CELEX: 62005CJ0098
Šeštoji PVM direktyva
11 straipsnio A dalies 2 punkto a papunktis ir 3 punkto c papunktis
Apmokestinamoji vertė
Naujų transporto priemonių registracijos mokestis

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1 ir ištaisymas OL L 149, p. 26, toliau – Šeštoji direktyva) 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto ir 3 dalies c punkto
išaiškinimo.
Šis prašymas buvo pateiktas byloje tarp
De Danske Bilimportører
(toliau – DBI), profesinės transporto priemonių importuotojų į Daniją asociacijos, ir Danijos mokesčių ir akcizų ministerijos
(
Skatteministeriet
) dėl naujų autotransporto priemonių registracijos mokesčio (toliau – registracijos mokestis) statuso pridėtinės vertės mokesčio
(toliau – PVM) apmokestinamosios vertės atžvilgiu.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
Šeštosios direktyvos 11 straipsnis, kuris yra jos VIII antraštinėje dalyje „Apmokestinamoji vertė“, nustato:
„A.      Šalies teritorijoje
1.      Apmokestinamąją vertę sudaro:
a)      tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra
ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas,
tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina;
<...>
2.      Į apmokestinamąją vertę įeina:
a)      mokesčiai, muitai ir rinkliavos, išskyrus patį pridėtinės vertės mokestį;
b)      atsitiktinės išlaidos, tokios kaip komisiniai mokesčiai, pakavimo, transportavimo ir draudimo išlaidos, kurias tiekėjui turi
padengti pirkėjas ar klientas. Valstybės narės atsitiktinėmis išlaidomis gali laikyti ir tas išlaidas, dėl kurių sudaryta
atskira sutartis.
3.      Į apmokestinamąją vertę neįeina:
<...>
c)      sumos, gautos iš pirkėjo ar kliento kompensuoti apmokestinamojo asmens išlaidoms, kurias apmokestinamasis asmuo patiria pirkėjo
ar kliento vardu ir jo sąskaita ir kurias įrašo į savo tarpinę sąskaitą. Apmokestinamasis asmuo privalo pateikti tokių savo
faktiškų išlaidų įrodymus ir neturi teisės atskaityti jokio mokesčio, kuris galėjo būti apskaičiuotas tokių sandorių atveju.“

Nacionalinė teisė
Registracijos mokestis buvo nustatytas Įstatymu dėl pareigos registruoti transporto priemones (
lov om registreringspligt af motorkøretøjer
), pakeistu 2002 m. gruodžio 2 d. Įstatyminiu modifikuojančiu dekretu Nr. 977 (toliau – Įstatymas dėl registracijos mokesčio).
Pagal minėto įstatymo 1 straipsnį registracijos mokesčiu apmokestinamos „autotransporto priemonės, kurios turi būti įregistruotos
pagal Kelių kodeksą“. Jos yra apmokestinamos pateikiant transporto priemonę registruoti. Leidimo naudoti transporto priemonę
Danijos valstybiniuose keliuose išdavimas priklauso nuo šio mokesčio sumokėjimo.
Pagal Įstatymo dėl registracijos mokesčio 8 straipsnio 1 dalį naujos transporto priemonės apmokestinamoji vertė yra „jos tuometinė
kaina, įskaitant pridėtinės vertės mokestį, bet neįskaitant šiuo įstatymu numatyto mokesčio“. Kalbant apie nenaujas transporto
priemones, būtent apie tas, kurios importuojamos kaip asmeninės prekės persikeliant, taip pat apie suremontuotas transporto
priemones, pavyzdžiui, po eismo įvykio, skaičiuojant registracijos mokestį PVM taip pat yra įskaičiuojamas.
Pagal Įstatymo dėl registracijos mokesčio 14 straipsnį kiekvienas, kuris verčiasi transporto priemonių, kurioms taikomas šis
mokestis, pardavimo veikla, gali įsiregistruoti mokesčių ir muitų institucijose. Priešingai nei kai kurioms kitoms akcizais
apmokestinamoms prekėms teisės aktais numatyta traktuotė, toks įsiregistravimas yra transporto priemonių platintojo teisė,
o ne pareiga. Įsiregistravęs platintojas turi teisę pasinaudoti mokėjimo kreditu, kuris jį atleidžia nuo pareigos sumokėti
minėtą mokestį iš karto pinigais pateikiant transporto priemonę registruoti.

Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
1999 m. sausio mėn. DBI nusipirko naują transporto priemonę, skirtą direktoriui.
Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą platintojas yra įsipareigojęs įregistruoti transporto priemonę
pirkėjo vardu ir parūpinti registracijos numerius iki šios transporto priemonės perdavimo, kaip yra priimta Danijoje perkant
transporto priemonę iš įgalioto platintojo.
Transporto priemonės pirkimo sąskaitoje faktūroje nurodyta bendra 498 596 DKK kaina. Ši kaina sudaryta iš: sumos, kurios platintojas
prašo iš pirkėjo, be PVM ir registracijos mokesčio; įprasto 25 % nuo transporto priemonės kainos dydžio PVM ir registracijos
mokesčio, kuris nustatomas nuo dviejų pirmųjų elementų sumos, atsižvelgiant į tam tikrus jos atskaitymus ir sumažinimus.
Tvirtindama, kad ankstesniame punkte nurodytas skaičiavimo būdas prieštarauja Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsniui
ir kad PVM turi būti apskaičiuojamas nuo bendros transporto priemonės kainos, įskaitant ir registracijos mokestį, DBI pateikė
ieškinį
Østre Landsret
.
Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo yra aišku, kad, atsižvelgiant į tai, ar PVM yra apskaičiuojamas
taikant Danijos mokesčių administratoriaus naudojamą metodą, ar DBI siūlomą metodą, bendra transporto priemonės kaina skiriasi
14 899 DKK. Šis skirtumas paaiškinamas progresyviu registracijos mokesčio pobūdžiu.
Manydamas, kad 2003 m. birželio 17 d. Teisingumo Teismo sprendime
De Danske Bilimportører
(C‑383/01, Rink. p. I‑6065) nepateikiamas jo nagrinėjamai bylai išspręsti reikalingas atsakymas,
Østre Landsret
nusprendė sustabdyti bylą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1)      Ar Šeštosios <...> direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktas kartu su 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktu
turi būti aiškinami taip, kad autotransporto priemonių (lengvųjų transporto priemonių) registracijos mokestis turi būti įskaitytas
į PVM apmokestinamąją vertę, kai sudaryta naujos keleivių vežimui skirtos transporto priemonės pardavimo sutartis, jei, atsižvelgiant
į pardavimo sutartį ir pirkėjo numatomą naudojimą, platintojas pristato pirkėjui įregistruotą transporto priemonę ją įregistravęs
ir už bendrą kainą, kurią sudaro platintojui sumokėta kaina ir (registracijos) mokestis?
2)      Ar valstybė narė gali tvarkyti savo mokesčių sistemą taip, kad registracijos mokestis būtų laikomas išlaidomis, kurias platintojas
moka galutinio pirkėjo sąskaita, ir todėl galutinis pirkėjas yra tiesioginis mokesčio mokėtojas?
3)      Ar atsakant į pirmąjį ir antrąjį klausimus svarbu, kad lengvoji transporto priemonė gali būti nupirkta ir pristatyta nesumokėjus
registracijos mokesčio, o taip yra tuomet, kai pirkėjas nesiekia naudoti transporto priemonės keleivių ar prekių vežimui teritorijoje,
kurioje taikomas Kelių kodeksas?
4)      Ar yra svarbu, kad didelę dalį nenaujų transporto priemonių kaip asmeninį turtą importuoja, be kita ko, galutinis vartotojas,
kuris be platintojo įsikišimo pats moka registracijos mokestį?
5)      Ar yra svarbu, kad apmokestinimo registracijos mokesčiu momentas ir pareiga mokėti mokestį, atitinkamu atveju – kaip išlaidas,
atsiranda iki apmokestinimo PVM momento ir pareigos mokėti PVM?“

Dėl prejudicinių klausimų
Šiais prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia išnagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas
iš esmės klausia, ar registracijos mokestis, kaip antai pagrindinėje byloje, turi būti įskaičiuotas į apmokestinamąją vertę
kaip mokestis Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto prasme, ar, priešingai, neįskaičiuotas pagal
tos pačios nuostatos 3 dalies c punktą, kai platintojas pristato įregistruotą transporto priemonę už kainą, kuri, atsižvelgiant
į minėtos transporto priemonės pardavimo sutartį ir pirkėjo numatytą naudojimą, apima šį mokestį.
Pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą šalies teritorijoje apmokestinamąją tiekiamų prekių
vertę sudaro viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo. Šio straipsnio 2 ir 3 dalys išvardija
tam tikrus elementus, kurie sudaro apmokestinamąją vertę arba jos nesudaro (1990 m. kovo 27 d. Sprendimo
Boots Company
, C‑126/88, Rink. p. I‑1235, 15 punktas).
Pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą į apmokestinamąją vertę sudaro mokesčiai, muitai ir
rinkliavos, išskyrus patį PVM.
Kaip nurodė generalinė advokatė išvados 16 ir 17 punktuose, tam, kad tokie elementai sudarytų PVM apmokestinamąją vertę net
ir tuomet, kai jie nėra pridėtinė vertė ir nesudaro ekonominio atlygio už prekių tiekimą, jie turi būti tiesiogiai susiję
su šiuo tiekimu (žr. šiuo klausimu 1988 m. lapkričio 23 d. Sprendimo
Naturally Yours Cosmetics
, 230/87, Rink. p. 6365; 11 ir 12 punktus, 1994 m. birželio 2 d. Sprendimo
Empire Stores
, C‑33/93, Rink. p. I‑2329, 12 punktą ir 2001 m. liepos 3 d. Sprendimo
Bertelsmann
, C‑380/99, Rink. p. I‑5163, 17 ir 18 punktus).
Tačiau šiuo atveju, kaip pabrėžė Danijos ir Nyderlandų vyriausybės bei Europos Bendrijų Komisija, apmokestinimo registracijos
mokesčiu momentas yra ne transporto priemonės pristatymas, bet pirmasis jos įregistravimas Danijos teritorijoje (žr. minėto
sprendimo
De Danske Bilimportører
34 punktą ir 2005 m. birželio 16 d. Sprendimo
Komisija prieš Daniją
, C‑138/04, Rink. p. I‑0000, 12 punktą).
Šią analizę patvirtina aplinkybė, nurodyta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktame trečiame klausime,
kad nauja transporto priemonė, nupirkta nesiekiant jos naudoti teritorijoje, kurioje taikomas Danijos kelių kodeksas (pavyzdžiui,
kolekcinė transporto priemonė, transporto priemonė, skirta naudoti tik privačioje teritorijoje, ar transporto priemonė, skirta
išgabenti iš nacionalinės teritorijos), negali būti apmokestinta registracijos mokesčiu, nepaisant to, kad ji pristatoma toje
teritorijoje.
Šią analizę taip pat patvirtina aplinkybė, minėta ketvirtajame prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausime,
kad registracijos mokesčiu apmokestinama tam tikrais atvejais, kuriems būdinga tai, jog transporto priemonės pristatymo Danijos
teritorijoje nėra, pavyzdžiui, kai šią transporto priemonę persikeldamas į Daniją atsigabena savininkas ir ji yra skirta naudoti
šios valstybės narės valstybiniuose keliuose arba kai transporto priemonė yra po eismo nelaimės suremontuota ir iš naujo skirta
tokiam naudojimui.
Priešingai nei tvirtina DBI, tokiomis aplinkybėmis apmokestinimo minėtu mokesčiu ir transporto priemonės registravimo ryšys
neturėtų būti laikomas išreiškiančiu tik nacionalinių valdžios institucijų rūpestį užtikrinti efektyvią mokesčio, kuris iš
tiesų yra susijęs su tiekimu, surinkimo kontrolę. Priešingai, jis parodo tikrąjį šio su įregistravimu tiesiogiai susijusio
mokesčio, kuriuo apmokestinama pateikiant transporto priemonę registruoti jos naudojimo valstybiniuose Danijos keliuose tikslu,
pobūdį ir apmokestinimo juo momentą.
Tiesa, kaip tvirtina DBI, jei įgaliotas tiekėjas sutartimi įsipareigoja pristatyti transporto priemonę prieš tai ją įregistravęs,
kaip, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, tai yra įprasta perkant transporto priemonę iš tokio
tiekėjo, apmokestinimo PVM momentas atsiranda vėliau nei registracijos mokesčiu, o pastarasis mokestis, pristatant transporto
priemonę, yra įtraukiamas į pirkėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje nurodytą sumą.
Tačiau, atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktąjį klausimą, ši aplinkybė neturėtų paslėpti
esminio skirtumo tarp apmokestinimo registracijos mokesčiu ir PVM momentų, dėl kurio šie mokesčiai yra nepriklausomi vienas
nuo kito.
Tai taip pat matyti iš DBI pateikto motyvo, pagal kurį nacionaliniai teisės aktai nurodant kainą reikalauja iš platintojų
jų reklamose nurodyti bendrą transporto priemonės kainą, įskaitant registracijos mokestį.
