição de marcação no Estado-Membro de utilização
Directiva 95/60/CE

O pedido de decisão prejudicial respeita à interpretação do artigo 8.°‑A da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro
de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 12), alterada
pela Directiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994 (JO L 365, p. 46, a seguir «Directiva 92/81»).
Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe a Meiland Azewijn BV ao Hauptzollamt Duisburg a respeito do pagamento
de um imposto especial sobre o consumo do óleo mineral contido no depósito de combustível de uma máquina agrícola atestado
nos Países Baixos, tendo a máquina agrícola sido em seguida utilizada na Alemanha.
Enquadramento jurídico
A regulamentação comunitária
A Directiva 92/12
A Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos
dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), alterada pela Directiva 92/108/CEE do Conselho, de
14 de Dezembro de 1992 (JO L 390, p. 124, a seguir «Directiva 92/12»), estabelece nomeadamente o regime geral relativo às
condições de exigibilidade dos impostos especiais de consumo.
Nos termos do artigo 7, n.
os
1 e 2, da Directiva 92/12:
«1.

No caso de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado‑Membro
serem detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro, o imposto será cobrado no Estado‑Membro em que os produtos são detidos.
2.

Para tal, e sem prejuízo do disposto no artigo 6.°, sempre que os produtos já introduzidos no consumo num Estado‑Membro, tal
como definido no artigo 6.°, sejam entregues ou se destinem a ser entregues noutro Estado‑Membro ou afectos, noutro Estado‑Membro,
às necessidades de um operador que exerça uma actividade económica independente ou às necessidades de um organismo de direito
público, o imposto torna‑se exigível nesse outro Estado‑Membro.»
A Directiva 92/81
A Directiva 92/81 define as regras específicas relativas aos impostos especiais sobre o consumo de óleos minerais.
O artigo 8.°, n.° 2, dessa directiva prevê:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros podem aplicar isenções ou reduções totais ou parciais
da taxa do imposto especial de consumo aos óleos minerais ou a outros produtos destinados aos mesmos fins sob controlo fiscal.
[…]
f)

Exclusivamente nas actividades agrícola e hortícola, na silvicultura e na piscicultura de água doce.»
Segundo os termos do artigo 8.°, n.° 8, da Directiva 92/81:
«Os Estados‑Membros têm a faculdade de concretizar as isenções ou as reduções das taxas do imposto especial de consumo previstas
no n.° 4 através do reembolso do imposto já pago.»
O artigo 8.°‑A da Directiva 92/81, aditado pelo artigo 2.° da Directiva 94/74, dispõe:
«1.

Os óleos minerais introduzidos no consumo num Estado‑Membro, contidos nos depósitos principais dos veículos automóveis utilitários
e destinados a serem utilizados como carburante por esses mesmos veículos, bem como nos contentores especiais destinados a
utilização especial do veículo e ao funcionamento durante o transporte de sistemas especiais, não ficam sujeitos a impostos
especiais de consumo noutro Estado‑Membro.
2.

Para efeitos do presente artigo, entende‑se por:
‘reservatórios normais’:
–
Os reservatórios fixados com carácter permanente pelo construtor em todos os veículos automóveis do mesmo tipo que permitem
a utilização directa do carburante, tanto para a tracção dos veículos como, se for caso disso, para o funcionamento dos sistemas
de refrigeração ou de outros equipamentos durante o transporte.
–
Consideram‑se igualmente reservatórios normais os reservatórios a gás adaptados aos veículos a motor que permitam a utilização
directa do gás como carburante, bem como os reservatórios para outros dispositivos com os quais os veículos a motor possam
ser eventualmente equipados,
[…]»
A Directiva 94/74
O décimo nono considerando da Directiva 94/74 enuncia os objectivos do artigo 8.°‑A da Directiva 92/81:
«[…] que é conveniente prever expressamente que os óleos minerais introduzidos no consumo num Estado‑Membro, contidos nos
depósitos dos veículos automóveis e destinados a serem consumidos como carburantes por esses veículos, ficam isentos do imposto
especial de consumo noutro Estado‑Membro a fim de não entravar a livre circulação das pessoas e dos bens e de não dar origem
a duplas tributações.»
