CELEX: 62004CJ0374
Brīvība veikt uzņēmējdarbību
Brīva kapitāla aprite
Uzņēmumu ienākumu nodoklis
Dividenžu izmaksāšana
Nodokļa atlaide
Atšķirīga attieksme pret akcionāriem rezidentiem un akcionāriem nerezidentiem
Divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par EKL 43., 56., 57. un 58. panta interpretāciju.
Šis lūgums tika izteikts tiesvedībā starp sabiedrību grupu un
Commissioners of Inland Revenue
(Apvienotās Karalistes Nodokļu administrācija) par pēdējās atteikumu piešķirt minēto grupu sabiedrībām nerezidentēm nodokļa
atlaidi par sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums
Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātes uzņēmumiem un meitas uzņēmumiem,
kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.), 4. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ja mātes uzņēmums saņem sadalītu peļņu tādēļ, ka tam ir asociēts meitas uzņēmums, tad, ja vien šo uzņēmumu nelikvidē, mātes
uzņēmuma valsts vai nu:
–        atturas šādai peļņai uzlikt nodokļus, vai
–        uzliek šādai peļņai nodokļus saskaņā ar 5. pantā paredzētajiem ierobežojumiem tādā apjomā, kas nepārsniedz attiecīgā nodokļa
summu dalībvalstī, ļaujot mātes uzņēmumam no maksājamās nodokļu summas atskaitīt to uzņēmuma ienākumu nodokļa daļu, kas attiecas
uz šo peļņu, un, ja tas ir lietderīgi, peļņas nodokli [nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā], ko iekasējusi dalībvalsts,
kurā atrodas meitas uzņēmums.”

Valsts tiesiskais regulējums
Atbilstoši Apvienotajā Karalistē spēkā esošajiem tiesību aktiem jebkuras sabiedrības, kas ir šīs dalībvalsts rezidente, iegūtā
peļņa finanšu gada laikā ir apliekama ar sabiedrību ienākuma nodokli šajā valstī.
No 1973. gada Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotajā Karalistē tiek piemērota tāda sistēma nodokļu uzlikšanai, ko sauc
par “daļēju nodokļa ieskaitīšanu”, saskaņā ar kuru, lai novērstu ekonomisko dubulto nodokļa uzlikšanu, ja sabiedrība rezidente
izmaksā peļņu, viena daļa no sabiedrību ienākuma nodokļa, kas šai sabiedrībai ir jāmaksā, tiek ieskaitīta tās akcionāriem.
Līdz 1999. gada 6. aprīlim šī sistēma pamatojās, pirmkārt, uz sabiedrību ienākuma nodokļa avansa maksājumu, ko veica peļņas
sadalītāja sabiedrība, un, otrkārt, uz nodokļa atlaidi, ko piešķīra izmaksāto dividenžu saņēmējiem akcionāriem.
Sabiedrību ienākuma nodokļa avansa maksājums
Atbilstoši 1988. gada Likuma par ienākuma nodokli un sabiedrību ienākuma nodokli (
Income and Corporation Taxes Act 1988
, turpmāk tekstā – “
ICTA
”) 14. pantam redakcijā, kas bija piemērojama pamata lietas faktisko apstākļu laikā, Apvienotās Karalistes rezidentei sabiedrībai,
kas izmaksā dividendes saviem akcionāriem, ir jāveic sabiedrību ienākuma nodokļa avansa maksājums (“advance corporation tax”,
turpmāk tekstā – “
ACT
”), ko aprēķina par izmaksāto dividenžu summu vai vērtību.
Sabiedrībai ierobežotā apmērā ir tiesības ieskaitīt
ACT
, kas ir maksājams par veikto dividenžu izmaksāšanu konkrētā finanšu gada laikā, summā, kas tai ir jāmaksā kā sabiedrību ienākuma
nodoklis (“mainstream corporation tax”) par šo finanšu gadu. Ja sabiedrību ienākuma nodokļa parāds ir nepietiekams, lai
ACT
varētu ieskaitīt pilnībā, tad
ACT
pārmaksu var pārskaitīt vai nu uz iepriekšējo vai nākošo finanšu gadu, vai arī šīs sabiedrības meitas uzņēmumiem, kuri to
var ieskaitīt to maksājamā sabiedrību ienākuma nodokļa summā. Meitas uzņēmumi, kuriem var pārskaitīt
ACT
pārmaksu, drīkst būt tikai Apvienotās Karalistes rezidenti.
Apvienotās Karalistes sabiedrību grupa var arī izvēlēties nodokļu uzlikšanas grupai sistēmu, kas ļauj šai grupai piederošām
sabiedrībām atlikt
ACT
samaksu līdz brīdim, kad minētās grupas mātes uzņēmums uzsāk dividenžu izmaksāšanu. Šī sistēma, par ko ir pieņemts 2001. gada
8. marta spriedums apvienotajās lietās C‑397/98 un C‑410/98
Metallgesellschaft
u.c. (
Recueil
, I‑1727. lpp.), netiek apspriesta šajā lietā.
Nodokļa atlaide, ko piešķir akcionāriem rezidentiem
Piemērojot
ICTA
208. pantu, ja Apvienotās Karalistes rezidente sabiedrība saņem dividendes no sabiedrības, kas arī ir Apvienotās Karalistes
rezidente, tai par šīm dividendēm nav jāmaksā sabiedrību ienākuma nodoklis.
Turklāt atbilstoši
ICTA
231. panta 1. punktam sabiedrības rezidentes veiktā dividenžu izmaksāšana citai sabiedrībai rezidentei, par ko jāmaksā
ACT
, rada pēdējai sabiedrībai tiesības uz tādu nodokļa atlaidi, kas atbilst pirmās sabiedrības pārskaitītajai
ACT
summas daļai. Atbilstoši
ICTA
238. panta 1. punktam – iegūtās dividendes un nodokļa atlaide kopā veido saņēmējas sabiedrības “ienākumu no investīcijām,
kas ir atbrīvots no nodokļiem” (“franked investment income”).
Apvienotās Karalistes rezidente sabiedrība, kas no citas sabiedrības rezidentes ir saņēmusi dividendes, kuru izmaksāšana ir
radījusi tiesības uz nodokļa atlaidi, var pārņemt
ACT
summu, ko samaksājusi šī cita sabiedrība, un to atskaitīt no
ACT
summas, kas tai pašai ir jāmaksā, ja tā uzsāk dividenžu izmaksāšanu saviem akcionāriem tādā veidā, ka tā samaksā
ACT
tikai par atlikušo summu.
Atbilstoši
ICTA
F tabulai fiziska persona Apvienotās Karalistes rezidente ir ienākuma nodokļa maksātāja par dividendēm, kuras tā saņēmusi
no šīs dalībvalsts rezidentes sabiedrības. Tomēr tai ir tiesības uz nodokļa atlaidi, kas atbilst šīs sabiedrības samaksātās
ACT
summas daļai. Šo nodokļa atlaidi var atskaitīt no summas, kas šai personai ir jāmaksā kā ienākuma nodoklis par dividendi,
vai to var izmaksāt skaidrā naudā, ja nodokļa atlaide pārsniedz šai personai uzliktā nodokļa apmēru.
Šo noteikumu rezultātā ienākumu nodoklis sabiedrību rezidenšu sadalītajai peļņai tiek uzlikts tikai vienu reizi sabiedrības
līmenī un galīgajam akcionāram piemērojamais nodoklis par šo peļņu tiek uzlikts tikai tiktāl, ciktāl šī akcionāra ienākuma
nodokļa summa pārsniedz to nodokļa atlaides summu, uz kuru tam ir tiesības.
Akcionāru nerezidentu situācija
Sabiedrība, kas nav Apvienotās Karalistes rezidente, principā ir ienākuma nodokļa maksātāja tikai par tiem ienākumiem, kuru
avots ir šajā dalībvalstī, kas ietver arī tai izmaksātās dividendes no šīs valsts rezidentes sabiedrības. Tomēr, piemērojot
ICTA
233. panta 1. punktu, ja sabiedrība nerezidente nesaņem nodokļa atlaidi Apvienotajā Karalistē, tai nav jāmaksā ienākuma nodoklis
par šīm dividendēm.
Savukārt, tiklīdz atbilstoši Apvienotās Karalistes noslēgtajai konvencijai par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (turpmāk
tekstā – “
CDI
”) sabiedrībai nerezidentei šajā dalībvalstī ir tiesības uz pilnīgu vai daļēju nodokļa atlaidi, tai šajā pašā valstī ir jāmaksā
ienākuma nodoklis par ienākumiem no dividendēm, kuras tā saņem no sabiedrības rezidentes.
