CELEX: 62006CJ0281
Libera prestazione dei servizi
Attività d’insegnamento svolta in via accessoria
Nozione di retribuzione
Indennità a titolo di rimborso spese
Normativa in materia di esenzione fiscale
Presupposti
Retribuzione versata da un’università nazionale

1       La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda l’interpretazione degli artt. 59 del Trattato CEE (divenuto art. 59 del Trattato CE,
a sua volta divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) e 128 del Trattato CEE (divenuto, in seguito a modifica, art. 126
del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 149 CE).
2       Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il sig. e la sig.ra Jundt (in prosieguo: i «coniugi Jundt»),
residenti in Germania, da una parte, ed il Finanzamt Offenburg, dall’altra, in ordine al diniego di quest’ultimo di prendere
in considerazione, a titolo di redditi esenti dall’imposta sul reddito per l’esercizio fiscale del 1991, indennità a titolo
di rimborso spese percepite in occasione dello svolgimento di un’attività d’insegnamento svolta a titolo accessorio presso
un’università stabilita in un altro Stato membro, in quanto la normativa nazionale in materia di imposta sul reddito consente
l’applicazione di tale esenzione solamente alle remunerazioni provenienti da enti di diritto pubblico tedeschi.

Contesto normativo nazionale
3       L’art. 1, n. 1, prima frase, della legge relativa all’imposta sul reddito, nella versione applicabile alla data dei fatti
della causa principale (Einkommensteuergesetz; in prosieguo: l’«EStG»), stabilisce che le persone fisiche che hanno il domicilio
o la residenza abituale in Germania sono integralmente assoggettate all’imposta sul reddito.
4       Ai sensi dell’art. 2, n. 2, dell’EStG, costituiscono redditi o il guadagno, o l’eccedenza delle entrate rispetto alle spese
professionali.
5       L’art. 3, punto 26, dell’EStG, collocato nella sezione di detta legge dedicata ai «redditi esenti», è così formulato:
«Sono esenti [da imposte]:
(...)
26.       le indennità a titolo di rimborso spese per attività accessorie di esercitazione, formazione, insegnamento, ovvero per un’attività
professionale accessoria analoga, per attività professionali accessorie a carattere artistico o per cure prestate a titolo
accessorio ad anziani, malati o disabili al servizio o per conto di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale o
un’istituzione prevista all’art. 5, n. 1, punto 9, della legge sull’imposta sulle persone giuridiche (Körperschaftssteuergesetz)
e diretta a promuovere finalità di utilità sociale, di beneficenza e religiose (artt. 52-54 del testo unico delle leggi tributarie
tedesche [Abgabeordnung]). Vanno intese quali indennità a titolo di rimborso spese i redditi per le attività indicate alla
prima frase, sino ad un importo complessivo annuale di DM 2 400 (…)».

Controversia nella causa principale e questioni pregiudiziali
6       I coniugi Jundt sono assoggettati congiuntamente all’imposta sul reddito in Germania. Esercitando la professione forense a
titolo principale in Germania, ove risiede, il sig. Jundt, nel 1991, ha effettuato presso l’Università di Strasburgo 16 ore
di lezione, per le quali ha ricevuto l’importo lordo di FRF 5 760 (pari, all’epoca, a DM 1 612).
7       Con l’avviso di accertamento d’imposta per l’esercizio fiscale 1991 il Finanzamt Offenburg ha sottoposto detto importo lordo
all’imposta sul reddito.
8       I coniugi Jundt hanno sostenuto che l’importo in parola avrebbe dovuto essere esente dall’imposta sul reddito, conformemente
all’art. 3, punto 26, dell’EStG. Essi ritengono contrario al diritto comunitario limitare l’applicazione dell’esenzione di
cui trattasi alle retribuzioni versate da enti di diritto pubblico tedeschi.
9       Dal momento che la loro opposizione alla decisione del Finanzamt Offenburg ed il loro ricorso dinanzi al Finanzgericht erano
rimasti infruttuosi, i coniugi Jundt hanno presentato ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof.
10     Il Bundesfinanzhof osserva che il sig. Jundt avrebbe potuto beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 3, punto 26, dell’EStG
qualora egli avesse esercitato la sua attività presso un’università – persona giuridica di diritto pubblico – tedesca e non
presso un’università di un altro Stato membro. Al fine di stabilire se la normativa di cui trattasi sia compatibile o meno
con le disposizioni di diritto comunitario relative alla libera prestazione dei servizi, esso ritiene occorra formulare tre
questioni pregiudiziali.
11     Innanzi tutto, esso si chiede se un’attività lavorativa svolta in via accessoria come insegnante presso un’università rientri
nell’ambito di applicazione delle disposizioni in materia di libera prestazione dei servizi qualora non sia certo che gli
importi eventualmente soggetti ad esenzione ai sensi dell’art. 3, punto 26, dell’EStG costituiscano una vera e propria retribuzione.
Ai sensi di tale disposizione, i redditi esenti hanno natura di «indennità a titolo di rimborso spese», il che sembra implicare
che si tratti di un mero rimborso delle spese connesse all’esercizio dell’attività considerata.
12     Il Bundesfinanzhof si chiede ancora se, eventualmente, la restrizione alla libera prestazione dei servizi che risulta dall’art. 3,
punto 26, dell’EStG potrebbe essere giustificata. Esso considera che vi potrebbe essere un legittimo interesse a limitare
il vantaggio fiscale solamente alle attività esercitate al servizio o per conto di persone giuridiche di diritto pubblico
tedesche.
