CELEX: 62008CJ0510
Libera circolazione dei capitali
Artt. 56 CE e 58 CE
Imposta sulle donazioni
Terreno su cui è edificato un immobile
Diritto ad una deduzione dalla base imponibile
Trattamento diverso dei residenti e dei non residenti

La demanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 39 CE, 43 CE, 56 CE e 58 CE, relativi, rispettivamente,
alla libera circolazione dei lavoratori, alla libertà di stabilimento ed alla libera circolazione dei capitali.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la sig.ra Mattner ed il Finanzamt Velbert (in prosieguo:
il «Finanzamt») riguardo al calcolo dell’imposta di trasferimento (donazione) dovuta a causa della donazione di un terreno
edificato situato in Germania.

Contesto normativo

Il diritto dell’Unione
Ai sensi dell’art. 1 della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato
[articolo abrogato dal Trattato di Amsterdam] (GU L 178, pag. 5):
«1.      Gli Stati membri sopprimono le restrizioni ai movimenti di capitali effettuati tra le persone residenti negli Stati membri,
fatte salve le disposizioni che seguono. Per facilitare l’applicazione della presente direttiva i movimenti di capitali sono
classificati in base alla nomenclatura riportata nell’allegato I.
2.      I trasferimenti relativi ai movimenti di capitali si effettuano a condizioni di cambio uguali a quelle praticate per i pagamenti
relativi alle transazioni correnti».
Tra i movimenti di capitali elencati all’allegato I della direttiva 88/361 figurano, nella rubrica XI di tale allegato, i
movimenti di capitali a carattere personale che comprendono in particolare i doni e le dotazioni.

La normativa nazionale
La legge relativa all’imposta sulle successioni e sulle donazioni (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), nella versione
pubblicata il 27 febbraio 1997 (BGBl. 1997 I, pag. 378), come modificata da ultimo dalla legge 10 ottobre 2007 (BGBl. 2007 I,
pag. 2332), che è quella applicabile alla data dei fatti nella causa principale (in prosieguo: l’«ErbStG»), prevede le disposizioni
seguenti:
«
Art. 1:
Operazioni imponibili
1)      Sono assoggettate all’imposta sulle successioni (o donazioni)
1.      le trasmissioni mortis causa;
2.      le donazioni inter vivos;
3.      (…)
2)      Salvo disposizione contraria, le norme della presente legge sulla trasmissione di beni mortis causa si applicano anche alle
donazioni (…)
Art. 2:
Obbligo tributario personale
1)      L’obbligo tributario sorge:
1.      per l’intero patrimonio, nei casi di cui all’art. 1, n. 1, punti 1‑3, laddove il de cuius al momento della propria morte o
il donante al momento di effettuare la donazione o l’acquirente, alla data del fatto generatore dell’imposta, abbiano la qualità
di residenti.
Sono considerati residenti:
a)      le persone fisiche aventi il domicilio o la residenza abituale nel territorio tedesco;
b)      i cittadini tedeschi che non abbiano dimorato all’estero continuativamente più di cinque anni, senza essere domiciliati in
Germania;
(…)
3.      in tutti gli altri casi, per i beni devoluti consistenti nel patrimonio nazionale ai sensi dell’art. 121 della [legge di valutazione
(Bewertungsgesetz); in prosieguo: la «BewG»].
(…)
Art. 14:
Presa in considerazione di trasmissioni pregresse
In caso di devoluzione di diversi vantaggi patrimoniali da parte della stessa persona nell’arco di dieci anni, essi sono cumulati
aggiungendo all’ultimo bene trasmesso il valore inerente ai beni anteriormente trasmessi. L’imposta di successione (donazione)
sull’importo totale è diminuita dell’imposta che sarebbe stata dovuta, in virtù della situazione personale del beneficiario
e sulla base delle disposizioni applicabili alla data dell’ultima trasmissione di beni, sui beni anteriormente trasmessi.
Dall’imposta sulle donazioni è detratta, invece dell’imposta di cui alla seconda frase, l’imposta effettivamente dovuta sui
beni anteriormente trasmessi e cumulati nella misura in cui quest’ultima imposta è più elevata.