A Directiva 95/60
A Directiva 95/60/CE do Conselho, de 27 de Novembro de 1995, relativa à marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene
(JO L 291, p. 46), foi adoptada em conformidade com as disposições do artigo 9.° da Directiva 92/81.
Os primeiro e terceiro considerandos da Directiva 95/60 enunciam:
«[…] as medidas comunitárias previstas na presente directiva são não apenas necessárias como também indispensáveis para a
realização dos objectivos do mercado interno; […] esses objectivos não podem ser alcançados pelos Estados‑Membros individualmente;
[…] a sua realização à escala comunitária já foi prevista na Directiva 92/81/CEE, nomeadamente no seu artigo 9.°;
[…]
[…] o funcionamento adequado do mercado interno exige agora o estabelecimento de um regime comum de marcação para efeitos
fiscais do gasóleo e do querosene que não sejam tributados à taxa normal aplicável a esses óleos minerais utilizados como
carburante de propulsão.»
Nos termos do artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60:
«Sem prejuízo das disposições nacionais em matéria de marcação para efeitos fiscais, os Estados‑Membros devem aplicar um marcador
para efeitos fiscais, em conformidade com o disposto na presente directiva:
–
a todos os tipos de gasóleo do código NC 2710 00 69 introduzidos no consumo, na acepção do artigo 6.° da Directiva 92/12/CEE,
que tenham sido isentos de imposto especial sobre o consumo ou sujeitos a uma taxa de imposto diferente da prevista no n.° 1
do artigo 5.° da Directiva 92/82/CEE.»
O artigo 3.° da Directiva 95/60 dispõe:
«Os Estados‑Membros devem adoptar as medidas necessárias para evitar a utilização abusiva dos produtos marcados, nomeadamente
para que os óleos minerais em questão não possam ser utilizados como carburante nos motores de veículos destinados a circular
na via pública nem ser conservados nos seus reservatórios, a menos que essa utilização seja autorizada em casos específicos
determinados pelas autoridades competentes dos Estados‑Membros.
Os Estados‑Membros devem dispor que a utilização dos referidos óleos minerais nos casos indicados no primeiro parágrafo é
considerada uma infracção do respectivo direito nacional. Cada Estado‑Membro deve adoptar as medidas necessárias para assegurar
a plena aplicação de todas as disposições da presente directiva, nomeadamente determinando as sanções a aplicar em caso de
violação dessas medidas; estas sanções devem ser proporcionais ao objectivo a atingir e ter um carácter dissuasor.»
As regulamentações nacionais
A regulamentação neerlandesa
O artigo 27.°, n.° 3, da Wet op de accijns (lei relativa aos impostos especiais de consumo), de 31 de Outubro de 1991 (Stbl. 1991,
p. 561), prevê uma taxa do imposto especial de consumo reduzida para o gasóleo não destinado à propulsão de veículos automóveis
que circulem na via pública, sob condição de o gasóleo estar munido dos marcadores prescritos.
O artigo 91.°, n.° 2, alínea a), da referida lei proíbe a conservação de gasóleo marcado nos depósitos dos veículos automóveis,
com excepção dos «veículos automóveis que não circulem na rede viária», em conformidade com o n.° 3, alínea a), dessa disposição.
Além disso, o n.° 3, alínea b), do mesmo artigo permite introduzir derrogações, através de uma medida administrativa de carácter
geral, relativamente aos veículos que não sejam habitualmente utilizados na via pública.