Tāpat fiziskai personai, kas nav Apvienotās Karalistes rezidente, principā ir jāmaksā ienākuma nodoklis par ienākumu šajā
dalībvalstī no dividendēm, kuras izmaksā šajā dalībvalstī, bet, ja šī persona šajā pašā valstī nesaņem nodokļa atlaidi atbilstoši
valsts tiesību aktiem vai
CDI
, tai minētajā valstī nav jāmaksā ienākuma nodoklis par šīm dividendēm.
Lai gan Apvienotā Karaliste tās noslēgtajās
CDI
ar citām dalībvalstīm vai trešām valstīm parasti sev patur tiesības uzlikt nodokli dividendēm, kuras tās rezidenti izmaksā
nerezidentiem, šīs
CDI
bieži ietver uzliekamā nodokļa likmes ierobežojumus, ko Apvienotā Karaliste drīkst piemērot. Šī maksimālā nodokļa likme var
mainīties atkarībā no apstākļiem un it īpaši atkarībā no tā, vai ar
CDI
akcionāram ir piešķirta pilnīga vai daļēja nodokļa atlaide.
Dažās Apvienotās Karalistes noslēgtajās
CDI
nodokļa atlaide netiek piešķirta sabiedrībām, kuras ir citas līgumslēdzējas valsts rezidentes, ja tās saņem dividendes no
sabiedrības, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente. Tas it īpaši ir to
CDI
gadījums, kas ir noslēgtas ar Vācijas Federatīvo Republiku un ar Japānu.
Citās
CDI
ir paredzēta nodokļa atlaide konkrētos nosacījumos. Tādējādi ar Nīderlandes Karalisti noslēgtajā
CDI
paredzētā pilnīga nodokļa atlaide tiek piešķirta šīs dalībvalsts rezidentiem akcionāriem, kuriem pieder mazāk par 10 % no
balss tiesībām dividenžu izmaksātājā sabiedrībā, un daļējs samazinājums tiek piešķirts tad, ja akcionāriem pieder 10 % vai
vairāk no minētajām balss tiesībām.
Turklāt ar Nīderlandes Karalisti noslēgtajā
CDI
ir ietverta klauzula, ko sauc par “priekšrocību ierobežojumu”, saskaņā ar kuru šajā
CDI
paredzētā nodokļa atlaide tiek atcelta, ja sabiedrība akcionāre nerezidente pieder tādai valstī dibinātai sabiedrībai, ar
kuru Apvienotajai Karalistei ir noslēgta
CDI
, nepiešķirot nodokļa atlaidi sabiedrībām, kuras saņem dividendes no Apvienotās Karalistes rezidentes sabiedrības.
Ir jāprecizē, ka šie Apvienotajā Karalistē spēkā esošie tiesību aktu noteikumi tika būtiski grozīti ar 1998. gada Finanšu
likumu (
Finance Act 1998
), kas ir piemērojams pēc 1999. gada 6. aprīļa veiktajai dividenžu izmaksāšanai. Iepriekš aprakstītais tiesiskais regulējums
ir regulējums, kurš bija spēkā pirms šī datuma.

Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
Pamata prāva pieder “group litigation” prāvu veidam pēc
ACT
, ko veido pret
Commissioners of Inland Revenue High Court of Justice
(Anglija un Velsa),
Chancery Division
iesniegtie lūgumi par atmaksu un/vai kompensāciju pēc iepriekš minētā sprieduma lietā
Metallgesellschaft
u.c.
Šajā spriedumā Tiesa, lemjot par šīs pašas valsts tiesas iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem, nosprieda, ka atbilde
uz pirmo uzdoto jautājumu ir tāda, ka EKL 43. pantam ir pretrunā dalībvalsts nodokļu tiesību akti, kas šīs valsts rezidentēm
sabiedrībām piešķir iespēju izmantot tādu nodokļu uzlikšanas sistēmu, kura tām ļauj izmaksāt dividendes savam mātes uzņēmumam,
nemaksājot uzņēmuma ienākuma nodokļa avansa maksājumu, ja to mātes uzņēmums ir arī šīs valsts rezidents, un tām šāda iespēja
tiek liegta, ja to mātes uzņēmuma juridiskā adrese ir citā dalībvalstī.
Savā atbildē uz otro šajā pašā lietā uzdoto jautājumu Tiesa nosprieda, ka, ja šīs dalībvalsts rezidentam meitas uzņēmumam
ir pienākums maksāt uzņēmuma ienākuma nodokļa avansa maksājumu par savam mātes uzņēmumam, kura juridiskā adrese ir citā dalībvalstī,
izmaksātajām dividendēm, lai gan līdzīgos apstākļos mātes uzņēmumu, kas ir pirmās valsts rezidenti, meitas uzņēmumi var izvēlēties
tādu nodokļu uzlikšanas sistēmu, kas tiem ļauj izvairīties no šī pienākuma, tad EKL 43. pants pieprasa, lai meitas uzņēmumiem
rezidentiem un to mātes uzņēmumiem nerezidentiem būtu reāli tiesiskās aizsardzības līdzekļi, lai saņemtu finansiālā zaudējuma
atmaksu vai kompensāciju, ko tie cietuši attiecīgās dalībvalsts iestāžu dēļ no tā, ka meitas uzņēmumi ir samaksājuši nodokļa
avansa maksājumu.
Pamata lietā prāva, kas ir jāizskata iesniedzējtiesai par
ACT
, ietver četras dažādas grupas, kurās tika norādīti kopīgi jautājumi. Brīdī, kas iesniedzējtiesa pieņēma savu nolēmumu, minētās
prāvas IV grupu veidoja 28 lūgumi, ko iesniedza sabiedrību grupas ar vismaz vienu sabiedrību nerezidenti un kuras vērsās pret
Commissioners of Inland Revenue
atteikumu piešķirt šādai sabiedrībai nerezidentei nodokļa atlaidi, ja tā saņem dividendes no sabiedrības rezidentes.
Četras lietas, ko iesniedzējtiesa izvēlējās kā “izmēģinājuma lietas” šī prejudiciālā nolēmuma mērķiem, attiecas uz lūgumiem,
kurus vienlaicīgi iesniedza sabiedrības rezidentes un sabiedrības nerezidentes, kas ir vienā grupā ar sabiedrībām rezidentēm
un kas ir saņēmušas dividendes no šīm sabiedrībām (turpmāk tekstā – “prasītājas pamata lietā”). Runa ir par sabiedrībām izmaksātajām
dividendēm laika posmā no 1974. gada līdz 1998. gadam Itālijā (
Pirelli
grupas gadījums), Francijā (
Essilor
grupas gadījums) un Nīderlandē (
BMW
un
Sony
grupu gadījums).
Ja
Pirelli
grupas gadījumā sabiedrībai nerezidentei pieder mazākuma dalība mazāk kā 10 % apmērā sabiedrībā rezidentē, tad citi gadījumi
attiecas uz mātes uzņēmumiem nerezidentiem, kuri kontrolē savus meitas uzņēmumus rezidentus 100 % apmērā. Runa ir par diviem
mātes uzņēmumiem, Nīderlandes rezidentiem, no kuriem pirmais pilnībā pieder Vācijas rezidentei sabiedrībai, bet otrais pieder
Japānas rezidentei sabiedrībai.
Iesniedzējtiesa norāda, ka šie lūgumi ir par Tiesai jau iesniegtajiem jautājumiem lietā, kura bija pamatā iepriekš minētajam
spriedumam lietā
Metallgesellschaft
u.c., bet uz kuriem tā nevarēja atbildēt, ņemot vērā sniegto atbildi uz pirmo un otro uzdoto jautājumu. Šajā lietā nodokļa
atlaides piešķiršana tika uzskatīta tikai par alternatīvu
ACT
atmaksai vai zaudējumu, ko radīja
ACT
samaksa, atlīdzībai, bet iesniedzējtiesā iesniegtie lūgumi tieši attiecas uz nodokļa atlaides piešķiršanu.