Art. 15:
Classi di imposta
1)      In funzione del rapporto personale in essere fra il beneficiario e il de cuius o il donatore, occorre distinguere le seguenti
tre classi di imposta:
classe di imposta I:
1.      (…)
2.      i figli e i figli del coniuge (…)
(…)
Art. 16:
Deduzioni
1)      Nei casi di cui all’art. 2, n. 1, punto 1, sono esenti da imposta le trasmissioni di beni
1.      (…)
2.      ai figli ai sensi della classe I, punto 2, per un importo pari a EUR 205 000.
2)      L’importo della deduzione di cui al n. 1 è sostituito, nei casi previsti all’art. 2, n. 1, punto 3, da un importo di EUR 1 100.
(…)
Art. 19:
Aliquote d’imposta
1)      L’imposta sulle successioni (donazioni) è riscossa secondo le aliquote seguenti:
Valore del bene trasmesso imponibile
Aliquota nella classe di imposta I (…) (…)
Sino a EUR 52 000 inclusi                   7 (…) (…)
Sino a EUR 256 000 inclusi                   11 (…) (…)
(…)».
L’art. 121 del BewG, nella versione pubblicata il 1º febbraio 1991 (BGBl. 1991 I, pag. 230), come modificato da ultimo dalla
legge 13 dicembre 2006 (BGBl. 2006 I, pag. 2378), intitolato «Patrimonio nazionale», dispone:
«Il patrimonio nazionale comprende:
(…)
2.      il patrimonio immobiliare situato in Germania;
(…)».

Causa principale e questione pregiudiziale
Con rogito notarile del 23 maggio 2007, la sig.ra Mattner, cittadina tedesca residente da più di 35 anni nei Paesi Bassi,
ha acquisito tramite una donazione effettuata a suo favore dalla madre, anch’essa cittadina tedesca e residente da più di
50 anni nei Paesi Bassi, un terreno edificato, situato a Düsseldorf (Germania), del valore di EUR 255 000.
Con avviso di imposizione datato 24 gennaio 2008, il Finanzamt ha richiesto alla sig.ra Mattner, in virtù della donazione
di cui essa ha fruito, il pagamento di un’imposta sulle donazioni pari ad EUR 27 929. Tale importo è stato ottenuto sottraendo
dal valore del terreno una deduzione pari ad EUR 1 100 ed applicando alla base imponibile così determinata l’aliquota dell’11%.
Con decisione 23 maggio 2008, il Finanzamt ha respinto il reclamo proposto dalla sig.ra Mattner contro il suddetto avviso
di imposizione.
La sig.ra Mattner ha proposto dinanzi al Finanzgericht Düsseldorf un ricorso diretto ad ottenere il beneficio della deduzione
di EUR 205 000 prevista per le donazioni ai figli quando il donatore o il beneficiario risiedono nel territorio nazionale
alla data in cui si effettua la donazione.
Il giudice del rinvio ritiene che l’art. 16, n. 2, dell’ErbStG costituisca una limitazione nella libera circolazione dei capitali
ai sensi dell’art. 56, n. 1, CE, laddove l’importo della deduzione fiscale in parola dipende dal luogo di residenza del donatore
o del donatario. Così, nella causa sottoposta all’esame di tale giudice, se la sig.ra Mattner o sua madre fossero state residenti
in Germania, la prima avrebbe potuto esigere la deduzione di EUR 205 000 di cui al n. 1, punto 2, del suddetto art. 16, il
che avrebbe avuto per conseguenza che l’ammontare della base imponibile sarebbe stato solo di EUR 50 000 e che l’imposta a
carico della ricorrente, tento conto dell’aliquota del 7% applicabile ai sensi dell’art. 19, n. 1, dell’ErbStG, sarebbe ammontata
ad EUR 3 500 anziché EUR 27 929.
Il suddetto giudice non è convinto che tale restrizione alla libera circolazione dei capitali sia giustificata, in quanto,
a suo avviso, la situazione di una persona soggetta illimitatamente all’imposta in Germania, alla quale è stato ceduto a titolo
gratuito un terreno situato nel territorio tedesco, e quella di una persona soggetta limitatamente all’imposta nel medesimo
Stato membro che abbia fruito di una medesima cessione a titolo gratuito sono oggettivamente comparabili.