O artigo 40.° do Uitvoeringsbesluit accijns (regulamento de aplicação da lei relativa aos impostos especiais de consumo),
de 20 de Dezembro de 1991 (Stbl. 1991, p. 754), adoptado ao abrigo do referido artigo 91.°, n.° 3, alínea b), precisa, assim,
a categoria de veículos automóveis isentos, entre os quais figuram os veículos automóveis destinados a ser utilizados fora
da rede viária, na agricultura ou na silvicultura e que só circulam na via pública para serem mudados para outro local de
trabalho.
A regulamentação alemã
O § 19, n.° 2, da Mineralölsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre os óleos minerais), de 21 de Dezembro de 1992 (BGBl. 1992 I,
p. 2185, rectificação no BGBl. 1993 I, p. 169), na versão resultante da Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (lei
sobre as energias renováveis), de 29 de Março de 2000 (BGBl. I, p. 305, a seguir «MinöStG»), prevê, em derrogação da regra
geral relativa à constituição da dívida fiscal, que, aquando da introdução no território fiscal, para fins comerciais, de
um óleo mineral proveniente de outro Estado‑Membro, não é devido qualquer imposto sobre o carburante contido nomeadamente
nos depósitos normais dos meios de transporte que não sejam barcos de recreio, dos contentores para fins especiais e dos veículos
agrícolas e florestais.
Essa disposição não exclui, porém, a cobrança de imposto nos casos mencionados no § 26, n.
os
4 a 6, da MinöStG.
O § 26, n.° 4, da MinöStG proíbe a utilização de gasóleo marcado como carburante para propulsão de máquinas agrícolas.
O § 26, n.° 5, segundo período, da MinöStG prevê uma excepção à tributação desse gasóleo marcado, mas apenas em casos especiais
que não cobrem a utilização regular do referido óleo como carburante.
Nos termos do § 26, n.° 6, da MinöStG, o gasóleo marcado utilizado em violação do n.° 4 dessa disposição está sujeito a imposto.
Este é aplicado, no mínimo, às quantidades correspondentes à capacidade do depósito de carburante ou dos depósitos normais
do veículo ou da máquina de tracção. O imposto é imediatamente exigível.
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
A empresa Bod Giesen VOF, que se fundiu com a Meiland Azewijn BV em Maio de 2002 (a seguir «Meiland», para designar as duas
empresas antes e depois da fusão), explorava desde 1991, nos Países Baixos, uma empresa de prestação de serviços agrícolas
que empregava cerca de uma dezena de pessoas. Dois terços da clientela dessa empresa estavam situados nos Países Baixos e
um terço na Alemanha.
Todas as máquinas agrícolas utilizadas pela Meiland no quadro da sua actividade eram abastecidas de carburante à noite, muitas
vezes quando ainda não era conhecido o local onde as máquinas seriam utilizadas no dia seguinte. Efectivamente, podia acontecer
os clientes desistirem do serviço à última hora devido às condições meteorológicas ou ser necessário substituir maquinaria
entretanto avariada.
Era materialmente impossível, nomeadamente durante períodos de colheita em que a empresa trabalhava sob pressão, proceder
à substituição do gasóleo marcado, legalmente utilizável como carburante nos Países Baixos, por gasóleo não marcado, único
utilizável na Alemanha, pois era demasiado moroso esvaziar ou trocar depósitos. Acresce que, no caso de os depósitos serem
esvaziados, não estava eliminada a hipótese de subsistirem vestígios de gasóleo marcado. Essas dificuldades tornavam‑se ainda
maiores devido ao facto de alguns veículos serem utilizados no mesmo dia em ambos os Estados‑Membros.
Dada a sua dimensão, a Meiland também não podia afectar as suas máquinas agrícolas apenas ao mercado alemão.
Em 29 de Setembro de 2000, na localidade de Klein‑Netterden (Alemanha), próximo da fronteira germano‑neerlandesa, funcionários
do Hauptzollamt Duisburg procederam ao controlo de dois tractores e de uma ceifeira‑debulhadora, que a Meiland fornecera para
a colheita de milho. As máquinas funcionavam com gasóleo marcado. A capacidade dos respectivos depósitos era de 135, 165 e
850 litros.
