CELEX: 62008CJ0029
Sjette momsdirektiv
artikel 2, artikel 4, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 17
direktiv 2006/112/EF
artikel 2, artikel 9, artikel 135, stk. 1, litra f), og artikel 168
et moderselskabs overdragelse af et datterselskab og af sin kapitalandel i et kontrolleret selskab
momsens anvendelsesområde
fritagelse
tjenesteydelser erhvervet i forbindelse med aktieoverdragelsestransaktioner
ret til fradrag af moms

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, artikel 4, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af (
EFT L 102, s. 18
, herefter »sjette direktiv«), samt artikel 2, artikel 9, artikel 135, stk. 1, litra f), og artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT L 347, s. 1
).
Anmodningen er blevet forelagt under en sag mellem Skatteverket (skattemyndighederne) og AB SKF (herefter »SKF«) angående en bindende forhåndsbesked udstedt af Skatterättsnämnden efter anmodning fra SKF om muligheden for fradrag for indgående merværdiafgift (herefter »moms«) erlagt af tjenesteydelser, som SKF modtager i forbindelse med overdragelse af aktier.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
Artikel 2, stk. 2, i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12) bestemmer, at der »[v]ed enhver omsætning svares [moms], der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af [den moms], der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer«.
Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, pålægges moms i medfør af sjette direktivs artikel 2, nr. 1).
Direktivets artikel 4 bestemmer:
»1.   Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2.   De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
[…]«
Sjette direktivs artikel 5, stk. 8, har følgende ordlyd:
»Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. […]«
Ifølge direktivets artikel 6, stk. 1, andet afsnit, første led, kan levering af tjenesteydelser bl.a. bestå i en overdragelse af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke.
I henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), fritager medlemsstaterne »transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser […]« for moms.
Direktivets artikel 17, som affattet ved artikel 28f, nr. 1), vedrører fradragsrettens indtræden og omfang. Artikel 17, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:
»1.   Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den [moms], som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
Direktiv 2006/112 ophævede og erstattede med virkning fra den 1. januar 2007 de eksisterende fællesskabsbestemmelser om moms, herunder bl.a. sjette direktiv. I henhold til første og tredje betragtning til direktiv 2006/112 var det nødvendigt at omarbejde sjette direktiv med det formål, at bestemmelserne præsenteres på en klar og rationel måde i en omarbejdet struktur og ordlyd, uden at dette dog principielt medfører materielle ændringer.
Dette direktivs artikel 2 bestemmer:
»1.   Følgende transaktioner er momspligtige:
a)
levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[…]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[…]«
I direktivets artikel 9, stk. 1, bestemmes:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
Artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 svarer til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, første punktum.
Ifølge artikel 25, litra a), i direktiv 2006/112 kan en levering af ydelser bl.a. bestå i overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke.
I henhold til direktivets artikel 135, stk. 1, litra f), skal medlemsstaterne fritage »transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser«.
Artikel 168 i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
Nationale bestemmelser
Lov nr. 200 af 30. marts 1994 om moms (mervärdesskattelagen (1994:200)) bestemmer i kapitel 1, § 1, at der skal svares moms til staten af omsætning af varer eller tjenesteydelser, der er afgiftspligtige, og som på svensk område gennemføres som led i en erhvervsmæssig virksomhed.
Lovens kapitel 3, § 9, fastsætter fritagelse for bl.a. transaktioner vedrørende værdipapirer, såsom levering og handel som mellemmand med aktier, andre andele og fordringer, uanset om de er skriftlige eller ikke, samt forvaltning af investeringsfonde.
Lovens kapitel 8, § 3, bestemmer, at i det omfang varerne og tjenesteydelserne bruges i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, har vedkommende ret til at fradrage indgående moms i forbindelse med erhvervelser eller indførsler.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Aktieselskabet SKF er moderselskab i en industrikoncern, der udøver virksomhed i flere stater. SKF tager aktivt del i datterselskabernes virksomhed og udfører mod betaling tjenesteydelser, såsom ledelse, administration og markedsføring. SKF er momspligtig af disse tjenesteydelser, der faktureres datterselskaberne.