In proposito il giudice del rinvio rileva che, invero, il Bundesfinanzhof ha dichiarato, con sentenza del 21 settembre 2005,
che sussistono in generale differenze talmente rilevanti fra contribuenti soggetti illimitatamente o limitatamente all’imposta
sulle successioni che il legislatore nazionale non è tenuto a trattare tali categorie di persone in modo identico quanto alle
deduzioni di cui fruiscono a titolo personale. Infatti, mentre i primi sono soggetti all’imposta sulle successioni sull’insieme
del patrimonio trasmesso, l’obbligo tributario dei secondi verte solo sul «patrimonio nazionale» quale definito all’art. 121
del BewG. La base imponibile cui va applicata la deduzione è quindi, in linea di principio, assai diversa a seconda che l’obbligo
tributario sia illimitato o limitato.
Tuttavia il giudice del rinvio nutre dubbi sul fatto che considerazioni siffatte possano applicarsi all’imposta sulle donazioni
dal momento che, in tal caso, solo i beni donati sono soggetti all’imposta e non sussiste quindi alcuna differenza di base
imponibile fra persone soggette illimitatamente o limitatamente. Tale giudice considera che la disparità di trattamento tra
i contribuenti a seconda che siano soggetti illimitatamente o limitatamente all’imposta non pare giustificabile nemmeno per
motivi imperativi di interesse generale.
Peraltro il giudice del rinvio si chiede se l’art. 16, n. 2, dell’ErbStG sia compatibile con gli artt. 39 CE e 43 CE, in quanto
gli effetti della legislazione tributaria in materia di donazioni fanno parte delle considerazioni di cui un cittadino di
uno Stato membro può tener conto nel decidere se usufruire o meno della libertà riconosciutagli dal Trattato CE.
Dati tali elementi, il Finanzgericht Düsseldorf ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente
questione pregiudiziale:
«Se gli artt. 39 CE e 43 CE, nonché il combinato disposto degli artt. 56 CE e 58 CE, debbano essere interpretati nel senso
che ostano alla normativa nazionale di uno Stato membro relativa all’imposta sulle donazioni che stabilisca a favore del non
residente solo una deduzione di EUR 1 100 nel caso di acquisizione mediante donazione da una persona non residente di un bene
immobile situato nel territorio dello Stato membro interessato, mentre per la stessa donazione di terreno sarebbe concessa
una deduzione di EUR 205 000 ove il donante o il beneficiario fossero stati residenti nel territorio dello Stato membro interessato
nel momento in cui la donazione viene effettuata».

Sulla questione pregiudiziale
Con la sua questione il giudice del rinvio chiede in sostanza se gli artt. 39 CE, 43 CE, 56 CE e 58 CE debbano essere interpretati
nel senso che ostano alla normativa di uno Stato membro, come quella di cui alla causa principale, la quale prevede, per il
calcolo dell’imposta sulle donazioni, che la deduzione dalla base imponibile nel caso di donazione di un immobile situato
nel territorio di tale Stato è inferiore, quando il donatore ed il donatario risiedevano, alla data in cui è stata effettuata
la donazione, in un altro Stato membro, all’abbattimento che sarebbe stato applicato se almeno uno di loro avesse risieduto,
alla medesima data, nel primo Stato membro.
Secondo una costante giurisprudenza, l’art. 56, n. 1, CE vieta in maniera generale le restrizioni ai movimenti di capitali
tra gli Stati membri (sentenze 11 settembre 2008, causa C‑11/07, Eckelkamp e a., Racc. pag. I-6845, punto 37; causa C‑43/07,
Arens-Sikken, Racc. pag. I‑6887, punto 28, e 12 febbraio 2009, causa C-67/08, Block, Racc. pag. I-883, punto 18).
In assenza di definizione, nell’ambito del Trattato, della nozione di «movimenti di capitali» di cui all’art. 56, n. 1, CE,
la Corte ha in precedenza riconosciuto un valore indicativo alla nomenclatura costituita dall’allegato della direttiva 88/361/CEE,
anche se quest’ultima è stata adottata sul fondamento degli artt. 69 e 70, n. 1, del Trattato CEE (divenuti artt. 69 e 70,
n. 1, CE, articoli abrogati dal Trattato di Amsterdam), fermo restando che, conformemente all’introduzione di tale allegato,
l’elenco che esso contiene non presenta un carattere esaustivo (v., in particolare, sentenza 23 febbraio 2006, causa C‑513/03,
van Hilten-van der Heijden, Racc. pag. I‑1957, punto 39, nonché citate sentenze Eckelkamp e a., punto 38; Arens‑Sikken, punto 29,
e Block, punto 19). Orbene, le donazioni e le dotazioni figurano nella sezione XI, intitolata «Movimenti di capitali a carattere
personale», dell’allegato I della direttiva 88/361 (sentenza 27 gennaio 2009, causa C‑318/07, Persche, Racc. pag. I‑359, punto 24).
