CELEX: 62003CJ0412
Hatodik HÉA-irányelv
A 2. cikk, az 5. cikk (6) bekezdése és a 6. cikk (2) bekezdése
Étkeztetés önköltségi ár alatti biztosítása egy adott társaság étkezdéjében
Adóalap

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról –
közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
(HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 2. cikkének,
5. cikke (6) bekezdésének és 6. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezése.
2       A kérelmet a Hotel Scandic Gåsabäck AB (a továbbiakban: Scandic) és a Riksskatteverket (adóhivatal) között a Scandic által
az alkalmazottai részére biztosított étkeztetés adóalapjának meghatározása tárgyában felmerült jogvita keretében terjesztették
elő.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
3       A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alá tartozik „az adóalany
által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
4       A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja általános szabályként rögzíti, hogy a termékértékesítés és
a szolgáltatásnyújtás adóalapja „minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő
ezért az értékesítésért az átvevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve
az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat”.
5       A hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„Az ellenérték fejében történő teljesítéssel egy tekintet alá tartozik, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából
személyes szükségletei, alkalmazottainak szükségletei kielégítése végett, vagy ingyenes juttatásként, vagy általában vállalkozásidegen
célokra vonja ki, ha a kérdéses termék vagy annak alkotórészei után az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adót teljesen
vagy részben levonták. Az üzleti célú termékmintákra vagy kis értékű ajándékokra azonban ez nem vonatkozik.”
6       A hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdésében meghatározott termékkivonás esetére a 11. cikk A. részének (1) bekezdése külön
szabályt tartalmaz az adóalap megállapítására vonatkozóan, az alábbi tartalommal:
„Az adóalap a következő:
[…]
b)      az 5. cikk (6) […] bekezdése szerinti termékértékesítések esetén a termékek, illetve a hasonló termékek vételára, vagy vételár
hiányában a termékértékesítés időpontjában meghatározott önköltségi ár;
[…]”.
7       A szolgáltatásnyújtásról a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:
a)      a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó teljes vagy részleges
levonására jogosítanak;
b)      az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
vállalkozásidegen célokra.
[…]”
8       A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja értelmében az adóalap „a 6. cikk (2) bekezdésében említett
értékesítés esetében az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása”.

A nemzeti szabályozás
9       A mervärdesskattelagen (a hozzáadottérték-adóról szóló svéd törvény, a továbbiakban: svéd törvény; SFS 1994., 200. sz.) 2. fejezete
2. cikkének (2) bekezdése szerint a termék vállalkozásból való kivonásának minősül az, ha az adóalany ingyenesen vagy ellenszolgáltatás
fejében terméket ruház át harmadik személyre az ugyanazon törvény 7. fejezete 3. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján
megállapított érték alatti áron, amennyiben az ilyen kedvezmény mértékét nem a piaci körülmények határozzák meg. Az utóbbi
rendelkezés szerinti értéket a termékek vagy hasonló termékek vételára, illetve – vételár hiányában – a termékkivonás időpontjában
meghatározott önköltségi ár képezi.
10     A svéd törvény 2. fejezete 5. cikkének első albekezdése szerint „saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak”
minősül többek között, ha az adóalany ingyenesen vagy ellenszolgáltatás fejében, az ugyanazon törvény 7. fejezete 3. cikke
(2) bekezdésének b) pontja alapján megállapított érték alatti áron szolgáltatást nyújt, arra megbízást ad, vagy bármely egyéb
módon szolgáltatást kínál a saját vagy alkalmazottai személyes szükségleteinek kielégítésére, illetve a tevékenységétől idegen
célra, amennyiben az ilyen kedvezmény mértékét nem a piaci körülmények határozzák meg. Ez utóbbi rendelkezésből következik,
hogy ez az érték a szolgáltatásnak a „saját célú felhasználás” időpontjában meghatározott költsége.
