CELEX: 62005CJ0231
Libertatea de stabilire
Legislație fiscală în materie de impozit pe venit
Deductibilitatea pentru o societate a sumelor plătite cu titlu de transfer financiar intragrup
Obligația societății beneficiare a transferului de a avea de asemenea sediul în statul membru vizat

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 43 CE, 56 CE și 58 CE, precum și a Directivei
90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora
din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificată prin Directiva
2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118, denumită în continuare
„Directiva 90/435”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate la Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Administrativă Supremă)
de către Oy AA, societate de drept finlandez, referitoare la deductibilitatea din veniturile impozabile ale acesteia a unui
transfer financiar efectuat în favoarea societății sale mamă, al cărei sediu se află într‑un alt stat membru și care pune
în discuție compatibilitatea cu dreptul comunitar a legislației finlandeze referitoare la transferurile financiare intragrup.

Cadrul juridic

Reglementarea comunitară
Astfel cum rezultă din considerentul (2) al Directivei 2003/123, obiectivul Directivei 90/435 este „de a scuti de la reținerea
la sursă dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților‑mamă de către filiale și de a elimina
dubla impozitare a acestor venituri la nivelul societății‑mamă”.
Directiva 90/435 prevede la articolul 4 că, în cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea‑mamă și filială, o societate‑mamă
primește profituri repartizate altfel decât cu ocazia lichidării acesteia, statul în care este situată societatea‑mamă fie
nu impozitează aceste profituri, fie impozitează aceste profituri, autorizând în același timp societatea‑mamă să deducă din
impozitul datorat fracțiunea din impozitul pe societate aferent profiturilor respective plătită de filială.
Potrivit articolului 5 din Directiva 90/435, „[p]rofiturile distribuite societății‑mamă de către filială sunt scutite de reținerea
la sursă a impozitelor”, iar în temeiul articolului 6 din această directivă, „[s]tatul membru de care aparține societatea‑mamă
nu poate percepe impozitul reținut la sursă pe profiturile pe care societatea‑mamă le primește de la filială”.

Reglementarea națională
Articolul 1 din Legea privind transferurile financiare intragrup [
Laki konserniavustuksesta verotuksessa
(825/1986)] din 21 noiembrie 1986 (denumită în continuare „KonsAvL”) are următorul cuprins:
„Prezenta lege se referă la deducerea unui transfer financiar intragrup din veniturile autorului acestui transfer și la asimilarea
transferului respectiv unui venit al beneficiarului său, la momentul impozitării.”
Articolul 2 din KonsAvL prevede:
„Expresia «transfer financiar intragrup» desemnează orice transfer efectuat de o societate pe acțiuni sau de o societate cooperativă
care desfășoară o activitate economică, în beneficiul activității economice desfășurate de o altă societate pe acțiuni sau
de o altă societate cooperativă, care nu este o contribuție la capitalul societăților, nedeductibil din venituri în temeiul
Legii privind impozitarea veniturilor care provin dintr‑o activitate economică [
elinkeinotulon verottamisesta annettu laki
(360/1968)].”
Articolul 3 din KonsAvL prevede:
„Dacă o societate pe acțiuni sau o societate cooperativă națională (societatea‑mamă) deține cel puțin nouă zecimi din capitalul
social al altei societăți pe acțiuni naționale sau din părțile sociale ale altei societăți cooperative naționale (filiala),
societatea‑mamă poate să deducă din veniturile sale impozabile provenite dintr‑o activitate economică transferul financiar
intragrup pe care aceasta l‑a efectuat în favoarea filialei sale. Suma aferentă transferului financiar intragrup realizat
este asimilată unui venit impozabil provenit dintr‑o activitate economică a filialei.
Termenul «filială» desemnează și societățile pe acțiuni sau societățile cooperative a căror societate‑mamă deține cel puțin
nouă zecimi din capitalul social sau din părțile sociale împreună cu una sau mai multe alte filiale.
Dispozițiile primului paragraf se aplică și transferului financiar intragrup efectuat de către filială în favoarea societății‑mamă
sau în favoarea unei alte filiale a societății‑mamă.”
