CELEX: 61999CJ0508
Reuniões de capitais
Directiva 69/335/CEE
Âmbito de aplicação
Sociedade em comandita simples
Cessão da participação do comanditado a uma sociedade de responsabilidade limitada
Entrada sujeita, antes da cessão e da entrada em vigor da directiva, ao pagamento de um imposto directamente proporcional ao seu montante

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 16 de Dezembro de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça no dia 24 do mesmo mês, o Verwaltungsgerichtshof submeteu ao Tribunal, nos termos do artigo 234._ CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25, EE 09 F1 p. 22), com as alterações introduzidas pelo Acto relativo às condições de adesão da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se fundamenta a União Europeia (JO 1994, C 241, p. 21, e JO 1995, L 1, p. 1, a seguir «Directiva 69/335»).
2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um processo que opõe a Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG (a seguir «Palais») à Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (administração das finanças, a seguir «Finanzlandesdirektion») relativamente à cobrança de imposto sobre as entradas de capital no momento da transformação da Palais em sociedade de capitais na acepção da Directiva 69/335, devido à entrada no seu capital de uma sociedade de responsabilidade limitada como sócia comanditada.
O enquadramento regulamentar
A regulamentação comunitária
3 Como resulta do seu primeiro considerando, a Directiva 69/335 pretende promover a livre circulação de capitais, considerada uma condição essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.
4 Nos termos do sexto considerando da Directiva 69/335, a prossecução deste objectivo pressupõe, no que respeita à tributação que incide sobre as reuniões de capitais, a supressão dos impostos indirectos até então em vigor nos Estados-Membros e a aplicação, em seu lugar, de um imposto cobrado uma única vez no mercado comum e de nível idêntico em todos os Estados-Membros.
5 O artigo 1._ da Directiva 69/335 prevê que este imposto, denominado «imposto sobre as entradas de capital», seja «cobrado sobre as entradas de capital nas sociedades».
6 De acordo com o artigo 3._, n._ 1, alínea a), da Directiva 69/335, por sociedade de capitais, na acepção desta directiva, entende-se as sociedades de direito austríaco denominadas «Aktiengesellschaft» (sociedades anónimas) ou «Gesellschaft mit beschränkter Haftung» (sociedades de responsabilidade limitada).
7 O artigo 3._, n._ 2, da Directiva 69/335 dispõe:
«Para aplicação da presente directiva, é equiparada às sociedades de capitais toda e qualquer outra sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos. Todavia, um Estado-Membro pode não a considerar como tal, para efeitos de cobrança do imposto sobre as entradas de capital.»
8 Esta disposição tem por objectivo evitar que a escolha de uma determinada forma jurídica possa ter por consequência que actividades que, do ponto de vista económico, são equivalentes estejam submetidas a tratamento fiscal diferente. Neste sentido, a referida disposição pretende abranger, tendo em vista a cobrança do imposto sobre as entradas de capital, as reuniões de capitais que, tendo a mesma função económica das sociedades de capitais propriamente ditas, a saber, a obtenção de um lucro pela colocação em comum de capitais num património separado, não preenchem os critérios do conceito de sociedades de capitais tal como está definido no n._ 1 do referido artigo. O artigo 3._, n._ 2, da Directiva 69/335 deixa, contudo, aos Estados-Membros a faculdade de limitar o alcance da equiparação prevista, permitindo-lhes subtrair determinadas reuniões de capitais à cobrança do imposto sobre as entradas de capital.
9 As operações que são ou podem ser sujeitas pelos Estados-Membros ao imposto sobre as entradas de capital harmonizado estão definidas no artigo 4._ da Directiva 69/335 de forma objectiva e uniforme para todos os Estados-Membros, sem referência às eventuais especificidades dos direitos nacionais particulares ou à organização dos regimes fiscais nacionais.
10 Nos termos do artigo 4._ da Directiva 69/335:
«1.  Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
a)  A constituição de uma sociedade de capitais;
b)  A transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais;
[...]