No mesmo dia, o Hauptzollamt Duisburg emitiu um aviso de liquidação nos termos do qual exigia à Meiland o pagamento de um
imposto sobre os óleos minerais, no montante de 851 DEM. Este imposto havia sido calculado em função da capacidade dos depósitos
e da taxa então aplicável, isto é 740 DEM por 1 000 litros, nos termos das disposições do § 26, n.° 6, da MinöStG.
A Meiland reclamou do aviso de liquidação, alegando que o mesmo era contrário ao direito comunitário.
Por decisão de 18 de Janeiro de 2001, o Hauptzollamt Duisburg indeferiu a reclamação por considerá‑la infundada, dado que,
no território fiscal alemão, o gasóleo marcado só podia ser utilizado para aquecimento, por força do disposto na MinöStG.
Por conseguinte, em princípio, nos termos do § 26, n.° 5, dessa lei , era proibido utilizar gasóleo marcado proveniente de
outros Estados‑Membros para a propulsão de máquinas agrícolas.
A Meiland recorreu dessa decisão para o Finanzgericht Düsseldorf, alegando que a tributação a que havia sido sujeita na Alemanha
conduzia a uma dupla tributação, pois não tinha em conta o imposto já pago nos Países Baixos.
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a regulamentação alemã aplicada no caso do processo principal está em conformidade
com as disposições conjugadas dos artigos 1.° e 3.° da Directiva 95/60, mas pode ser contrária a outras disposições de direito
derivado ou do Tratado CE, em particular ao artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81.
Foi nestas condições que o Finanzgericht Düsseldorf decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as cinco
questões prejudiciais seguintes:
«1)
Deve o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81/CEE ser interpretado no sentido de que isenta de imposto especial sobre o consumo
o óleo mineral destinado a ser utilizado como carburante no Estado‑Membro para onde é transportado no reservatório normal
de um veículo automóvel utilitário, após já ter sido introduzido no consumo noutro Estado‑Membro?
2)
Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81/CEE é directamente aplicável
à demandante, atendendo ao regime previsto pelo § 19, n.° 2 [da MinöStG]?
3)
Os procedimentos administrativos e de controlo relativos à redução da taxa do imposto especial sobre o consumo, prevista pelo
artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81/CEE [na versão originária], devem decorrer de acordo com o artigo 8.°, n.° 8,
da mesma directiva, sem aplicação de um marcador, ou de acordo com o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60/CE?
4)
Caso se responda à terceira questão no sentido de que, numa situação comparável ao caso em litígio, os Estados‑Membros que
fazem uso da faculdade conferida pelo artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81/CEE [na versão originária], são obrigados
a conceder reduções da taxa do imposto também sob a forma de um reembolso do imposto já pago, a liberdade de prestação de
serviços é violada se a redução da taxa do imposto especial de consumo para a actividade agrícola estiver ligada a um regime
de marcação, previsto no artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60/CE, não aplicado neste contexto por outros Estados‑Membros,
os quais, além do mais, cominam sanções em matéria de imposto especial sobre o consumo caso seja utilizado um marcador não
previsto na sua ordem jurídica?
5)
Em caso de resposta afirmativa à quarta questão, a violação da liberdade de prestação de serviços exclui o direito de tributar
ou, para beneficiar de isenção do referido imposto, deve a interessada adquirir óleo mineral não marcado e requerer o reembolso
do imposto especial sobre o consumo pago no Estado‑Membro onde obtém o gasóleo marcado, tributado a uma taxa reduzida?»