Al pari dell’imposta prelevata sulle successioni, consistenti nella trasmissione ad una o più persone del patrimonio lasciato
da una persona deceduta e rientranti ugualmente in tale stessa rubrica del suddetto allegato I (v., segnatamente, sentenze
17 gennaio 2008, causa C‑256/06, Jäger, Racc. pag. I‑123, punto 25; Eckelkamp e a., cit., punto 39; Arens-Sikken, cit., punto 30;
Block, cit., punto 20, nonché 15 ottobre 2009, causa C-35/08, Busley et Cibrian Fernandez, Racc. pag. I‑9807, punto 18), la
tassazione delle donazioni relative a somme di denaro, beni mobili o immobili rientra, dunque, nell’ambito di applicazione
delle disposizioni del Trattato relative ai movimenti di capitali, ad eccezione dei casi in cui gli elementi costitutivi di
dette operazioni si trovino all’interno di un solo Stato membro (v., in tal senso, sentenza Persche, cit., punto 27).
Una situazione in cui una persona residente nei Paesi Bassi effettua a favore di un’altra persona del pari residente in codesto
stesso Stato membro una donazione avente ad oggetto un terreno situato in Germania non può considerarsi come una situazione
meramente nazionale.
Di conseguenza la donazione in parola nella causa principale costituisce un’operazione rientrante nei movimenti di capitali
ai sensi dell’art. 56, n. 1, CE.
Data tale situazione, poiché la decisione di rinvio non contiene alcun elemento che sarebbe idoneo a ricollegare la causa
principale alla libera circolazione dei lavoratori o alla libertà di stabilimento, non è necessario esaminare l’applicabilità
degli artt. 39 CE e 43 CE (v., in tal senso, sentenza Busley e Cibrian Fernandez, cit., punto 19).
Occorre quindi esaminare anzitutto se, come fanno valere sia la sig.ra Mattner nel procedimento principale che la Commissione
delle Comunità europee nelle sue osservazioni scritte dinanzi alla Corte, una normativa nazionale come quella di cui alla
causa principale costituisca una restrizione ai movimenti di capitali.
A tal riguardo emerge dalla giurisprudenza della Corte in materia di successioni che disposizioni nazionali determinanti il
valore di un bene immobile ai fini del calcolo dell’imposta esigibile in caso di acquisizione per successione non solo possono
essere tali da dissuadere l’acquisto di beni immobili ubicati nello Stato membro interessato, ma possono altresì avere per
effetto di diminuire il valore della successione di un residente di uno Stato membro diverso da quello in cui sono ubicati
i suddetti beni (v., in tal senso, sentenze Jäger, punto 30; Eckelkamp e a., punto 43, nonché Arens-Sikken, punto 36).
Per quanto riguarda l’ipotesi delle donazioni, la giurisprudenza ha confermato che le misure vietate dall’art. 56, n. 1, CE,
in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, includono quelle che hanno l’effetto di diminuire il valore della donazione
di un residente di uno Stato membro diverso da quello in cui sono ubicati i beni di cui trattasi e che effettua la tassazione
sulla donazione di questi ultimi (v., per analogia, citate sentenze van Hilten-van der Heijden, punto 44; Jäger, punto 31;
Eckelkamp e a., punto 44; Arens-Sikken, punto 37, nonché Block, punto 24).
Nel caso di specie disposizioni nazionali come quelle di cui alla causa principale, qualora prevedano che una donazione comprendente
un bene immobile situato nel territorio della Repubblica federale di Germania fruisca di una deduzione dalla base imponibile
meno elevata, quando il donatore ed il donatario risiedono in un altro Stato membro, rispetto a quella che sarebbe applicata
se uno di essi avesse la residenza nel territorio tedesco, comportando quindi che la prima categoria di donazioni sia soggetta
ad un’imposta sulle donazioni più elevata di quella prelevata nell’ambito della seconda categoria di donazioni, implicano
una restrizione dei movimenti di capitali diminuendo il valore di una donazione che includa un siffatto bene (v., per analogia,
sentenza Eckelkamp e a., cit., punto 45).
