CELEX: 62003CJ0032
Sjette momsdirektiv
afgiftspligtige personer
fradragsret
afvikling af virksomhed
direkte og umiddelbar forbindelse
transaktioner, der er dele af den samlede økonomiske virksomhed

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 4, stk. 1-3, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af
17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet
beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 (EFT L 102, s. 18, herefter
»sjette direktiv«).
Anmodningen er fremsat i en sag mellem interessentskabet I/S Fini H (herefter »Fini H«) og Skatteministeriet. Sidstnævnte
har pålagt selskabet at tilbagebetale det negative merværdiafgiftsbeløb (herefter »moms«), som blev udbetalt til selskabet
i perioden fra den 1. oktober 1993 til den 31. marts 1998. Skatteministeriet har desuden nægtet at udbetale negativ moms til
Fini H for perioden fra den 1. april 1998 til den 30. september 1998.
Retforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
Ifølge fjerde betragtning til sjette direktiv har direktivet bl.a. til formål at sikre, at det fælles system for omsætningsafgifter
er neutralt.
Direktivets artikel 4 bestemmer:
»1. For afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk
virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller
tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. For økonomisk
virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse
af indtægter af en vis varig karakter.
3. Medlemsstaterne kan for afgiftspligtig person ligeledes anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende
under de i stk. 2 omhandlede former for virksomhed […].
[…].«
Sjette direktivs artikel 17, stk. 2, er affattet således:
»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner,
er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)

den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der
er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person.
[…]«
Nationale bestemmelser
Den danske momslovs § 3, således som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 804 af 16. august 2000 om merværdiafgift (herefter
»momsloven«), har følgende ordlyd:
»Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.«
Fradragsretten for udgifter, der har tilknytning til selvstændig økonomisk virksomhed, fremgår af momslovens § 37.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Fini H er et interessentskab, der blev dannet i 1989 med det formål at drive restaurationsvirksomhed. Med henblik på udøvelsen
af denne virksomhed indgik selskabet en lejekontrakt for lokaler fra den 20. maj 1988. Lejekontrakten, der var indgået for
ti år, var uopsigelig frem til den 30. september 1998.
Fini H’s restaurationsvirksomhed ophørte i slutningen af 1993, og lokalerne stod herefter ubrugte hen. Fini H forsøgte at
opsige lejekontrakten, hvilket udlejer modsatte sig under henvisning til, at der ikke i kontrakten fandtes en bestemmelse
om opsigelse før tid. Fini H fandt desuden ikke en ny lejer, der kunne overtage kontrakten, som først udløb på det i kontrakten
fastsatte tidspunkt.
Fra slutningen af 1993 til den 30. september 1998 var Fini H fortsat momsregistreret, selv om selskabet ikke længere udøvede
restaurationsvirksomhed. Fini H fortsatte således med at fratrække indgående moms forbundet med omkostningerne ved det pågældende
lejemål, dvs. husleje samt varme-, elektricitets- og telefonudgifter. Eftersom restauranten ikke længere var i drift, og der
således ikke skulle faktureres udgående moms, medførte det en netto udbetaling til fordel for Fini H.
I september 1998 traf told- og skatteregionen afgørelse om tilbagebetaling af de beløb, som den havde udbetalt til Fini som
negativ moms mellem oktober 1993 og marts 1998. Told- og skatteregionen besluttede ligeledes, at endnu ikke udbetalte momsbeløb
for perioden fra den 1. april 1998 til den 30. september 1998 ikke skulle udbetales. Told- og skatteregionen anførte i den
forbindelse, at Fini H ikke siden tredje kvartal 1993 havde drevet momspligtig virksomhed.
Denne afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten, som fandt, at Fini H efter ophør af restaurationsvirksomheden ikke havde
drevet økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3. Lejemålet i sig selv kan ikke statuere momspligt i henhold til samme
§ 3. Landsskatteretten tilføjede, at den omstændighed, at lokalerne i en periode har været anvendt til økonomisk virksomhed
i form af restaurationsvirksomhed, ikke kan begrunde, at Fini H efter ophør af denne virksomhed er omfattet af momslovens
§ 3.
