CELEX: 62008CJ0247
Kapitāla brīva aprite
Mātes sabiedrībai sadalītas peļņas atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā meitas sabiedrības dalībvalstī
"Dalībvalsts sabiedrības "jēdziens
Atbilstoši Francijas tiesībām dibināta "société par actions simplifiée

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV L 225, 6. lpp.
), 2. panta a) punkta, skatīta kopā ar tās pielikuma f) punktu, interpretāciju, kā arī par šīs tiesību normas spēkā esamību, ievērojot EKL 43., 48., 56. un 58. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts prāvā starp
Gaz de France — Berliner Investissement SA
, sabiedrību, kuras juridiskā adrese ir Francijā un kuras juridiskā forma līdz 2002. gadam bija “société par actions simplifiée” (
SAS
), un
Bundeszentralamt für Steuern
(Federālais centrālais nodokļu dienests) par nodokļa uzlikšanu peļņai, ko tai 1999. finanšu gadā sadalīja
Gaz de France Deutschland GmbH
, kuras juridiskā adrese ir Vācijā.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
Direktīvas 90/435 2. pants ir izteikts šādi:
“Šajā direktīvā “dalībvalsts sabiedrība” ir ikviena sabiedrība:
a)
kas pastāv kādā no šīs direktīvas pielikumā uzskaitītajām juridiskām formām;
b)
ko, uzliekot nodokļus, saskaņā ar kādas dalībvalsts nodokļu likumiem uzskata par tādu, kas rezidē tajā, un ko saskaņā ar nodokļu divkāršas uzlikšanas novēršanas nolīgumu, kas noslēgts ar kādu trešo valsti, neatzīst par tādu, kura, uzliekot nodokļus, nerezidē Kopienā;
c)
kam turklāt ir uzliekams kāds no šādiem nodokļiem bez izvēles tiesībām vai tiesībām saņemt atbrīvojumu no šā nodokļa:
[..]
—
impôt sur les sociétés
[sabiedrību ienākumu nodoklis] Francijā,
[..]
vai ikviens cits nodoklis, ar ko var aizstāt kādu no iepriekš minētajiem nodokļiem.”
Saskaņā ar Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktu peļņu, ko meitas sabiedrība ir sadalījusi mātes sabiedrībai, ja tai pieder vismaz 25% no meitas sabiedrības kapitāla, atbrīvo no tiešā peļņas nodokļa [no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā].
Direktīvas 90/435 pielikuma ar nosaukumu “Direktīvas 2. panta a) apakšpunktā minēto sabiedrību saraksts” f) punktā ir uzskaitītas šādas sabiedrības:
“sabiedrības, kas saskaņā ar Francijas likumiem ir “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, un atklāti [valsts] rūpniecības uzņēmumi un komercuzņēmumi”.
Atbilstoši Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvas 2003/123/EK, ar ko groza Direktīvu 90/435/EEK (OV 2004, L 7, 41. lpp.), ceturtajam apsvērumam:
“Direktīvas [90/435] 2. pantā ir definētas sabiedrības, kuras ir tās darbības jomā. Pielikumā ir sabiedrību saraksts, kurām minēto direktīvu piemēro. Daži sabiedrību veidi nav iekļauti pielikumā esošajā sarakstā, pat ja tās nodokļu mērķiem ir reģistrētas dalībvalstī un tur maksā uzņēmuma peļņas [sabiedrību ienākuma] nodokli. Tādēļ Direktīvas [90/435] darbības joma ir jāpaplašina uz citām vienībām [juridiskām personām], kas Kopienā var veikt pārrobežu darbības un atbilst visiem minētajā direktīvā noteiktajiem nosacījumiem.”
Direktīvas 2003/123 1. panta 6. punktā ir paredzēts aizstāt Direktīvas 90/435 pielikumu ar Direktīvas 2003/123 pielikuma tekstu. Šī grozījuma beigās Direktīvas 90/435 pielikuma jaunais f) punkts ir izteikts šādi:
“sabiedrības, kas saskaņā ar Francijas tiesību aktiem ir “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “société par actions simplifiée”, “société d'assurance mutuelle”, “caisses d'épargne et de prévoyance”, “sociétés civiles”, uz ko automātiski attiecas uzņēmuma peļņas [sabiedrību ienākuma] nodoklis, “coopératives”, “unions de coopératives”, rūpniecības un tirdzniecības publiskās iestādes un uzņēmumi [valsts rūpniecības uzņēmumi un komercuzņēmumi] un citas sabiedrības, kas izveidotas atbilstīgi Francijas tiesību aktiem un uz ko attiecas Francijas uzņēmuma peļņas [sabiedrību ienākuma] nodoklis.”
Saskaņā ar Direktīvas 2003/123 2. pantu tā ir jātransponē dalībvalstu tiesībās ne vēlāk kā līdz 2005. gada 1. janvārim.