Infatti, poiché le suddette disposizioni fanno dipendere l’applicazione di una deduzione dalla base imponibile del bene immobile
di cui trattasi dal luogo di residenza del donatore e del donatario alla data in cui si effettua la donazione, il maggior
onere fiscale gravante sulla donazione fra non residenti costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali
(v., per analogia, sentenza Eckelkamp e a., cit., punto 46).
In secondo luogo, si deve esaminare se la restrizione alla libera circolazione dei capitali così constatata possa giustificarsi
alla luce delle disposizioni del Trattato.
Il Finanzamt ed il governo tedesco fanno valere in sostanza che una donazione effettuata tra un donatore ed un donatario non
residenti e quella che implica un residente, sia esso donatore o donatario, fanno capo a situazioni che sono oggettivamente
diverse. Infatti, mentre nella prima situazione il donatario sarebbe soggetto in Germania ad un obbligo tributario limitato
relativo ai soli beni situati in tale Stato membro, nella seconda situazione esso sarebbe soggetto in quest’ultimo ad un obbligo
tributario illimitato relativo all’insieme della devoluzione patrimoniale, indipendentemente dal luogo di situazione dei beni.
Conformemente alla sentenza 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I‑225), un siffatto trattamento differenziato
non costituirebbe una discriminazione ai sensi degli artt. 56 CE e 58 CE, poiché spetta in linea di principio proprio allo
Stato membro, sul cui territorio sorge un obbligo tributario illimitato, la valutazione delle caratteristiche personali del
soggetto passivo nel loro complesso.
È necessario ricordare in proposito che, ai sensi dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE, le disposizioni dell’art. 56 CE «non pregiudicano
il diritto degli Stati membri (…) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera
una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza
o il luogo di collocamento del loro capitale».
Tale disposizione dell’art. 58 CE, in quanto deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve
essere oggetto di un’interpretazione restrittiva. Pertanto tale disposizione non può essere interpretata nel senso che qualsiasi
legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedono o allo Stato membro
in cui investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato (v. citate sentenze Jäger, punto 40; Eckelkamp
e a., punto 57, nonché Arens-Sikken, punto 51).
Infatti la deroga di cui all’art. 58, n. 1, lett. a), CE è a sua volta limitata dal n. 3 del medesimo articolo, il quale stabilisce
che le disposizioni nazionali di cui al n. 1 «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria né una restrizione
dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’art. 56 [CE}».
Occorre dunque distinguere i trattamenti disuguali consentiti ai sensi dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE dalle discriminazioni
arbitrarie vietate dal n. 3 di questo stesso articolo. Orbene, dalla giurisprudenza risulta che, affinché una normativa tributaria
nazionale quale quella di cui alla causa principale la quale, ai fini del calcolo dell’imposta sulle donazioni, opera una
distinzione riguardo all’importo della deduzione applicabile alla base imponibile di un bene immobile situato nello Stato
membro interessato a seconda che il donatore o il donatario risieda in tale Stato membro o che entrambi risiedano in un altro
Stato membro possa considerarsi compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali,
occorre che la disparità di trattamento riguardi situazioni non oggettivamente comparabili o sia giustificata da motivi imperativi
di interesse generale. Inoltre, per essere giustificata, la disparità di trattamento fra tali due categorie di donazioni non
deve andare oltre quanto necessario affinché lo scopo perseguito dalla normativa di cui trattasi sia raggiunto (v. sentenze
7 settembre 2004, causa C-319/02, Manninen, Racc. pag. I‑7477, punto 29; Eckelkamp e a., cit., punti 58 e 59, nonché Arens-Sikken,
cit., punti 52 e 53).
Si deve constatare al riguardo che, contrariamente a quanto sostengono il Finanzamt e il governo tedesco, tale disparità di
trattamento non può giustificarsi con il motivo che essa si riferisce a situazioni le quali sono oggettivamente diverse.
