CELEX: 61988CJ0175
Libre circulación de los trabajadores
Discriminación
Requisito de residencia exigido por una legislación nacional para obtener una devolución de impuestos

Mediante resolución de 21 de junio de 1988, recibida en el Tribunal de Justicia el 29 de junio siguiente, el Conseil d'État de Luxemburgo planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 7 y 48 de este Tratado.
Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Sr. Biehl y la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo relativo a la devolución de una cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto sobre la Renta.
El Sr. Biehl, de nacionalidad alemana, estuvo domiciliado en el Gran Ducado de Luxemburgo entre el 15 de noviembre de 1973 y el 31 de octubre de 1983. Durante este periodo, ejerció una actividad por cuenta ajena en dicho Estado miembro. A partir del 1 de noviembre de 1983, trasladó su domicilio a la República Federal de Alemania donde ejerce su actividad profesional.
Durante el periodo comprendido entre el 1 de enero de 1983 y el 31 de octubre de 1983, el empresario luxemburgués para el que trabajaba el Sr. Biehl practicó retenciones sobre el salario de este último a cuenta del Impuesto sobre la Renta. Al efectuarse la liquidación definitiva del Impuesto para el ejercicio fiscal de 1983, se puso de manifiesto que el importe de las retenciones practicadas por el empresario luxemburgués era superior al importe total de la cuota tributaria del Sr. Biehl.
El Sr. Biehl solicitó a la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo la devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto sobre la Renta. El Bureau d'imposition de Luxemburgo denegó esta petición basándose en el artículo 154 (6) de la Loi sur l'impôt sur le revenu (Ley del Impuesto sobre la Renta, Memorial A n° 79, de 6 de diciembre de 1967; en lo sucesivo, «LIR»). El interesado interpuso recurso contra la decisión del Bureau d'imposition, que fue desestimado, con la misma fundamentación, por el Directeur des contributions.
El artículo 154 (6) de la LIR establece:
«Las retenciones sobre los rendimientos del capital debidamente practicadas quedarán en beneficio del Tesoro y no podrán ser objeto de devolución. La misma regla se aplicará a la retención a cuenta del Impuesto sobre las retribuciones y salarios, practicada a cargo de los trabajadores por cuenta ajena que sean sujetos pasivos residentes tan sólo durante parte del año, porque se establezcan en el país o se marchen de él en el curso del periodo impositivo.»
El Sr. Biehl impugnó la decisión del Directeur des contributions ante el Conseil d'État de Luxemburgo. En su opinión, el artículo 154 (6) de la LIR da lugar a una discriminación encubierta entre los sujetos pasivos, prohibida por el Derecho comunitario, dado que esta disposición se aplica de manera preponderante a contribuyentes que no son de nacionalidad luxemburguesa.
La Administration des contributions alegó frente a esta argumentación que una diferencia de trato entre dos categorías distintas de sujetos pasivos no constituye una discriminación prohibida por el Derecho comunitario si se justifica por razones objetivas. Afirmó que dichas razones ciertamente existían en el presente caso. En efecto, el artículo 154 (6) de la LIR tiene por objeto impedir que los contribuyentes que se establecen en el extranjero obtengan, en determinados casos, una ventaja injustificada con respecto a los que permanecen domiciliados en el Gran Ducado de Luxemburgo.
En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional nacional decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión:
«El artículo 7 del Tratado CEE, o alguna otra norma del Derecho comunitario, en particular el artículo 48 del Tratado, que garantiza la libre circulación de los trabajadores, ¿se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año, porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del periodo impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución?»
Para una más amplia exposición de los hechos y de la normativa aplicable, así como de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo, sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
En primer lugar, procede recordar que, de acuerdo con los términos del apartado 2 del artículo 48 del Tratado, la libre circulación de los trabajadores supone la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros y, en concreto, con respecto a la retribución.
El principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado por disposiciones nacionales discriminatorias en materia de Impuesto sobre la Renta. Por esta razón, el Consejo estableció en el artículo 7 de su Reglamento (CEE) n° 1612/68, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (
