CELEX: 62006CJ0401
Tagállami kötelezettségszegés
Adórendszer
Hatodik HÉA-irányelv
Szolgáltatásnyújtás
Hagyatéki gondnok
A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye
A 9. cikk (1) bekezdése és (2) bekezdésének e) pontja

Keresetével az Európai Közösségek Bizottsága annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel a hagyatéki gondnok tevékenységét illetően a teljesítés helyét nem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, az 1977. május 17-i hatodik tanácsi irányelv (
HL L 145., 1. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 9. cikke (2) bekezdése e) pontja alapján határozza meg, ha a szolgáltatást az Európai Közösségen kívül letelepedett személyeknek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtják – nem teljesítette a hatodik irányelv e rendelkezéséből eredő kötelezettségeit.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
A hatodik irányelv 2. cikke (1) bekezdésének értelmében a hozzáadottérték-adó (továbbiakban: HÉA) alá tartozik: „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy „valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja […]”.
Ezen irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdése pontosítja azonban, hogy:
„e)
a következő szolgáltatások esetében, amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
[…]
—
tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli szolgáltatások és egyéb hasonló szolgáltatások, valamint az adatfeldolgozás és információszolgáltatás”.
A nemzeti szabályozás
A 2005. február 21-i törvénnyel (BGBl. 2005. I, 386. o.) módosított, a forgalmi adóról szóló, 1979. november 26-i törvény (Umsatzsteuergesetz, a továbbiakban: UStG; BGBl. 1979. I, 1953. o.) 3a. §-a szerint:
„(1)   A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének a 3b. és a 3f. § eltérő rendelkezése hiányában az a hely minősül, ahol a vállalkozó a tevékenységét folytatja […].
[…]
(3)   Amennyiben a (4) bekezdésben említett egyéb szolgáltatások egyikének címzettje vállalkozás, a szolgáltatás teljesítési helye az (1) bekezdéstől eltérően az a hely, ahol a címzett folytatja a tevékenységét […]
(4)   A (3) bekezdés értelmében »egyéb szolgáltatás«: […] 3. az ügyvédi […], a pénzügyi tanácsadói tevékenység […] és többek között a jogi, gazdasági és műszaki tanácsadás keretében folytatott egyéb tevékenységek”.
A Bundesfinanzhof 2003. június 5-én hozott ítéletével (V R 25/02, BStBl. II, 2003, 734.) e tekintetben pontosította, hogy az UStG 3a. §-ának (1) bekezdése alkalmazandó az UStG 3a.§-a (4) bekezdésének 3. pontjában foglalt hagyatéki gondnok tevékenységére, az ügyvédi és a pénzügyi tanácsadói tevékenységre.
A német polgári törvénykönyv (Bürgerliches Gesetzbuch, a továbbiakban: BGB) 5. része 3. szakaszának 6. címe a hagyatéki gondnokra vonatkozik.
A BGB 2221.§-a értelmében a hagyatéki gondnok a megbízatása teljesítése érdekében, az örökhagyó eltérő rendelkezése hiányában megfelelő díjazást kérhet.
A pert megelőző eljárás
A 2005. április 12-én kelt és április 19-én érkezett felszólító levelében a Bizottság jelezte, hogy álláspontja szerint a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdésével ellentétesek a fent említett nemzeti adórendelkezések, és kérte a német hatóságokat, hogy a szóban forgó felszólítást követő két hónapon belül tegyék meg észrevételeiket. A Németországi Szövetségi Köztársaság 2005. június 21-i levelében azt válaszolta, hogy a hagyatéki gondnok tevékenysége nem hasonlít az ügyvédi tevékenységhez, és nem tartozik a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának hatálya alá.
A Bizottság, elemzését fenntartva, 2005. december 13-i keltezéssel ellátott, 2005. december 19-én közölt indokolással ellátott véleményt címzett az érintett tagállamnak, amelyben felszólította, hogy az annak kézhezvételétől számított két hónapon belül tegyen eleget a szóban forgó véleményben foglaltaknak. Mivel a Németországi Szövetségi Köztársaság nem tett eleget a véleményben foglaltaknak, a Bizottság a jelen kereset benyújtásáról határozott.
