CELEX: 62009CJ0053
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Veron peruste
Myynninedistämisjärjestelmä
Kanta-asiakasohjelma, jossa asiakkaat voivat kerätä kauppiailta ostohyvityspisteitä ja saada niitä vastaan kanta-asiakaspalkkioita
Maksut, jotka ohjelman hallinnoija suorittaa kanta-asiakaspalkkioita luovuttaville lunastuskumppaneille
Maksut, jotka kauppias suorittaa kanta-asiakaspalkkioita luovuttavalle ohjelman hallinnoijalle

Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä kuudes direktiivi),
5 ja 6 artiklan, 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan sekä 17 artiklan 2 kohdan, sellaisena kuin se ilmenee 28 f artiklan
1 kohdasta, tulkintaa.
Nämä pyynnöt on esitetty kahdessa asiassa, joissa asianosaisina ovat Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä
Commissioners) sekä Loyalty Management UK Ltd (jäljempänä LMUK) (asia C-53/09) ja Baxi Group Ltd (jäljempänä Baxi) (asia C-55/09)
ja jotka koskevat sitä, miten maksut, jotka yhtäältä kanta-asiakasohjelman hallinnoija suorittaa kanta-asiakaspalkkioita asiakkaille
luovuttaville lunastuskumppaneille ja toisaalta kauppias suorittaa tällaisia palkkioita luovuttavalle kanta-asiakasohjelman
hallinnoijalle, on luokiteltava vastikkeeksi arvonlisäveron alalla.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta
tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta on kannettava arvonlisäveroa.
Tämän direktiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
– –
6.       Vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan
tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin
tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat [ovat oikeuttaneet] arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä
ei kuitenkaan tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten.”
Kyseisen direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      ’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.
– –
2.      Vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava:
– –
b)      verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin
suorittama palvelu.
– –”
Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”A. Maan alueella
1.       Veron perusteen on oltava:
a)      muiden kuin b, c ja d [ala]kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä
muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan
vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
Kyseisen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa, sellaisena kuin se ilmenee 28 f artiklan 1 kohdasta, säädetään seuraavaa:
”Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka
on velvollinen maksamaan:
a)      arvonlisävero[n], joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on
toimittanut tai toimittaa hänelle;
b)      maan alueelle tuoduista tavaroista maksettavan tai maksetun arvonlisäveron;
c)      arvonlisäveron, joka on maksettava 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan, 6 artiklan 3 kohdan ja 28 a artiklan 6 kohdan perusteella.”
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1) 14, 16, 24,
26, 73, 74 ja 168 artiklassa toistetaan pääasiallisesti kuudennen direktiivin 5 ja 6 artiklan, 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan
a alakohdan sekä 17 artiklan 2 kohdan, sellaisena kuin se ilmenee 28 f artiklan 1 kohdasta, sanamuoto.

Kansallinen lainsäädäntö
Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta käy ilmi, että asian kannalta merkitykselliset kansallisen oikeuden
säännökset ovat vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) 2, 5, 19, 24, 25 ja 26 § sekä saman lain liitteessä
4 olevat 1–5 kohta ja liitteessä 6 oleva 6 kohta. Näissä säännöksissä toistetaan kuudennen direktiivin vastaavien artiklojen
säännökset.

Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset

Asia C-53/09
LMUK hoitaa kanta-asiakasohjelmaa. Tässä ohjelmassa asiakkaille kertyy ostohyvityspisteitä, joilla ne voivat lunastaa tavaroista
tai palveluista muodostuvia kanta-asiakaspalkkioita, jos ne ostavat huomattavia määriä tavaroita tai palveluja kyseiseen ohjelmaan
osallistuvilta vähittäismyyjiltä. Tässä ohjelmassa on neljä toimijaa, joita ovat sponsoriyritykset eli vähittäismyyjät, jotka
pyrkivät kannustamaan asiakkaita ostamaan niiltä enemmän, asiakkaat, kyseistä ohjelmaa hallinnoiva yritys eli LMUK sekä lunastuskumppanit
eli yhtiöt, jotka luovuttavat asiakkaille kanta-asiakaspalkkioita ostohyvityspisteitä vastaan.
Sponsoriyritykset myöntävät asiakkaille ostohyvityspisteitä kustakin ostoksesta siihen käytetyn rahamäärän perusteella. Kun
asiakkaalle on kertynyt riittävä määrä pisteitä, hän voi saada näitä pisteitä vastaan kanta-asiakaspalkkion maksutta tai alennettuun
hintaan. Lunastuskumppanit hankkivat palkkiot.