Valsts tiesiskais regulējums
Likuma par ienākuma nodokli (
Einkommensteuergesetz
) 44.d pants redakcijā, kas bija piemērojama pamata prāvā (turpmāk tekstā — “
EStG
1999”), ir izteikts šādi:
“1)   Pēc nodokļa maksātāja lūguma kapitāla pieauguma nodoklis netiek iekasēts no kapitāla pieauguma 20. panta pirmās daļas 1. punkta izpratnē [..], kuru saņem mātes sabiedrība, kurai nav juridiskās adreses un kurai nav pārvaldes institūciju valsts teritorijā, un kurš ir saņemts, kapitālsabiedrībai, kas ir ierobežota nodokļu maksātāja Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, sadalot peļņu vai arī atlīdzinot sabiedrību ienākuma nodokli.
2)   Uzskata, ka “mātes sabiedrība” pirmās daļas izpratnē ir sabiedrība, kas atbilst Direktīvas 90/435 2. panta nosacījumiem, kas norādīti šī likuma 7. pielikumā, un kas brīdī, kad rodas kapitāla pieauguma nodoklis saskaņā ar 44. panta 1. punkta otro daļu, var pierādīt, ka tā tieši vismaz ceturtās daļas apmērā piedalās kapitālsabiedrības, kas ir neierobežoti apliekama ar nodokli, nominālajā kapitālā. Turklāt ir jāpierāda, ka nepārtraukta dalība ir pastāvējusi divpadsmit mēnešus. [..]”
EStG
1999 7. pielikumā ir paredzēts:
“Mātes sabiedrība Direktīvas [90/435] 2. panta izpratnē ir ikviena sabiedrība
1.
kas pastāv kādā no šādām formām:
[..]
—
nosauktās atbilstoši Francijas tiesībām dibinātās sabiedrības:
“société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, kā arī valsts rūpniecības uzņēmumi un komercuzņēmumi;
[..]
2.
ko, uzliekot nodokļus, saskaņā ar kādas dalībvalsts nodokļu likumiem uzskata par tādām, kas rezidē tajā, un ko saskaņā ar nodokļu divkāršas uzlikšanas novēršanas nolīgumu, kas noslēgts ar kādu trešo valsti, neatzīst par tādām, kuras, uzliekot nodokļus, nerezidē Kopienā, un
c)
kam turklāt ir uzliekams kāds no šādiem nodokļiem bez izvēles tiesībām vai tiesībām saņemt atbrīvojumu no šā nodokļa:
[..]
—
impôt sur les sociétés
[sabiedrību ienākuma nodoklis] Francijā,
[..]
vai ikviens cits nodoklis, ar ko var aizstāt kādu no iepriekš minētajiem nodokļiem.”
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
1999. gada 16. jūnijā
Gaz de France Deutschland GmbH
, kuras visas kapitāla daļas pieder prasītājai pamata prāvā, sadalīja tai peļņu DEM 980387 apmērā, ieturot kapitāla pieauguma nodokli DEM 49019,35 apmērā, kā arī solidaritātes piemaksu DEM 2696,06 apmērā, kas tika pārskaitītas kompetentajai nodokļu iestādei.
1999. gada 16. augustā prasītāja pamata prāvā iesniedza
Bundesamt für Finanzen
[Federālajā nodokļu dienestā], kas 2006. gada 1. janvārī ir kļuvis par
Bundeszentralamt für Steuern
, lūgumu atmaksāt kapitāla pieauguma nodokli, ietverot solidaritātes piemaksu.
Ar 1999. gada 6. septembra lēmumu atbildētājs pamata prāvā atteica prasīto atmaksu, pamatojoties uz to, ka prasītāja pamata prāvā nav mātes sabiedrība
EStG
1999 44.d panta 2. punkta, skatīta kopā ar Direktīvas 90/435 2. pantu, noteikumu izpratnē.
Pēc tam, kad tika noraidīta par šo lēmumu iesniegtā sūdzība, prasītāja pamata prāvā vērsās
Finanzgericht Köln
, kas uzskata, ka atbilstoši Direktīvas 90/435 tekstam prasītājai pamata prāvā nav tiesību uz kapitāla pieauguma nodokļa atmaksu, jo sadales gadā tā nepastāvēja nevienā no sabiedrību formām, kas minētas Direktīvas 90/435 2. panta a) punkta, skatīta kopā ar tās pielikuma f) punktu, noteikumos.
Tomēr šī tiesa šaubās, ka Direktīvas 90/435 normas ir jāinterpretē tikai gramatiski. Šī tiesa uzskata, ka ir jāņem vērā arī šīs direktīvas mērķis, kā arī apstākļi, ka, pirmkārt, tās spēkā stāšanās brīdī Francijas tiesībās vēl nepastāvēja juridiska forma “société par actions simplifiée” un ka, otrkārt, ar Direktīvu 2003/123 šī forma ir ietverta Direktīvas 90/435 pielikumā.
