CELEX: 62009CJ0058
Eelotsusetaotlus
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 135 lõike 1 punkt i
Kihlvedude, loteriide ja muude hasartmängude maksuvabastus
Tingimused ja piirid
Liikmesriikide kaalutlusruum

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist
käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1), artikli 135 lõike 1 punkti i.
Taotlus on esitatud äriühingu Leo-Libera GmbH (edaspidi „Leo-Libera”) ja Finanzamt Buchholz in der Nordheide (Saksa maksuhaldur,
edaspidi „Finanzamt”) vahelises kohtuvaidluses mänguautomaatidel hasartmängude korraldamisest saadud tulu käibemaksuga maksustamise
üle.

Õiguslik raamistik

Liidu õigusnormid
Direktiivi 2006/112 artikkel 131 sätestab:
„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide
kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära
hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.”
Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt i näeb ette:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
i)      kihlveod, loteriid ja muud hasartmängud vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele”.
Enne direktiivi 2006/112 jõustumist oli asjakohane õigusnorm nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate
käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145,
lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 B osa punkt f. Direktiivi 2006/112 artikli 135
lõike 1 punkt i ja kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt f on sõnastatud ühtemoodi.

Siseriiklikud õigusnormid
Umsatzsteuergesetz 2005 (2005. aasta käibemaksuseadus,
BGBI
. 2005 I, lk 386) põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsiooni (edaspidi „UStG”) § 1 lõike 1 punkti 1 esimese
lause kohaselt maksustatakse käibemaksuga „riigi territooriumil toodete tarnimine ja teenuste osutamine tasu eest ettevõtja
poolt tema majandustegevuse raames”.
Kuni 5. maini 2006 sätestas selle seaduse § 4 punkti 9 alapunkt b, et § 1 lõike 1 punkti 1 kohaldamisalasse kuuluvatest tehingutest
on käibemaksust vabastatud:
„käive, mis kuulub hobuste võiduajamistel sõlmitavate kihlvedude ja loteriide seaduse kohaldamisalasse ning tegevusluba omavas
avalikus kasiinos tekkinud ja viimase tegevusalaga seotud käive. Maksuvaba ei ole hobuste võiduajamistel sõlmitavate kihlvedude
ja loteriide seaduse kohaldamisalasse kuuluv käive, mis on hobuste võiduajamiste kihlveo- ja loteriimaksust vabastatud või
mida nende maksudega üldiselt ei maksustata.”
Pärast 17. veebruari 2005. aasta otsust liidetud kohtuasjades C‑453/02 ja C‑462/02: Linneweber ja Akritidis (EKL 2005, lk I‑1131)
muudeti Umsatzsteuergesetz 2005 § 4 punkti 9 alapunkti b (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG),
28. aprill 2006 (
BGBl
. 2006 I, lk 1095)) alates 6. maist 2006. Muudetud sätte kohaselt on käibemaksust vabastatud:
„käive, mis kuulub hobuste võiduajamistel sõlmitavate kihlvedude ja loteriide seaduse kohaldamisalasse. Maksuvaba ei ole hobuste
võiduajamistel sõlmitavate kihlvedude ja loteriide seaduse kohaldamisalasse kuuluv käive, mis on hobuste võiduajamiste kihlveo-
ja loteriimaksust vabastatud või mida nende maksudega üldiselt ei maksustata.”
UStG ning hobuste võiduajamistel sõlmitavate kihlvedude ja loteriide seaduse (Rennwett- und Lotteriegesetz (edaspidi „RennwLottG”))
koostoimes on käibemaksust vabastatud avalikel hobuste võiduajamistel sõlmitavad kihlveod („hobuste võiduajamiste kihlveod”),
fikseeritud võidukvoodiga spordikihlveod („Oddset-ennustusmängud”), loteriid ja loosimised.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Leo-Libera käitab mänguautomaatidel mängimise võimalust pakkuvat mängusaali. Ta deklareeris 2007. aasta jaanuarikuu käibemaksudeklaratsioonis
mängusaalis tekkinud käibe. Pärast seda, kui Finanzamt määras kindlaks tema käibemaksu ettemaksu, esitas ta selle kindlaksmääramise
peale vaide, väites, et asjaomased tehingud on käibemaksuvabad. Leo-Libera leiab, et Umsatzsteuergesetz 2005 § 4 punkti 9
alapunkti b StEindämmG‑ga tehtud muudatused on vastuolus ühenduse õigusega.