A keresetről
A felek érvei
A Bizottság véleménye szerint a német jog fent említett rendelkezéseiből, azok nemzeti bírósági értelmezéséből, illetve a közigazgatásban való alkalmazásukból következik, hogy a hagyatéki gondnok szolgáltatásnyújtásának a teljesítési helye az a hely, ahol a tevékenységét fizikailag végzi. Ugyanez a helyzet, ha ügyvédek, pénzügyi tanácsadók, vagy vállalati könyvvizsgálók folytatnák e tevékenységet. Az ilyen gyakorlat ellentétes a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának rendelkezésével, amely szerint a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtott szolgáltatás esetében a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett tartózkodási helye van.
A Bizottság először is úgy érvel, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem ismeri el a szóban forgó 9. cikk (1) bekezdésének elsőbbségét – amely a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelyéhez kapcsolja – ugyanezen cikk (2) bekezdéséhez viszonyítva. Így mivel a szóban forgó (2) bekezdés e) pontja nem minősül kivételnek, nem kell megszorítóan értelmezni (lásd a
C-108/00. sz. SPI-ügyben 2001. március 15-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-2361. o.
] 17. pontját).
A Bizottság álláspontja az, hogy a hagyatéki gondnok tevékenysége azon tevékenységek közé tartozik, amelyeket főszabály szerint és általában ügyvédek végeznek. Annak meghatározásakor, hogy a hagyatéki gondnok tevékenysége a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésének vagy (2) bekezdésének hatálya alá tartozik-e, nem a szóban forgó szolgáltatást nyújtó szakma megnevezése, hanem maga a szolgáltatás jellege az irányadó. A Bizottság emlékeztet továbbá arra, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdésében a szakmák csak példálózó felsorolása található, e rendelkezés ugyanis a szolgáltatások csoportját kívánja meghatározni.
A Bizottság szerint a hagyatéki gondnok feladata az ügyfél érdekeinek képviselete és védelme, illetve mások konkrét jogi helyzetének rendezése. Ez megerősíti az ügyvédek és a hagyatéki gondnokok tevékenysége közti összefonódást, és ennek nem képezi akadályát az, hogy a hagyatéki gondokság esetében a gazdasági szempontok jogi szempontokkal társulnak. Ugyanis a gazdasági tevékenység az ügyvédek mindennapi ügyeiben is jelen van, és a hagyatéki gondokság e tekintetben nem különbözik.
A Bizottság szerint nem bír jelentőséggel, hogy e szolgáltatásokat a szolgáltatások címzettjeiként az örökösöknek nyújtják, mivel az örökhagyó akaratára tekintettel történik a szóban forgó szolgáltatásnyújtás.
A Bizottság megállapítja, hogy az ügyvédi szakma fejlődése többek között az öröklési jog területén – Németországot is ideértve – a szakosodás felé mutat, az öröklési jogra szakosodott ügyvédek személyében („Fachanwalt für Erbrecht”), minden szakosodás az érintett területen szerzett gyakorlati tapasztalatot és a szakosodás területén alkalmazandó elméleti ismereteket feltételez.
A Bizottság kiemeli többek között, hogy az örökhagyó nem köteles szakosodott ügyvédhez folyamodni, bizalmi személyt kell választania, e bizalmi viszony azonban az általános ügyvéddel és különösen a hagyatéki gondnokkal való kapcsolatra egyaránt jellemző.
A Bizottság végül jelzi, hogy még ha a HÉA-bizottság iránymutatásai (1997. november 4-i és 5-i 53. ülés XXI/97/1.658. sz. dokumentum) – amelyek szerint a hagyatéki gondnok szolgáltatásnyújtásának teljesítési helyét a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának értelmében kell meghatározni – nem is bírnak kötelező erővel, az utóbbiak a jelen esetben jól kifejezik a közösségi jogalkotó azon akaratát, hogy a hagyatéki gondnokságot e rendelkezés hatálya alá sorolja. Így tehát a hagyaték gondnokság területén alkalmazandó szabályokból kell kiindulni a hagyatéki kutatási tevékenység tekintetében, függetlenül a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének ily módon való meghatározása által okozott esetleges gyakorlati nehézségektől.