Fini H indbragte Landsskatterettens afgørelse for Vestre Landsret, som ved dom af 29. august 2001 forkastede søgsmålet. Vestre
Landsret fandt, at fradragsretten for indgående afgift forudsætter, at de udgifter, som afgiften vedrører, har tilknytning
til en selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3. Vestre Landsret bemærkede videre, at huslejeudgifter efter ophøret
af Fini H’s restaurationsvirksomhed, som ikke er begrundet i en sædvanlig afvikling af virksomheden, ikke kan anses for at
være driftsudgifter knyttet til en selvstændig virksomhed efter momslovens § 3.
Fini H iværksatte anke til Højesteret til prøvelse af Vestre Landsrets dom.
Det er under disse omstændigheder, at Højesteret har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle
spørgsmål:
»1)

Kan en person anses for at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i den i sjette momsdirektiv, artikel 4, stk. 1-3, omhandlede
forstand i en situation, hvor den pågældende oprindeligt har indgået en lejekontrakt som led i selvstændig erhvervsmæssig
virksomhed, den faktiske virksomhed nu er ophørt, men lejemålet fortsat består i en vis periode som følge af en uopsigelighedsklausul,
og hvor der ikke, efter at den faktiske virksomhed er ophørt, ved anvendelse af lejemålet gennemføres momspligtige transaktioner
med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter?
2)

Har det nogen betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om den pågældende person i den resterende del af uopsigelighedsperioden
aktivt søger enten at udnytte erhvervslejemålet til at gennemføre momspligtige transaktioner med henblik på opnåelse af indtægter
af en vis varig karakter eller at afhænde lejemålet, og har det nogen betydning, hvor lang uopsigelighedsperioden eller den
resterende del af denne er?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Første spørgsmål
Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 4, stk. 1-3, skal
fortolkes således, at en person, der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger
vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul,
kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb.
Fini H har gjort gældende, at selskabet har en fradragsret som følge af, at lejekontrakten blev indgået med henblik på at
starte eller drive økonomisk virksomhed. Såfremt selskabet ikke havde ret til at fradrage moms, måtte det erlægge moms af
goder og tjenesteydelser, der erhverves med henblik på drift af virksomheden.
Den danske regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har gjort gældende, at når en afgiftspligtig person ikke
længere udøver økonomisk virksomhed, skal personen ikke længere anses for at have fradragsret fra det tidspunkt, hvor denne
virksomhed ophører, eller efter en rimelig frist af kort varighed, der beregnes fra ophørstidspunktet. En afgiftspligtig person
kan ikke i det uendelige nyde godt af fradragsretten, blot fordi han engang har udøvet økonomisk virksomhed.
Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i
relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen
af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.
I artikel 4 opregnes i stk. 2 de former for virksomhed, der kan anses for »økonomisk virksomhed«, herunder bl.a. alle former
for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale
og dermed sidestillede erhverv. Udtrykket »alle former for virksomhed« i denne bestemmelse indebærer, at den pågældende økonomiske
virksomhed kan bestå af flere på hinanden følgende transaktioner.
Det følger ligeledes af retspraksis, at begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand ikke nødvendigvis består
i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman,
Sml. s. 655, præmis 22).
Forberedende handlinger skal således anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Enhver, der udfører forberedende
handlinger, skal følgelig anses for at være en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets
artikel 4, og har ret til fradrag (Rompelman-dommen, præmis 23, og dom af 29.2.1996, sag C-110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis
18). Retten til dette fradrag bevares, selv om det senere, henset til resultaterne af en undersøgelse af rentabiliteten, besluttes
ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske
virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner (INZO-dommen, præmis 20).
For så vidt angår overdragelse af en samlet formuemasse har Domstolen fastslået, at når den afgiftspligtige person ikke længere
gennemfører transaktioner efter anvendelsen af de leverede tjenesteydelser, skal udgifterne til disse tjenesteydelser anses
for dele af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen, og der gives ret til fradrag. Enhver anden fortolkning
vil skabe en vilkårlig sondring mellem udgifter til brug for en virksomhed før påbegyndelsen af dennes faktiske virksomhed
og udgifter afholdt under denne virksomhed og udgifter til brug for afslutningen af denne virksomhed (jf. dom af 22.2.2001,
sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 35, og af 29.4.2004, sag C-137/02, Faxworld, endnu ikke trykt i Samling
af Afgørelser, præmis 39).