Finanzgericht Köln
uzskata, ka tādējādi lietā, kuru tā izskata, rodas jautājums, vai negribēts robs tiesiskajā regulējumā varētu liegt secināt pēc analoģijas ar Direktīvas 90/435 2. panta a) punktu, skatītu kopā ar tās pielikuma f) punktu, ka atbilstoši Francijas tiesībām dibināta sabiedrība, kas pastāv “société par actions simplifiée” formā, laikposmā pirms 2005. gada var tikt uzskatīta par “dalībvalsts sabiedrību” Direktīvas 90/435 izpratnē un, ja tā, vai šīs direktīvas 2. panta a) punkts, skatīts kopā ar tās pielikuma f) punktu, ir pretrunā EKL 43. un 48. pantam vai EKL 56. un 58. pantam.
Šajos apstākļos
Finanzgericht Köln
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [Direktīvas 90/435] 2. panta a) punkts, skatīts kopā ar [šīs] direktīvas [..] pielikuma f) punktu [..], ir interpretējams tādējādi, ka arī Francijas sabiedrību, kuras juridiskā forma ir “société par actions simplifiée”, jau pirms 2005. gada varēja uzskatīt par “dalībvalsts sabiedrību” šīs direktīvas izpratnē un tādējādi peļņai, ko tās Vācijas meitas sabiedrība ir sadalījusi 1999. gadā, bija jāpiešķir atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā saskaņā ar Direktīvas [90/435] 5. panta 1. punktu?
2)
Gadījumā, ja uz 1. jautājumu tiktu atbildēts noliedzoši, vai [Direktīvas 90/435] 2. panta a) punkts, skatīts kopā ar [šīs] direktīvas [..] pielikuma f) punktu, ir pretrunā EKL 43. un 48. pantam vai EKL 56. panta 1. punktam un 58. panta 1. punkta a) apakšpunktam un 3. punktam, ja, skatīts kopā ar Direktīvas [90/435] 5. panta 1. punktu, tas paredz atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā, kad Vācijas meitas sabiedrība sadala peļņu Francijas mātes sabiedrībai, kuras juridiskā forma ir “société anonyme”, “société en commandite par actions” vai “société à responsabilité limitée”, bet neparedz Francijas mātes sabiedrībai, kuras juridiskā forma ir “société par actions simplifiée”?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pieņemamību
Itālijas valdība apšauba lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, pamatojoties uz to, ka tajā nav ietvertas norādes par “société par actions simplifiée”, kā arī par citu veidu sabiedrību, ar kurām tā ir salīdzināma, struktūru un tiesisko regulējumu. Bez šādām norādēm nav iespējams novērtēt elementus, ar kuriem ir pamatots iesniedzējtiesas pamatpieņēmums, ka “société par actions simplifiée” piemīt tādas pašas īpašības kā atbilstoši Francijas tiesībām dibinātām sabiedrībām, kuras, piemērojot Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktu, vienmēr ir bijušas atbrīvotas no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par sadalīto peļņu, un tādējādi novērtēt lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstību nolēmuma pamata prāvā pieņemšanai.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, kaut arī, ņemot vērā kompetenču sadali prejudiciāla nolēmuma procedūras ietvaros, tikai valsts tiesa nosaka Tiesai uzdodamo jautājumu priekšmetu, Tiesa ir arī nospriedusi, ka ārkārtas apstākļos tā var izvērtēt apstākļus, kādos valsts tiesa pie tās vērsusies, lai pārbaudītu savas kompetences esamību (it īpaši skat. 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā
C-62/06
ZF Zefeser
, Krājums, I-11995. lpp.
, 14. punkts).
Tas tā it īpaši ir tad, ja Tiesas rīcībā nav faktisko apstākļu un atbilstošā tiesiskā regulējuma, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz uzdotajiem jautājumiem (it īpaši skat. 2001. gada 13. marta spriedumu lietā
C-379/98
PreussenElektra
,
Recueil
, I-2099. lpp.
, 39. punkts; 2006. gada 5. decembra spriedumu apvienotajās lietās
C-94/04 un C-202/04
Cipolla
u.c., Krājums, I-11421. lpp.
, 25. punkts, kā arī 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā
C-379/05
Amurta
, Krājums, I-9569. lpp.
, 64. punkts). Vajadzība sniegt Kopienu tiesību interpretāciju, kas būtu lietderīga valsts tiesai, prasa, lai tā definētu faktiskos apstākļos un tiesisko regulējumu, kuri attiecas uz tās uzdotajiem jautājumiem, vai lai tā vismaz paskaidrotu faktiskos pieņēmumus, ar kuriem ir pamatoti šie jautājumi (it īpaši skat. 2006. gada 23. marta spriedumu lietā
C-237/04
Enirisorse
, Krājums, I-2843. lpp.
, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tādējādi informācijai, kas ir ietverta iesniedzējtiesas lēmumā, ir ne tikai jāļauj Tiesai sniegt lietderīgas atbildes, bet arī jādod iespēja dalībvalstu valdībām, kā arī citām ieinteresētajām personām sniegt apsvērumus atbilstoši Tiesas Statūtu 23. pantam. Tiesas pienākums ir rūpēties, lai šī iespēja tiktu nodrošināta, ņemot vērā, ka atbilstoši iepriekš minētajai normai attiecīgajām personām tiek darīti zināmi tikai iesniedzējtiesas lēmumi (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Enirisorse
, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).
