CELEX: 62001CJ0308
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Versicherungsprämiensteuer
Erhöhter Satz für bestimmte Versicherungsverträge
Versicherungen im Zusammenhang mit der Vermietung oder dem Verkauf von Haushaltsgeräten
Staatliche Beihilfen

Mit Beschluss vom 24. Juli 2001, beim Gerichtshof eingegangen am 6. August 2001, hat das VAT and Duties Tribunal London gemäß
Artikel 234 EG fünf Fragen nach der Auslegung der Artikel 27 und 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai
1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) und der Artikel 87
EG und 88 EG zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Diese Fragen stellen sich in Rechtsstreitigkeiten zwischen der GIL Insurance und weiteren wie sie im Vereinigten Königreich
gegründeten Gesellschaften einerseits und den Commissioners of Customs and Excise (für die Mehrwertsteuer zuständige Behörde)
andererseits über die Erhebung einer Versicherungsprämiensteuer auf Versicherungsverträge im Zusammenhang mit bestimmten Dienstleistungen,
die mit einem höheren als dem für sonstige Versicherungsprämien geltenden Satz angesetzt wird.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsrecht
Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung
einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen
und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
a)
die Versicherungs‑ und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern
und ‑vertretern erbracht werden.“
In Artikel 27 Absätze 1 und 2 der Sechsten Richtlinie heißt es:
„(1) Der Rat kann auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen, von dieser Richtlinie abweichende
Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder ‑umgehungen zu verhüten.
Die Maßnahmen zur Vereinfachung der Steuererhebung dürfen den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer nur
in unerheblichem Maße beeinflussen.
(2) Der Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 bezeichneten Maßnahmen einführen möchte, befasst die Kommission damit …“
Schließlich bestimmt Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie:
„Unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen, insbesondere der geltenden Gemeinschaftsbestimmungen über das allgemeine System,
den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie
einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern
sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder
einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim
Grenzübergang verbunden sind.“
Nationales Recht
Nach Section 31 und Group 2 des Anhangs 9 des Value Added Tax Act (Mehrwertsteuergesetz) 1994, die im Vereinigten Königreich
Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie umsetzen, ist die Erbringung von Versicherungsdienstleistungen und damit
zusammenhängenden Dienstleistungen im Vereinigten Königreich von der Mehrwertsteuer befreit.
1994 wurde im Vereinigten Königreich eine Versicherungsprämiensteuer („Insurance Premium Tax“, im Folgenden: IPT) zum Satz
von 2,5 % eingeführt (Part III, Sections 48 bis 74 des Finance Act [Finanzgesetz] 1994). Die IPT ist eine Steuer auf die Einnahme
von Prämien im Rahmen von Versicherungsverträgen durch einen Versicherer oder einen steuerpflichtigen Versicherungsvertreter.
Gemäß Section 21 des Finance Act 1997 wurde der Regelsatz der IPT von 2,5 % auf 4 % erhöht und ein neuer, so genannter „erhöhter
Satz“ der IPT in Höhe von 17,5 % eingeführt.
Allgemein gilt der Regelsatz. Der erhöhte Satz, der zur Zeit des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens dem Regelsatz der Mehrwertsteuer
im Vereinigten Königreich entsprach, gilt nur für Versicherungsprämien für Haushaltsgeräte, Kraftfahrzeuge und Reisen.
In Bezug auf Reisen gilt der erhöhte Satz nur für die über ein Reisebüro abgeschlossenen Reiseversicherungen. Für unmittelbar
durch die Versicherer abgeschlossene Reiseversicherungen gilt der Regelsatz. Im Urteil R gegen Commissioners of Customs and
Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another, [1999] STC 350, entschied der Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)
(Vereinigtes Königreich), dass unterschiedliche Steuersätze für Reiseversicherungen eine staatliche Beihilfe im Sinne des
Artikels 87 Absatz 1 EG darstellten.
In den Akten finden sich keine näheren Angaben zur Geltung des erhöhten IPT‑Satzes für Kraftfahrzeuge.
Bei Haushaltsgeräten gilt der erhöhte Satz nur, wenn eine Verbindung zwischen dem Versicherer und dem Lieferanten des Gerätes
besteht oder die Versicherung über den Lieferanten abgeschlossen wird oder dieser eine Provision für den Abschluss eines Versicherungsvertrags
erhält. Für vergleichbare Versicherungen, die über einen Versicherungsmakler oder unmittelbar durch die Versicherungsgesellschaft
abgeschlossen werden, gilt dagegen der Regelsatz.
Insbesondere hinsichtlich des Haushaltsgerätesektors sind die Umstände von Bedeutung, unter denen der erhöhte IPT‑Satz eingeführt
worden ist.
Die IPT wurde 1994 für grundsätzlich alle Versicherungsverträge zu einem Einheitssatz eingeführt. Das Ziel dieser Steuer war
es, dem Hang namentlich der Lieferanten von Haushaltsgeräten entgegenzuwirken, der Mehrwertsteuer zum Regelsatz von 17,5 %
unterliegende Verträge über die Dienstleistungen der Reparatur und Wartung vermieteter oder verkaufter Geräte nach und nach
durch zu den Miet‑ oder Kaufverträgen akzessorische Versicherungsverträge zu ersetzen, um in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung
für Versicherungsumsätze zu kommen.