A Németországi Szövetségi Köztársaság a kereset elutasítását kéri a Bíróságtól, valamint azt, hogy a Bizottságot kötelezze az eljárás teljes költségének viselésére.
E tagállam azt állítja, hogy a hagyatéki gondnok tevékenysége nem hasonlít az ügyvéd által általában nyújtott szolgáltatáshoz, és a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdésében foglalt szolgáltatásoktól is különbözik.
Kiemeli, hogy minden jogképes személy kinevezhető hagyatéki gondnoknak. Megállapítja, hogy a hagyatéki gondnok tevékenysége az örökhagyó utasításaitól függ, és igen eltérő lehet. Elismeri, hogy az örökség felosztásakor az örökhagyó akaratának végrehajtása jogi ismereteket feltételez, és emiatt sokszor ügyvédet vesznek igénybe, azt állítja azonban, hogy ezen esetben nem tanácsadási tevékenységről van szó.
A Németországi Szövetségi Köztársaság hozzáteszi, hogy a
C-145/96. sz. von Hoffmann-ügyben 1997. szeptember 16-án hozott ítéletből [EBHT 1997., I-4857. o.
] következik, hogy kizárólag a különösen a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdésében foglalt szakmák keretében szokásosan nyújtott szolgáltatások tartoznak e rendelkezés hatálya alá. Nem ez a helyzet az ügyvéd által folytatott hagyatéki gondnoki tevékenységgel, mivel az utóbbinak nincs olyan ügyfele, akit meg kellene védenie. Érdekegyeztetésről van szó, és nem pedig az egyik fél képviseletéről.
Továbbá az ügyvéd által, illetve a hagyatéki gondnokként eljáró ügyvéd által gyakorolt tevékenységek eltérő célt szolgálnak: az első esetben jogi tevékenységről és jogi tanácsadásról van szó, míg a másodikban gazdasági és ügykezelési feladatokról.
A Németországi Szövetségi Köztársaság szerint figyelembe kell venni a hatodik irányelv céljait is. E tekintetben a HÉA-semlegesség elve alapján a szolgáltatásnyújtást lehetőség szerint a teljesítés, a használat vagy a kiaknázás helyén kell adóztatni. Míg az ügyvéd és az ügyfele esetében meg lehet állapítani a helyre vonatkozó összefüggést, a hagyatéki gondnok és az örökhagyó viszonya esetében ez nem lehetséges, mivel a végrendelet végrehajtása különösen az öröklés helyéhez kötődik. Továbbá nehézségek merülhetnének fel az ingatlanjavak kezelése tekintetében, mivel a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának értelmében azt az ingatlan fekvése szerinti helyen kell adóztatni. E tekintetben problémát jelent az örökösök eltérő tagállamban történő, illetve a Közösségen kívüli felkutatása is.
A Németországi Szövetségi Köztársaság azt állítja végül, hogy nem a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdése szerinti „hasonló szolgáltatások[ról]” van szó. Különösen a hagyatéki kutatással való hasonlóságot utasítja el.
A Bíróság álláspontja
Előzetesen az alábbi megjegyzéseket kell tenni.
Elsősorban emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 226. cikk szerint benyújtott kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetek körében a Bizottság feladata az állítólagos kötelezettségszegés fennállásának bizonyítása. A Bizottságnak kell a Bíróság elé tárnia a kötelezettségszegés fennállásának Bíróság általi ellenőrzéséhez szükséges adatokat anélkül, hogy bármiféle vélelemre támaszkodna (a
C-62/89. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1990. március 20-án hozott ítélet [EBHT 1990., I-925. o.
] 37. pontja és a
C-341/02. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2005. április 14-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-2733. o.
] 35. pontja).