Šādos apstākļos
High Court of Justice
(Anglija un Velsa),
Chancery Division
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)      Vai EKL 43. vai 56. pantam (kopskatā ar EKL 57. un 58. pantu) (vai pirms tiem spēkā esošajiem noteikumiem) pretrunā ir tas,
ka:
a)      dalībvalsts A (piemēram, Apvienotā Karaliste):
i)      ievieš un patur spēkā tiesību aktus, kas sniedz tiesības uz pilnīgu nodokļa atlaidi par dividendēm (“attiecīgās dividendes”),
kuras dalībvalsts A rezidente sabiedrība izmaksā fiziskajām personām akcionāriem, kas ir dalībvalsts A rezidenti;
ii)      piemēro konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgtas ar citām dalībvalstīm un trešām valstīm, paredzēto
noteikumu, kas sniedz tiesības uz pilnīgu nodokļa atlaidi (no kā atskaita nodokli atbilstoši šīm konvencijām), par attiecīgajām
dividendēm, kuras izmaksātas fiziskām personām – šo citu dalībvalstu un trešo valstu rezidentiem akcionāriem,
bet nesniedz tiesības uz nodokļa atlaidi (pilnīgu vai daļēju) par attiecīgajām dividendēm, kuras dalībvalsts A (piemēram,
Apvienotās Karalistes) rezidents meitas uzņēmums izmaksā dalībvalsts B (piemēram, Vācijas) rezidentam mātes uzņēmumam, ne
saskaņā ar valsts tiesību noteikumiem, ne saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp
šīm divām valstīm;
b)      dalībvalsts A (piemēram, Apvienotā Karaliste) piemēro konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumu, kas
piešķir tiesības uz daļēju nodokļa atlaidi par attiecīgajām dividendēm, kuras ir izmaksātas dalībvalsts C (piemēram, Nīderlandes)
rezidentam mātes uzņēmumam, bet nesniedz tādas tiesības dalībvalsts B (piemēram, Vācijas Federatīvās Republikas) rezidentam
mātes uzņēmumam, ja konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp dalībvalsti A un dalībvalsti B,
neietver noteikumus par daļēju nodokļa atlaidi;
c)      dalībvalsts A (piemēram, Apvienotā Karaliste) nesniedz tiesības uz daļēju nodokļa atlaidi par attiecīgajām dividendēm sabiedrībai,
kura ir dalībvalsts C (piemēram, Nīderlandes) rezidente un kuru kontrolē dalībvalsts B (piemēram, Vācijas Federatīvās Republikas)
rezidente sabiedrība, ja dalībvalsts A piemēro konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus, kas piešķir
šādas tiesības:
i)      dalībvalsts C rezidentēm sabiedrībām, kuras kontrolē dalībvalsts C rezidenti,
ii)      dalībvalsts C rezidentēm sabiedrībām, kuras kontrolē dalībvalsts D (piemēram, Itālijas) rezidenti, ja konvencija par nodokļu
dubultās uzlikšanas novēršanu starp dalībvalsti A un dalībvalsti D ietver noteikumu, ar ko par attiecīgajām dividendēm piešķir
daļēju nodokļa atlaidi,
iii)      dalībvalsts D rezidentēm sabiedrībām neatkarīgi no tā, kas kontrolē šīs sabiedrības;
d)      vai uz pirmā jautājuma c) apakšpunktu ir jāatbild citādāk, ja dalībvalsts C rezidenti sabiedrību kontrolē nevis dalībvalsts B
rezidente sabiedrība, bet trešās valsts rezidente sabiedrība?
2)      Ja atbilde uz visu pirmo jautājumu no a) līdz c) apakšpunktam vai uz jebkādu tā daļu ir apstiprinoša, tad kādi Kopienu tiesību
principi ir noteikti attiecībā uz tiesībām un tiesiskajiem aizsardzības līdzekļiem, kas ir pieejami šajos jautājumos minētajos
apstākļos? Un it īpaši:
a)      vai dalībvalstij A ir pienākums izmaksāt:
i)      pilnīgu nodokļa atlaidi vai tai ekvivalentu summu vai
ii)      daļēju nodokļa atlaidi vai tai ekvivalentu summu, vai
iii)      pilnīgu vai daļēju nodokļa atlaidi vai tai ekvivalentu summu:
–        jebkādu papildu ienākuma nodokli (neto), kas jāmaksā vai kas būtu jāmaksā, ja attiecīgajam prasītājam izmaksātajām dividendēm
būtu piemērota nodokļa atlaide,
–        šādu nodokli (neto), kas aprēķināts, balstoties uz kādu citu pamatu;
b)      kam šis maksājums būtu jāmaksā:
i)      attiecīgajam mātes uzņēmumam dalībvalstī B vai dalībvalstī C vai
ii)      attiecīgajam meitas uzņēmumam dalībvalstī A;
c)      vai tiesības uz šādu maksājumu nozīmē:
i)      tiesības saņemt nepamatoti samaksāto summu atmaksu tādējādi, ka atmaksa izriet no EKL 43. un/vai 56. pantā paredzētajām tiesībām
vai ir to papildinājums, un/vai
ii)      tiesības saņemt kompensāciju vai zaudējumu atlīdzību tādējādi, ka jāizpilda [1996. gada 5. marta] spriedumā [apvienotajās
lietās C‑46/93 un C‑48/93
Brasserie du Pecheur
un
Factortame
,
Recueil
, I‑1029. lpp.] paredzētie nosacījumi zaudējumu atlīdzināšanai, un/vai
iii)      tiesības atgūt nepamatoti liegtu priekšrocību un, ja tā, tad:
–        vai šādas tiesības izriet no EKL 43. un/vai EKL 56. pantā paredzētajām tiesībām vai ir to papildinājums, vai
–        ir jāizpilda [iepriekš minētajā] spriedumā [apvienotajās lietās
Brasserie du Pecheur
un
Factortame
] paredzētie nosacījumi zaudējumu atlīdzināšanai, vai
–        jāizpilda kādi citi nosacījumi;
d)      vai atbilde uz iepriekšminēto otrā jautājuma c) apakšpunktu ir citādāka, ja saskaņā ar dalībvalsts A tiesisko regulējumu prasības
tiek celtas kā prasības par atmaksu vai ja tās tiek celtas vai tās ir jāceļ kā prasības par zaudējumu atlīdzību;
e)      vai, lai saņemtu zaudējumu atlīdzināšanu, ir nepieciešams, lai sabiedrība, kas ceļ prasību, pierādītu, ka tā vai tās mātes
uzņēmums būtu lūdzis sniegt nodokļa atlaidi (pilnīgu vai daļēju, atkarībā no lietas), ja tas būtu zinājis, ka saskaņā ar Kopienu
tiesībām tam bija uz to tiesības;
f)      vai atbilde uz otrā jautājuma a) apakšpunktu ir citādāka, ja saskaņā ar [iepriekš minēto] spriedumu [lietā
Metallgesellschaft
u.c.] attiecīgajam dalībvalsts A rezidentam meitas uzņēmumam atmaksu varēja veikt vai tam principā varētu būt tiesības saņemt
sabiedrību ienākuma nodokļa avansa maksājuma atmaksu par attiecīgajam mātes uzņēmumam dalībvalstī B vai dalībvalstī C izmaksāto
dividendi;
g)      kādus ieteikumus, ja vispār, Eiropas Kopienu Tiesa uzskata par atbilstošiem šajās lietās, un kādi ir apstākļi, kuri valsts
tiesai būtu jāņem vērā, nosakot, vai pastāv pietiekami būtisks pārkāpums [iepriekš minētā] sprieduma [apvienotajās lietās
Brasserie du Pecheur
un
Factortame
] izpratnē, īpaši par jautājumu, vai, ņemot vērā pastāvošo judikatūru par attiecīgo Kopienas tiesību noteikumu interpretāciju,
šis pārkāpums bija attaisnojams?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par pirmā jautājuma a) apakšpunktu
Ar savu pirmā jautājuma a) apakšpunktu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. un 56. pants nav pretrunā tādam dalībvalsts
tiesiskajam regulējumam, kāds ir pamata lietā, kurā ir noteikts, ka sabiedrībai rezidentei, izmaksājot dividendes, tiek piešķirta
pilnīga nodokļa atlaide galīgajiem akcionāriem, kuri saņem šīs dividendes un ir šīs dalībvalsts rezidenti vai citas dalībvalsts
rezidenti, ar kuru pirmā dalībvalsts ir noslēgusi
CDI
, paredzot šādu nodokļa atlaidi, bet nepiešķirot šo nodokļa daļēju vai pilnīgu atlaidi šo dividenžu saņēmējām sabiedrībām,
kuras ir citu dalībvalstu rezidentes.
