CELEX: 62006CJ0484
Præjudiciel forelæggelse
første og sjette momsdirektiv
principper om afgiftsneutralitet og proportionalitet
bestemmelser om afrunding af momsbeløb
afrunding nedad pr. artikel

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 22, stk. 3, litra b), og artikel 22, stk. 5, samt artikel 11, punkt A, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 (
EFT L 376, s. 1
, herefter »sjette direktiv«).
Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, en skattemæssig enhed, hvorunder hører selskabet Albert Heijn BV, og Staatssecretaris van Financiën som følge af en afgørelse fra Inspecteur van de Belastingdienst (herefter »afgiftsmyndigheden«) om afvisning af den klage, som dette selskab havde indgivet med henblik på tilbagebetaling af et beløb på 1414 EUR i merværdiafgift (herefter »moms«).
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
Artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12, herefter »første direktiv«) bestemmer:
»Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet.
Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.
Det fælles merværdiafgiftssystem anvendes til og med detailhandelsleddet.
[…]«
Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), fastsætter:
»Beskatningsgrundlaget er:
a)
ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
Sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra a) og b), artikel 22, stk. 4, litra b), og artikel 22, stk. 5, bestemmer:
a)
Enhver afgiftspligtig person skal udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder og tjenesteydelser foretaget for andre afgiftspligtige eller for en ikke afgiftspligtig juridisk person og opbevare en kopi af samtlige udstedte dokumenter.
[…]
b)
Fakturaen skal indeholde tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser samt eventuelle fritagelser.
[…]
a)
[…]
b)
Angivelsen skal indeholde alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den skyldige afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder i givet fald, og såfremt det er nødvendigt for fastlæggelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de afgiftsfrie transaktioner.
[…]
5.   Enhver afgiftspligtig person skal indbetale merværdiafgiftens nettobeløb samtidig med afgivelsen af den periodiske angivelse. Medlemsstaterne kan dog fastsætte en anden tidsfrist for indbetalingen af dette beløb eller opkræve acontobeløb.«
Rådets direktiv 2001/115/EF af 20. december 2001 om ændring af direktiv 77/388 med henblik på forenkling, modernisering og harmonisering af kravene til fakturering med hensyn til merværdiafgift (
EFT 2002 L 15, s. 24
), som medlemsstaterne skulle sætte i kraft med virkning fra den 1. januar 2004, ændrede sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra b), idet denne bestemmelse nu navnlig indeholder et tiende led med følgende ordlyd:
»Med forbehold af særbestemmelserne i nærværende direktiv er det kun følgende oplysninger, der er obligatoriske med hensyn til merværdiafgiften på de fakturaer, der udstedes på grundlag af bestemmelserne i litra a), første, andet og tredje afsnit:
[…]
—
det afgiftsbeløb, der skal betales, undtagen, hvis der anvendes en særordning, hvor dette direktiv udelukker en sådan oplysning
[…]«
Nationale bestemmelser
Artikel 35 i den nederlandske lov om omsætningsafgift (Wet op de omzetbelasting) af 28. juni 1968 (Stb. 1968, nr. 329), i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for tvisten i hovedsagen, har følgende ordlyd:
»1.   En erhvervsdrivende har med hensyn til de varer og tjenesteydelser, som han leverer til en anden erhvervsdrivende eller en juridisk person, som ikke er erhvervsdrivende, pligt til at udstede en nummereret og dateret faktura, som klart og utvetydigt præciserer:
[…]
i.
Vederlaget.
j.
Det skyldige afgiftsbeløb for leveringen af varen eller tjenesteydelsen. Det er ikke tilladt at nævne et andet afgiftsbeløb.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Selskabet Albert Heijn BV, som henhører under Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, som udgør en skattemæssig enhed med henblik på opkrævning af omsætningsafgift, driver supermarkeder, i hvilke det leverer et klassisk sortiment af fødevarer og andre varer.
