CELEX: 62008CJ0314
Právna úprava v oblasti dane z príjmov
Právo na odpočet poistného na sociálne poistenie zo základu dane
Právo na zníženie dane na základe zaplateného poistného na zdravotné poistenie
Odmietnutie, ak bolo poistné zaplatené v inom členskom štáte ako je štát zdanenia
Zlučiteľnosť s článkami 43 ES a 49 ES
Rozsudok vnútroštátneho ústavného súdu
Protiústavnosť vnútroštátnych ustanovení
Odloženie straty záväznosti týchto ustanovení
Prednosť práva Spoločenstva
Dôsledky pre vnútroštátny súd

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 43 ES a 49 ES.
Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi na jednej strane K. Filipiakom, poľským štátnym príslušníkom, ktorý v Poľsku podlieha dani neobmedzeným spôsobom, a na druhej strane Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (riaditeľ daňovej komory v Poznani), v súvislosti s odmietnutím poľského daňového orgánu priznať K. Filipiakovi daňové výhody vo vzťahu k poistnému na sociálne a zdravotné poistenie zaplatenému počas daňového obdobia, ak bolo poistné zaplatené v inom členskom štáte ako je štát zdanenia a napriek tomu, že takéto výhody sú priznané daňovníkovi, ktorý poistné platí v členskom štáte zdanenia.
Vnútroštátny právny rámec
Článok 2 poľskej ústavy stanovuje:
„Poľská republika je demokratický právny štát, ktorý uplatňuje zásady sociálnej spravodlivosti.“
Podľa článku 8 poľskej ústavy:
„1.   Ústava je najvyššou právnou normou Poľskej republiky.
2.   Ustanovenia Ústavy sa uplatňujú priamo, ak ústavné normy nestanovujú inak.“
Článok 34 poľskej ústavy stanovuje:
„1.   Všetci sú si rovní pred zákonom. Každý má právo na rovnaké zaobchádzanie zo strany verejnej moci.
2.   Nikoho nemožno z akýchkoľvek dôvodov diskriminovať vo verejnom, sociálnom alebo hospodárskom živote.“
Článok 91 poľskej ústavy stanovuje:
„1.   Ratifikovaná medzinárodná zmluva, ktoré je zverejnená v Zbierke zákonov Poľskej republiky, je neoddeliteľnou súčasťou vnútroštátneho právneho poriadku a je priamo uplatniteľná, s výnimkou prípadu, že jej uplatnenie je podmienené prijatím zákona.
2.   Medzinárodná zmluva ratifikovaná na základe schvaľujúceho zákona má prednosť pred zákonom, ak je s ňou tento zákon v rozpore.
3.   Ak to vyplýva zo zmluvy ratifikovanej Poľskou republikou, ktorou je založená medzinárodná organizácia, právne predpisy, ktoré táto organizácia prijíma, sú v prípade kolízie s vnútroštátnymi zákonmi priamo uplatniteľné a majú prednosť.“
Podľa článku 188 poľskej ústavy:
„Trybunał Konstytucyjny [poľský ústavný súd] rozhoduje:
1.
o súlade zákonov a zmlúv s Ústavou;
2.
o súlade zákonov s ratifikovanými zmluvami, ktorých ratifikácia vyžaduje predchádzajúci súhlas ustanovený v zákone;
3.
o súlade právnych aktov prijatých ústrednými orgánmi štátnej správy s Ústavou, ratifikovanými zmluvami a so zákonmi;
4.
o súlade cieľov alebo činnosti politických strán s Ústavou;
5.
o ústavnej sťažnosti podľa článku 79 ods. 1.“
Článok 190 ods. 1 až 4 poľskej ústavy znie takto:
„1.   Rozsudky, ktoré vyhlásil Trybunał Konstytucyjny, sú záväzné
erga omnes
a nie je možné proti nim podať opravný prostriedok.
…
3.   Rozsudok, ktorý vyhlásil Trybunał Konstytucyjny, nadobúda právoplatnosť v deň svojho zverejnenia, Trybunał však môže stanoviť aj iný deň straty záväznosti normatívneho aktu. Táto doba nemôže v súvislosti so zákonom prekročiť 18 mesiacov a v súvislosti s iným normatívnym aktom 12 mesiacov. …
4.   Rozsudok, ktorý vyhlásil Trybunał Konstytucyjny, ktorým sa vyhlasuje rozpor medzi normatívnym aktom, v zmysle ktorého bolo prijaté právoplatné súdne rozhodnutie, právoplatné správne rozhodnutie alebo rozhodnutie o inej veci a Ústavou, zmluvou alebo zákonom, predstavuje základ na obnovenie konania, zrušenie rozhodnutia alebo iné riešenie podľa zásad a pravidiel stanovených príslušnými ustanoveniami týkajúcimi sa začatého konania.“
Článok 3 ods. 1 zákona z 26. júla 1991 o dani z príjmov fyzických osôb (ustawa z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. 2000, č. 14, položka 176, ďalej len „zákon o dani z príjmov“), ktorý zakotvuje zásadu neobmedzenej daňovej povinnosti, stanovuje:
„Všetky príjmy fyzických osôb, ktoré majú bydlisko na území Poľskej republiky, podliehajú daňovej povinnosti bez ohľadu na miesto nadobudnutia týchto príjmov…“
Článok 26 ods. 1 bod 2 tohto zákona stanovuje:
„Bez toho, aby tým boli dotknuté článok 24 ods. 3 a články 29 až 30c, ako aj článok 30e, je zdaniteľným základom príjem vypočítaný v súlade s článkom 9, článkom 24 ods. 1, 2, 4, 4a až 4e a 6 alebo s článkom 24b ods. 1 a 2 alebo s článkom 25, po odpočítaní:
…
2.