Die Einführung der IPT zu einem sehr viel niedrigeren Satz als dem Mehrwertsteuerregelsatz vermochte diese Tendenz jedoch
nicht umzukehren. So wurden 1994 Versicherungen gegen mechanische Fehler von Haushaltsgeräten ganz überwiegend über die Lieferanten
dieser Geräte abgeschlossen. Diese Versicherungen werden als „verbundene Versicherungen“ bezeichnet. Nur ein geringer Teil
der Versicherungen wurde unmittelbar zwischen Versicherern und Verbrauchern abgeschlossen.
Dies hatte für die Finanzverwaltung Mehrwertsteuermindereinnahmen zur Folge, weshalb 1997 ein zweiter, nur für die im Rahmen
von verbundenen Versicherungsverträgen vereinnahmten Prämien geltender IPT‑Satz in Höhe des Mehrwertsteuerregelsatzes eingeführt
wurde. Als Grund für die Einführung des erhöhten Satzes wurde die Verhinderung von Wertverlagerungen („value‑shifting“) angegeben,
da die Lieferanten von Haushaltsgeräten nach Ansicht der Finanzverwaltung durch die Manipulation der Preise der Geräte und
der dazugehörigen Versicherungen Vorteile aus der Mehrwertsteuerbefreiung für die Erbringung von Versicherungsdienstleistungen
ziehen konnten.
Diese Maßnahme bewirkte eine Änderung des Verhaltens der Lieferanten, die sich hinsichtlich der gelieferten Geräte wieder
gewöhnlicher Dienstleistungsverträge bedienten. Außerdem stieg der Anteil der Direktversicherungen.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
Die im Ausgangsverfahren klagenden Gesellschaften (im Folgenden: Klägerinnen) sind im Vereinigten Königreich tätig und erbringen
Versicherungsdienstleistungen oder damit zusammenhängende Dienstleistungen in Bezug auf Haushaltsgeräte. Einige von ihnen
sind Versicherungsgesellschaften. Die übrigen sind Vermietungs‑ und Einzelhandelsgesellschaften, die als steuerpflichtige
Versicherungsvertreter auftreten. Die Beklagten des Ausgangsverfahrens sind die Commissioners of Customs and Excise, die für
die Verwaltung, die Erhebung und die Rückerstattung der IPT und der Mehrwertsteuer im Vereinigten Königreich zuständig sind.
Die Klägerinnen entrichteten den erhöhten IPT‑Satz für zusammen mit dem Kauf oder der Vermietung von Haushaltsgeräten abgeschlossene
Versicherungen. Nach dem Urteil des Court of Appeal in der Rechtssache R gegen Commissioners of Customs and Excise, ex parte
Lunn Poly Ltd and another forderten sie von den Beklagten die Erstattung der von ihnen gezahlten Beträge. Nachdem diese Forderungen
zurückgewiesen wurden, erhoben die Klägerinnen Klage beim vorlegenden Gericht.
Vor diesem Gericht machen die Klägerinnen geltend, der erhöhte Satz sei auf sie nicht anwendbar, und fordern die Erstattung
der zum erhöhten IPT‑Satz gezahlten Beträge mit folgenden Argumenten:
–
Der erhöhte Satz sei eine von der Sechsten Richtlinie abweichende Sondermaßnahme und bedürfe deshalb einer vorherigen Ermächtigung
nach Artikel 27, die weder beantragt noch erteilt worden sei;
–
der erhöhte Satz könne als nach Artikel 33 der Sechsten Richtlinie verbotene Umsatzsteuer eingestuft werden;
–
der Unterschied zwischen dem Regelsatz und dem erhöhten Satz der IPT stelle eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels
87 EG dar, von der die Kommission der Europäischen Gemeinschaften nicht gemäß Artikel 88 EG unterrichtet worden sei.
Die Beklagten des Ausgangsverfahrens treten diesen Behauptungen entgegen.
Das vorlegende Gericht hat deshalb das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1.
Ist Artikel 27 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass die vorherige Ermächtigung durch den Rat der Europäischen Union
vor Einführung eines erhöhten Satzes der Versicherungsprämiensteuer erforderlich war, mit der die Befreiung für Versicherungsdienstleistungen
nach Artikel 13 der Richtlinie aufgehoben werden sollte, deren Satz dem Mehrwertsteuerregelsatz entsprach, die in derselben
Weise gehandhabt wurde wie die Mehrwertsteuer und die gemeinsam mit der Mehrwertsteuer Teil eines untrennbaren Ganzen sein
sollte, wenn weder eine Steuerhinterziehung noch eine Steuerumgehung vorlag?
2.
