CELEX: 62005CJ0157
Kapitali vaba liikumine
Asutamisvabadus
Tulumaks
Dividendide väljamaksmine
Tulu kolmandast riigist pärinevalt kapitalilt

Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artiklite 56–58 tõlgendamist.
Taotlus esitati W. L. Holböcki ja Finanzamt Salzburg-Landi vahelises vaidluses seoses selliste dividendide maksustamisega, mis ta sai kolmandas riigis asutatud äriühingult.
Õiguslik raamistik
Austria 1988. aasta tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz 1988,
BGBl.
400/1988; edaspidi „EStG 1988”) artikli 37 lõigetes 1 ja 4 oli enne seaduse muutmist 1993. aasta rahandusreformi seadusega (Steuerreformgesetz 1993,
BGBl.
818/1993) sätestatud:
„1)   Maksumäära vähendatakse:
—
poole võrra kogutulule kehtestatud keskmisest maksumäärast tulude puhul, mis saadakse kasumi (lõige 4) […] tegelikust jaotamisest;
[…]
4)   Osalustulu moodustavad:
1.
siseriiklike kapitaliühingute või kasumit taotlevate kooperatiivide aktsiatelt või osadelt saadavate dividendide tegelikud väljamaksed
[…]”
Pärast seaduse muutmist 1993. aasta rahandusreformiseadusega olid eelmises punktis tsiteeritud normid sõnastatud järgmiselt:
„1)   Maksumäära vähendatakse:
3.
poole võrra kogutulule kehtestatud keskmisest maksumäärast tulude puhul, mis põhinevad osalusel (lõige 4) […].
[…]
4)   Osalustulu.
1.
Osalustuluna käsitletakse:
a)
mis tahes liiki tulu, mida saadakse osalusest, mis seisneb aktsiate või osade omamises siseriiklikes kapitaliühingutes või kasumit taotlevates kooperatiivides […]
[…]”
Vastavalt nimetatud siseriiklikule tulumaksuseadusele (edaspidi „siseriiklikud õigusnormid”) maksustatakse siseriiklike äriühingute poolt Austria residendist füüsilisele isikule väljamakstav kasum tulumaksumääraga, mida on poole võrra vähendatud („Hälftesteuersatz”).
Seevastu välisriigi aktsiaseltside poolt Austria residendist füüsilisele isikule väljamakstav kasum maksustatakse ühtse tulumaksumääraga.
Mis puudutab kasumi tegeliku jaotamise maksustamist, siis ei muutnud 1993. aasta rahandusreformiseadus ega struktuurilise ümberkujundamise seadus (Strukturanpassungsgesetz,
BGBl.
201/1996) õiguslikku olukorda 31. detsembrile 1993. järgneva perioodi osas.
Vaidlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimus
W. L. Holböck elab Austrias, kus asetsevad ka tema majanduslikud huvid. Ta juhib Austrias asuvat CBS Conmeth Business Systems GmbH-d, mille tegevuseks on kosmeetikatoodete turustamine.
Nimetatud äriühingu ainuaktsionär on CBS Conmeth Business Systems AG, mis asub Šveitsis. W. L. Holböckile kuulub kaks kolmandikku viimatinimetatud äriühingu kapitalist.
W. L. Holböck sai 1992.–1996. aastal dividende oma osaluse tõttu CBS Conmeth Business Systems AG kapitalis. Dividende kui kapitalitulu maksustatakse Austrias tulumaksu täismääraga.
Kuna selle maksu sissenõudmine näis olevat ohus, määras Finanzlandesdirektion für Salzburg – kes asendati hiljem Finanzamt Salzburg-Landiga – 3. juuli 2000. aasta otsusega, et W. L. Holböcki varale tuleb seada pant, mis tagab tema 1992.–1996. aasta tulumaksuvõlga summas 118944088 Austria šillingit. Põhikohtuasja hageja esitas selle otsuse peale kaebuse Verwaltungsgerichtshofile.