13     Secondo il Bundesfinanzhof, tale giustificazione potrebbe essere trovata nella coerenza del regime tributario nazionale, come
riconosciuto dalla Corte nelle sentenze 28 gennaio 1992, cause C‑204/90, Bachmann (Racc. pag. I‑249), e C‑300/90, Commissione/Belgio
(Racc. pag. I‑305). Esso ritiene che, nella causa principale, sussista un nesso diretto tra, da un lato, l’attività di insegnamento
a favore di una persona giuridica di diritto pubblico tedesca e, dall’altro, l’esenzione dall’imposta sul reddito. Detto vantaggio
fiscale sarebbe concesso solamente in base al fatto che il soggetto passivo svolge una determinata prestazione a titolo quasi
gratuito a favore dello Stato che preleva l’imposta e che esso lo allevia così da taluni compiti. Se il soggetto passivo non
effettuasse tale prestazione, l’amministrazione fiscale sarebbe teoricamente costretta ad aumentare le imposte al fine di
poter far fronte agli oneri connessi all’insegnamento che sarebbero in tal caso maggiori. Secondo il Bundesfinanzhof, l’art. 3,
punto 26, dell’EStG si basa su di un rapporto di reciprocità consistente nella rinuncia all’imposta in cambio del rendimento
di una prestazione.
14     Infine, in quanto ad essere interessate siano attività d’insegnamento, il Bundesfinanzhof si chiede se una normativa quale
quella controversa nella causa principale non rientri nel contesto di una libertà che il Trattato CE avrebbe esplicitamente
lasciato agli Stati membri, nella fattispecie la libertà di organizzare il sistema di istruzione sotto la propria responsabilità.
In quanto detta libertà comprenderebbe, a suo parere, non soltanto l’obbligo di prevedere il finanziamento del sistema d’istruzione
nazionale, ma anche la possibilità di limitare alle attività «nazionali» le misure fiscali al dirette ad incentivare l’istruzione,
esso sarebbe propenso a concludere per la mancanza di un pregiudizio alla libera prestazione dei servizi. La terza questione
riguarda l’incidenza dell’art. 126 del Trattato CE sulla constatazione di una restrizione ingiustificata alla libera prestazione
dei servizi.
15     In tale contesto il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)       Se l’art. 59 del Trattato CE (…) vada interpretato nel senso che è ricompresa nel suo ambito di tutela anche l’attività professionale
svolta a titolo accessorio come professore, al servizio o per conto di una persona giuridica di diritto pubblico (università),
ove per tale attività, intesa come quasi gratuita, venga corrisposta solamente un’indennità a titolo di rimborso spese.
2)      Nell’ipotesi di soluzione affermativa alla questione sub 1), se la limitazione alla libera prestazione dei servizi consistente
nella circostanza che il rimborso spese non è imponibile solo qualora venga corrisposto da una persona giuridica di diritto
pubblico nazionale (nella specie: art. 3, punto 26, dell’EStg) trovi giustificazione nel fatto che il vantaggio fiscale di
diritto interno si legittimi solamente per effetto di un’attività prestata a favore di una persona giuridica di diritto pubblico
nazionale.
3)      Nell’ipotesi di soluzione negativa alla questione sub 2), se l’art. 126 del Trattato istitutivo delle Comunità europee (…)
vada interpretato nel senso che una normativa fiscale integrativa del sistema di istruzione (come, nella specie, l’art. 3,
punto 26, dell’EStg) sia ammissibile in considerazione della perdurante responsabilità degli Stati membri in materia».

Sulle questioni pregiudiziali
16     Occorre preliminarmente constatare che, poiché i fatti all’origine della causa principale si sono svolti prima del 1° novembre
1993, quindi in data anteriore all’entrata in vigore del Trattato sull’Unione europea, firmato a Maastricht il 7 febbraio
1992, l’interpretazione chiesta dal giudice del rinvio riguarda in realtà gli artt. 59 e 128 del Trattato CEE e non gli artt. 59
e 126 del Trattato CE.
17     Come correttamente indicato dalla Commissione delle Comunità europee nelle sue osservazioni scritte, detta circostanza non
è determinante per la soluzione da fornire al giudice del rinvio.
18     Da un lato, infatti, la formulazione del principio della libera prestazione dei servizi non è stata in sostanza modificata
dai Trattati di Maastricht e di Amsterdam.
19     D’altro lato, l’art. 128 del Trattato CEE concerne la formazione professionale, in cui rientra l’insegnamento universitario
(v. sentenze 2 febbraio 1988, causa 24/86, Blaizot e a., Racc. pag. 379, punti 15-20; 30 maggio 1989, causa 242/87, Commissione/Consiglio,
Racc. pag. 1425, punto 25; 7 luglio 2005, causa C‑147/03, Commissione/Austria, Racc. pag. I‑5969, punto 33, e 11 gennaio 2007,
causa C‑40/05, Lyyski, Racc. pag. I‑99, punto 29). Nei limiti in cui l’art. 126 del Trattato CE è stato sostanzialmente fatto
valere in ragione della competenza spettante agli Stati membri relativamente al contenuto dell’insegnamento e all’organizzazione
del sistema di istruzione, nonché degli obiettivi della politica comunitaria nel settore dell’insegnamento, si deve rilevare
che, alla data in cui si sono svolti i fatti della causa principale, gli Stati membri erano competenti per l’organizzazione
dell’istruzione e la politica dell’insegnamento, come risulta dalla sentenza 13 febbraio 1985, causa 293/83, Gravier (Racc. pag. 593,
punto 19), e che la politica comunitaria nel settore dell’insegnamento era già diretta a facilitare la mobilità degli insegnanti.
20     Ciò precisato, le disposizioni pertinenti del Trattato saranno indicate nella loro versione in vigore dopo il 1° maggio 1999.

Sulla prima questione
21     Con la prima questione, il giudice a quo chiede, in sostanza, se un’attività d’insegnamento svolte da un soggetto passivo
di uno Stato membro al servizio di una persona giuridica di diritto pubblico, nel caso di specie un’università, situata in
un altro Stato membro, rientri nell’ambito di applicazione dell’art. 49 CE anche quando essa sia esercitata in via accessoria
e quasi gratuita.