Ir jākonstatē, ka izskatāmajā lietā lēmums par prejudiciālā jautājuma uzdošanu ietver pietiekamu pamata lietas faktisko apstākļu un tiesību aktu izklāstu, kā arī to iemeslu izklāstu, kuru dēļ iesniedzējtiesa uzskata, ka atbilde uz uzdotajiem jautājumiem ir nepieciešama. Turklāt no Vācijas, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisijas sniegtajiem apsvērumiem izriet, ka lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertā informācija tām ļāva lietderīgi spriest par Tiesai uzdotajiem jautājumiem.
Šādos apstākļos tas, ka iesniedzējtiesas lēmumā nav, pirmkārt, detalizēta tiesību normu par “sociétés par actions simplifiées” izklāsta un, otrkārt, citu atbilstoši Francijas tiesībām dibinātu sabiedrību tiesiskā regulējuma izklāsta, nepadara minēto lūgumu nepieņemamu, jo katrā ziņā valsts tiesiskā regulējuma interpretācija neietilpst Tiesas kompetencē.
No iepriekš minētā izriet, ka uz prejudiciālajiem jautājumiem ir jāsniedz atbilde.
Par lietas būtību
Par pirmo jautājumu
Uzdodot pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 90/435 2. panta a) punkts, skatīts kopā ar tās pielikuma f) punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši Francijas tiesībām dibināta sabiedrība, kam ir “société par actions simplifiée” forma, var tikt uzskatīta par “dalībvalsts sabiedrību” šīs direktīvas izpratnē laikposmā, pirms šī direktīva tika grozīta ar Direktīvu 2003/123.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāņem vērā interpretējamās normas teksts, kā arī Direktīvas 90/435 mērķi un sistēma (šajā sakarā skat. 1996. gada 17. oktobra spriedumu apvienotajās lietās
C-283/94, C-291/94 un C-292/94
Denkavit
u.c.,
Recueil
, I-5063. lpp.
, 24. un 26. punkts; 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā
C-375/98
Epson Europe
,
Recueil
, I-4243. lpp.
, 22. un 24. punkts, kā arī 2008. gada 3. aprīļa spriedumu lietā
C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
, Krājums, I-2067. lpp.
, 22. punkts).
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka tās mērķis, ieviešot kopēju nodokļu sistēmu, kā izriet no Direktīvas 90/435 trešā apsvēruma, ir izbeigt dažādu dalībvalstu sabiedrību sadarbības nostādīšanu nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts sabiedrību sadarbību un tādējādi atvieglot sabiedrību apvienošanos grupās Kopienu līmenī (iepriekš minētie spriedumi apvienotajās lietās
Denkavit
u.c., 22. punkts, un lietā
Epson Europe
, 20. punkts; 2001. gada 4. oktobra spriedums lietā
C-294/99
Athinaïki Zythopoiiïa
,
Recueil
, I-6797. lpp.
, 25. punkts; 2003. gada 25. septembra spriedums lietā
C-58/01
Océ van der Grinten
,
Recueil
, I-9809. lpp.
, 45. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
, 23. punkts). Tātad Direktīva 90/435 ir vērsta uz neitralitātes nodrošināšanu nodokļu jomā attiecībā uz meitas sabiedrības, kas atrodas dalībvalstī, peļņas sadali tās mātes sabiedrībai, kas reģistrēta citā dalībvalstī (iepriekš minētais spriedums lietā
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
, 24. punkts).
Kā tas izriet no Direktīvas 90/435 1. panta, tā attiecas uz peļņas, ko saņem dalībvalsts sabiedrības no to meitas sabiedrībām, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, sadali.
Direktīvas 90/435 2. pantā ir noteikti nosacījumi, kuri ir jāizpilda sabiedrībai, lai tā tiktu uzskatīta par dalībvalsts sabiedrību šīs direktīvas izpratnē, un tādējādi ir definēta tās piemērošanas joma. Šie nosacījumi, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 27. punktā, ir kumulatīvi.
Saskaņā ar Direktīvas 90/435 2. panta a) punktu “dalībvalsts sabiedrība” ir ikviena sabiedrība, kas pastāv kādā no šīs direktīvas pielikumā uzskaitītajām juridiskām formām.
Direktīvas 90/435 pielikumā ir izmantotas divas dažādas metodes, lai apzīmētu sabiedrības, kas ietilpst tās piemērošanas jomā. Tādējādi šī pielikuma k) un l) punktā tiek izmantots vispārīgs formulējums, apzīmējot attiecīgi “komercsabiedrības vai saskaņā ar civiltiesībām izveidotas komercsabiedrības, kooperatīvi un valsts uzņēmumi, kas ir reģistrēti saskaņā ar Portugāles likumiem” un “sabiedrības, kas reģistrētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes likumiem”, bet citos minētā pielikuma punktos attiecīgo juridisko formu nosaukumi ir tieši norādīti.