SKF har til hensigt at omstrukturere koncernen og i denne forbindelse afstå aktiviteten i et af sine helejede datterselskaber (herefter »datterselskabet«) ved at overdrage alle aktierne i dette selskab. I øvrigt ønsker SKF at afstå sin andel på 26,5% i et andet selskab, som SKF tidligere ejede 100% (herefter »det kontrollerede selskab«), og til hvilket det som moderselskab leverede momspligtige tjenesteydelser. Formålet med disse afståelser er at frigøre kapital til finansiering af koncernens øvrige aktiviteter. For at gennemføre afståelserne har SKF til hensigt at købe tjenesteydelser med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger og juridisk rådgivning i forbindelse med aftalekoncipering. Disse tjenesteydelser er pålagt moms.
For at få klarhed over de skatte- og afgiftsmæssige følger af de pågældende afståelser anmodede SKF Skatterättsnämnden om en forhåndsbesked vedrørende fradrag for indgående moms på disse tjenesteydelser, der erhverves i forbindelse med afståelsen af aktierne i såvel datterselskabet som det kontrollerede selskab.
Skatterättsnämnden konkluderede i sin forhåndsbesked af 12. januar 2007, at SKF i de to tilfælde havde ret til at fradrage indgående moms betalt af disse tjenesteydelser. Skatterättsnämnden var af den opfattelse, at SKF’s levering af tjenesteydelser til datterselskabet og det kontrollerede selskab var en del af en økonomisk virksomhed, og at moms erlagt af selskabets udgifter ved erhvervelsen af disse selskaber kunne fradrages. På samme måde skulle moms erlagt af selskabets udgifter ved afståelsen af denne aktivitet ligeledes kunne fradrages. Den omstændighed, at virksomheden med hensyn til det kontrollerede selskab gradvist var blevet afviklet, ændrede ikke denne bedømmelse.
Skatteverket har indbragt denne forhåndsbesked for den forelæggende ret og har nedlagt påstand om, at der ikke vil kunne foretages fradrag for moms erlagt af erhvervede tjenesteydelser. SKF har nedlagt påstand om stadfæstelse af Skatterättsnämndens afgørelse.
Regeringsrätten har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål:
»1)
Skal sjette direktivs artikel 2 og 4 og artikel 2 og 9 i […] direktiv [2006/112] fortolkes således, at der er tale om en momspligtig transaktion, når en afgiftspligtig person, som er skyldig at betale moms i relation til levering af tjenesteydelser til et datterselskab, afstår andelene i datterselskabet?
2)
Såfremt besvarelsen af det første spørgsmål indebærer, at afståelsen udgør en afgiftspligtig transaktion, er den da omfattet af momsfritagelsen for transaktioner vedrørende andele i selskaber som angivet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 135, stk. 1, litra f), i […] direktiv [2006/112]?
3)
Kan der uanset besvarelsen af ovenstående spørgsmål bestå en fradragsret i relation til generalomkostninger, der direkte kan henføres til afståelsen?
4)
Har det ved besvarelsen af de ovennævnte spørgsmål nogen betydning, om afståelsen af andelene i et datterselskab sker successivt?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at et moderselskabs overdragelse af samtlige aktier i et helejet datterselskab samt de resterende aktier i et kontrolleret selskab, der tidligere har været helejet, til hvilke moderselskabet har leveret momspligtige tjenesteydelser, udgør en økonomisk virksomhed, der er omfattet af disse direktivers anvendelsesområde.
Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af sjette direktivs artikel 2 og artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112, der afgrænser momsens anvendelsesområde, at det i indlandet i en medlemsstat kun er virksomhed af økonomisk karakter, der er undergivet afgiften. Ifølge sjette direktivs artikel 4, stk. 1, og artikel 9 i direktiv 2006/112 forstås ved afgiftspligtig person enhver, der selvstændigt udøver en af disse former for økonomisk virksomhed. Begrebet økonomisk virksomhed er defineret i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, således, at det omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
Det følger af fast retspraksis, at erhvervelse, ihændehavelse og salg af aktier ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand (jf. bl.a. dom af 29.4.2004, sag
C-77/01, EDM, Sml. I, s. 4295
, præmis 59, og af , sag
C-435/05, Inverstrand, Sml. I, s. 1315
, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis). Disse transaktioner indebærer således ikke udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af sådanne værdipapirer (jf. i denne retning EDM-dommen, præmis 58).
Domstolens har fastslået, at kun betalinger, der udgør en modydelse for en transaktion eller en økonomisk virksomhed, er omfattet af momsens anvendelsesområde, og at dette ikke er tilfældet for betalinger, der følger af den blotte ejendomsret til godet, som det er tilfældet for udbytte og andre afkast fra aktier (jf. i denne retning dom af 22.6.1993, sag
C-333/91, Sofitam, Sml. I, s. 3513
, præmis 13, og af , sag
C-80/95, Harnas & Helm, Sml. I, s. 745
, præmis 15, samt EDM-dommen, præmis 49).
Domstolen har imidlertid fastslået, at dette ikke gælder, når der samtidig med besiddelsen af kapitalinteresser i et andet selskab sker direkte eller indirekte indgriben i administrationen af det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager (jf. dom af 20.6.1991, sag
C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Sml. I, s. 3111
, præmis 14, af , sag
C-142/99, Floridienne og Berginvest, Sml. I, s. 9567
, præmis 18, kendelse af , sag
C-102/00, Welthgrove, Sml. I, s. 5679
, præmis 15, og dom af , sag
C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663
, præmis 20), i det omfang en sådan indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er momspligtige i henhold til sjette direktivs artikel 2, herunder levering af administrative, regnskabsmæssige og edb-mæssige tjenesteydelser (jf. dommen i sagen Floridienne og Berginvest, præmis 19, Welthgrove-kendelsen, præmis 16, dommen i sagen Cibo Participations, præmis 21, og dom af , sag
C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Sml. I, s. 6729
, præmis 46).
Det fremgår i øvrigt af Domstolens praksis, at transaktioner i forbindelse med aktier eller andele i selskaber henhører under anvendelsesområdet for moms, når de foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de virksomheder, hvori der besiddes en kapitalinteresse, eller ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed (jf. bl.a. dom af 20.6.1996, sag
C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013
, præmis 35, og Harnas & Helm-dommen, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis).
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at SKF i sin egenskab af moderselskab i en industrikoncern griber ind i administrationen af datterselskabet og det kontrollerede selskab, idet det mod vederlag leverer disse forskellige tjenesteydelser af administrativ, regnskabsmæssig og kommerciel art, for hvilke selskabet er momspligtigt.
Ved overdragelse af samtlige de aktier, SKF havde i datterselskabet og i det kontrollerede selskab, bringer selskabet sin andel i disse selskaber til ophør. Denne overdragelse, som et moderselskab foretager med henblik på omstrukturering af en koncern, kan anses for en transaktion, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot salg af aktier (jf. i denne retning dom af 26.5.2005, sag
C-465/03, Kretztechnik, Sml. I, s. 4357
, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis). Denne transaktion har direkte tilknytning til organiseringen af den virksomhed, som koncernen udøver, og ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 31. En sådan transaktion henhører derfor under momsens anvendelsesområde.