Kyseisessä ohjelmassa kukin sponsoriyritys maksaa LMUK:lle määrätyn rahamäärän kustakin myönnetystä ostohyvityspisteestä.
Ne maksavat myös vuosimaksun ohjelman markkinoinnista, kehittämisestä ja mainostuksesta. Lunastuskumppanit saavat LMUK:lta
kunkin käytetyn pisteen perusteella kiinteän summan, jota kutsutaan palvelumaksuksi.
Lunastuskumppanit laativat LMUK:lle kyseisestä palvelumaksusta laskun, johon sisältyy arvonlisävero. Kun LMUK yritti vähentää
tämän ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, Commissioners päätti, että suoritettu vero oli palvelumaksusta kannettava vero ja
että palvelumaksu maksetaan vastikkeeksi lunastuskumppaneiden suorituksista kanta-asiakkaille eikä suorituksista LMUK:lle,
vaikka LMUK maksoikin kyseiset suoritukset kokonaan tai osittain. Tämän perusteella Commissioners katsoi, että kyseinen palvelumaksu
oli kolmannelta saatava vastike asiakkaille toimitetuista kanta-asiakaspalkkioista ja ettei LMUK:lla näin ollen ollut oikeutta
vähentää tähän palvelumaksuun sisältyvää arvonlisäveroa.
LMUK valitti kyseisestä päätöksestä VAT and Duties Tribunaliin. Tuo tuomioistuin katsoi, että sen, että lunastuskumppani luovuttaa
asiakkaille tavaroita ostohyvityspisteitä vastaan, oli katsottava olevan palvelujen tarjoamista LMUK:lle.
Commissioners valitti tästä ratkaisusta High Court of Justiceen (England & Wales). Tuo tuomioistuin kumosi VAT and Duties
Tribunalin ratkaisun ja totesi, että lunastuskumppanit luovuttivat kanta-asiakaspalkkiot asiakkaille ja että kyseinen palvelumaksu
oli katsottava kolmannelta eli esillä olevassa asiassa LMUK:lta tästä luovutuksesta saaduksi vastikkeeksi. Commissioners esitti
High Court of Justicessa (England & Wales) myös ”lisäperusteen”, joka koski tavaroista muodostuvia kanta-asiakaspalkkioita
ja jonka mukaan siitä, että lunastuskumppaneiden katsotaan luovuttavan tällaiset tavarat LMUK:lle, seuraa, että LMUK on kuudennen
direktiivin 5 artiklan 6 kohdan mukaisesti velvollinen maksamaan myynnistä suoritettavan veron näiden tavaroiden luovutuksesta
edelleen asiakkaille. High Court of Justice (England & Wales) hyväksyi Commissionersin esittämän lisäperusteen.
LMUK saattoi asian Court of Appealiin (England & Wales), joka kumosi High Court of Justicen (England & Wales) ratkaisun. Court
of Appeal (England & Wales) katsoi, että LMUK maksoi palvelumaksun lunastuskumppaneille vastikkeena lunastuskumppanien LMUK:lle
suorittamista palveluista. Tämän perusteella LMUK:lla oli oikeus vähentää arvonlisävero tästä palvelumaksusta.
House of Lords, jonka käsiteltäväksi Commissionersin valitus on saatettu, katsoo, että unionin tuomioistuimen ratkaisu direktiivin
2006/112 eli kuudennen direktiivin korvanneen säädöksen tulkinnasta on tarpeen sen käsiteltäväksi saatetun riidan ratkaisemiseksi.
Näissä olosuhteissa House of Lords on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”Verovelvollisena oleva yritysmarkkinoija hoitaa yritysverkoston kanta-asiakasohjelmaa, jonka perusteella yritysmarkkinoija
tekee seuraavanlaisia sopimuksia:
a)       sponsoriyritysten kanssa tehtävät sopimukset, joiden perusteella sponsoriyritykset myöntävät ostohyvityspisteitä asiakkailleen
– –, jotka ostavat niiltä tavaroita tai palveluja, ja sponsoriyritykset maksavat tämän perusteella maksuja yritysmarkkinoijalle;
b)       [asiakkaiden] kanssa tehtävät sopimukset, joissa on muun muassa ehto, jonka mukaan ostamalla tavaroita ja/tai palveluja sponsoriyrityksiltä
[asiakkaat] saavat ostohyvityspisteitä, joilla he voivat lunastaa tavaroita ja/tai palveluja, ja
c)       yritysten (lunastuskumppanit) kanssa tehtävät sopimukset, joiden perusteella lunastuskumppanit sitoutuvat muun muassa luovuttamaan
tavaroita ja/tai suorittamaan palveluja [asiakkaille] hintaan, joka on alempi kuin se, joka [asiakkaan] pitäisi muuten maksaa,
tai maksutta ostohyvityspisteillä lunastettaessa, ja vastikkeena näistä luovutuksista ja suorituksista yritysmarkkinoija maksaa
lunastuskumppanille palvelumaksun, joka vastaa kyseiseltä lunastuskumppanilta hankittujen suoritteiden yhteydessä käytettyjen
hyvityspisteiden lukumäärää asianomaisella kaudella.