Conform articolului 4 din KonsAvL:
„Transferul financiar intragrup este asimilat unei cheltuieli, la momentul impozitării autorului său, și unui venit, la momentul
impozitării beneficiarului său, pentru anul fiscal în cursul căruia este efectuat transferul respectiv.”
Articolul 5 din KonsAvL prevede:
„Contribuabilii nu au dreptul să deducă cu titlu de cheltuieli transferurile financiare intragrup pe care le‑au efectuat decât
dacă cheltuielile și veniturile aferente sunt înregistrate în contabilitatea autorului și în aceea a beneficiarului în cauză.”

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
Societatea AA Ltd, având sediul în Regatul Unit, deține indirect, prin intermediul altor două societăți, 100 % din acțiunile
Oy AA.
Spre deosebire de activitățile Oy AA, cele desfășurate de AA Ltd au fost deficitare în anul 2003 și, potrivit Oy AA, se poate
aștepta ca această situație să continue și în anul 2004, precum și în anul 2005. Întrucât activitatea economică a AA Ltd era
în egală măsură importantă pentru Oy AA, aceasta din urmă a prevăzut să efectueze un transfer financiar intragrup în favoarea
AA Ltd în vederea asigurării situației sale economice.
Cu această ocazie, Oy AA a sesizat Keskusverolautakunta (Comisia Centrală de Impozite) cu o cerere având ca obiect emiterea
unei decizii prealabile referitoare la problema dacă transferul prevăzut constituia un transfer financiar intragrup în sensul
articolului 3 din KonsAvL și dacă, prin urmare, acesta putea fi considerat o cheltuială deductibilă la momentul impozitării
Oy AA pentru exercițiile financiare 2004 și 2005.
Întrucât a apreciat că transferul financiar intragrup deductibil și venitul impozabil aferent intrau în sfera de aplicare
a regimului de impozitare finlandez, Keskusverolautakunta a considerat că un transfer efectuat de Oy AA în favoarea AA Ltd
nu constituia un transfer financiar intragrup în sensul articolului 3 din KonsAvL și, prin urmare, nu putea fi considerat
o cheltuială deductibilă la momentul impozitării autorului său.
Oy AA a contestat decizia prealabilă emisă de Keskusverolautakunta la instanța de trimitere, care a constatat că erau îndeplinite
toate condițiile prevăzute de dreptul finlandez pentru a recunoaște un caracter deductibil transferului financiar intragrup
efectuat de Oy AA în favoarea AA Ltd, cu excepția cerinței referitoare la naționalitate, impusă societății beneficiare.
În aceste condiții, Korkein hallinto‑oikeus a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare
preliminară:
„Având în vedere articolul 58 CE și Directiva 90/345/CEE […], articolele 43 CE și 56 CE trebuie interpretate în sensul că
se opun regimului stabilit prin Legea privind transferurile financiare intragrup finlandeză, care subordonează deductibilitatea
transferurilor financiare intragrup condiției ca atât autorul, cât și beneficiarul transferului să fie societăți naționale?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 43 CE și
56 CE, ținând seama de articolul 58 CE și de Directiva 90/345, se opun regimului stabilit de legislația unui stat membru,
precum cel în discuție în acțiunea principală, în temeiul căruia o filială rezidentă în acest stat membru nu poate deduce
din veniturile sale impozabile un transfer financiar intragrup efectuat de aceasta în favoarea societății sale mamă decât
în măsura în care aceasta își are sediul în același stat membru.
Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența
statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite totuși cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea în special Hotărârea
din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 29, Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury
Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctul 40, și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants
in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctul 36).
Întrucât instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe atât cu privire la interpretarea articolului 43 CE privind libertatea
de stabilire, cât și a articolului 56 CE privind libera circulație a capitalurilor, trebuie stabilit dacă și în ce măsură
o legislație precum cea în discuție în acțiunea principală poate afecta aceste libertăți.