Denne konklusion er i øvrigt, således som generaladvokaten har anført i punkt 34 i forslaget til afgørelse, forenelig med principperne om ligebehandling og afgiftsneutralitet, som kræver anerkendelse af, at overtagelse af andele, der med moderselskabets samtidige indgriben i datterselskabernes og kontrollerede selskabers administration udgør økonomisk virksomhed, udvides til transaktioner med afståelse af andele, som bringer en sådan indgriben til ophør (jf. analogt Wellcome Trust-dommen, præmis 33, og Kretztechnik-dommen, præmis 19).
Hvad angår arten af den pågældende transaktion har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber gjort gældende, at den må sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, der som levering af goder må anses for økonomisk virksomhed. Kommissionen har anført, at salg af samtlige aktiver i et selskab og salg af samtlige aktier heri i funktionel henseende er ens.
Herved bemærkes, at sjette direktivs artikel 5, stk. 8, ligesom artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112, i første punktum bestemmer, at medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Det følger heraf, at når en medlemsstat har gjort brug af denne mulighed, skal en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke anses for en levering af goder i sjette momsdirektivs forstand. Efter direktivets artikel 2 er en sådan overdragelse således ikke en afgiftspligtig transaktion (jf. dom af 22.2.2001, sag
C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361
, præmis 30, og af , sag
C-497/01, Zita Modes, Sml. I, s. 14393
, præmis 29).
Desuden har Domstolen fortolket begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse« således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning (jf. Zita Modes-dommen, præmis 40).
I den foreliggende sag gør de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, det ikke muligt at afgøre, om salget af aktierne i datterselskabet og det kontrollerede selskab har medført en hel eller delvis afståelse af aktiverne i de pågældende selskaber. SKF har endvidere under retsmødet gjort gældende, at en eventuel anvendelse af sjette direktivs artikel 5, stk. 8, i det i denne sag foreliggende tilfælde end ikke var blevet overvejet for den forelæggende ret.
I et sådant tilfælde bemærkes, at det tilkommer Domstolen i henhold til kompetencefordelingen mellem Fællesskabets retsinstanser og de nationale retter at tage hensyn til de faktiske omstændigheder og de retsregler, som ifølge forelæggelsesafgørelsen er baggrunden for de præjudicielle spørgsmål (jf. bl.a. dom af 29.4.2004, forenede sager
C-482/01 og C-493/01, Orfanopoulos og Oliveri, Sml. I, s. 5257
, præmis 42, af , sag
C-341/05, Laval un Partneri, Sml. I, s. 11767
, præmis 47, og af , sag
C-244/06, Dynamic Medien, Sml. I, s. 505
, præmis 19).
Selv hvis sjette direktivs artikel 5, stk. 8, eller artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 kunne finde anvendelse på en transaktion som den, der er tvist om i hovedsagen, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, bemærkes under alle omstændigheder, at SKF og den svenske regering under retsmødet har anført, at Kongeriget Sverige har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i disse bestemmelser, for at anlægge den betragtning, at overdragelse af en samlet formuemasse ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde. I et sådant tilfælde udgør overdragelse af aktier, der indebærer overdragelse af en samlet formuemasse, ikke en momspligtig økonomisk virksomhed.
Det følger af det ovenfor anførte, at det første spørgsmål skal besvares med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at et moderselskabs overdragelse af samtlige aktier i et helejet datterselskab samt de resterende aktier i et kontrolleret selskab, der tidligere har været helejet, til hvilke moderselskabet har leveret momspligtige tjenesteydelser, udgør en økonomisk virksomhed, der er omfattet af disse direktivers anvendelsesområde. I det omfang overdragelsen af aktierne kan sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, eller artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 og forudsat, at den pågældende medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er omhandlet i disse bestemmelser, udgør denne transaktion imidlertid ikke en momspligtig økonomisk virksomhed.
Om det andet spørgsmål
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en overdragelse af aktier som den, der er tvist om i hovedsagen, i det tilfælde, at den henhører under momsens anvendelsesområde, skal være fritaget herfor i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.
