CELEX: 62002CJ0152
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
17 artiklan 1 kohta ja 18 artiklan 1 ja 2 kohta
Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus
Vähennysoikeuden käyttämisen edellytykset

Bundesfinanzhof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 21.3.2002 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen
26.4.2002, EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
– yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 17 ja 18 artiklan tulkinnasta.
Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa vastapuolina ovat Terra Baubedarf‑Handel GmbH (jäljempänä Terra Baubedarf) ja Finanzamt
Osterholz-Scharmbeck (jäljempänä Finanzamt) ja joka koskee tämän viimeksi mainitun päätöstä kieltäytyä hyväksymästä vuotta
1999 koskevaa arvonlisäveron vähennystä, jonka Terra Baubedarf oli tehnyt kyseisenä vuonna saamistaan palveluista, joista
oli laadittu laskut saman vuoden joulukuussa mutta jotka Terra Baubedarf oli saanut vasta tammikuussa 2000.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
Kuudennen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy silloin, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. – – ”
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan a alakohdassa täsmennetään seuraavaa:
”1.

Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
2.

Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a)
arvonlisävero, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut
tai toimittaa hänelle;”
Kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.

Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta:
a)
edellä 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten 22 artiklan 3 kohdan mukaisen laskun hallussapitoa;
– –
2.

Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä veromäärä, jonka
osalta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää saman ajanjakson aikana 1 kohdan säännösten mukaisesti.
– – ”
Kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”3.
a)
Verovelvollisen on toimitettava lasku tai laskuna toimiva asiakirja toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka
ei ole verovelvollinen, suorittamistaan tavaroiden luovutuksista ja palveluista. – –
Kansallinen lainsäädäntö
Vuonna 1999 säädetyn Umsatzsteuergesetzin (vuoden 1999 liikevaihtoverolaki, BGBl. 1999 I, s. 1270; jäljempänä UStG) 15 §:n
1 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Elinkeinonharjoittaja voi vähentää ostoihin sisältyvän veron seuraavissa tapauksissa:
1.
Tämän lain 14 §:ssä tarkoitetuissa laskuissa eritellyn veron, joka on maksettu luovutuksista tai muista suorituksista, joita
muut elinkeinonharjoittajat ovat suorittaneet tälle elinkeinonharjoittajalle tämän liiketoimintaa varten. Jos näin eritelty
vero kohdistuu maksuun, joka on suoritettu ennen tämän liiketoimen varsinaista toteuttamista, vero voidaan vähentää jo silloin,
kun lasku on saatu ja maksu on suoritettu.”
Vuonna 2000 annettujen Umsatzsteuer-Richtlinienin (vuoden 2000 hallinnolliset ohjeet liikevaihtoverosta, sellaisina kuin ne
on julkaistu 10.12.1999, BStBl. I, erityispainos 2/1999; jäljempänä UStR) 192 kohdan 2 alakohdan neljännessä virkkeessä todetaan
seuraavaa:
”Kun hankinta-ajankohta ja laskun vastaanottaminen tapahtuvat eri verokausina, vähennys voidaan tehdä vasta siltä ajanjaksolta,
jona molemmat edellytykset täyttyvät.”
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Terra Baubedarfille, joka on saksalainen rakennusaineita kaupan pitävä yritys, suoritettiin
palveluja vuoden 1999 aikana. Näitä palveluja koskevat laskut, vaikka ne olikin laadittu saman vuoden joulukuussa, saapuivat
kyseiselle yritykselle kuitenkin vasta tammikuussa 2000.
Finanzamt ei hyväksynyt arvonlisäveron vähennystä, jonka Terra Baubedarf teki vuodelta 1999 kyseisistä palveluista, sillä
perusteella, että vähennysoikeutta voitiin käsiteltävänä olevassa asiassa käyttää UStG:n 15 §:n 1 momentin 1 kohdan ja UStR:n
192 kohdan 2 alakohdan neljännen virkkeen mukaisesti vasta vuonna 2000, jolloin Terra Baubedarf sai laskun kyseisistä palveluista.
Terra Baubedarfin esittämä oikaisuvaatimus ja sen tämän jälkeen Niedersächsisches Finanzgerichtissä (Saksa) nostama kanne
eivät menestyneet, koska kyseinen tuomioistuin yhtyi Finanzamtin näkemykseen.
Terra Baubedarf teki tästä päätöksestä Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin väittäen, että sen oikeutta vähentää ostoihin
sisältyvä arvonlisävero oli ajallisesti rajoitettu kuudennen direktiivin vastaisesti.
Bundesfinanzhof toteaa, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan Terra Baubedarfin vähennysoikeus syntyi vuonna
1999 kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaisesti ja että kyseistä oikeutta voitiin saman direktiivin 18 artiklan mukaan käyttää
vasta vuonna 2000 laskun vastaanottamisen jälkeen (ks. erityisesti asia C‑85/95, Reisdorf, tuomio 5.12.1996, Kok. 1996, s. I‑6257,
22 kohta).