Astfel cum rezultă dintr‑o jurisprudență constantă, în cazul în care este în discuție o participare care îi permite deținătorului
să exercite o influență certă asupra deciziilor societății și să stabilească activitățile acesteia, sunt aplicabile dispozițiile
Tratatului CE privind libertatea de stabilire (Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars, C‑251/98, Rec., p. I‑2787, punctele 21
și 22, Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y, C‑436/00, Rec., p. I‑10829, punctele 37 și 66-68, Hotărârea Cadbury Schweppes
și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, punctul 31, precum și Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group
Litigation, citată anterior, punctul 39).
Or, conform articolului 3 din KonsAvL, posibilitatea de a efectua un transfer financiar intragrup, deductibil în sensul acestei
legi, este subordonată condiției ca societatea‑mamă să dețină cel puțin 90 % din capitalul social sau din părțile sociale
ale filialei.
Astfel cum rezultă din decizia de trimitere și din observațiile guvernului finlandez, regimul transferurilor financiare intragrup
în vigoare în Finlanda are drept scop eliminarea dezavantajelor fiscale proprii structurii unui grup de societăți, permițând
o repartizare justă a impozitelor în cadrul unui grup care cuprinde societăți ce realizează profit și societăți ce suportă
pierderi. Transferul financiar intragrup este conceput astfel încât să promoveze interesele unui grup de societăți.
Or, în măsura în care o legislație, precum cea în discuție în acțiunea principală, nu are în vedere decât relații în cadrul
unui grup de societăți, aceasta afectează preponderent libertatea de stabilire și trebuie, așadar, să fie analizată având
în vedere articolul 43 CE (a se vedea în acest sens Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior,
punctul 32, Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul
118, și Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec., p. I‑2107, punctul
33).
Presupunând că această legislație are efecte restrictive în privința liberei circulații a capitalurilor, astfel de efecte
ar fi consecința inevitabilă a unui eventual obstacol în calea libertății de stabilire și, prin urmare, nu justifică o analiză
autonomă a legislației respective în raport cu articolul 56 CE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 octombrie 2004,
Omega, C‑36/02, Rec., p. I‑9609, punctul 27, Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, punctul
33, și Hotărârea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citată anterior, punctul 34).
În ceea ce privește Directiva 90/435, trebuie amintit că situația în discuție în acțiunea principală se referă la prima impozitare
a veniturilor provenite dintr‑o activitate economică a unei filiale și la posibilitatea pentru această filială de a deduce
din veniturile sale impozabile transferul financiar intragrup pe care îl efectuează în favoarea societății sale mamă străine.
Or, Directiva 90/435 reglementează regimul fiscal al dividendelor și al altor profituri repartizate de filială societății
sale mamă, pe de o parte, prevăzând la articolul 4 că, în cazul în care o societate‑mamă primește profituri, statul membru
de reședință fie nu impozitează profiturile repartizate de filială, fie impozitează aceste profituri, autorizând, în același
timp, societatea‑mamă să deducă din impozitul datorat fracțiunea din impozitul plătit de filială aferent profiturilor și,
pe de altă parte, interzicând la articolele 5 și 6 instituirea unui impozit reținut la sursă asupra profiturilor respective.
Întrucât Directiva 90/435 nu privește prima impozitare a veniturilor provenite dintr‑o activitate economică a unei filiale
și nu reglementează consecințele fiscale pentru filială ale unui transfer financiar intragrup, precum cel în discuție în acțiunea
principală, aceasta nu ar putea constitui o bază pentru a oferi un răspuns instanței de trimitere.
În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată doar prin raportare la articolul 43 CE.

Cu privire la existența unui obstacol în calea libertății de stabilire
Libertatea de stabilire pe care articolul 43 CE o recunoaște resortisanților comunitari și care presupune pentru aceștia accesul
la activități independente și la exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea de întreprinderi, în aceleași
condiții precum cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire, include, conform articolului
48 CE, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația
centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității Europene, dreptul de a‑și desfășura activitatea
în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (a se vedea în special Hotărârea
din 21 septembrie 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Rec., p. I‑6161, punctul 35, Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior,
punctul 30, Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, punctul 41, și Hotărârea Test Claimants
in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, punctul 42).