11     A svéd törvény 7. fejezete 2. cikkének első albekezdése úgy rendelkezik, hogy az ily módon teljesített termékértékesítés és
szolgáltatásnyújtás adóalapja az ugyanazon törvény 7. fejezete 3. cikke (2) bekezdése a) vagy b) pontjának rendelkezései alapján
megállapított érték.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12     A Scandic Svédországban folytatja tevékenységét a szálloda- és vendéglátóipari ágazatban. A megközelítően 25 főből álló személyzete
részére meghatározott áron ebédet biztosít az általa e célra berendezett étkezdében.
13     Az alkalmazottak az étkezésért a Scandic által elszámolt költségeket meghaladó árat fizetnek. Azonban lehetséges, hogy a későbbiekben
ez az ár alacsonyabb lesz a költségeknél. Az alkalmazottai részére biztosított étkeztetés adózási következményeinek megismerése
érdekében a Scandic a Skatterättsnämndenhez (az adózási kérdésekben előzetes állásfoglalás meghozatalára jogosult különbizottság)
fordult azzal a kérdéssel, hogy az étkeztetés biztosítása alkalmazottai részére (12%‑os kulccsal adózó) élelmiszer-értékesítésnek
vagy (25%‑os kulccsal adózó) szolgáltatásnyújtásnak minősül‑e, valamint hogy az a tény, hogy a társaság a termékértékesítés
vagy szolgáltatásnyújtás elszámolt költségeinél alacsonyabb áron biztosít étkeztetést, azt eredményezi‑e, hogy a svéd törvény
saját célú felhasználásra vonatkozó rendelkezései alapján kell adóznia, vagy az alkalmazott által fizetett ár képezi ezt az
adóalapot.
14     A Skatterättsnämnden 2002. június 10‑i előzetes állásfoglalásában úgy vélte, hogy a Scandic által az alkalmazottai részére
biztosított étkeztetés szolgáltatásnyújtásnak minősül, és az a svéd törvény 2. fejezete 5. cikkének első albekezdése, valamint
7. fejezete 3. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján tartozik a HÉA hatálya alá, amennyiben az ebéd ára alacsonyabb a Scandic
által elszámolt költségnél.
15     A Scandic a fenti állásfoglalással szemben a Regeringsrättenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság) fordult jogorvoslatért.
A Sandic egyrészt úgy véli, hogy az alkalmazottai részére biztosított étkeztetés termékértékesítésnek, és nem szolgáltatásnyújtásnak
minősül, másrészt a kivonásra vonatkozó szabályok nem alkalmazhatók, mivel az alkalmazottak ezen étkezés ellenszolgáltatásaként
térítést fizetnek.
16     A Regeringsrätten megállapította, hogy a svéd törvénynek megfelelően saját célra történő szolgáltatásnyújtásnak és termékértékesítésnek
minősül az is, ha a teljesítésre a termék vételáránál vagy az önköltségi áránál vagy – mint a jelen esetben – a szolgáltatásnyújtás
költségénél alacsonyabb ellenszolgáltatás fejében kerül sor, csakúgy mint az, ha a teljesítés ellenszolgáltatás nélkül történik.
Az alapeljárásban felvetődött az a kérdés, hogy ez a nemzeti jogszabály ellentétes‑e a hatodik irányelv 2. cikkével, 5. cikkének
(6) bekezdésével és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontjával.
17     Ilyen körülmények között a Regeringsrätten az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő
kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)      Amennyiben az ügyben eljárva a Regeringsrätten megállapítaná, hogy a társaság által teljesített ellátások termékértékesítésnek
minősülnek, a hatodik irányelv 2. cikkét és 5. cikkének (6) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy rendelkezéseikkel ellentétes,
amennyiben valamely tagállam jogszabályai előírják, hogy termékkivonásnak minősül az, ha az adóalany a termék vagy a hasonló
termékek beszerzési áránál, illetve ennek hiányában az önköltségi árnál alacsonyabb ellenérték fejében más részére terméket
ruház át?