3. Não se considera constituição, na acepção da alínea a) do n._ 1, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente:
a)  A transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente;
[...]»
11 Os artigos 8._ e 9._ da Directiva 69/335 enumeram, sem prejuízo das disposições do artigo 7._, determinadas operações que podem ser objecto de isenção pelos Estados-Membros.
12 O artigo 6._ da Directiva 69/335 dispõe:
«1. Os Estados-Membros podem excluir da matéria colectável, determinada nos termos do artigo 5._, o montante da entrada efectuada por um sócio, responsável ilimitadamente pelas obrigações de uma sociedade de capitais, bem como a quota-parte desse sócio no activo da sociedade.
2. Quando um Estado-Membro faça uso da faculdade prevista no n._ 1, ficam sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital:
[...]
- toda e qualquer operação pela qual a responsabilidade de um sócio se limite à sua participação no capital social, designadamente quando a limitação da responsabilidade resulte da transformação da sociedade de capitais em sociedade de capitais de tipo diferente.
O imposto sobre as entradas de capital será liquidado [...] em todos os casos referidos pelo valor da quota-parte que, no activo social, caiba aos sócios responsáveis ilimitadamente pelas obrigações da sociedade de capitais.»
13 A Directiva 69/335 prevê igualmente, de acordo com o seu último considerando, a supressão de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital. Estes impostos, cuja cobrança é proibida, são expressamente enumerados no artigo 10._ desta directiva, nos termos do qual:
«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a)  Em relação às operações referidas no artigo 4._;
[...]
c)  Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»
A regulamentação nacional
14 Como se refere na decisão de reenvio, até 31 de Dezembro de 1994 a regulamentação austríaca considerava sociedades de capitais as sociedades anónimas, as sociedades em comandita por acções, as sociedades de responsabilidade limitada e as associações com fins lucrativos, cujos associados assumissem a responsabilidade pelas dívidas apenas na parte proporcional à sua participação e pudessem ceder a sua participação a terceiros, por exemplo a sociedade de capitais.
15 Desde 1 de Janeiro de 1995, o § 4 da Kapitalverkehrsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre os movimentos de capitais), de 16 de Outubro de 1934 (DRGBl. I, p. 1058, na redacção alterada publicada no BGBl. 629/1994, a seguir «KVG»), define as sociedades de capitais como sendo as «Aktiengesellschaften» e as «Gesellschaften mit beschränkter Haftung». Este artigo prevê, além disso, que as Kommanditgesellschaften (sociedades em comandita simples, a seguir «KG») de que um dos sócios de responsabilidade ilimitada seja uma sociedade de capitais, bem como as Kommandit-Erwerbsgesellschaften (sociedades em comandita com volume de negócios limitado, a seguir «KEG») de que um dos sócios de responsabilidade ilimitada seja uma sociedade de capitais, são equiparadas às sociedades de capitais já referidas.
16 Segundo o § 2, n._ 1, ponto 1, da KVG, o imposto sobre as entradas de capital «incide sobre a aquisição de direitos sociais numa sociedade de capitais de direito interno pelo primeiro adquirente».
17 O § 33, Tarifpost (a seguir «TP») 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da Gebührengesetz (lei sobre a cobrança dos impostos, BGBI. 267/1957, a seguir «GebG») previa que o imposto sobre os actos constitutivos de sociedades, excluídos os respeitantes a sociedades de capitais na acepção da Kapitalverkehrsteuergesetz, na versão aplicável até 31 de Dezembro de 1994, através dos quais duas ou mais pessoas se associam para prosseguir uma actividade lucrativa, correspondia, no caso de entrada de activos, a 2% do valor da entrada ou do seu aumento e, no mínimo, a 800 ATS. Esta disposição foi revogada a partir de 1 de Janeiro de 1995.
