CELEX: 62008CJ0441
Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai
Kapitālsabiedrības saņemtie aizņēmumi pirms dalībvalsts pievienošanās Eiropas Savienībai
Aplikšana ar kapitāla nodokli saskaņā ar valsts tiesībām
Pārvēršana kapitāla daļās pēc dalībvalsts pievienošanās Eiropas Savienībai
Kapitāla nodoklis, kas uzlikts šādai pamatkapitāla palielināšanai
Jauna tiesiskā regulējuma tūlītēja piemērošana

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 5. panta 3. punkta otro ievilkumu Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (
OV L 249, 25. lpp.
), kuru grozījis Akts par Čehijas Republikas, Igaunijas Republikas, Kipras Republikas, Latvijas Republikas, Lietuvas Republikas, Ungārijas Republikas, Maltas Republikas, Polijas Republikas, Slovēnijas Republikas un Slovākijas Republikas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem līgumos, kas ir Eiropas Savienības pamatā (OV 2003, L 236, 33. lpp.; turpmāk tekstā — “Direktīva 69/335”).
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
Elektrownia Pątnów II sp. z o.o.
(turpmāk tekstā — “
Elektrownia Pątnów
”) un
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
(Poznaņas nodokļu palātas direktors) par Polijas likuma par darījumu aplikšanu ar nodokli kapitāla piesaistīšanas jomā piemērošanu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesības
Direktīvas 69/335 1. pants ļauj dalībvalstīm iekasēt nodokli par kapitāla iemaksām kapitāla sabiedrībās, ievērojot šīs direktīvas 2.–9. pantu, kuru sauc par “kapitāla nodokli”.
Direktīvas 69/335 3. pantā ir definēts “kapitālsabiedrības jēdziens”. Polijas Republikā tās ir atbilstoši Polijas tiesībām dibinātas sabiedrības, kuras sauc “
spółka akcyjna
” (akciju sabiedrība) un “
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
” (sabiedrība ar ierobežotu atbildību).
Šīs direktīvas 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts starp darījumiem, kuriem ir uzliekams kapitāla nodoklis, min kapitāla sabiedrības “kapitāla palielināšanu ar jebkādu aktīvu iemaksām”.
4. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts:
“2.   Kapitāla nodokli joprojām var piemērot šādiem darījumiem, ja tiem 1984. gada 1. jūlijā ir bijis uzlikts nodoklis ar 1% likmi:
[..]
c)
kapitāla sabiedrības ņemtam aizņēmumam, ja kreditoram ir tiesības uz šīs uzņēmējsabiedrības peļņas daļu.”
Direktīvas 69/335 5. pants nosaka kapitāla nodokļa bāzi. Atbilstoši tā 1. punktam:
“Nodokli iekasē:
a)
ja izveido kapitāla sabiedrību vai palielina tās kapitālu vai aktīvus, kā minēts 4. panta 1. punkta a), c) un d) apakšpunktā: no faktiskās visu aktīvu vērtības, ko iemaksājuši vai iemaksās dalībnieki, pēc tam, kad atskaitītas uzņēmējsabiedrības saistības un izdevumi, kas radušies katras iemaksas dēļ. [..]
[..]
e)
ja ir ņemti aizņēmumi, kas minēti 4. panta 2. punkta c) un d) apakšpunktā: no saņemtā aizņēmuma nominālā apjoma.”
Šīs direktīvas 5. panta 3. punkta otrajā ievilkumā ir paredzēts:
“3.   Summā, no kā iekasē nodokli par kapitāla palielināšanu, neieskaita:
[..]
—
kapitāla sabiedrības saņemto aizņēmumu summu, kas ir pārvērsta uzņēmējsabiedrības kapitāla daļās un kam jau ir uzlikts kapitāla nodoklis.”
Direktīvas 10. pantā ir precizēts:
“Neskaitot kapitāla nodokli, dalībvalstis no uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kas darbojas, lai gūtu peļņu, neiekasē nekādus nodokļus:
a)
par 4. pantā minētiem darījumiem;
b)
par iemaksām, aizdevumiem vai pakalpojumu sniegšanu, kas pieder pie 4. pantā minētiem darījumiem.
[..].”