poistného stanoveného v zákone z 13. októbra 1998 o systéme sociálneho zabezpečenia [Dz. U č. 137, položka 887, v znení zmien a doplnení; ďalej len ‚zákon o systéme sociálneho zabezpečenia‘]:
a)
zaplateného v zdaňovacom období priamo na vlastné starobné alebo iné dôchodkové poistenie, zdravotné alebo úrazové poistenie daňovníka alebo v prospech jeho spolupracujúcich osôb;
b)
zrazeného v zdaňovacom období… z príjmov daňovníka…“
Článok 27b zákona o dani z príjmov stanovuje:
„1.   Od dane z príjmov vypočítanej v súlade s článkom 27, resp. s článkom 30c, sa odpočíta v prvom rade výška poistného na zdravotné poistenie uvedeného v zákone z 27. augusta 2004 o verejnom financovaní služieb zdravotnej starostlivosti [ustawa z dnia o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U č. 210, položka 2135; ďalej len ‚zákon o verejnom financovaní služieb zdravotnej starostlivosti‘]:
(1)
zaplateného priamo daňovníkom v zdaňovacom období podľa ustanovení o verejnom financovaní služieb zdravotnej starostlivosti;
(2)
vybratého v zdaňovacom období zdaniteľnou osobou v súlade s tými istými ustanoveniami;
…
2.   Výška poistného na zdravotné poistenie odpočítateľná od dane nemôže byť vyššia ako 7,75% zo základu pre výpočet uvedeného poistného.
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v čase skutkových okolností sporu vo veci samej vykonával K. Filipiak, ktorý je poľským občanom, hospodársku činnosť na holandskom území ako spoločník osobnej spoločnosti založenej podľa holandského práva, ktorá podľa svojej organizačnej štruktúry zodpovedá poľskej verejnej obchodnej spoločnosti.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania tiež vyplýva, že K. Filipiak v Poľsku podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti, z čoho možno vyvodiť, že miesto jeho bydliska sa v zmysle článku 3 zákona o dani z príjmov nachádza v tomto členskom štáte.
K. Filipiak v Holandsku platil poistné na povinné sociálne poistenie a zdravotné poistenie v súlade s holandskou právnou úpravou.
Listom z 28. júna 2006 požiadal K. Filipiak vedúceho daňového úradu v Nowom Tomysli o písomné stanovisko týkajúce sa pôsobnosti a spôsobu uplatňovania daňového práva.
Vo svojej žiadosti o stanovisko K. Filipiak poukazuje na to, že ustanovenia zákona o dani z príjmov mu neumožňujú odpočítať od základu dane sumu poistného zaplateného v Holandsku na základe sociálneho poistenia a znížiť daň o sumu poistného na zdravotné poistenie zaplateného v rovnakom členskom štáte. Tvrdí, že tieto ustanovenia sú diskriminačné, a preto je potrebné sa od nich odchýliť a uplatniť priamo právo Spoločenstva.
V rozhodnutiach z 2. augusta 2007 odpovedal vedúci daňového úradu v Nowom Tomysli na žiadosť o stanovisko v tom zmysle, že postoj K. Filipiaka nie je dôvodný.
Uviedol, že v zmysle článku 26 ods. 1 bodu 2 zákona o dani z príjmov je od zdaniteľného základu možné odpočítať iba poistné uvedené v zákone o systéme sociálneho zabezpečenia a že v zmysle článku 27b ods. 1 tohto zákona je od dane možné odpočítať iba poistné na zdravotné poistenie uvedené v zákone o verejnom financovaní služieb zdravotnej starostlivosti. Poistné zaplatené podľa holandského práva nespĺňa predpoklady stanovené v týchto ustanoveniach a nemôže byť odpočítané od základu dane, resp. od dane z príjmov v Poľsku.
Po preskúmaní sťažností K. Filipiaka Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potvrdil rozhodnutia vedúceho daňového úradu v Nowom Tomysli z 2. augusta 2007.
K. Filipiak podal na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Správny súd v Poznani) žaloby proti týmto rozhodnutiam, o ktorých sa domnieva, že sú v rozpore najmä s článkom 26 ods. 1 bodom 2 a článkom 27b ods. 1 zákona o dani z príjmov, s článkom 39 ods. 2 ES, s článkom 3 ods. 1 nariadenia Rady (EHS) č. 1408/71 zo 14. júna 1971 o uplatňovaní systémov sociálneho zabezpečenia na zamestnancov, samostatne zárobkovo činné osoby a ich rodinných príslušníkov, ktorí sa pohybujú v rámci spoločenstva, v znení zmenenom, doplnenom a aktualizovanom nariadením Rady (ES) č. 118/97 z (
Ú. v. ES L 28, 1997, s. 1
; Mim. vyd. 05/003, s. 3), zmeneným a doplneným nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 647/2005 z (
Ú. v. EÚ L 117, s. 1
, ďalej len „nariadenie č. 1408/71“), ako aj s niektorými ustanoveniami poľskej ústavy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dospel k záveru, že predpoklady porušenia voľného pohybu pracovníkov ustanoveného v článku 39 ES nie sú v prejednávanej veci splnené. V tejto súvislosti zdôrazňuje, že vzhľadom na to, že žalobca vo veci samej sa ako podnikateľ zúčastňuje na činnosti verejnej obchodnej spoločnosti nachádzajúcej sa v Holandsku, vykonáva prácu na svoj vlastný účet a nepracuje na základe pokynov inej osoby alebo pod jej kontrolou. Nemožno ho teda považovať za „pracovníka“ v zmysle článku 39 ES.