18 A República da Áustria fez uso da faculdade prevista no artigo 6._, n._ 1, da Directiva 69/335 e, como resulta do § 5, n._ 1, ponto 1, da KVG, excluiu da matéria colectável, determinada nos termos do artigo 5._ da referida directiva, o montante da entrada efectuada por um sócio responsável ilimitadamente pelas obrigações de uma sociedade de capitais.
O processo principal e a questão prejudicial
19 A Palais é uma sociedade de direito austríaco constituída em 1982 sob a forma de KG, que, de acordo com o direito austríaco, não era considerada uma sociedade de capitais. O seu acto de constituição foi tributado nos termos do § 33 TP 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da GebG, então em vigor. Em Março de 1994, a Palais foi transformada em KEG.
20 Em 17 de Maio de 1996, os sócios de responsabilidade ilimitada da Palais cederam as suas participações sociais a uma sociedade de responsabilidade limitada que passou a ser, por força desta cessão, a única sócia de responsabilidade ilimitada da Palais.
21 Considerando que, de acordo com o § 4, n._ 2, da KVG, a Palais passou a ser considerada uma sociedade de capitais para efeitos da KVG, a administração fiscal, em aplicação do § 2, n._ 1, ponto 1, da KVG, notificou à Palais uma liquidação provisória com vista a obter o pagamento do imposto sobre as entradas de capital sobre o valor da entrada do comanditário.
22 Em 26 de Agosto de 1996, a Palais interpôs um recurso desta liquidação, alegando, designadamente, que, uma vez que a entrada em causa já tinha sido tributada por força do § 33 TP 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da GebG, o imposto exigido constituía uma «dupla tributação» dessa entrada e, por este motivo, era contrário aos princípios enunciados na Directiva 69/335.
23 Tendo a autoridade fiscal negado provimento ao recurso, a Palais recorreu para a autoridade fiscal de segunda instância, que negou igualmente provimento ao recurso, com o fundamento de que a Palais só tinha sido sujeita uma vez ao imposto sobre as entradas de capital, já que o imposto cobrado em aplicação do § 33 TP 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da GebG não podia ser equiparado a um imposto sobre as entradas de capital e, de qualquer modo, tinha sido cobrado antes da entrada em vigor na Áustria da Directiva 69/335.
24 Tendo-lhe sido submetido o processo, o Verwaltungsgerichtshof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:
«As disposições da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), e, em especial, o seu artigo 6._, devem ser interpretadas no sentido de que é vedado a um Estado-Membro cobrar imposto sobre as entradas de capital sobre as entradas de sócios comanditários numa sociedade em comandita, quando ingressa na sociedade como comanditada uma sociedade de responsabilidade limitada, se o capital social sobre o qual deve incidir o imposto já tiver sido sujeito a uma imposição como a referida no § 33 TP 16, n._ 1, alínea b), da Gebührengesetz 1957, BGBl. 267/1957, antes da entrada em vigor da Directiva 69/335/CEE?»
Quanto à questão prejudicial
25 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se a Directiva 69/335 se opõe à cobrança do imposto sobre as entradas de capital no momento da transformação de uma sociedade de pessoas em sociedade de capitais na acepção da mesma directiva, quando, antes da entrada em vigor da referida directiva, todas as entradas efectuadas em contrapartida das participações sociais da sociedade de pessoas já tenham sido objecto da cobrança de um imposto como o previsto no § 33, TP 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da GebG.
26 A este respeito, há que declarar que resulta da leitura conjugada dos artigos 1._ e 3._, n.os 1 e 2, da Directiva 69/335 que esta apenas é aplicável às sociedades de capitais, tal como definidas pela própria directiva, e às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos equiparadas a estas sociedades de capitais e consideradas como tais por um Estado-Membro para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital.
27 Nestes termos, os impostos e contribuições cobrados pelos Estados-Membros sobre as entradas em sociedades diferentes das previstas na Directiva 69/335 não fazem parte do âmbito de aplicação desta.