Kansallinen tuomioistuin kysyy kuitenkin, voidaanko kyseistä vähennystä vaatia tai onko sitä vaadittava jo verokaudelta 1999.
Kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohtaa nimittäin voidaan kansallisen tuomioistuimen mukaan tulkita siten,
että siinä säädetään vain vähennysoikeuden käyttämisen edellytyksistä muttei mitään siitä, miltä verokaudelta vähennystä on
vaadittava tai voidaan vaatia.
Näin ollen Bundesfinanzhof päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Voiko verovelvollinen käyttää oikeutta ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen ainoastaan siten, että vähennys tehdään siltä
kalenterivuodelta, jolloin hän on saanut direktiivin 77/388/ETY 18 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun laskun, vai
käytetäänkö vähennysoikeutta aina (tilanteen mukaan myös taannehtivasti) siltä kalenterivuodelta, jona vähennysoikeus on direktiivin
77/388/ETY 17 artiklan 1 kohdan mukaisesti syntynyt?”
Ennakkoratkaisukysymys
Ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy lähinnä sitä, onko kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan
a alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten saman direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava siten,
että vähennysoikeutta on käytettävä siltä ilmoituskaudelta, jona molemmat kyseisen säännöksen mukaiset edellytykset täyttyvät,
eli kun vähennysoikeus on syntynyt ja kun verovelvollinen on saanut kyseisen direktiivin 22 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun
laskun.
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Terra Baubedarf väittää, että oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan
mukaisesti koskee sitä verokautta, jona kyseinen oikeus on syntynyt kyseisen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan mukaisesti,
luettuna yhdessä saman direktiivin 10 artiklan 2 kohdan kanssa.
Terra Baubedarf väittää, että kyseistä tulkintaa vahvistaa kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 kohta, jossa Terra Baubedarfin
mukaan säädetään verotuksen toteuttamisesta ja tarkoitetaan ainoastaan vähennysoikeuden syntymistä. Kyseistä oikeutta on Terra
Baubedarfin mukaan käytettävä ”saman ajanjakson” aikana.
Tällainen välitön vähentäminen, joka synnyttää samanaikaisesti veron ja vähennysoikeuden, kuvastaa Terra Baubedarfin mukaan
verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Terra Baubedarf katsoo, että kun lasku on vastaanotettu verokauden jälkeen, välitön
vähentäminen voidaan teknisesti varmistaa ainoastaan siten, että vähennysoikeutta käytetään taannehtivasti.
Terra Baubedarf väittää lisäksi, että toimet, joilla vähennysoikeuden käytölle asetetaan arvonlisäveron perimisen varmistamiseksi
lisäehtoja, kuten laskun saaminen (ks. yhdistetyt asiat 123/87 ja 330/87, Jeunehomme ja EGI, tuomio 14.7.1988, Kok. 1988,
s. 4517), ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia vain, jos niitä sovelletaan taannehtivasti.
Saksan hallitus ja Euroopan yhteisöjen komissio palauttavat mieleen, että kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen
alakohdan saksankielinen versio on sanamuodoltaan seuraava:
”Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Erklärungszeitraum
schuldet, den Betrag der Steuer absetzt, für die das Abzugsrecht entstanden ist und wird nach Absatz 1 während des gleichen
Zeitraums ausgeübt.”
Ne toteavat, että tästä versiosta ei vähennysoikeuden käyttämistä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen osalta ilmene tarkasti,
tarkoitetaanko sillä ajanjaksolla, jolta vähennystä voidaan vaatia, sitä ajanjaksoa, jona vähennysoikeus syntyi, vai sitä
ajanjaksoa, jona kyseisen artiklan 1 kohdan mukaiset edellytykset täyttyivät vähennysoikeuden lisäksi. Saksan hallitus ja
komissio kuitenkin väittävät, että kyseinen säännös on muissa kieliversioissa yksiselitteinen.