Quanto às questões prejudiciais
Observação preliminar
As três últimas questões foram colocadas para o caso de uma das duas primeiras ter resposta negativa. Respeitam, em particular,
às disposições de direito derivado em matéria de marcação do óleo mineral e destinam‑se a saber se se deve dar prioridade
a certas disposições das Directivas 95/60 e 92/81, quando as regras de transposição adoptadas pelos Estados‑Membros conduzam
a situações contraditórias e a uma violação da liberdade de prestação de serviços. Versam igualmente sobre as consequências
que daí decorrem para os interessados no tocante ao pagamento ou ao reembolso dos impostos especiais de consumo, respectivamente,
reclamados ou pagos.
Quanto à primeira questão
Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81
deve ser interpretado no sentido de que proíbe os Estados‑Membros de sujeitarem a impostos especiais de consumo o óleo mineral
contido no depósito normal dos veículos automóveis utilitários e utilizado como carburante, quando esse óleo mineral tenha
sido legalmente introduzido no consumo noutro Estado‑Membro.
A este respeito, deve recordar‑se que o artigo 7.°, n.
os
1 e 2, da Directiva 92/12 estabelece a regra geral de que um produto sujeito a impostos especiais de consumo, introduzido
no consumo num Estado‑Membro e detido para fins comerciais noutro Estado‑Membro, é tributado neste último Estado‑Membro. O
local da exigibilidade do imposto é, deste modo, o Estado‑Membro de destino do produto e não o da introdução no consumo.
Todavia, a Directiva 92/81 prevê uma regra específica aplicável aos impostos especiais de consumo sobre os óleos minerais.
O artigo 8.°‑A, n.° 1, dessa directiva dispõe que os óleos minerais introduzidos no consumo num Estado‑Membro, contidos no
depósito normal de veículos automóveis utilitários e destinados a ser utilizados como carburante por esses mesmos veículos
não estão sujeitos a impostos especiais de consumo noutro Estado‑Membro. Daí decorre que, em caso de deslocação desses veículos
para outro Estado‑Membro para aí serem utilizados, o local de exigibilidade do imposto especial de consumo é o Estado‑Membro
onde o óleo mineral foi introduzido no consumo e não aquele onde é utilizado o veículo que o contém.
Resulta, porém, das observações formuladas em especial pelo órgão jurisdicional de reenvio e pelo Hauptzollamt Duisburg que
estes tiveram algumas dúvidas acerca do alcance exacto do artigo 8.°‑A da Directiva 92/81.
As suas dúvidas referem‑se a três pontos. O primeiro diz respeito ao sentido a dar ao conceito de «veículos automóveis utilitários»,
o segundo diz respeito à utilização do carburante no Estado‑Membro para onde o veículo é deslocado; e o terceiro diz respeito
a eventuais contradições ligadas ao facto de os Estados‑Membros terem adoptado diferentes modalidades de aplicação da regra
enunciada no referido artigo 8.°‑A e de outras regras de direito derivado.
No tocante ao primeiro ponto, relativo ao sentido a dar ao conceito de «veículos automóveis utilitários», a questão reside
em saber se esse conceito abrange certas máquinas agrícolas. Ao referir as definições do conceito de «veículos automóveis
utilitários» utilizadas noutros diplomas de direito derivado, o Hauptzollamt Duisburg sustenta, por seu lado, que apenas são
visados os veículos rodoviários que transportam pessoas e mercadorias, não estando portanto abrangidas as máquinas em causa
no processo principal, ou seja, dois tractores e uma ceifeira‑debulhadora. Os diplomas pertinentes eram mais particularmente
a Directiva 68/297/CEE do Conselho, de 19 de Julho de 1968, relativa à uniformização das disposições relativas à admissão
com franquia do carburante contido nos reservatórios dos veículos automóveis utilitários (JO L 175, p. 15; EE 07 F1 p. 111),
e o Regulamento (CEE) n.° 918/83 do Conselho, de 28 de Março de 1983, relativo ao estabelecimento do regime comunitário das
franquias aduaneiras (JO L 105, p. 1; EE 02 F9 p. 276).