Den svenske og den tyske regering har anført, at ethvert salg af aktier, for så vidt som det udgør en økonomisk virksomhed, er fritaget for moms i medfør af nævnte bestemmelser.
Kommissionen har derimod anført, at den fritagelse, der er angivet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, blot sigter på transaktioner, der udføres inden for rammerne af en handelsvirksomhed med værdipapirer. Den transaktion, der er tvist om i hovedsagen, må imidlertid anses for en strategisk reorganisering af moderselskabets aktiver med det formål at frigøre kapital til finansiering af koncernens øvrige virksomhed. Denne transaktion er ifølge Kommissionen ikke en del af selskabets sædvanlige forretningsvirksomhed og er ikke omfattet af den fritagelse, der er omhandlet i ovennævnte bestemmelser.
Det bemærkes, at i henhold til ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 momsfritager medlemsstaterne »transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser […]«.
Selv om de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. bl.a. dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 63, og dom af 19.4.2007, sag
C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Sml. I, s. 3225
, præmis 14), forholder det sig ikke desto mindre således, at den fortolkning, som Kommissionen har foreslået, begrænser den pågældende fritagelse på en måde, der ikke kan finde støtte i den pågældende ordlyd. Udtrykket »transaktioner […] i forbindelse med aktier« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og i artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 er således tilstrækkeligt bredt til ikke at begrænse sig til erhvervsmæssig handel med værdipapirer.
Hvis den fortolkning, som Kommissionen har forfægtet, blev taget til følge, ville transaktioner, der i det væsentlige var identiske, blive behandlet forskelligt med hensyn til opkrævning af moms, afhængigt af om de udgjorde en del af den afgiftspligtige persons normale eller sædvanlige virksomhed. En sådan behandling ville stride mod momssystemets formål, som er at sikre retssikkerheden og at lette de handlinger, som er forbundet med afgiftens anvendelse, ved — bortset fra undtagelsestilfælde — at lægge vægt på den pågældende transaktions objektive karakter (jf. i denne retning dom af 6.4.1995, sag
C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983
, præmis 24).
Hvad angår rækkevidden af denne fritagelse har Domstolen fastslået, at transaktioner med aktier og de øvrige adkomstbeviser er transaktioner, der udføres på værdipapirmarkedet, og at handel med værdipapirer indebærer dispositioner, som ændrer det retlige og økonomiske forhold mellem parterne (jf. i denne retning dom af 5.6.1997, sag
C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017
, præmis 72 og 73). Begrebet »transaktioner […] i forbindelse med aktier« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), omfatter derfor transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre (dom af , sag
C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237
, præmis 33).
Heraf følger, at tjenesteydelser af administrativ, materiel eller teknisk karakter samt finansiel informationsvirksomhed, som ikke ændrer det retlige eller økonomiske forhold mellem parterne, ikke er omfattet af fritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5) (jf. SDC-dommen, præmis 66, og dommen i sagen CSC Financial Services, præmis 28 og 30).
Det bemærkes derimod, at salg af aktier ændrer den retlige og økonomiske situation for parterne i transaktionen. Transaktionen er derfor, i det omfang den henhører under momsens anvendelsesområde, omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.
Denne fortolkning bekræftes af Domstolens faste praksis, hvorefter anvendelsesområdet for sjette direktiv bl.a. omfatter de transaktioner i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, men disse er fritaget for moms i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i samme direktiv (jf. bl.a. Kretztechnik-dommen, præmis 20). Som anført i nærværende doms præmis 31 er dette bl.a. tilfældet for transaktioner, der foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen af de virksomheder, hvori der besiddes en kapitalinteresse, eller som ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed (jf. bl.a. Harnas & Helm-dommen, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis, samt EDM-dommen, præmis 59).