2)      Amennyiben az ügyben eljárva a Regeringsrätten megállapítaná, hogy a társaság által teljesített ellátások vendéglátóipari
szolgáltatásnak minősülnek, úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 2. cikkét és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontját, hogy
rendelkezéseikkel ellentétes, amennyiben valamely tagállam jogszabályai előírják, hogy saját szükségletek kielégítésére végzett
szolgáltatásnyújtásnak minősül az, ha az adóalany a szolgáltatás költségeinél alacsonyabb ellenérték fejében szolgáltatást
nyújt, arra megbízást ad, vagy bármely egyéb módon szolgáltatást nyújt a saját vagy alkalmazottai személyes szükségleteinek
kielégítésére, illetve a tevékenységétől idegen célra?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
18     A Bíróság elé terjesztett kérdések az adóalany által az alkalmazottai részére az önköltségi árnál alacsonyabb áron teljesített
termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapjának megállapítására vonatkoznak. A kérdések különösen arra irányulnak,
hogy a kérdést előterjesztő bíróság részére lehetővé tegyék annak megítélését, hogy abban az esetben, amikor ténylegesen ellenszolgáltatás
fejében teljesítenek termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, de ez az ellenérték alacsonyabb az adott termék vagy szolgáltatás
önköltségi áránál, összeegyeztethetők-e a hatodik irányelvvel a svéd törvény azon rendelkezései, amelyek ezen irányelv 5. cikkének
(6) bekezdésében, illetve 6. cikke (2) bekezdésének b) pontjában meghatározott szabályokat hajtják végre.
19     A görög és a svéd kormány álláspontja szerint a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja
az adóköteles tevékenységek körének kiterjesztését jelenti abban az értelemben, hogy így még azok a termékértékesítések és
szolgáltatásnyújtások is a HÉA alá tartoznak, amelyeket nem az említett irányelv 2. cikke szerinti „ellenszolgáltatás fejében”
teljesítenek. Ugyanezen rendelkezéseknek a 11. cikk A. részével való együttes olvasatából következik, hogy a hatodik irányelv
célja annak elkerülése, hogy az adóalany vagy alkalmazottai indokolatlan előnyt élvezzenek az átlagos fogyasztókkal szemben
(lásd a C‑415/98. sz. Bakcsi-ügyben 2001. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1831. o.] 42. pontját, valamint a C‑322/99.
és C‑323/99. sz., Fischer és Brandenstein egyesített ügyekben 2001. május 17‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑4049. o.] 56. pontját).
Ebben az értelemben a hatodik irányelv nemcsak az ingyenes, hanem az önköltségi árnál alacsonyabb áron teljesített értékesítéseket
is az adó hatálya alá vonja.
20     Ezzel szemben az Európai Közösségek Bizottsága és a dán kormány fenntartják, hogy a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése
és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja – szövegének megfelelően – kizárólag az ingyenesen teljesített értékesítések esetén
alkalmazandó. Ezen irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az adóalapot a munkavállaló által a munkáltató
részére ténylegesen megfizetett ellenérték képezi akkor is, ha ennek értéke alacsonyabb a biztosított étkeztetés önköltségi
áránál.
21     Ebben a tekintetben fontos emlékeztetni arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában rögzített
általános szabálynak megfelelően az ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapja
azon ellenérték, amelyet az adóalany ezért az értékesítésért ténylegesen kap. Ez az ellenérték szubjektív – ténylegesen megkapott
– érték, és nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték (lásd a 154/80. sz., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
ügyben 1981. február 5‑én hozott ítélet [EBHT 1981., 445. o.] 13. pontját, a 230/87. sz., Naturally Yours Cosmetics ügyben
1988. november 23‑án hozott ítélet [EBHT 1988., 6365. o.] 16. pontját, a C‑126/88. sz., Boots Company ügyben 1990. március
27‑én hozott ítélet [EBHT 1990., I‑1235. o.] 19. pontját, a C‑258/95. sz. Fillibeck-ügyben 1997. október 16‑án hozott ítélet
[EBHT 1997., I‑5577. o.] 13. pontját és a C‑404/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. március 29‑én hozott
ítélet [EBHT 2001., I‑2667. o.] 38. pontját). Ezenkívül ennek az ellenértéknek pénzösszegben kifejezhetőnek kell lennie (lásd
a fent hivatkozott Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben hozott ítélet 13. pontját, a Naturally Yours Cosmetics ügyben
hozott ítélet 16. pontját, és a Fillibeck-ügyben hozott ítélet 14. pontját).
