CELEX: 61999CJ0134
Direttiva 69/335/CEE
Imposte indirette sulla raccolta di capitali
Diritti di iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche
Diritti di carattere remunerativo

Motivazione della sentenza
1 Con decisione 17 marzo 1999, pervenuta in cancelleria il 19 aprile successivo, il Supremo Tribunal Administrativo ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), sette questioni pregiudiziali relative all'interpretazione degli artt. 4, 10 e 12, n. 1, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), nel testo risultante dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la IGI - Investimentos Imobiliários SA (in prosieguo: la «IGI») e la Fazenda Pública riguardo al pagamento di diritti richiesti per l'iscrizione nel Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Registro nazionale delle persone giuridiche) di un aumento del capitale sociale di tale società.
La normativa comunitaria
3 Come si evince dal suo primo considerando, la direttiva ha inteso promuovere la libertà di circolazione dei capitali, considerata essenziale per la creazione di un'unione economica che abbia caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno.
4 Secondo il sesto considerando della direttiva, il perseguimento di tale obiettivo presuppone, per quanto riguarda la tassazione della raccolta di capitali, la soppressione delle imposte indirette fino ad allora in vigore negli Stati membri e l'applicazione, in luogo di esse, di un'imposta riscossa una sola volta nel mercato comune e di pari livello in tutti gli Stati membri.
5 Ai sensi dell'art. 4 della direttiva:
«1. Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:
a) la costituzione di una società di capitali;
(...)
c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;
(...)
3. Non si considera costituzione di società ai sensi del paragrafo 1, lettera a), qualsiasi modifica dell'atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali ed in particolare:
a) la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso;
b) il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società, associazione o persona giuridica che è considerata, per l'applicazione dell'imposta sui conferimenti, come società di capitali in ciascuno di detti Stati membri;
c) la modifica dell'oggetto sociale di una società di capitali;
d) la proroga di una società di capitali».
6 L'art. 7 della direttiva dispone:
«1. Gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all'articolo 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
L'esenzione è sottoposta alle condizioni che a tale data erano applicabili per la concessione dell'esenzione o, se del caso, per l'assoggettamento ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
(...)
2. Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1.
(...)».
7 La direttiva prevede inoltre, conformemente all'ultimo considerando, la soppressione di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti. In particolare queste imposte, di cui è vietata la riscossione, sono elencate all'art. 10 della direttiva, ai sensi del quale:
«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:
a) per le operazioni previste all'articolo 4;
b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;
c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».
8 L'art. 12 della direttiva precisa:
«1. Gli Stati membri possono applicare, in deroga alle disposizioni degli articoli 10 e 11:
(...)
e) diritti di carattere remunerativo;
(...)».
La normativa nazionale
9 L'art. 24 del decreto legge 31 marzo 1983, n. 144 (Diário da República, I série, A, n. 75, del 31 marzo 1983), dispone:
«Le persone giuridiche devono iscrivere nel Registro nazionale delle persone giuridiche i seguenti atti e fatti:
a) costituzione;
(...)
d) modifica dell'oggetto o del capitale sociale;
(...)».
10 L'art. 73 del decreto legge n. 144/83 stabilisce che per l'iscrizione nel Registro nazionale delle persone giuridiche e per il rilascio dei certificati di ammissibilità di ragioni sociali e di ditte sono dovuti tributi determinati con decreto del Ministro della giustizia. I proventi di tali tributi sono versati al Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Cassa dei conservatori, dei notai e dei funzionari giudiziari; in prosieguo: la «Cassa»), che sostiene le spese di istituzione e funzionamento del Registro nazionale delle persone giuridiche.
11 L'art. 3, n. 1, della Tariffa dei diritti del registro nazionale delle persone giuridiche, approvata con il decreto 22 maggio 1989, n. 366 (Diário da República, I série, A, n. 117, del 22 maggio 1989), dispone che per ogni iscrizione eseguita ai sensi degli artt. 36 e ss. del decreto legge n. 42/89 (Diário da República, I série, A, n. 117, del 3 febbraio 1989) viene riscossa una somma pari a PTE 1 500. Ai sensi dell'art. 3, n. 4, di detto decreto tale importo viene aumentato, per ogni iscrizione di aumento di capitale di una persona giuridica, di una percentuale pari allo 0,5% dell'importo dell'aumento. A norma dell'art. 3, n. 5, dello stesso decreto, l'importo previsto al n. 4 viene aumentato anche per le iscrizioni di aumenti di capitale di determinate imprese.