Risulta infatti dal fascicolo sottoposto alla Corte che l’importo dall’imposta sulle donazioni relative ad un immobile situato
in Germania è calcolato, in forza dell’ErbStG, in funzione, al contempo, del valore di tale bene immobile e del rapporto familiare
eventualmente esistente fra il donatore ed il donatario. Orbene, né l’uno né l’altro di tali due criteri dipendono dal luogo
di residenza del donatore o del donatario. Pertanto, per quanto riguarda l’importo dell’imposta sulle donazioni dovuta a titolo
di un immobile situato in Germania ed oggetto di una donazione, non può sussistere alcuna differenza oggettiva che giustifichi
una disparità di trattamento fiscale tra, rispettivamente, la situazione di persone delle quali nessuna risiede in tale Stato
membro e quella in cui una almeno di queste ultime risiede nel suddetto Stato. Pertanto la situazione della sig.ra Mattner
è comparabile a quella di qualsiasi donatario che acquisisce per donazione un bene immobile situato in Germania da una persona
residente nel territorio tedesco con cui esiste un rapporto familiare, nonché a quella di un donatario residente in tale territorio
che effettua tale acquisto da una persona con un rapporto analogo che non vi risiede (v., in tal senso, citate sentenze Jäger,
punto 44; Eckelkamp e a., punto 61, nonché Arens-Sikken, punto 55).
La normativa tedesca considera, in linea di principio, tanto il beneficiario di una donazione fra non residenti quanto quello
di una donazione che implica almeno un residente come soggetti passivi ai fini della riscossione dell’imposta sulle donazioni
relative ai beni immobili situati in Germania. Solo con riguardo alla deduzione applicata alla base imponibile, tale normativa
opera, ai fini del calcolo dell’imposta sulle donazioni relativa a beni immobili situati in Germania, una disparità di trattamento
tra le donazioni effettuate tra non residenti e quelle che implicano un residente. Viceversa la determinazione della classe
d’imposta e dell’aliquota, di cui agli artt. 15 e 19 dell’ErbStG, viene operata secondo le stesse regole per le due categorie
di donazioni (v., per analogia, sentenze Eckelkamp e a., punto 62, nonché Arens-Sikken, punto 56).
Una normativa nazionale che mette sullo stesso piano, ai fini dell’imposizione su un bene immobile acquisito per donazione
e situato nello Stato membro in questione, da un lato, i donatari non residenti che hanno acquisito tale bene da un donatore
non residente e, dall’altro, i donatari non residenti o residenti che hanno acquisito un bene siffatto da un donatore residente
nonché i donatari residenti che hanno acquisito il medesimo bene da un donatore non residente, non può, senza violare gli
imperativi del diritto dell’Unione, trattare in modo diverso tali donatari, ai fini della medesima imposizione, quanto all’applicazione
di una deduzione dalla base imponibile del bene immobile di cui trattasi. Trattando in modo identico, ad eccezione dell’importo
della deduzione di cui può fruire il donatario, le donazioni operate a favore di tali due categorie di soggetti, il legislatore
nazionale ha infatti ammesso che non sussiste fra queste ultime, per quanto riguarda le modalità ed i presupposti per la riscossione
dell’imposta sulle donazioni, alcuna differenza di situazione oggettiva che possa giustificare una disparità di trattamento
(v., per analogia, citate sentenze Eckelkamp e a., punto 63, nonché Arens‑Sikken, punto 57).
Occorre infine ricercare se la restrizione ai movimenti di capitali risultanti da una normativa come quella di cui alla causa
principale possa essere oggettivamente giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.
In primo luogo, il Finanzamt sostiene che, se l’ErbStG prevedesse, in una causa come quella principale, l’applicazione di
una deduzione identica per le donazioni fra non residenti e quelle che comprendono un residente, la sig.ra Mattner potrebbe,
approfittando dei medesimi vantaggi fiscali nello Stato membro di residenza ove è soggetta ad un obbligo tributario illimitato,
fruire di un cumulo di deduzioni.
In proposito occorre ricordare che la Corte, nell’ambito della sua giurisprudenza relativa alla libera circolazione dei capitali
e alle imposte di successione, ha già osservato che un cittadino di uno Stato membro non può essere privato della possibilità
di avvalersi delle disposizioni del Trattato perché approfitta dei vantaggi fiscali legalmente offerti dalle norme in vigore
in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede (sentenze 11 dicembre 2003, causa C‑364/01, Barbier, Racc. pag. I‑15013,
punto 71, nonché Eckelkamp e a., cit., punto 66).
Comunque lo Stato membro ove è situato il bene immobile oggetto della deduzione non può, al fine di giustificare una restrizione
alla libera circolazione dei capitali derivante dalla sua normativa, avvalersi dell’esistenza, indipendente dalla sua volontà,
di una possibilità per il donatario di fruire di una deduzione analoga concessa da un altro Stato membro, come quello in cui
il donatore e il donatario risiedevano alla data della donazione, che potrebbe compensare, in tutto o in parte, il danno subìto
da quest’ultimo a causa della deduzione a tasso ridotto applicata in sede di calcolo dell’imposta sulle donazioni dovuta nel
primo Stato membro (v., per analogia, citate sentenze Eckelkamp e a., punto 68, nonché Arens-Sikken, punto 65).