22     Amint azt a főtanácsnok indítványának 35. pontjában jogosan hangsúlyozza, az a tény, hogy az adott értékesítést az önköltségi
árnál alacsonyabb vagy magasabb áron teljesítik, nem releváns annak megállapítása során, hogy ezen értékesítés visszterhes‑e.
Ez utóbbi fogalom kizárólag azt feltételezi, hogy közvetlen kapcsolat áll fenn a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás
és az adóalany által ténylegesen kapott ellenszolgáltatás között (lásd ebben az értelemben a 102/86. sz., Apple and Pear Development
Council ügyben 1988. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 1988., 1443. o.] 12. pontját).
23     A hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikkének (2) bekezdése egyes értékesítéseket, amelyek esetében az adóalany
tulajdonképpen nem kap ellenszolgáltatást, az ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások
közé sorolja. E rendelkezések célja az, hogy egyenlő elbánást biztosítsanak mind a terméket vagy szolgáltatást a vállalkozásából
személyes vagy alkalmazottai szükségleteire kivonó adóalany, mind a hasonló jellegű terméket vagy szolgáltatást beszerző végső
fogyasztó számára (lásd a C‑230/94. sz. Enkler-ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑4517. o.] 35. pontját,
valamint a fent hivatkozott Fillibeck-ügyben hozott ítélet 25. pontját, illetve a Fischer és Brandenstein egyesített ügyekben
hozott ítélet 56. pontját). E cél elérése érdekében az említett 5. cikk (6) bekezdése és 6. cikk (2) bekezdésének a) pontja
megakadályozza, hogy az olyan adóalany, aki a vállalkozása céljaira vásárolt terméket terhelő HÉA‑t levonhatta, mentesüljön
ezen adó alól, amikor ezt a terméket személyes vagy alkalmazottai szükségleteire kivonja, és ezáltal a termék vásárlásakor
HÉA‑t fizető végső fogyasztóval szemben jogtalan előnyben részesüljön (lásd a C‑20/91. sz. De Jong-ügyben 1992. május 6‑án
hozott ítélet [EBHT 1992., I‑2847. o.] 15. pontját, a fent hivatkozott Enkler-ügyben hozott ítélet 33. pontját, illetve a
fent hivatkozott Bakcsi-ügyben hozott ítélet 42. pontját, továbbá a Fischer és Brandenstein egyesített ügyekben ítélet 56. pontját).
A hatodik irányelv (2) bekezdésének b) pontja hasonlóképpen megakadályozza, hogy az adóalany vagy alkalmazottai mentesüljenek
az adófizetés alól az adóalany olyan szolgáltatásnyújtása esetében, amely után a magánszemélyeknek HÉA‑t kell fizetniük.
24     Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből megállapítható, hogy a Scandic alkalmazottai a jövőben továbbra is tényleges ellenszolgáltatást
fognak fizetni a társaság által biztosított étkeztetésért. Mivel a kérdéses értékesítés a hatodik irányelv 2. cikke értelmében
ellenszolgáltatás fejében teljesül, semmiképp nem alkalmazható ezen irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdésének
b) pontja. Ez utóbbi rendelkezések kizárólag azon ingyenesen teljesített értékesítéseket érintik, amelyeket a HÉA beszedése
szempontjából az ellenszolgáltatás fejében teljesítettek közé sorolnak.