DO L 257, p. 2
; EE 05/01, p. 77), que los trabajadores nacionales de un Estado miembro deben gozar, en el territorio de otro Estado miembro, de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores nacionales.
A continuación, procede destacar que, según la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia, las normas sobre igualdad de trato no sólo prohiben las discriminaciones ostensibles basadas en la nacionalidad, sino también cualquier otra forma encubierta de discriminación que aplicando otros criterios de distinción, conduzca de hecho al mismo resultado (sentencia de 12 de febrero de 1974, Sotgiu,
152/73, Rec. 1974, p. 153, apartado 11
).
A este respecto, procede destacar que, aunque se aplique independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo afectado, el requisito de la residencia permanente en el territorio nacional para obtener una posible devolución de una cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto puede perjudicar, en concreto, a los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros. En efecto, serán a menudo estos últimos quienes abandonen el país o se establezcan en el mismo durante el año.
Con el fin de justificar la disposición nacional controvertida en el litigio principal, la Administration des contributions alegó que el objetivo de esta norma era garantizar el carácter progresivo del Impuesto. A este respecto, afirmó que el contribuyente que se establece en el Gran Ducado o se marcha de él durante el año (en lo sucesivo, «sujeto pasivo residente temporal») reparte sus rentas, y por tanto su imposición, en al menos dos Estados, a saber, el Gran Ducado, por una parte, y el Estado miembro que ha abandonado o aquel en el cual se establece, por otra. Esta circunstancia falsea el sistema impositivo. En efecto, para una renta anual igual, el sujeto pasivo residente temporal, por el hecho de haber obtenido rendimientos en dos Estados miembros sucesivamente, se beneficiaría, si obtuviera la devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta de impuesto, de un tipo impositivo más favorable que el que se aplica a los rendimientos de un sujeto pasivo residente que sí ha de declarar en el Gran Ducado la totalidad de sus ingresos, ya sean o no de origen nacional.
Esta justificación no puede acogerse. En efecto, una norma nacional como ésta puede violar el principio de igualdad de trato en diferentes casos. Ello ocurre especialmente cuando el sujeto pasivo residente temporal no haya obtenido rendimientos durante el ejercicio fiscal en el país que ha abandonado o en el que se haya establecido. En dicho caso, este contribuyente está en desventaja con respecto al contribuyente residente, puesto que se le privará del derecho a la devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto, al cual siempre tiene derecho el sujeto pasivo residente.
Durante la vista, la Administration des contributions también manifestó que en Derecho luxemburgués existe un procedimiento de gracia que permite a los sujetos pasivos residentes temporales obtener la devolución de dichas cantidades pagadas en exceso, si demuestran las consecuencias injustas que les ha acarreado la aplicación del artículo 154 (6) de la LIR.
A este respecto, incluso suponiendo que los contribuyentes tengan derecho a interponer un recurso de gracia para conseguir que se vuelva a examinar su situación, procede destacar que el Gobierno luxemburgués no ha aludido a ninguna disposición que imponga a la Administration des contributions la obligación de remediar, en todos los casos, las consecuencias discriminatorias derivadas de la aplicación de la norma nacional objeto de análisis.
Por tanto, procede responder al órgano jurisdiccional nacional que el apartado 2 del artículo 48 del Tratado se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del período impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución.
Costas
Los gastos efectuados por la Comisión de las Comunidades Europeas, que ha presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Conseil d'État de Luxemburgo mediante resolución de 21 de junio de 1988, declara:

El apartado 2 del artículo 48 del Tratado se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del período impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución.

Slynn
Zuleeg
Joliét
Moitinho de Almeida
Grévisse
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 8 de mayo de 1990.
El Secretario
J.-G. Giraud
El Presidente de la Sala
Quinta Gordon Slynn
(
*1
)	Lengua de procedimiento: francés.