No lietas materiāliem izriet, ka iesniedzējtiesa nevis uzdod Tiesai problēmjautājumu par atšķirīgu attieksmi pret, no vienas
puses, galīgajiem akcionāriem – rezidentiem vai nerezidentiem, kuri saņem sabiedrības rezidentes izmaksātās dividendes, un,
no otras puses, sabiedrībām nerezidentēm, kuras saņem šīs dividendes, bet tā lūdz sniegt Kopienu tiesību interpretāciju, kas
tai ļautu novērtēt šo tiesību saderību ar Apvienotajā Karalistē piemēroto atšķirīgo attieksmi pret, pirmkārt, sabiedrību rezidenti,
kura saņem nodokļa atlaidi, ja tā saņem dividendes no citas sabiedrības rezidentes, un kuras galīgie akcionāri rezidenti arī
saņem nodokļa atlaidi, ja tiem tiek izmaksātas dividendes, un, otrkārt, pret sabiedrību nerezidenti, kurai, ja tā saņem dividendes
no sabiedrības rezidentes, Apvienotajā Karalistē nodokļa atlaide netiek piešķirta, izņemot tikai konkrētos
CDI
paredzētos gadījumus, un kuras galīgajiem akcionāriem – rezidentiem vai nerezidentiem – arī nav tiesību uz nodokļa atlaidi.
Atbilstoši Apvienotajā Karalistē spēkā esošajiem tiesību aktiem, ja sabiedrībai rezidentei, kura saņem dividendes no citas
sabiedrības rezidentes, tiek piešķirta tikpat liela nodokļa atlaide, kāda ir tās avansa veidā maksājamā sabiedrību ienākuma
nodokļa summa, tad savukārt sabiedrībai nerezidentei, kura saņem dividendes no sabiedrības rezidentes, par šo dividenžu izmaksāšanu
tiek piešķirta daļēja vai pilnīga nodokļa atlaide tikai tad, ja to paredz starp tās rezidences valsti un Apvienoto Karalisti
noslēgtā
CDI
.
Patiešām, prasītājas pamata lietā savos apsvērumos Tiesai atsaucas arī uz mazāk labvēlīgo galīgo akcionāru situāciju, kuri
saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes un kuriem nav tiesību uz nodokļa atlaidi, salīdzinājumā ar tiem galīgajiem akcionāriem,
kuri saņem dividendes no sabiedrības rezidentes un kuriem atbilstoši Apvienotajā Karalistē spēkā esošajiem tiesību aktiem
vai – runājot par akcionāriem nerezidentiem – atbilstoši
CDI
ir piešķirtas šādas tiesības. Tomēr ir jāatzīst, ka prasītājas pamata lietā norāda uz mazāk labvēlīgu attieksmi pret sabiedrību
nerezidenšu akcionāriem tikai tādēļ, lai norādītu uz šo pašu minēto sabiedrību brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla aprites
brīvības ierobežojumu.
Prasītājas pamata lietā apgalvo, ka minētie Apvienotās Karalistes tiesību akti ir pretrunā EKL 43. un 56. pantam, jo tie var
atturēt sabiedrības nerezidentes no savu meitas uzņēmumu dibināšanas šajā dalībvalstī, no ieguldījumu veikšanas sabiedrību
rezidenšu kapitālā vai no kapitāla uzkrāšanas šajā valstī. Šos tiesību aktus nevar pamatot ne ar to, ka sabiedrību rezidenšu,
kuras saņem dividendes no sabiedrības rezidentes, situācija ir būtiski atšķirīga no sabiedrību nerezidenšu situācijas, kuras
saņem šādas dividendes, ne arī ar mērķi nodrošināt valsts nodokļu režīmu konsekvenci vai novērst dubulto nodokļu uzlikšanu
sadalītajai peļņai.
Pēc prasītāju pamata lietā domām, lai ļautu sabiedrībām nerezidentēm, kuras saņem dividendes no sabiedrības rezidentes, radīt
saviem akcionāriem tādu pašu situāciju kā sabiedrību rezidenšu akcionāriem, kuri saņem šādas dividendes, Apvienotai Karalistei
būtu jāpiešķir nodokļa atlaide sabiedrībām nerezidentēm.
Iesākumā ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm
tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (skat. it īpaši 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C‑35/98
Verkooijen
,
Recueil
, I‑4071. lpp., 32. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
Metallgesellschaft
u.c., 37. punkts, un 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C‑471/04
Keller Holding
, Krājums, I‑2107. lpp., 28. punkts).
Runājot par jautājumu, vai EKL 43. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību vai EKL 56. pants par kapitāla aprites brīvību attiecas
uz minētajiem valsts tiesību aktiem pamata lietā, ir jāuzsver, ka uzdotais jautājums attiecas uz valsts pasākumiem par nodokļa
uzlikšanu dividendēm, saskaņā ar kuriem neatkarīgi no tā, cik liela ir dividenžu saņēmēja akcionāra dalība, sabiedrībai rezidentei,
kura saņem dividendes no citas sabiedrības rezidentes, tiek piešķirta nodokļa atlaide, bet sabiedrībai nerezidentei, kura
saņem šādas dividendes, nodokļa atlaides piešķiršana ir atkarīga no iespējamās
CDI
, ko Apvienotā Karaliste ir noslēgusi ar tās rezidences valsti, noteikumiem. Izrādās, ka atsevišķās
CDI
, kā, piemēram, ar Nīderlandi noslēgtajā, nodokļa atlaides apmērs mainās atkarībā no tā, cik daudz daļu pieder dividendes
saņemošajam akcionāram dividendes izmaksājošajā sabiedrībā.
No tā izriet, ka uz minētajiem pasākumiem var attiekties gan EKL 43. pants, gan EKL 56. pants.
Tādējādi, kā izriet no nolēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu, trīs lietas, kas ir izvēlētas kā “izmēģinājuma lietas”
iesniedzējtiesas izskatāmajā prāvā, attiecas uz Apvienotās Karalistes rezidentēm sabiedrībām, kuras 100 % pieder sabiedrībām
nerezidentēm. Tomēr, ja runa ir par dalību, kas daļu īpašniekam ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz šīs sabiedrības lēmumiem
un noteikt tās darbību, tad jāpiemēro EK līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību (2000. gada 13. aprīļa spriedums
lietā C‑251/98
Baars
,
Recueil
, I‑2787. lpp., 21. un 22. punkts; 2002. gada 21. novembra spriedums lietā C‑436/00
X
un
Y
,
Recueil
, I‑10829. lpp., 37. un 66.–68. punkts, kā arī 2006. gada 12. septembra spriedums lietā C‑196/04
Cadbury Schweppes
un
Cadbury Schweppes Overseas
, Krājums, I‑7995. lpp., 31. punkts).
Savukārt, kā norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 28. un 30. punktā, Tiesas rīcībā nav pietiekamu pierādījumu, lai noteiktu,
kāds dalības veids ir ceturtajā “izmēģinājuma lietā”, kā arī, cik daudz daļu bija citām lietas dalībniecēm sabiedrībām šajā
lietā. Tādējādi nevar izslēgt, ka šī prāva ir arī par pamata lietā minēto valsts tiesību aktu ietekmi uz sabiedrības rezidentes
izmaksātajām dividendēm sabiedrībām nerezidentēm, kurām pieder tādas daļas pirmajā sabiedrībā, kas neļauj īstenot noteiktu
ietekmi uz dividenžu izmaksātājas sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību. Līdz ar to šie tiesību akti ir jāizskata, ņemot
vērā arī Līguma noteikumus par brīvu kapitāla apriti.
Vispirms par prejudiciālā jautājuma izskatīšanu, ņemot vērā brīvību veikt uzņēmējdarbību, prasītājas pamata lietā apgalvo,
ka, ja, izņemot dažus gadījumus, uz ko attiecas
CDI
, Apvienotajā Karalistē spēkā esošie tiesību akti nepiešķir nodokļa atlaidi ne sabiedrībai nerezidentei, kura saņem dividendes
no sabiedrības rezidentes, ne tās galīgajiem akcionāriem – rezidentiem vai nerezidentiem –, tad tie ierobežo šādas sabiedrības
nerezidentes brīvību dibināt meitas uzņēmumus minētajā dalībvalstī. Salīdzinājumā ar sabiedrībām rezidentēm, kuras saņem dividendes
no sabiedrības rezidentes, sabiedrība nerezidente atrodas mazāk izdevīgā situācijā šajā nozīmē, jo, tā kā šie akcionāri nesaņem
nodokļa atlaidi, tai ir jāpaaugstina savu dividenžu vērtība, lai tās akcionāri saņemtu līdzvērtīgu summu tai, ko tie saņemtu,
ja būtu sabiedrības rezidentes akcionāri.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EKL 43. pantā piešķirta Kopienu pilsoņiem un kas ietver arī
tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem,
kādus saviem pilsoņiem paredz dalībvalsts tiesību akti, atbilstoši EKL 48. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas
atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Kopienā,
ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas uzņēmumu, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (skat.
it īpaši 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C‑307/97
Saint‑Gobain ZN
,
Recueil
, I‑6161. lpp., 35. punkts; 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03
Marks & Spencer
, Krājums, I‑10837. lpp., 30. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Cadbury Schweppes
un
Cadbury Schweppes Overseas
, 41. punkts).