28 Daqui resulta, assim, que a proibição, prevista no artigo 10._ da Directiva 69/335, de cobrar qualquer contribuição que apresente as mesmas características do imposto sobre as entradas de capital não pode aplicar-se a um imposto ou contribuição que, sejam quais forem as suas características, incida sobre as entradas em sociedades que não são sociedades de capitais na acepção da referida directiva. Esta proibição não se opõe, portanto, à cobrança do imposto sobre as entradas de capital no momento da transformação de tal sociedade em sociedade de capitais, mesmo quando as entradas de que a sociedade beneficiou antes da sua transformação já tenham sido objecto de um imposto ou de uma contribuição com as mesmas características do imposto sobre as entradas de capital.
29 Esta interpretação é corroborada, como o advogado-geral referiu no n._ 30 das suas conclusões, pelo artigo 4._ da Directiva 69/335, que prevê que a transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais está sujeita a imposto sobre as entradas de capital, ao passo que a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente não está sujeita a tal imposto.
30 No que respeita às disposições do artigo 6._ da Directiva 69/335 e à proibição da dupla tributação que, na opinião do órgão jurisdicional de reenvio, resulta desta disposição, de acordo com o acórdão de 18 de Março de 1993, Viessmann (C-280/91, Colect., p. I-971), importa recordar, em primeiro lugar, que o referido artigo visa apenas o imposto que incide sobre as entradas de capital em sociedades de capitais na acepção da Directiva 69/335. Há que referir igualmente que, no acórdão Viessmann, já referido, o Tribunal de Justiça não declarou que o artigo 6._ desta directiva se opunha a que determinadas entradas de capital fossem tributadas várias vezes, mas considerou unicamente que as entradas que já tivessem sido sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital em aplicação de outra disposição da mesma directiva não podiam ser sujeitas ao mesmo imposto em aplicação do artigo 6._ desta. Por último, deve referir-se que a sociedade em causa no processo que deu origem ao referido acórdão era, no momento em que pagou pela primeira vez o imposto sobre as entradas de capital, uma sociedade de capitais na acepção da Directiva 69/335.
31 Assim, há que declarar que o artigo 6._ da Directiva 69/335 também não se opõe à cobrança do imposto sobre as entradas de capital numa situação como a que está em causa no processo principal.
32 Nestas condições, e sem que seja necessário que o Tribunal de Justiça tenha de apurar se o imposto cobrado em aplicação do § 33, TP 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da GebG tem ou não as mesmas características que o imposto sobre as entradas de capital, na acepção do artigo 10._ da Directiva 69/335, há que responder à questão prejudicial que as disposições da Directiva 69/335 devem ser interpretadas no sentido de que não se opõem à cobrança de imposto sobre as entradas de capital no momento da transformação de uma sociedade de pessoas em sociedade de capitais, na acepção da mesma directiva, quando, antes da entrada em vigor da referida directiva, todas as entradas efectuadas em contrapartida das participações sociais da sociedade de pessoas já tenham sido objecto da cobrança de um imposto como o previsto no § 33, TP 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da GebG.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
33 As despesas efectuadas pelo Governo austríaco e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Segunda Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pelo Verwaltungsgerichtshof, por decisão de 16 de Dezembro de 1999, declara:
As disposições da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, com as alterações introduzidas pelo Acto relativo às condições de adesão da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se fundamenta a União Europeia, devem ser interpretadas no sentido de que não se opõem à cobrança de imposto sobre as entradas de capital no momento da transformação de uma sociedade de pessoas em sociedade de capitais, na acepção da mesma directiva, quando, antes da entrada em vigor da referida directiva, todas as entradas efectuadas em contrapartida das participações sociais da sociedade de pessoas já tenham sido objecto da cobrança de um imposto como o previsto no artigo § 33, Tarifpost 16, n._ 1, ponto 1, alínea b), da Gebührengesetz.