A este respeito, importa referir que, embora o artigo 8.°‑A não contenha uma definição do conceito de «veículos automóveis
utilitários», tal não significa que as definições contidas noutros diplomas de direito derivado sejam pertinentes. Como o
advogado‑geral salientou no n.° 44 das suas conclusões, as duas definições invocadas pelo Hauptzollamt Duisburg não são equivalentes
e os diplomas em que estão incluídas prosseguem objectivos diferentes do da Directiva 92/81. Nestas condições, não se deve
recorrer a esses diplomas para determinar o sentido do conceito «veículos automóveis utilitários», mais sim à economia e à
finalidade da disposição em que figura.
Ora, resulta da letra do artigo 8.°‑A da Directiva 92/81, examinado à luz dos seus objectivos tal como estão enunciados no
décimo nono considerando da Directiva 94/74, a saber, a protecção da liberdade de circulação de pessoas e bens e a preocupação
de evitar duplas tributações, que essa disposição deve ser interpretada de forma ampla.
Segue‑se que a interpretação restritiva do conceito de «veículo automóvel utilitário» proposta pelo Hauptzollamt Duisburg
não pode ser acolhida. Pelo contrário, deve considerar‑se que o referido artigo abrange as máquinas agrícolas que utilizem
óleos minerais como carburante.
No tocante ao segundo ponto, relativo à utilização do carburante no Estado‑Membro para onde o veículo foi deslocado, o mesmo
respeita mais particularmente à questão de saber se a regra do artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 se aplica apenas no
caso de o óleo mineral que serve de carburante ser exclusivamente utilizado para fazer andar o veículo e o deslocar para outro
Estado‑Membro ou se também se aplica quando, além disso, o óleo mineral serve para outros fins, como a execução de trabalhos
agrícolas nesse outro Estado‑Membro.
Como o advogado‑geral referiu nos n.
os
36 e 37 das suas conclusões, a interpretação defendida pelo Hauptzollamt Duisburg segundo a qual o carburante só pode ser
utilizado para a propulsão de um veículo automóvel utilitário e para a introdução deste último noutro Estado‑Membro, com exclusão
de qualquer outra actividade nesse Estado, é indevidamente restritiva e contraria os objectivos recordados no n.° 41 do presente
acórdão.
Importa, por conseguinte, considerar que a regra do artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 não está limitada aos casos em
que o veículo tenha sido simplesmente introduzido noutro Estado‑Membro, sendo igualmente aplicável quando o carburante seja
utilizado para outros fins, como trabalhos agrícolas.
No tocante ao terceiro ponto, o mesmo versa sobre a questão de saber se é possível interpretar de forma ampla o referido artigo
8.°‑A, mesmo quando essa interpretação colide, na prática, com a aplicação de outras disposições dessa directiva e da Directiva
95/60.
Assim, no despacho de reenvio, o Finanzgericht Düsseldorf menciona que, segundo a regulamentação neerlandesa, o gasóleo utilizado
nas máquinas agrícolas beneficia de um regime de redução da taxa do imposto especial de consumo e deve obrigatoriamente ser
marcado, enquanto, nos termos da regulamentação alemã, uma vez que o gasóleo utilizado para os mesmos fins está sujeito a
um sistema de reembolso do imposto especial de consumo, a sua marcação é expressamente proibida.
Importa referir que dos diferentes regimes adoptados pela República Federal da Alemanha e pelo Reino dos Países Baixos com
fundamento nas Directivas 92/81 e 95/60 resulta que o óleo mineral marcado é legalmente vendido nos Países Baixos para efeitos
de utilização como carburante nas máquinas agrícolas, ao passo que, na Alemanha, é proibido utilizar esse produto para tais
fins, se for marcado, sendo qualquer utilização ilegal punida com a aplicação de um imposto especial de consumo.