Pēdējā metode, kas izmantota lielākajā daļā Direktīvas 90/435 pielikuma punktu, it īpaši šī pielikuma f) punktā attiecībā uz atbilstoši Francijas tiesībām dibinātām sabiedrībām, saskaņā ar kuru tiek uzskaitīti juridisko formu, uz kurām attiecas šī direktīva, nosaukumi, bet netiek ietverts noteikums, kas ļautu minēto direktīvu piemērot citām sabiedrībām, kas dibinātas atbilstoši attiecīgās dalībvalsts tiesībām, izņemot attiecībā uz Francijas tiesībām valsts uzņēmumus, nozīmē, ka minētie nosaukumi ir uzskaitīti izsmeļoši.
Tādējādi gan no Direktīvas 90/435 2. panta a) punkta, kā arī tās pielikuma f) punkta teksta, gan tās sistēmas izriet, ka, lai Francijas sabiedrību, kas nav valsts rūpniecības uzņēmums vai komercuzņēmums, varētu uzskatīt par dalībvalsts sabiedrību šīs direktīvas izpratnē, šai sabiedrībai ir obligāti jāpastāv kādā no šīs direktīvas pielikuma f) punktā izsmeļoši uzskaitītajām formām, bet, konkrētāk, tai ir jāpastāv kā “société anonyme”, “société en commandite par actions” vai “société à responsabilité limitée”.
Šo secinājumu neatspēko prasītājas pamata prāvā un Komisijas arguments, ka sabiedrību saraksts Direktīvas 90/435 pielikuma f) punktā ir sniegts tikai kā piemērs un vienīgi lai novērstu problēmas, kas var izrietēt no domstarpībām par kvalifikāciju, ja kādai sabiedrībai dalībvalsts uzliktu nodokļus kā kapitālsabiedrībai, kas maksā sabiedrību ienākuma nodokli, bet cita dalībvalsts uzskatītu šo sabiedrību par personālsabiedrību, kas nemaksā sabiedrību ienākuma nodokli, jo dažas dalībvalstis, pieņemot Direktīvu 90/435, vēlējās izslēgt no tās piemērošanas jomas personu apvienības.
Ir gan jānorāda, ka prasītājas pamata prāvā, kā arī Komisijas aizstāvētā interpretācija varētu atbilst Direktīvas 90/435 mērķiem, kas ir izvirzīti tās trešajā apsvērumā, jo tā paredz šīs direktīvas piemērošanas jomas paplašināšanu, attiecinot to uz lielāku sabiedrību skaitu, un tādējādi izbeidz dažādu dalībvalstu sabiedrību sadarbības nostādīšanu nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts sabiedrību sadarbību un tādējādi atvieglo sabiedrību apvienošanos grupās Kopienu līmenī.
Tomēr, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 31. punktā, ir jākonstatē, ka Direktīva 90/435 nav vērsta uz to, lai ieviestu kopēju sistēmu attiecībā uz visām dalībvalstu sabiedrībām un attiecībā uz visu veidu dalību.
Dalībvalstīm ir tiesības attiecībā uz dalību sabiedrībās, uz kuru Direktīva 90/435 neattiecas, noteikt, vai un cik lielā mērā ir jānovērš ekonomiskā dubultā nodokļa uzlikšana sadalītajai peļņai, un šajā nolūkā vienpusēji vai ar konvencijām, ko tās noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest sistēmas, kuras ir paredzētas, lai novērstu vai samazinātu šo ekonomisko dubulto nodokļa uzlikšanu (skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā
C-374/04
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
, Krājums, I-11673. lpp.
, 54. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
Amurta
, 24. punkts).
Tādējādi Direktīvā 90/435 ir ierobežota dalībvalstu kompetence attiecībā uz tās piemērošanas jomā ietilpstošu nodokļu uzlikšanu peļņai, ko sabiedrības, kuras ir reģistrētas tās teritorijā, sadala sabiedrībām, kuras ir reģistrētas citā dalībvalstī. Šādos apstākļos tiesiskās drošības pamatprincipa prasībām ir pretrunā tas, ka šīs direktīvas pielikuma f) punktā sniegtais sabiedrību saraksts tiktu interpretēts kā saraksts, kas sniegts kā norāde, jo šāda interpretācija neizriet ne no tā teksta, ne no Direktīvas 90/435 sistēmas.
Prasītājas pamata prāvā un Komisijas atbalstītā interpretācija arī nevar izrietēt no atsevišķu dalībvalstu iespējami paustajām vēlmēm, pieņemot Direktīvu 90/435, no šīs direktīvas piemērošanas jomas izslēgt tikai personālsabiedrības. Dalībvalstu Eiropas Savienības Padomē paustajiem nodomiem nepiemīt juridiska vērtība, ja tie nav izteikti tiesību normās. Pēdējās ir paredzētas personām, kam ir jāuzticas to saturam saskaņā ar tiesiskās drošības principa prasībām (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās
Denkavit
u.c., 29. punkts).