Sabiedrībām ir būtiski norādīt, ka to juridiskā adrese EKL 48. panta izpratnē ir paredzēta, lai noteiktu to piesaisti valsts
tiesību sistēmai, tāpat kā fiziskām personām šim nolūkam ir pilsonība. Pieļaut, ka uzņēmējdarbības dalībvalsts var brīvi piemērot
atšķirīgu attieksmi tikai tādēļ, ka sabiedrības juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī, nozīmētu padarīt EKL 43. pantu
par bezjēdzīgu (šajā sakarā skat. 1986. gada 28. janvāra spriedumu lietā 270/83 Komisija/Francija,
Recueil
, 273. lpp., 18. punkts; 1993. gada 13. jūlija spriedumu lietā C‑330/91
Commerzbank
,
Recueil
, I‑4017. lpp., 13. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
Metallgesellschaft
u.c., 42. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
Marks & Spencer
, 37. punkts). Tādējādi brīvības veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņemošajā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā pret
šīs valsts sabiedrībām, aizliedzot jebkādu diskrimināciju atkarībā no sabiedrību juridiskās adreses atrašanās vietas (šajā
nozīmē skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Francija, 14. punkts, un lietā
Saint‑Gobain ZN
, 35. punkts).
Šajā gadījumā netiek apstrīdēts, ka Apvienotās Karalistes rezidentei sabiedrībai, kura saņem dividendes no citas sabiedrības
rezidentes, šajā dalībvalstī piešķir nodokļa atlaidi, kas atbilst daļai no šīs pēdējās sabiedrības samaksātā
ACT
apmēra, lai gan šādas priekšrocības nav sabiedrībai nerezidentei, kura saņem dividendes no sabiedrības rezidentes, izņemot,
ja vien tas nav noteikts starp tās rezidences valsti un Apvienoto Karalisti, iespējams, noslēgtajā
CDI
.
Tāpat, ja sabiedrība rezidente izmaksā dividendes saviem galīgajiem akcionāriem un tādēļ tai ir jāmaksā
ACT
, šiem akcionāriem ir tiesības uz nodokļa atlaidi Apvienotajā Karalistē, ja tie ir šīs valsts rezidenti vai ja uz tiem attiecas
CDI
, kas paredz šādas tiesības, un šo nodokļa atlaidi var atskaitīt no tās summas, kas tiem jāmaksā kā ienākuma nodoklis, vai,
ja samazinājums pārsniedz šo summu, to var izmaksāt skaidrā naudā. Savukārt, ja sabiedrība nerezidente izmaksā dividendes
galīgajiem akcionāriem, tiem šāda nodokļa atlaide netiek piešķirta.
Tomēr, lai noteiktu, vai atšķirīga attieksme nodokļu jomā ir diskriminējoša, ir jāizpēta, vai attiecībā uz minēto valsts pasākumu
attiecīgās sabiedrības ir objektīvi salīdzināmā situācijā. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka diskrimināciju veido atšķirīgu
normu piemērošana līdzīgās situācijās vai tās pašas normas piemērošana atšķirīgās situācijās (skat. 1995. gada 14. februāra
spriedumu lietā C‑279/93
Schumacker
,
Recueil
, I‑225. lpp., 30. punkts, un 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑311/97
Royal Bank of Scotland
,
Recueil
, I‑2651. lpp., 26. punkts).
Pēc Apvienotās Karalistes, kā arī Vācijas un Francijas valdību, Īrijas, Itālijas valdības un Eiropas Kopienu Komisijas domām
par valsts pasākumu, ar ko tiek piešķirta nodokļa atlaide akcionāriem, kuri saņem dividendes no sabiedrības rezidentes, sabiedrības
akcionāres rezidentes situācija un sabiedrības akcionāres nerezidentes situācija nav salīdzināmas, jo sabiedrībai nerezidentei
par šīm dividendēm nav jāmaksā nodokļi Apvienotajā Karalistē. Minētās valdības uzsver, ka sabiedrībai nerezidentei nav jāmaksā
arī
ACT
, ja tā sadaļa peļņu saviem akcionāriem.
Savukārt prasītājas pamata lietā apgalvo, ka – attiecībā uz nodokļu uzlikšanu no sabiedrības rezidentes saņemtajām dividendēm
– dividendes saņēmušās sabiedrības rezidentes un nerezidentes ir līdzīgā situācijā. Pilnībā piekrītot, ka par šīm dividendēm
sabiedrībai nerezidentei, kas tās saņēmusi, nav jāmaksā ienākuma nodoklis Apvienotajā Karalistē vai tas ir jāmaksā atbilstoši
CDI
, bet tā saņem nodokļa atlaidi par dividenžu izmaksātājas sabiedrības samaksāto nodokli, tās uzsver, ka sabiedrība rezidente,
kura saņem dividendes, arī ir atbrīvota no uzņēmuma ienākuma nodokļa Apvienotajā Karalistē par minētajām dividendēm.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka sabiedrības saviem akcionāriem izmaksātām dividendēm var būt uzlikts nodoklis, pirmkārt, vairākkārtīgi,
ja tām uzliek nodokli, vispirms kā sabiedrības, kas izmaksā dividendes, gūtajai peļņai, bet pēc tam tās kā mātes uzņēmuma
peļņu apliek ar ienākuma nodokli, otrkārt, tām var būt uzlikts dubults nodoklis, ja ienākuma nodokli uzliek, pirmkārt, sabiedrībai,
kas izmaksā dividendes, un, otrkārt, galīgajam akcionāram.
Katras dalībvalsts pienākums ir organizēt, ievērojot Kopienu tiesības, savu sistēmu, kā sadalītai peļņai uzliek nodokli, un
šajā sakarā definēt ar nodokli apliekamo summu, kā arī piemērojamo nodokļa likmi sabiedrībai, kura izmaksā dividendes, un/vai
dividenžu saņēmējam akcionāram, ja vien tie ir nodokļa maksātāji šajā valstī.
Atbilstoši EKL 293. pantam vajadzības gadījumā dalībvalstis rīko savstarpējas sarunas, lai nodrošinātu savu pilsoņu interesēs
nodokļu dubulto uzlikšanas atcelšanu Kopienā. Tomēr, abstrahējoties no 1990. gada 23. jūlija Konvencijas 90/436/EEK par nodokļu
dubultās uzlikšanas novēršanu, koriģējot saistīto uzņēmumu ienākumus (OV L 225, 10. lpp.), Kopienā nav īstenots neviens unificēšanas
vai saskaņošanas pasākums, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, un dalībvalstis šajā sakarā atbilstoši EKL 293. pantam
nav noslēgušas nevienu daudzpusēju konvenciju (skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C‑336/96
Gilly
,
Recueil
, I‑2793. lpp., 23. punkts; 2005. gada 5. jūlija spriedumu lietā C‑376/03
D
., Krājums, I‑5821. lpp., 50. punkts, un 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑470/04
N
, Krājums, I‑7409. lpp., 43. punkts).
Tieši šajā kontekstā Tiesa jau ir nospriedusi, ka, ja nav unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu Kopienā, dalībvalstis saglabā
kompetenci līgumu vai vienpusējā ceļā definēt kritērijus savu pilnvaru nodokļu aplikšanā sadalei, tostarp, lai novērstu nodokļu
dubulto uzlikšanu (iepriekš minētie spriedumi lietā
Gilly
, 24. un 30. punkts; lietā
Saint‑Gobain ZN
, 57. punkts, kā arī lietā
N
, 44. punkts).
Tikai attiecībā uz tām dalībvalstu sabiedrībām, kurām citas dalībvalsts sabiedrībā pieder minimālais daļu skaits 25 % apmērā,
Direktīvas 90/435 4. pants, skatīts kopā ar tās 3. pantu, sākotnējā redakcijā, kas bija piemērojama pamata lietas faktisko
apstākļu rašanās laikā, uzliek pienākumu dalībvalstij vai nu atbrīvot no nodokļa mātes uzņēmuma rezidenta gūto peļņu no citas
dalībvalsts rezidenta meitas uzņēmuma, vai atļaut šim mātes uzņēmumam no maksājamās nodokļu summas atskaitīt to meitas uzņēmuma
ienākuma nodokļa summas daļu, kas attiecas uz šo peļņu, un, vajadzības gadījumā, dalībvalsts, kurā atrodas meitas uzņēmums,
veikto nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā.