12 L'art. 57, n. 1, della legge 23 marzo 1996, n. 10 - B/96 (Diário da República, I série, A, n. 71, del 23 marzo 1996) prevede in certi casi una riduzione della metà dei diritti legali dovuti per operazioni di aumento del capitale sociale effettuate nell'anno 1996.
La causa principale e le questioni pregiudiziali
13 Il 27 giugno 1996 la IGI procedeva all'iscrizione di un aumento del capitale sociale nel Registro nazionale delle persone giuridiche. L'8 luglio 1996 gli uffici del registro di commercio di Porto determinavano i diritti di iscrizione nell'importo di PTE 12 501 500, somma che la IGI versava.
14 La società tuttavia contestava la liquidazione di tali diritti dinanzi al Tribunal Tributário de Primeira Instância di Porto, che rigettava il ricorso. Proponeva quindi impugnazione dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo, sostenendo che la riscossione di tali tributi era contraria alla Costituzione della Repubblica portoghese e alla direttiva. Dinanzi al giudice a quo la IGI conclude chiedendo l'annullamento del provvedimento appellato e la restituzione delle somme versate, maggiorate degli interessi legali.
15 Il Supremo Tribunal Administrativo, interrogandosi sulla compatibilità dell'art. 3 della Tariffa dei diritti del registro nazionale delle persone giuridiche con la direttiva, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se gli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, possano essere invocati da un singolo nei confronti dello Stato, malgrado quest'ultimo non abbia proceduto alla trasposizione della direttiva medesima nell'ordinamento nazionale.
2) Se le operazioni di cui all'art. 4, n. 3, della direttiva 69/335 debbano considerarsi ricomprese nel divieto sancito dall'art. 10 della direttiva medesima, nel senso che deve intendersi non consentita la riscossione non solo di tributi sui conferimenti di capitale, bensì anche di qualsiasi altra imposizione, di qualsivoglia genere, segnatamente a titolo di tassa e non di imposta.
3) Se il disposto degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva debba essere interpretato nel senso che non consente che i diritti dovuti per l'iscrizione (obbligatoria per legge) nel Registro nazionale delle persone giuridiche degli aumenti di capitale variino in funzione dell'importo degli aumenti medesimi.
4) Se tali variazioni possano considerarsi funzione del costo del servizio prestato.
5) Se tale costo ricomprenda la retribuzione dei funzionari, agenti o pubblici responsabili, le spese sorte per operazioni minori effettuate gratuitamente e una parte delle spese generali (canoni di locazione degli uffici, spese del materiale informatico, comunicazioni, elettricità, acqua ecc.) imputabili alle operazioni di iscrizione.
6) Se sia consentito, alla luce delle menzionate disposizioni della direttiva, considerare le dette variazioni, derivanti dall'entità degli aumenti di capitale, quale espressione di diritti normalizzati e, come tale, legittimi.
7) Se sia consentito, alla luce delle stesse disposizioni della direttiva, imporre diritti eccedenti i costi del servizio e, in caso affermativo, in qual misura. Nel caso in cui l'eccedenza sia manifesta e irragionevole, se possa essere operata una riduzione dell'importo dei diritti su base equitativa».
Sulle questioni pregiudiziali
16 Si deve osservare subito che le questioni proposte dal giudice a quo in questa causa sono in larga misura identiche a quelle sollevate dallo stesso giudice nelle cause decise con le sentenze 29 settembre 1999, causa C-56/98, Modelo I (Racc. pag. I-6427; in prosieguo: la sentenza «Modelo I») e 21 settembre 2000, causa C-19/99, Modelo II (Racc. pag. I-7213), relative alla riscossione degli onorari richiesti per la formazione di un atto notarile che attesta un aumento del capitale sociale di una società di capitali.
17 Con le sue questioni il giudice a quo chiede in sostanza, innanzi tutto, se la riscossione di diritti per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali possa essere considerata imposta ai sensi della direttiva. In caso affermativo, il giudice a quo desidera poi sapere se siffatti diritti di iscrizione siano colpiti dal divieto sancito dall'art. 10 della direttiva o se si tratti di diritti di carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della stessa direttiva. In proposito il giudice a quo domanda alla Corte, in particolare, quali siano gli elementi relativi alla definizione dei diritti di carattere remunerativo. Infine, il giudice a quo chiede se l'art. 10 della direttiva, in combinato disposto con l'art. 12, n. 1, lett. e), della medesima, attribuisca ai singoli diritti di cui questi possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.
