CELEX: 62002CJ0378
Moms
investeringsgode erhvervet af et offentligretligt organ
offentlig myndighed
transaktion udført som afgiftspligtig person og transaktion udført som ikke-afgiftspligtig person
ret til fradrag og berigtigelse

1       Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering
af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT
L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2       Denne anmodning er fremsat i en sag mellem Waterschap Zeeuws Vlaanderen (herefter »WZV«) og Staatssecretaris van Financiën
vedrørende en anmodning om berigtigelse af merværdiafgift (herefter »moms«) erlagt af WZV i forbindelse med opførelsen og
salget af et industrielt anlæg.

Retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelser
3       Sjette direktivs artikel 2, stk. 1, i afsnit II, der har overskriften »Anvendelsesområde«, er affattet således:
»Merværdiafgift pålægges:
1.      levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne
egenskab.«
4       Direktivets artikel 4, stk. 1-3 og 5, bestemmer:
»1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk
virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller
tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. […]
3. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person ligeledes anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende
under de i stk. 2 omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a)      levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning; medlemsstaterne kan fastlægge
de nærmere betingelser for anvendelsen af dette kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«
[…]
b)      levering af en byggegrund
[…]
[…]
5. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt
angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om
de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige
personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten
ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.
[…]
Medlemsstaterne kan anse den virksomhed, som udøves af ovennævnte organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel
13 eller 28, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.«
5       Sjette direktivs artikel 20, stk. 1 og 2, bestemmer:
»1. Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges efter nærmere bestemmelser, som fastsættes af medlemsstaterne, især:
a)      når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage
b)      når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af
fradragsbeløbet, navnlig i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter; der skal dog ikke ske berigtigelse i
tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller
tyveri, samt i tilfælde af erlagte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver, som omhandlet i artikel 5, stk. 6. Medlemsstaterne
kan dog kræve berigtigelse i forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri.
2. For så vidt angår investeringsgoder foretages en berigtigelse over en periode på fem år, heri medregnet det år i hvilket
de blev erhvervet eller fremstillet. Hvert år omfatter denne berigtigelse kun en femtedel af den afgift, der er pålagt disse
goder. Berigtigelsen finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold
til det år, hvor godet blev erhvervet eller fremstillet.
Som undtagelse fra ovennævnte afsnit kan medlemsstaterne ved berigtigelsen lægge en periode på fem hele år til grund, fra
det tidspunkt at regne, hvor godet blev taget i brug første gang.
For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom kan berigtigelsen finde sted over en periode på op til ti år.«

Nationale bestemmelser
Loven af 28. juni 1968
6       Ved lov af 28. juni 1968 om omsætningsafgifter (Wet van 28.6.1968 houdende verganging van de bestaande omsetzbelasting door
een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stbl. 1968, s. 329, herefter »loven«) indførte
Kongeriget Nederlandene bestemmelser om omsætningsafgift på grundlag af en momsordning.
7       I lovens artikel 7 defineres en »erhvervsdrivende« som enhver, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Denne artikel
indeholder desuden en bestemmelse om offentligretlige organer, som i en anden egenskab end erhvervsdrivende foretager ydelser
eller leveringer, som efter deres natur normalt foretages af erhvervsdrivende. Ifølge denne bestemmelse kan det ved ministerielt
dekret bestemmes, at disse organer betragtes som erhvervsdrivende, når de foretager disse ydelser eller leveringer.
8       Lovens artikel 11, stk. 1, litra a) og b), bestemmer, at levering såvel som udlejning af fast ejendom i princippet er fritaget
for moms, dog med visse undtagelser, for så vidt som den erhvervsdrivende, der foretager leveringen og modtageren af denne
– eller efter omstændighederne udlejer og lejer – i fællesskab har indgivet anmodning herom.
Gennemførelsesbekendtgørelsen
9       De nederlandske myndigheder vedtog ved ministerielt dekret af 30. august 1968 gennemførelsesbekendtgørelsen til loven om omsætningsafgifter
(Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, Stcrt. 1968, nr. 169, herefter »gennemførelsesbekendtgørelsen«).
10     Gennemførelsesbekendtgørelsens artikel 3, litra a), bestemmer, at offentligretlige organer betragtes som erhvervsdrivende
i relation til levering af fast ejendom og overdragelse eller skabelse af rettigheder over sådan ejendom.
11     Nævnte bekendtgørelses artikel 13 og 13a, der nærmere bestemt har til formål at gennemføre bestemmelserne i sjette direktivs
artikel 20, fastsætter til dette formål en ordning med berigtigelse af fradragsretten.