Infatti uno Stato membro non può invocare l’esistenza di un vantaggio concesso unilateralmente da un altro Stato membro, nel
caso di specie lo Stato membro nel quale risiedono il donatore ed il donatario, per sottrarsi agli obblighi ad esso incombenti
in forza del Trattato, segnatamente in forza delle disposizioni di quest’ultimo inerenti alla libera circolazione dei capitali
(v. citate sentenze Eckelkamp e a., punto 69, e Arens-Sikken, punto 66).
Ciò si verifica a maggior ragione se, come il governo tedesco ha fatto valere all’udienza, lo Stato membro in cui risiedono
il donatore ed il donatario applica una deduzione meno elevata di quella concessa dallo Stato membro sul cui territorio è
situato il bene immobile oggetto della donazione o se fissa il valore del bene stesso ad un livello superiore a quello determinato
da quest’ultimo Stato.
Risulta del resto dal fascicolo sottoposto alla Corte che, in occasione del calcolo dell’imposta sulle donazioni, la normativa
nazionale di cui alla causa principale esclude in maniera pura e semplice la deduzione a tasso pieno quando il donatore ed
il donatario non risiedono nello Stato membro sul cui territorio è situato il bene oggetto della donazione senza che l’eventuale
concessione di un’analoga deduzione in un altro Stato membro, come quello in cui risiedono il donatore e il donatario, o le
modalità di determinazione del valore di tale bene in quest’ultimo Stato membro siano presi in considerazione.
In secondo luogo, il Finanzamt ed il governo tedesco fanno valere che la normativa nazionale di cui alla causa principale,
trattando in maniera identica le successioni e le donazioni, ha per obiettivo di evitare che le persone interessate abbiano
la possibilità di eludere le disposizioni fiscali sulle successioni procedendo a diverse donazioni simultanee o trasmettendo
l’insieme del patrimonio di una persona tramite donazioni successive scaglionate nel tempo. Ciò sarebbe, in particolare, l’oggetto
del disposto dell’art. 14 dell’ErbStG, a norma del quale, in sostanza, le donazioni effettuate tra le medesime persone nel
corso di un periodo di dieci anni devono essere cumulate ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e sulle
donazioni.
Il Finanzamt ed il governo tedesco sostengono quindi che, pur ammettendo che, nel caso di specie, la donazione verte soltanto
su un unico bene immobile, è legittimo che la suddetta normativa, al fine di determinare la deduzione applicabile ad una donazione
fra non residenti, si fondi sul principio secondo cui la donatrice dispone ancora, nel suo Stato membro di residenza o in
altri Stati, di beni che ha trasmesso nel medesimo tempo alla sig.ra Mattner o che potrebbe trasmettere ulteriormente a quest’ultima
senza che possano essere soggetti all’imposta sulle donazioni in Germania. Orbene, niente giustificherebbe che uno Stato membro
quale la Repubblica federale di Germania, che fa valere la sua facoltà di imposizione solo in rapporto a taluni beni isolati,
conceda una deduzione adattata alla trasmissione dell’insieme del patrimonio. Spetterebbe quindi non a tale Stato membro,
ma a quello in cui risiedono la donatrice e la sig.ra Mattner, prendere in considerazione, nell’ambito dell’assoggettamento
illimitato all’imposta, la situazione personale di quest’ultima.
Al riguardo non emerge dal fascicolo sottoposto alla Corte che la sig.ra Mattner avrebbe nella fattispecie ricevuto in donazione,
nel corso del periodo di dieci anni precedente alla donazione di cui alla causa principale, altri beni da parte del medesimo
donatore, talché il rischio di elusione che potrebbe risultare dall’esistenza di donazioni anteriori, o addirittura simultanee,
tra le stesse parti appare meramente ipotetico e non può dunque, in una causa come quella principale, giustificare una limitazione
della deduzione applicabile alla base imponibile.