Osservazioni sottoposte alla Corte
22     I coniugi Jundt, il governo tedesco e la Commissione considerano che le attività lavorative svolte accessoriamente come insegnante
presso un’università costituiscono una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 50 CE, vale a dire un’attività economica
svolta di regola a fronte di una retribuzione.
23     I coniugi Jundt osservano che l’art. 3, punto 26, dell’EStG definisce esso stesso le «indennità a titolo di rimborso spese»
come «redditi» e che, nella versione attuale di tale disposizione, non viene più menzionata la qualificazione d’«indennità
a titolo di rimborso spese», ma quella di «redditi da attività professionali accessorie».
24     Secondo il governo tedesco, l’ambito di applicazione dell’art. 49 CE riguarda anche le attività svolte in via accessoria e
quasi gratuita, come insegnante al servizio o per conto di una persona giuridica di diritto pubblico quale un’università,
dietro corresponsione di un’indennità a titolo di rimborso spese. Dette attività economiche presenterebbero la particolarità
di avere come scopo non la realizzazione di un guadagno, bensì il mero risarcimento delle spese sostenute.
25     La Commissione osserva che i dubbi del Bundesfinanzhof riguardo all’esistenza di una retribuzione si basano sull’utilizzo,
da parte della disposizione nazionale controversa nella causa principale, dell’espressione «indennità a titolo di rimborso
spese», che suggerisce un pagamento non eccedente l’importo delle spese sostenute e l’assenza di guadagno. Orbene, secondo
la Commissione, un pagamento non perde il suo carattere di «retribuzione» unicamente in quanto non consente di realizzare
un guadagno. La lettera dell’art. 50 CE esigerebbe soltanto, perché si configuri un’attività economica, il versamento di una
retribuzione e non l’esistenza di un guadagno.
26     La Commissione sostiene che, in ogni caso, la causa principale e la normativa controversa nella causa principale non riguardano
una retribuzione limitata alla rifusione delle spese sostenute. Qualora, infatti, il pagamento effettuato dall’Università
di Strasburgo fosse stato limitato alla rifusione delle spese sostenute dal sig. Jundt per portare a termine le sue attività
d’insegnamento, quest’ultimo non si sarebbe avvalso dell’art. 3, punto 26, dell’EStG per chiedere l’esenzione degli importi
percepiti, dal momento che l’applicazione delle norme usuali dell’EStG avrebbe già escluso dall’imposizione la sua attività.
27     Secondo la Commissione, l’art. 3, punto 26, dell’EStG attribuisce appunto un vantaggio fiscale al soggetto passivo allorché
le entrate sono superiori alle spese e a quest’ultimo resta quindi un reddito netto, vale a dire un «guadagno».
Soluzione della Corte
28     Al fine di stabilire se un’attività come quella controversa nella causa principale rientri nell’ambito di applicazione dell’art. 49 CE,
occorre, in primo luogo, ricordare che la nozione di «servizi» ai sensi dell’art. 50, primo comma, CE implica che si tratti
di «prestazioni fornite normalmente dietro retribuzione» (sentenza 22 maggio 2003, causa C‑355/00, Freskot, Racc. pag. I‑5263,
punto 54).
29     A tale riguardo è stato già dichiarato che, ai sensi di quest’ultima disposizione, la caratteristica essenziale della retribuzione
va ravvisata nella circostanza che essa costituisce il corrispettivo economico della prestazione considerata (v., in particolare,
sentenze 27 settembre 1988, causa 263/86, Humbel et Edel, Racc. pag. 5365, punto 17; 26 giugno 2003, causa C‑422/01, Skandia
et Ramstedt, Racc. pag. I‑6817, punto 23; 11 settembre 2007, causa C‑76/05, Schwarz e Gootjes-Schwarz, Racc. pag. I‑6849,
punto 38, nonché causa C‑318/05, Commissione/Germania, Racc. pag. I‑6957, punto 67).
30     In secondo luogo, si deve rilevare che la Corte ha escluso dalla nozione di «servizi», ai sensi dell’art. 50 CE, l’insegnamento
impartito da taluni istituti parte di un sistema di pubblica istruzione e interamente o principalmente finanziati da fondi
pubblici (v., in tal senso, sentenze Humbel, cit., punto 18, nonché 7 dicembre 1993, causa C‑109/92, Wirth, Racc. pag. I‑6447,
punti 15 e 16). La Corte ha pertanto precisato che, istituendo e mantenendo un tale sistema di pubblica istruzione, finanziato
in generale dal bilancio pubblico e non dagli alunni o dai loro genitori, lo Stato non intendeva svolgere attività lucrative,
bensì assolvere i propri compiti in campo sociale, culturale ed educativo nei confronti dei propri cittadini (v. sentenza
Schwarz e Gootjes-Schwarz, cit., punto 39).
31     La causa principale, tuttavia, non verte sull’attività d’insegnamento delle università stesse, finanziate dal bilancio pubblico.
Al contrario, detta causa, così come la normativa nazionale controversa nella causa principale, riguarda prestazioni fornite
in via accessoria da persone fisiche cui le università si rivolgono per adempiere ai propri compiti istituzionali. Il pagamento
di tali prestazioni può rappresentare una retribuzione da parte dell’università interessata.
32     Come osservato dall’avvocato generale al paragrafo 12 delle sue conclusioni, il fattore decisivo che riconduce un’attività
nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione dei servizi è il suo carattere
economico, ossia il fatto che l’attività non dev’essere prestata senza corrispettivo.
33     Per contro, contrariamente a quanto sembra ritenere il giudice a quo, non occorre, a tale proposito, che il prestatore persegua
lo scopo di realizzare un guadagno (v., in particolare, sentenza 12 luglio 2001, causa C‑157/99, Smits e Peerbooms, Racc. pag. I‑5473,
punti 50 e 52).