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
12     WZV er et offentligretligt organ, der har til opgave at varetage den offentlige opgave med vandforvaltning i en nærmere bestemt
del af Nederlandene. I relation til denne virksomhed handler WZV i sin egenskab af offentlig myndighed som omhandlet i sjette
direktivs artikel 4, stk. 5, og er således ikke en afgiftspligtig person.
13     Med henblik på udførelsen af de opgaver, der påhviler det, lod WZV opføre et anlæg til rensning af spildevand (herefter »rensningsanlægget«),
for hvilket WZV betalte ca. 7,2 mio. NLG i moms. Rensningsanlægget blev taget i brug i 1990.
14     WZV og to andre offentligretlige vandforvaltningsorganer aftalte at anvende rensningsanlægget centralt til slamforarbejdning.
Sidstnævnte organer bidrog økonomisk til den ekstrainvestering, der var nødvendig for, at de tre pågældende organer kunne
anvende anlægget. Fra 1993 viderefakturerede WZV hver af de to vandforvaltningsorganer deres andel af udgifterne til den centrale
slamforarbejdning uden at fakturere moms. Afgiftsmyndigheden havde efter aftale med WZV i den forbindelse godkendt, at WZV
ikke fakturerede de to organer moms under forudsætning af, at WZV gav afkald på retten til fradrag for indgående moms.
15     I december 1994 oprettede WZV en fond til miljøfremme i nederlandsk Flandern (herefter »fonden«), hvortil WZV solgte rensningsanlægget
til en pris eksklusive moms på ca. 18 mio. NLG.
16     Under hensyn til vilkårene for ejendomsoverdragelsen skal den ifølge den forelæggende ret anses for levering i den forstand,
hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, og lovens artikel 3, stk. 1, som hviler på artikel 5. På
datoen for overdragelsen indgik WZV aftale med fonden om at leje rensningsanlægget for en periode på ni år og to dage.
17     WZV og fonden fremsatte to fælles anmodninger til afgiftsmyndigheden om anvendelse af undtagelsen fra afgiftsfritagelsen for
udlejning af fast ejendom i henhold til lovens artikel 11, stk. 1, litra a) og b), der gennemfører bestemmelserne i sjette
direktivs artikel 13, punkt C, om retten til at vælge at erlægge afgift ved salg og udlejning af fast ejendom.
18     På grundlag af gennemførelsesbekendtgørelsens artikel 13 og 13a opgjorde WZV den del af det momsbeløb, som var blevet faktureret
for opførelsen af rensningsanlægget, og som efter WZV’s opfattelse gav grundlag for en berigtigelse, til ca. 3,6 mio. NLG,
svarende til fem tiendedele af dette beløb. Denne del var begrundet i den omstændighed, at der var forløbet fem år fra købet
af rensningsanlægget, og at der stadig var en tilsvarende periode tilbage.
19     I sin afgiftsangivelse for fjerde kvartal 1994 anmodede WZV afgiftsmyndigheden om tilbagebetaling af ca. 3,6 mio. NLG.
20     Denne anmodning blev ikke imødekommet med den begrundelse, at WZV ved leveringen af rensningsanlægget ikke havde ret til en
berigtigelse i medfør af bestemmelserne i gennemførelsesbekendtgørelsen, der gennemfører sjette direktivs artikel 20.
21     WZV anlagde sag til prøvelse af afgiftsmyndighedens afslag. Efter afsigelse af dom efter appel til Gerechtshof te Amsterdam,
blev der iværksat kassationsanke til Hoge Raad.
22     Den forelæggende ret har anført, at i det omfang WZV gennemførte salget i sin egenskab af afgiftspligtig person og i fællesskab
med køberen af rensningsanlægget har anmodet om at blive undtaget for den fritagelse, der gælder for en sådan transaktion,
bør berigtigelse af den moms, som WZV har erlagt i forbindelse med opførelsen af ejendommen, i princippet indrømmes. Hoge
Raad anser imidlertid denne løsning for tvivlsom under hensyn til Domstolens praksis.
23     Ifølge Hoge Raad opstår der det spørgsmål, om et offentligretligt organ, som har anvendt et gode i sin egenskab af offentlig
myndighed og derfor ikke har foretaget fradrag for moms erlagt ved erhvervelsen af dette, på samme måde som en afgiftspligtig
person, der har anvendt et gode med henblik på en transaktion, der er fritaget for afgift, har ret til berigtigelse i medfør
af sjette direktivs artikel 20 i det tilfælde, hvor organet har foretaget leveringen af godet i sin egenskab af afgiftspligtig
person, og denne levering er afgiftspligtig.
24     Den forelæggende ret har videre forklaret, at spørgsmålet yderligere kompliceres ved, at WZV har givet afkald på retten til
fradrag for erlagt indgående afgift efter aftale med afgiftsmyndigheden. WZV anses for på dette grundlag at have givet afkald
på at lade en del af anlægget indgå i erhvervsformuen.
25     Den forelæggende ret spørger, om Domstolens retspraksis vedrørende den afgiftspligtige persons mulighed for at vælge at lade
et investeringsgode indgå i sin private formue eller i sin erhvervsformue ligeledes finder anvendelse på offentligretlige
organer.
26     Det er på denne baggrund, at Hoge Råd har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Har et offentligretligt organ for så vidt angår et af dette erhvervet investeringsgode, som organet mod vederlag leverer til
en tredjemand, hvorved organet for så vidt angår denne levering må betragtes som en afgiftspligtig person, ret til en berigtigelse
af den omsætningsafgift, der er erlagt ved erhvervelsen, i henhold til sjette direktivs artikel 20 (navnlig artikel 20, stk. 2
og 3), såfremt organet har anvendt godet som led i transaktioner, som organet har foretaget i sin egenskab af offentlig myndighed,
i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5?
2)      Har et offentligretligt organ i henhold til sjette direktiv ret til at holde et investeringsgode, der dels anvendes til transaktioner
som afgiftspligtig person, dels til transaktioner, som organet har foretaget i sin egenskab af offentlig myndighed, helt ude
fra erhvervsformuen, således som Domstolen har fastslået for så vidt angår afgiftspligtige fysiske personer?«