I løbet af den i hovedsagen omhandlede periode, dvs. oktober 2003, beregnede og indberettede sagsøgeren i hovedsagen momsen for salg i sine supermarkeder i henhold til sin sædvanlige praksis, hvorefter der tages udgangspunkt i det samlede beløb for hver kassebon (eller »indkøbskurv«) betalt af en kunde i tilfælde af samtidigt køb af forskellige artikler.
Hvert af de beløb, som optræder på disse kasseboner, er blevet aritmetisk afrundet til nærmeste eurocent. Denne aritmetiske afrunding indebærer, at beløb, hvis tredje decimal er lig med eller overstiger fem, afrundes opad til nærmeste eurocent, og beløb, hvis tredje decimal er under fem, afrundes nedad til nærmeste eurocent. Sagsøgeren i hovedsagen har fulgt denne fremgangsmåde for samtlige sine filialer.
Sagsøgeren i hovedsagen har imidlertid desuden for to af sine filialer, for så vidt angår den omhandlede periode, anvendt en anden metode, som bestod i at beregne det skyldige momsbeløb, ikke pr. kassebon, men separat pr. artikel solgt til kunden, idet det således beregnede beløb pr. artikel blev afrundet nedad til nærmeste eurocent.
Sagsøgeren i hovedsagen regnede sig således frem til, at sagsøgeren for disse to filialer i den omhandlede periode efter metoden, hvorefter der skete afrunding nedad pr. artikel, skulle have betalt 1414 EUR mindre end det beløb, som sagsøgeren havde angivet i sin angivelse og faktisk betalt i henhold til sagsøgerens sædvanlige praksis, hvorefter der skete afrunding pr. kassebon.
Sagsøgeren i hovedsagen ansøgte om tilbagebetaling af beløbet på 1414 EUR, som det uberettiget havde betalt i moms for de to omhandlede filialer. Eftersom denne ansøgning blev afvist, indgav sagsøgeren en klage til afgiftsmyndigheden, idet sagsøgeren gjorde gældende, at en »afrunding pr. indkøbskurv« ikke var korrekt, og at det beregnede afgiftsbeløb pr. artikel i givet fald burde afrundes nedad til nærmeste beløb.
Afgiftsmyndigheden afviste denne klage. Sagsøgeren i hovedsagen anlagde et søgsmål med påstand om annullation af denne beslutning om afvisning ved Gerechtshof te Amsterdam. Gerechtshof te Amsterdam tog ikke påstanden til følge ved dom af 16. august 2004. Sagsøgeren iværksatte herefter kassationsanke af denne dom for Hoge Raad der Nederlanden.
Hoge Raad der Nederlanden har i forelæggelsesafgørelsen anført, at ifølge Gerechtshof te Amsterdam respekterer den aritmetiske metode ved subtraktion i højere grad princippet, hvorefter afgiften skal være fuldstændigt proportional med prisen, end en metode, hvorefter der skal ske afrunding nedad til nærmeste eurocent, selv om anvendelsen af den aritmetiske metode resulterer i en afrunding opad til nærmeste eurocent.
Den forelæggende ret har tilføjet, at det ved beregningen af momsen er tilladt at foretage en aritmetisk afrunding af afgiften for hver levering af et gode eller en tjenesteydelse eller at foretage en afrunding af det samlede beløb for et vist antal leveringer af varer eller tjenesteydelser, som skal betragtes sammen, dvs. i tvisten i hovedsagen pr. indkøbskurv. Ifølge den forelæggende ret er disse to metoder med virkning fra den 1. juli 2004 indeholdt i artikel 5a i gennemførelsesbekendtgørelsen af 1968 om omsætningsafgift (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968).
Tvisten i hovedsagen rejser spørgsmålet, om første og sjette direktiv opstiller et krav om, at metoden, hvorefter der kan ske afrunding nedad pr. artikel, er tilladt, og mere præcist spørgsmålet, om bestemmelserne i første direktivs artikel 2, stk. 1 og 2, samt sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), første afsnit, i den affattelse, som fandt anvendelse indtil den 1. januar 2004, og artikel 22, stk. 5, er baseret på en metode, hvorefter momsbeløbet skal beregnes for hver transaktion, selv om forskellige transaktioner er angivet på en faktura og/eller er omfattet af den samme angivelse.