Vnútroštátny súd považuje za nevyhnutné posúdiť, či sporné ustanovenia sú v súlade s ustanovením, ktorého sa K. Filipiak nedovolával, teda s článkom 43 ES, keď vylučujú, aby daňovník, na ktorého sa v Poľsku vzťahuje neobmedzená daňová povinnosť v súvislosti so všetkými jeho príjmami a ktorý vykonáva hospodársku činnosť na území iného členského štátu, mohol od základu svojej dane odpočítať povinné poistné na sociálne poistenie zaplatené v Holandsku a znížiť svoju daň z príjmov o sumu povinného poistného na zdravotné poistenie zaplatené v tom istom členskom štáte, aj keď toto poistné nebolo v uvedenom členskom štáte odpočítané.
Tento súd uvádza, že Trybunał Konstytucyjny sa už k otázke súladu článku 26 ods. 1 bodu 2 a článku 27b zákona o dani z príjmov s poľskou ústavou vyjadril.
V rozsudku zo 7. novembra 2007 (K 18/06, Dz. U z roku 2007, č. 211, položka 1549) totiž Trybunał Konstytucyjny vyhlásil, že ak dotknuté daňové ustanovenia zamietajú možnosť, aby si daňovníci uvedení v článku 27 ods. 9 zákona o dani z príjmov mohli od svojich príjmov a daní splatných z dôvodu činnosti vykonávanej mimo poľských hraníc odpočítať poistné na sociálne poistenie a na zdravotné poistenie v prípade, že toto poistné nebolo odpočítané v členskom štáte, na ktorého území bola uvedená činnosť vykonávaná, tieto ustanovenia nie sú v súlade so zásadou rovnosti pred zákonom zakotvenou v článku 32 poľskej ústavy v spojení so zásadou sociálnej spravodlivosti uvedenou v článku 2 tejto ústavy.
V rovnakom rozsudku Trybunał Konstytucyjny rozhodol podľa článku 190 ods. 3 poľskej ústavy o odložení straty záväznosti ustanovení vyhlásených za protiústavné na iný dátum ako je dátum zverejnenia tohto rozsudku, teda na 30. november 2008.
Za týchto okolností Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa zásada vymedzená v článku 43 ods. 1 a 2 ES vykladať v tom zmysle, že bráni článku 26 ods. 1 bodu 2 poľského zákona [o dani z príjmov], na základe ktorého je možné od základu dane z príjmov odpočítať iba povinné poistné na sociálne poistenie zaplatené na základe ustanovení vnútroštátneho práva, ako aj článku 27b ods. 1 rovnakého zákona, na základe ktorého je možné od dane z príjmov odpočítať iba povinné poistné na zdravotné poistenie zaplatené na základe ustanovení vnútroštátneho práva, ak poľský občan, ktorý má v Poľsku neobmedzenú daňovú povinnosť týkajúcu sa príjmov zdaniteľných v Poľsku, zaplatil povinné poistné na sociálne a zdravotné poistenie v inom členskom štáte, keďže tam vykonával hospodársku činnosť, pričom toto poistné nebolo v tomto inom členskom štáte odpočítané od príjmov ani od dane?
2.
Majú sa zásada prednosti práva Spoločenstva a zásada vyplývajúca z článkov 10 a 43 ods. 1 a 2 ES vykladať v tom zmysle, že majú prednosť pred ustanoveniami vnútroštátneho práva uvedenými v článku 91 ods. 2 a 3, ako aj v článku 190 ods. 1 a 3 poľskej ústavy… v rozsahu, v akom na základe týchto ustanovení došlo k odloženiu vykonateľnosti rozsudku, ktorý vyhlásil Trybunał Konstytucyjny?“
O prípustnosti
Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
Poľská vláda vyjadruje pochybnosti, pokiaľ ide o možnosť, aby Súdny dvor rozhodol o otázkach prednesených vnútroštátnym súdom.
Táto vláda tvrdí, že požadovaný výklad práva Spoločenstva a prejudiciálne otázky položené vnútroštátnym súdom nemajú dostatočný vzťah k predmetu sporu vo veci samej. Podmienka, podľa ktorej rozhodnutie Súdneho dvora musí byť nevyhnutné, aby vnútroštátny súd mohol rozhodnúť o veci, v ktorej koná, nie je splnená. Preskúmanie skutkových a právnych okolností vnútroštátnym súdom totiž vedie k záveru, že spor môže a dokonca by mal byť analyzovaný len na základe ustanovení vnútroštátneho práva.
Poľská vláda v tejto súvislosti poukazuje na to, že vnútroštátny súd sa svojou prvou otázkou snaží zistiť, či má pri rozhodovaní o veci samej zohľadňovať dotknuté ustanovenia zákona o dani z príjmov v rozsahu, v akom zasahujú do práva daňovníka odpočítať v Poľsku poistné na sociálne poistenie a na zdravotné poistenie zaplatené v zahraničí.
Vo svojom rozsudku zo 7. novembra 2007 pritom Trybunał Konstytucyjny už na túto otázku odpovedal, keďže už rozhodol, že v situácii vo veci samej musí mať daňovník možnosť odpočítať sumu poistného na sociálne poistenie a zdravotné poistenie.
Podľa poľskej vlády z rozsudku zo 7. novembra 2007, ktorý vyhlásil Trybunał Konstytucyjny a ktorý deklaruje nesúlad dotknutých zákonných ustanovení s poľskou ústavou, vyplýva neuplatniteľnosť týchto ustanovení súdmi, teda ich úplné vylúčenie z právneho poriadku.
Skutočnosť, že vo svojom rozsudku zo 7. novembra 2007 Trybunał Konstytucyjny odložil dátum, ku ktorému protiústavné ustanovenia stratia svoju záväznosť, neznamená, že ustanovenia, ktoré boli kvalifikované ako protiústavné, sa musia uplatňovať až do dátumu, ktorý Trybunał Konstytucyjny určil. Nemožno predstierať, že až do tohto dátumu sú dotknuté ustanovenia v súlade s Ústavou a počnúc týmto dátumom sa musia považovať za protiústavné.