De samme hensyn bevirker, at transaktioner såsom de betalinger, som Fini H fortsat har måttet foretage i perioden med afviklingen
af restaurationsvirksomheden, skal anses for at være del af den økonomiske virksomhed i sjette direktivs artikel 4’s forstand.
En sådan fortolkning er begrundet i den fradragsordning, som Domstolen gentagne gange har fastslået tilsigter helt at aflaste
den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem
sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål
eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv i princippet er momspligtig (jf. i denne retning Rompelman-dommen,
præmis 19, dom af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98
– C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 44, og af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis
19, samt Abbey National-dommen, præmis 24).
Imidlertid er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner,
der giver ret til fradrag, nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for
at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. Midland Bank-dommen, præmis 24).
Hvad angår hovedsagen skal det fastslås, at Fini H’s pligt til at betale leje for erhvervslokaler og omkostninger vedrørende
en ejendom, som selskabet havde lejet med henblik på at udøve restaurationsvirksomhed indtil udløbet af det i lejekontrakten
fastsatte tidspunkt på grund af en uopsigelighedsklausul, i princippet kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundet
med restaurationsvirksomheden.
For så vidt som lejekontrakten blev indgået af Fini H med henblik på at råde over et lokale, der var nødvendigt for udøvelsen
af restaurationsvirksomheden, og under hensyn til den omstændighed, at dette lokale faktisk blev anvendt til dette formål,
må det fastslås, at selskabets pligt til fortsat at betale leje og andre omkostninger efter virksomhedens ophør direkte udspringer
af denne virksomhed.
Under disse betingelser er varigheden af pligten til at betale leje og omkostninger vedrørende lokalet uden betydning for,
om der foreligger økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, for så vidt som dette tidsrum er
strengt nødvendigt for gennemførelsen af afviklingen.
Det følger heraf, at for den betaling af leje og omkostninger vedrørende det lokale, der tidligere blev anvendt til udøvelse
af restaurationsvirksomhed, som blev erlagt i løbet af den periode, hvor restauranten ikke blev drevet, dvs. fra oktober 1993
til september 1998, skal den afgiftspligtige person have ret til momsfradrag på samme grundlag som i perioden fra restaurationsvirksomhedens
start indtil tidspunktet for denne virksomheds ophør, idet disse lokaler under hele lejekontraktens løbetid havde en direkte
og umiddelbar forbindelse med den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.
Der skal således indrømmes ret til momsfradrag som følge af afvikling af virksomheden, for så vidt som udnyttelsen af fradraget
ikke giver anledning til svig eller misbrug.
Domstolen har allerede fastslået, at fællesskabsretten ikke kan gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig
eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, og af 23.3.2000, sag C-373/97,
Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33). Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis Fini H, samtidig med at udnytte retten
til momsfradrag vedrørende betalingen af leje og øvrige omkostninger for perioden efter restaurationsvirksomhedens ophør,
fortsat anvender det lokale, der tidligere blev anvendt til restauranten, til rent private formål.
Hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde eller misbrugt, kan den med tilbagevirkende
gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort (jf. bl.a. Rompelman-dommen, præmis 24, INZO-dommen, præmis 24, og dommen i sagen
Gabalfrisa m.fl., præmis 46).
Den nationale domstol skal under alle omstændigheder nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive
momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug.
Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1-3, skal fortolkes således, at en person,
der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale,
der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig
person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb, for så vidt som der er en direkte og umiddelbar forbindelse
mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed, og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller
misbrug.
Andet spørgsmål
Under hensyn til besvarelsen af det første spørgsmål er det andet spørgsmål blevet uden genstand, og det er derfor ufornødent
at besvare det.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
Artikel 4, stk. 1-3, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om
omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF
af 10. april 1995, skal fortolkes således, at en person, der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat
betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder
en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte
beløb, for så vidt som der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed,
og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug.
Underskrifter
–
Processprog: dansk.