CELEX: 61994CJ0002
Directiva 69/335/CEE
Contribuição sobre o registo comercial

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 23 de Novembro de 1993, entrada no Tribunal de Justiça em 5 de Janeiro de 1994, o College van Beroep voor het Bedrijfsleven apresentou, nos termos do artigo 177. do Tratado CE, três questões sobre a interpretação da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22, a seguir "Directiva 69/335").
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de litígios que opõem as sociedades Denkavit Internacionaal (a seguir "Denkavit"), Galveston, Heklicht Scheepvaartbelangen, C. Roeleveld Beheer e o., R. J. Schippefelt, Sigarenhandel Ban Sterk vof e J. H. van Werkhoven Holding Maarssen às recorridas no processo principal, as câmaras de comércio e da indústria da Midden-Gelderland, da Haia, de Amesterdão e de Utrecht e arredores, relativamente ao pagamento da contribuição para o registo comercial.
3 Resulta do processo principal que, nos Países Baixos, as câmaras de comércio e de indústria, nos termos do artigo 1. da lei de 26 de Julho de 1918, com as alterações posteriormente introduzidas, sobre o registo comercial (a seguir a "lei"), têm competência para criar e gerir o registo comercial da respectiva circunscrição territorial.
4 O artigo 1. , n.  1, da lei prevê que serão inscritas no registo comercial todas as empresas que:
a) estejam estabelecidas nos Países Baixos ou
b) tenham nos Países Baixos uma sucursal... ou
c) estejam representadas nos Países Baixos por um agente comercial mandatado para o efeito.
As empresas serão incritas no registo comercial gerido pela câmara de comércio e da indústria na circunscrição em que tenham a sua sede ou uma sucursal.
5 Além disso, segundo o disposto no artigo 1. , n.  7, da lei, serão inscritas no registo comercial todas as sociedades anónimas, sociedades de responsabilidade limitada, cooperativas, sociedades mútuas de garantia e agrupamentos europeus de interesse económico a que se refere o Regulamento (CEE) n.  2137/85 do Conselho, de 25 de Julho de 1985, relativo à instituição de um Agrupamento Europeu de Interesse Económico (AEIE) (JO L 199, p. 1; EE 17 F2 p. 3), que tenham a sua sede nos Países Baixos.
6 Nos termos do artigo 9. , alínea c), da lei, "se uma pessoas colectiva das mencionadas no artigo 1. , n.  7, for proprietária de uma empresa que esteja inscrita na câmara de comércio e indústria em cujo território a referida pessoa colectiva tenha a sua sede social, a inscrição da empresa na referida câmara valerá simultaneamente como inscrição da referida pessoa colectiva".
7 Não existe registo distinto para as sociedades. Por isso, o registo comercial neerlandês tem uma finalidade dupla: por um lado, enquanto registo das sociedades, deve satisfazer as exigências de publicidade e de registo dos actos jurídicos das sociedades impostas pela primeira Directiva 68/151/CEE do Conselho, de 9 de Março de 1968, tendente a coordenar as garantias que, para protecção dos interesses dos sócios e de terceiros, são exigidas nos Estados-Membros às sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 58. do Tratado, a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a Comunidade (JO L 65, p. 8; EE 17 F1 p. 3, a seguir "Directiva 68/151"); por outro, enquanto registo das empresas, constitui uma relação e fonte de informações económicas sobre as empresas estabelecidas na circunscrição territorial de cada câmara de comércio e indústria.
8 O artigo 22. da lei prevê que as câmaras de comércio e indústria cobrem anualmente das empresas uma contribuição para o respectivo registo cujo montante é fixado pela câmara competente. As empresas estão divididas em categorias segundo o montante do capital nelas investido, com dedução das perdas. A câmara de comércio e indústria não pode fixar montante mais elevado que o estabelecido, para a categoria de empresas em causa, por regulamento da administração pública. A câmara de comércio e indústria pode no entanto classificar uma empresa em categoria a que se aplique montante mais elevado que o aplicável à categoria a que a empresa declarou pertencer, se entender que pertence àquela categoria ou que a sua importância o justifica.
9 Nos termos do n.  6 do artigo 22. da lei, para a inscrição de uma das pessoas colectivas mencionadas no artigo 1. , n.  7, será paga à correspondente câmara, por cada ano em que a pessoa colectiva esteja ou deva estar inscrita, uma contribuição estabelecida por regulamento da administração pública (fixada em 61 HFL). Esta disposição não será aplicável se a inscrição da empresa da pessoa colectiva valer como inscrição desta nos termos do artigo 9. , alínea c).