Essa diferença explica‑se pelo facto de, ao abrigo do artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81, o Reino dos Países
Baixos ter optado por reduzir a taxa do imposto especial sobre o consumo dos óleos minerais em causa e controlar o uso que
deles é feito através de uma marcação, ao abrigo das disposições do artigo 1.° da Directiva 95/60. Diversamente, uma vez que
a República Federal da Alemanha previu um sistema de reembolso do imposto especial de consumo, ao abrigo do referido artigo
8.°, n.° 2, alínea f), e do artigo 8.°, n.° 8, da Directiva 92/81, o óleo mineral em causa não é objecto de uma redução especial
quando da sua introdução no consumo, não sendo, por conseguinte, necessário marcar o produto. Contrariamente, na medida em
que aplica um sistema de reembolso, a República Federal da Alemanha deve assegurar‑se de que o óleo mineral não foi comprado
a uma taxa reduzida. Para esse efeito, proíbe a utilização de óleo mineral marcado, sinal de que foi comprado a uma taxa de
imposto de consumo especial reduzida, prevendo a aplicação de uma sanção com fundamento no artigo 3.° da Directiva 95/60.
Para resolver as contradições a que possam dar lugar as medidas de transposição do direito derivado, nomeadamente num caso
como o do processo principal em que a empresa em causa, a Meiland, é proibida de utilizar, na Alemanha, como carburante no
depósito das suas máquinas agrícolas óleo mineral marcado, legalmente comprado nos Países Baixos, há que interpretar as disposições
da Directiva 95/60 relativas aos procedimentos de marcação e aos controlos à luz dos objectivos dessa directiva bem como da
Directiva 92/81 e da economia das suas disposições.
A este respeito, importa sublinhar que a Directiva 95/60, relativa à marcação para efeitos fiscais, foi adoptada em conformidade
com as disposições do artigo 9.° da Directiva 92/81. Tal como resulta dos seus primeiro e terceiro considerando, o objectivo
da Directiva 95/60, longe de contrariar o da Directiva 92/81, é o de completar esta última, favorecendo a realização e o bom
funcionamento do mercado interno.
Assim, o artigo 3.° da Directiva 95/60 prevê que os Estados‑Membros tomem as medidas necessárias para evitar a utilização
abusiva dos produtos marcados e, nomeadamente, que os óleos minerais marcados não sejam utilizados como carburante nos motores
de veículos destinados a circular na via pública. Contudo, uma medida de proibição eventualmente acompanhada de sanção não
pode ser tomada se for permitida uma utilização dessa natureza em casos específicos determinados pelas autoridades competentes
dos Estados‑Membros.
Como o advogado‑geral sublinhou no n.° 40 das suas conclusões, uma utilização autorizada por um Estado‑Membro em conformidade
com o direito comunitário, como a utilização do óleo mineral marcado prevista na regulamentação neerlandesa, não pode ser
qualificada de abusiva na acepção do artigo 3.° da Directiva 95/60 por outro Estado‑Membro.
Daqui se conclui que um Estado‑Membro, como a República Federal da Alemanha, não pode, baseando‑se na sua própria regulamentação,
proibir a utilização de óleo mineral marcado como carburante no depósito normal de veículos automóveis utilitários provenientes
de outro Estado‑Membro, como o Reino dos Países Baixos, que autoriza essa prática.
Atendendo às considerações precedentes, há que responder à primeira questão colocada que o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva
92/81 deve ser entendido no sentido de que proíbe os Estados‑Membros de sujeitarem a impostos especiais de consumo o óleo
mineral, marcado ou não, contido no depósito normal de um veículo automóvel utilitário, como uma máquina agrícola, e utilizado
como carburante não apenas para fazer andar esse veículo, mas também para outros fins, como trabalhos agrícolas, quando esse
óleo mineral tenha sido legalmente introduzido no consumo noutro Estado‑Membro.
