CELEX: 62003CJ0475
Sestā PVN direktīva
33. panta 1. punkts
Aizliegums iekasēt citus valsts nodokļus, kas uzskatāmi par apgrozījuma nodokļiem
Jēdziens "apgrozījuma nodoklis"
Itālijas reģionālais ražošanas nodoklis

Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz to, kā interpretēt 33. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK (OV L 376, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar prāvu starp Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl  (turpmāk tekstā – “ Banca popolare ”) un Agenzia Entrate Ufficio Cremona  par reģionālā ražošanas nodokļa iekasēšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3. Atbilstoši Sestās direktīvas 33. panta 1. punktam:
“Neskarot citus Kopienas noteikumus, jo īpaši tos, kas noteikti spēkā esošajos Kopienas normatīvajos aktos par vispārējiem nosacījumiem, kā glabāt, pārvietot un uzraudzīt ražojumus, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, šī direktīva nekavē dalībvalsti saglabāt vai ieviest nodokli par apdrošināšanas līgumiem, azartspēļu un derību nodokli, akcīzes nodokli, valsts nodevas un vispār jebkurus nodokļus vai maksājumus, ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem, tomēr ar noteikumu, ka šie nodokļi vai maksājumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
4. Jau sākotnējā Direktīvas 77/388 redakcijā bija 33. pants, kas būtībā bija identisks šai normai.
Valsts tiesiskais regulējums
5. Reģionālais ražošanas nodoklis ( imposta regionale sulle attività produttiva , turpmāk tekstā – “ IRAP ”) tika ieviests ar 1997. gada 15. decembra likumdošanas dekrētu Nr. 446 ( GURI  1997. gada 23. decembra parastais pielikums Nr. 298; turpmāk tekstā – “likumdošanas dekrēts”).
6. Šī dekrēta 1.–4. panta redakcija ir šāda:
“1. pants. Nodokļa noteikšana
1. Tiek noteikts reģionālais nodoklis par ražošanu reģionu teritorijā.
2. Tas ir reāls nodoklis, un tas nav atskaitāms no summas, kas apliekama ar ienākuma nodokli.
2. pants. Nodokļa piemērošanas nosacījumi
1. Nodokļa piemērošanas nosacījums ir regulāra autonomu darbību veikšana, lai ražotu vai tirgotu preces, vai arī sniegtu pakalpojumus. Darbība, ko veic sabiedrības vai organizācijas, tostarp valsts iestādes un organizācijas, pati par sevi ir pamats nodokļa piemērošanai.
3. pants. Nodokļa maksātāji
1. Nodokli maksā uzņēmēji, kas veic vienu vai vairākas 2. pantā minētās darbības. Līdz ar to nodokli maksā:
a) vienotā likuma par ienākuma nodokļiem, kas apstiprināts ar Republikas prezidenta 1986. gada 22. decembra dekrētu Nr. 917, 87. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā minētās sabiedrības un organizācijas;
b) pilnsabiedrības un komandītsabiedrības, un tām pielīdzināmās sabiedrības [..], kā arī fiziskās personas, kas nodarbojas ar vienotā likuma 51. pantā minēto komercdarbību;
c) fiziskās personas, civiltiesiskās sabiedrības un tām pielīdzināmie dibinājumi [..], kas nodarbojas ar mākslu un darbojas vienotā likuma 49. panta 1. punktā minētās profesijās;
d) lauksaimnieki, kas gūst ienākumus no lauksaimniecības [..]
[..].
2. Nodokli nemaksā:
a) ieguldījumu fondi [..];
b) pensiju fondi [..];
c) Eiropas Ekonomisko interešu grupas (EEIG) [..].
4. pants. Nodokļa bāze
1. Nodoklis tiek piemērots preces neto ražošanas vērtībai sakarā ar darbību reģiona teritorijā.
[..]”
7. Likumdošanas dekrēta 5.–12. pantā ir paredzēti kritēriji minētās “neto ražošanas vērtības” noteikšanai, kas ir atkarīgi no dažādiem saimnieciskās darbības veidiem, kuru veikšana ir uzskatāma par darbību, par kuru jāmaksā IRAP .