Ist Artikel 33 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass ein Mitgliedstaat daran gehindert ist, eine Steuer auf Versicherungsprämien
einzuführen, die anhand der erbrachten Dienstleistungen berechnet wird, die proportional zum Preis der erbrachten Dienstleistungen
ist, die auf der letzten Stufe des Verkaufs an den Verbraucher in Rechnung gestellt wird, die in einer für die Mehrwertsteuer
charakteristischen Weise auf den Endverbraucher abgewälzt wird, so dass dieser die Steuerlast zu tragen hat, und die im gesamten
Hoheitsgebiet des Vereinigten Königreichs angewandt wird, aber nicht allgemein für alle Umsätze mit Gegenständen und Dienstleistungen
gilt?
3.
Ist Artikel 87 Absatz 1 EG dahin auszulegen, dass eine Beihilfe nur dann den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigt,
wenn sie eine nennenswerte Auswirkung auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten hat oder haben kann? Welches sind bejahendenfalls
die Kriterien für die Feststellung, ob eine Maßnahme eine derartige Auswirkung hat?
4.
Ist Artikel 87 Absatz 1 EG dahin auszulegen, dass eine Beihilfe den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigt, wenn als
Folge dieser Beihilfe a) Händler in einem Mitgliedstaat ihre Einfuhren dieser Gegenstände aus anderen Mitgliedstaaten reduzieren
oder b) bei einem Händler, der in einem Mitgliedstaat Haushaltsgeräte an Kunden vermietet, eine Reihe von Mietverträgen beendet
wird und er diese Geräte in einem anderen Mitgliedstaat veräußert oder c) Versicherungsgesellschaften in einem Mitgliedstaat,
die Versicherungen in Verbindung mit dem Verkauf von Haushaltsgeräten anbieten, Wettbewerbsnachteile gegenüber Gesellschaften
haben, die Versicherungen direkt verkaufen und von denen einige Tochtergesellschaften von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen
Gesellschaften sind?
5.
Ist Artikel 88 EG, wenn nach den Antworten auf die Fragen 3 und 4 der erhöhte Satz der Versicherungsprämiensteuer eine staatliche
Beihilfe im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG darstellt, dahin auszulegen, dass, wenn die Kommission nicht vom Vorhaben, eine
solche Beihilfe zu gewähren, unterrichtet wird, die gesetzlichen Bestimmungen zur Einführung der Beihilfe unangewandt bleiben
müssen und die nach diesen Bestimmungen entrichteten Steuern zu erstatten sind?
Zu den ersten beiden Vorlagefragen
Zur zweiten Frage
Mit seiner zuerst zu prüfenden zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine Versicherungsprämiensteuer
wie die im Ausgangsverfahren fragliche mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie vereinbar ist.
Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen
Die Klägerinnen weisen darauf hin, dass es nur um die IPT zum erhöhten Satz gehe. Es handele sich um eine Sondersteuer auf
die Erbringung von Versicherungsleistungen (und die versicherungsbezogenen Dienstleistungen), wenn diese in besonderer Weise
mit der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen, die der Mehrwertsteuer unterlägen, verbunden
sei. Diese Sondersteuer sei eingeführt worden, um der Steuerumgehung entgegenzuwirken, zu der es nach Ansicht der Finanzverwaltung
gekommen sei. Sie müsse somit als Steuer angesehen werden, die sich von der IPT zum Regelsatz, die mit Artikel 33 der Sechsten
Richtlinie vereinbar sei, unterscheide.
Für die Klägerinnen stellt die IPT zum erhöhten Satz eine nach Artikel 33 der Sechsten Richtlinie verbotene Umsatzsteuer dar,
weil sie in ausreichendem Maß alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweise, so auch das Merkmal der allgemeinen
Anwendbarkeit.
Zwar gelte der erhöhte IPT‑Satz nicht für alle wirtschaftlichen Vorgänge im Vereinigten Königreich, da er auf eine Umsatzart
beschränkt sei, nämlich auf die Erbringung von Versicherungsleistungen für der Mehrwertsteuer unterliegende Gegenstände und
Dienstleistungen. Gleichwohl müsse die IPT zum erhöhten Satz als eine allgemeine Steuer angesehen werden, da sie allgemein
auf die Versicherung einer sehr großen Vielzahl verschiedener Gegenstände erhoben werde, die einen wichtigen Bestandteil der
Volkswirtschaft darstellten.
Außerdem gehöre die IPT zum erhöhten Satz nicht zu den nach Artikel 33 der Sechsten Richtlinie zugelassenen Abgaben auf Versicherungsverträge.
Lediglich die IPT zum Regelsatz stelle eine solche Abgabe dar.
Die IPT zum erhöhten Satz sei untrennbar mit der Mehrwertsteuer verbunden. Sie belaste spezifisch den Abschluss von Versicherungen,
der durch die Verkäufer von Haushaltsgeräten erfolge und mit der Lieferung von der Mehrwertsteuer zum Regelsatz unterliegenden
Gegenständen verbunden sei. Die Verbindung zwischen der Versicherung und der zum Regelsatz besteuerten Lieferung sei eine
wesentliche Voraussetzung der Steuererhebung. Eine solche Steuer solle naturgemäß Auswirkungen auf das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
haben. In Anbetracht ihres Zweckes und ihrer Auswirkungen gefährde sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
in einem solchen Maß, dass sie für mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie unvereinbar erklärt werden müsse.