1)      Miten on tulkittava – – direktiivin 2006/112/EY 14, 24 ja 73 artiklaa (aiemmin [kuudennen direktiivin] 5 ja 6 artikla ja 11
artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohta) niiden maksujen osalta, jotka yritysmarkkinoija suorittaa lunastuskumppaneille?
2)      Onko näitä säännöksiä tulkittava siten, että tämäntyyppisiä yritysmarkkinoijan lunastuskumppaneille suorittamia maksuja on
pidettävä
a)       vastikkeena ainoastaan niistä palveluista, jotka lunastuskumppanit suorittavat yritysmarkkinoijalle, tai
b)       vastikkeena ainoastaan lunastuskumppanien [asiakkaille] luovuttamista tavaroista ja/tai suorittamista palveluista, tai
c)       vastikkeena osaksi lunastuskumppanien yritysmarkkinoijalle suorittamista palveluista ja osaksi lunastuskumppanien [asiakkaille]
luovuttamista tavaroista ja/tai suorittamista palveluista?
3)      Jos toiseen kysymykseen on vastattava edellä c kohdassa tarkoitetulla tavalla eli palvelumaksu on vastiketta lunastuskumppanien
kummastakin suorituksesta, joista toinen suoritetaan yritysmarkkinoijalle ja toinen [asiakkaille], mitkä ovat ne yhteisön
oikeuden mukaiset kriteerit, joiden perusteella ratkaistaan, miten kyseessä olevan palvelumaksun kaltainen maksu on jaoteltava
näiden kahden eri suoritustyypin välillä?”

Asia C-55/09
Baxi kuuluu konserniin, joka valmistaa lämmityskattiloita ja muita lämmityslaitteita. Tähän konserniin kuuluvilla yhtiöillä
on kanta-asiakasohjelma, jonka avulla ne kannustavat lämmityslaitteiden asentajia ostamaan konsernin tuotteita. Jos käytetään
edellä 10 kohdassa tarkoitettua terminologiaa, Baxi toimii tässä ohjelmassa sponsoriyrityksenä.
Ostaessaan Baxin tuotteita kyseiseen ohjelmaan osallistuville asiakkaille kertyy ostohyvityspisteitä, joilla ne voivat lunastaa
tavaroista tai palveluista muodostuvia kanta-asiakaspalkkioita. On kuitenkin huomautettava, että ennakkoratkaisupyynnöstä
käy ilmi, että pääasian riidassa on kyse ainoastaan tavaroista muodostuvista kanta-asiakaspalkkioista.
Baxi on ulkoistanut kyseisen kanta-asiakasohjelman hallinnoinnin @1 Ltd ‑nimiselle yritykselle (jäljempänä @1). Tämän ohjelman
sääntöjen mukaan asiakkaat ovat sopimussuhteessa Baxiin.
Kyseisen kanta-asiakasohjelman hallinnointiin @1:n toimesta kuuluu muun muassa ohjelman markkinointi asiakkaille tuoteluetteloilla
ja internetissä, liittymishakemusten käsittely, asiakastilien hallinnointi, kanta-asiakaspalkkioiden valinta, osto ja luovuttaminen
sekä asiakkaille suunnattu puhelinpalvelu.
Kyseisen ohjelman ja asiassa C-53/09 kyseessä olevan ohjelman välillä on siis merkittävä ero, joka perustuu siihen, että @1
valitsee ja ostaa kanta-asiakaspalkkiot ja toimittaa ne asiakkaille. Mainittu yhtiö toimii näin ollen sekä kanta-asiakasohjelman
hallinnoijana että lunastuskumppanina. Kanta-asiakaspalkkiot toimitetaan ainoastaan ostohyvityspisteitä vastaan. Palkkioita
ei ole mahdollista saada hinnanalennusten muodossa. Baxi maksaa @1:lle palkkioiden vähittäismyyntihinnan sekä tietyt maksut
erityisistä palveluista.