8. Šī dekrēta 5. pants precizē, ka tā 3. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā minētajiem uzņēmējiem, kas neveic banku, citu finanšu organizāciju un sabiedrību darbību, kā arī apdrošināšanas sabiedrību darbību, nodokļa bāzi nosaka kā starpību starp summu, ko veido pozīcijas, kas var tikt iekļautas Civilkodeksa 2425. panta 1. punkta A) daļā minētajā ražošanas vērtībā, un summu, ko veido pozīcijas, kas var tikt iekļautas iepriekš minētā punkta B) daļā minētajās ražošanas izmaksās, atskaitot dažas pozīcijas, kuru starpā ir pozīcijas, kas attiecas uz darbinieku algu izmaksām.
9. Civilkodeksa 2425. pantā “Rezultātu aprēķina saturs” paredzēts:
“Rezultātu aprēķins ir jāveic saskaņā ar šādu shēmu:
A) Ražošanas vērtība:
1) ienākumi no tirdzniecības un pakalpojumu sniegšanas;
2) pabeigto, daļēji pabeigto un ražošanas procesā esošo preču krājuma izmaiņas;
3) pēc pasūtījuma veicamo darbu izmaiņas;
4) pamatlīdzekļu pieaugums sakarā ar iekšējiem darbiem;
5) citi ienākumi un preces, atsevišķi norādot iemaksas atbilstoši finanšu gadam.
Kopā.
B) Ražošanas izmaksas:
6) izejvielas, palīgvielas, patērējamās vielas un preces;
7) pakalpojumu izmaksas;
8) izmaksas par trešo personu mantas lietošanu;
9) personāla izmaksas:
a) algas,
b) sociāl ās apdrošināšanas iemaksas,
c) kompensācija par līguma izbeigšanos,
d) vecuma pensijas un tām pielīdzināmās pensijas,
e) citas izmaksas;
10) amortizācija un vērtības samazināšanās:
a) nemateriālu pamatlīdzekļu amortizācija,
b) materiālu pamatlīdzekļu amortizācija,
c) pamatlīdzekļu cita veida vērtības samazināšanās,
d) aizdevumu, kas iekļauti apgrozāmajos aktīvos, un pieejamās skaidrās naudas samazinājums;
11) izejvielu, palīgvielu, patērējamo vielu un preču krājuma izmaiņas;
12) riska rezerves;
13) pārējās rezerves;
14) dažādas saimnieciskās izmaksas.
Kopā.
Starpība starp ražošanas vērtību un ražošanas izmaksām (A–B).
[..]”
10. Saskaņā ar likumdošanas dekrēta 14. pantu “nodoklis ir jāmaksā par katru taksācijas periodu, un katram periodam atbilst autonoms pienākums veikt nodokļa samaksu. Taksācijas periods tiek noteikts atbilstoši kritērijiem, kas noteikti attiecībā uz ienākuma nodokļiem”.
11. Atbilstoši likumdošanas dekrēta 16. pantam lielākoties “nodokli aprēķina, piemērojot neto ražošanas vērtībai 4,25 % likmi”. Šī likme mainās atkarībā no reģiona, kurā atrodas uzņēmums.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
12. Banca popolare apstrīdēja iesniedzējtiesā Agenzia Entrate Ufficio Cremona  lēmumu, kurā tā atteicās atmaksāt IRAP , kas tika samaksāts 1998. un 1999. gadā.