Hoge Raad der Nederlanden har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Reguleres spørgsmål om afrunding af momsbeløb udelukkende i national ret, eller er det — navnlig på grundlag af [sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra b), tiende led og artikel 22, stk. 5 samt artikel 11, punkt A] — et anliggende for fællesskabsretten?
2)
Hvis det sidste er tilfældet: Følger det da af direktivbestemmelserne, at medlemsstaterne skal tillade afrunding nedad pr. artikel, også når forskellige transaktioner angives på en og samme faktura og/eller en og samme angivelse?«
Vedrørende begæringen om genåbning af den mundtlige forhandling
Ved stævning indleveret til Domstolens Justitskontor den 10. marts 2008 har sagsøgeren i hovedsagen begæret den mundtlige forhandling genåbnet med den begrundelse, at sagen ikke kan afgøres på grundlag af et argument, som ikke er blevet drøftet mellem parterne, således at generaladvokatens forslag til afgørelse er baseret på en urigtig opfattelse af de faktiske omstændigheder.
Det bemærkes herved, at Domstolen i medfør af procesreglementets artikel 61 ex officio eller efter forslag fra generaladvokaten eller på parternes begæring kan træffe bestemmelse om genåbning af den mundtlige forhandling, såfremt den finder, at sagen er utilstrækkeligt oplyst, eller at sagen skal afgøres på grundlag af et argument, som ikke har været drøftet af parterne (jf. kendelse af 4.2.2000, sag
C-17/98, Emesa Sugar, Sml. I, s. 665
, præmis 18, domme af 14.12.2004, sag
C-210/03, Swedish Match, Sml. I, s. 11893
, præmis 25, af 28.6.2007, sag
C-466/03, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, Sml. I, s. 5357
, præmis 29, og af 8.5.2008, sag
C-491/06, Danske Svineproducenter, Sml. I, s. 3339
, præmis 21).
Sagsøgeren i hovedsagen har i sin begæring om genåbning af den mundtlige forhandling anført, at sagsøgeren flere gange i løbet af retsmødet navnlig har redegjort for sin opfattelse af de præcise faktiske omstændigheder med hensyn til konsekvenserne af afrundingen.
Det er i det foreliggende tilfælde Domstolens opfattelse efter at have hørt generaladvokaten, at Domstolen råder over alle de nødvendige oplysninger for at kunne besvare de stillede spørgsmål, og at det derfor ikke er nødvendigt at træffe bestemmelse om genåbning af den mundtlige forhandling.
Følgelig tages begæringen om genåbning af den mundtlige forhandling ikke til følge.
Om de præjudicielle spørgsmål
Om det første spørgsmål
Hvad angår besvarelsen af det første spørgsmål bemærkes, at bestemmelserne i første og sjette direktiv ikke indeholder nogen udtrykkelig regel vedrørende afrunding af momsbeløb. Navnlig er sjette direktiv tavst på dette punkt.
Bestemmelserne i sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra b), såvel i den affattelse, som fandt anvendelse på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, som i den affattelse, som følger af direktiv 2001/115, som trådte i kraft den 1. januar 2004, og som derfor ikke finder anvendelse på nævnte tvist, samt bestemmelserne i sjette direktivs artikel 22, stk. 5, kan givetvis henvise til afrundede momsbeløb, som den forelæggende ret gør gældende. Det er imidlertid ubestridt, at disse bestemmelser ikke fastsætter nogen udtrykkelig regel for, hvorledes afrundingen skal gennemføres.
Det samme gælder sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Denne bestemmelse begrænser sig således til at fastlægge beskatningsgrundlaget, og den henviser kun til den pris, som betales for de leverede goder eller tjenesteydelser.