Kuna Finanzamt jättis vaide põhjendamatuse tõttu rahuldamata, esitas Leo-Libera kaebuse Finanzgerichtile. Viimane jättis kaebuse
rahuldamata põhjendusel, et kõnealused tehingud ei ole UStG § 4 punkti 9 alapunkti b alusel käibemaksust vabastatud. Selle
sätte alusel on käibemaksust vabastatud üksnes RennwLottG kohaldamisalasse kuuluvad tehingud. Mänguautomaatidega seotud tehingud
ei kuulu maksuvabade tehingute kategooriasse. Kohus lisas, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i kohaselt võivad
liikmesriigid maksuvabastuse kohaldamisalas näha ette erandeid.
Bundesfinanzhofile esitatud kassatsioonkaebuse põhjendusena väidab Leo-Libera, et vastavalt direktiivi 2006/112 artikli 135
lõike 1 punktile i ei saa liikmesriik käibemaksust vabastada ainuüksi kihlvedusid ja loteriisid, vaid peab vabastama ka „muud
hasartmängud”. Liikmesriigi seadusandja võib siiski seada nimetatud maksuvabastuse tingimused ja piirid. Kuid tal on keeruline
„muid hasartmänge” üldiselt maksustada. Kuna Saksa õigusnormide kohaselt on käibemaksuga maksustatud ligikaudu 63% selle liikmesriigi
territooriumil hasartmängudest tulenevast kogukäibest, kohaldatakse direktiiviga 2006/112 ette nähtud maksuvabastust üksnes
väikese osa hasartmängude suhtes. Seega ei ole siseriiklikud õigusnormid ühenduse õigusega kooskõlas. Lisaks rikuvad need
õigusnormid neutraalse maksustamise põhimõtet, sest seavad mänguautomaatide käitajad ebasoodsasse olukorda võrreldes avalike
kasiinodega, kuna viimastel on võimalik kanda käibemaksukohustus üle klientidele.
Bundesfinanzhof kahtleb, kas UStG § 4 punkti 9 alapunkt b on ühenduse õigusega kooskõlas. See kohus leiab, et kuuenda direktiivi
artikli 13 B osa punkti f – nagu seda tõlgendab Euroopa Kohus – kohaselt tuleb hasartmängud põhimõtteliselt käibemaksust vabastada.
Sama järeldus laieneb direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktile i, kuna nende kahe ühenduse õiguse sätte sõnastus on
ühesugune.
UStG § 4 punkti 9 alapunkt b piirab käibemaksuvabastuse kohaldamist piiratud hulga hasartmängude, näiteks kihlvedude ja loteriidega,
samas kui need mängud moodustavad ainult väikese osa kõigist Saksamaa territooriumil korraldatavate hasartmängudega seotud
tehingutest ning selle territooriumi piires sellest tegevusest tulenevast käibest.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib seega teada, kas Saksamaa seadusandja on 2006. aastal seadust muutes ületanud talle
ühenduse õigusega antud kaalutlusruumi piire.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [...] direktiivi 2006/112 [...] artikli 135 lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et liikmesriikidel on lubatud kehtestada
kord, mille kohaselt kohaldatakse maksuvabastust ainult teatavatele (hobuste võiduajamistel sõlmitavatele) kihlvedudele ja
loteriidele ning kõik „muud hasartmängud” maksuvabastuse alla ei kuulu?”

Suulise menetluse uuendamise taotlus
Euroopa Kohtu kantseleisse 17. märtsil 2010 esitatud taotlusega palus Leo-Libera vastavalt kodukorra artiklile 61 taasavada
suuline menetlus.
Sellega seoses tuleb meenutada, et Euroopa Kohus võib kodukorra artikli 61 kohaselt määrusega suulise menetluse uuendada,
kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt teavet või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle pooled ei ole
vaielnud (10. veebruari 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑270/97 ja C‑271/97: Deutsche Post, EKL 2000, lk I‑929, punkt 30,
ja 18. juuni 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑299/99: Philips, EKL 2002, lk I‑5475, punkt 20).
Olles kohtujuristi ära kuulanud, leiab Euroopa Kohus, et tal on käesoleval juhul olemas kogu vajalik teave talle esitatud
eelotsuse küsimuse lahendamiseks ning et eelotsuse küsimuse läbivaatamisel ei ole vaja tugineda argumendile, mille üle pooled
ei ole vaielnud.
Järelikult tuleb uuendamise taotlus jätta rahuldamata.