Oma hagis väidab W. L. Holböck, et Šveitsis asuva äriühingu teostatav piiriülene dividendide väljamaksmine ühele Austria residendist osanikule kuulub EÜ artikli 56 kohaldamisalasse, mis keelab kõik kapitali liikumise piirangud, sealhulgas liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Asjaolu, et siseriiklike õigusnormide kohaselt maksustatakse Austrias asutatud äriühingute poolt füüsilistele isikutele väljamakstavaid dividende maksumääraga, mis moodustab poole keskmisest maksumäärast, ja välisriigi päritolu dividendide puhul nähakse ette täismaksumäär, kujutab endast erinevat kohtlemist, mida ei saa millegagi õigustada.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et oma 15. juuli 2004. aasta otsuses kohtuasjas
C-315/02: Lenz (EKL 2004, lk I-7063)
piirdus Euroopa Kohus Austria kapitalitulude maksustamise korra suhtes otsust tehes kapitalituludega, mis pärinesid teistest liikmesriikidest.
Viidates EÜ artikli 57 lõikele 1, mille kohaselt EÜ artikli 56 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või ühenduse õiguse alusel kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega, leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et „otseinvesteeringute” mõistet ei ole piisavalt selgitatud.
Neis tingimustes otsustas Verwaltungsgerichtshof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgnev eelotsuse küsimus:
„Kas kapitali vaba liikumise sätetega (EÜ artikkel 56 ja järgnevad artiklid) on vastuolus 31. detsembril 1993. aastal kehtinud (ja pärast Austria ühinemist [Euroopa Liiduga] 1. jaanuaril 1995. aastal kehtima jäänud) siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse riigisisese päritoluga aktsiate dividende maksumääraga, mis on pool kogutulule kehtestatud keskmisest maksumäärast, samas kui kolmandas riigis (põhikohtuasjas Šveitsis) asutatud aktsiaseltsi – millest aktsiatest kaks kolmandikku kuulub maksukohustuslasele – dividende maksustatakse ühtse tulumaksumääraga?”
Eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas EÜ asutamislepingu kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse kolmandas riigis asutatud äriühingu – mille aktsiakapitalist kaks kolmandikku kuulub maksukohustuslasele – väljamakstud dividendid ühtse tulumaksumääraga, kuigi residendist äriühingult dividende saava aktsionäri poolt makstava tulumaksu määr moodustab poole keskmisest maksumäärast.
W. L. Holböck ja Euroopa Ühenduste Komisjon väidavad eespool viidatud kohtuotsusele Lenz osundades, et siseriiklikud õigusnormid kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut.
Vastupidi põhikohtuasja hagejale leiab komisjon, et dividendide saamisele kolmandas riigis asutatud äriühingult, mille aktsiatest kaks kolmandikku kuulub kasusaajale, laieneb mõiste „otseinvesteeringud” EÜ artikli 57 lõike 1 tähenduses. Kuna käsitletavad õigusnormid kehtisid 31. detsembril 1993, jäid need EÜ artiklis 56 sätestatud liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali liikumise piirangute keelust EÜ artikli 57 lõikes 1 ettenähtud erandi kohaldamisalasse.
Prantsuse valitsus ja Madalmaade valitsus seevastu kinnitavad peamiselt seda, et siseriiklikke õigusnorme saab uurida vaid asutamisvabadust reguleerivate õigusnormide seisukohalt ning mitte kapitali vaba liikumise normide seisukohalt. Ent kuna see vabadus ei hõlma liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust kolmandas riigis, ei saa W. L. Holböck tugineda asutamisvabadusele, et vaidlustada nende õigusnormide kohaldamist dividendide suhtes, mis ta sai Šveitsis asutatud äriühingult, milles talle kuulub kaks kolmandikku aktsiatest.
Juhul kui siseriiklikke õigusnorme tuleb uurida kapitali vaba liikumise seisukohast, ühinevad eespool nimetatud valitsused ja Ühendkuningriigi valitsus komisjoni seisukohaga, mille kohaselt jäävad niisugused õigusnormid igal juhul EÜ artikli 57 lõikes 1 ettenähtud erandi kohaldamisalasse.