34     Da ciò che precede risulta che la causa principale, così come l’art. 3, punto 26, dell’EStG, riguarda servizi forniti a fronte
di una «retribuzione». La somma che il sig. Jundt ha ricevuto dall’università, per la sua attività di insegnante, anche ammettendo
che quest’ultima sia stata svolta in via quasi gratuita, costituisce una retribuzione ai sensi dell’art. 50 CE, ossia un corrispettivo
della prestazione da lui fornita.
35     In ultimo luogo, la circostanza che l’attività d’insegnamento sia esercitata per conto di un’università, persona giuridica
di diritto pubblico, non ha per effetto la sottrazione del servizio reso all’ambito di applicazione dell’art. 49 CE.
36     Il giudice a quo esprime dubbi a questo riguardo, chiedendosi se prestazioni rese al servizio o per conto di un ente di diritto
pubblico e che possono rientrare nell’ambito di applicazione dell’art. 45 CE, il quale va anch’esso preso in considerazione
nel contesto della libera prestazione dei servizi, costituiscano prestazioni di servizi. A parere del giudice del rinvio,
le prestazioni di cui trattasi sarebbero da considerare come «semi-pubbliche» e rientrerebbero fra le attività di diritto
pubblico dello Stato.
37     A tale riguardo è importante indicare che se, ai sensi dell’art. 45, primo comma, CE, in combinato disposto con l’art. 50 CE,
la libera prestazione dei servizi non si estende alle attività che partecipano in un Stato membro, sia pure occasionalmente,
all’esercizio dei pubblici poteri, tale deroga deve tuttavia essere limitata alle attività che, considerate di per sé, costituiscono
una partecipazione diretta e specifica all’esercizio di pubblici poteri (v., in particolare, sentenze 21 giugno 1974, causa
2/74, Reyners, Racc. pag. 631, punto 45; 31 maggio 2001, causa C‑283/99, Commissione/Italia, Racc. pag. I‑4363, punto 20,
e 30 marzo 2006, causa C‑451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, Racc. pag. I‑2941, punto 46).
38     Orbene, dalla giurisprudenza della Corte relativa all’art. 39, n. 4, CE risulta che le attività civili d’insegnamento all’università
non rientrano nell’ambito di applicazione di tale deroga (v., in questo senso, sentenze 30 maggio 1989, causa 33/88, Allué
e Coonan, Racc. pag. 1591, punto 7, nonché 2 luglio 1996, causa C‑290/94, Commissione/Grecia, Racc. pag. I‑3285, punto 34).
39     Occorre pertanto risolvere la prima questione posta nel senso che un’attività d’insegnamento svolta da un soggetto passivo
di uno Stato membro al servizio di una persona giuridica di diritto pubblico, nel caso di specie un’università, situata in
un altro Stato membro, rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 49 CE anche se è esercitata in via accessoria e quasi
gratuita.

Sulla seconda questione
40     Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede in sostanza se la restrizione alla libera prestazione dei servizi
consistente nella circostanza che una normativa nazionale riservi l’applicazione di un’esenzione dall’imposta sul reddito
alle retribuzioni versate, come corrispettivo di un’attività d’insegnamento esercitata in via accessoria, da università, persone
giuridiche di diritto pubblico, stabilite nel territorio nazionale, e la neghi allorché tali retribuzioni sono versate da
un’università stabilita in un altro Stato membro, sia giustificata da motivi imperativi d’interesse generale. Il giudice del
rinvio considera specificamente a tale riguardo il fatto che detto vantaggio fiscale si legittima solamente per effetto di
un’attività prestata a favore di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale.
Osservazioni sottoposte alla Corte
41     Secondo i coniugi Jundt e la Commissione, la circostanza che le retribuzioni in parola siano esenti solamente qualora esse
siano versate da università pubbliche situate nel territorio nazionale e non godano di tale esenzione qualora esse siano versate
da università pubbliche stabilite in altri Stati membri costituisce una restrizione alla libera prestazione dei servizi non
giustificata da un legittimo interesse pubblico.
42     In primo luogo, la restrizione apportata dalla normativa controversa nella causa principale non potrebbe giustificarsi per
il suo scopo, che sarebbe quello di assicurare la disponibilità degli insegnanti ad esercitare la loro attività in via accessoria
e di incoraggiare in tal modo il settore della formazione e dell’insegnamento.
43     I coniugi Jundt ritengono pertinente al riguardo la sentenza 10 marzo 2005, causa C‑39/04, Laboratoires Fournier (Racc. pag. I‑2057).
Al punto 23 di detta sentenza, la Corte ha dichiarato che la promozione della ricerca e dello sviluppo non può giustificare
un provvedimento nazionale che nega il beneficio di un vantaggio fiscale a qualsiasi attività di ricerca non svolta nello
Stato membro interessato. Un tale provvedimento, infatti, sarebbe direttamente contrario allo scopo della politica comunitaria
nel settore della ricerca e dello sviluppo tecnologico, definito dall’art. 163, n. 2, CE.
44     Allo stesso modo, sarebbe contrario agli obiettivi della Comunità europea in materia di formazione rifiutare di concedere
ad un insegnante che esercita la sua attività in via accessoria vantaggi fiscali che potrebbero promuovere la sua disponibilità.
Ai sensi dell’art. 149 CE, infatti, la cooperazione tra gli Stati membri per quanto riguarda la formazione e la mobilità degli
studenti e degli insegnanti va incoraggiata. In modo indiretto, il rifiuto di concedere l’esenzione fiscale controversa nella
causa principale spingerebbe un insegnante che svolge la sua attività in via accessoria ad insegnare solamente in università
nazionali.