Poľská vláda preto zastáva názor, že vnútroštátny súd musí uplatňovať článok 26 ods. 1 bod 2 a článok 27b ods. 1 zákona o dani z príjmov, zohľadňujúc výklad týchto ustanovení podľa poľskej ústavy. Vo veci samej by vnútroštátny súd mal na základe výkladu, ktorý podal Trybunał Konstytucyjny, a na základe zásady rovnosti pred zákonom a zásady sociálnej istoty odmietnuť uplatnenie sporných ustanovení, a to v rozsahu, v akom vylučujú akékoľvek odpočítanie poistného na sociálne poistenie a zdravotné poistenie v prípade, v ktorom toto poistné nebolo odpočítané v členskom štáte Európskej únie, na území ktorého bola vykonávaná hospodárska činnosť a zaplatené poistné.
Z toho dôvodu nie je na rozhodnutie vo veci samej potrebné odpovedať na otázku, či článok 43 ES bráni ustanoveniam, ako sú tie vo veci samej.
Pokiaľ ide o druhú prejudiciálnu otázku, výklad práva Spoločenstva požadovaný vnútroštátnym súdom nie je potrebný pre vyriešenie sporu, o ktorom tento súd rozhoduje, vzhľadom na evidentnú povahu tohto výkladu.
Poľská vláda uvádza, že vnútroštátny súd pravdepodobne vychádza zo zásady, že odloženie straty záväznosti ustanovení, ktorých sa týka vec sama, v spojení so zásadou konečnej povahy rozhodnutí, ktoré vyhlásil Trybunał Konstytucyjny, mu neumožňuje preskúmať súlad sporných ustanovení s právom Spoločenstva a odmietnuť uplatňovanie týchto ustanovení v prípade, že by dospel k záveru o ich nesúlade s právom Spoločenstva.
Poľská vláda sa pritom domnieva, že takéto stanovisko nie je vhodné, berúc do úvahy autonómnu povahu jednotlivých súdnych preskúmaní, ktorými sú preskúmanie súladu dotknutých ustanovení s poľskou ústavou a preskúmanie ich súladu s právom Spoločenstva.
Rozhodnutie, ktoré vyhlásil Trybunał Konstytucyjny, ktoré odkladá stratu záväznosti ustanovení kvalifikovaných ako protiústavné, nebráni súdnemu preskúmaniu týchto ustanovení z hľadiska ich súladu s právom Spoločenstva a v prípade konfliktu noriem neoslobodzuje vnútroštátny súd od povinnosti neuplatňovať tieto ustanovenia, ak sa zistí, že nie sú v súlade s právom Spoločenstva. Z článku 91 poľskej ústavy totiž pre vnútroštátny súd vyplýva povinnosť neuplatňovať vnútroštátnu normu, ktorá je v rozpore s právom Spoločenstva.
Z toho podľa poľskej vlády vyplýva, že bez ohľadu na možnosť neuplatniť sporné ustanovenia, ktoré boli kvalifikované ako protiústavné, vnútroštátny súd, ktorý dospeje k záveru, že tieto ustanovenia sú v rozpore s článkom 43 ES, má v plnom rozsahu právomoc autonómne odmietnuť ich uplatnenie pri riešení sporu, a to na základe vnútroštátneho práva a prípadne judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa zásady prednosti práva Spoločenstva.
Posúdenie Súdnym dvorom
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry prislúcha v rámci konania zavedeného článkom 234 ES výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorý vo veci koná a musí prevziať zodpovednosť za rozhodnutie sporu, aby s prihliadnutím na osobitné črty konkrétneho prípadu posúdil potrebu prejudiciálneho rozhodnutia na účely vyhlásenia svojho rozsudku, ako aj relevantnosť otázok položených Súdnemu dvoru. Preto pokiaľ sa položené otázky týkajú výkladu práva Spoločenstva, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť (pozri najmä rozsudky z 13. marca 2001, PreussenElektra,
C-379/98, Zb. s. I-2099
, bod 38, a z , Rüffler,
C-544/07, Zb. s. I-3389
, bod 36).
Súdny dvor však zároveň rozhodol, že za výnimočných okolností mu prináleží skúmať podmienky, za akých sa na neho vnútroštátny súd obrátil s cieľom preveriť svoju vlastnú právomoc (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. decembra 1981, Foglia, 244/80, Zb. s. 3045, bod 21; PreussenElektra, už citovaný, bod 39, a Rüffler, už citovaný, bod 37).
Odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke, ktorú položil vnútroštátny súd, možno len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Spoločenstva nemá nijaký vzťah k existencii alebo predmetu sporu vo veci samej, ak ide o problém hypotetickej povahy, alebo tiež vtedy, ak Súdny dvor nemá k dispozícii skutkové a právne podklady nevyhnutné na užitočné zodpovedanie otázok, ktoré sú mu položené (rozsudky PreussenElektra, už citovaný, bod 39, a Rüffler, už citovaný, bod 38).
V tejto súvislosti je potrebné konštatovať, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania jasne vyplýva, že bez ohľadu na problém ústavnosti ustanovení, ktorých sa týka vec sama, sa spor vo veci samej a prvá prejudiciálna otázka týkajú otázky súladu medzi právom Spoločenstva a právnou úpravou odmietajúcou právo na zníženie dane o zaplatené poistné na zdravotné poistenie a právo na odpočet zaplateného poistného na sociálne poistenie od základu dane, ak bolo uvedené poistné zaplatené v inom členskom štáte.