I det foreliggende tilfælde går SKF’s salg af aktier videre end blot salg af aktier, idet det udgør et indgreb fra SKF’s side i administrationen af datterselskabet og det kontrollerede selskab. Det fremgår endvidere, at det i hovedsagen omtvistede salg af aktier også ligger i direkte og nødvendig forlængelse af SKF’s afgiftspligtige økonomiske virksomhed. Heraf følger, at denne transaktion er momsfritaget i medfør af såvel sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), som artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.
Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at en overdragelse af aktier som den, der er tvist om i hovedsagen, skal være momsfritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.
Om det tredje spørgsmål
Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om der er ret til fradrag for indgående moms erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 1 og 2, som affattet ved dette direktivs artikel 28f, nr. 1), samt artikel 168 i direktiv 2006/112, fordi omkostningerne til disse ydelser skal medregnes i den afgiftspligtiges generalomkostninger.
Indledningsvis bemærkes, at fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17-20 udgør en integrerende del af momsordningen og derfor som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. Kretztechnik-dommen, præmis 33, dom af 13.3.2008, sag
C-437/06, Securenta, Sml. I, s. 1597
, præmis 24, og af , sag
C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Sml. I, s. 4629
, præmis 70).
Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (jf. bl.a. dom af 29.4.2004, sag
C-137/02, Faxworld, Sml. I, s. 5547
, præmis 37, Inverstrand-dommen, præmis 22, Securenta-dommen, præmis 25, og dommen i sagen SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, præmis 71).
Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. dom af 8.6.2000, sag
C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177
, præmis 24, Abbey National-dommen, præmis 26, og Inverstrand-dommen, præmis 23). Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. dommen i sagen Cibo Participations, præmis 31, Kretztechnik-dommen, præmis 35, Inverstrand-dommen, præmis 23, og Securenta-dommen, præmis 27).
Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 23 og 31, Abbey National-dommen, præmis 35, Kretztechnik-dommen, præmis 36, og Inverstrand-dommen, præmis 24).
Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (jf. i denne retning dom af 30.3.2006, sag
C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Sml. I, s. 3039
, præmis 24, af , sag
C-72/05, Wollny, Sml. I, s. 8297
, præmis 20, og af , sag
C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, Sml. I, s. 839
, præmis 28).
Det følger heraf, at spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i generalomkostningerne knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. I det ene eller andet tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed.
Den forelæggende ret har i denne sag beskrevet udgifterne knyttet til de tjenesteydelser, som SKF har modtaget, som at de på den ene side »direkte kan henføres« til afståelsen af aktierne og på den anden side udgør en del af generalomkostningerne knyttet til hele SKF’s økonomiske virksomhed.
Herved bemærkes, at de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, ikke gør det muligt at afgøre, om disse omkostninger har en direkte og umiddelbar tilknytning i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 57 og 58, med de påtænkte overdragelser af aktier eller med hele SKF’s økonomiske virksomhed, idet formålet med disse transaktioner ifølge den forelæggende ret er at frigøre kapital til finansiering af koncernens øvrige virksomhed. For at fastslå, om der foreligger en sådan direkte og umiddelbar tilknytning, er det afgørende, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de aktier, som SKF påtænker at overdrage, eller om udgifterne udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen på SKF’s produkter.
Da Domstolen under en sag anlagt i medfør af artikel 234 EF ikke har kompetence til at vurdere og kvalificere de faktiske omstændigheder, hvorunder de præjudicielle spørgsmål er opstået, tilkommer det den forelæggende ret at anvende kriteriet vedrørende den direkte og umiddelbare tilknytning på de faktiske omstændigheder i hovedsagen under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner er blevet gennemført (jf. i denne retning Midland Bank-dommen, præmis 25).
Med henblik på at give den forelæggende ret et anvendeligt svar bemærkes det, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at moms erlagt af rådgivningsydelser, der anvendes til forskellige økonomiske transaktioner, kunne fradrages, fordi disse tjenesteydelser kunne henføres direkte til afgiftspligtige personers økonomiske virksomhed (jf. bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 31, Abbey National-dommen, præmis 35 og 36, dommen i sagen Cibo Participations, præmis 33 og 35, Kretztechnik-dommen, præmis 36, og Securenta-dommen, præmis 29 og 31).