Tikai tas, ka dalībvalstīm ir tiesības attiecībā uz dalību sabiedrībās, uz kuru Direktīva 90/435 neattiecas, noteikt, vai
un cik lielā mērā ir jānovērš nodokļa vairākkārtēja uzlikšana, kā arī ekonomiskā dubultā nodokļa uzlikšana sadalītai peļņai,
un šajā nolūkā vienpusēji vai ar
CDI
, ko noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest sistēmas, kuras ir paredzētas, lai novērstu vai samazinātu šādu nodokļu vairākkārtēju
uzlikšanu vai šo ekonomisko dubulto nodokļa uzlikšanu, nenozīmē, ka tām ir atļauts piemērot pasākumus, kas ir pretrunā Līgumā
garantētajai aprites un pārvietošanās brīvībai.
Tādējādi, ja dalībvalstī pastāv sistēma nodokļu vairākkārtējas uzlikšanas vai ekonomiskās dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanai
vai samazināšanai gadījumā, kad sabiedrības rezidentes izmaksā dividendes rezidentiem, tāda pati attieksme ir jāpiemēro arī
attiecībā uz dividendēm, kuras rezidentiem izmaksā sabiedrības nerezidentes (šajā sakarā skat. 2004. gada 15. jūlija spriedumu
lietā C‑315/02
Lenz
, Krājums, I‑7063. lpp., 27.–49. punkts, un 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02
Manninen
, Krājums, I‑7477. lpp., 29.–55. punkts).
Šādu sistēmu ietvaros dalībvalsts rezidenta akcionāra situācija, kurš saņem dividendes no šajā pašā valstī reģistrētas sabiedrības,
ir salīdzināma ar to minētās valsts akcionāru rezidentu situāciju, kuri saņem dividendes no citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības,
tiktāl, ciktāl gan valsts izcelsmes dividendēm, gan ārvalsts izcelsmes dividendēm var, pirmkārt, akcionāru sabiedrību gadījumā
– vairākkārtēji uzlikt nodokli un, otrkārt, galīgo akcionāru gadījumā – piemērot dubulto ekonomisko nodokļu uzlikšanu (šajā
sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Lenz
, 31. un 32. punkts, kā arī lietā
Manninen
, 35. un 36. punkts).
Tomēr, ja šo akcionāru situācija ir jāuzskata par salīdzināmu attiecībā uz viņu dzīves vietas dalībvalsts nodokļu tiesību
aktu piemērošanu viņu labā, tāds nav gadījums attiecībā uz sabiedrības, kas izmaksā dividendes, rezidences dalībvalsts nodokļu
tiesību aktu piemērošanu, un šādās situācijās atrodas šīs dalībvalsts rezidenti akcionāri un arī citas dalībvalsts rezidenti
akcionāri, kuri saņem dividendes.
Ja dividenžu izmaksātāja sabiedrība un dividendes saņemošais akcionārs nav vienas un tās pašas dalībvalsts rezidenti, dividenžu
izmaksātājas sabiedrības rezidences dalībvalsts, proti, peļņas avota dalībvalsts, nav tādā pašā situācijā attiecībā uz nodokļu
vairākkārtējas uzlikšanas vai ekonomiskās dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu un samazināšanu kā dividendes saņemošā akcionāra
rezidences dalībvalsts.
Šajā sakarā ir jāuzskata, pirmkārt, ka pieprasīt no dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valsts, lai tā nodrošina,
ka akcionāram nerezidentam iedalītajai peļņai netiek uzlikts nodoklis vairākkārtīgi vai piemērota ekonomiskā dubultā nodokļa
uzlikšana, atbrīvojot no nodokļa šo peļņu par labu dividenžu izmaksātājai sabiedrībai vai piešķirot minētajam akcionāram nodokļu
priekšrocību, kas atbilst dividenžu izmaksātājas sabiedrības par minēto peļņu samaksātajam nodoklim, nozīmētu, ka šai valstij
ir jāatsakās no savām tiesībām uzlikt nodokli ienākumam, kas rodas no tās teritorijā veiktas saimnieciskas darbības.
Otrkārt, attiecībā uz sistēmu, kura ir paredzēta, lai novērstu vai samazinātu dubulto ekonomisko nodokļa uzlikšanu, piešķirot
nodokļu priekšrocības galīgajam akcionāram, ir būtiski norādīt, ka parasti tā ir galīgā akcionāra rezidences dalībvalsts,
kas vislabāk var novērtēt minētā akcionāra personīgo maksātspēju (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Schumacker
, 32. un 33. punkts, kā arī lietā
D
, 27. punkts). Tāpat par dalību sabiedrībā, uz kuru attiecas Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts, kas nosaka pienākumu mātes
uzņēmuma, kurš saņem meitas uzņēmuma citas dalībvalsts rezidenta sadalīto peļņu, dalībvalstij un nevis meitas uzņēmuma valstij
novērst vairākkārtēju nodokļa uzlikšanu, vai nu atturoties šai peļņai uzlikt nodokļus, vai tai uzliekot nodokļus, vienlaicīgi
ļaujot mātes uzņēmumam no savas maksājamās nodokļu summas atskaitīt to meitas uzņēmuma ienākumu nodokļa daļu, kas attiecas
uz šo peļņu, un, vajadzības gadījumā, dalībvalsts, kurā atrodas meitas uzņēmums, veikto nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas
vietā.
Attiecībā uz valsts tiesību aktiem pamata lietā ir jāuzsver, ka, ja Apvienotās Karalistes rezidente sabiedrība izmaksā dividendes
citai sabiedrībai, tad ne sabiedrības rezidentes saņemtām dividendēm, ne tām, ko saņem sabiedrība nerezidente, Apvienotajā
Karalistē nodokļi nav uzliekami.
Tādējādi šajā jomā atšķirīga attieksme nepastāv.
Tomēr atšķirība pastāv starp dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm un dividenžu saņēmējām sabiedrībām nerezidentēm attiecībā
uz iespēju šīm dividenžu saņēmējām sabiedrībām veikt dividenžu izmaksāšanu saviem galīgajiem akcionāriem saskaņā ar tiesisko
regulējumu, kas šiem akcionāriem piešķir nodokļa atlaidi, kura atbilst sabiedrību ienākuma nodokļa daļai, ko maksā sabiedrība,
kura rada sadalīto peļņu. Nav strīda par to, ka minētā iespēja ir tikai sabiedrībām rezidentēm.
Tomēr, tā kā tā ir akcionāra rezidences valsts, tad, tiklīdz sabiedrība rezidente izmaksā dividendes saviem galīgajiem akcionāriem
rezidentiem, šī pati dalībvalsts piešķir šiem pēdējiem nodokļa atlaidi, kas atbilst sabiedrību ienākuma nodokļa daļai, ko
avansā maksā sabiedrība, kura rada sadalīto peļņu, izmaksājot minētās dividendes.
Attiecībā uz sistēmu piemērošanu, kuras ir paredzētas, lai novērstu vai samazinātu nodokļa vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko
dubulto nodokļa uzlikšanu, dalībvalsts, kurā ir gan dividendes izmaksājošo sabiedrību, gan galīgo akcionāru rezidence, situācija
nav salīdzināma ar tās dalībvalsts situāciju, kurā ir tās sabiedrības rezidence, kas izmaksā dividendes sabiedrībai nerezidentei,
kura savukārt šīs dividendes izmaksā saviem galīgajiem akcionāriem tādā veidā, ka pēdējā valsts principā rīkojas tikai kā
sadalītās peļņas avota valsts.
Šajā pēdējā gadījumā tikai tad, ja dalībvalsts rezidente sabiedrība izmaksā dividendes citas dalībvalsts rezidentei sabiedrībai
un ja savukārt šīs pēdējās sabiedrības akcionāri ir šīs pirmās valsts rezidenti, tās kā minēto akcionāru rezidences valsts
pienākums atbilstoši iepriekš minētajos spriedumos lietā
Lenz
un lietā
Manninen
noteiktajam principam, kas ir atgādināts šī sprieduma 55. punktā, ir nodrošināt, lai šo akcionāru saņemtajām dividendēm no
sabiedrības nerezidentes tiek uzlikti tādi paši nodokļi kā dividendēm, kuras saņem akcionārs rezidents no sabiedrības rezidentes.