Esiteks tuleb meenutada, et kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuluvad otsesed maksud liikmesriikide pädevusse, peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama ühenduse õigusega (6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-35/98: Verkooijen, EKL 2000, lk I-4071
, punkt 32; eespool viidatud kohtuotsus Lenz, punkt 19, ja 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-319/02: Manninen, EKL 2004, lk I-7477
, punkt 19).
Mis puudutab küsimust, kas siseriiklikud õigusnormid jäävad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, siis tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et arvesse tuleb võtta kõnealuste õigusnormide eset (vt selle kohta 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, EKL 2006, lk I-7995
, punktid 31–33; 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-452/04: Fidium Finanz, EKL 2006, lk I-9521
, punktid 34 ja 44–49; 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, EKL 2006, lk I-11673
, punktid 37 ja 38; 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation, EKL 2006, lk I-11673
, punkt 36, ning 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EKL 2007, lk I-2107
, punktid 26–34).
Vastupidi sellele, mis oli küsimuseks eespool viidatud kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punktid 31 ja 32) ning eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punktid 28–33), ei kohaldu siseriiklikud õigusnormid mitte ainult nende osaluste suhtes, mis võimaldavad teataval määral mõjutada äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle.
Liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse residendist äriühingu poolt dividendide saamist maksuga, mille määr oleneb sellest, kas dividendid on pärit samast liikmesriigist või välisriigist, ega sõltu osalusest, mis aktsionäril on dividende maksvas äriühingus, võivad tegelikult kuuluda nii asutamisvabadust reguleeriva EÜ artikli 43 kui ka kapitali vaba liikumist reguleeriva EÜ artikli 56 kohaldamisalasse (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punktid 37 ja 38, ning eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 36, 80 ja 142).
Antud juhul ei ole siseriiklike õigusnormide kohaldamine siiski kummagi liikumisvabadusega vastuolus.
Mis puudutab esiteks asutamisvabadust reguleerivaid asutamislepingu norme, siis tuleb meelde tuletada, et EÜ artikkel 43 tagab liikmesriikide kodanike asutamisvabaduse teise liikmesriigi territooriumil, mis hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning õigust asutada ja juhtida äriühinguid tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub (vt 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-251/98: Baars, EKL 2000, lk I-2787
, punkt 27, ja 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-9/02: De Lasteyrie du Saillant, EKL 2004, lk I-2409
, punkt 40).
Isegi kui asutamislepingus sisalduvate asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad nad samas – vastavalt selgelt väljakujunenud kohtupraktikale – päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi õigusnormidele asutatud äriühingute asumist teise liikmesriiki (vt 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas
C-446/03: Marks & Spencer, EKL 2005, I-10837
, punkt 31, ja eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 42).
Asutamislepingu asutamisõigust käsitlev peatükk ei sisalda ühtegi sätet, mille kohaldamisala laieneks liikmesriigi kodaniku või liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühingu asutamisele kolmandas riigis (vt selle kohta 10. mai 2007. aasta määrus kohtuasjas
C-102/05: A ja B, EKL 2007, lk I-3871
, punkt 29).
Seega ei saa põhikohtuasja asjaoludel nimetatud peatüki sätetele tugineda.
Teiseks, mis puudutab asutamislepingu kapitali vaba liikumist reguleerivaid sätteid, siis on Euroopa Kohus eespool nimetatud kohtuotsuses Lenz (punktid 20–22) tõepoolest leidnud, et kuivõrd siseriiklike õigusnormide kohaselt võib kohaldada kapitalitulu suhtes maksuvabastust 25% või poole võrra tingimusel, et see tulu on Austria päritolu, siis on nendel sätetel piirav mõju mitte ainult Austria residendist maksumaksjatele oma kapitali investeerimisel väljaspool seda liikmesriiki asutatud äriühingutesse, vaid need sätted piiravad ka viimatinimetatud äriühingutel oma kapitali suurendamist selles liikmesriigis. Euroopa Kohus on seisukohal, et niisugused õigusnormid kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikli 56 lõikega 1 põhimõtteliselt keelatud.