45     In secondo luogo, una normativa come quella controversa nella causa principale, contrariamente a quanto sembra ritenere il
giudice del rinvio, non potrebbe essere giustificata, in base alla coerenza del regime tributario tedesco, dalla circostanza
che il vantaggio fiscale di cui trattasi avrebbe effetti positivi sull’offerta d’insegnamento delle università nazionali.
46     In realtà, la giurisprudenza della Corte confermerebbe che la giustificazione relativa alla necessità di salvaguardare la
coerenza del regime tributario nazionale, ammessa nelle citate sentenze Bachmann e Commissione/Belgio, va interpretata restrittivamente.
Orbene, le condizioni fissate dalla giurisprudenza derivante dalla menzionata sentenza Bachmann non sarebbero presenti nel
caso di specie, poiché il vantaggio fiscale di cui alla causa principale, ossia l’esenzione dell’«indennità a titolo di rimborso
spese», non sarebbe compensato da un prelievo fiscale determinato. La circostanza che l’esenzione delle indennità a titolo
di rimborso spese possa attribuire indirettamente vantaggi allo Stato tedesco non consentirebbe di provare una coerenza del
sistema fiscale nazionale e quindi non potrebbe giustificare una normativa come quella controversa nella causa principale.
47     Secondo il governo tedesco, è vero che una restrizione alla libera prestazione dei servizi può risultare dalla circostanza
che un insegnante che svolge la sua attività in via accessoria presso un’università stabilita in un altro Stato membro ricevendo
come corrispettivo un’indennità a titolo di rimborso spese non fruisce del vantaggio fiscale controverso nella causa principale.
Tuttavia, siffatta restrizione sarebbe giustificata da motivi imperativi di interesse generale connessi alla promozione dell’insegnamento,
della ricerca e dello sviluppo.
48     Detto governo fa valere in proposito che l’art. 3, punto 26, dell’EStG incoraggia gli insegnanti che esercitano la loro attività
in via accessoria ad offrire i loro servizi in maniera quasi gratuita presso le istituzioni menzionate da tale disposizione
a fronte di una retribuzione modica sotto forma di indennità a titolo di rimborso spese.
49     La disposizione in parola si proporrebbe quindi di sostenere, attraverso esenzioni fiscali a favore dei cittadini che svolgono
attività extraprofessionali, le persone giuridiche di diritto pubblico da essa elencate, nel caso di specie le università.
Essa avrebbe lo scopo e l’effetto di porre a disposizione delle università insegnanti ad un costo vantaggioso. Essa sarebbe
giustificata da un motivo imperativo di interesse generale, ossia la promozione dell’insegnamento, della ricerca e dello sviluppo.
Essa sarebbe appropriata e necessaria per raggiungere lo scopo perseguito.
50     In ogni caso, il governo tedesco considera che per la Repubblica federale di Germania non esiste alcun obbligo di sostenere
università di altri Stati membri. Poiché l’organizzazione dell’insegnamento, così come la materia delle imposte dirette, permane
nella sfera di competenza degli Stati membri, ogni Stato membro, in tali ambiti, dovrebbe poter conservare un potere discrezionale
relativamente al contenuto delle proprie norme nazionali.
51     L’art. 149, n. 1, CE esprimerebbe chiaramente il fatto che la Comunità svolge la sua azione nell’ambito dell’istruzione «nel
pieno rispetto della responsabilità degli Stati membri per quanto riguarda il contenuto dell’insegnamento e l’organizzazione
del sistema di istruzione». Il governo tedesco ne deduce che gli Stati membri possono disciplinare autonomamente nel loro
territorio l’organizzazione del loro sistema d’istruzione e, di conseguenza, l’organizzazione delle attività d’insegnamento
nelle loro università. Avendo scarsa influenza sull’organizzazione delle istituzioni educative degli altri Stati membri, la
Repubblica federale di Germania non potrebbe essere tenuta a sovvenzionare il loro funzionamento rinunciando a quanto il soggetto
passivo è tenuto a versarle.
Soluzione della Corte
52     Secondo una costante giurisprudenza, l’art. 49 CE osta all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che abbia l’effetto
di rendere la prestazione di servizi tra gli Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad
uno Stato membro (sentenze 5 ottobre 1994, causa C‑381/93, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑5145, punto 17; 28 aprile 1998,
causa C‑158/96, Kohll, Racc. pag. I‑1931 punto 33; Smits e Peerbooms, cit., punto 61; 3 ottobre 2002, causa C‑136/00, Danner,
Racc. pag. I‑8147, punto 29, nonché 8 settembre 2005, cause riunite C‑544/03 e C‑545/03, Mobistar e Belgacom Mobile, Racc. pag. I‑7723,
punto 30).
53     A tale riguardo, è risultato pacifico dinanzi la Corte che, se un’attività d’insegnamento esercitata in via accessoria, come
quella di cui alla causa principale, rientra nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla libera
prestazione dei servizi, una disciplina nazionale quale l’art. 3, punto 26, dell’EStG restringe la libertà del sig. Jundt,
così come garantita dall’art. 49 CE, di fornire i suoi servizi in un altro Stato membro in quanto lo priva di un vantaggio
fiscale di cui godrebbe qualora offrisse i medesimi servizi nel suo Stato membro di appartenenza.
54     Del resto, lo stesso giudice del rinvio afferma che la normativa nazionale controversa nella causa principale, che si applica
allo stesso modo ai soggetti nazionali e stranieri che svolgono attività presso persone giuridiche di diritto pubblico nazionali,
introduce un trattamento meno favorevole dei servizi forniti a destinatari che si trovano in altri Stati membri rispetto al
trattamento riservato a quelli prestati nel territorio nazionale e costituisce una restrizione alla libera prestazione dei
servizi.
55     Si deve esaminare la questione se una siffatta restrizione alla libera prestazione dei servizi possa essere oggettivamente
giustificata.