10 O artigo 26. da lei prevê que a contribuição será devida pela pessoa colectiva a que pertence a empresa ou, se se tratar da inscrição de uma pessoa colectiva mencionada no artigo 1. , n.  7, por esta última. Se a empresa pertencer a mais de uma pessoa colectiva, todas elas serão solidariamente obrigadas ao pagamento da contribuição.
11 As recorrentes no processo principal, nenhuma delas sujeita ao montante fixo de 61 HFL, recorreram jurisdicionalmente do indeferimento, pelas câmaras de comércio e indústria, das reclamações apresentadas das decisões que lhe impuseram o pagamento da contribuição sobre o registo comercial.
12 O órgão jurisdicional questiona-se antes de mais sobre a compatibilidade da contribuição sobre o registo comercial com as disposições da Directiva 69/335, tendo em conta nomeadamente o acórdão de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Construzioni (C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, a seguir "acórdão Ponente Carni").
13 Põe-se seguidamente a questão de, supondo que a Directiva 69/335 seja interpretada pelo Tribunal de Justiça no sentido de se opor a uma contribuição do tipo da que está em causa, poder uma câmara de comércio e indústria, atenta a jurisprudência do Tribunal de Justiça e em especial o seu acórdão de 25 de Julho de 1991, Emmott (C-208/90, Colect., p. I-4269), invocar, relativamente a uma sociedade que reclame o reembolso de contribuições que considere ilegalmente cobradas, num prazo de trinta dias, como o fixado pela lei sobre os recursos administrativos em matéria de organização da economia, para a apresentação de reclamações e de recursos. Resulta efectivamente da decisão do tribunal a quo que aquele prazo havia expirado quando a Denkavit apresentou a sua reclamação.
14 Nos termos do artigo 177. do Tratado CE, o College van Beroep voor het Bedrijfsleven suspendeu a instância e solicitou ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias uma decisão prejudicial sobre as seguintes questões:
"1) a) O artigo 10. da Directiva 69/335/CEE deve ser interpretado no sentido de que, além de uma imposição pelo registo das sociedades, associações ou pessoas colectivas contempladas no referido artigo, também se encontra abrangida pela proibição estabelecida no mesmo, ainda que não haja qualquer relação entre a obrigação de registar a empresa e a forma jurídica daqueles a quem pertence a empresa, uma contribuição como a devida anualmente pelo registo, obrigatório, de uma empresa na câmara de comércio e indústria, sendo aplicável o critério da importância económica das diferentes empresas, tal como esta é expressa, principalmente, pelo património adstrito à empresa?
b) Em caso de resposta negativa a esta questão:
Se com um registo como o mencionado na questão 1 a) também se satisfaz, relativamente ao proprietário da empresa, a formalidade estabelecida no artigo 10. , alínea c), da Directiva 79/335/CEE, deve considerar-se a imposição sobre o registo da empresa, aplicada ao proprietário, como uma imposição nos termos do mencionado artigo, inclusivamente mesmo que não seja acompanhada de um aumento da imposição referida na questão 1 a)?
2) Em caso de resposta afirmativa a (uma das) anteriores questões:
Pode estar também compreendido no conceito de direitos com carácter remuneratório, constante do artigo 12. , alínea e), da Directiva 69/335/CEE, um direito como a contribuição imposta por uma câmara de comércio e indústria que, além de cobrir as despesas efectuadas pela câmara com a inscrição no registo comercial que esta mantém, tenha também por finalidade financiar missões e actividades que a câmara realiza em benefício das empresas estabelecidas no seu território, de modo que as despesas dessas missões e actividades se repercutam sobre as empresas segundo o critério da importância económica das diferentes empresas, tal como esta é expressa, principalmente, pelo património adstrito à empresa?
3) Se se considerar que uma imposição como a mencionada nas questões anteriores é ilegal, pode-se opor ao particular, que no âmbito de um litígio pendente perante o juiz nacional invoca a referida ilegalidade fundando-se na Directiva 69/335/CEE, o não cumprimento do prazo de interposição de recurso estabelecido pelo direito nacional enquanto não forem revogadas as disposições legais nacionais incompatíveis com a mencionada directiva que servem de fundamento à referida imposição?"
15 Devem antes de mais lembrar-se as finalidades e o conteúdo da Directiva 69/335 na caracterização dela feita pelo acórdão Ponente Carni.
16 Como resulta do respectivo preâmbulo, a Directiva 69/335 visa promover a livre circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno. A prossecução de tal objectivo supõe, no que respeita à tributação das reuniões de capitais, a supressão dos impostos indirectos até então em vigor nos Estados-Membros e a aplicação, em seu lugar, de um imposto, uma única vez, no mercado comum e de nível igual em todos os Estados-Membros.