Valsts tiesiskais regulējums
Pirms Polijas Republikas iestāšanās Eiropas Savienībā piemērojamie tiesību akti
Saskaņā ar 2000. gada 9. septembra Likumu par nodokli civiltiesiskiem darījumiem (
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych
; turpmāk tekstā — “
pcc
likums”) 1. pantu:
“1.   Nodokli uzliek:
1)
šādiem civiltiesiskiem darījumiem:
[..]
k)
sabiedrības dibināšanas līgumiem (dibināšanas aktiem),
2)
1. sadaļā minēto līgumu grozījumiem, ja to rezultātā palielinās nodokļa bāze nodoklim civiltiesiskiem darījumiem,
[..]
3.   Attiecībā uz sabiedrības dibināšanas līgumu ar līguma grozījumiem ir saprotami:
[..]
4)
dalībnieku (akcionāru) papildu līdzekļu iemaksas sabiedrībā, aizdevumi tai, kā arī dalībnieka (akcionāra) mantu vai īpašumtiesību nodošana sabiedrībai bez atlīdzības.”
Pcc
likuma 4. panta 1. punktā ir noteikts:
“4.   Pienākumam maksāt nodokli attiecībā uz nodokli civiltiesiskiem darījumiem ir pakļautas:
1)
civiltiesisko darījumu puses [..].”
Saskaņā ar šī likuma 5. panta 1. punktu:
“Ievērojot 2. punktu, solidārs pienākums maksāt nodokli ir fiziskām personām, juridiskām personām un apvienībām, kurām nav juridiskās personas statusa un kuras stājas civiltiesiskos darījumos [..].”
Atbilstoši minētā likuma 6. panta 1. punkta 8. daļas d) apakšpunktam nodokļa bāzi veido:
“aizdevuma, ko sabiedrībai piešķir kāds dalībnieks vai akcionārs, gadījumā — aizdevuma summa vai vērtība.”
Saskaņā ar 2003. gada 19. decembra likumu par grozījumiem Likumā par nodokli civiltiesiskiem darījumiem (
ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
) 2. pantu:
“Civiltiesiskiem darījumiem, par kuriem pienākums maksāt nodokli iestājās pirms šī likuma stāšanās spēkā, ir jāpiemēro līdz šim spēkā esošie tiesību akti.”
Pēc Polijas Republikas iestāšanās Eiropas Savienībā un līdz 2006. gada 31. decembrim piemērojamie tiesību akti
Saskaņā ar
pcc
likuma, kuru grozījis 2003. gada 19. decembra likums (turpmāk tekstā — “grozītais
pcc
likums”), 1. pantu:
“1.   Nodokli uzliek:
1)
šādiem civiltiesiskiem darījumiem:
[..]
k)
sabiedrības dibināšanas līgumiem (dibināšanas aktiem),
2)
1.
sadaļā minēto līgumu grozījumiem, ja to rezultātā palielinās nodokļa bāze nodoklim civiltiesiskiem darījumiem [..]
3.   Attiecībā uz sabiedrības dibināšanas līgumu ar līguma grozījumiem ir saprotami:
[..]
2)
kapitālsabiedrības gadījumā — ieguldījumi sabiedrībā vai ieguldījumu apjoma sabiedrībā palielināšana, ja to vērtība palielina pamatkapitālu, kā arī papildu līdzekļu iemaksas [..].”
Grozītā
pcc
likuma 1.a pantā ir paredzēts:
“Šī likuma izpratnē:
[..]
2)
kapitālsabiedrība ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību vai akciju sabiedrība [..].”
Saskaņā ar šī likuma 3. pantu:
“1.   Pienākums maksāt nodokli rodas:
[..]
2)
brīdī, kad tiek pieņemts lēmums par sabiedrības, kas ir juridiska persona, kapitāla palielināšanu.”
Saskaņā ar minētā likuma 4. pantu:
“Pienākumam maksāt nodokli attiecībā uz nodokli civiltiesiskiem darījumiem ir pakļautas:
[..]
2)
sabiedrība, kas ir juridiska persona, — pamatkapitāla palielināšanas gadījumā.”
Atbilstoši šī likuma 6. pantam:
“1.   nodokļu bāzi veido:
[..]
8)
sabiedrības dibināšanas līguma gadījumā:
[..]
b)
grozot līgumu — ieguldījumu vērtība, kas palielina sabiedrības īpašumu, vai vērtība, par kādu tiek palielināts pamatkapitāls.
[..]”
Grozītā
pcc
likuma 7. pantā ir paredzēts:
“1.   Nodokļa likmes ir šādas:
[..]
9)
sabiedrības līgumiem: 0,5%.”