Druhá otázka nadväzuje na prvú a vnútroštátny súd sa ňou Súdneho dvora pýta na dôsledky, ktoré z konštatovania prípadného nesúladu medzi právom Spoločenstva a ustanoveniami, ktoré boli okrem iného vyhlásené za nezlučiteľné s Ústavou, vyplývajú pre vnútroštátny súd. Smeruje najmä k zisteniu, či by v prípade, že článok 43 ES bráni ustanoveniam, ako sú tie vo veci samej, vyžadovala zásada prednosti práva Spoločenstva, aby vnútroštátny súd uplatňoval právo Spoločenstva a vylúčil uplatnenie sporných ustanovení vnútroštátneho práva, a to aj predtým, ako sa stane právoplatným rozsudok zo 7. novembra 2007, ktorý vyhlásil Trybunał Konstytucyjny a ktorým tento súd konštatoval nesúlad uvedených ustanovení s niektorými ustanoveniami poľskej ústavy.
Vzhľadom na vyššie uvedené okolnosti nie je zjavné, že požadovaný výklad nemá nijaký vzťah k existencii alebo k predmetu sporu vo veci samej, že problém je hypotetický alebo že Súdny dvor nemá k dispozícii skutkové a právne podklady nevyhnutné na užitočné zodpovedanie otázok, ktorá mu boli položené.
Preto sú položené otázky prípustné.
O veci samej
O prvej otázke
Vo svojej prvej otázke sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 43 ES bráni vnútroštátnej právnej úprave, v zmysle ktorej môže daňovník dosiahnuť jednak odpočet poistného na sociálne poistenie zaplateného počas daňového obdobia od daňového základu a jednak zníženie dane z príjmov, ktorú je povinný zaplatiť, o poistné na zdravotné poistenie zaplatené počas tohto obdobia, len ak bolo uvedené poistné zaplatené v členskom štáte zdanenia, pričom tieto výhody sa neuplatňujú, ak je uvedené poistné zaplatené v inom členskom štáte.
Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
Stanovisko poľskej vlády v súvislosti s prvou otázkou možno v podstate vyvodiť z pripomienok, ktoré predložila v súvislosti s otázkou prípustnosti a ktoré sú uvedené v bodoch 29 až 33 tohto rozsudku.
Podľa Komisie Európskych spoločenstiev vyvoláva opis situácie K. Filipiaka vnútroštátnym súdom dojem, že žalobca vo veci samej mohol osobne plniť funkcie spojené s činnosťou tejto spoločnosti a vykonávať kontrolu. Na prvý pohľad teda situácia spadá do pôsobnosti článku 43 ES. Pre riešenie sporu, o ktorom rozhoduje vnútroštátny súd, by však mohol byť relevantný aj článok 49 ES, keďže nemožno vylúčiť, že K. Filipiak, s bydliskom v Poľsku, poskytuje v Holandsku aj služby.
Komisia sa domnieva, že ustanovenia, ktorých sa týka vec sama a ktoré vylučujú právo daňovníkov rezidentov na daňové výhody z dôvodu povinného poistného, ak bolo zaplatené v inom členskom štáte ako je Poľská republika, predstavujú porušenie tak článku 43 ES, ako aj článku 49 ES, pričom toto porušenie nie je objektívne odôvodnené.
Odpoveď Súdneho dvora
Je potrebné poukázať na to, že pri formulácii prvej otázky vnútroštátny súd obmedzuje svoju žiadosť o výklad článku 43 ES len na prípady, v ktorých povinné poistné na sociálne poistenie a zdravotné poistenie zaplatené v inom členskom štáte ako je Poľská republika nebolo v tomto inom členskom štáte odpočítané. Odpoveď na túto otázku teda bude formulovaná na základe predpokladu, že povinné poistné zaplatené v Holandsku daňovníkom, akým je K. Filipiak, nemohlo byť v tomto členskom štáte odpočítané.
— O uplatniteľných ustanoveniach Zmluvy ES
V súlade s ustálenou judikatúrou je pojem „usadiť sa“ v zmysle článku 43 ES veľmi širokým pojmom, ktorý znamená možnosť príslušníka Spoločenstva zúčastňovať sa trvalo a nepretržite na hospodárskom živote iného členského štátu ako je štát jeho pôvodu (rozsudky z 30. novembra 1995, Gebhard,
C-55/94, Zb. s. I-4165
, bod 25, a zo , N,
C-470/04, Zb. s. I-7409
, bod 26). Na slobodu usadiť sa sa teda môže odvolávať štátny príslušník Spoločenstva, ktorý má bydlisko v jednom členskom štáte a ktorý má na základnom imaní spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte účasť, z ktorej mu vyplýva určitý vplyv na rozhodovanie tejto spoločnosti umožňujúci mu určovať jej činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky N, už citovaný, bod 27; z , Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Zb. s. I-2647
, body 22 a 70, ako aj z , Heinrich Bauer Verlag,
C-360/06, Zb. s. I-7333
, bod 27).
Ako zdôraznila Komisia, situácia daňovníka, akým je K. Filipiak — spoločník osobnej spoločnosti založenej podľa holandského práva, ktorá svojou organizačnou štruktúrou zodpovedá poľskej verejnej obchodnej spoločnosti —, vyvoláva dojem, že tento daňovník mohol osobne plniť funkcie spojené s hospodárskou činnosťou tejto spoločnosti a vykonávať nad touto činnosťou kontrolu.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania však neuvádza, či situácia K. Filipiaka spadá do pôsobnosti článku 43 ES v zmysle judikatúry Súdneho dvora, teda či K. Filipak má v spoločnosti založenej v inom členskom štáte účasť, z ktorej mu vyplýva určitý vplyv na rozhodovanie tejto spoločnosti umožňujúci mu určovať jej činnosti. V každom prípade prináleží vnútroštátnemu súdu, aby posúdil, či to je skutočne tak a či situácia K. Filipiaka spadá do pôsobnosti článku 43 ES.