Baxi yritti vähentää arvonlisäveron @1:lle maksamistaan määristä. Commissioners katsoi, että Baxin @1:lle tavaroista maksama
vähittäismyyntihinta muodostui kahdesta osasta. Yksi osa koostui vastikkeesta @1:n Baxille tarjoamista palveluista, joihin
liittyvä @1:n laskuttama arvonlisävero Baxilla oli oikeus vähentää. Toinen osa muodostui kolmannelta saadusta vastikkeesta
@1:n asiakkaille luovuttamista tavaroista; tähän vastikkeeseen sisältyvää arvonlisäveroa Baxilla ei ollut oikeutta vähentää.
Baxi valitti kyseisestä päätöksestä VAT and Duties Tribunaliin. Tuo tuomioistuin hylkäsi Baxin vaatimuksen ja katsoi, että
@1 luovutti kanta-asiakaspalkkiot Baxille, joka luovutti ne tämän jälkeen asiakkaille maksutta. Baxi saattoi näin ollen vähentää
sille luovutetuista tavaroista maksetun arvonlisäveron, mutta sillä oli velvollisuus tilittää tavaroiden luovutuksesta edelleen
asiakkaille maksettava arvonlisävero.
Baxi valitti tästä ratkaisusta High Court of Justiceen (England & Wales), joka katsoi, että @1 oli luovuttanut kanta-asiakaspalkkiot
asiakkaille eikä Baxille, mutta että @1 oli myös suorittanut Baxille palvelun, johon kuului muun muassa tavaroiden luovutus
asiakkaille. Baxin maksama hinta oli vastike tämän palvelun suorittamisesta, ja Baxilla oli näin oikeus käsitellä @1:n veloittamaa
koko arvonlisäveroa ostoihin sisältyvänä verona.
Commissioners saattoi asian Court of Appealiin (England & Wales), joka katsoi, että Baxilla oli oikeus saada takaisin arvonlisävero
@1:lle suorittamastaan koko maksusta. Sen mukaan oli katsottava, että Baxi oli maksanut maksun kokonaisuudessaan vastikkeena
@1:n sille suorittamasta palvelusta, joka muodostui osittain tavaroiden luovuttamisesta asiakkaille, eli näin tapahtuvasta
Baxin mainostuksesta ja asiakasuskollisuuden edistämisestä ja Baxin vapauttamisesta kanta-asiakasohjelmaan perustuvista velvoitteistaan
asiakkaisiin nähden.
House of Lords, jonka käsiteltäväksi Commissionersin valitus on saatettu, katsoo, että unionin tuomioistuimen ratkaisu direktiivin
2006/112 eli kuudennen direktiivin korvanneen säädöksen tulkinnasta on tarpeen sen käsiteltäväksi saatetun riidan ratkaisemiseksi.
Näissä olosuhteissa House of Lords on päättänyt lykätä ratkaisun antamista ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”Kyseessä on asia, jossa
a)       verovelvollisella on yritysmarkkinointiohjelma, jota hoitaa mainos- ja markkinointiyhtiö ja jossa verovelvollisen asiakkaille
myönnetään ostohyvityspisteitä niiden verovelvolliselta ostamista tavaroista,
b)       asiakkaat lunastavat pisteillä maksutta kanta-asiakaspalkkioita mainos- ja markkinointiyhtiöltä, ja
c)       verovelvollinen on sopinut tämän toisen yhtiön kanssa maksavansa sille kanta-asiakaspalkkioista ohjevähittäishinnan.
1)       Miten asiassa on tulkittava – – direktiivin 2006/112 14, 24, 73 ja 168 artiklaa (aiemmin [kuudennen direktiivin] 5 ja 6 artikla,
11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohta ja 17 artiklan 2 kohta [sellaisena kuin se ilmenee 28 f artiklan 1 kohdasta])
niiden maksujen osalta, jotka verovelvollinen suorittaa kyseiselle toiselle yhtiölle?
2)      Onko näitä säännöksiä tulkittava siten, että verovelvollisen toiselle yhtiölle suorittamia maksuja on pidettävä
a)       ainoastaan vastikkeena palveluista, jotka tämä toinen yhtiö suorittaa verovelvolliselle,
b)       ainoastaan kolmannelta saatavana vastikkeena tavaroista, jotka tämä toinen yhtiö luovuttaa asiakkaille,
c)       vastikkeena osittain niistä palveluista, jotka tämä toinen yhtiö suorittaa verovelvolliselle, ja osittain tavaroista, jotka
tämä toinen yhtiö luovuttaa asiakkaille, tai
d)       vastikkeena sekä toisen yhtiön verovelvolliselle suorittamista mainonta- ja markkinointipalveluista että toisen yhtiön suorittamista
kanta-asiakaspalkkioiden luovutuksista?