Turklāt interpretāciju, saskaņā ar kuru netiek uzskatīts, ka uz “société par actions simplifiée” kopš tās ieviešanas Francijas tiesībās attiecas Direktīva 90/435, apstiprina likumdošanas attīstība un, konkrētāk, Direktīva 2003/123.
Pirmkārt, Direktīvas 2003/123 ceturtajā apsvērumā ir konstatēts, ka Direktīvas 90/435 pielikumā ir ietverts sabiedrību saraksts, kurām šī direktīva tiek piemērota, un ka daži sabiedrību veidi nav iekļauti šajā sarakstā, pat ja tās nodokļu mērķiem ir reģistrētas dalībvalstī un tur maksā sabiedrību ienākuma nodokli. Šajā apsvērumā ir precizēts arī, ka Direktīvas 90/435 piemērošanas joma tātad ir jāpaplašina uz citām juridiskām personām, kas Kopienā var veikt pārrobežu darbības un atbilst visiem minētajā direktīvā noteiktajiem nosacījumiem.
Otrkārt, Direktīvas 2003/123 1. panta 6. punktā ir paredzēts aizstāt Direktīvas 90/435 pielikumu ar tekstu, kas ietverts Direktīvas 2003/123 pielikumā. Pēc Direktīvas 90/435 pielikuma grozīšanas ar Direktīvu 2003/123 šī pielikuma f) punktā norādīto sabiedrību vidū ietverta “société par actions simplifiée” un, lai īpaši ņemtu vērā valsts tiesību attīstību, ietverta tiesību norma, ka Direktīvas 90/435 piemērošanas jomā ietilpst arī citas sabiedrības, kas pastāv atbilstoši Francijas tiesībām un maksā sabiedrību ienākuma nodokli Francijā.
Visbeidzot, ir jāatgādina, ka pretēji prasītājas pamata prāvā un Komisijas apgalvotajam, tā kā Francijas tiesību juridiskās formas, uz kurām attiecas Direktīva 90/435, ir izsmeļoši nosauktas tās pielikuma f) punktā, šīs direktīvas piemērošanas paplašināšana pēc analoģijas ar citiem sabiedrību veidiem, tādiem kā, piemēram, “société par actions simplifiée”, Francijas tiesībās nav pieļaujama, pat ja tās būtu salīdzināmas.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 90/435 2. panta a) punkts, skatīts kopā ar tās pielikuma f) punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši Francijas tiesībām dibināta sabiedrība, kuras juridiskā forma ir “société par actions simplifiée”, nevar tikt uzskatīta par “dalībvalsts sabiedrību” šīs direktīvas izpratnē laikposmā pirms šīs direktīvas grozīšanas ar Direktīvu 2003/123.
Par otro jautājumu
Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa jautā par Direktīvas 90/435 2. panta a) punkta, skatīta kopā ar tās pielikuma f) punktu un šīs direktīvas 5. panta 1. punktu, spēkā esamību, ievērojot EKL 43. un 48. pantu vai EKL 56. panta 1. punktu un 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu, tiktāl, ciktāl no tās izriet atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā gadījumā, kad Vācijas meitas sabiedrība sadala peļņu atbilstoši Francijas tiesībām dibinātai mātes sabiedrībai, kuras juridiskā forma ir “société anonyme”, “société en commandite par actions” vai “société à responsabilité limitée”, bet ne gadījumā, kad mātes sabiedrība ir atbilstoši Francijas tiesībām dibināta sabiedrība, kuras juridiskā forma ir “société par actions simplifiée”.
Šajā ziņā prasītāja pamata prāvā apgalvo, ka “société par actions simplifiée” izslēgšana no Direktīvas 90/435 piemērošanas jomas patvaļīgi rada tai nelabvēlīgāku situāciju salīdzinājumā ar atbilstoši Francijas tiesībām dibinātām “société anonyme” vai “société à responsabilité limitée” vai salīdzinājumā ar citu valstu akciju sabiedrību vai sabiedrību ar ierobežotu atbildību juridiskajām formām, kas ir uzskaitītas šajā direktīvā. “Société par actions simplifiée” esot radīta nelabvēlīgāka situācija it īpaši tādēļ, ka Vācijas tiesības neprecizē procedūras noteikumus, saskaņā ar kuriem ir iespējams atsaukties uz kapitāla pieauguma nodokļa piemērošanu pretēji Kopienu tiesībām ārpus Direktīvas 90/435 piemērošanas jomas.
Turpretim ne Vācijas, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības, ne Komisija nesaskata ne mazāko iemeslu apšaubīt Direktīvas 90/435 spēkā esamību. Pirmkārt, pamatbrīvības neaizliedzot piemērot pašu nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā un neliedzot uzlikt dubultus nodokļus, īstenojot paralēlu divu dalībvalstu kompetenci nodokļu jomā. Otrkārt, Kopienu likumdevējam esot plaša rīcības brīvība attiecībā uz likumdošanu saskaņošanu un tuvināšanu. Likumdošanu harmonizācijas vai tuvināšanas apjoma attiecināšana uz īpašām nozarēm pati par sevi tātad nevar būt pamats nelikumībai.