Okrem toho, ako zdôraznila Komisia, návrh na začatie prejudiciálneho konania neuvádza, či daňovník, akým je K. Filipiak, okrem toho, že vykonáva kontrolu nad hospodárskou činnosťou holandskej spoločnosti, v ktorej je spoločníkom, poskytuje na holandskom území aj služby.
Z toho vyplýva, že ak takáto situácia môže spadať do pôsobnosti článku 43 ES, môže tiež spadať do pôsobnosti ustanovení Zmluvy o slobodnom poskytovaní služieb, pretože nemožno vylúčiť, že K. Filipiak — daňovník s bydliskom v Poľsku — nielen vykonáva kontrolu nad hospodárskou činnosťou holandskej spoločnosti, v ktorej je spoločníkom, ale na holandskom území aj poskytuje služby.
Situáciu daňovníka, akým je K. Filipiak, preto možno preskúmať z hľadiska zásady slobody usadiť sa vyjadrenej v článku 43 ES a zásady slobodného poskytovania služieb uvedenej v článku 49 ES.
— O existencii obmedzení slobôd pohybu
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že cieľom všetkých ustanovení Zmluvy upravujúcich voľný pohyb osôb je uľahčiť príslušníkom Spoločenstva vykonávanie zárobkovej činnosti akejkoľvek povahy na území Európskeho spoločenstva, pričom v rozpore s týmito ustanoveniami sú opatrenia, ktoré by mohli znevýhodňovať týchto štátnych príslušníkov Spoločenstva, ak by chceli vykonávať hospodársku činnosť v inom členskom štáte (pozri najmä rozsudky zo 17. januára 2008, Komisia/Nemecko,
C-152/05, Zb. s. I-39
, bod 21, a zo , Renneberg,
C-527/06, Zb. s. I-7735
, bod 43).
Podľa ustálenej judikatúry sloboda usadiť sa priznaná občanom členských štátov a zahŕňajúca prístup k samostatne zárobkovej činnosti a jej výkon za rovnakých podmienok, aké určuje právna úprava členského štátu pre jeho vlastných štátnych príslušníkov, obsahuje v súlade s článkom 48 ES aj právo spoločností, ktoré sú založené v súlade s právnou úpravou členského štátu a majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spoločenstve, vykonávať svoju činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (pozri rozsudky zo 17. januára 2008, Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Zb. s. I-173, bod 18, ako aj z , Komisia/Grécko, C-406/07, bod 36).
Súdny dvor tiež pri viacerých príležitostiach uviedol, že hoci ustanovenia týkajúce sa slobody usadiť sa sú v zmysle svojho znenia zamerané najmä na to, aby sa v hostiteľskom členskom štáte pre cudzích štátnych príslušníkov zabezpečilo rovnaké zaobchádzanie ako s vlastnými štátnymi príslušníkmi, odporuje im aj situácia, v ktorej štát pôvodu bráni svojmu štátnemu príslušníkovi alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnymi predpismi, aby sa usadili v inom členskom štáte, čo zodpovedá okrem iného definícii článku 48 ES (pozri rozsudky z 13. apríla 2000, Baars,
C-251/98, Zb. s. I-2787
, bod 28; z , de Lasteyrie du Saillant,
C-9/02, Zb. s. I-2409
, bod 42, a Heinrich Bauer Verlag, už citovaný, bod 26).
Okrem toho článok 49 ES odporuje uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, v dôsledku ktorej je poskytovanie služieb medzi členskými štátmi ťažšie ako poskytovanie služieb len v rámci jedného členského štátu (rozsudky z 11. septembra 2007, Komisia/Nemecko,
C-318/05, Zb. s. I-6957
, bod 81; z , Jundt,
C-281/06, Zb. s. I-12231
, bod 52, ako aj z , X a Passenheim-van Schoot, C-155/08 a C-157/08, Zb. s. I-5093, bod 32).
Obmedzenia zakázané článkami 43 ES a 49 ES existujú najmä vtedy, ak sú daňové ustanovenia členského štátu, ktoré sa uplatňujú na cezhraničnú hospodársku činnosť, menej výhodné ako daňové ustanovenia uplatňujúce sa na hospodársku činnosť vykonávanú v rámci hraníc tohto členského štátu.
V prípade, ako je ten vo veci samej, umožňuje článok 26 ods. 1 bod 2 zákona o dani z príjmov daňovníkom, na ktorých sa vzťahuje daňová povinnosť v Poľsku, znížiť svoj základ dane z príjmov o sumu povinného poistného na sociálne poistenie zaplateného podľa zákona o systéme sociálneho zabezpečenia. Článok 27b zákona o dani z príjmov umožňuje daňovníkom, na ktorých sa vzťahuje daňová povinnosť v Poľsku, znížiť výšku svojej dane z príjmov podľa výšky povinného poistného na zdravotné poistenie zaplateného v súlade so zákonom o verejnom financovaní služieb zdravotnej starostlivosti.
Je potrebné uviesť, že K. Filipiak, ktorý je poľským daňovníkom vykonávajúcim svoju hospodársku činnosť ako spoločník v osobnej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte ako je Poľská republika, je podriadený povinnému sociálnemu poisteniu a zdravotnému poisteniu v Holandsku a nie v Poľsku. Podľa článku 13 ods. 2 písm. b) nariadenia č. 1408/71 sa na osobu, ktorá je samostatne zárobkovo činná na území jedného členského štátu, vzťahujú právne predpisy tohto členského štátu dokonca aj vtedy, ak má bydlisko na území iného členského štátu. Podľa odseku 1 toho istého článku sa na osobu môže v oblasti sociálneho poistenia vzťahovať len právna úprava jedného členského štátu.