Cu privire la societăți, trebuie arătat că sediul lor, în sensul articolului 48 CE, are rolul de a determina, la fel ca și
pentru cetățenia persoanelor fizice, legătura acestora cu ordinea juridică a unui stat membru. A admite că statul membru de
stabilire poate să aplice liber un tratament diferit pentru singurul motiv că sediul unei societăți este situat într‑un alt
stat membru ar lipsi de substanță articolul 43 CE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța,
270/83, Rec., p. 273, punctul 18, Hotărârea din 13 iulie 1993, Commerzbank, C‑330/91, Rec., p. I‑4017, punctul 13, Hotărârea
din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții, C‑397/98 și C‑410/98, Rec., p. I‑1727, punctul 42, Hotărârea Marks & Spencer,
citată anterior, punctul 37, și Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, punctul
43). Libertatea de stabilire are astfel drept scop asigurarea beneficiului tratamentului național în statul membru gazdă,
interzicând orice discriminare în funcție de locul în care se află sediul societăților (a se vedea în acest sens Hotărârile
citate anterior Comisia/Franța, punctul 14, Saint‑Gobain ZN, punctul 35, și Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
punctul 43).
În speță, trebuie arătat că, în ceea ce privește posibilitatea de a deduce transferul efectuat în favoarea societății‑mamă
cu titlu de cheltuieli, legislația în discuție în acțiunea principală introduce o diferență de tratament între filialele care
își au reședința în Finlanda în funcție de faptul că societatea lor mamă își are sau nu își are sediul în același stat membru.
Într‑adevăr, un transfer efectuat de o filială în favoarea unei societăți‑mamă al cărei sediu se află în Finlanda și care
îndeplinește celelalte condiții stabilite de KonsAvL este considerat un transfer financiar intragrup în sensul acestei legi,
deductibil din veniturile impozabile ale filialei. În schimb, un transfer efectuat de o filială în favoarea unei societăți‑mamă
al cărei sediu nu se află în Finlanda nu va fi considerat astfel și nu va fi, așadar, deductibil din veniturile impozabile
ale filialei. Prin urmare, filialele societăților‑mamă străine fac obiectul unui tratament fiscal mai puțin avantajos decât
cel de care beneficiază filialele societăților‑mamă finlandeze.
În această privință, guvernele german, olandez, suedez și al Regatului Unit susțin că situația filialelor rezidente ale căror
societăți‑mamă își au sediul în același stat membru nu este comparabilă cu situația acelora ale căror societăți‑mamă își au
sediul în alt stat membru, în măsura în care acestea din urmă nu sunt supuse impozitului în statul membru în care filiala
își are sediul. Ar trebui, într‑adevăr, făcută o distincție între situația filialelor ale căror societăți‑mamă sunt supuse
în principal sau parțial impozitului în Finlanda de cea prezentată în acțiunea principală, în care societatea‑mamă nu este
supusă impozitului în acest stat membru.
În opinia guvernelor german și suedez, atunci când beneficiarul nu este supus impozitului în statul membru al autorului transferului,
acest din urmă stat membru, care nu poate, pe motivul limitelor aduse competenței sale teritoriale, să influențeze tratamentul
fiscal rezervat transferului de către statul membru al beneficiarului, nu este în măsură, printre altele, să se asigure că
deducerea acordată corespunde venitului impozabil al beneficiarului transferului respectiv în statul membru în care își are
reședința și să prevină neimpozitarea transferului efectuat. De asemenea, guvernul Regatului Unit susține că, în măsura în
care Republica Finlanda nu impozitează veniturile societăților‑mamă nerezidente, aceasta nu este obligată să acorde filialei
finlandeze scutirea rezultată din pierderile suportate de societatea‑mamă.
Astfel cum s‑a amintit la punctul 22 din prezenta hotărâre, regimul finlandez al transferurilor financiare intragrup își propune
să elimine dezavantajele fiscale proprii structurii unui grup de societăți, permițând o repartizare justă a impozitelor în
cadrul unui grup care cuprinde societăți ce realizează profit și societăți ce suportă pierderi. Astfel cum rezultă de la articolele
4 și 5 din KonsAvL, transferul financiar intragrup nu este considerat o cheltuială pentru autorul său și nu este dedus la
momentul impozitării acestuia din urmă decât dacă este înregistrat ca atare drept venit pentru beneficiarul acestuia.