Das Vereinigte Königreich und die Kommission machen geltend, die IPT stelle keinesfalls eine nach Artikel 33 der Sechsten
Richtlinie verbotene Umsatzsteuer dar, sondern vielmehr eine nach dieser Vorschrift ausdrücklich zulässige Abgabe auf Versicherungsverträge.
Antwort des Gerichtshofes
Entgegen der Auffassung der Klägerinnen ist eine Steuer wie die IPT als Ganze in ihrer Anwendung sowohl zum Regelsatz als
auch zum erhöhten Satz auf ihre Vereinbarkeit mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie hin zu prüfen, da es sich um ein und
dieselbe Steuer mit zwei Steuersätzen handelt.
Nach ständiger Rechtsprechung dürfen die Mitgliedstaaten nach Artikel 33 der Sechsten Richtlinie keine Steuern, Abgaben und
Gebühren einführen oder beibehalten, die den Charakter von Umsatzsteuern haben (Urteile vom 3. März 1988 in der Rechtssache
252/86, Bergandi, Slg. 1988, 1343, Randnrn. 10 und 11, vom 13. Juli 1989 in den Rechtssachen 93/88 und 94/88, Wisselink u. a.,
Slg. 1989, 2671, Randnrn. 13 und 14, vom 31. März 1992 in der Rechtssache C‑200/90, Dansk Denkavit und Poulsen Trading, Slg.
1992, I‑2217, Randnr. 10, und vom 17. September 1997 in der Rechtssache C‑28/96, Fricarnes, Slg. 1997, I‑4939, Randnr. 36).
Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, sind in jedem Fall als solche Maßnahmen
anzusehen, auch wenn sie sich nicht in allen Punkten mit der Mehrwertsteuer decken (vgl. u. a. Urteil Fricarnes, Randnr. 37).
Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen
beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände
und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich
auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer
berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. u. a. Urteile Bergandi, Randnr. 15, vom 7.
Mai 1992 in der Rechtssache C‑347/90, Bozzi, Slg. 1992, I‑2947, Randnr. 12, und vom 17. September 1997 in der Rechtssache
C‑130/96, Solisnor‑Estaleiros Navais, Slg. 1997, I‑5053, Randnr. 14).
Dagegen steht Artikel 33 der Sechsten Richtlinie nicht der Beibehaltung oder Einführung einer Steuer entgegen, die keines
der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweist (Urteil Solisnor‑Estaleiros Navais, Randnrn. 19 und 20).
Insoweit steht fest, dass eine Steuer, wie sie das vorlegende Gericht beschreibt, keine allgemeine Steuer ist, da sie nicht
darauf abzielt, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem betreffenden Mitgliedstaat zu erfassen (vgl. in diesem
Sinne Urteile Solisnor‑Estaleiros Navais, Randnr. 17, und vom 16. Dezember 1992 in der Rechtssache C‑208/91, Beaulande, Slg.
1992, I‑6709, Randnr. 16). Die IPT gilt nämlich nur für eine spezifische Dienstleistung, die Erbringung von Versicherungsleistungen,
weil sie auf die Einnahme von Prämien im Rahmen von Versicherungsverträgen zum Regelsatz anfällt und nur auf Versicherungsprämien
im Zusammenhang mit Kraftfahrzeugen, Haushaltsgeräten und Reisen zum erhöhten Satz erhoben wird, wenn der Versicherungsvertrag
im Fall der beiden letztgenannten Sektoren bestimmte Merkmale aufweist.
Jedenfalls fällt die IPT nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes an, da sie nur einmal, bei Abschluss des Versicherungsvertrags,
erhoben wird und sich nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen bezieht.
Folglich ist auf die zweite Frage zu antworten, dass eine Versicherungsprämiensteuer wie die im Ausgangsverfahren fragliche
mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie vereinbar ist.
Zur ersten Frage
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten
Richtlinie, nach dem Versicherungsumsätze von der Mehrwertsteuer befreit sind, der Einführung eines dem Mehrwertsteuerregelsatz
entsprechenden besonderen Satzes einer Versicherungsprämiensteuer wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegensteht, so
dass das nach Artikel 27 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Verfahren, nach dem jeder Mitgliedstaat, der von dieser Richtlinie
abweichende Sondermaßnahmen einführen möchte, eine vorherige Ermächtigung beim Rat beantragen muss, vor Einführung des genannten
Satzes hätte eingehalten werden müssen.
Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen
Die Klägerinnen machen geltend, die britischen Behörden hätten beim Rat die Ermächtigung zur Einführung eines erhöhten IPT‑Satzes
gemäß Artikel 27 der Sechsten Richtlinie beantragen müssen. Eine solche Steuer weiche nämlich von dieser Richtlinie ab, weil
sie unter Angabe des Zieles der Bekämpfung der Steuerumgehung eingeführt worden sei, um die Wirkungen der Befreiung nach Artikel
13 Teil B Buchstabe a der Richtlinie zunichte zu machen. Das Vereinigte Königreich habe aber unstreitig die Ermächtigung zur
Einführung des erhöhten IPT‑Satzes weder beantragt noch erhalten.
Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs müssen sich die Autoren der Sechsten Richtlinie der Mehrwertsteuerbefreiung für Versicherungsumsätze
nach besagtem Artikel 13 Teil B Buchstabe a bewusst gewesen sein. Sie hätten die Möglichkeit für die Mitgliedstaaten vorgesehen,
trotz der Mehrwertsteuerbefreiung für Versicherungsumsätze eine Steuer wie die IPT zu erheben, da die Sechste Richtlinie die
Mitgliedstaaten nach ihrem Artikel 33 ausdrücklich nicht daran hindere, Abgaben auf Versicherungsverträge, die keine Umsatzsteuern
seien, beizubehalten oder einzuführen.
Die Sechste Richtlinie müsse also dahin ausgelegt werden, dass sie die Mitgliedstaaten ermächtige, den Einnahmeverlust aus
der nach ihrem Artikel 13 Teil B Buchstabe a vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiung dadurch auszugleichen, dass sie auf Versicherungsumsätze
eine Steuer erhöben, die keine Mehrwertsteuer oder irgendeine andere Form einer Umsatzsteuer sei, ohne gemäß Artikel 27 Absatz
1 dieser Richtlinie eine Ermächtigung beim Rat beantragen zu müssen.
Auch die Kommission ist der Ansicht, dass die IPT, da sie nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe, nach Artikel 33 der
Sechsten Richtlinie ausdrücklich zulässig und nicht mit der Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil B Buchstabe a dieser
Richtlinie unvereinbar sei. Ihre Einführung habe deshalb nicht von einer vorherigen Ermächtigung gemäß Artikel 27 Absatz 1
der Sechsten Richtlinie abgehangen.
Antwort des Gerichtshofes
Versicherungsleistungen sind zwar nach Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreit,
sie können aber nach Artikel 33 dieser Richtlinie anderen indirekten Steuern unterworfen werden, solange diese nicht den Charakter
von Umsatzsteuern haben. Jeder Mitgliedstaat ist also befugt, unter diesen Bedingungen eine Steuer auf Versicherungsverträge
beizubehalten oder einzuführen und differenzierte Sätze für diese Steuer vorzusehen.
Nach der Antwort auf die zweite Vorlagefrage stellt eine Steuer wie die IPT keine nach Artikel 33 der Sechsten Richtlinie
verbotene Umsatzsteuer dar.
Ihre Erhebung ist somit nicht mit der in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiung
für Versicherungsleistungen unvereinbar.
Somit kann eine solche Steuer nicht als eine von Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie abweichende Maßnahme
angesehen werden, und für die Behörden des Vereinigten Königreichs bestand keine Notwendigkeit, auf das Verfahren nach Artikel
27 der Sechsten Richtlinie zurückzugreifen.
Folglich ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie, nach dem
Versicherungsumsätze von der Mehrwertsteuer befreit sind, der Einführung eines dem Mehrwertsteuerregelsatz entsprechenden
besonderen Satzes einer Versicherungsprämiensteuer wie der im Ausgangsverfahren fraglichen nicht entgegensteht, da diese Steuer
mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie vereinbar ist, so dass das in Artikel 27 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Verfahren,
nach dem jeder Mitgliedstaat, der von dieser Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einführen möchte, eine vorherige Ermächtigung
beim Rat beantragen muss, vor Einführung des genannten Satzes nicht eingehalten werden muss.
Zur dritten bis zur fünften Vorlagefrage
Mit seinen Fragen drei bis fünf möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob das Bestehen verschiedener Sätze
einer Versicherungsprämiensteuer wie der im Ausgangsverfahren fraglichen Wettbewerbsverfälschungen im Sinne des Artikels 87
Absatz 1 EG verursachen kann; dabei stellt sich dem vorlegenden Gericht insbesondere die Frage, wie das Kriterium der Beeinträchtigung
des innergemeinschaftlichen Handels zu verstehen ist. Gegebenenfalls möchte es wissen, welche Folgen für die Steuerpflichtigen,
für die der erhöhte Steuersatz gilt, aus einer etwa unterbliebenen Unterrichtung der Kommission von dieser Maßnahme erwachsen.
Diese Fragen beruhen auf der Annahme, dass das Bestehen zweier verschiedener Sätze einer Steuer wie der IPT eine staatliche
Beihilfe im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG impliziert, die mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar wäre.
Wie der Generalanwalt in Nummer 53 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, sind die Fragen drei bis fünf, falls diese Annahme
nicht zutrifft, hypothetisch und vom Gerichtshof nicht zu beantworten.
Folglich ist vor Prüfung der letzten drei vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen zu ermitteln, ob die IPT‑Regelung aufgrund
des Bestehens zweier Sätze eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG darstellt.
Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen
Nach Auffassung der Klägerinnen enthält die IPT‑Regelung aufgrund des Bestehens zweier verschiedener Sätze eine staatliche
Beihilfe im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG für Unternehmen, für die die IPT zum Regelsatz gilt.
Die Klägerinnen machen insoweit geltend, sie seien in Bereichen tätig, in denen der zwischenstaatliche Handel beträchtlich
sei, nämlich in der Herstellung und im Vertrieb von Haushaltsgeräten wie Fernsehern und Camcordern sowie in der Erbringung
von Versicherungsleistungen für diese Geräte im Rahmen sowohl von verbundenen als auch von Direktversicherungen.
Die Einführung des erhöhten IPT‑Satzes habe sowohl in Bezug auf die Haushaltsgeräte als auch in Bezug auf die Versicherungsleistungen
eine spürbare Wettbewerbsverfälschung auf diesen Märkten bewirkt. Die Wirkung einer solchen Besteuerung des Handels zwischen
Mitgliedstaaten habe ein Niveau, das für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe ausreiche.
Insbesondere habe die Anwendung des erhöhten Satzes zu einem Rückgang der Zahl der in anderen Mitgliedstaaten gekauften Haushaltsgeräte
und Ersatzteile geführt. Sie habe den Zugang von Versicherungen zum britischen Markt behindert, indem sie für die in anderen
Mitgliedstaaten niedergelassenen Versicherungsgesellschaften den einfachsten Zugangsweg zu diesem Markt, nämlich die Erbringung
verbundener Versicherungsleistungen, erschwert habe. Schließlich habe sie bestimmte Versicherungsgesellschaften gegenüber
anderen benachteiligt, was, wenn diese Gesellschaften zu Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten gehörten, eine Beeinträchtigung
der finanziellen Beziehungen zwischen Mutter‑ und Tochtergesellschaft nach sich ziehen könne.
Das Vereinigte Königreich und die Kommission äußern Zweifel daran, dass das Bestehen verschiedener Sätze tatsächlich eine
staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG impliziert.
Das Vereinigte Königreich macht zunächst geltend, diese angebliche Beihilfemaßnahme entspreche nicht der allgemeinen Definition
einer staatlichen Beihilfe, weil sie weder in einem positiven Vorteil noch in einer Minderung der normalen Belastungen eines
Unternehmens bestehe.
Das Bestehen zweier IPT‑Sätze begünstige nicht „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“, weil der Regelsatz und der
erhöhte Satz nach dem Gesetz nicht für unterschiedliche Kategorien von Steuerpflichtigen gälten. Grundsätzlich könne im Rahmen
der gesetzlichen Regelung der IPT jede Versicherungsgesellschaft zugleich zum Regelsatz und zum erhöhten Satz steuerpflichtig
sein und ihre Tätigkeiten frei von einer Kategorie in die andere verlagern.
Schließlich wirke sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes eine Beihilfe nur dann auf den Handel aus, wenn der gewährte
Vorteil die Stellung eines Unternehmens im Verhältnis zu den anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen Handel stärke.
Im vorliegenden Fall müsse für die Beurteilung der Auswirkung der angeblichen Beihilfemaßnahme auf den Handel der Markt für
Versicherungen für an Kunden im Vereinigten Königreich gelieferte Haushaltsgeräte oder der Markt für Dienstleistungen der
steuerpflichtigen Vertreter untersucht werden. Nach der Auffassung des vorlegenden Gerichts seien aber die Klägerinnen nicht
auf einem innergemeinschaftlichen Markt tätig gewesen und hätten auch keine einen innergemeinschaftlichen Handel implizierende
Tätigkeit betrieben.
Die Kommission macht geltend, um zu ermitteln, ob eine Maßnahme eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 87 Absatz 1
EG darstelle oder nicht, müsse geprüft werden, ob sie im Wesen oder in der Struktur des Systems angelegt sei. Denn nach der
Rechtsprechung stelle eine Maßnahme, die durch das Wesen oder die Struktur des Systems, in das sie sich einfüge, gerechtfertigt
sei, keine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG dar.
Zum Zweck dieser Prüfung müsse hier ermittelt werden, ob eine Wettbewerbsverfälschung vorliege, die bestimmte Unternehmen
im der IPT unterliegenden Versicherungssektor begünstige. Die Selektivität der Maßnahme müsse anhand des IPT‑Regelsatzes beurteilt
werden, und es müsse festgestellt werden, ob die Sondermaßnahme, die die Einführung eines erhöhten Steuersatzes darstelle,
im Wesen oder im Aufbau des Systems angelegt sei.
Im Ausgangsverfahren müsse dabei die Sechste Richtlinie aus mehreren Gründen berücksichtigt werden. Zunächst sei diese Richtlinie
ein Instrument zur gemeinschaftlichen Harmonisierung, das ausdrücklich sowohl auf eine bindende Ausnahme zugunsten von Versicherungsleistungen
als auch auf die Möglichkeit, eine Steuer wie die IPT einzuführen, Bezug nehme. Sodann könne im Ausgangsverfahren das, was
für den Verbraucher auf das Gleiche hinauslaufe, entweder als ein dem Mehrwertsteuerregelsatz unterliegender Dienstleistungsvertrag
oder als ein von der Mehrwertsteuer befreiter, aber dem IPT‑Regelsatz unterliegender Versicherungsvertrag ausgestaltet werden.