3)      Jos toiseen kysymykseen vastataan, että tällaisia maksuja on pidettävä osittain vastikkeena toisen yhtiön verovelvolliselle
suorittamista palveluista ja osittain kolmannelta saatavana vastikkeena, jonka verovelvollinen maksaa toiselle yhtiölle tämän
yhtiön asiakkaille luovuttamista tavaroista, mitkä ovat ne yhteisön oikeuden mukaiset kriteerit, joiden perusteella ratkaistaan,
miten kyseessä oleva maksu on jaoteltava näiden kahden eri suoritustyypin välillä?”
Yhteisöjen tuomioistuimen presidentin 11.3.2009 antamalla määräyksellä asiat C-53/09 ja C-55/09 yhdistettiin kirjallista ja
suullista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.

Alustavia huomautuksia
Koska kansallinen tuomioistuin viittaa ennakkoratkaisupyynnöissään sekä kuudenteen direktiiviin että direktiiviin 2006/112,
on todettava, että viimeksi mainittu direktiivi annettiin 28.11.2006 ja että se tuli voimaan 1.1.2007 eli pääasioiden tosiseikkojen
tapahtuma-ajan jälkeen. Näin ollen esitettyihin kysymyksiin on vastattava ainoastaan kuudennen direktiivin perusteella.
Samoin on todettava asiasta C-53/09, että kansallisen tuomioistuimen esittämät kysymykset tai ennakkoratkaisumenettely unionin
tuomioistuimessa eivät ole koskeneet sponsoriyritysten ja kanta-asiakasohjelman hallinnoijan eli LMUK:n välisiä suhteita.
Näin ollen unionin tuomioistuin arvioi kysymyksiä ainoastaan sellaisina kuin kansallinen tuomioistuin on ne esittänyt.

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kysymyksissään, jotka on tutkittava yhdessä, pääasiallisesti, onko pääasioiden kohteena
olevan kaltaisessa kanta-asiakasohjelmassa
–        maksuja, jotka kyseisen ohjelman hallinnoija suorittaa kanta-asiakaspalkkioita asiakkaille luovuttaville lunastuskumppaneille,
pidettävä asiassa C-53/09 kolmannelta saatuna vastikkeena asiakkaille luovutetuista tavaroista ja/tai tilanteen mukaan lunastuskumppanien
asiakkaille suorittamista palveluista ja/tai vastikkeena lunastuskumppanien kyseisen ohjelman hallinnoijan hyväksi suorittamista
palveluista, ja
–        maksuja, jotka sponsoriyritys suorittaa kanta-asiakaspalkkioita asiakkaille luovuttavalle kyseisen ohjelman hallinnoijalle,
pidettävä asiassa C-55/09 kolmannelta saatuna vastikkeena kyseisen ohjelman hallinnoijan asiakkaille luovuttamista tavaroista
ja/tai vastikkeena ohjelman hallinnoijan sponsoriyrityksen hyväksi suorittamista palveluista.

Unionin tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
LMUK väittää asiassa C-53/09, että sen lunastuskumppaneille suorittamat maksut ovat vastiketta lunastuskumppanien sille tarjoamista
palveluista. Kyseiset palvelut muodostuvat sen mukaan erilaisista sopimusperusteisista suorituksista, joihin kuuluu lunastuskumppanin
sitoumus luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja asiakkaille maksutta tai alennettuun hintaan.
Baxi väittää asiassa C-55/09, että sen @1:lle suorittamat maksut ovat vastiketta viimeksi mainitun sille suorittamista palveluista.
Kyseessä ovat erilaiset mainontapalvelut, joihin kuuluu kanta-asiakaspalkkioiden luovuttaminen asiakkaille sekä Baxin asiakkaita
koskevien tietojen toimittaminen.
Yhdistyneen kuningaskunnan ja Kreikan hallitusten ja Euroopan komission mukaan LMUK:n asiassa C-53/09 lunastuskumppaneille
suorittamia maksuja on pidettävä kolmannelta eli LMUK:lta saatuna vastikkeena lunastuskumppanien asiakkaille luovuttamista
tavaroista ja/tai kanta-asiakaspalkkion luonteen mukaan lunastuskumppanien kyseisille asiakkaille suorittamista palveluista.
Asiassa C-55/09 kyseiset hallitukset ja komissio katsovat, että Baxin @1:lle suorittamia maksuja on pidettävä kolmannelta
eli Baxilta saatuna vastikkeena @1:n asiakkaille luovuttamista tavaroista. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio
myöntävät kuitenkin, että osa Baxin @1:lle suorittamista maksuista eli Baxin @1:lle kanta-asiakaspalkkioista maksaman vähittäismyyntihinnan
ja @1:n kanta-asiakaspalkkioista maksaman hankintahinnan välinen erotus on vastiketta @1:n Baxille suorittamista palveluista.