Sulla qualificazione come imposta ai sensi della direttiva
18 Secondo la normativa nazionale le persone giuridiche devono iscrivere nel Registro nazionale delle persone giuridiche le modifiche del capitale sociale e pagare diritti per tale iscrizione. I proventi di tali diritti sono versati alla Cassa, che sostiene le spese di funzionamento del Registro nazionale delle persone giuridiche, e provvede al pagamento della parte fissa degli onorari dei notai e degli altri funzionari nonché, previa autorizzazione del Ministero della Giustizia, di altre spese nell'ambito giudiziario (v. sentenza Modelo I, punto 20).
19 Da ciò discende che i diritti controversi nella causa principale, dovuti in applicazione di una norma giuridica stabilita dallo Stato, sono versati dai privati allo Stato per finanziarne taluni compiti (v. sentenza Modelo I, punto 21).
20 Considerati gli obiettivi perseguiti dalla direttiva, specie la soppressione delle imposte indirette che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti, occorre qualificare come imposte, ai sensi della direttiva, i diritti di registrazione riscossi per un'operazione rientrante nella direttiva e versati allo Stato per finanziare spese pubbliche (v. sentenza Modelo I, punto 22).
21 Da quanto precede risulta che la direttiva dev'essere interpretata nel senso che la riscossione di diritti come quelli controversi nella causa principale per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali costituisce un'imposta ai sensi della direttiva.
Sul divieto sancito dall'art. 10 della direttiva
22 Ai sensi dell'art. 10, lett. c), della direttiva, all'infuori dell'imposta sui conferimenti, sono vietate le imposte sulla registrazione o su qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività alla quale una società può essere assoggettata in ragione della sua forma giuridica. Questo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento in vigore rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva (sentenze 11 giugno 1996, causa C-2/94, Denkavit International e a., Racc. pag. I-2827, punto 23, e Modelo I, punto 24).
23 Tale divieto riguarda non solo i diritti versati in occasione dell'iscrizione delle nuove società, ma anche i diritti dovuti per l'iscrizione degli aumenti di capitale effettuati da società in quanto sono anch'essi riscossi in ragione di una formalità essenziale connessa alla forma giuridica delle società di cui trattasi. Pur non costituendo formalmente una procedura preliminare all'esercizio dell'attività delle società di capitali, l'iscrizione degli aumenti di capitale è tuttavia condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività (sentenze 2 dicembre 1997, causa C-188/95, Fantask e a., Racc. pag. I-6783, punto 22, e Modelo I, punto 25).
24 Dovendo l'aumento del capitale sociale di una società di capitali, nell'ordinamento portoghese, formare necessariamente l'oggetto di un'iscrizione nel Registro nazionale delle persone giuridiche, si deve constatare che tale atto costituisce una formalità essenziale connessa alla forma giuridica della società e che esso è condizione per l'esercizio e la prosecuzione dell'attività di quest'ultima.
25 Pertanto si deve dichiarare che i diritti dovuti per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali, quando costituiscono imposta ai sensi della direttiva, sono in linea di principio vietati ai sensi dell'art. 10, lett. c), della stessa.
Sulla deroga prevista dall'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva
26 Si deve rilevare che la distinzione tra i tributi vietati ai sensi dell'art. 10 della direttiva e i diritti di carattere remunerativo implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio reso. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento dell'ufficio incaricato della detta operazione, dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva (sentenze 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, Racc. pag. I-1915, punti 41 e 42, e Modelo I, punto 29).
27 In taluni casi, come ad esempio quello dell'iscrizione di una società, può essere difficile determinare il costo dell'operazione. La determinazione del costo non può, in un caso del genere, che essere forfettaria e dev'essere compiuta con criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione segnatamente il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell'operazione (sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, citata, punto 43).
28 Al riguardo occorre ricordare che la Corte ha dichiarato, al punto 30 della sentenza Fantask e a., citata, che per calcolare gli importi dei diritti di carattere remunerativo uno Stato membro ha facoltà di prendere in considerazione non solo i costi, materiali e retributivi, che sono direttamente connessi al compimento delle operazioni di registrazione di cui essi costituiscono il corrispettivo, ma anche, nei limiti indicati dall'avvocato generale al paragrafo 43 delle sue conclusioni nella stessa causa, la parte delle spese generali dell'amministrazione competente imputabili a tali operazioni.
29 Inoltre, al punto 28 della sentenza Fantask e a., citata, la Corte ha del pari dichiarato che è ammissibile che uno Stato membro riscuota diritti soltanto per le operazioni di registrazione più importanti e traslati su di essi i costi di operazioni meno rilevanti effettuate gratuitamente.