13. Prasītāja pamata prāvā uzskata, ka pastāv pretrunas starp likumdošanas dekrētu un Sestās direktīvas 33. pantu.
14. Iesniedzējtiesa norāda šādus apsvērumus:
– pirmkārt, IRAP  tiek vispārīgā veidā piemērots visām ražošanas vai tirdzniecības komercdarbībām ar precēm un pakalpojumiem, kas tiek veiktas parastās darbības ietvaros, proti – vadot uzņēmumus vai nodarbojoties ar mākslu, vai darbojoties kādā profesijā;
– otrkārt, kaut arī IRAP  balstīts uz citu metodi nekā pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā – “PVN”), tas tiek uzlikts neto vērtībai, kas rodas ražošanas rezultātā, precīzāk runājot – neto “pievienotajai” vērtībai, ko radījis ražotājs, tādējādi IRAP  varētu uzskatīt par PVN;
– treškārt, IRAP  tiek iekasēts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā;
– ceturtkārt, iekasētā IRAP  kopsumma cikla, kas sākas ar ražošanu un beidzas ar laišanu apgrozībā, laikā atbilst IRAP  likmei, kas piemērota preču tirdzniecības un pakalpojumu sniegšanas cenai laišanas apgrozībā laikā.
15. Tomēr šī tiesa jautā, vai atšķirības starp PVN un IRAP  attiecas uz būtiskām pazīmēm, kas nosaka viena un otra nodokļa piederību tai pašai nodokļu kategorijai.
16. Šādos apstākļos Commissione tributaria provinciale di Cremona nolēma apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Sestās direktīvas [..] 33. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas aizliedz uzlikt IRAP  neto ražošanas vērtībai, kas rodas, veicot parastu autonomu darbību, lai saražotu vai pārdotu preces vai sniegtu pakalpojumus?”
Par prejudiciālo jautājumu
17. Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 33. pants pieļauj tāda fiskāla maksājuma saglabāšanu, kuram ir tādas pazīmes kā pamata prāvā aplūkotajam nodoklim.
18. Lai interpretētu Sestās direktīvas 33. pantu, tas ir jāaplūko tā normatīvajā kontekstā. Šajā sakarā līdzīgi 1999. gada 8. jūnija spriedumam apvienotajās lietās C‑338/97, C‑344/97 un C‑390/97 Pelzl  u.c. ( Recueil , I‑3319. lpp., 13.–20. punkts) sākumā ir jāatgādina kopējās PVN sistēmas izveidošanas mērķi.
19. No Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmās direktīvas 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 71, 1301. lpp.; turpmāk tekstā – “Pirmā direktīva”) apsvērumiem izriet, ka tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanai ir jāļauj izveidot kopēju tirgu, kurā pastāvētu neizkropļota konkurence un kurš darbotos līdzīgi jebkuram iekšējam tirgum, likvidējot dažādus fiskālus maksājumus, kas varētu izkropļot konkurenci un traucēt tirdzniecībai.
20. Kopējās PVN sistēmas izveidi veica Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrā direktīva 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējas pievienotās vērtības nodokļa sistēmas struktūra un piemērošanas noteikumi [neoficiāls tulkojums] (OV 71, 1303. lpp.; turpmāk tekstā – “Otrā direktīva”), un Sestā direktīva.
21. Atbilstoši Pirmās direktīvas 2. pantam PVN kopējās sistēmas princips ir līdz mazumtirdzniecības stadijai piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
22. Tomēr par katru darījumu PVN uzliek tikai pēc tam, kad atskaitīts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais PVN; atskaitījumu mehānismu precizē Sestās direktīvas 17. panta 2. punkts, ļaujot nodokļa maksātājiem atskaitīt no PVN, kurš viņiem jāmaksā, PVN summas, kas ir samaksātas par saņemtajām precēm vai pakalpojumiem, un tādējādi nodoklis katrā stadijā tiek uzlikts tikai pievienotajai vērtībai un, visbeidzot, tā apmēru sedz gala patērētājs.
23. Lai sasniegtu mērķi vienādot nodokļa uzlikšanas nosacījumus vienādām darbībām neatkarīgi no dalībvalsts, kurā tās notiek, atbilstoši Otrās direktīvas apsvērumiem kopējai PVN sistēmai ir jāaizstāj apgrozījuma nodokļi, kas ir spēkā dažādās dalībvalstīs.
24. Šādu apsvērumu dēļ Sestā direktīva tās 33. pantā ļauj dalībvalstij saglabāt vai ieviest nodokļus un nodevas, kas tiek uzlikti preču piegādei, pakalpojumu sniegšanai vai importam tikai tad, ja tos nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem.