Itālijas valdība turklāt uzsver, ka, tā kā “société par actions simplifiée” ir izveidota pēc Direktīvas 90/435 stāšanās spēkā, to nevar uzskatīt par nederīgu tādēļ, ka nav ņemta vērā šī sabiedrības juridiskā forma, jo trūkumiem, kas rada akta nederīgumu, ir jāpastāv šī akta rašanās brīdi. Lielākais ir iespējams uzdot jautājumu, vai ar Direktīvu 2003/123 “société par actions simplifiée” nebija jāietver Direktīvas 90/435 pielikuma sarakstā ar atpakaļejošu spēku. Taču šajā ziņā Kopienu likumdevēja diskrecionārajā varā pilnībā bija papildināt vai nepapildināt Direktīvas 90/435 pielikumu un ierobežot laikā iedarbību, kāda ir šīs sabiedrības juridiskās formas ietveršanai šajā pielikumā, paredzot, ka šai iekļaušanai nav atpakaļejoša spēka.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka akta spēkā esamības vērtējumam, kas ir jāizdara Tiesai prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā, parasti ir jābalstās uz situāciju, kas pastāv akta pieņemšanas brīdī (1997. gada 17. jūlija spriedums apvienotajās lietās
C-248/95 un C-249/95
SAM Schiffahrt
un
Stapf
,
Recueil
, I-4475. lpp.
, 46. punkts).
Pat pieņemot, ka akta spēkā esamība var atsevišķos gadījumos tikt novērtēta atkarībā no jaunajiem faktiem, kas radušies pēc tā pieņemšanas (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās
SAM Schiffahrt
un
Stapf
, 47. punkts), šāds vērtējums šajā lietā nav jāizdara.
Lai gan “société par actions simplifiée” tika ieviesta Francijas tiesībās tikai pēc Direktīvas 90/435 pieņemšanas, no atbildes uz pirmo jautājumu izriet, ka attiecībā uz atbilstoši Francijas tiesībām dibinātām sabiedrībām šīs direktīvas piemērošanas joma ir noteikta, uzskaitot juridisko formu nosaukumus, uz kuriem attiecas šī direktīva, un neietverot noteikumu, kas ļautu šo pašu direktīvu piemērot citām sabiedrībām, kuras ir izveidotas atbilstoši Francijas tiesībām.
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka Kopienu iestādes var brīvi veikt tikai progresīvu jomas harmonizāciju vai valsts likumdošanu pakāpenisku tuvināšanu. Šādu pasākumu īstenošana parasti ir sarežģīta, jo tā paredz, ka kompetentās Kopienu iestādes, ievērojot dažādus un kompleksus valstu noteikumus, izstrādā Kopienu noteikumus, kas atbilstu EK līgumā definētajiem mērķiem un ko atbalsta kvalificēts Padomes locekļu vairākums vai, nodokļu jomā — visi locekļi vienprātīgi (šajā sakarā skat. 1984. gada 29. februāra spriedumu lietā
37/83
Rewe-Zentrale
,
Recueil
, 1229. lpp.
, 20. punkts; 1997. gada 13. maija spriedumu lietā
C-233/94 Vācija/Parlaments un Padome,
Recueil
, I-2405. lpp.
, 43. punkts, kā arī 1999. gada 17. jūnija spriedumu lietā
C-166/98
Socridis
,
Recueil
, I-3791. lpp.
, 26. punkts).
Tomēr ir jāizvērtē, vai Direktīvas 90/435 piemērošanas jomas ierobežošana, izslēdzot visas pārējās sabiedrības, kas var tikt izveidotas saskaņā ar valsts tiesībām, kā tas izriet no Direktīvas 90/435 2. panta a) punkta un tās pielikuma f) punkta, var tikt uzskatīta par spēkā neesošu, ievērojot līguma pantus, kas garantē brīvību veikt uzņēmējdarbību vai brīvu kapitāla apriti.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalsts pilsoņu brīvība veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām un dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība. Ierobežojumu atcelšana brīvībai veikt uzņēmējdarbību attiecas arī uz ierobežojumiem dalībvalsts pilsoņiem, kas rezidē citas dalībvalsts teritorijā, atvērt uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitas sabiedrības citas dalībvalsts teritorijā (it īpaši skat. 1986. gada 28. janvāra spriedumu lietā
270/83 Komisija/Francija,
Recueil
, 273. lpp.
, 13. punkts; 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā
C-311/97
Royal Bank of Scotland
,
Recueil
, I-2651. lpp.
, 22. punkts, un 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā
C-253/03
CLT-UFA
, Krājums, I-1831. lpp.
, 13. punkts).