Atbilstoši minētā likuma 9. pantam:
“No nodokļa ir atbrīvoti šādi civiltiesiski darījumi:
[..]
10)
aizdevumi, ko:
[..]
h)
kapitālsabiedrībai piešķir kāds sabiedrības dalībnieks (akcionārs).”
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
Elektrownia Pątnów
ir sabiedrības
Zespół Elektrowni Pątnów-Adamów-Konin SA
(turpmāk tekstā — “mātes sabiedrība”) meitas sabiedrība. Pēdējā minētā sabiedrība no 2002. līdz 2004. gadam piešķīra
Elektrownia Pątnów
vairākus aizdevumus. Saskaņā ar tajā laikā piemērojamām Polijas tiesībām
Elektrownia Pątnów
samaksāja nodokli par civiltiesiskajiem darījumiem sakarā ar saņemtajiem aizdevumiem.
Ar 2005. gada 25. jūlija līgumu mātes sabiedrība noslēdza vienošanos ar
Elektrownia Pątnów
, kas paredzēja šai sabiedrībai nodot prasījuma tiesības saistībā ar aizdevumiem pret parakstīšanos uz
Elektrownia Pątnów
kapitāla daļām.
Šī kompensācija atcēla
Elektrownia Pątnów
parādu pret mātes sabiedrību un palielināja meitas sabiedrības pamatkapitālu.
Turklāt mātes sabiedrība parakstījās uz katras no minētajām kapitāla daļām vērtības palielināšanu, kas kopsummā atbilda tās prasījuma tiesībām pret
Elektrownia Pątnów
.
Elektrownia Pątnów
pamatkapitāla palielināšana, kas tika pieņemta ar šīs sabiedrības akcionāru pilnsapulces 2005. gada 27. jūlija lēmumu, atbilstoši Polijas tiesībām ir uzskatāma par sabiedrības līguma grozīšanu. Saskaņā ar Polijas tiesību aktiem šim darījumam ir uzliekams nodoklis civiltiesiskiem darījumiem.
Tad
Elektrownia Pątnów
vērsās nodokļu administrācijā ar sūdzību, ka tai, pārvēršot aizdevumus par kapitālu, ir dubulti uzlikts kapitāla nodoklis, pārkāpjot Direktīvas 69/335 5. panta 3. punkta otro ievilkumu, kas stājās spēkā Polijas Republikas teritorijā 2004. gada 1. maijā pēc šīs valsts pievienošanās Eiropas Savienībai.
Pēc tās sūdzības noraidīšanas
Elektrownia Pątnów
iesniedza prasības pieteikumu administratīvajā tiesā. Šī prasība tika noraidīta.
Elektrownia Pątnów
pārsūdzēja spriedumu kasācijas kārtībā. Šādā kontekstā
Naczelny Sąd Administracyjny
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai Kopienu tiesības (it īpaši Direktīva 69/335 [..]), liek nodokļu administrācijai, iekasējot kapitāla nodokli par kapitāla palielināšanu, ņemt vērā darījumus, kas noslēgti par to pašu kapitāla daļu un pirms Polijas pievienošanās Eiropas Savienībai jau tika aplikti ar kapitāla nodokli?
Vai Direktīvas 69/335 [..] 5. panta 3. punkta otrajā ievilkumā paredzētais mehānisms tiek piemērots tad, ja kāds kapitālsabiedrībai piešķirtais aizdevums pēc pievienošanās ES tiek pārvērsts kapitāla daļās saskaņā ar Direktīvas 4. panta 2. punkta c) apakšpunktu, bet šie aizdevumi jau iepriekš, balstoties uz valsts spēkā esošajām tiesību normām pirms pievienošanās ES, ir tikuši aplikti ar nodokli saskaņā ar [
pcc
] likumā paredzētajiem principiem?”
Par prejudiciālo jautājumu
Iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Direktīvas 69/335 5. panta 3. punkta otrajā ievilkumā paredzētais aizliegums summā, no kā iekasē nodokli par kapitāla palielināšanu, ieskaitīt kapitālsabiedrības saņemto aizņēmumu summu, kas ir pārvērsta kapitāla daļās un kam jau ir uzlikts kapitāla nodoklis, ir piemērojams, ja kapitālsabiedrība ir pārvērtusi aizņēmumus kapitāla daļās pēc dalībvalsts pievienošanās Eiropas Savienībai, bet šie aizņēmumi ir bijuši saņemti pirms tam un tajā laikā tiem ir bijis uzlikts nodoklis saskaņā ar tajā laikā spēkā esošajiem valsts likumiem.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, attiecībā uz Direktīvas 69/335 interpretāciju un piemērošanu ir jāņem vērā tādas valsts kā Polijas Republika īpašā situācija, kas kopš 2004. gada 1. maija ir kļuvusi par Eiropas Savienības dalībvalsti (skat. šajā sakarā spriedumu lietā
C-366/05
Optimus — Telecomunicações
, Krājums, I-4985. lpp.