Kā izriet no šī sprieduma 30. punkta, iesniedzējtiesa neuzdod jautājumus par pienākumu, kurš tādā gadījumā piekrīt dalībvalstij,
kas rīkojas kā galīgā akcionāra rezidences valsts.
Tomēr, sākot no brīža, kad dalībvalsts vienpusēji vai vienošanās ceļā uzliek nodokli ne tikai akcionāru rezidentu peļņai,
bet arī akcionāru nerezidentu peļņai par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, minēto akcionāru nerezidentu
situācija tuvinās situācijai, kādā ir akcionāri rezidenti.
Tāds ir gadījums attiecībā uz minētajiem valsts pasākumiem pamata lietā, kas tika norādīts arī šī sprieduma 15. punktā, ja
Apvienotās Karalistes noslēgtajā
CDI
ir paredzēts, ka sabiedrībai akcionārei – citas līgumslēdzējas dalībvalsts rezidentei – tiek piešķirta pilnīga vai daļēja
nodokļa atlaide par dividendēm, kuras tā saņem no sabiedrības Apvienotās Karalistes rezidentes.
Tomēr, ja izmaksājamo peļņu radošās sabiedrības rezidences dalībvalsts nolemj izmantot savu kompetenci nodokļu jomā ne tikai
attiecībā uz šajā valstī gūto peļņu, bet arī uz ienākumiem, kas gūti šajā valstī, ko saņem dividenžu saņēmējas sabiedrības
nerezidentes, tad tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā, neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu
uzlikšanas citā dalībvalstī izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi. Šādā gadījumā, lai saņēmējas sabiedrības
nerezidentes nesaskartos ar brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ko principā aizliedz EKL 43. pants, dividenžu izmaksātājas
sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai mīkstinātu
vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli, sabiedrībām akcionārēm nerezidentēm tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei
pret sabiedrībām akcionārēm rezidentēm.
Valsts tiesai katrā lietā ir jānosaka, vai šis pienākums ir izpildīts, ņemot vērā, vajadzības gadījumā,
CDI
noteikumus, ko minētā dalībvalsts ir noslēgusi ar sabiedrības akcionāres rezidences valsti (šajā sakarā skat. 2006. gada 19. janvāra
spriedumu lietā C‑265/04
Bouanich
, Krājums, I‑923. lpp., 51.–55. punkts).
No iepriekš minētā izriet, ka dalībvalsts tiesību akti, kuri gadījumā, kad sabiedrība rezidente izmaksā dividendes un ja nepastāv
CDI
, piešķir nodokļa atlaidi, kas atbilst sabiedrības, kurā radusies sadalāmā peļņa, avansā maksājamā sabiedrību ienākuma nodokļa
daļai, tikai dividendes saņemošām sabiedrībām rezidentēm, tajā pašā laikā šo nodokļa atlaidi piešķirot tikai galīgajiem akcionāriem,
nav ar EKL 43. pantu aizliegta diskriminācija.
Tā kā iepriekšējos punktos izklāstītie apsvērumi ir piemērojami tādā pašā veidā sabiedrībām akcionārēm nerezidentēm, kas ir
saņēmušas dividendes, pamatojoties uz dalību citā sabiedrībā, kas tām nepiešķir konkrētu ietekmi uz dividendes izmaksātājas
sabiedrības rezidentes lēmumiem un kas tām neļauj noteikt šīs sabiedrības darbības, tad arī šādi tiesību akti neierobežo kapitāla
brīvu apriti EKL 56. panta izpratnē.
Tādējādi uz pirmā jautājuma a) apakšpunktu jāatbild, ka EKL 43. un 56. pantam nav pretrunā tas, ka tad, kad vienas dalībvalsts
sabiedrība rezidente izmaksā dividendes, šī valsts piešķir tām minēto dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras arī ir šīs valsts
rezidentes, nodokļa atlaidi, kas atbilst tai nodokļa daļai, ko dividenžu maksātāja sabiedrība ir samaksājusi par sadalīto
peļņu, bet to nepiešķir dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuru rezidence ir citā dalībvalstī un kuras par šīm dividendēm nemaksā
nodokli pirmajā valstī.
Par pirmā jautājuma b)–d) apakšpunktu
Ar sava pirmā jautājuma b)–d) apakšpunktu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. un 56. pantam ir pretrunā tas, ka dalībvalsts
piemēro ar citām dalībvalstīm noslēgtos
CDI
, saskaņā ar kuriem, ja sabiedrība rezidente izmaksā dividendes, to saņēmējas dažas dalībvalstu rezidentes sabiedrības nodokļa
atlaidi nesaņem, bet citu dalībvalstu rezidentēm saņēmējām sabiedrībām daļēja nodokļa atlaide tiek piešķirta.
Šajā sakarā tā arī jautā, vai dalībvalstij ir atļauts piemērot
CDI
noteikumu, ko sauc par “piekšrocību ierobežojumu”, saskaņā ar kuru citas līgumslēdzējas dalībvalsts rezidentei sabiedrībai
netiek piešķirta nodokļu atlaide, ja to kontrolē trešās valsts rezidente sabiedrība, ar kuru pirmajai dalībvalstij ir noslēgta
CDI
, kas dividenžu izmaksāšanas laikā neparedz nodokļu atlaidi trešās valsts rezidentei sabiedrībai, kura saņem dividendes, un
vai šajā sakarā ir nozīme tam, ka dividenžu saņēmēju nerezidenti sabiedrību kontrolē dalībvalsts vai trešās valsts rezidente
sabiedrība.
Šī sprieduma 37.–40. punktā izklāstīto iemeslu dēļ pamata lietā minētie valsts pasākumi ir jāizskata gan no brīvības veikt
uzņēmējdarbību viedokļa, gan no kapitāla brīvas aprites viedokļa.
Pēc prasītāju pamata lietā domām, aprites brīvībai pretrunā ir tas, ka dalībvalsts sniedz nodokļu priekšrocību vienas dalībvalsts
pilsoņiem, atsakot to citas dalībvalsts pilsoņiem. Atsaucoties uz iepriekš minētā sprieduma lietā Komisija/Francija 26. punktu,
tās apgalvo, ka šādas priekšrocības piešķiršana nevar būt atkarīga no abpusēju priekšrocību pastāvēšanas, ko piešķir otra
līgumslēdzēja dalībvalsts.
Prasītājas pamata lietā uzsver, ka ar konkrētu dalībvalsti noslēgtajā
CDI
piešķirto priekšrocību paplašināšana attiecībā uz fiziskajām vai juridiskajām personām, uz kurām attiecas cita
CDI
, neietekmē abpusējo nodokļu konvenciju sistēmu. Būtu jānošķir dalībvalstu tiesības sadalīt savu nodokļu kompetenci, lai novērstu
dubulto nodokļa uzlikšanu vienam ienākumam vairākās dalībvalstīs, no šīs dalībvalsts šādi sadalītās kompetences īstenošanas.
Ja atšķirīga attieksme ir pamatota tad, ja tā izriet no atšķirībām starp nodokļu konvencijām attiecībā uz nodokļu kompetences
sadali, it īpaši, lai atspoguļotu atšķirības starp attiecīgo dalībvalstu nodokļu sistēmām, tad dalībvalsts, lai novērstu vai
samazinātu dubulto nodokļa uzlikšanu, nevar īstenot savu kompetenci pēc izvēles un patvaļīgi.
Savukārt Apvienotās Karalistes, kā arī Vācijas un Francijas valdības, Īrija, Itālijas un Nīderlandes valdības un Komisija
apstrīd apgalvojumu, ka dalībvalsts var piešķirt citas dalībvalsts rezidentam aizsardzību pret ekonomisko dubulto nodokļa
uzlikšanu tikai tad, ja tā piešķir tādu pašu aizsardzību visu dalībvalstu rezidentiem. Ja šis apgalvojums tiktu pieņemts,
tad pastāvošo
CDI
līdzsvars un savstarpība tiktu izjaukti, nodokļu maksātāji vieglāk varētu izvairīties no
CDI
noteikumiem, kuri ir paredzēti, lai cīnītos pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un tādējādi tiktu ietekmēta nodokļu maksātāju
tiesiskā drošība.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka, nepastāvot Kopienas vienādošanas vai saskaņošanas pasākumiem, kas vērsti uz nodokļu dubultās
uzlikšanas novēršanu, kritēriju noteikšana ienākumu aplikšanai ar nodokļiem, lai novērstu, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju,
nodokļu dubulto uzlikšanu, ir dalībvalstu kompetencē. Šajā kontekstā dalībvalstis divpusējo konvenciju ietvaros var brīvi
noteikt piesaistes faktorus, lai sadalītu kompetenci nodokļu jomā (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Gilly
, 24. un 30. punkts; lietā
Saint‑Gobain ZN
, 57. punkts; lietā
D
., 52. punkts, un lietā
Bouanich
, 49. punkts).