Vnútroštátny súd okrem iného uviedol, že poistné na sociálne a zdravotné poistenie, ktoré zaplatil K. Filipiak na základe holandskej právnej úpravy, je z hľadiska jeho povahy a cieľa identické s poistným zaplateným poľskými daňovníkmi podľa poľskej právnej úpravy týkajúcej sa režimu sociálneho zabezpečenia a verejného financovania služieb zdravotnej starostlivosti.
Právna úprava, ako je tá, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, zavádza rozdiel v zaobchádzaní s daňovými rezidentmi podľa toho, či poistné na zdravotné poistenie, o ktoré možno znížiť výšku dane z príjmov splatnej v Poľsku, alebo poistné na sociálne poistenie, ktoré možno odpočítať od zdaniteľného základu v Poľsku, boli, alebo neboli zaplatené v rámci vnútroštátnych systémov povinného zdravotného poistenia alebo sociálneho poistenia.
Z toho vyplýva, že daňovník, ktorý má bydlisko v Poľsku, ale svoju hospodársku činnosť vykonáva v inom členskom štáte, kde podlieha povinnému sociálnemu a zdravotnému poisteniu, nebude môcť odpočítať sumu poistného, ktoré zaplatí, od základu svojej dane alebo znížiť daň splatnú v Poľsku o toto poistné. Bude sa s ním preto zaobchádzať horšie ako s ktorýmkoľvek iným daňovníkom, ktorý má bydlisko v Poľsku, ale svoju hospodársku činnosť vykonáva len v rámci hraníc tohto štátu, pričom povinné poistné na sociálne a zdravotné poistenie platí príslušnému poľskému verejnoprávnemu subjektu.
Pokiaľ ide o zdanenie ich príjmov v Poľsku, daňovníci rezidenti sa objektívne nenachádzajú v rozdielnych situáciách, ktoré by mohli vysvetliť takéto rozdielne zaobchádzanie z hľadiska miesta platenia poistného.
Situácia daňovníka, ktorý rovnako ako K. Filipiak býva v Poľsku a vykonáva hospodársku činnosť v inom členskom štáte, v ktorom sa ne neho vzťahuje systém povinného zdravotného poistenia a sociálneho poistenia iného členského štátu a situácia daňovníka, ktorý býva tiež v Poľsku, ale svoju zárobkovú činnosť vykonáva v tom istom členskom štáte, v ktorom sa ne neho vzťahuje vnútroštátny systém povinného zdravotného poistenia a sociálneho poistenia, sú z hľadiska zásad zdaňovania porovnateľné, a to v rozsahu, v akom obaja daňovníci podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti.
Preto sa zdanenie ich príjmov v tomto členskom štáte musí uskutočniť podľa rovnakých zásad, čiže na základe rovnakých daňových zvýhodnení.
Za týchto okolností môže odmietnutie priznať daňovníkovi rezidentovi právo buď na odpočet sumy povinného poistného na sociálne poistenie zaplateného v inom členskom štáte od zdaniteľného základu v Poľsku, alebo na zníženie dane splatnej v tomto členskom štáte o povinné poistné na zdravotné poistenie zaplatené v inom členskom štáte ako je Poľská republika, odradiť uvedeného daňovníka od využitia slobody usadiť sa a slobody poskytovania služieb uvedených v článkoch 43 ES a 49 ES a predstavuje ich obmedzenie (pozri v tomto zmysle, v súvislosti s článkom 18 ES, rozsudok Rüffler, už citovaný, body 72 a 73).
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že vnútroštátne ustanovenia, ktoré by mohli odradiť alebo odstrašiť od výkonu základných slobôd garantovaných článkami 43 ES a 49 ES, môžu byť odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu.
Ani poľská vláda, ani vnútroštátny súd však žiadne prípadné odôvodnenie neuviedli.
Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti je na prvú otázku potrebné odpovedať v tom zmysle, že články 43 ES a 49 ES bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej môže daňovník rezident dosiahnuť jednak odpočet poistného na sociálne poistenie zaplateného počas daňového obdobia od daňového základu a jednak zníženie dane z príjmov, ktorú je povinný zaplatiť, o poistné na zdravotné poistenie zaplatené počas tohto obdobia, len ak uvedené poistné bolo zaplatené v členskom štáte zdanenia, pričom tieto výhody sa neuplatňujú, ak sa toto poistné zaplatí v inom členskom štáte, hoci v tomto členskom štáte nebolo odpočítané.
O druhej otázke
Touto otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, za predpokladu, že na prvú otázku Súdny dvor odpovie, že článok 43 ES a/alebo článok 49 ES bránia vnútroštátnym ustanoveniam, ako sú tie vo veci samej, či za týchto okolností prednosť práva Spoločenstva vyžaduje, aby vnútroštátny súd v rámci sporu, o ktorom rozhoduje, uplatňoval právo Spoločenstva a vylúčil uplatnenie sporných ustanovení vnútroštátneho práva, bez ohľadu na rozsudok vnútroštátneho ústavného súdu, ktorý rozhodol o odložení straty záväznosti týchto ustanovení, posúdených ako neústavné.
Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
Stanovisko poľskej vlády v súvislosti s druhou otázkou možno v podstate vyvodiť z pripomienok, ktoré predložila v súvislosti s prípustnosťou a ktoré sú uvedené v bodoch 26 až 39 tohto rozsudku.
Komisia tvrdí, že v druhej otázke sa vnútroštátny súd pokúša zistiť, či zásada prednosti práva Spoločenstva a článok 10 ES, ako aj článok 43 ES bránia uplatneniu ustanovení vnútroštátneho práva, ktoré Trybunału Konstytucyjnemu umožňujú odložiť v jednom z jeho rozsudkov dátum, ku ktorému vnútroštátny normatívny akt posúdený v rovnakom rozsudku ako neústavný stráca svoju platnosť.