Ganske vist befandt de udgående transaktioner i forbindelse med aktier i de sager, der gav anledning til ovennævnte domme, i modsætning til i hovedsagen, sig uden for momsens anvendelsesområde. Som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 28 og 30, følger hovedforskellen med hensyn til den juridiske kvalifikation af disse transaktioner i forhold til transaktioner, der er omfattet af momsens anvendelsesområde, men fritaget for moms, af, om det afgiftspligtige selskab har grebet ind i administrationen af de selskaber, hvori det har en kapitalandel.
At nægte fradrag af moms erlagt i tidligere led af rådgivningsomkostninger, der vedrører en overdragelse af aktier, der er fritaget på grund af indgriben i administrationen i det selskab, hvis aktier overdrages, og at give fradrag for sådanne omkostninger med hensyn til en overdragelse, der ligger uden for momsens anvendelsesområde, fordi de udgør den afgiftspligtiges generalomkostninger, ville medføre en forskellig afgiftsmæssig behandling af objektivt ens transaktioner i strid med princippet om afgiftsneutralitet.
Domstolen har herved fastslået, at princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, er til hinder for, dels at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen (jf. bl.a. dom af 26.5.2005, sag
C-498/03, Kingscrest Associates og Montecello, Sml. I, s. 4427
, præmis 41, af , sag
C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, Sml. I, s. 589
, præmis 33, og af , sag
C-409/04, Teleos m.fl., Sml. I, s. 7797
, præmis 59), dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (jf. bl.a. dom af , sag
C-216/97, Gregg, Sml. I, s. 4947
, præmis 20, og af , sag
C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., Sml. I, s. 7203
, præmis 42).
Heraf følger, at hvis rådgivningsomkostninger vedrørende overdragelser af kapitalandele anses for en del af den afgiftspligtiges generalomkostninger i tilfælde, hvor overdragelsen i sig selv ligger uden for momsens anvendelsesområde, skal den samme afgiftsmæssige behandling accepteres, hvis overdragelsen kvalificeres som en afgiftsfritagen transaktion.
Denne fortolkning bekræftes af formålet med det fælles system, der er indført ved sjette direktiv, og hvorefter det navnlig skal sikres, at alle afgiftspligtige behandles lige (jf. bl.a. dom af 27.10.1993, sag
C-281/91, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, Sml. I, s. 5405
, præmis 14). Dette princip tilsidesættes således, hvis et moderselskab, der administrerer en koncern, skulle pålægges afgift af udgifter afholdt inden for rammerne af salget af aktier, der er en del af selskabets økonomiske virksomhed, mens et holdingselskab, der foretager den samme transaktion uden for momsen anvendelsesområde, ville have ret til fradrag af moms af samme omkostninger, fordi de udgør en del af generalomkostningerne for hele selskabets økonomiske virksomhed.
En hvilken som helst anden fortolkning vil pålægge den erhvervsdrivende momsomkostningerne i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, uden at der gives ham mulighed for at fradrage denne (jf. i denne retning dom af 21.3.2000, forenede sager
C-110/98 — C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577
, præmis 45, og Abbey National-dommen, præmis 35).
Selv om det ganske vist, således som Skatteverket, den svenske og den tyske samt Det Forenede Kongerigets regering med rette har gjort gældende, er korrekt, at overdragelse af aktier, der er fritaget for moms, ikke giver ret til fradrag, står det i hovedsagen ikke desto mindre fast, at denne fortolkning kun finder anvendelse, hvis det fastslås, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående tjenesteydelser, der erhverves, og den fritagne udgående overdragelse af aktier. Hvis der derimod ikke foreligger en sådan tilknytning, og omkostningerne for de indgående transaktioner medregnes prisen på SKF’s produkter, må der gives fradrag for den moms, der er erlagt af indgående tjenesteydelser.