Prasītājas pamata lietā norāda uz piemēroto atšķirīgo attieksmi pret Apvienotās Karalistes nerezidentēm sabiedrībām, jo dažas
šīs dalībvalsts noslēgtās
CDI
ar konkrētām dalībvalstīm paredz nodokļa atlaidi minēto dalībvalstu rezidentēm sabiedrībām, bet ar citām valstīm noslēgtās
Apvienotās Karalistes
CDI
to neparedz.
Lai noteiktu, vai šāda atšķirīga attieksme ir diskriminējoša, ir jāizskata, vai, ņemot vērā minētos pasākumus, attiecīgās
sabiedrības nerezidentes atrodas objektīvi salīdzināmā situācijā.
Kā Tiesa atgādinājusi sava iepriekš minētā sprieduma lietā
D
. 54. punktā, divpusējas nodokļu konvencijas piemērošanas jomā ietilpst tikai tajā minētās fiziskās un juridiskās personas.
Lai novērstu, ka sadalītajai peļņai tiek vienlaicīgi uzlikts nodoklis izmaksātājas sabiedrības rezidences valstī un saņēmējas
sabiedrības valstī, katrā Apvienotās Karalistes noslēgtajā
CDI
ir paredzēta nodokļu kompetences sadale starp šo dalībvalsti un otru līgumslēdzēju valsti. Ja dažās no šīm
CDI
nav paredzēts Apvienotajā Karalistē uzlikt nodokli dividendēm, kuras saņēmēja sabiedrība nerezidente saņem no šīs dalībvalsts
rezidentes sabiedrības, tad citās
CDI
šāda nodokļa uzlikšana ir paredzēta. Šajā pēdējā gadījumā
CDI
, katrā saskaņā ar saviem nosacījumiem, ir paredzēts piešķirt nodokļa atlaidi dividenžu saņēmējai sabiedrībai nerezidentei.
Tādējādi, kā norāda Apvienotās Karalistes valdība – un to šajā sakarā atbalsta lielākā daļa citu valdību, kas ir iesniegušas
apsvērumus Tiesā, – nosacījumi, pie kuriem
CDI
paredz nodokļa atlaidi sabiedrībām nerezidentēm, kuras saņem dividendes no sabiedrības rezidentes, mainās atkarībā ne tikai
no attiecīgo valstu nodokļu režīmu īpašībām, bet arī no laika, kurā
CDI
tika apspriestas, un jautājumu skaita, par kuriem attiecīgās dalībvalstis ir panākušas vienošanos.
Situācijas, kurās Apvienotā Karaliste piešķir nodokļu atlaidi sabiedrībām citas līgumslēdzējas valsts rezidentēm, kuras saņem
dividendes no Apvienotās Karalistes rezidentes sabiedrības, ir tās, kurās Apvienotā Karaliste ir paturējusi sev tiesības šīm
sabiedrībām uzlikt nodokli par minētajām dividendēm. Nodokļa likme, ko šādā gadījumā Apvienotā Karaliste var piemērot, mainās
atkarībā no apstākļiem, tostarp atkarībā no tā, vai
CDI
ir paredzēta pilnīga vai daļēja nodokļa atlaide. Tādējādi pastāv tieša saikne starp tiesībām uz nodokļa atlaidi un nodokļa
likmi, ko paredz šāda
CDI
(šajā sakarā skat. 2003. gada 25. septembra spriedumu lietā C‑58/01
Océ Van der Grinten
,
Recueil
, I‑9809. lpp., 87. punkts).
Tādējādi nodokļa atlaides piešķiršana nerezidentei sabiedrībai, kura saņem dividendes no rezidentes sabiedrības, kā tas ir
paredzēts atsevišķās Apvienotās Karalistes noslēgtajās
CDI
, nav analizējama kā priekšrocība, kas ir nodalāma no minēto konvenciju pārējās daļas, bet gan ir neatņemama sastāvdaļa un
nodrošina to vispārējo līdzsvaru (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
D.
, 62. punkts).
Tas pats attiecas uz
CDI
noteikumiem, ar kuriem šāda nodokļu atlaides piešķiršana ir pakļauta nosacījumam, ka sabiedrība nerezidente tieši vai netieši
nepieder dalībvalsts vai trešās valsts rezidentei sabiedrībai, ar kuru Apvienotā Karaliste ir noslēgusi
CDI
, neparedzot nodokļa atlaidi.
Pat ja šādi noteikumi attiecas uz vienas no līgumslēdzējas dalībvalsts nerezidentes sabiedrības situāciju, tie attiecas tikai
uz personu, kas ir rezidente vienā no šīm dalībvalstīm, un, veicinot to vispārējo līdzsvaru, veido attiecīgo
CDI
neatņemamu sastāvdaļu.
Tas, ka šīs savstarpējās tiesības un pienākumi ir piemērojami tikai abu līgumslēdzēju dalībvalstu rezidentiem, ir apstāklis,
kas izriet no divpusējām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. No tā izriet, ka attiecībā uz dividenžu, ko
izmaksā Apvienotās Karalistes rezidente sabiedrība, aplikšanu ar nodokli sabiedrība – tādas dalībvalsts rezidente, kura ir
noslēgusi
CDI
ar Apvienoto Karalisti, neparedzot nodokļa atlaidi – neatrodas tādā pašā situācijā kā tās dalībvalsts rezidente sabiedrība,
ar kuru ir noslēgta
CDI
, paredzot nodokļa samazinājumu (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
D.
, 61. punkts).
No tā izriet, ka Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību nav pretrunā tam, ka tiesības uz nodokļa atlaidi, kas ir
paredzētas vienas dalībvalsts noslēgtajā
CDI
ar citu dalībvalsti, šīs pēdējās valsts rezidentēm sabiedrībām, kuras saņem dividendes no pirmās valsts rezidentes sabiedrības,
netiek paplašinātas attiecībā uz trešās dalībvalsts rezidentēm sabiedrībām, ar kurām pirmā valsts ir noslēgusi
CDI
, neparedzot šādas tiesības.
Ja šāda situācija neietver nerezidenšu sabiedrību, kuras saņem dividendes no rezidentes sabiedrības, diskrimināciju, tad iepriekšējā
punktā izdarītais secinājums attiecas arī uz Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmā jautājuma b)–d) apakšpunktu ir jāatbild, ka EKL 43. un 56. pantam nav pretrunā
tas, ka dalībvalsts nepiemēro ar citu dalībvalsti noslēgtajā
CDI
paredzētās šīs valsts rezidenšu sabiedrību, kuras saņem dividendes no pirmās valsts rezidentes sabiedrības, tiesības uz nodokļa
atlaidi attiecībā uz tādas trešās dalībvalsts rezidentēm sabiedrībām, ar kuru ir noslēgta
CDI
, kas neparedz šādas tiesības šīs trešās valsts rezidentēm sabiedrībām.

Par otro jautājumu
Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro uzdoto jautājumu nav jāatbild.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, izņemot minēto lietas dalībnieku izdevumus,
nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:
1)
EKL 43. un 56. pantam nav pretrunā tas, ka tad, kad vienas dalībvalsts sabiedrība rezidente izmaksā dividendes, šī dalībvalsts
piešķir tām minēto dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras arī ir šīs valsts rezidentes, nodokļa atlaidi, kas atbilst tai nodokļa
daļai, ko dividenžu maksātāja sabiedrība ir samaksājusi par sadalīto peļņu, bet to nepiešķir dividenžu saņēmējām sabiedrībām,
kuru rezidence ir citā dalībvalstī un kuras par šīm dividendēm nemaksā nodokli pirmajā valstī;
2)
EKL 43. un 56. pantam nav pretrunā tas, ka dalībvalsts nepiemēro ar citu dalībvalsti noslēgtajā konvencijā par nodokļu dubultās
uzlikšanas novēršanu
paredzētās šīs valsts rezidenšu sabiedrību, kuras saņem dividendes no pirmās valsts rezidentes sabiedrības, tiesības uz nodokļa
atlaidi attiecībā uz tādas trešās dalībvalsts rezidentēm sabiedrībām, ar kuru ir noslēgta konvencija par nodokļu dubultās
uzlikšanas novēršanu, kas neparedz šādas tiesības šīs trešās valsts rezidentēm sabiedrībām.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – angļu.