Eelotsuse küsimus
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i
tuleb tõlgendada nii, et selle sättega liikmesriikidele antud õigus kehtestada käibemaksuvabastuse tingimused ja piirid hõlmab
õigust vabastada käibemaksust üksnes teatud hasartmängud.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb sissejuhatuseks meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast lähtudes tuleb
direktiivi 2006/112 artikli 135 lõikes 1 maksuvabastuste kindlaksmääramiseks kasutatud mõisteid tõlgendada täht-tähelt, arvestades
seda, et need maksuvabastused kujutavad endast erandit üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga kõik teenused,
mida maksukohustuslane on tasu eest osutanud (vt analoogia alusel kuuenda direktiivi kohta 13. juuli 2006. aasta otsus kohtuasjas
C‑89/05: United Utilities, EKL 2006, lk I‑6813, punkt 21).
Lisaks peab selles sättes kasutatud mõistete tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega ning pidama
kinni neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetest, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa (vt analoogia alusel eespool
viidatud kohtuotsus United Utilities, punkt 22).
Mis puudutab eeskätt kihlvedusid, loteriisid ja muid hasartmänge, siis tuleb meenutada, et nende maksuvabastus põhineb praktilistel
kaalutlustel, kuna hasartmängudega seotud tehingutele on keeruline käibemaksu kohaldada, ja mitte soovil tagada neile tegevustele
käibemaksuvaldkonnas eelistatum kohtlemine, nagu see on avalikes huvides osutatavate teatud sotsiaalsektori teenuste puhul
(eespool viidatud kohtuotsus United Utilities, punkt 23).
Neist kaalutlustest lähtudes tuleb analüüsida, kas liikmesriigid võivad õiguspäraselt piirata direktiivi 2006/112 artikli 135
lõike 1 punktis i ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamisala selliselt, et käibemaksust on vabastatud üksnes väiksem osa
liikmesriigi territooriumil korraldatud hasartmängudest, mis määratletakse kas lubatud hasartmängude arvu või nendest tekkinud
käibe alusel.
Selles küsimuses tuleb kõigepealt märkida, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i enda sõnastusest tuleneb, et
selle sättega jäetakse liikmesriikidele arutusel olevate tehingute käibemaksust vabastamisel või sellega maksustamisel ulatuslik
kaalutlusruum, kuna see lubab liikmesriikidel kehtestada käibemaksuvabastuse tingimused ja piirid.
Järgmiseks tuleb märkida, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i sõnastuses ei sisaldu ühtegi viidet, mis võimaldaks
järeldada, et ühenduse seadusandja soovis kehtestada mis tahes kvantitatiivseid piiranguid, mille eesmärk on eeskätt tagada
see, et vähemalt 50% liikmesriigis korraldatavatest hasartmängudest või vähemalt 50% nende hasartmängude korraldamisest tekkinud
käibest oleks nimetatud sätte alusel käibemaksust vabastatud.
Neil asjaoludel ei saa seda, et Euroopa Kohus on korduvalt selgitanud, et hasartmängude korraldamine ja hasartmänguautomaatide
käitamine peab olema põhimõtteliselt käibemaksust vabastatud (vt eelkõige 11. juuni 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑283/95:
Fischer, EKL 1998, lk I‑3369, punkt 25, ja eespool viidatud kohtuotsus Linneweber ja Akritidis, punkt 23), direktiivi 2006/112
artikli 135 lõike 1 punkti i eesmärki ja selle direktiivi üldist ülesehitust arvestades tõlgendada nii, et see seab eeltoodud
järelduse kahtluse alla.
Mis puudutab esiteks arutusel oleva maksuvabastuse eesmärki, siis tuleb meenutada, et hasartmängudega seoses on liikmesriikidel
õigus mitte üksnes kehtestada direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis i ette nähtud maksuvabastuse tingimused ja piirid
(eespool viidatud kohtuotsused Fischer, punkt 25, ning Linneweber ja Akritidis, punkt 23), vaid neil on ka kaalutlusõigus,
mille kohaselt võivad nad seda laadi tegevuse keelata täielikult või osaliselt, või seda ainult piirata, ja ette näha rangema
või leebema korra selle üle kontrolli teostamiseks (24. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑275/92: Schindler, EKL 1994,
lk I‑1039, punkt 61, ja 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑124/97: Läärä jt, EKL 1999, lk I‑6067, punkt 35).