56     In tale contesto, occorre, in primo luogo, verificare se, come sostenuto dal governo tedesco, la restrizione prevista dalla
normativa nazionale sia giustificata dal motivo imperativo di interesse generale che sarebbe rappresentato dalla promozione
dell’insegnamento, della ricerca e dello sviluppo.
57     Siffatto argomento non può essere accolto.
58     Anche supponendo che lo scopo di promozione dell’insegnamento costituisca un motivo imperativo di interesse generale, affinché
una misura restrittiva sia giustificata essa deve ciò non di meno rispettare il principio di proporzionalità, nel senso che
dev’essere intesa a garantire la realizzazione dell’obiettivo che essa persegue e che non vada al di là di quanto è necessario
per conseguirlo (sentenze 26 settembre 2000, causa C‑478/98, Commissione/Belgio, Racc. pag. I‑7587, punto 41, e 4 marzo 2004,
causa C‑334/02, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑2229, punto 28).
59     È vero che al punto 23 della citata sentenza Laboratoires Fournier, la Corte ha dichiarato che non si poteva escludere che
la promozione della ricerca e dello sviluppo costituisse un motivo imperativo d’interesse generale. Essa ha, tuttavia, respinto
l’argomento secondo cui uno Stato membro non può essere tenuto a promuovere la ricerca in un altro Stato membro e ha considerato
che una normativa nazionale che riserva il vantaggio di un credito d’imposta alle  sole attività di ricerca svolte nello Stato
membro interessato costituisce una restrizione alla libera prestazione dei servizi. La Corte ha dichiarato una tale normativa
direttamente contraria allo scopo della politica comunitaria nel settore della ricerca e dello sviluppo tecnologico, che,
ai sensi dell’art. 163, n. 2, CE, mira segnatamente all’eliminazione degli ostacoli fiscali alla cooperazione nell’ambito
della ricerca.
60     Nel contesto della causa principale è importante ricordare che l’art. 149, n. 1, CE, stabilisce che «la Comunità contribuisce
allo sviluppo di un’istruzione di qualità incentivando la cooperazione tra Stati membri e, se necessario, sostenendo ed integrando
la loro azione (…)» mentre, ai sensi dell’art. 149, n. 2, CE, «l’azione della Comunità è intesa (...) a favorire la mobilità
degli studenti e degli insegnanti (…)».
61     Una normativa di uno Stato membro come quella controversa nella causa principale è contraria a detti obiettivi dal momento
che scoraggia gli insegnanti che svolgono la loro attività in via accessoria dal fruire delle loro libertà fondamentali per
offrire i loro servizi in un altro Stato membro negando loro un vantaggio fiscale di cui avrebbero beneficiato qualora avessero
prestato i medesimi servizi nel territorio nazionale.
62     La Corte ha già sottolineato l’importanza di tali obiettivi nel contesto dell’art. 18 CE. Dopo avere ricordato che le facilitazioni
previste dal Trattato in materia di circolazione dei cittadini dell’Unione non potrebbero dispiegare pienamente i loro effetti
se un cittadino di uno Stato membro potesse essere dissuaso dall’avvalersene dagli ostacoli posti al suo soggiorno in un altro
Stato membro a causa di una normativa del suo Stato d’origine che lo penalizzi per il solo fatto che egli ne abbia usufruito,
la Corte ha, infatti, affermato che tale considerazione è particolarmente importante nel settore dell’istruzione, tenuto conto
degli obiettivi perseguiti dagli artt. 3, n. 1, lett. q), CE e 149, n. 2, secondo trattino, CE, ovverosia, in particolare,
favorire la mobilità degli studenti e degli insegnanti (v., sentenza 23 ottobre 2007, cause riunite C‑11/06 e C‑12/06, Morgan
e Bucher, Racc. pag. I‑9161, punti 26 e 27 nonché giurisprudenza ivi citata).
63     Una normativa come quella controversa nella causa principale, esercitando un’influenza analoga a quella della normativa nazionale
controversa nella causa in cui è stata pronunciata la citata sentenza Laboratoires Fournier, arreca pregiudizio alla libertà
degli insegnanti che svolgono la loro attività in via accessoria di scegliere il luogo delle loro prestazioni di servizi all’interno
della Comunità senza che sia stato dimostrato che, per raggiungere l’asserito obiettivo di promozione dell’insegnamento, risulti
necessario riservare il beneficio dell’esenzione fiscale di cui alla causa principale ai soli soggetti passivi che svolgono
un’attività in via accessoria d’insegnamento in università situate nel territorio nazionale.
64     Infatti è giocoforza constatare che il governo tedesco non ha fornito alcun argomento che consenta di dimostrare che l’obiettivo
menzionato al punto precedente non potrebbe essere raggiunto senza la normativa controversa e che non potrebbe esserlo utilizzando
mezzi alternativi che non incidano sulla scelta, da parte degli insegnanti che svolgono la loro attività in via accessoria,
del luogo ove potrebbero fornire i loro servizi.
65     In secondo luogo, occorre verificare se la restrizione di cui trattasi nella causa principale possa essere giustificata dalla
necessità di garantire la coerenza del regime tributario tedesco, così come prospettato dal giudice del rinvio.
66     Secondo il giudice del rinvio, l’art. 3, punto 26, dell’EStG mira a sollevare lo Stato tedesco da alcune responsabilità ad
esso incombenti per mezzo di una misura fiscale in quanto, da un lato, gli insegnanti che svolgono la loro attività in via
accessoria godono di un’esenzione fiscale se insegnano in università pubbliche nazionali e, dall’altro, lo Stato tedesco ne
trae un beneficio corrispondente, potendo provvedere ai compiti di insegnamento e di ricerca di tali università ad un prezzo
modico. Il giudice del rinvio si chiede pertanto se, nella causa principale, non sussista un nesso diretto fra l’esenzione
fiscale concessa al soggetto passivo in relazione alla sua attività d’insegnamento in via accessoria e la circostanza che
detta attività d’insegnamento sia prestata a favore di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale. In questa prospettiva
si suppone, da un lato, che la prestazione del soggetto passivo, favorita dal vantaggio fiscale, giovi all’interesse comune
e, dall’altro, che tale «vantaggio» di cui beneficerebbe l’interesse comune compensi lo svantaggio che rappresenterebbe la
rinuncia all’imposta.
