CELEX: 62004CJ0046
Direktiva 69/335
Posredni davki na zbiranje kapitala
Nacionalna ureditev, ki določa obračun proporcionalne takse za registracijo ob t. i. "obratni" združitvi v višini 1 % od vrednosti transakcije
Opredelitev kot dajatev na kapital
Povečanje kapitala družbe
Povečanje sredstev družbe
Povečanje vrednosti deležev družbe
Storitev člana
Odločitev o združitvi, ki so jo sprejeli člani člana

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 4, 7 in 10 Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija
1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249, str. 25), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 73/80/EGS z
dne 9. aprila 1973 o določitvi skupnih stopenj za dajatev na kapital (UL L 103, str. 15) in Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne
10. junija 1985 (UL L 156, str. 23, v nadaljevanju: Direktiva 69/335).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Aro Tubi Trafilerie SpA (v nadaljevanju: Aro Tubi ali prevzemna družba)
in Ministero dell’Economia et delle Finanze glede obračuna takse za registracijo pri dvojni združitvi, s katero je družba
Aro Tubi pripojila dve družbi, in sicer svojo hčerinsko družbo Aro Tubi Estrusi e Profilati SpA (v nadaljevanju: Aro Tubi
Estrusi ali prevzeta družba) in svojo družbo mater Fratelli Gaggini SpA (v nadaljevanju: Fratelli Gaggini ali prevzeta družba).

Pravni okvir

Skupnostna ureditev
Kot izhaja iz prve in druge uvodne izjave, je cilj Direktive 69/335 pospeševanje prostega pretoka kapitala, temeljna svoboščina,
ki je bistvena za vzpostavitev notranjega trga. Iz tega naslova predvideva odpravo vseh davčnih ovir na področju zbiranja
kapitala, med katerimi so zlasti vložki kapitala.
V ta namen členi od 1 do 9 Direktive 69/335 določajo obračun usklajene dajatve na vložke kapitala (v nadaljevanju: dajatev
na kapital).
Člen 4 Direktive 69/335 določa seznam transakcij, ki jih države članice glede na posamezen primer lahko ali morajo obdavčiti
z dajatvijo na kapital (v nadaljevanju: vložki kapitala).
Tako člen 4(1)(c) te direktive določa, da države članice z dajatvijo na kapital obdavčijo „povečanje kapitala kapitalske družbe
z vložkom sredstev katere koli vrste“.
V smislu člena 4(2)(b) te direktive lahko države članice z dajatvijo na kapital obdavčijo „povečanje sredstev kapitalske družbe
prek storitev člana [družbenika], ki ne povzročijo povečanja kapitala družbe, temveč je njihova posledica sprememba pravic
v družbi ali pa lahko povečajo vrednost deležev družbe“.
Člen 7 Direktive 69/335 določa stopnjo dajatve na kapital.
Glede združitev je člen 7(1) Direktive 69/335 v prvotni različici ob določenih pogojih določal znižano stopnjo:
„Do začetka veljavnosti določb, ki naj bi jih sprejel Svet v skladu z odstavkom 2:
[…]
(b)   […] stopnja se zniža za 50 % ali več, če ena ali več kapitalskih družb prenese vsa svoja sredstva in obveznosti ali enega
ali več delov svojega poslovanja na eno ali več kapitalskih družb, ki so v postopku ustanavljanja ali že obstajajo.
To znižanje velja ob pogoju, da:
–        plačilo za vložke sestavlja izključno razporeditev deležev družbe ali družb […],
–        imajo družbe, ki sodelujejo v transakciji, sedež dejanske uprave ali registrirani sedež na ozemlju države članice;
[…]“
Tako določena stopnja je bila dvakrat spremenjena.
Sprva je člen 2 Direktive 73/80 določal, da so „[z]nižane stopnje iz člena 7(1)(b) […] Direktive [69/335] […] določene od
0 % do 0,50 % od 1. januarja 1976“.
Nato je člen 1(2) Direktive 85/303, ki se uporablja od 1. januarja 1986, določal, da se člen 7(1) Direktive 69/335 nadomesti
z besedilom:
„Države članice oprostijo od dajatve na kapital transakcije razen tistih, navedenih v členu 9, ki so bile 1. julija 1984 oproščene
ali obdavčene po stopnji 0,50 % ali manj.
Za oprostitev veljajo pogoji, ki so se uporabljali na ta dan za odobritev oprostitve ali za obdavčitev po stopnji 0,50 % ali
manj.
[…]“
Torej člen 7(1) Direktive 69/335 zdaj po navedenih spremembah določa oprostitev dajatve na kapital, če so izpolnjeni trije
pogoji, in sicer (i) prenos vseh sredstev in obveznosti kapitalske družbe ali enega ali več delov njenega poslovanja na eno
ali več kapitalskih družb, ki so v postopku ustanavljanja ali že obstajajo, (ii) plačilo za vložke sestavlja izključno razporeditev
deležev družbe ali družb in (iii) sedež dejanske uprave ali registrirani sedež družb, ki sodelujejo v transakciji, na ozemlju
države članice.
Poleg tega člen 10 Direktive 69/335, bran ob upoštevanju njene zadnje uvodne izjave, določa odpravo davkov z enakimi značilnostmi,
kakor jih ima dajatev na kapital (v nadaljevanju: davek, podoben dajatvi na kapital).