, 25. punkts).
No šī konstatējuma izriet, ka Direktīva 69/335 šajā valstī pirms šī datuma nebija piemērojama. Ikviens pasākums darījumu aplikšanas ar nodokļiem vai to atbrīvošanas no nodokļiem jomā, uz kuru attiecas kapitāla palielināšanas jēdziens, Polijas tiesību sistēmā pirms minētās dienas tika veikts, pamatojoties tikai uz valsts tiesību aktiem (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā
Optimus — Telecomunicações
, 26. punkts).
Turklāt no pastāvīgās judikatūras izriet, ka jauna norma ir tūlītēji piemērojama situācijas, kas radusies iepriekšējās normas spēkā esamības laikā, turpmākajām sekām (skat. it īpaši 1986. gada 10. jūlija spriedumu lietā
270/84
Licata
/EESK,
Recueil
, 2305. lpp.
, 31. punkts). Piemērojot šo principu, Tiesa arī nosprieda, ka, ja aktā par dalībvalsts pievienošanās nosacījumiem nav speciālas normas par kāda EK līguma noteikuma piemērošanu, tad šis noteikums ir jāuzskata par tūlītēji piemērojamu un saistošu šai dalībvalstij pēc tās pievienošanās, līdz ar ko tā ir piemērojama situācijas, kas radusies pirms jaunās dalībvalsts pievienošanās Kopienām, turpmākajām sekām (skat. šajā sakarā spriedumu lietā
C-122/96
Saldanha
un
MTS
,
Recueil
, I-5325. lpp.
, 14. punkts, un spriedumu lietā
C-162/00
Pokrzeptowicz-Meyer
,
Recueil
, I-1049. lpp.
, 50. punkts).
No pastāvīgās judikatūras arī izriet, ka, lai nodrošinātu tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības principu ievērošanu, Kopienu materiālās tiesību normas ir jāinterpretē tā, ka tās attiecas uz situācijām, kas radušās pirms to stāšanās spēkā, tikai tad, ja no to redakcijas, mērķiem vai struktūras skaidri izriet, ka tām ir jāpiešķir šāds spēks (skat. it īpaši 1982. gada 10. februāra spriedumu lietā
21/81
Bout
,
Recueil
, 381. lpp.
, 13. punkts; spriedumu lietā
C-34/92
GruSa Fleisch
,
Recueil
, I-4147. lpp.
, 22. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
Pokrzeptowicz-Meyer
, 49. punkts).
Tā kā Aktā par Polijas Republikas pievienošanās Eiropas Savienībai nosacījumiem nav speciālas normas par Direktīvas 69/335 piemērošanu laikā, lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, ir jānosaka, vai tāda situācija kā pamata lietā aplūkotā ir uzskatāma par situāciju, kas ir pabeigta pirms Direktīvas 69/335 stāšanās spēkā Polijā un attiecībā uz kuru šī direktīva varētu tikt piemērota ar atpakaļejošu spēku tikai tad, ja tai nepārprotami būtu jārada šādas sekas, vai arī par tādu situāciju, kas radusies pirms šīs direktīvas stāšanās spēkā Polijā un kuras turpmākās sekas regulē šī direktīva no tās stāšanās spēkā saskaņā ar principu, ka jaunas normas tiek tūlītēji piemērotas pastāvošām situācijām (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā
Pokrzeptowicz-Meyer
, 51. punkts).
Šajā sakarā ir jākonstatē, ka pamata lietā aplūkotā nodokļu uzlikšana aizņēmumiem, kuri tika saņemti pirms Polijas Republikas pievienošanās Eiropas Savienībai, notika, pamatojoties uz tiesību aktiem, kuri bija spēkā darījuma, par kuru jāmaksā nodoklis, proti — civiltiesisko aktu, ar kuriem tika konstatēti šie aizņēmumi, sastādīšanas, — laikā. Tajā laikā Polijas tiesību aktos nepastāvēja norma, kas neļautu šos darījumus pirmo reizi aplikt ar nodokli kā aizņēmumus un otro reizi aplikt ar nodokli, tos pārvēršot pamatkapitāla palielinājumā.