Saksan hallitus katsoo, että kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan erityisesti ranskan‑ ja englanninkielisten
versioiden sanamuotojen vertailevasta tulkinnasta jo ilmenee, että verovelvollinen voi käyttää vähennysoikeutta ainoastaan
siltä verokaudelta, jonka aikana kyseinen verovelvollinen on myös saanut kyseisen artiklan 1 kohdan a alakohdassa edellytetyn
laskun. Se palauttaa tämän osalta mieleen, että kyseisen 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ranskan‑ ja englanninkieliset
versiot ovat sanamuodoltaan seuraavat:
”La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période de déclaration,
du montant de la taxe pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu du paragraphe 1, au cours
de la même période.” (ranskankielinen versio)
”The taxable person shall effect the deduction by subtracting from the total amount of value added tax due for a given tax
period the total amount of the tax in respect of which, during the same period, the right to deduct has arisen and can be
exercised under the provisions of paragraph 1.” (englanninkielinen versio)
Saksan hallituksen mukaan taannehtiva vähennysoikeus aiheuttaisi lisäksi niin verovelvollisille kuin veroviranomaisillekin
merkittävää lisätyötä. Se nimittäin väittää, että jos ostoihin sisältyvä arvonlisävero vähennettäisiin taannehtivasti, ilmoituskaudelta
jätetyt väliaikaiset ilmoitukset olisi oikaistava, joissakin tapauksissa jopa useita kertoja samalla ilmoituskaudella, ja
veroviranomaisten olisi laadittava oikaisuja veron maksuunpanon osalta.
Saksan hallitus väittää esittämänsä tulkinnan sitä vastoin takaavan sen, että arvonlisäverojärjestelmää voidaan ostoihin sisältyvän
arvonlisäveron vähentämisen osalta soveltaa ja valvoa tehokkaasti.
Komissio mainitsee ranskan‑ ja englanninkielisten versioiden lisäksi italian‑ ja hollanninkieliset versiot. Komission mukaan
niistä ilmenee, että kyseessä oleva ajanjakso määräytyy sekä vähennysoikeuden syntymisen että laskun saamisen perusteella.
Tällainen ratkaisu on komission mukaan tarkoituksenmukainen. Se väittää, että kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan ansiosta
arvonlisäverojärjestelmää voidaan soveltaa asianmukaisesti. Sillä, että ajanjakso, jolta vähennystä voidaan vaatia, riippuu
laskun saamisesta, voidaan komission mukaan välttää se, että vähennys jouduttaisiin muussa tapauksessa tekemään taannehtivasti.
Ranskan hallitus huomauttaa siitä, että lasku toimii arvonlisäverovelvollisen oikeuksien ja velvollisuuksien perusteena ja
antaa samalla verohallinnolle mahdollisuuden periä arvonlisävero ja valvoa sitä erityisesti vähennysoikeuden osalta (ks. em.
asia Reisdorf, tuomion 29 kohta ja asia C‑141/96, Langhorst, tuomio 17.9.1997, Kok. 1997, s. I‑5073, 17 ja 21 kohta).
Jos vähennysoikeuden katsottaisiin järjestelmällisesti voivan koskea sitä verokautta, jona vähennysoikeus on syntynyt, täysin
riippumatta ajankohdasta, jolloin verovelvollinen tosiasiallisesti saa laskun, arvonlisäveroilmoituksiin sisältyvien tietojen
seuranta kussakin jäsenvaltiossa vaarantuisi Ranskan hallituksen mukaan merkittävästi.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
Ensinnäkin on todettava, että kuudennen direktiivin 18 artikla koskee vähennysoikeuden käytön edellytyksiä, kun taas kyseisen
oikeuden syntymisestä säädetään kyseisen direktiivin 17 artiklassa (ks. asia C‑338/98, komissio v. Alankomaat, tuomio 8.11.2001,
Kok. 2001, s. I‑8265, 71 kohta).
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava
syntyy. Kyseisen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan mukaan verosaatava syntyy silloin, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan
(ks. asia C‑400/98, Breitsohl, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I‑4321, 36 kohta).
Kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohdasta ja sen kanssa yhdessä luettavasta 22 artiklan 3 kohdasta sitä vastoin
ilmenee, että saman direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetun vähennysoikeuden käyttö edellyttää yleensä
alkuperäisen laskun tai sellaisen asiakirjan hallussapitoa, jota voidaan kyseessä olevassa jäsenvaltiossa vahvistettujen perusteiden
mukaan pitää laskuna (em. asia Reisdorf, tuomion 22 kohta).
Siitä ilmoituskaudesta, jolta kyseinen vähennys on tehtävä, on todettava, että, kuten Saksan hallitus ja komissio ovat korostaneet,
kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan saksankielisestä versiosta ei ilmene tarkasti, tarkoitetaanko
sillä ajanjaksolla, jolta vähennystä voidaan vaatia, sitä ajanjaksoa, jona vähennysoikeus syntyi, vai sitä ajanjaksoa, jona
laskun hallussapitoa ja vähennysoikeuden syntymistä koskevat edellytykset täyttyvät.
Vaikka kyseisen säännöksen saksankielinen versio onkin tältä osin epäselvä, kuudennen direktiivin erityisesti ranskan‑ ja
englanninkielisistä versioista kuitenkin ilmenee, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu vähennys on
tehtävä siltä ilmoituskaudelta, jona molemmat kyseisen direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaiset edellytykset
täyttyvät. Toisin sanoen on katsottava, että tavarat on oltava luovutettu tai palvelut suoritettu ja että verovelvollisella
on oltava hallussaan lasku tai sellainen asiakirja, jota voidaan kyseessä olevassa jäsenvaltiossa vahvistettujen perusteiden
mukaan pitää laskuna.