67     Al riguardo, si deve rammentare che, ai punti 28 e 21, rispettivamente, delle citate sentenze Bachmann e 28 gennaio 1992,
Commissione/Belgio, la Corte ha riconosciuto che l’esigenza di salvaguardare la coerenza di un regime fiscale può giustificare
una restrizione all’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato.
68     Tuttavia, secondo una costante giurisprudenza, affinché un argomento fondato su una siffatta giustificazione possa essere
accolto, occorre che sia dimostrata l’esistenza di un nesso diretto tra il beneficio tributario di cui trattasi e la compensazione
di tale beneficio con un determinato prelievo fiscale (v., in questo senso, sentenze 23 febbraio 2006, causa C‑471/04, Keller
Holding, Racc. pag. I‑2107, punto 40; 29 marzo 2007, causa C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, Racc. pag. I‑2647, punto 62, e 11
ottobre 2007, causa C‑443/06, Hollmann, Racc. pag. I‑8491, punto 56).
69     Orbene, dal punto di vista della disciplina fiscale non esiste nesso diretto fra l’esenzione fiscale delle indennità a titolo
di rimborso spese versate da università tedesche ed una compensazione di tale vantaggio con un determinato prelievo fiscale.
70     Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 23 delle sue conclusioni, nella causa principale viene semplicemente asserito
che l’esenzione dall’imposta sul reddito è compensata dal vantaggio che lo Stato tedesco trae dalla circostanza che le attività
d’insegnamento e di ricerca siano svolte da insegnanti in via accessoria. L’esistenza di un nesso così generico e indiretto
fra il vantaggio fiscale per il soggetto passivo e il preteso  beneficio per lo Stato membro non è sufficiente alla luce di
quanto richiesto dalla giurisprudenza derivante dalla citata sentenza Bachmann.
71     L’argomento diretto a giustificare la restrizione al principio della libera prestazione dei servizi con la necessità di garantire
la coerenza del regime tributario tedesco non può pertanto essere accolto.
72     Alla luce delle considerazioni che precedono, la circostanza che un vantaggio fiscale nazionale si applichi solamente qualora
l’attività in parola sia prestata a favore di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale non può giustificare la
restrizione alla libera prestazione dei servizi.
73     Occorre pertanto risolvere la seconda questione posta nel senso che la restrizione alla libera prestazione dei servizi consistente
nella circostanza che una normativa nazionale riservi l’applicazione di un’esenzione dall’imposta sul reddito alle retribuzioni
versate, come corrispettivo di un’attività d’insegnamento esercitata in via accessoria, da università, persone giuridiche
di diritto pubblico, stabilite nel territorio nazionale, e la neghi allorché tali retribuzioni sono versate da un’università
stabilita in un altro Stato membro, non è giustificata da motivi imperativi d’interesse generale.

Sulla terza questione
Osservazioni sottoposte alla Corte
74     Poiché il giudice del rinvio ha posto la sua terza questione nell’ipotesi di una soluzione in senso negativo della seconda
questione e quest’ultima richiede a suo avviso una soluzione in senso positivo, il governo tedesco asserisce che non occorre
risolvere la terza questione.
75     Secondo i coniugi Jundt, non può essere sostenuto che una restrizione ingiustificata alla libera prestazione dei servizi sia
ciò non di meno compatibile con il diritto comunitario considerata la responsabilità che permane in capo agli Stati membri
in materia di organizzazione del sistema di istruzione in base all’art. 149 CE. Lo Stato tedesco sarebbe tenuto ad incentivare
la cooperazione tra gli Stati membri e non ad ostacolarla attraverso normative adottate a proprio vantaggio.
76     Per la Commissione, l’art. 3, punto 26, dell’EStG non si troverebbe al di fuori dell’ambito di applicazione della libera circolazione
dei servizi a causa della competenza che gli Stati membri hanno conservato relativamente all’assetto dei loro sistemi di istruzione.
L’art. 149 CE non esclude un siffatto regime fiscale, applicato all’attività d’insegnamento universitario, dall’ambito di
applicazione della libera prestazione dei servizi.
77     La Commissione considera del resto che l’art. 3, punto 26, dell’EStG non concerne né l’organizzazione dell’istruzione né la
politica dell’insegnamento. Esso introdurrebbe semplicemente una deroga fiscale destinata ad agevolare, in modo generale,
le attività professionali accessorie nell’interesse comune, senza avere un nesso specifico con il sistema di istruzione.
78     Per la Commissione, l’art. 128 del Trattato CEE e le disposizioni di diritto derivato adottate su tale base confutano indirettamente
l’opinione del Bundesfinanzhof secondo cui nella causa principale sarebbe in discussione una deroga alle norme della libera
prestazione dei servizi giustificata dall’aspetto «politico dell’insegnamento». Dette disposizioni, infatti, dimostrerebbero
che gli ostacoli artificiali alla mobilità degli insegnanti sono contrari agli obiettivi della politica comunitaria nell’ambito
dell’insegnamento professionale e che ciò valeva già all’epoca della causa principale. Del resto, «favorire la mobilità degli
studenti e degli insegnanti» farebbe ormai esplicitamente parte degli obiettivi della Comunità sanciti nel Trattato così come
risulta dall’art. 149 CE.