Schließlich entspreche der erhöhte IPT‑Satz dem Mehrwertsteuerregelsatz.
Die Auslegung des Begriffes „Wesen oder Struktur des Systems“ ermögliche es dem vorlegenden Gericht bereits, die bei ihm anhängigen
Rechtsstreitigkeiten zu entscheiden. Es sei deshalb nicht zweckmäßig, die Antwort auf die Fragen drei bis fünf weiter zu vertiefen.
In der mündlichen Verhandlung hat die Regierung der Niederlande Erklärungen allein zur fünften Frage abgegeben. Sie hat dabei
geltend gemacht, dass der erhöhte IPT‑Satz nicht eingeführt worden sei, um bestimmte Unternehmen gegenüber anderen zu begünstigen,
und darauf hingewiesen, dass anders als bei klassischen staatlichen Beihilfen der erhöhte Satz nicht den niedrigeren Satz
finanziere.
Antwort des Gerichtshofes
Für die Feststellung, ob eine Steuerregelung wie die IPT aufgrund des Bestehens zweier Steuersätze eine staatliche Beihilfe
im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG darstellt, ist zu prüfen, ob eine solche Regelung die verschiedenen Merkmale des Begriffes
der staatlichen Beihilfe nach dieser Vertragsbestimmung aufweist.
Nach ständiger Rechtsprechung definiert Artikel 87 Absatz 1 EG als grundsätzlich mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche
Beihilfen solche staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung
bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, soweit sie den Handel
zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen (vgl. Urteil vom 20. November 2003 in der Rechtssache C‑126/01, GEMO, Slg. 2003,
I‑0000, Randnr. 22, und die dort zitierte Rechtsprechung).
Insoweit ist zuerst zu ermitteln, ob die IPT‑Regelung, was sowohl von der niederländischen Regierung und der Regierung des
Vereinigten Königreichs als auch von der Kommission bestritten wird, geeignet ist, die Unternehmen, die dem Regelsatz unterliegende
Versicherungsverträge anbieten, gegenüber denjenigen Unternehmen zu begünstigen, die im Haushaltsgerätesektor mit der Lieferung
solcher Gegenstände verbundene Versicherungsverträge anbieten.
Nach Artikel 87 Absatz 1 EG muss nämlich festgestellt werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen
Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen,
die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen
Situation befinden, zu begünstigen (Urteile vom 8. November 2001 in der Rechtssache C‑143/99, Adria‑Wien Pipeline und Wietersdorfer
& Peggauer Zementwerke, Slg. 2001, I‑8365, Randnr. 41, und vom 13. Februar 2003 in der Rechtssache C‑409/00, Spanien/Kommission,
Slg. 2003, I‑1487, Randnr. 47). Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv, was Tatbestandsmerkmal des Begriffes
der staatlichen Beihilfe in dieser Bestimmung ist (Urteile GEMO, Randnr. 35, und Spanien/Kommission, Randnr. 47).
Der Begriff der Beihilfe umfasst die von staatlichen Stellen gewährten Vorteile, die in verschiedener Form die Belastungen
mindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat (vgl. u. a. Urteil vom 7. März 2002 in der Rechtssache C‑310/99,
Italien/Kommission, Slg. 2002, I‑2289, Randnr. 51).
Dazu ist festzustellen, dass die IPT ursprünglich als allgemeine Steuermaßnahme eingeführt wurde, die grundsätzlich zum Einheitssatz
für alle Versicherungsverträge galt.
Nach Ansicht der Klägerinnen muss eine solche Maßnahme als Beihilfe angesehen werden, wenn ein erhöhter Satz eingeführt werde,
der für eine bestimmte Kategorie von Versicherungsverträgen gelte. Daraus ergebe sich nämlich ein Vorteil für die Unternehmen,
die dem Regelsatz unterliegende Versicherungsverträge anböten.
Im Urteil Adria‑Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (Randnrn. 42 bis 54) hat der Gerichtshof in Fortführung
seiner Rechtsprechung entschieden, dass die Voraussetzung der Selektivität bei einer Maßnahme nicht erfüllt ist, die zwar
einen Vorteil für den Begünstigten darstellt, aber durch das Wesen oder die allgemeine Struktur des Systems, zu dem sie gehört,
gerechtfertigt ist (vgl. Urteile vom 2. Juli 1974 in der Rechtssache 173/73, Italien/Kommission, Slg. 1974, 709, Randnr. 33,
und vom 17. Juni 1999 in der Rechtssache C‑75/97, Belgien/Kommission, Slg. 1999, I‑3671, Randnr. 33). Er hat geprüft, ob das
in den im Ausgangsverfahren fraglichen nationalen Rechtsvorschriften verwendete Unterscheidungskriterium durch deren Wesen
und/oder durch deren allgemeine Struktur gerechtfertigt war, was der streitigen Maßnahme ihre Eigenschaft als staatliche Beihilfe
genommen hätte.