Det ændrer ikke heri, at der i forbindelse med fortolkningen af de bestemmelser, som er nævnt i de to foregående præmisser, skal tages hensyn til såvel bestemmelsernes formål som deres opbygning (jf. navnlig dom af 10.12.2002, sag
C-491/01, British American Tobacco (Investments) og Imperial Tobacco, Sml. I, s. 11453
, præmis 203 og den deri nævnte retspraksis, af 16.1.2003, sag
C-12/00, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 459
, præmis 55, og af 13.3.2008, sag
C-437/06, Securenta, Sml. I, s. 1597
, præmis 35).
Det fremgår således af Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14), at omsætningsafgiften har til formål at skabe lige afgiftsvilkår for den samme transaktion, uanset i hvilken medlemsstat transaktionen gennemføres (dom af 3.10.2006, sag
C-475/03, Banca Popolare di Cremona, Sml. I, s. 9373
, præmis 20 og 23). I denne forbindelse har sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), til formål at sikre, at der i medlemsstaterne findes et ensartet grundlag for beskatningen.
Det samme gælder sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra b), med hensyn til hvilken det af fjerde betragtning til direktiv 2001/115 fremgår, at de oplysninger, som er obligatoriske på fakturaerne, tilsigter at sikre, at det indre marked fungerer efter hensigten. Endelig har sjette direktivs artikel 22, stk. 4 og 5, til formål at sikre, at skattemyndigheden er i besiddelse af alle de oplysninger, som er nødvendige med henblik på nøjagtigt at kunne beregne og opkræve det afgiftsbeløb, som skal betales.
Det følger heraf, at hverken ordlyden af de nævnte bestemmelser eller deres formål gør det muligt at konkludere, at der i fællesskabsretten er fastsat en specifik afrundingsmetode.
Som følge heraf og i mangel af fællesskabsretlige regler tilkommer det retsordenen i medlemsstaterne at fastlægge, inden for grænserne af fællesskabsretten, hvilken metode og hvilke regler, der skal anvendes ved afrunding af et indberettet momsbeløb.
Når medlemsstaterne således indfører eller tillader en bestemt afrundingsmetode, skal de overholde de principper, som gælder for det fælles momssystem, såsom principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitet. En overholdelse af disse principper, som er anerkendt i Fællesskabets retsorden, bevirker imidlertid ikke, at selve spørgsmålet om, hvilken specifik afrundingsmetode, der skal anvendes, henhører under fællesskabsretten.
Under hensyn til det anførte skal det første spørgsmål besvares med, at i mangel af specifikke fællesskabsretlige regler tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte reglerne og metoderne for afrunding af momsbeløb, idet disse stater i forbindelse med denne fastsættelse skal overholde de principper, som danner grundlag for det fælles system for denne afgift, herunder navnlig principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitet.
Om det andet spørgsmål
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om direktiverne indeholder en specifik forpligtelse, hvorefter medlemsstaterne skal tillade afgiftspligtige personer at foretage afrunding nedad af momsbeløb.
Henset til besvarelsen af det første præjudicielle spørgsmål, må det med henblik på at give et nyttigt svar til den forelæggende ret hvad angår det andet præjudicielle spørgsmål undersøges, om en medlemsstat i medfør af fællesskabsretten, som den fremgår af de principper, som danner grundlag for det fælles momssystem, herunder navnlig principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitet, har pligt til at tillade afgiftspligtige personer at foretage en afrunding nedad pr. artikel af det momsbeløb, som skal betales til afgiftsmyndigheden. En sådan pligt forudsætter, at der kun er en afrundingsmetode, nemlig den metode, som består i en afrunding nedad pr. artikel af afgiftsbeløbet, som er egnet til at opfylde sådanne krav.