Másodsorban meg kell állapítani, hogy a jelen esetben a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset kizárólag azon a feltételezésen alapulhat, hogy egyrészt a BGB 2221.§-ának megfelelően a hagyatéki gondnok szolgáltatásnyújtása ellenszolgáltatás fejében történik, másrészt pedig, hogy e szolgáltatást a hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében adóalany nyújtja, amelynek hiányában a szolgáltatás nem lenne HÉA-köteles.
Harmadsorban meg kell állapítani, hogy a Bíróság többször is úgy ítélte meg a hatodik irányelv 9. cikke (1) és (2) bekezdése közti viszonyt illetően, hogy a szóban forgó (2) bekezdés számos konkrét támpontot felsorol, míg a kérdéses (1) bekezdés általános jellegű szabályt tartalmaz. E rendelkezések célja, hogy elkerüljék egyrészt a kettős adóztatáshoz vezető hatásköri összeütközéseket, másrészt pedig a bevételek adómentessé tétele (lásd különösen a
168/84. sz. Berkholz-ügyben 1985. július 4-én hozott ítélet [EBHT 1985., 2251. o.
] 14. pontját és a
C-327/94. sz. Dudda-ügyben 1996. szeptember 26-án hozott ítélet [EBHT 1996., I-4595. o
.] 20. pontját, valamint a fent hivatkozott SPI-i ügyben hozott ítélet 15. pontját).
A hatodik irányelv 9. cikkének értelmezését illetően az (1) bekezdés e rendelkezés (2) bekezdésével szemben nem élvez elsőbbséget. Az egyes helyzetekben az a kérdés merül fel, hogy az a 9. cikk (2) bekezdésében foglalt esetek valamelyikébe tartozik-e. Ennek hiányában az (1) bekezdés vonatkozik rá (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Dudda-ügyben hozott ítélet 21. pontját és a fent hivatkozott SPI-ügyben hozott ítélet 16. pontját).
E tekintetben ki kell emelni, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdése nem a szakmákra – mint például az ügyvédi, a tanácsadói, a könyvelői vagy a mérnöki –, hanem a szolgáltatásokra vonatkozik. A közösségi jogalkotó az e rendelkezésben említett szakmákat a vonatkozó szolgáltatások meghatározásának eszközeként használja (lásd a fent hivatkozott von Hoffmann-ügyben hozott ítélet 15. pontját). Az „egyéb hasonló szolgáltatások” kifejezés nem a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdésében említett különböző tevékenységek néhány közös jellemzőjére utal, hanem az egyes, külön tekintendő tevékenységekhez hasonló szolgáltatásokra. Az ebben a cikkben említett tevékenységekhez akkor hasonlít a szolgáltatás, ha mindkettő azonos célt szolgál (lásd ebben az értelemben a
C-167/95. sz., Linthorst, Pouwels en Scheres ügyben 1997. március 6-án hozott ítélet [EBHT 1997., I-1195. o.
] 19–22. pontját, valamint a fent hivatkozott von Hoffmann-ügyben hozott ítélet 20. és 21. pontját).
E megfontolások alapján kell megvizsgálni a jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetet.
A Bizottság a jelen esetben azt kifogásolja, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság a jogszabályaiban úgy tekintette, hogy a hagyatéki gondnokság a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik, jóllehet a Bizottság szerint vagy különösképpen és általában ügyvédi tevékenységként, vagy pedig az ügyvéd tevékenységéhez hasonló szolgáltatásként a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének hatálya alá tartozik.
Következésképpen először azt kell meghatározni, hogy a hagyatéki gondnok tevékenysége különösen és általában az ügyvédi szakma keretében kifejtett tevékenység körébe tartozik-e.
A hagyatéki gondnokság az örökhagyó azon akaratán alapul, hogy egy vagy több személy végrehajtsa végrendeleti rendelkezéseit. A BGB előírja, hogy a hagyatéki gondnokot közvetlenül az örökhagyó vagy az általa kijelölt harmadik személy, illetve bizonyos esetekben a Nachlassgericht (öröklési joggal foglalkozó bíróság) választja ki. Az általa végrehajtott megbízások jellege és időtartama megbízásonként változhat.