Quanto à segunda questão
Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81
tem efeito directo, podendo assim ser invocado por um particular, como a Meiland, num órgão jurisdicional nacional, a propósito
de uma norma nacional contrária.
De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, importa recordar que, sempre que as disposições de uma directiva sejam,
do ponto de vista do seu conteúdo, incondicionais e suficientemente precisas, essas disposições podem, na ausência de medidas
de transposição adoptadas no prazo fixado, ser invocadas contra qualquer disposição nacional não conforme à directiva, ou
ainda se forem de natureza a definir direitos que os particulares possam alegar contra o Estado (acórdão de 10 de Junho de
1999, Braathens, C‑346/97, Colect., p. I‑3419, n.° 29).
No acórdão Braathens, já referido, o Tribunal de Justiça examinou se o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 92/81 tem
efeito directo. Esse artigo prevê que os Estados‑Membros isentem de imposto especial de consumo harmonizado, nas condições
por eles fixadas tendo em vista assegurar a aplicação correcta e simples dessas isenções, bem como impedir as fraudes, a evasão
fiscal ou as utilizações indevidas, os óleos minerais fornecidos para utilização como carburante na navegação aérea, com excepção
da aviação de recreio privada.
No n.° 30 do referido acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que, embora a Directiva 92/81 comporte, para os Estados‑Membros,
uma margem de apreciação mais ou menos importante para a implementação de algumas das suas disposições, daí não resulta que
aos particulares se possa negar o direito de invocar as que, tendo em conta o seu próprio objecto, são susceptíveis de serem
autonomizadas do conjunto e aplicadas como tal.
O Tribunal de Justiça declarou que o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 92/81 constitui uma disposição dessa natureza
e que a obrigação de isentar do imposto especial sobre o consumo harmonizado o carburante utilizado para a navegação aérea,
com excepção da aviação de turismo privada, é suficientemente clara, precisa e incondicional para conferir aos particulares
o direito de a invocarem perante o juiz nacional a fim de se oporem a uma regulamentação nacional incompatível com ela (v.
acórdão Braathens, já referido, n.
os
31 e 32).
Deve observar‑se que o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 impõe igualmente aos Estados‑Membros uma obrigação clara, precisa
e incondicional, sob a forma de uma proibição de sujeitar a impostos especiais de consumo certos óleos minerais introduzidos
no consumo noutro Estado‑Membro. A essa proibição corresponde o direito dos particulares de não serem sujeitos ao pagamento
de um imposto especial de consumo caso utilizem óleo mineral como carburante no depósito normal do seu veículo automóvel utilitário
para o fazerem funcionar, quando esse óleo tenha sido introduzido no consumo noutro Estado‑Membro.
Por conseguinte, há que responder à segunda questão colocada que a proibição estabelecida no artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva
92/81 pode ser invocada por particulares perante o juiz nacional a fim de se oporem a uma regulamentação nacional incompatível
com essa proibição.
Atendendo às respostas dadas às duas primeiras questões, não há que responder às três outras questões submetidas pelo órgão
jurisdicional de reenvio.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas para submeter observações ao Tribunal de Justiça,
que não as das referidas partes, não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
1)
O artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas
do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais, alterada pela Directiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de
1994, deve ser entendido no sentido de que proíbe os Estados‑Membros de sujeitarem a impostos especiais de consumo o óleo
mineral, marcado ou não, contido no depósito normal de um veículo automóvel utilitário, como uma máquina agrícola, e utilizado
como carburante não apenas para fazer andar esse veículo, mas também para outros fins, como trabalhos agrícolas, quando esse
óleo mineral tenha sido legalmente introduzido no consumo noutro Estado‑Membro.
2)
A proibição estabelecida no artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 alterada pode ser invocada por particulares perante o
juiz nacional a fim de se oporem a uma regulamentação nacional incompatível com essa proibição.
Assinaturas.
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Língua do processo: alemão.