Într‑o situație transfrontalieră, atunci când beneficiarul nu este supus impozitului în statul membru al autorului transferului,
acest din urmă stat membru nu poate garanta că transferul este considerat, în ceea ce privește beneficiarul, un venit impozabil.
Faptul că statul membru al autorului transferului permite deducerea transferului din veniturile impozabile ale acestuia din
urmă nu garantează atingerea obiectivului urmărit de regimul aplicabil transferurilor.
Cu toate acestea, dacă statul membru în care filiala își are sediul nu este competent cu privire la societatea‑mamă al cărei
sediu se află în alt stat membru și care nu este supusă impozitului în primul stat membru, totuși acesta poate să subordoneze
deductibilitatea transferului financiar intragrup din veniturile impozabile ale autorului său unor condiții legate de tratamentul
rezervat acestui transfer de acel alt stat membru.
Rezultă că simplul fapt că societățile‑mamă care își au sediul în alt stat membru nu sunt supuse impozitului în Finlanda nu
diferențiază, în raport cu obiectivul urmărit de regimul finlandez al transferurilor financiare intragrup, filialele acestor
societăți‑mamă de filialele societăților‑mamă al căror sediu se află în Finlanda și nu face incomparabile situațiile celor
două categorii de filiale.
O diferență de tratament între filialele rezidente în funcție de locul în care își are sediul societatea lor mamă constituie
o restricție privind libertatea de stabilire, din moment ce aceasta face mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți
pentru societățile stabilite în alte state membre care, în consecință, ar putea renunța la cumpărarea, la crearea sau la menținerea
unei filiale în statul membru care adoptă această măsură (a se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2002, Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00,
Rec., p. I‑11779, punctul 32, și Hotărârea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citată anterior, punctul 61).
Această concluzie nu ar putea fi infirmată de argumentul guvernului Regatului Unit potrivit căruia societatea‑mamă ar fi putut
atinge obiectivul propus prin crearea, în Finlanda, a unei sucursale în locul unei filiale. Într‑adevăr, trebuie amintit că,
întrucât articolul 43 primul paragraf a doua teză CE lasă în mod expres posibilitatea operatorilor economici de a alege liber
forma juridică adecvată pentru desfășurarea activităților lor în alt stat membru, această alegere liberă nu trebuie să fie
limitată prin dispoziții fiscale discriminatorii (Hotărârea Comisia/Franța, citată anterior, punctul 22, și Hotărârea din
23 februarie 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, Rec., p. I‑1831, punctul 14).
În plus, guvernul Regatului Unit arată că, deoarece transferul financiar intragrup nu era impozitat în Regatul Unit, aspect
care este totuși contestat de Oy AA, iar pierderile AA Ltd se puteau reporta în alte exerciții financiare pentru a fi imputate
asupra profitului realizat ulterior, întârzierea pe care ar fi suferit‑o această societate‑mamă înainte de a putea efectua
o compensație între profitul și pierderile sale nu avea decât un efect indirect și aleatoriu asupra alegerii acesteia din
urmă de a se stabili în Finlanda.
În această privință, trebuie arătat că, pentru ca o legislație să fie considerată restricție privind libertatea de stabilire,
este suficient ca aceasta să fie de natură să restrângă exercitarea acestei libertăți într‑un stat membru de către societăți
stabilite într‑un alt stat membru, fără a fi necesar să se demonstreze că legislația în cauză a avut, într‑adevăr, ca efect
să determine anumite societăți să renunțe la cumpărarea, la crearea sau la menținerea unei filiale în primul stat membru (Hotărârea
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citată anterior, punctul 62).
Rezultă că diferența de tratament la care sunt supuse filialele rezidente, în cadrul unui regim precum cel în discuție în
acțiunea principală, în funcție de locul sediului societății lor mamă, constituie o restricție privind libertatea de stabilire.