Peraltro, quanto all’eventualità di donazioni ulteriori, è necessario constatare che, se è vero che lo Stato membro sul cui
territorio è situato un bene immobile oggetto di donazione ha il diritto di provvedere affinché le regole di imposizione in
materia di successioni non siano eluse per il tramite di donazioni frazionate tra le medesime persone, il rischio di elusione
asserito nel caso di specie relativamente alle donazioni effettuate tra persone non residenti in tale Stato membro sussiste
nella stessa misura quanto alle donazioni che coinvolgono un residente.
Orbene, occorre rilevare in proposito che l’art. 14 dell’ErbStG, il quale mira ad impedire siffatte donazioni frazionate cumulando,
ai fini del calcolo dell’imposta dovuta, le donazioni effettuate nel corso di un periodo di dieci anni, prevede, quanto alle
donazioni implicanti un residente, non già l’applicazione di una deduzione a tasso ridotto, ma, al massimo, che la deduzione
a tasso pieno prevista per quanto concerne le donazioni si applica un’unica volta alla base imponibile risultante dal cumulo
delle donazioni interessate.
Ne deriva che l’applicazione di una deduzione a tasso ridotto, come quella prevista dalla normativa nazionale di cui alla
causa principale quando la donazione avviene tra persone non residenti nello Stato membro sul cui territorio è situato il
bene oggetto della donazione, non può considerarsi come un mezzo appropriato per raggiungere l’obiettivo perseguito da tale
normativa.
In terzo luogo, il governo tedesco ha invocato all’udienza la necessità di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale tedesco,
facendo valere in proposito che sarebbe logico riservare il vantaggio fiscale risultante dall’applicazione della deduzione
a tasso pieno alla base imponibile di una donazione soltanto ai soggetti passivi su cui grava un obbligo tributario illimitato
nello Stato membro ove è situato il bene oggetto della donazione dato che tale disciplina, in quanto implica la tassazione
del patrimonio mondiale del soggetto passivo, è globalmente meno vantaggiosa di quella applicabile ai soggetti passivi gravati
in quel medesimo Stato da un obbligo tributario illimitato.
Occorre ricordare in proposito che risulta certamente dalla giurisprudenza della Corte che la necessità di salvaguardare la
coerenza di un regime fiscale può giustificare una restrizione all’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato.
Affinché un simile argomento di giustificazione possa essere accolto, è necessario che sia provata l’esistenza di un nesso
diretto tra la concessione del vantaggio fiscale di cui trattasi e la compensazione di tale vantaggio con un determinato prelievo
fiscale (v. sentenze Manninen, cit., punto 42, e 17 settembre 2009, causa C‑182/08, Glaxo Wellcome, Racc. pag. I‑8591, punti 77
e 78).
Tuttavia è sufficiente constatare, nel caso di specie, che il vantaggio fiscale risultante, nello Stato membro sul cui territorio
è situato il bene immobile oggetto di una donazione, dall’applicazione di una deduzione a tasso pieno alla base imponibile
quando una donazione siffatta implica almeno un residente di tale Stato non è compensato in quest’ultimo da alcun prelievo
fiscale determinato a titolo dell’imposta sulle donazioni.
Ne consegue che la normativa di cui alla causa principale non può giustificarsi con la necessità di preservare la coerenza
del sistema fiscale tedesco.
Occorre quindi risolvere la questione sollevata dichiarando che il combinato disposto degli artt. 56 CE e 58 CE deve interpretarsi
nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro, come quella di cui alla causa principale, la quale prevede, ai
fini del calcolo dell’imposta sulle donazioni, che la deduzione dalla base imponibile in caso di donazione di un immobile
situato nel territorio di tale Stato è inferiore quando il donatore ed il donatario risiedevano, alla data in cui è avvenuta
la donazione, in un altro Stato membro, alla deduzione che sarebbe stata applicata se almeno uno di essi fosse stato residente,
alla stessa data, nel primo Stato membro.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
Il combinato disposto degli artt. 56 CE e 58 CE deve interpretarsi nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro,
come quella di cui alla causa principale, la quale prevede, ai fini del calcolo dell’imposta sulle donazioni, che la deduzione
dalla base imponibile in caso di donazione di un immobile situato nel territorio di tale Stato è inferiore quando il donatore
ed il donatario risiedevano, alla data in cui è avvenuta la donazione, in un altro Stato membro, alla deduzione che sarebbe
stata applicata se almeno uno di essi fosse stato residente, alla stessa data, nel primo Stato membro.
Firme
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Lingua processuale: il tedesco.