Pastāvīgajā judikatūrā ir noteikts arī, ka, pat ja EK līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis atbilstoši to formulējumam ir uzņēmējā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem vai sabiedrībām, tie arī nepieļauj, ka izcelsmes dalībvalsts kādam no saviem pilsoņiem vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, citā dalībvalstī rada šķēršļus uzņēmējdarbībai (skat. 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā
C-264/96
ICI
,
Recueil
, I-4695. lpp.
, 21. punkts; 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā
C-196/04
Cadbury Schweppes
un
Cadbury Schweppes Overseas
, Krājums, I-7995. lpp.
, 42. punkts; 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā
C-298/05
Columbus Container Services
, Krājums, I-10451. lpp.
, 33. punkts, kā arī 2008. gada 15. maija spriedumu lietā
C-414/06
Lidl Belgium
, Krājums, I-3601. lpp.
, 19. punkts).
Kā tas ir atgādināts šī sprieduma 27. punktā, Direktīvas 90/435 mērķis, ieviešot kopēju nodokļu sistēmu, ir izbeigt dažādu dalībvalstu sabiedrību sadarbības nostādīšanu nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts sabiedrību sadarbību un tādējādi atvieglot sabiedrību apvienošanos grupās Kopienu līmenī (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
un 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā
C-138/07
Cobelfret
, Krājums, I-731. lpp.
, 28. punkts).
Lai nodrošinātu, ka meitas sabiedrības, kuras juridiskā adrese atrodas vienā dalībvalstī, peļņas sadale citā dalībvalstī reģistrētai mātes sabiedrībai būtu neitrāla no nodokļu viedokļa, Direktīvā 90/435 ir paredzēts novērst nodokļu dubulto ekonomisko uzlikšanu šādai peļņai, proti, novērst, ka sadalītajai peļņai vispirms tiek uzlikts nodoklis meitas sabiedrībā un pēc tam — mātes sabiedrībā (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
, 24. un 27. punkts, kā arī lietā
Cobelfret
, 29. punkts).
Tādējādi Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktā ir prasīts dalībvalstīm atbrīvot no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā peļņu, ko meitas sabiedrība ir sadalījusi mātes sabiedrībai, ja tai pieder vismaz 25% no meitas sabiedrības kapitāla.
Lai gan atbilstoši Direktīvai 90/435 šis pienākums ir noteikts dalībvalstīm vienīgi attiecībā uz peļņas sadali sabiedrībām, kuras var uzskatīt par sabiedrībām tās izpratnē, pietiek norādīt, ka šī direktīva neatļauj dalībvalstij mazāk labvēlīgi attiekties pret peļņu, kas sadalīta citu dalībvalstu sabiedrībām, kuras neietilpst tās piemērošanas jomā, salīdzinājumā ar peļņu, kas sadalīta tās teritorijā reģistrētām pielīdzināmām sabiedrībām.
Tiesa jau ir atzinusi, ka dalībvalstīm ir tiesības attiecībā uz dalību sabiedrībās, uz kuru Direktīva 90/435 neattiecas, noteikt, vai un cik lielā mērā ir jānovērš dubultā ekonomiskā nodokļa uzlikšana sadalītajai peļņai, un šajā nolūkā vienpusēji vai ar konvencijām, ko tās noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest mehānismus, kuri ir paredzēti, lai novērstu vai samazinātu šo dubulto ekonomisko nodokļa uzlikšanu. Tomēr šis apstāklis vien tām neļauj piemērot pasākumus, kas ir pretrunā Līgumā garantētajai aprites un pārvietošanās brīvībai (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
, 54. punkts, un lietā
Amurta
, 24. punkts, kā arī 2009. gada 18. jūnija spriedumu lietā
C-303/07
Aberdeen Property Fininvest Alpha
, Krājums, I-5145. lpp.
, 28. punkts).
Līdz ar to Direktīvas 90/435 piemērošanas jomas noteikšana, kas izslēdz visas pārējās sabiedrības, kuras var tikt izveidotas saskaņā ar valsts tiesībām, kas izriet no Direktīvas 90/435 2. panta a) punkta un tās pielikuma f) punkta, nevar radīt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu.
Secinājums, kas izdarīts iepriekšējā punktā, attiecas arī uz noteikumiem par brīvu kapitāla apriti.
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka, to izvērtējot, nav konstatēts neviens elements, kas norādītu uz Direktīvas 90/435 2. panta a) punkta, skatīta kopā ar tās pielikuma f) punktu un tās 5. panta 1. punktu, spēkā neesamību.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1)
Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, 2. panta a) punkts, skatīts kopā ar tās pielikuma f) punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši Francijas tiesībām dibināta sabiedrība, kuras juridiskā forma ir “société par actions simplifiée”, nevar tikt uzskatīta par “dalībvalsts sabiedrību” šīs direktīvas izpratnē laikposmā pirms šīs direktīvas grozīšanas ar Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvu 2003/123/EK;

2)
izvērtējot otro jautājumu, nav konstatēts neviens elements, kas norādītu uz Direktīvas 90/435 2. panta a) punkta, skatīta kopā ar tās pielikuma f) punktu un tās 5. panta 1. punktu, spēkā neesamību.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — vācu.