Cu privire la justificarea restricției privind libertatea de stabilire
O restricție privind libertatea de stabilire nu ar putea fi admisă decât dacă se justifică prin motive imperative de interes
general. În plus, în această ipoteză, ar trebui ca măsura să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și
să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (Hotărârile citate anterior Marks & Spencer, punctul
35, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, punctul 47, și Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul
64).
În observațiile lor scrise, guvernele finlandez, german, olandez și al Regatului Unit, precum și Comisia Comunităților Europene
susțin că regimul finlandez al transferurilor financiare intragrup este justificat de necesitatea de a asigura coerența sistemului
fiscal respectiv, precum și de repartizarea competenței de impozitare între statele membre, de pericolul evaziunii fiscale
și de principiul teritorialității.
În cursul ședinței, care s‑a derulat ulterior pronunțării Hotărârii Marks & Spencer, citată anterior, guvernele care au prezentat
observații au susținut că justificările reținute de Curte în această hotărâre, și anume menținerea unei repartizări echilibrate
a competenței de impozitare între diferitele state membre și riscurile dublei luări în calcul a pierderilor și a evaziunii
fiscale s‑ar regăsi și în prezenta cauză. Prin urmare, aceste argumente trebuie analizate.
Astfel, guvernul finlandez, susținut de guvernul suedez și de guvernul Regatului Unit, afirmă că, întemeindu‑se pe principiul
teritorialității, potrivit căruia statele membre au dreptul să impoziteze veniturile produse pe teritoriul acestora, regimul
în discuție în acțiunea principală reflectă consensul în materia repartizării internaționale a competențelor fiscale.
În opinia acestor guverne, a guvernului olandez și a Comisiei, posibilitatea de a deduce transferul efectuat în favoarea unei
societăți al cărei sediu se află într‑un alt stat membru ar presupune lăsarea la latitudinea contribuabililor a alegerii statului
membru de impozitare și ar limita astfel competențele fiscale ale statelor membre, aducând atingere repartizării echilibrate
a acestora din urmă.
Cu privire la necesitatea de a preveni dubla luare în calcul a pierderilor, guvernele finlandez, german, olandez, suedez și
al Regatului Unit susțin că acest lucru ar fi asimilat necesității de a evita ca un avantaj dublu să fie acordat în mod nejustificat.
Or, în opinia acestor guverne, o situație în care transferul financiar intragrup este luat în considerare la momentul stabilirii
venitului impozabil al autorului său, dar nu este considerat venit impozabil al beneficiarului său, ar implica riscul ca profitul
filialei autoare a transferului să nu fie impozitat. În opinia guvernului Regatului Unit, contrazis cu privire la acest punct
de Oy AA, aceasta ar fi situația în acțiunea principală.
În sfârșit, guvernele finlandez, german, olandez, suedez și al Regatului Unit, precum și Comisia sunt de acord în a afirma
că în cadrul unui grup există riscul ca activitățile să fie organizate astfel încât profiturile impozabile în Finlanda să
fie transferate către societăți, create special cu acest unic scop, al căror sediu se află în alte state membre în care vor
fi impozitate la o cotă mai mică decât în Finlanda sau chiar scutite de impozit.
Astfel cum rezultă de la punctul 51 din Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior, necesitatea de a menține repartizarea
echilibrată a competenței de impozitare între statele membre a fost reținută în legătură cu alte două justificări, întemeiate
pe riscurile dublei luări în calcul a pierderilor și al evaziunii fiscale (a se vedea de asemenea Hotărârea din 29 martie
2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rep., p. I‑2647, punctul 41).
De asemenea, trebuie amintit că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitară, statele membre rămân competente
în ceea ce privește stabilirea criteriilor de repartizare a competenței lor de impozitare, pe cale de convenție sau în mod
unilateral (Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly, C‑336/96, Rec., p. I‑2793, punctele 24 și 30, Hotărârea din 7 septembrie 2006,
N, C‑470/04, Rec., p. I‑7409, punctul 44, Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerkhaert și Morres, C‑513/04, Rec., p. I‑10967,
punctele 22 și 23, precum și Hotărârea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citată anterior, punctul 49).