Im vorliegenden Fall ist, selbst wenn man davon ausgeht, dass die Einführung des erhöhten Satzes einen Vorteil für diejenigen
Marktbeteiligten bedeutet, die dem Regelsatz unterliegende Verträge anbieten, zu prüfen, ob die Anwendung des erhöhten IPT‑Satzes
auf einen bestimmten Anteil der zuvor dem Regelsatz unterliegenden Versicherungsverträge durch das Wesen und die Struktur
des Systems, zu dem diese Steuer gehört, gerechtfertigt ist.
Dazu ist darauf hinzuweisen, dass das vorlegende Gericht in Absatz 10 Nummer 6 seines Beschlusses der Ansicht ist, dass der
erhöhte IPT‑Satz und die Mehrwertsteuer Teil eines unteilbaren Ganzen seien und dass dies auch das mit der Einführung des
erhöhten Satzes verfolgte Ziel gewesen sei. In der Tat wurde dieser Satz eingeführt, um Verhaltensweisen zu bekämpfen, die
darauf abzielten, das Gefälle zwischen dem IPT‑ und dem Mehrwertsteuerregelsatz für eine Manipulation der Preise für die Miete
oder den Verkauf von Geräten und der damit verbundenen Versicherungen auszunutzen. Diese Verhaltensweisen führten zum einen
zu Mehrwertsteuermindereinnahmen und zum anderen zu Verschiebungen bei den Wettbewerbsbedingungen im Haushaltsgerätesektor.
Wie der Generalanwalt in Nummer 84 seiner Schlussanträge ausführt, erscheint der erhöhte IPT‑Satz aufgrund seiner Bedeutung
und seiner Wirkung als regulierende Abgabe, mit der gerade vom Abschluss von verbundenen Versicherungsverträgen abgehalten
werden soll. Die Einführung eines erhöhten IPT‑Satzes auf bestimmte Versicherungsverträge sollte nicht dazu dienen, sämtlichen
Marktbeteiligten, die dem IPT‑Regelsatz unterliegende Versicherungsverträge anbieten, bei der Anwendung des allgemeinen Versicherungsbesteuerungssystems
einen Vorteil zu verschaffen.
Insoweit stellt die zum Regelsatz erhobene IPT keine Regelung dar, die von der allgemeinen Versicherungsbesteuerungsregelung
im Vereinigten Königreich abweicht. Es handelt sich nicht um eine Steuerregelung, die einen bestimmten Sektor begünstigt,
sondern vielmehr um ein System der Besteuerung von Versicherungsprämien, das die Mehrwertsteuerbefreiung für Versicherungsumsätze
ausgleichen soll.
Im Übrigen ist die IPT‑Regelung nach den Antworten auf die ersten beiden Vorlagefragen mit der Sechsten Richtlinie vereinbar.
Unter diesen Umständen ist, selbst wenn man davon ausgeht, dass die Einführung des erhöhten IPT‑Satzes einen Vorteil für diejenigen
Marktbeteiligten bedeutet, die dem Regelsatz unterliegende Verträge anbieten, die Anwendung des erhöhten IPT‑Satzes auf einen
bestimmten Anteil der zuvor dem Regelsatz unterliegenden Versicherungsverträge durch das Wesen und die Struktur des nationalen
Versicherungsbesteuerungssystems gerechtfertigt. Deshalb kann die IPT‑Regelung nicht als Beihilfemaßnahme im Sinne des Artikels
87 Absatz 1 EG angesehen werden.
Nach alledem sind die Fragen drei bis fünf nicht zu beantworten.
Kosten
Die Auslagen der Regierungen des Königreichs der Niederlande und des Vereinigten Königreichs sowie der Kommission, die Erklärungen
vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren
ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses
Gerichts.
Aus diesen Gründen
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm vom VAT and Duties Tribunal, London, mit Beschluss vom 24. Juli 2001 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
1.
Eine Versicherungsprämiensteuer wie die im Ausgangsverfahren fragliche ist mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vereinbar.
2.
Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388, nach dem Versicherungsumsätze von der Mehrwertsteuer befreit
sind, steht der Einführung eines dem Mehrwertsteuerregelsatz entsprechenden besonderen Satzes einer Versicherungsprämiensteuer
wie der im Ausgangsverfahren fraglichen nicht entgegen, da diese Steuer mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie 77/388 vereinbar
ist, so dass das in Artikel 27 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Verfahren, nach dem jeder Mitgliedstaat, der von dieser
Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einführen möchte, eine vorherige Ermächtigung beim Rat der Europäischen Union beantragen
muss, vor Einführung des genannten Satzes nicht eingehalten werden muss.
Timmermans
Rosas
von Bahr
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 29. April 2004.
Der Kanzler
Der Präsident
R. Grass
V. Skouris
–
Verfahrenssprache: Englisch.