17 Por isso, a Directiva 69/335 prevê a cobrança de um imposto sobre as entradas de capital relativamente aos capitais reunidos que, nos termos dos seus sexto e sétimo considerandos, deve, para não perturbar a circulação de capitais, ser harmonizado no interior da Comunidade não apenas quanto à respectiva taxa, mas também quanto à sua estrutura (acórdão de 27 de Junho de 1979, Conradsen, 161/78, Recueil, p. 2221, n.  11). Este imposto sobre entradas de capitais é regido pelos artigos 2. a 9. da directiva.
18 O artigo 3. dispõe que as sociedades de capitais a que sejam aplicáveis as disposições da directiva, no número das quais figuram, nomeadamente, a "naamloze vennootschap" (sociedade anónima), a "commanditaire vennootschap op aandelen" (sociedade em comandita por acções) e a "personenvennootschap met beperkte aansprakeljikheid" (sociedade de responsabilidade limitada).
19 Os artigos 4. e 8. , na redacção dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335/CEE (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171), e o artigo 9. enumeram, sem prejuízo do disposto no artigo 7. , as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital e determinadas operações que dele podem ser isentas pelos Estados-Membros. Nos termos do disposto na alínea a) do n.  1 do artigo 4. , a constituição de uma sociedade de capitais figura no número das operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital.
20 A Directiva 69/335 prevê igualmente, nos termos do seu último considerando, a supressão de outros impostos indirectos que tenham as mesmas características que o imposto sobre as entradas de capital ou o imposto de selo sobre os títulos, cuja manutenção correria o risco de pôr em causa os objectivos prosseguidos. Os impostos indirectos cuja aplicação é proibida são enumerados nos artigos 10. e 11. da directiva. O artigo 10. dispõe:
"Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a) em relação às operações referidas no artigo 4. ;
b) ...
c) em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica."
21 O n.  1 do artigo 12. da Directiva 69/335 faz uma enumeração exaustiva dos impostos e direitos diversos do imposto sobre as entradas de capital que, por derrogação dos artigos 10. e 11. , podem ser cobrados às sociedades de capitais pelas operações neles indicadas (v., neste sentido, o acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Recueil, p. 409, n.  9). O artigo 12. da directiva visa, nomeadamente, no seu n.  1, alínea e), os "direitos com carácter remuneratório". O seu n.  2 proíbe determinadas formas de discriminação em matéria de "direitos impostos" referidos no seu n.  1.
Quanto à primeira questão
22 Com esta questão pretende o tribunal nacional saber, em substância, se um imposto que, tal como a contribuição neerlandesa sobre o registo comercial, é devido anualmente em virtude do registo de uma empresa numa câmara de comércio e indústria, valendo esta operação igualmente como registo da sociedade de capitais que dela seja proprietária, sem todavia esta formalidade ser acompanhada de um aumento do imposto em causa, é abrangido pelo disposto na alínea c) do artigo 10. da Directiva 69/335/CEE.
23 Deve antes de mais lembrar-se que o artigo 10. da Directiva 69/335 lido à luz do seu último considerando, proíbe nomeadamente os impostos indirectos que tenham as mesmas características de um imposto sobre entradas de capital. Estão assim em causa, além doutros, os impostos que, sob qualquer forma, sejam devidos pela constituição de uma sociedade de capitais e pelo aumento do seu capital [artigo 10. , alínea a)], ou pelo registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade possa estar sujeita em consequência da sua forma jurídica [artigo 10. , alínea c)]. Como salientou o advogado-geral no ponto 44 das suas conclusões, esta proibição justifica-se pelo facto de, embora os impostos em causa não incidam sobre as entradas de capital enquanto tais, são no entanto cobrados em virtude das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, à forma jurídica do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, de forma que a sua manutenção correria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela directiva.
24 No caso em apreço, como salienta o tribunal nacional, o facto gerador de imposto em litígio consiste, nos termos da lei neerlandesa, não no registo da sociedade ou da pessoa colectiva proprietária de uma empresa, mas no registo da própria empresa. Trata-se de um encargo que atinge, tendo em conta os respectivos fundos, o conjunto das entidades que, fora de determinados sectores, participam nas transacções económicas e prosseguem um fim lucrativo.
25 Este imposto é independente da forma jurídica da entidade proprietária da empresa pela qual é devido. Pode tratar-se tanto de uma pessoa singular como de uma pessoa colectiva, duma sociedade de pessoas ou de uma sociedade de capitais. Ao invés, uma sociedade que não seja proprietária de qualquer empresa não está sujeita ao imposto e uma sociedade, que não possua uma empresa no âmbito da câmara de comércio e indústria em cujo território tenha a sua sede, não está sujeita ao pagamento do imposto nesta câmara.