Princippet om afgiftsneutralitet, som afspejler ligebehandlingsprincippet på momsområdet, bevirker navnlig, at de afgiftspligtige ikke må behandles forskelligt hvad angår den afrundingsmetode, som anvendes ved beregningen af momsen, for sammenlignelige ydelser, som er i indbyrdes konkurrence (jf. i denne retning dom af 27.4.2006, forenede sager
C-443/04 og C-444/04, Solleveld og van den Hout-van Eijnsbergen, Sml. I, s. 3617
, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis). I medfør af dette princip skal det beløb, som skattemyndigheden opkræver i moms, præcist svare til det beløb, som er indberettet i moms på fakturaen, og som den endelige forbruger har betalt til den afgiftspligtige person (jf. i denne retning dom af 24.10.1996, sag
C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I, s. 5339
, præmis 24).
Det nævnte princip omfatter således ikke noget krav hvad angår anvendelse af en specifik afrundingsmetode, forudsat at metoden anvendt af den pågældende medlemsstat sikrer, at det beløb, som skattemyndigheden opkræver i moms, præcist svarer til det beløb, som er indberettet i moms på fakturaen og betalt af den endelige forbruger til den afgiftspligtige.
Hvad angår proportionalitetsprincippet fremgår det af første direktivs artikel 2, stk. 1, at moms er en generel forbrugsafgift, der er nøjagtigt proportional med godernes og tjenesteydelsernes pris (jf. navnlig dommen i sagen Banca Popolare di Cremona, præmis 21, samt dom af 11.10.2007, forenede sager
C-283/06 og C-312/06, KÖGÁZ m.fl., Sml. I, s. 8463
, præmis 29).
Selv om en overholdelse af sidstnævnte princip, hvor en afrunding er nødvendig, kræver, at en sådan afrunding gennemføres således, at det afrundede beløb i videst muligt omfang svarer til den moms, som følger af anvendelsen af den gældende sats, forholder det sig ikke desto mindre således, at en sådan fremgangsmåde i sagens natur tilsigter at lette beregningen, og bør derfor forene kravet om størst mulig proportionalitet med de praktiske behov for en effektiv anvendelse af det fælles momssystem, som hviler på princippet om en indberetning fra den afgiftspligtige.
Under alle omstændigheder og uden at det er nødvendigt for Domstolen at udtale sig om spørgsmålet, om en metode, hvorefter der sker afrunding nedad pr. artikel, er egnet til at opfylde kravene i henhold til proportionalitetsprincippet som omhandlet i første direktivs artikel 2, stk. 1, fremgår det navnlig af de regneeksempler, som er fremført i indlæggene for Domstolen, og som generaladvokaten har angivet i punkt 47 i forslaget til afgørelse, at der findes beregningsmetoder, som er egnede til at opfylde de nævnte krav.
Henset til, at afrundingsspørgsmålet er teknisk af natur, kan proportionalitetsprincippet heller ikke anses for at indeholde nogen krav, som gør det muligt at konkludere, at kun én afrundingsmetode, herunder navnlig den, som består i at foretage en afrunding nedad af momsen, kan opfylde proportionalitetsprincippet.
Det følger af ovenstående betragtninger, at fællesskabsretten, herunder navnlig bestemmelserne i første og sjette direktiv og principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitet, ikke indeholder nogen specifik forpligtelse for medlemsstaterne til at tillade afgiftspligtige at foretage en afrunding nedad af momsbeløb.
Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at fællesskabsretten ikke på sit nuværende udviklingstrin omfatter nogen specifik forpligtelse, hvorefter medlemsstaterne skal tillade afgiftspligtige personer at foretage en afrunding nedad pr. artikel af momsbeløbet.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:

1)
I mangel af specifikke fællesskabsretlige regler tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte reglerne og metoderne for afrunding af merværdiafgiftsbeløb, idet disse stater i forbindelse med denne fastsættelse skal overholde de principper, som danner grundlag for det fælles system for denne afgift, herunder navnlig principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitet.

2)
Fællesskabsretten omfatter på sit nuværende udviklingstrin ikke nogen specifik forpligtelse, hvorefter medlemsstaterne skal tillade afgiftspligtige personer at foretage en afrunding nedad pr. artikel af merværdiafgiftsbeløbet.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.