Taigi, jei platintojas sumokėjo registracijos mokestį vykdydamas sutartinį įsipareigojimą pristatyti pirkėjui jo vardu įregistruotą
transporto priemonę, kaip yra pagrindinėje byloje, reikėtų laikyti, kad šis pirkėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodytas
mokestis yra suma, gauta iš pirkėjo kompensuoti išlaidoms, kurias jis patyrė pastarojo vardu ir sąskaita, o ne atlyginimas
už pristatytą prekę. Todėl toks mokestis turėtų būti vertinamas kaip į platintojo apskaitą įtrauktas elementas, turintis tarpinės
sąskaitos požymių Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto prasme.
Kaip teigia generalinė advokatė išvados 42 punkte, šiuo klausimu svarbu pabrėžti, kad pagal pardavimo sutartį, tokią kaip
nagrinėjama pagrindinėje byloje, įsiregistravęs platintojas, kuris sumoka registracijos mokestį iki pristatydamas transporto
priemonę, veikia ne savo asmeniniais interesais, o pirkėjo, kuris ketina įgyti naują savo vardu įregistruotą transporto priemonę,
tinkamą teisėtam naudojimui valstybiniuose Danijos keliuose.
Aišku, kaip pabrėžia DBI, įsiregistravęs platintojas panašiu atveju yra už registracijos mokesčio sumokėjimą kompetentingoms
mokesčių institucijoms atsakingas asmuo. To nepaneigia tai, kad šį mokestį turintis sumokėti asmuo yra transporto priemonės
pirkėjas, ką patvirtina aplinkybė, jog platintojas vėliau atgauna sumokėtą mokesčio sumą iš minėto pirkėjo.
Atsakant į antrąjį klausimą taip pat svarbu pabrėžti, kad, išskyrus kai kurias šioje byloje nereikšmingas išimtis, autotransporto
priemonių apmokestinimas nebuvo suderintas ir valstybėse narėse iš esmės skiriasi. Taigi šiuo atžvilgiu valstybės narės gali
laisvai naudotis savo kompetencija mokesčių srityje su sąlyga, kad bus laikomasi Bendrijos teisės (2002 m. kovo 21 d. Sprendimo
Cura Anlagen,
C‑451/99, Rink. p. I‑3193, 40 punktas ir 2005 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo
Komisija prieš Daniją
, C‑464/02, Rink. p. I‑0000, 74 punktas).
Todėl pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą reikia pripažinti, kad valstybė narė gali nustatyti
mokestį už naujas autotransporto priemones, apmokestinimo kuriuo momentas yra pirmasis įregistravimas šios valstybės teritorijoje,
kurį turintis sumokėti asmuo yra transporto priemonės pirkėjas ir kuris, jei jį sumokėjo platintojas vykdydamas sutartinį
įsipareigojimą pristatyti pirkėjo vardu įregistruotą transporto priemonę, atitinka platintojo minėto pirkėjo vardu ir sąskaita
sumokėta suma.
Todėl į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip, kad kai pardavimo sutartis numato, jog atsižvelgiant į pirkėjo numatytą
transporto priemonės naudojimą platintojas ją pristato įregistruotą bei už kainą, į kurią įskaičiuotas ir naujų transporto
priemonių registracijos mokestis, kurį jis sumokėjo prieš pristatydamas, šio mokesčio, apmokestinimo kuriuo momentas yra ne
minėtas pristatymas, o pirmasis transporto priemonės įregistravimas nacionalinėje teritorijoje, nepatenka į termino „mokesčiai,
muitai ir rinkliavos“ Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto prasme apimtį. Toks mokestis atitinka
sumą, apmokestinamojo asmens gautą iš transporto priemonės pirkėjo kompensuoti išlaidoms, patirtoms pirmojo vardu ir sąskaita,
tos pačios nuostatos 3 dalies c punkto prasme.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Pagal pirkimo sutartį, numatančią, jog pagal pirkėjo numatytą transporto priemonės paskirtį platintojas ją pristato įregistruotą
už kainą, į kurią įskaičiuotas ir naujų transporto priemonių registracijos mokestis, kurį jis sumokėjo prieš pristatydamas,
šis mokestis, apmokestinimo kuriuo momentas yra ne minėtas pristatymas, o pirmasis transporto priemonės įregistravimas nacionalinėje
teritorijoje, nelaikomas mokesčiu, muitu ir rinkliava 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 11 straipsnio
A skirsnio 2 dalies a punkto prasme. Toks mokestis atitinka sumą, apmokestinamojo asmens gautą iš transporto priemonės pirkėjo
kompensuoti išlaidoms, patirtoms pastarojo vardu ir sąskaita, tos pačios nuostatos 3 dalies c punkto prasme.
Parašai.
*
Proceso kalba: danų.