Isegi kui oletada, et liikmesriigi kodanikul, kellele kuulub kaks kolmandikku kolmandas riigis asutatud äriühingu kapitalist, oleks alus tugineda EÜ artikli 56 lõikes 1 sätestatud liikmesriikide ja kolmandate riikide vaheliste kapitali liikumise piirangute keelule, et vaidlustada nimetatud õigusnormide kohaldamine dividendide suhtes, mis ta sai niisuguselt äriühingult, jäävad nimetatud õigusnormid antud juhul siiski EÜ artikli 57 lõikes 1 ettenähtud erandi kohaldamisalasse, nagu märkisid ka Prantsuse valitsus, Madalmaade valitsus ja Ühendkuningriigi valitsus.
Viimatinimetatud sättest tuleneb, et artikkel 56 ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või ühenduse õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega (kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse), asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele.
Kuigi asutamisleping ei defineeri mõistet „otseinvesteeringud”, tuleb siiski märkida, et see mõiste on määratletud kapitali liikumise nomenklatuuris, mis on esitatud nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta [artikkel on tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga] (
EÜT L 178, lk 5
; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) I lisas (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 177 ja 178).
Nagu nähtub nimetatud nomenklatuuri esimeses rubriigis sisalduvast „otseinvesteeringute” loetelust ja selle selgitavatest märkustest, hõlmab otseinvesteeringute mõiste mis tahes liiki investeeringuid, mida teevad füüsilised või juriidilised isikud ja mille eesmärk on luua või säilitada püsivad ja otsesed sidemed kapitali paigutava isiku ja sellise ettevõtja vahel, kelle käsutusse kapital majandustegevuseks antakse (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 180 ja 181).
Mis puutub osalemisse uutes või olemasolevates ettevõtjates, siis nagu kinnitavad ka selgitavad märkused, eeldab püsivate majandussidemete loomise või säilitamise eesmärk, et aktsionärile kuuluvad aktsiad annavad talle kooskõlas aktsiaseltse käsitlevate siseriiklike õigusaktidega või muudel alustel õiguse võtta reaalselt osa äriühingu juhtimisest või selle kontrollimisest (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 182).
Vastupidi sellele, mida väidab põhikohtuasja hageja, hõlmavad EÜ artikli 57 lõikes 1 sätestatud otseinvesteeringute või asutamisega seotud kapitali liikumise piirangud mitte ainult liikmesriigi õigusnorme, mis – kohaldudes kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest – piiravad investeeringuid või asutamist, vaid ka õigusnorme, mis piiravad nendest tulenevate dividendide maksmist (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 183).
Eeltoodust tuleneb, et kapitali liikumise piirang, nagu seda on välisriigist saadud dividendide ebasoodsam maksualane kohtlemine, kuulub EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisalasse, kuna see puudutab osalusi, mis omandatakse eesmärgiga luua või säilitada püsivad ja otsesed majanduslikud sidemed aktsionäri ja sellise äriühingu vahel, võimaldades aktsionäril reaalselt osaleda äriühingu juhtimises või selle kontrollimises (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 185).
Nagu väitsid Prantsuse valitsus, Madalmaade valitsus ja komisjon, on välisriigist saadud dividendide ebasoodsama maksualase kohtlemisega tegemist juhul, kui see puudutab osalust, mis moodustab kaks kolmandikku dividende maksva äriühingu aktsiakapitalist.
Samas tuleneb EÜ artikli 57 lõikest 1, et liikmesriik võib suhetes kolmandate riikidega kohaldada kapitali liikumise piiranguid, mis kuuluvad sisuliselt küll selle sätte kohaldamisalasse, kuid mis kehtisid 31. detsembril 1993, isegi kui need sätted on EÜ artiklis 56 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttega vastuolus (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 187).