25. Lai novērtētu, vai nodokli vai nodevu var uzskatīt par apgrozījuma nodokli Sestās direktīvas 33. panta izpratnē, cita starpā ir jāskatās, vai tā rezultātā tiek apdraudēta kopējās PVN sistēmas darbība, uzliekot nodokli preču un pakalpojumu apritei un apliekot komercdarījumus līdzīgā veidā kā PVN.
26. Tiesa šajā sakarā precizē, ka jebkurā gadījumā ir uzskatāms, ka nodokļi un nodevas, kam ir tādas pašas būtiskās pazīmes kā PVN, tiek uzlikti preču un pakalpojumu apritei līdzīgā veidā kā PVN, pat ja tie nav pilnībā identiski (1992. gada 31. marta spriedums lietā C‑200/90 Dansk Denkavit  un Poulsen Trading , Recueil , I‑2217. lpp., 11. un 14. punkts, kā arī 2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑308/01 GIL Insurance u.c., Recueil , I‑4777. lpp., 32. punkts).
27. Turpretī Sestās direktīvas 33. pants pieļauj tāda nodokļa saglabāšanu vai ieviešanu, kam nav kādas no būtiskajām PVN pazīmēm (1997. gada 17. septembra spriedums lietā C‑130/96 Solisnor‑Estaleiros Navais , Recueil , I‑5053. lpp., 19. un 20. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā GIL Insurance , 34. punkts).
28. Tiesa ir precizējusi, kādas ir būtiskās PVN pazīmes. Neievērojot dažas redakcijas atšķirības, no judikatūras izriet, ka pastāv četras šādas pazīmes: vispārēja nodokļa piemērošana darījumiem, kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi; tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem; nodokļa iekasēšana katrā ražošanas un izplatīšanas stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecību, un neatkarīgi no iepriekš notikušo darījumu skaita; summu, kas samaksātas iepriekšējās procesa stadijās, atskaitīšana no maksājamā nodokļa apmēra, ko veic nodokļa maksātājs, līdz ar to nodoklis attiecīgajā stadijā tiek uzlikts tikai šajā stadijā pievienotajai vērtībai un, visbeidzot, tā galīgo apmēru sedz gala patērētājs (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Pelzl  u.c., 21. punkts).
29. Lai izvairītos no iznākuma, kas neatbilstu kopējās PVN sistēmas mērķim, kurš ir minēts šī sprieduma 20.–26. punktā, jebkura tāda nodokļa kā IRAP  pazīmju salīdzināšana ar PVN pazīmēm ir jāveic, ievērojot šo mērķi. Šajā sakarā īpaša uzmanība ir jāpievērš tam, lai vienmēr tiktu nodrošināta kopējās PVN sistēmas neitralitāte.
30. Šajā gadījumā attiecībā uz otro būtisko PVN pazīmi ir vispirms jākonstatē, ka PVN tiek iekasēts no katra darījuma tirdzniecības stadijā un tā apmērs ir proporcionāls samaksai par precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, savukārt IRAP  ir nodoklis, kas balstīts uz uzņēmuma produkcijas neto ražošanas vērtību konkrētā laika posmā. Tā aprēķinu bāze ir vienāda ar starpību, kas izriet no rezultātu aprēķina starp “ražošanas vērtību” un “ražošanas izmaksām” atbilstoši Itālijas tiesību aktos noteiktajām šo jēdzienu definīcijām. Tajā ir iekļauti tādi elementi kā krājumu izmaiņas, amortizācija un vērtības samazināšanās, kam nav tiešas saistības ar pašu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu. Šādos apstākļos IRAP  nav uzskatāms par proporcionālu samaksai par precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem.
31. Turklāt attiecībā uz ceturto būtisko PVN pazīmi ir jānorāda, ka atšķirību pastāvēšana attiecībā uz atskaitāmā samaksātā nodokļa aprēķināšanas metodēm nevar atbrīvot nodokli no Sestās direktīvas 33. pantā noteiktā aizlieguma, ja šīs atšķirības ir tehniskas un tās netraucē šim nodoklim būtībā darboties tāpat kā PVN. Turpretī nodoklis ražošanas darbībām, kas ir uzlikts tādā veidā, ka nav skaidrs, vai tā apmēru sedz gala patērētājs tāpat kā nodokli patēriņam, kāds ir PVN, var neiekļauties Sestās direktīvas 33. panta piemērošanas jomā.