Tällainen tulkinta vastaa sitä vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jonka mukaan kuudennen direktiivin 17 artiklassa ja sitä seuraavissa
artikloissa säädettyä vähennysoikeutta, joka kuuluu olennaisena osana arvonlisäverojärjestelmään ja jota ei lähtökohtaisesti
voida rajoittaa, sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka sisältyy aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettuihin
liiketoimiin (ks. erityisesti asia C‑97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991, Kok. 1991, s. I‑3795, Kok. Ep. XI, s. I‑311, 27 kohta
ja asia C‑409/99, Metropol ja Stadler, tuomio 8.1.2002, Kok. 2002, s. I‑81, 42 kohta). Kyseisen vähennysoikeuden käytön osalta
olettamana on se, että verovelvolliset eivät lähtökohtaisesti suorita maksua eivätkä siis maksa ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa
ennen kuin ovat saaneet laskun tai sellaisen muun asiakirjan, jota voidaan pitää laskuna, ja että arvonlisäveron ei voida
katsoa sisältyvän johonkin liiketoimeen ennen kuin kyseinen vero on maksettu.
Kyseinen tulkinta vastaa myös arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta, jota ei oikeuskäytännön mukaan loukata sen vuoksi,
että kuudennen direktiivin XI osastossa säädetyn vähennysjärjestelmän avulla jakeluketjun väliportaat voivat vähentää omasta
veroperusteestaan ne summat, jotka kukin niistä on maksanut vastaavasta liiketoimesta omalle tavaranluovuttajalleen arvonlisäverona,
ja tilittää näin ollen verohallinnolle sen osan arvonlisäverosta, joka vastaa kunkin väliportaan tavaranluovuttajalleen maksaman
hinnan ja sen hinnan välistä erotusta, jolla kukin on luovuttanut tavaran ostajalle (ks. asia C‑317/94, Elida Gibbs, tuomio
24.10.1996, Kok. 1996, s. I‑5339, 33 kohta ja asia C‑427/98, komissio v. Saksa, tuomio 15.10.2002, Kok. 2002, s. I‑8315, 42 kohta).
Suhteellisuusperiaatetta puolestaan ei mitenkään loukata sillä, että verovelvollisen on tehtävä ostoihin sisältyvän arvonlisäveron
vähennys siltä ilmoituskaudelta, jona laskun tai laskuna pidettävän asiakirjan hallussapitoa ja vähennysoikeuden syntymistä
koskevat edellytykset täyttyvät. On nimittäin todettava yhtäältä, että tällainen vaatimus vastaa yhtä kuudennen direktiivin
tavoitteista eli sitä, että verohallinto voi periä arvonlisäveron ja valvoa sitä (ks. em. asia Reisdorf, tuomion 24 kohta
ja em. asia Langhorst, tuomion 17 kohta); toisaalta on huomattava myös, että, kuten tämän tuomion 35 kohdassa todettiin, tavaroiden
luovutusta tai palvelujen suoritusta koskeva maksu suoritetaan ja siis ostoihin sisältyvä arvonlisävero maksetaan yleensä
vasta laskun saamisen jälkeen.
Ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava siten, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua
vähennystä varten saman direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava siten, että vähennysoikeutta
on käytettävä siltä ilmoituskaudelta, jona molemmat kyseisen säännöksen mukaiset edellytykset täyttyvät, eli kun tavarat on
luovutettu tai palvelut on suoritettu ja kun verovelvollinen on saanut laskun tai sellaisen asiakirjan, jota voidaan kyseessä
olevassa jäsenvaltiossa vahvistettujen perusteiden mukaan pitää laskuna.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan ja Ranskan hallituksille sekä komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja
ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa
tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen
korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Bundesfinanzhofin 21.3.2002 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua
vähennystä varten saman direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava siten, että vähennysoikeutta
on käytettävä siltä ilmoituskaudelta, jona molemmat kyseisen säännöksen mukaiset edellytykset täyttyvät, eli kun tavarat on
luovutettu tai palvelut on suoritettu ja kun verovelvollinen on saanut laskun tai sellaisen asiakirjan, jota voidaan kyseessä
olevassa jäsenvaltiossa vahvistettujen perusteiden mukaan pitää laskuna.
Jann
Timmermans
Rosas
La Pergola
von Bahr
Julistettiin Luxemburgissa 29 päivänä huhtikuuta 2004.
R. Grass
V. Skouris
kirjaaja
presidentti
–
Oikeudenkäyntikieli: saksa.