Kuigi põhimõtteliselt on liikmesriigi kohtu ülesanne määrata kindlaks ühenduse õigusaktis määratletud kuupäeval kehtinud liikmesriigi õigusnormi sisu, võib Euroopa Kohus anda ühenduse mõiste tõlgendamiseks juhtnööre, millest tuleb lähtuda ühenduse erisätete kohaldamisel liikmesriigis teatud kuupäeval „kehtinud” õigusele (vt selle kohta 1. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-302/97: Konle, EKL 1999, punkt 27, ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 191).
Selles kontekstis märkis Euroopa Kohus, et liikmesriigi õigusakt, mis on vastu võetud pärast seda kindlaksmääratud kuupäeva, ei jää iseenesest selle asjaolu tõttu automaatselt asjakohase ühenduse õigusaktiga kehtestatud eriregulatsiooni kohaldamisalast välja. Nimelt kohaldub see erand ka sätetele, mis on sisuliselt identsed eelnevalt kehtinud õigusnormidega või mis vähendavad või tühistavad eelnevalt kehtinud õigusnormides sätestatud ühenduse õiguste ja vabaduste teostamise piirangu. Samas ei saa asjakohase ühenduse õigusaktiga kindlaksmääratud kuupäeval kehtivate õigusnormidega samastada neid õigusnorme, mis on kehtestatud eelnevaga võrreldes uutel alustel ja mis kehtestavad uusi kordi (vt eespool viidatud kohtuotsus Konle, punktid 52 ja 53, ning eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 192).
Käesoleval juhul täpsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus oma taotluses, et Austrias põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud kord kolmandates riikides asutatud äriühingute poolt väljamakstud dividendide maksustamise kohta põhines EStG 1988-l, mida muudeti 1993. aasta rahandusreformiseadusega ja 1996. aasta struktuurilise ümberkujundamise seadusega. Eelotsusetaotlusest selgub veel, et kasumi tegeliku jaotamise maksustamise osas ei muutnud pärast 31. detsembrit 1993 tehtud seadusemuudatused – võrreldes enne 31. detsembrit 1993 EStG 1988-ga tehtud muudatustega – põhikohtuasja asjaolude suhtes kohaldatavat õiguslikku raamistikku, sealhulgas ka mitte nimetatud kuupäeva järgse perioodi osas.
Nendel asjaoludel tuleb siseriiklikke õigusnorme käsitleda nii, et need olid EÜ artikli 57 lõike 1 tähenduses olemas 31. detsembril 1993.
Sellest tuleneb, et isegi kui oletada, et W. L. Holböcki olukorras oleval maksukohustuslasel oleks alus tugineda EÜ artiklile 56, ei ole siseriiklike õigusnormide kohaldamine niisuguses olukorras nagu põhikohtuasjas selle artikliga vastuolus.
Eeltoodut arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et EÜ artikli 57 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et EÜ artikkel 56 ei takista liikmesriigil kohaldamast 31. detsembril 1993 kehtinud õigusnorme, mille kohaselt peab kolmandas riigis asutatud äriühingult dividende saav aktsionär, kellele kuulub kaks kolmandikku selle äriühingu aktsiakapitalist, maksma ühtse maksumääraga tulumaksu, kuigi residendist äriühingult dividende saava aktsionäri poolt makstava tulumaksu määr moodustab poole keskmisest maksumäärast.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega kaasnenud kohtukulusid, v.a põhikohtuasja poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

EÜ artikli 57 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et EÜ artikkel 56 ei takista liikmesriigil kohaldamast 31. detsembril 1993 kehtinud õigusnorme, mille kohaselt peab kolmandas riigis asutatud äriühingult dividende saav aktsionär, kellele kuulub kaks kolmandikku selle äriühingu aktsiakapitalist, maksma ühtse maksumääraga tulumaksu, kuigi residendist äriühingult dividende saava aktsionäri poolt makstava tulumaksu määr moodustab poole keskmisest maksumäärast.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.