Unionin tuomioistuimen vastaus
On muistutettava, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin vähittäiskauppavaiheeseen
saakka yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta
tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä (ks. mm. asia C-475/03,
Banca popolare di Cremona, tuomio 3.10.2006, Kok., s. I-9373, 21 kohta).
Samoin on muistutettava, että taloudellisen todellisuuden huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen
perusedellytys (ks. yhtäältä liiketoiminnan kotipaikan käsitteestä arvonlisäveron alalla asia C-260/95, DFDS, tuomio 20.2.1997,
Kok., s. I-1005, 23 kohta ja asia C-73/06, Planzer Luxembourg, tuomio 28.6.2007, Kok., s. I-5655, 43 kohta sekä toisaalta
tavaroiden luovutuksen vastaanottajan määrittämisestä analogisesti asia C-185/01, Auto Lease Holland, tuomio 6.2.2003, Kok.,
s. I-1317, 35 ja 36 kohta).
Näiden seikkojen valossa esitettyihin kysymyksiin vastaamiseksi on määritettävä ensinnäkin pääasioiden kohteena olevien kanta-asiakasohjelmien
yhteydessä toteutettujen liiketoimien luonne.
Ennakkoratkaisupyynnöistä käy ilmi, että kyseiset kanta-asiakasohjelmat on suunniteltu asiakkaiden kannustamiseksi ostamaan
tietyiltä kauppiailta. Tätä tarkoitusta varten LMUK tarjoaa asiassa C-53/09 ja @1 asiassa C-55/09 näiden ohjelmien hallinnointiin
liittyviä palveluja.
Taloudellisena tosiseikkana on kuitenkin se, että lunastuskumppanit luovuttavat kyseisten ohjelmien yhteydessä asiakkaille
kanta-asiakaspalkkioita, jotka voivat olla sekä tavaroita että asiassa C-53/09 palveluja.
Sen selvittämiseksi, onko tämä kanta-asiakaspalkkioiden luovutus arvonlisäveron alainen liiketoimi, on tutkittava, onko kyseessä
kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittama
vastikkeellinen tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus.
Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään, että tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle
kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
Tämän säännöksen sanamuodosta ilmenee, että tavaroiden luovutuksen käsitteellä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa
kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa, vaan siihen sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen
omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin
kuin tämä olisi omaisuuden omistaja (ks. asia C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, tuomio 8.2.1990, Kok., s.
I-285, Kok. Ep. X, s. 311, 7 kohta ja em. asia Auto Lease Holland, tuomion 32 kohta).
Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa määritellään palvelujen suoritus liiketoimeksi, joka ei ole tavaran luovutusta.
Asiassa C-53/09 esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että LMUK tekee lunastuskumppanien kanssa sopimuksia, joiden
mukaan lunastuskumppanit suorittavat asiakkaille ostohyvityspisteitä vastaan kanta-asiakaspalkkioita ja LMUK maksaa lunastuskumppaneille
näistä pisteistä sovitun määrän. Siten LMUK:n ja kunkin lunastuskumppanin välisessä sopimuksessa edellytyksenä sille, että
lunastuskumppanit voivat saada LMUK:lta maksun, on, että ne luovuttavat asiakkaille kanta-asiakaspalkkiot, jotka voivat olla
sekä aineellista omaisuutta että palveluja. Lunastuskumppanit voivat saada vain tällä tavoin pisteitä, joiden saamisen seurauksena
LMUK:lle syntyy velvollisuus suorittaa niille maksu.
Asiassa C-55/09 esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä käy myös ilmi, että @1 hankkii kanta-asiakaspalkkiot ja omistaa niistä
koostuvan varaston. Näin ollen @1:llä ei ole ainoastaan oikeutta siirtää nämä palkkiot asiakkaille niin kuin se olisi niiden
omistaja, vaan se todella omistaa ne. Ennakkoratkaisupyynnöstä käy samoin ilmi, että @1 jakaa kanta-asiakaspalkkiot asiakkaille.
Näin ollen on todettava, että lunastuskumppanit ovat luovuttaneet pääasioissa asiakkaille tavaroita kuudennen direktiivin
5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ja asiassa C-53/09 ne ovat myös suorittaneet palveluja kyseisen direktiivin 6
artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
Toiseksi on selvitettävä, onko nämä liiketoimet toteutettu vastikkeellisesti.