Soluzione della Corte
79     Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede in sostanza se la circostanza che gli Stati membri sono competenti
per decidere autonomamente in merito all’organizzazione dei loro sistemi d’istruzione sia tale da rendere compatibile con
il diritto comunitario una normativa nazionale che riserva il beneficio di un’esenzione fiscale ai soggetti passivi che esercitino
attività al servizio o per conto di università pubbliche nazionali.
80     Secondo tale giudice, l’art. 3, punto 26, dell’EStG può essere inteso quale espressione del potere degli Stati membri di decidere
autonomamente come debba essere organizzato il loro sistema di istruzione, il che implicherebbe la libertà di limitare il
beneficio di un’esenzione fiscale ai soggetti passivi che svolgono attività esercitate al servizio o per conto di un’università
pubblica nazionale.
81     A tale riguardo occorre rilevare che, certamente, dall’art. 149, n. 1, CE risulta che «la Comunità contribuisce allo sviluppo
di un’istruzione di qualità incentivando la cooperazione tra Stati membri e, se necessario, sostenendo ed integrando la loro
azione nel pieno rispetto della responsabilità degli Stati membri per quanto riguarda il contenuto dell’insegnamento e l’organizzazione
del sistema di istruzione, nonché delle loro diversità culturali e linguistiche».
82     Benché la competenza e la responsabilità degli Stati membri in detti ambiti non siano citate nell’art. 128 del Trattato CEE,
che era la disposizione pertinente al momento dei fatti della causa principale, dal punto 19 della citata sentenza Gravier
risulta che, all’epoca dei fatti della causa principale, il settore dell’istruzione e la politica dell’insegnamento non rientravano,
di per sé, fra le materie che il Trattato CEE aveva sottoposto alla competenza delle istituzioni comunitarie.
83     Ciò considerato, come giustamente afferma la Commissione, una disposizione quale l’art. 3, punto 26, dell’EStG non è una misura
vertente sul contenuto dell’insegnamento o relativa all’organizzazione del sistema di istruzione. Si tratta di una misura
tributaria di carattere generale, che concede un vantaggio fiscale nel caso in cui un singolo si dedichi ad attività a favore
della collettività.
84     Infatti, rientrano nell’ambito di applicazione della normativa controversa nella causa principale non solamente le indennità
a titolo di rimborso spese versate per attività d’insegnamento da istituzioni pubbliche d’insegnamento e di ricerca, ma anche
quelle versate in base ad altre attività e da altre istituzioni. Una siffatta normativa non è quindi di per sé espressione
del potere di uno Stato membro di organizzare il proprio sistema di istruzione.
85     In ogni caso, indipendentemente dai suoi nessi effettivi o pretesi con gli ambiti di competenze riservate agli Stati membri,
una normativa nazionale come quella controversa nella causa principale non sfugge all’applicazione del principio di libera
prestazione dei servizi.
86     Gli Stati membri, infatti, sono tenuti ad utilizzare le competenze loro riservate nel rispetto del diritto comunitario e,
segnatamente, delle disposizioni relative alla libera prestazione dei servizi. La Corte si è pronunciata in tal senso con
riferimento a vari ambiti, fra i quali la fiscalità diretta e l’insegnamento (v., in particolare, citate sentenze Schwarz
e Gootjes-Schwarz, punti 69 e 70, nonché Commissione/Germania, punti 85 e 86).
87     Di conseguenza, la competenza e la responsabilità di cui dispongono gli Stati membri relativamente all’organizzazione del
loro sistema d’istruzione non possono avere l’effetto di sottrarre una disciplina fiscale come quella controversa nella causa
principale dall’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato concernenti la libera prestazione dei servizi, né di
rendere compatibile con il diritto comunitario il rifiuto di concedere i vantaggi fiscali pertinenti agli insegnanti che offrono
i loro servizi presso le università di altri Stati membri.
88     Come risulta dai punti 61-63 della presente sentenza relativi alla mancanza di giustificazione di una normativa come quella
controversa nella causa principale in base ad un motivo imperativo di interesse generale, anche qualora una siffatta normativa
costituisse una misura connessa all’organizzazione del sistema d’istruzione, essa resterebbe ciò non di meno incompatibile
con il Trattato in quanto essa incide sulla scelta degli insegnanti che svolgono la loro attività in via accessoria relativamente
al luogo delle loro prestazioni di servizi.
89     Occorre pertanto risolvere la terza questione posta nel senso che la circostanza che gli Stati membri sono competenti per
decidere autonomamente in merito all’organizzazione del loro sistema d’istruzione non è tale da rendere compatibile con il
diritto comunitario una normativa nazionale che riserva il vantaggio di un’esenzione fiscale ai soggetti passivi che esercitano
attività al servizio o per conto di università pubbliche nazionali.

Sulle spese
90     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
1)
Un’attività d’insegnamento svolta da un soggetto passivo di uno Stato membro al servizio di una persona giuridica di diritto
pubblico, nel caso di specie un’università, situata in un altro Stato membro, rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 49 CE
anche se è esercitata in via accessoria e quasi gratuita.
2)
La restrizione alla libera prestazione dei servizi consistente nella circostanza che una normativa nazionale riservi l’applicazione
di un’esenzione dall’imposta sul reddito alle retribuzioni versate, come corrispettivo di un’attività d’insegnamento esercitata
in via accessoria, da università, persone giuridiche di diritto pubblico, stabilite nel territorio nazionale, e la neghi allorché
tali retribuzioni sono versate da un’università stabilita in un altro Stato membro, non è giustificata da motivi imperativi
d’interesse generale.
3)
La circostanza che gli Stati membri sono competenti per decidere autonomamente in merito all’organizzazione del loro sistema
d’istruzione non è tale da rendere compatibile con il diritto comunitario una normativa nazionale che riserva il beneficio
di un’esenzione fiscale ai soggetti passivi che esercitano attività al servizio o per conto di università pubbliche nazionali.
Firme
*
Lingua processuale: il tedesco.