Komisia sa domnieva, že neexistuje vzťah medzi druhou otázkou a riešením sporu vo veci samej. Odloženie dátumu, ku ktorému sporné ustanovenia stratia svoju platnosť, zo strany Trybunału Konstytucyjneho nebráni v prípade K. Filipiaka tomu, aby vnútroštátny súd v súlade so zásadou prednosti práva Spoločenstva tieto ustanovenia neuplatňoval.
Komisia z toho na základe článku 190 ods. 3 poľskej ústavy vyvodila, že možnosť odložiť dátum, ku ktorému stratia sporné ustanovenia svoju platnosť, čo je možnosť, ktorú Trybunał Konstytucyjny využil vo svojom rozsudku zo 7. novembra 2007, nie je v rozpore so zásadou prednosti práva Spoločenstva, ani s článkami 10 ES a 43 ES, pretože nie je v rozpore s povinnosťou vnútroštátnych správnych orgánov a vnútroštátnych súdov neuplatňovať ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré nie sú v súlade s článkom 43 ES.
Komisia sa preto domnieva, že zásadu prednosti práva Spoločenstva a článok 10 ES, ako aj článok 43 ES, je potrebné vykladať v tom zmysle, že nebránia uplatňovaniu ustanovení vnútroštátneho práva umožňujúcich Trybunału Konstytucyjnemu vo svojom rozsudku odložiť dátum, ku ktorému ustanovenia vnútroštátneho zákona posúdeného v tomto rozsudku ako protiústavné stratia svoju záväznosť.
Odpoveď Súdneho dvora
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že vnútroštátny súd, ktorý je v rámci svojej právomoci poverený uplatniť právne predpisy Spoločenstva, je povinný zabezpečiť plný účinok týchto predpisov, pričom v prípade potreby z vlastnej iniciatívy neuplatní akékoľvek odporujúce ustanovenie vnútroštátneho práva, aj keby bolo prijaté neskôr, bez toho, aby musel požadovať alebo čakať na ich predchádzajúce zrušenie zákonodarnou cestou alebo akýmkoľvek iným ústavným postupom (pozri v tomto zmysle rozsudky z 9. marca 1978, Simmenthal, 106/77, Zb. s. 629, bod 24; zo , Debus, C-13/91 a C-113/91, Zb. s. I-3617, bod 32; z , Lucchini,
C-119/05, Zb. s. I-6199
, bod 61, ako aj z , ČEZ,
C-115/08, Zb. s. I-10265
, bod 138).
Podľa zásady prednosti práva Spoločenstva vyrieši vnútroštátny súd konflikt medzi ustanovením vnútroštátneho práva a priamo uplatniteľným ustanovením Zmluvy uplatnením práva Spoločenstva — pričom v prípade potreby sa kolidujúce vnútroštátne ustanovenie neuplatní — a nie konštatovaním neplatnosti vnútroštátneho ustanovenia; právomoc orgánov a súdov v tejto súvislosti je vecou každého členského štátu.
V tomto kontexte je potrebné pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že nesúlad medzi neskoršou vnútroštátnou právnou normou a právom Spoločenstva nespôsobuje jej nulitu. V takejto situácii je vnútroštátny súd povinný vylúčiť uplatnenie tejto normy, pričom táto povinnosť neobmedzuje právomoc príslušných vnútroštátnych súdov uplatniť spomedzi rôznych vnútroštátnych postupov tie, ktoré sú vhodné na zabezpečenie individuálnych práv priznaných právom Spoločenstva (rozsudok z 22. novembra 1998, IN. CO. GE.’90 a i., C-10/97 až C-22/97, Zb. s. I-6307, bod 21).
Z toho vyplýva, že v situácii, ako je tá, v ktorej sa nachádza žalobca vo veci samej, skutočnosť, že Trybunał Konstytucyjny odložil dátum, ku ktorému sporné ustanovenia stratia svoju záväznosť, nebráni vnútroštátnemu súdu, aby v súlade so zásadou prednosti práva Spoločenstva neuplatňoval tieto ustanovenia v rámci sporu, v ktorom rozhoduje, ak usúdil, že sú v rozpore s právom Spoločenstva.
Keďže ako vyplýva z bodu 74 tohto rozsudku, podľa odpovede na prvú prejudiciálnu otázku článok 43 ES a článok 49 ES bránia vnútroštátnym ustanoveniam, ako sú tie vo veci samej, je potrebné na druhú prejudiciálnu otázku odpovedať v tom zmysle, že za týchto okolností prednosť práva Spoločenstva vyžaduje, aby vnútroštátny súd uplatňoval právo Spoločenstva a vylúčil uplatnenie sporných ustanovení vnútroštátneho práva, bez ohľadu na rozsudok vnútroštátneho ústavného súdu, ktorý rozhodol o odložení straty záväznosti týchto ustanovení posúdených ako neústavné.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:

1.
Články 43 ES a 49 ES bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej môže daňovník rezident dosiahnuť jednak odpočet poistného na sociálne poistenie zaplateného počas daňového obdobia od daňového základu a jednak zníženie dane z príjmov, ktorú je povinný zaplatiť, o poistné na zdravotné poistenie zaplatené počas tohto obdobia, a to len ak uvedené poistné bolo zaplatené v členskom štáte zdanenia, pričom tieto výhody sa neuplatňujú, ak sa toto poistné zaplatí v inom členskom štáte, hoci v tomto členskom štáte nebolo odpočítané.

2.
Za týchto okolností prednosť práva Spoločenstva vyžaduje, aby vnútroštátny súd uplatňoval právo Spoločenstva a vylúčil uplatnenie sporných ustanovení vnútroštátneho práva, bez ohľadu na rozsudok vnútroštátneho ústavného súdu, ktorý rozhodol o odložení straty záväznosti týchto ustanovení posúdených ako neústavné.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.