Indledende bemærkninger
27     Det fremgår af den forelæggende rets oplysninger, der er gengivet i denne doms præmis 12 og 13, at WZV erhvervede rensningsanlægget
med henblik på udførelsen af sine offentlige vandforvaltningsopgaver på det område, hvorpå den var ansvarlig, og at WZV i
denne forbindelse handlede som offentlig myndighed.
28     Det første spørgsmål skal derfor nærmere forstås således, at der spørges om, hvorvidt et offentligretligt organ, der erhverver
et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel
4, stk. 5, første afsnit, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, i forbindelse med
dette salg har ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den
moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.

Om det første spørgsmål
29     Det bemærkes, at det følger af sjette direktivs artikel 2, at anvendelsen af bestemmelserne om moms på transaktioner med levering
af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet, herunder bestemmelserne om fradragsret, afhænger af,
om den person, der foretager transaktionen, er en afgiftspligtig person.
30     En afgiftspligtig person kan fra den moms, som han er skyldig, fratrække den afgift, som han selv har betalt, hvis han opfylder
betingelserne i sjette direktivs artikel 17.
31     I henhold til artikel 17, stk. 1, indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Ifølge
sjette direktivs artikel 10, stk. 2, sker dette på det tidspunkt, hvor levering af goderne finder sted. I tilfælde af køb
af et gode indtræder fradragsretten således på tidspunktet for leveringen af godet. Direktivets artikel 17, stk. 2, bestemmer,
at i det omfang disse goder anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget
til at fradrage den moms, der er erlagt af ham for goder, der er leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.
32     Det følger af bestemmelserne i artikel 2 og 17, at kun en person, der er en afgiftspligtig person, og som optræder i denne
egenskab på det tidspunkt, hvor godet erhverves, har ret til fradrag vedrørende dette gode og kan fratrække moms, der skyldes
eller er erlagt for dette gode, hvis godet anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner (jf. for så vidt
angår sjette direktivs artikel 17, dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 8).
33     Derimod har en ikke-afgiftspligtig person ikke ret til fradrag af moms, som denne har erlagt ved købet af et gode. Denne persons
virksomhed – levering af goder eller tjenesteydelser – er ikke omfattet af anvendelsesområdet for bestemmelserne om moms,
således som disse er defineret i sjette direktivs artikel 2.
34     Det bemærkes, at det følger af direktivets artikel 4, stk. 5, at offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige
personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed.
35     Det følger heraf, at når disse organer, som bl.a. omfatter WZV, handler i deres egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet
for købet af et investeringsgode, har de i princippet ingen ret til fradag med hensyn til dette gode.
36     Det skal imidlertid undersøges, om en ændring, der er indtrådt i forholdet for det pågældende organ for så vidt angår dets
karakter af afgiftspligtig person, kan have betydning for fradragsretten. Der opstår således navnlig det spørgsmål, om den
omstændighed, at organet efterfølgende får karakter af afgiftspligtig person i forbindelse med visse transaktioner vedrørende
et gode, som det havde erhvervet i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, kan give organet ret til fradrag af moms erlagt
for dette gode og give ret til berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20.
37     Den sag, der lå til grund for Lennartz-dommen, vedrørte et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person havde købt og anvendt et
køretøj til private formål, og som efterfølgende – da han ligeledes havde anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål –
anmodede om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse.
38     Efter at have bemærket, at sjette direktivs artikel 17 fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og på dette grundlag
fastslået, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende
for, om der består en fradragsret, bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20, som har overskriften »Berigtigelse af fradragene«,
i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen
blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke
medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse
med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17 (jf. Lennartz-dommen,
præmis 11 og 12).
39     Samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet
for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person,
har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt
vedrørende dette gode.
40     Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag
af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som
det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed – og som dermed er afgiftsfri – gøres fradragsberettiget som omhandlet
i direktivets artikel 17.
41     I modsætning til det synspunkt, som WZV har gjort gældende, kan et sådant organ ikke sidestilles med en afgiftspligtig person,
der både udøver virksomhed, der er afgiftspligtig, og virksomhed, der er fritaget. Som anført ovenfor, er kvalifikationen
som afgiftspligtig person afgørende, og denne vurdering sker på tidspunktet for organets erhvervelse af det pågældende gode.
42     WZV har endvidere gjort gældende, at såfremt det ikke er muligt at fradrage indgående moms, vil det skabe en betydelig konkurrencefordrejning,
som ifølge WZV begrunder anvendelsen af undtagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet led, hvorefter offentligretlige
organer skal betragtes som afgiftspligtige personer. For at illustrere, at der foreligger konkurrencefordrejning, har WZV
sammenlignet situationen for en erhvervsdrivende på markedet med situationen for et offentligretligt organ, og har gjort gældende,
at under de samme omstændigheder vil en erhvervsdrivende på markedet kunne fradrage den indgående moms i den udgående moms.
43     Dette argument kan heller ikke lægges til grund. Den eventuelle konkurrencefordrejning – under omstændigheder som de, der
foreligger i hovedsagen – udspringer snarere af den omstændighed, at det offentligretlige organ har gjort brug af retten til
at vælge at erlægge afgift ved salget og udlejningen af den pågældende faste ejendom, end af anvendelsen af ordningen, hvorefter
offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer i relation til virksomhed, som de udøver i deres egenskab
af offentlige myndigheder. Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således,
at hvis ordningen i sig selv i et vist omfang kan gribe ind i anvendelsen af principperne om neutralitet og ligebehandling,
følger dette nødvendigvis af eksistensen af fritagelser fra momsordningen.
44     Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab
af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, og
følgelig i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig
person, har i forbindelse med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik
på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.

Om det andet spørgsmål
45     Det andet spørgsmål er alene stillet for det tilfælde, at et offentligretligt organ som WZV på tidspunktet for erhvervelsen
af et investeringsgode skulle anses for at have udøvet såvel de former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i sjette
direktivs artikel 4, stk. 1, som virksomhed som omhandlet i samme artikels stk. 5, første afsnit. Under hensyn til de bemærkninger,
der er fremsat vedrørende det første spørgsmål, hvoraf det følger, at et sådant organ ikke handler i sin egenskab af afgiftspligtig
person på tidspunktet for erhvervelsen, er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.

Sagens omkostninger
46     Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
Et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket
er anvendt i artikel 4, stk. 5, første afsnit, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, og følgelig i sin egenskab
af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, har i forbindelse
med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for
den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.
Underskrifter
*
Processprog: nederlandsk.