25     A svéd kormány szerint veszélyeztetné a hatodik irányelv 5. cikke (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdése b) pontja céljának
elérését és hatékony érvényesülését, ha a jelképes ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítés nem esne e rendelkezések
hatálya alá. A HÉA megfizetése nagymértékben elkerülhető lenne, ha az adóalany vagy alkalmazottai jelképes összegért juthatnának
hozzá valamely termékhez vagy szolgáltatáshoz, és ezen ellenszolgáltatás alapján adóznának.
26     Ebben a tekintetben meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság végzése egyáltalán nem utal arra, hogy a későbbiekben
a Scandic alkalmazottai által a társaság étkezdéjében az étkezésért fizetendő összeg jelképessé válna. Mindazonáltal a svéd
kormány által felvetett kockázat kizárólag az ezen irányelvnek az érintett tagállam által benyújtható, az adókijátszás és
adókikerülés megakadályozása érdekében bevezetett eltérő intézkedésekről szóló 27. cikkén alapuló kérelem alapjául szolgálhat.
27     A svéd kormány továbbá rámutat arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az adóköteles
értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatások az adóalap részét képezik. Amennyiben a vállalkozás az étkeztetés alkalmazottai
részére történő biztosításához valamely külső vendéglátóipari vállalkozás segítségét venné igénybe, közvetlenül ez utóbbi
részére fizetné ki a vendéglátóipari vállalkozásnak az alkalmazottak által megfizetett árat kiegészítő támogatás összegét.
A támogatás ilyen esetben az árral közvetlenül összefüggőnek minősülne, és az említett rendelkezés alapján az adóalap részévé
válna. Így tehát ezzel azonos módon kell adóznia az olyan vállalkozásnak, amely az étkeztetést a saját vendéglátóipari szolgáltatásai
útján támogatja.
28     Ebben a tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában rögzített
általános szabály szerint a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapját az adóalany által „az átvevőtől, a szolgáltatás
címzettjétől vagy harmadik személytől” ténylegesen kapott ellenérték képezi, „ideértve az ezen ügyletek árához közvetlenül
kapcsolódó támogatásokat”.
29     A svéd kormány által hivatkozott mondatrész olyan esetekre vonatkozik, amelyekben három fél szerepel: az, amelyik a támogatást
nyújtja, az, amelyik a terméket értékesíti vagy a szolgáltatást nyújtja és a támogatásból részesül, valamint a termék átvevője
vagy a szolgáltatás címzettje (lásd a C‑184/00. sz., Office des produits wallons ügyben 2001. november 22‑én hozott ítélet
[EBHT 2001., I‑9115. o.] 10. pontját). A jelen esetben csak két fél szerepel: egyrészről a Scandic mint a terméket értékesítő
vagy a szolgáltatást nyújtó fél, másrészről annak alkalmazottai. Ráadásul amint az a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének
a) pontjából világosan következik, az ellenértéket minden esetben „az átvevő[…], a szolgáltatás címzettje[…] vagy harmadik
személy[…]” fizeti, és soha sem maga az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő. Az étkeztetésnek maga az adóalany által viselt
költsége tehát nem képezheti az adott értékesítés adóalapját.
30     A fentiekből következik, hogy a hatodik irányelv 2. cikkét, 5. cikkének (6) bekezdését és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontját
úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a termék vállalkozásból való kivonásának
vagy saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak minősít olyan értékesítéseket, amelyekért tényleges ellenszolgáltatást
fizetnek, akkor is, ha ez az ellenszolgáltatás alacsonyabb az értékesített termék vagy a nyújtott szolgáltatás önköltségi
áránál.

A költségekről
31     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkét, valamint 5. cikkének (6) bekezdését és 6. cikke (2) bekezdésének
b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a termék vállalkozásból való kivonásának
vagy saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak minősít olyan értékesítéseket, amelyekért tényleges ellenszolgáltatást
fizetnek, akkor is, ha ez az ellenszolgáltatás alacsonyabb az értékesített termék vagy a nyújtott szolgáltatás önköltségi
áránál.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: svéd.