A különösen és általában az ügyvédi szakma keretében kifejtett tevékenységeket illetően a Bíróság pontosította, hogy azok valamely személy képviseletére és érdekeinek védelmére irányulnak (a fent hivatkozott von Hoffmann-ügyben hozott ítélet 17. pontja).
Márpedig, még ha igaz is, hogy a hagyatéki gondnokokat, különösen Németországban – jogi ismereteikre, valamint arra tekintettel, hogy minden öröklésnél szükség van ezen ismeretekre – gyakran az ügyvédek közül választják, az nem befolyásolja azt, hogy a hagyatéki gondnok nem képviseli az örökhagyót, hanem kizárólag az örökhagyó utolsó akarata végrehajtására szorítkozik, és semleges marad a hagyatéki gondnoksági tevékenység kedvezményezettjeivel szemben. Szoros értelemben véve nem képviseli az örökhagyó érdekeit, hanem valamely – általa közvetített – letisztult szándékot valósít meg, míg az ügyvédet és az ügyfelét összekötő viszony keretében az előbbi feladata, hogy általában ellentmondásokkal teli körülmények között és ellentétes érdekek mellett a lehető legjobban szolgálja az utóbbi érdekeit. Következésképpen a hagyatéki gondnokság jellegét tekintve elkülönül a különösen és általában az ügyvéd által kifejtett tevékenységtől.
Ezt követően meg kell vizsgálni, hogy a hagyatéki gondnok tevékenysége a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik franciabekezdése értelmében az ügyvédi tevékenységhez hasonlónak tekinthető-e.
Meg kell állapítani, hogy a hagyatéki gondnok által végrehajtott feladatok – amelyek a hagyaték kezelésétől pénzösszegek vagy ingó, illetve ingatlan javak egyszerű felosztásán keresztül nem vagyoni érdekek védelméig terjedhetnek – lehetséges sokszínűsége megnehezíti a hagyatéki gondnokság besorolását. A hagyatéki gondnok feladata ugyanis az örökhagyó akaratának végrehajtása, amely magában foglalhat kezelési tevékenységet, jognyilatkozatok megtételét, és egyéb számos anyagi és jogi ügyletet. Amint azt a Németországi Szövetségi Köztársaság helyesen kiemeli, a hagyatéki gondnokság nagyobb mértékben irányul gazdasági tevékenységre, mivel az esetek többségében a hagyatéki gondnok feladata az örökhagyó hagyatékának felmérése és a kedvezményezettek közötti szétosztása, és néha, különösen a kiskorú gyermekek javainak kezelése keretében e hagyaték védelme és gyümölcsöztetése. Ezzel ellentétben, még ha a gazdasági megfontolások nem is idegenek az ügyvédi tevékenységtől, az ügyvéd által nyújtott szolgáltatásoknak jellegüknél fogva az az elsődleges céljuk, hogy valamely jogi jellegű igényt teljesítsenek. E két tevékenység tehát nem ugyanarra irányul.
E feltételek mellett a hagyatéki gondnok és az ügyvéd tevékenysége nem tekinthető hasonlónak.
Meg kell tehát állapítani, hogy a hagyatéki gondnokság sem különösen és általában az ügyvédi szakma keretében kifejtett tevékenységnek, sem pedig az ügyvédek által folytatott tevékenységhez hasonló tevékenységnek nem minősül.
Következésképpen meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem tudta bizonyítani, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel olyan szabályozást tartott fenn, amelynek értelmében a hagyatéki gondnok által nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a vállalkozó gyakorolja a tevékenységét – megsértette a hatodik irányelv rendelkezéseit.
Így a Bíróságnak nyilvánvalóan el kell utasítania a kötelezettségszegés megállapítása iránti jelen keresetet.
A költségekről
Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §-a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Bizottságot, mivel az általa felhozott jogalapok tekintetében pervesztes lett, a Németországi Szövetségi Köztársaság kérelmének megfelelően kötelezni kell a saját költségei, valamint a Németországi Szövetségi Köztársaság költségeinek viselésére.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

1)
A keresetet elutasítja.

2)
Az Európai Közösségek Bizottsága maga viseli saját költségeit, valamint a Németországi Szövetségi Köztársaság költségeit.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.