26 O imposto em litígio não pode pois ser ligado às formalidades a que possam estar sujeitas as sociedades de capitais em virtude da respectiva forma jurídica. Na verdade, uma empresa cujo proprietário, no decurso do ano, adopte a forma de uma sociedade de capitais não é obrigado a pagar de novo o imposto em causa. Além disso, se no ano seguinte esta nova pessoa colectiva não pagar o seu imposto, nem por isso perderá o benefício da sua inscrição enquanto sociedade.
27 A contribuição neerlandesa em causa distingue-se, nestas condições, da taxa de concessão italiana em causa no acórdão Ponente Carni. Esta era, com efeito, especificamente aplicada à inscrição das sociedades no registo das sociedades comerciais e, seguidamente, em cada ano, em contrapartida da mera manutenção do seu registo.
28 A interpretação que antecede não é posta em causa pelo facto de, nos termos da legislação neerlandesa, o registo de uma empresa numa câmara de comércio e indústria valer igualmente como registo da pessoa colectiva sua proprietária, sempre que a sede desta se situe no âmbito da mesma câmara. Esta disposição, que apenas foi introduzida na legislação neerlandesa para transposição para direito interno da Directiva 68/151, não pode por si só alterar o facto gerador do imposto em litígio e transformá-lo numa contribuição devida pelo registo da pessoa colectiva proprietária uma vez que, além do mais, não é acompanhada de uma majoração da contribuição em causa.
29 Esta conclusão também não é afectada pela circunstância, invocada pelas recorrentes no processo principal e não contestada pelo Governo dos Países Baixos, segundo a qual qualquer sociedade de capitais se presume proprietária de uma empresa, nos termos da legislação neerlandesa aplicável. Por um lado, esta presunção não se estende às sociedades ditas "vazias", isto é, sem activos e que portanto já não exercem qualquer actividade. Por outro lado, as recorrentes no processo principal não contestam que a criação de uma sociedade visa em princípio a exploração de uma empresa, mas deduzem da correspondência entre, por um lado, a criação de uma sociedade e, por outro, a exploração de uma empresa que a contribuição em litígio deve ser considerada devida em virtude da própria inscrição da sociedade. Ora, o facto de toda a sociedade de capitais possuir em princípio uma empresa não pode alterar o facto gerador do imposto que, também nesta hipótese, consiste no registo da própria empresa.
30 A Denkavit sustenta no entanto, a título subsidiário, que as suas actividades, enquanto sociedade holding, se limitam à gestão e financiamento das suas filiais. Está, pois, enquanto tal, sujeita ao imposto em causa, uma vez que se verifica que as sociedades holding não exercem actividades empresariais no sentido material do termo. A Denkavit referiu-se em especial, na audiência, aos acórdãos do Tribunal de Justiça de 20 de Junho de 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Colect., p. I-3111), e de 22 de Junho de 1993, Sofitam (C-333/91, Colect., p. I-3513).
31 Deve antes de mais lembrar-se que, nestes dois acórdãos, o Tribunal de Justiça excluiu que a mera tomada de participações financeiras noutras empresas constitua uma actividade económica no sentido da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir "Sexta Directiva"). Acrescentou no entanto que assim não será quando a participação for acompanhada de intervenção directa ou indirecta na gestão das sociedades objecto da tomada de participação, sem prejuízo dos direitos do autor das participações na qualidade de accionista ou de sócio. De qualquer forma, a interpretação do tribunal apenas respeita à Sexta Directiva. Não pode, em especial, impor-se aos Estados-Membros num domínio em que o direito comunitário não contenha qualquer disposição específica que vise excluir ou limitar a competência destes últimos. Tal como foi sublinhado na audiência pelas recorridas no processo principal e pela Comissão, a definição da noção de empresa para efeitos da legislação em causa é da responsabilidade do legislador neerlandês.
32 Há assim que responder à primeira questão que o artigo 10. , alínea c), da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que não proíbe a cobrança anual de um imposto pelo registo de uma empresa numa câmara de comércio e indústria, ainda que esta operação sirva igualmente como inscrição da sociedade de capitais que, no caso, dela seja proprietária sem, apesar disso, esta última formalidade ser acompanhada de uma majoração do imposto em causa.
Quanto às segunda e terceira questões
33 Atenta a resposta dada à primeira, não há que responder às segunda e terceira questões.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
34 As despesas efectuadas pelos Governos neerlandês, dinamarquês, helénico e do Reino Unido, bem como pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo College van Beroep voor het Bedrijfsleven, por decisão de 23 de Novembro de 1993, declara:
O artigo 10. , alínea c), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que não proíbe a cobrança anual de um imposto pelo registo de uma empresa numa câmara de comércio e indústria, ainda que esta operação sirva igualmente como inscrição da sociedade de capitais que, no caso, dela seja proprietária, sem, apesar disso, esta última formalidade ser acompanhada de uma majoração do imposto em causa.