Mai întâi, cu privire la necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre,
trebuie indicat că aceasta nu ar putea fi invocată pentru a refuza sistematic orice avantaj fiscal unei filiale rezidente,
pe motivul că veniturile societății sale mamă, care își are sediul într‑un alt stat membru, nu ar putea fi impozitate în primul
stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Rewe Zentralfinanz, citată anterior, punctul 43).
În schimb, această justificare poate fi admisă atunci când regimul în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură
să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în raport cu activitățile realizate pe teritoriul
său (a se vedea Hotărârea Rewe Zentralfinanz, citată anterior, punctul 42).
Astfel, Curtea a apreciat că a conferi societăților un drept de opțiune în ce privește luarea în calcul a pierderilor lor
în statul membru de stabilire sau într‑un alt stat membru ar afecta în mod semnificativ repartizarea echilibrată a competenței
de impozitare între statele membre (a se vedea Hotărârile citate anterior Marks & Spencer, punctul 46, și Rewe Zentralfinanz,
punctul 42).
De asemenea, a admite ca un transfer financiar intragrup transfrontalier, precum cel în discuție în acțiunea principală, să
poată fi dedus din veniturile impozabile ale autorului său ar avea drept consecință să se permită grupurilor de societăți
să aleagă liber statul membru în care sunt impozitate profiturile filialei, sustrăgându‑le de la baza de impozitare a acesteia
din urmă, iar atunci când acest transfer este considerat un venit impozabil în statul membru al societății‑mamă beneficiare,
să le integreze în cele ale societății‑mamă. Acest aspect ar compromite însuși sistemul repartizării competenței de impozitare
între statele membre, deoarece, din cauza alegerii efectuate de grupurile de societăți, statul membru al filialei ar fi obligat
să renunțe la dreptul său de a impozita, în calitate de stat de reședință al filialei respective, veniturile acesteia din
urmă, în favoarea, eventual, a statului membru în care societatea‑mamă își are sediul (a se vedea de asemenea Hotărârea Test
Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, punctul 59).
Apoi, cu privire la riscul dublei luări în calcul a pierderilor, este suficient să se arate că regimul finlandez al transferurilor
financiare intragrup nu se referă la deductibilitatea pierderilor.
În sfârșit, cu privire la prevenirea evaziunii fiscale, este necesar să se admită că posibilitatea transferului veniturilor
impozabile de la o filială la o societate‑mamă al cărei sediu se află într‑un alt stat membru comportă riscul ca, prin intermediul
unor aranjamente pur artificiale, să se efectueze transferuri de venituri în cadrul unui grup de societăți către societăți
al căror sediu se află în statele membre ce aplică cotele de impozitare cele mai reduse sau în statele membre în care aceste
venituri nu ar fi impozitate. Această posibilitate este confirmată de faptul că regimul finlandez al transferurilor financiare
intragrup nu prevede condiția ca beneficiarul transferului financiar să fi suportat pierderi.
Prin acordarea dreptului de a deduce din veniturile impozabile ale unei filiale un transfer financiar intragrup efectuat în
favoarea societății‑mamă doar în cazurile în care aceasta din urmă își are sediul în același stat membru, regimul finlandez
al transferurilor financiare intragrup este de natură să prevină astfel de practici, care pot fi inspirate de constatarea
unor diferențe semnificative între bazele sau cotele de impozitare aplicate în diferitele state membre și care nu ar avea
alt scop decât acela de a eluda impozitul datorat în mod normal în statul membru al filialei, aferent profitului acesteia
din urmă.
Având în vedere aceste două elemente, privite împreună, referitoare la necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a
competenței de impozitare între statele membre și la aceea de a preveni evaziunea fiscală, trebuie constatat, prin urmare,
că un regim, precum cel în discuție în acțiunea principală, care acordă dreptul de a deduce din veniturile impozabile ale
unei filiale un transfer financiar efectuat în favoarea societății‑mamă doar în cazul în care aceasta din urmă și filiala
respectivă au sediul în același stat membru urmărește obiective legitime, compatibile cu tratatul și care se încadrează în
categoria motivelor imperative de interes general și este în măsură să garanteze realizarea acestor obiective.