Sellest tulenevalt – nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 47 – võib liikmesriik otsustada piirata oma territooriumil
pakutavaid hasartmängude liike nende liikidega, mis kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse selliselt, et maksuvabastuse aluseks
olevad praktilised kaalutlused, millele viidatakse käesoleva kohtuotsuse punktis 24, nende suhtes ei kehti.
Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i selline tõlgendus, mille kohaselt see säte – nagu väidab Leo-Libera – siiski
kohustab liikmesriiki, kes on valinud eelmises punktis viidatud lähenemisviisi, käibemaksust vabastama vähemalt 50% lubatavatest
hasartmängudest ja/või lubatavad hasartmängud, mille korraldamisest tekib vähemalt 50% siseriiklikul hasartmängude turul toimunud
kogukäibest, on seega ilmselgelt vastuolus nii ühenduse seadusandja poolt püstitatud eesmärgiga kui ka käesoleva kohtuotsuse
punktis 22 viidatud põhimõttega, mille kohaselt tuleb üldreeglist erandit kehtestavaid õigusnorme tõlgendada täht-tähelt.
Teiseks, mis puudutab direktiivi 2006/112 ülesehitust, siis tuleb märkida, et kuna on selge, et käibemaksust vabastatud hasartmängudest
tekkinud käive ja käibemaksust mitte vabastatud hasartmängudest tekkinud käive võib erinevatel ajavahemikel olla oluliselt
erinev, võib teatud hasartmänguliigi käibemaksust vabastamine – kui nõustuda Leo-Libera poolt pakutud tõlgendusega – olla
vaheldumisi kooskõlas või vastuolus direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i.
Selline tõlgendus ei too üksnes kaasa märkimisväärse õiguskindlusetuse, vaid on ka vastuolus viimati nimetatud direktiivi
artikliga 131, mille kohaselt tuleb käibemaksuvabastust kohaldada nõuetekohaselt ja arusaadavalt (vt selle kohta 12. jaanuari
2006. aasta otsus kohtuasjas C‑246/04: Turn- und Sportunion Waldburg, EKL 2006, lk I‑589, punkt 31).
Lõpuks tuleb lisada, et vastupidi Leo-Libera väidetele ei ole põhikohtuasjas arutusel olevad õigusnormid ka vastuolus neutraalse
maksustamise põhimõttega, mille kohaselt ei või omavahel konkureerivate sarnaste teenuste osutamist käibemaksuga maksustamisel
erinevalt kohelda.
Nimetatud põhimõtet ei saa tõlgendada nii – ilma et seeläbi kaotaks direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt i ja selle
sättega liikmesriikidele antud ulatuslik kaalutlusruum täielikult oma kasuliku mõju –, et kõnealuse põhimõttega on vastuolus
see, et üks hasartmänguliik on käibemaksust vabastatud ja teine hasartmänguliik ei ole vabastatud, kui nimetatud kaks hasartmänguliiki
omavahel ei konkureeri.
Nagu nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, ei kohtle põhikohtuasjas arutusel olevad õigusnormid käibemaksuga maksustamisel
erinevalt sarnaseid hasartmänge, mida võib pidada omavahel konkureerivaks.
Asjaolu, et käibemaksust vabastatud hasartmängud moodustavad nagu põhikohtuasjas üksnes väiksema osa liikmesriigi territooriumil
lubatavatest hasartmängudest ja/või liikmesriigi territooriumil hasartmängude alasest tegevusest tulenevast kogukäibest, ei
ole seega neutraalse maksustamise põhimõtte seisukohast asjassepuutuv.
Samuti – vastupidi sellele, mida väidab Leo-Libera – ei ole nimetatud põhimõtte seisukohast asjassepuutuv see, et sellise
hasartmängudelt tasumisele kuuluva ühtlustamata maksu summa, mida teatud käibemaksuga maksustatavate hasartmängude korraldajad
on samuti kohustatud tasuma, erineb vastavalt asjaomaselt tehingult tasumisele kuuluvale käibemaksule, kuna neutraalse maksustamise
põhimõte ei kuulu sellise maksu suhtes kohaldamisele (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Fischer, punkt 30).
Eeltoodud kaalutlusi silmas pidades tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i
tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigid võivad selle sättega neile ette nähtud õigust kehtestada käibemaksuvabastuse tingimused
ja piirid kasutada selliselt, et nad vabastavad sellest maksust üksnes teatud hasartmängud.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti i
tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigid võivad selle sättega neile ette nähtud õigust kehtestada käibemaksuvabastuse tingimused
ja piirid kasutada selliselt, et nad vabastavad sellest maksust üksnes teatud hasartmängud.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: saksa.