30 L'importo di un diritto di carattere remunerativo non deve necessariamente variare in funzione delle spese effettivamente sopportate dall'amministrazione in occasione di ciascuna operazione di registrazione ed uno Stato membro ha diritto di stabilire ex ante, in base ai costi medi di registrazione prevedibili, diritti forfettari per l'adempimento delle formalità d'iscrizione delle società di capitali. Inoltre, niente osta a che gli importi di tali diritti siano stabiliti per una durata indeterminata purché lo Stato membro verifichi, ad intervalli regolari, per esempio ogni anno, che essi continuino a non superare i relativi costi di registrazione (sentenza Fantask e a., citata, punto 32).
31 Si deve tuttavia rilevare che un diritto il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale nominale sottoscritto non può, di per sé, costituire un diritto di carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Infatti, pur potendo esistere, in determinati casi, un nesso tra la complessità di un'operazione di registrazione e l'entità dei capitali sottoscritti, l'importo di tale diritto sarà generalmente privo di correlazione con le spese concretamente affrontate dall'amministrazione in occasione delle formalità di registrazione (sentenza Fantask e a., citata, punto 31).
32 Nella fattispecie della causa principale l'importo dei diritti di iscrizione aumenta direttamente in proporzione al capitale nominale sottoscritto. Essi possono inoltre raggiungere un ammontare considerevole - anche se in certi casi vengono ridotti della metà - poiché sono riscossi all'aliquota non trascurabile dello 0,5% senza che sia stato fissato alcun limite. Pertanto siffatti diritti non possono essere considerati avere carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva.
33 Così, se il giudice a quo accertasse che i diritti riscossi devono essere considerati rientrare nel campo di applicazione del divieto sancito dall'art. 10 della direttiva, sarebbe di sua competenza, in linea di principio, ordinare la restituzione delle somme riscosse in violazione di tale disposizione.
34 Secondo una costante giurisprudenza, il diritto di ottenere la restituzione di tributi percepiti da uno Stato membro in violazione delle norme di diritto comunitario è la conseguenza e il complemento dei diritti conferiti ai singoli dalle norme comunitarie così come interpretate dalla Corte. Lo Stato membro è pertanto tenuto, in linea di principio, a restituire i tributi riscossi in violazione del diritto comunitario. In mancanza di disciplina comunitaria in materia, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire le modalità procedurali dei ricorsi giurisdizionali per la ripetizione dell'indebito, purché tali modalità non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna né rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario (sentenza Fantask e a., citata, punti 38 e 47).
35 Pertanto si deve dichiarare che non hanno carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva, dei diritti riscossi per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali, quali i diritti controversi nella causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto.
Sull'effetto diretto dell'art. 10 della direttiva
36 Occorre ricordare che, secondo una costante giurisprudenza, in tutti i casi in cui talune disposizioni di una direttiva appaiano, sotto il profilo sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia che questo non abbia recepito tempestivamente la direttiva nel diritto nazionale, sia che l'abbia recepita in modo inadeguato (v., in particolare, sentenze 23 febbraio 1994, causa C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e a., Racc. pag. I-483, punto 8; 5 marzo 1998, causa C-347/96, Solred, Racc. pag. I-937, punto 28, e Modelo I, citata, punto 33).
37 Sotto questo profilo si deve ricordare che il divieto sancito dall'art. 10 della direttiva è formulato in modo sufficientemente preciso e incondizionato da poter esser invocato dai singoli davanti ai giudici nazionali contro una disposizione di diritto nazionale contrastante con la detta direttiva (sentenze Solred, citata, punto 29, e Modelo I, punto 34).
38 Si deve pertanto constatare che l'art. 10 della direttiva attribuisce ai singoli diritti di cui questi possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
39 Le spese sostenute dai governi portoghese e spagnolo nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Quinta Sezione)
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Supremo Tribunal Administrativo, con decisione 17 marzo 1999, dichiara:
1) La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, nel testo risultante dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, deve essere interpretata nel senso che la riscossione di diritti come quelli controversi nella causa principale per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali costituisce imposta ai sensi della direttiva.
2) Dei diritti dovuti per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali, quando costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, nel testo risultante dalla direttiva 85/303, sono in linea di principio vietati ai sensi dell'art. 10, lett. c), della stessa.
3) Non hanno carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, nel testo risultante dalla direttiva 85/303, dei diritti riscossi per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali, quali i diritti controversi nella causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto.
4) L'art. 10 della direttiva 69/335, nel testo risultante dalla direttiva 85/303, attribuisce ai singoli diritti di cui questi possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.