Nacionalna ureditev
V smislu člena 1
dekreta predsednika republike št. 131/1986 z dne 26. aprila 1986 (navaden dodatek h GURI št. 99 z dne 30. aprila 1986), v
različici, ki se je uporabljala v času obstoja dejstev, „se taksa za registracijo uporabi za akte, katerih registracija je
obvezna, in za tiste, ki se k registraciji predložijo prostovoljno“.
Na podlagi člena 2(a) dekreta št. 131/1986 se v skladu z naslednjimi členi registrirajo akti, navedeni v priloženi tabeli
tarif, če so bili sestavljeni v pisni obliki na ozemlju države.
Glede tega člen 4, prvi odstavek, točka (b), prvega dela navedene tabele tarif določa, da so združitve družb obdavčene s proporcionalno
registracijsko takso v višini 1 %.

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Aro Tubi je delniška družba, ustanovljena po italijanskem pravu, katere vse delnice so bile v lasti druge delniške družbe,
ustanovljene po italijanskem pravu, družbe Fratelli Gaggini. Družba Aro Tubi pa je bila lastnica vseh delnic tretje delniške
družbe, ustanovljene po italijanskem pravu, družbe Aro Tubi Estrusi.
Z aktom z dne 19. decembra 1995 je družba Aro Tubi na podlagi združitve pripojila svojo hčerinsko družbo Aro Tubi Estrusi
(t. i. „neprava“ združitev).
Z istim aktom je družba Aro Tubi poleg tega pripojila svojo družbo mater, družbo Fratelli Gaggini (t. i. „obratna“ združitev).
Družba Aro Tubi je tako pridobila premoženje družbe Fratelli Gaggini, ki ga sestavljajo zlasti nepremičnine, patenti in znamke.
Za povračilo so delničarji družbe Fratelli Gaggini pridobili vse delnice družbe Aro Tubi.
Družba Aro Tubi je morala ob teh dveh združitvah 2. januarja 1996 plačati registracijsko takso v višini 1 % premoženja obeh
prevzetih družb, družbe Aro Tubi Estrusi in družbe Fratelli Gaggini, kar je bilo skupaj 54.761.000 LIT.
Z vlogo z dne 29. julija 1996 je družba Aro Tubi pri l’Ufficio Atti Pubblici di Milano zahtevala povračilo plačane takse za
registracijo. Ker so davčni organi z molkom zavrnili njeno vlogo, je družba Aro Tubi vložila tožbo, s katero je izpodbijala
utemeljenost tega obdavčenja. Tožbi je najprej ugodila Commissione Tributaria Provinciale di Milano, vendar jo je pozneje,
na podlagi pritožbe Amministrazione Finanziaria dello Stato, zavrnila Commissione Tributaria Regionale della Lombardia. Družba
Aro Trubi je zoper odločbo o pritožbi vložila kasacijsko pritožbo.
Ker je Corte Suprema di Cassazione dvomilo o skladnosti italijanske ureditve, ki določa obračun takse za registracijo ob t.
i. „obratni“ združitvi, torej ob združitvi s pripojitvijo, kadar so vsi družbeni deleži prevzemne družbe v lasti prevzete
družbe, s pravom Skupnosti, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo vprašanje, ali Direktiva 69/335
temu nasprotuje.


Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali v okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari, Direktiva 69/335 nasprotuje
obračunu proporcionalne takse za registracijo v višini 1 % od vrednosti transakcije ob t. i. „obratni“ združitvi, torej združitvi
s pripojitvijo, kadar so vsi družbeni deleži prevzemne družbe v lasti prevzete družbe.
V ta namen je treba najprej preveriti, ali ima taksa za registracijo, ki je sporna v postopku v glavni stvari, značilnosti
„dajatve na kapital“ v smislu členov od 1 do 9 Direktive 69/335 ali jo je treba opredeliti kot „davek, podoben dajatvi na
kapital“ v smislu člena 10 te direktive.
Glede tega iz ustaljene sodne prakse izhaja, da opredelitev davkov, taks, dajatev ali pristojbin glede na pravo Skupnosti
opravi Sodišče na podlagi objektivnih značilnosti obdavčenja, neodvisno od značilnosti, ki jih ima po nacionalnem pravu (glej
sodbo z dne 13. februarja 1996 v združenih zadevah Bautiaa in Société française maritime, C‑197/94 in C‑252/94, Recueil, str.
I-505, točka 39).
Kar v obravnavanem primeru zadeva proporcionalno dajatev v višini 1 % od vrednosti vložkov v družbo, je treba šteti, da je
glavni razlog take dajatve prav v vložku samem, in ne v kakršni koli drugi transakciji ali predhodni formalnosti, čeprav je
treba tako takso za namene Direktive 69/335 načeloma kvalificirati kot „dajatev na kapital“, ne kot „davek, podoben dajatvi
na kapital“ (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Bautiaa in Société française maritime, točka 40).
Torej se zdi, da je treba zakonitost dajatve, ki je sporna v postopku v glavni stvari, obravnavati ob upoštevanju členov od
1 do 9 Direktive 69/335.
Najprej je treba spomniti, da so transakcije, ki so ali so lahko v državah članicah obdavčene z dajatvijo na kapital, določene
v členu 4 Direktive 69/335 (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 18. marca 1993 v zadevi Viessmann, C‑280/91, Recueil, str. I-971,
točka 12; zgoraj navedeno sodbo Bautiaa in Société française maritime, točki 31 in 32, in sodbo z dne 27. oktobra 1998 v zadevi
Agas, C‑152/97, Recueil, str. I-6553, točki 19 in 20).
Obravnavana transakcija v postopku v glavni stvari je združitev s pripojitvijo. Tako združitev se lahko načeloma analizira
ali ob upoštevanju člena 4(1)(c) Direktive 69/335 ali njenega člena 4(2)(b).
Tako člen 4(1)(c) Direktive 69/335 določa obračun dajatve na kapital iz naslova povečanja kapitala kapitalske družbe z vložkom
sredstev katere koli vrste.
Člen 4(2)(b) te direktive določa, da lahko države članice z dajatvijo na kapital obdavčijo povečanje sredstev kapitalske družbe
prek storitev člana, ki ne povzročijo povečanja kapitala družbe, temveč lahko povečajo vrednost deležev družbe.
Ob primerjavi teh dveh določb pa je treba ugotoviti, da „povečanje kapitala“ v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335 nujno
vključuje formalno povečanje kapitala družbe bodisi z izdajo novih deležev bodisi s povečanjem nominalne vrednosti obstoječih
deležev družbe (glej v tem smislu sodbi z dne 15. julija 1982 v zadevi Felicitas Rickmers-Linie, 270/81, Recueil, str. 2771,
točka 15, in z dne 12. januarja 2006 v zadevi Senior Engineering Investments, C‑494/03, ZOdl., str. I-525, točka 33).
Nasprotno pa, ker so „sredstva družbe“ določena kot vse premoženje, ki so ga prispevali družbeniki skupaj z njegovim povečanjem
(glej v tem smislu sodbo z dne 28. marca 1990 v zadevi Siegen, C‑38/88, Recueil, str. I-1447, točka 12), „povečanje sredstev“
v smislu člena 4(2)(b) Direktive 69/335 načeloma zajema vsakršno obliko povečanja sredstev kapitalske družbe (zgoraj navedena
sodba Senior Engineering Investments, točka 34). Tako je Sodišče za „povečanje sredstev“ v smislu te določbe opredelilo na
primer prenos dobička (glej sodbo z dne 13. oktobra 1992 v zadevi Weber Haus, C‑49/91, Recueil, str. I-5207, točka 10), brezobrestno
posojilo (glej zlasti sodbo z dne 17. septembra 2002 v zadevi Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von
Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, C‑392/00, Recueil, str. I-7397, točka 18), prevzem izgub (glej zgoraj navedeno sodbo
Siegen, točka 13) in odpoved terjatvi (glej sodbo z dne 5. februarja 1991 v zadevi Deltakabel, C‑15/89, Recueil, str. I‑241,
točka 12).
V postopku v glavni stvari ni bilo izpodbijano, da obravnavana združitev ni povzročila „povečanja kapitala“ prevzemne družbe
(Aro Tubi). Za to združitev se torej ne more uporabljati člen 4(1)(c) Direktive 69/335.
Vendar pa spada na področje uporabe člena 4(2)(b) navedene direktive.
Prvič, iz akta o združitvi namreč izhaja, da prevzeta družba (Fratelli Gaggini) po eni strani ni bila prezadolžena in da je
po drugi strani imela v lasti ne le delnice prevzemne družbe (Aro Tubi), temveč tudi drugo aktivo, kot so med drugim nepremičnine,
patenti in znamke. S to združitvijo je bilo to premoženje preneseno na prevzemno družbo (Aro Tubi). Ta združitev je torej
povzročila „povečanje sredstev“ slednje družbe.
Drugič, glede na to povečanje sredstev družbe bi združitev, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, ,,lahko povečala
vrednost deležev družbe“ v prevzemni družbi (Aro Tubi). Zaradi te združitve imajo njene delnice
de facto
večjo vrednost.
Tretjič, obravnavana združitev se kaže kot „storitev člana“ v smislu člena 4(2)(b) Direktive 69/335.
Iz tega sledi, da združitev, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, pomeni vložek kapitala iz člena 4(2)(b) Direktive
69/335, ki je načeloma lahko obdavčen z dajatvijo na kapital.
Vendarle je treba opozoriti, da člen 7(1) Direktive 69/335 oprošča plačila dajatve na kapital za določene transakcije, ki
so bile na dan 1. julija 1984 obdavčene po stopnji 0,5 % ali manj.
Iz predhodnih različic te določbe (opisanih v točkah 9 in 11 te sodbe) pa izhaja, da so bile na ta zadnji datum, torej 1.
julija 1984, združitve obdavčene po stopnji od 0 do 0,5 %, če so izpolnjevale tri pogoje, in sicer (i) prenos vseh sredstev
in obveznosti kapitalske družbe ali enega ali več delov njenega poslovanja na eno ali več kapitalskih družb, ki so v postopku
ustanavljanja ali že obstajajo, (ii) plačilo za vložke sestavlja izključno razporeditev deležev družbe ali družb in (iii)
sedež dejanske uprave ali registrirani sedež družb, ki sodelujejo v transakciji, na ozemlju države članice.
Kar zadeva združitev, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, je treba ugotoviti, prvič, da je kapitalska družba
Fratelli Gaggini vložila vsa sredstva in obveznosti na že obstoječo družbo Aro Tubi.
Drugič, ta vložek je bil plačan izključno z razporeditvijo delnic v prevzemni družbi (Aro Tubi). V bistvu so bile lastne delnice
družbe, ki jih je družba Aro Tubi pridobila zaradi sredstev družbe Fratelli Gaggini, nato (pre)razporejene med delničarje
družbe Fratelli Gaggini.
Tretjič, obe udeleženi družbi, Aro Tubi in Fratelli Gaggini, imata sedež v Italiji.
Zato se za združitev, ki je predmet v postopku v glavni stvari, uporablja člen 7(1) Direktive 69/335. Torej je oproščena in
je ni mogoče obdavčiti iz naslova dajatve na kapital.
Glede na vse navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da v okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari,
Direktiva 69/335 nasprotuje obračunu proporcionalne takse za registracijo v višini 1 % od vrednosti transakcije ob t. i. „obratni“
združitvi, torej združitvi s pripojitvijo, kadar so vsi družbeni deleži prevzemne družbe v lasti prevzete družbe.

Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
V okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari, Direktiva Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih
na zbiranje kapitala, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 73/80/EGS z dne 9. aprila 1973 o določitvi skupnih stopenj
za dajatev na kapital in Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, nasprotuje obračunu proporcionalne takse za registracijo
v višini 1 % od vrednosti transakcije ob t. i. „obratni“ združitvi, torej združitvi s pripojitvijo, kadar so vsi družbeni
deleži prevzemne družbe v lasti prevzete družbe.
Podpisi
Jezik postopka: italijanščina