Šādas normas, kura aizliedz tās pašas summas no jauna aplikt ar nodokli to iekļaušanas pamatkapitālā laikā, ieviešana Polijas tiesībās nav uzskatāma par iepriekš notikušo nodokļu uzlikšanu atcelšanu, un nav uzskatāms, ka šādai normas ieviešanai būtu atpakaļejošs spēks.
Šīs normas vienīgais priekšmets un vienīgā piemērojamība ir dubultās nodokļu uzlikšanas vienai nodokļu bāzei novēršana, un tā ir piemērojama no tās stāšanās spēkā gan aizņēmumiem, kuri tika saņemti pirms Polijas Republikas pievienošanās Eiropas Savienībai un tātad pirms tās stāšanās spēkā Polijas tiesību sistēmā un kuri pēc šīs pievienošanās tika pārvērsti kapitāla daļās, gan aizņēmumiem, kuri tika saņemti pēc šīs pievienošanās.
No iepriekš minētā jāsecina, ka Direktīvas 69/335 5. panta 3. punkta otrais ievilkums ir jauna norma, kura ir tūlītēji piemērojama darījumiem, kas ir veikti pēc tās stāšanās spēkā Polijā un kas ietilpst tās piemērošanas jomā.
No tā izriet, ka Direktīvas 69/335 5. panta 3. punkta otrais ievilkums, nosakot bāzi kapitāla nodoklim, ko uzliek sabiedrības pamatkapitāla palielinājumam, pēc Polijas Republikas pievienošanās Eiropas Savienībai pārvēršot kapitāla daļās šīs sabiedrības aizņēmumus, kuri ir saņemti pirms minētās pievienošanās, liek ņemt vērā iepriekšējos nodokļus, kuri ir uzlikti saskaņā ar toreiz spēkā esošajiem valsts tiesību aktiem.
Pretēji Polijas Republikas apgalvotajam, šāda Direktīvas 69/335 interpretācija nenozīmē tās piemērošanu ar atpakaļejošu spēku faktiem, kas ir notikuši pirms šīs dalībvalsts pievienošanās, bet gan tā tiek piemērota tikai pēc tajā ietvertā nodokļu dubultās uzlikšanas aizlieguma stāšanās spēkā, līdz ar ko neizbēgami ir jāņem vērā nodokļi, kuri ir jau tikuši uzlikti pirms minētās stāšanās spēkā.
Turklāt Tiesai nav jānoskaidro, kā to tiesas sēdē piedāvāja Polijas Republika, vai elementi, kas tika aplikti ar nodokli pirms iestāšanās saskaņā ar toreiz spēkā esošajiem valsts tiesību aktiem, pilnībā vai daļēji atbilst elementiem, kuri tika aplikti ar nodokli pēc iestāšanās, jo tas ir tikai tiesneša, kurš izskata pamata lietu, kompetencē.
Šādos apstākļos uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 69/335 5. panta 3. punkta otrais ievilkums, nosakot bāzi kapitāla nodoklim, ko uzliek sabiedrības pamatkapitāla palielinājumam, pēc Polijas Republikas pievienošanās Eiropas Savienībai pārvēršot kapitāla daļās šīs sabiedrības aizņēmumus, kuri ir saņemti pēc minētās pievienošanās, liek ņemt vērā nodokļus, kuri iepriekš ir uzlikti saskaņā ar toreiz spēkā esošajiem valsts tiesību aktiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:

Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvas 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, kuru grozījis Akts par Čehijas Republikas, Igaunijas Republikas, Kipras Republikas, Latvijas Republikas, Lietuvas Republikas, Ungārijas Republikas, Maltas Republikas, Polijas Republikas, Slovēnijas Republikas un Slovākijas Republikas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem līgumos, kas ir Eiropas Savienības pamatā, 5. panta 3. punkta otrais ievilkums, nosakot bāzi kapitāla nodoklim, ko uzliek sabiedrības pamatkapitāla palielinājumam, pēc Polijas Republikas pievienošanās Eiropas Savienībai pārvēršot kapitāla daļās šīs sabiedrības aizņēmumus, kuri ir saņemti pirms minētās pievienošanās, liek ņemt vērā nodokļus, kuri iepriekš ir uzlikti saskaņā ar toreiz spēkā esošajiem valsts tiesību aktiem.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — poļu.