Cu toate acestea, trebuie să se verifice dacă un astfel de regim nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea tuturor
obiectivelor urmărite.
Trebuie subliniat de la bun început că obiectivele privind menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare
între statele membre și prevenirea evaziunii fiscale se află în strânsă legătură. Într‑adevăr, comportamentele care constau
în crearea de aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică, în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal
pentru profitul generat de activitățile realizate pe teritoriul național, sunt de natură să compromită dreptul statelor membre
de a‑și exercita competența fiscală în raport cu aceste activități și să aducă atingere unei repartizări echilibrate a competenței
de impozitare între statele membre (Hotărârile citate anterior Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, punctele 55
și 56, și Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctele 74 și 75).
Chiar dacă legislația în discuție în acțiunea principală nu are ca obiect specific să excludă de la avantajul fiscal pe care
îl prevede aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, create în scopul de a eluda impozitul datorat în
mod normal pentru profitul generat de activități exercitate pe teritoriul național, o astfel de legislație poate fi totuși
considerată ca fiind proporțională în raport cu obiectivele urmărite, privite împreună.
Într‑adevăr, într‑o situație în care avantajul în cauză constă în posibilitatea de a efectua un transfer de venituri, excluzându‑le
pe acestea din urmă din veniturile impozabile ale autorului și integrându‑le în cele ale beneficiarului, orice extindere a
acestui avantaj la situații transfrontaliere ar avea drept efect, astfel cum s‑a indicat la punctul 56 din prezenta hotărâre,
să permită grupurilor de societăți să își aleagă liber statul membru în care să le fie impozitat profitul, în detrimentul
dreptului statului membru al filialei de a impozita profitul generat de activitățile realizate pe teritoriul său.
Această atingere nu ar putea fi prevenită prin impunerea de condiții referitoare la tratamentul veniturilor provenite din
transferul financiar intragrup în statul membru al societății beneficiare sau referitoare la existența de pierderi suportate
de beneficiarul transferului financiar intragrup. Într‑adevăr, a admite deducerea transferului financiar intragrup atunci
când acesta constituie un venit impozabil al societății beneficiare sau atunci când posibilitățile pentru societatea beneficiară
de a‑și transfera pierderile unei alte societăți sunt limitate ori, mai mult, a nu admite deducerea transferului financiar
intragrup efectuat în favoarea unei societăți al cărei sediu se află într‑un stat membru care aplică o cotă de impozitare
inferioară celei aplicate de statul membru al autorului transferului decât dacă acest transfer financiar intragrup este justificat
în mod specific de situația economică a societății beneficiare, astfel cum a propus Oy AA, ar implica totuși că alegerea statului
membru de impozitare ar depinde în definitiv de grupul de societăți, care ar dispune astfel de o marjă largă de apreciere
în această privință.
Având în vedere considerentele de mai sus, nu este necesar să se analizeze celelalte motive invocate de guvernele finlandez,
german, olandez, suedez și al Regatului Unit, precum și de Comisie.
Prin urmare, la întrebarea adresată trebuie să se răspundă că articolul 43 CE nu se opune unui regim stabilit de legislația
unui stat membru, precum cel în discuție în acțiunea principală, potrivit căruia o filială rezidentă în acest stat membru
nu poate să deducă din veniturile sale impozabile un transfer financiar intragrup efectuat de aceasta în favoarea societății
sale mamă decât în măsura în care aceasta din urmă își are sediul în același stat membru.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:
Articolul 43 CE nu se opune unui regim stabilit de legislația unui stat membru, precum cel în discuție în acțiunea principală,
potrivit căruia o filială rezidentă în acest stat membru nu poate să deducă din veniturile sale impozabile un transfer financiar
intragrup efectuat de aceasta în favoarea societății sale mamă decât în măsura în care aceasta din urmă își are sediul în
același stat membru.
Semnături
*
Limba de procedură: finlandeza.