Oikeuskäytännöstä käy ilmi, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu ”vastikkeellinen” tavaroiden luovutus
tai palvelujen suoritus edellyttää, että luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on
suora yhteys (ks. mm. palvelujen suorituksen osalta asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988, Kok.,
s. 1443, 12 kohta).
Sen selvittämiseksi, onko kyseessä vastike – ja mikäli näin on – onko tämän vastikkeen ja luovutetun tavaran tai suoritetun
palvelun välillä yhteys, on todettava, että hinta, jonka asiakkaat maksavat sponsoriyrityksille tavaroista tai palveluista
asiassa C-53/09 ja Baxille tavaroista asiassa C-55/09, on sama riippumatta siitä, osallistuvatko asiakkaat kanta-asiakasohjelmaan
vai eivät.
Tässä asiayhteydessä on muistutettava, että oikeuskäytännössä on todettu kanta-asiakasohjelmasta, jossa öljy-yhtiö luovutti
tavaroita polttoaineen ostajille sellaisia ostohyvityspisteitä vastaan, jotka he olivat saaneet ostamansa polttoaineen määrän
perusteella ja maksamalla polttoaineesta huoltoasemalla vähittäishinnan, että öljy-yhtiö ei voinut pätevästi väittää, että
polttoaineen ostajien maksamaan hintaan sisältyi todellisuudessa ostohyvityspisteiden tai niitä vastaan saatujen tavaroiden
arvoa vastaava osa, koska polttoaineen ostajan oli maksettava sama vähittäishinta riippumatta siitä, ottiko hän ostohyvityspisteitä
(ks. vastaavasti asia C-48/97, Kuwait Petroleum, tuomio 27.4.1999, Kok., s. I-2323, 31 kohta).
Oikeuskäytännön mukaan siis yhtäältä polttoaineen myynti, jonka perusteella asiakkaille myönnettiin ostohyvityspisteitä, ja
toisaalta tavaroiden luovutus näitä pisteitä vastaan olivat kaksi erillistä liiketointa (ks. vastaavasti em. asia Kuwait Petroleum,
tuomion 28 kohta).
Edellä esitetystä seuraa, että pääasioissa yhtäältä tavaroiden myynti ja palvelujen suoritus, joiden perusteella asiakkaille
myönnetään ostohyvityspisteitä, ja toisaalta kanta-asiakaspalkkioiden luovutus näitä pisteitä vastaan ovat kaksi erillistä
liiketointa.
Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus kuitenkin huomauttaa – jotta voitaisiin katsoa, että tavaroiden luovutus ja palvelujen
suoritus olisi kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellinen – kyseisessä direktiivissä
ei edellytetä, että vastike tästä luovutuksesta tai suorituksesta saadaan suoraan sen vastaanottajalta. Direktiivin 11 artiklan
A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään näet, että vastike voidaan saada kolmannelta.
Asiassa C-53/09 esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että aina kun asiakas käyttää pisteitä hankkiessaan suoritteita
lunastuskumppanilta, LMUK:lle syntyy maksuvelvollisuus lunastuskumppaniin nähden. Tämä maksu määritetään laskemalla yhteen
ne palvelumaksut, jotka on vahvistettu tietyksi kiinteäksi määräksi kutakin sellaista pistettä kohden, joka on käytetty palkkion
hinnan tai sen osan maksamiseksi. Tässä asiayhteydessä on todettava, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus huomauttaa,
että kyseinen maksu vastaa vastiketta kanta-asiakaspalkkioiden luovutuksesta.
Asiassa C-55/09 esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä käy lisäksi ilmi, että @1 laskuttaa Baxilta kanta-asiakaspalkkioista vähittäismyyntihinnan
ja kulut pakkaamisesta ja toimituksesta tilauspaikkakunnalle, jolla omistusoikeus siirtyy ja pisteet lunastetaan. Siten on
katsottava, että sen jälkeen kun Baxin @1:lle suorittamasta maksusta on vähennetty @1:n voittomarginaali, joka muodostuu kanta-asiakaspalkkioiden
vähittäismyyntihinnan ja @1:n maksaman hankintahinnan välisestä erotuksesta, loppuosa Baxin @1:lle suorittamasta maksusta
on vastike kyseisten palkkioiden luovutuksesta.
Asiassa C-55/09 Baxi väittää kuitenkin, että maksua ei suoriteta vastikkeena tavaroiden luovutuksesta vaan monitahoisesta
mainontapalvelusta, johon myös kanta-asiakaspalkkioiden luovutus kuuluu.