Endelig bemærkes, at der er fradragsret med hensyn til indgående moms erlagt for ydelser, der leveres i forbindelse med finansielle transaktioner, hvis den kapital, der erhverves ved sidstnævnte transaktioner, er blevet anvendt til den pågældendes økonomiske virksomhed. Endvidere har de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, såfremt de udelukkende kan henføres til økonomisk virksomhed udført i senere omsætningsled og dermed udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgik i denne virksomhed (jf. Securenta-dommen, præmis 28 og 29).
Det følger af det ovenfor anførte, at tredje spørgsmål skal besvares med, at der i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 1 og 2, som affattet ved dette direktivs artikel 28f, nr. 1), samt artikel 168 i direktiv 2006/112 er ret til fradrag for indgående moms erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i hovedsagen, at afgøre, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.
Om det fjerde spørgsmål
Med det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om besvarelsen af de foregående spørgsmål påvirkes af, at overdragelsen af aktierne foregår ved flere på hinanden følgende transaktioner.
Herved bemærkes, at det følger af Domstolens praksis, at begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger (jf. dom af 14.2.1985, sag
268/83, Rompelman, Sml. s. 655
, præmis 22, og af , sag
C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599
, præmis 21).
Desuden ville en forskellig behandling af objektivt ens transaktioner, således som Det Forenede Kongeriges regering med rette har anført, være i strid med princippet om afgiftsneutralitet som nævnt i denne doms præmis 67, og med retssikkerhedsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem.
Hvad angår retssikkerhedsprincippet har Domstolen gentagne gange fastslået, at fællesskabslovgivningen skal være klar, og at de retsundergivne må kunne forudse dens anvendelse (jf. bl.a. dom af 22.11.2001, sag
C-301/97, Nederlandene mod Rådet, Sml. I, s. 8853
, præmis 43, og af , sag
C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609
, præmis 72). Dette krav om en klar retstilstand gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser med retsvirkninger af økonomisk art, således at de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der herved pålægges dem (jf. dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 48, og dommen i sagen Isle of Wight Council m.fl., præmis 47).
Heraf følger, at den afgiftsmæssige behandling af en overdragelse af aktier skal være baseret på den pågældende transaktions objektive elementer og ikke kan være forskellig, afhængig af om den finder sted på en gang eller over flere gange.
Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at besvarelsen af de forudgående spørgsmål ikke påvirkes af, at overdragelsen af aktierne foregår ved flere på hinanden følgende transaktioner.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

1)
Artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 1 og 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af , samt artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at et moderselskabs overdragelse af samtlige aktier i et helejet datterselskab samt de resterende aktier i et kontrolleret selskab, der tidligere har været helejet, til hvilke moderselskabet har leveret merværdiafgiftspligtige tjenesteydelser, udgør en økonomisk virksomhed, der er omfattet af disse direktivers anvendelsesområde. I det omfang overdragelsen af aktierne kan sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en virksomhed som omhandlet i artikel 5, stk. 8, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, eller artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 og forudsat, at den pågældende medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er omhandlet i disse bestemmelser, udgør denne transaktion imidlertid ikke en merværdiafgiftspligtig økonomisk virksomhed.

2)
En overdragelse af aktier som den, der er tvist om i hovedsagen, skal være fritaget for merværdiafgift i medfør af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, og artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.

3)
Der er ret til fradrag for indgående merværdiafgift erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier i medfør af artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, samt artikel 168 i direktiv 2006/112, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i hovedsagen, at afgøre, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

4)
Besvarelsen af de forudgående spørgsmål påvirkes ikke af, at overdragelsen af aktierne foregår ved flere på hinanden følgende transaktioner.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: svensk.