32. Izmantojot nodokļa atskaitījumu mehānismu, kas ir paredzēts Sestās direktīvas 17.–20. pantā, PVN maksā tikai gala patērētājs, un PVN ir pilnībā neitrāls attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kas ir iesaistīti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms galīgās nodokļu uzlikšanas neatkarīgi no darījumu skaita (1996. gada 24. oktobra spriedums lietā C‑317/94 Elida Gibbs , Recueil , I‑5339. lpp., 19., 22. un 23. punkts, kā arī 2002. gada 15. oktobra spriedums lietā C‑427/98 Komisija/Vācija, Recueil , I‑8315. lpp., 29. punkts), tomēr šajā lietā tas tā nav attiecībā uz IRAP .
33. No vienas puses, nodokļa maksātājs nevar precīzi noteikt IRAP  summu, kas jau ir iekļauta preču iegādes un pakalpojumu cenā. No otras puses, ja, vēloties pārnest nodokļa, kas maksājams sakarā ar tā darbību, apmēru uz nākošo izplatīšanas vai patēriņa procesa posmu, nodokļa maksātājs varētu šo nodokļa apmēru iekļaut savā pārdošanas cenā, tad IRAP aprēķinu bāze iekļautu ne tikai pievienoto vērtību, bet arī pašu nodokli, līdz ar ko IRAP  tiktu aprēķināts no pārdošanas cenas, kas jau iepriekš iekļautu maksājamo nodokli.
34. Katrā ziņā, pat ja tiktu uzskatīts, ka IRAP  maksātājs, kas pārdod preci gala patērētājiem, nosakot savu cenu, ņems vērā nodokļa apmēru, kas ietilpst tā vispārējās izmaksās, tad tomēr visiem nodokļa maksātājiem nav iespējas šādā veidā vai arī pilnībā pārnest nodokļa apmēru (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Pelzl  u.c., 24. punkts).
35. No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka atbilstoši IRAP  tiesiskajam regulējumam šis nodoklis nav ieviests, lai to varētu uzlikt gala patērētājam līdzīgi PVN.
36. Protams, Tiesa ir atzinusi, ka ar PVN saskaņoto sistēmu nav saderīgs nodoklis, kas tiek iekasēts procentu veidā no kopējās uzņēmuma pārdoto preču un sniegto pakalpojumu summas noteiktā laika posmā, no kuras atskaitāma šī uzņēmuma iegādāto preču un saņemto pakalpojumu summa. Tiesa norādīja, ka attiecīgā fiskālā maksājuma būtiskās pazīmes ir līdzīgas PVN un ka par spīti atšķirībām šis maksājums ir uzskatāms par apgrozījuma nodokli (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading , 14. punkts).
37. Tomēr šajā ziņā IRAP atšķiras no nodokļa, kas bija aplūkots minētajā spriedumā, jo šis nodoklis bija jāpārnes uz gala patērētāju, kā tas izriet no minētā sprieduma 3. punkta. Minētais nodoklis tika iekasēts, balstoties uz aprēķinu bāzi, kas bija identiska PVN bāzei, un tas tika iekasēts vienlaicīgi ar PVN.
38. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka tāds nodoklis, kam ir tādas pazīmes kā IRAP , atšķiras no PVN tādējādi, ka tas nav uzskatāms par apgrozījuma nodokli Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē.
39. Šādos apstākļos uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 33. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tāda fiskāla maksājuma saglabāšanu, kuram ir tādas pazīmes kā pamata prāvā aplūkotajam nodoklim.
Par tiesāšanās izdevumiem
40. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, izņemot minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumus, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, 33. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tāda fiskāla maksājuma saglabāšanu, kuram ir tādas pazīmes kā pamata prāvā aplūkotajam nodoklim.