Tämän osalta oikeuskäytännöstä käy ilmi, että silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava
huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko kysymys kahdesta tai
useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta ja, jos kysymyksessä on yksi yhtenäinen suoritus,
onko tämä suoritus katsottava tavaroiden luovutukseksi vai palvelujen suoritukseksi (ks. vastaavasti asia C-111/05, Aktiebolaget
NN, tuomio 29.3.2007, Kok., s. I-2697, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Asiassa C-55/09 esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Baxin @1:lle suorittamat maksut vastaavat kanta-asiakaspalkkioiden
vähittäismyyntihintaa ja pakkaus- ja toimituskuluja ja että näin ollen @1 saa voittoa, joka muodostuu kanta-asiakaspalkkioiden
vähittäismyyntihinnan ja @1:n niistä maksaman hankintahinnan välisestä erotuksesta.
Kuten lisäksi sekä Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus että komissio myöntävät, asiassa C-55/09 kyseessä olevan kaltainen
maksu voidaan jakaa kahteen osaan ja kumpikin osa on erillinen suoritus.
Näin ollen hankintahintaa vastaava määrä on vastike kanta-asiakaspalkkioiden luovuttamisesta asiakkaille, kun taas Baxin kanta-asiakaspalkkioista
maksaman vähittäismyyntihinnan ja @1:n näistä palkkioista maksaman hankintahinnan välinen erotus eli voittomarginaali on vastike
@1:n Baxille suorittamista palveluista.
Sitä vastoin LMUK on todennut asiassa C-53/09 esittämissään kirjallisissa ja suullisissa huomautuksissa, että sen lunastuskumppaneille
suorittamat maksut eivät ole vastiketta kahdesta tai useammasta suorituksesta. On kuitenkin kansallisen tuomioistuimen asiana
selvittää, onko näin.
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että pääasioissa kyseessä olevan kaltaisen
kanta-asiakasohjelman yhteydessä kuudennen direktiivin 5 ja 6 artiklaa, 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa ja 17
artiklan 2 kohtaa, sellaisena kuin se ilmenee 28 f artiklan 1 kohdasta, on tulkittava siten, että
–        maksuja, jotka kyseisen ohjelman hallinnoija suorittaa kanta-asiakaspalkkioita asiakkaille luovuttaville lunastuskumppaneille,
on pidettävä asiassa C-53/09 kolmannelta saatuna vastikkeena asiakkaille luovutetuista tavaroista tai tilanteen mukaan asiakkaille
suoritetuista palveluista. On kuitenkin kansallisen tuomioistuimen asiana selvittää, sisältävätkö nämä maksut myös vastikkeen
sellaisesta palvelujen suorituksesta, joka on erillinen suoritus, ja
–        maksuja, jotka sponsoriyritys suorittaa kanta-asiakaspalkkioita asiakkaille luovuttavalle kyseisen ohjelman hallinnoijalle,
on pidettävä asiassa C-55/09 osittain kolmannelta saatuna vastikkeena asiakkaille luovutetuista tavaroista ja osittain vastikkeena
kanta-asiakasohjelman hallinnoijan kyseisen sponsoriyrityksen hyväksi suorittamista palveluista.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasioiden asianosaisten osalta asioiden käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevien asioiden käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asiat seuraavasti:
Pääasioissa kyseessä olevan kaltaisen kanta-asiakasohjelman yhteydessä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
– yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 5 ja 6 artiklaa, 11 artiklan
A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa ja 17 artiklan 2 kohtaa, sellaisena kuin se ilmenee 28 f artiklan 1 kohdasta, on tulkittava
siten, että
–
maksuja, jotka kyseisen ohjelman hallinnoija suorittaa kanta-asiakaspalkkioita asiakkaille luovuttaville lunastuskumppaneille,
on pidettävä asiassa C-53/09 kolmannelta saatuna vastikkeena asiakkaille luovutetuista tavaroista tai tilanteen mukaan asiakkaille
suoritetuista palveluista. On kuitenkin kansallisen tuomioistuimen asiana selvittää, sisältävätkö nämä maksut myös vastikkeen
sellaisesta palvelujen suorituksesta, joka on erillinen suoritus, ja
–
maksuja, jotka sponsoriyritys suorittaa kanta-asiakaspalkkioita asiakkaille luovuttavalle kyseisen ohjelman hallinnoijalle,
on pidettävä asiassa C-55/09 osittain kolmannelta saatuna vastikkeena asiakkaille luovutetuista tavaroista ja osittain vastikkeena
kanta-asiakasohjelman hallinnoijan kyseisen sponsoriyrityksen hyväksi suorittamista palveluista.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: englanti.