CELEX: 62004CJ0509
Nepriame dane z tvorby a zvyšovania základného imania
Smernica 69/335/EHS
Článok 7 ods. 1 písm. b) a b) bis
Daň z vkladu
Oslobodenie
Podmienky
Zachovanie vo vlastníctve obchodných podielov počas piatich rokov od ich nadobudnutia

Odôvodnenie
1. Predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania je výklad článku 7 ods. 1 písm. b) a b) bis  smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 73/79/EHS z 9. apríla 1973 (Ú. v. ES L 103, s. 13) a smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985 (Ú. v. ES L 156, s. 23; Mim. vyd. 09/001, s. 122, ďalej len „smernica 69/335“).
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi obchodnou spoločnosťou Magpar VI BV (ďalej len „Magpar“) a holandskými daňovými úradmi, ktorého predmetom je zamietnutie oslobodenia od dane z vkladu z tvorby a zvyšovania základného imania v súlade s článkom 7 ods. 1 smernice 69/335.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3. Cieľom smernice 69/335, ako vyplýva z jej prvého odôvodnenia, je podporovanie voľného pohybu kapitálu, na účely vytvorenia hospodárskej únie, ktorej charakteristiky sú podobné charakteristikám domáceho trhu. Na tento účel sa smernica zameriava, tak ako vyplýva zo šiesteho, siedmeho a ôsmeho odôvodnenia, na zosúladenie dane, ktorej predmetom sú vklady do obchodných spoločností v Európskom spoločenstve, a to vytvorením jedinej dane z tvorby a zvyšovania základného imania, ktorú možno vybrať len jediný raz na trhu Spoločenstva a tiež na základe odstránenie všetkých ďalších nepriamych daní, ktoré majú rovnaké vlastnosti ako jediná daň z vkladu.
4. V zmysle článku 1 smernice 69/335 „členské štáty zaťažia daňou príspevky kapitálu do kapitálových podnikov, ktoré budú zosúladené v súlade s ustanoveniami článkov 2 až 9 a ďalej nazývané „kapitálové dane [členské štáty vyberajú zosúladenú daň z vkladu od kapitálových obchodných spoločností – neoficiálny preklad ].
5. Článok 7 ods. 1 smernice 69/335 stanovuje:
„Pokiaľ nevstúpia do účinnosti ustanovenia prijaté Radou v súlade s odsekom 2:
a) sadzba kapitálovej dane nemusí prevýšiť 2 % alebo byť nižšia ako 1 % [sadzba dane z vkladu nesmie byť vyššia ako 2 % a nižšia ako 1 % – neoficiálny preklad ];
b) táto sadzba bude redukovaná o 50 % alebo viac, ak jeden alebo viac kapitálových podnikov nepresunie všetky svoje aktíva a pasíva, alebo jednu alebo viac častí ich podniku na jeden alebo viac kapitálových podnikov, ktoré sú v procese formovania alebo, ktoré už existujú [táto sadzba je znížená o 50 % alebo o vyššie percento, ak jedna alebo viacej kapitalových obchodných spoločností vložia ako vklad celý svoj majetok alebo jednu alebo viacej častí podniku do základného imania viacerých obchodných spoločností, ktoré už existujú alebo ktoré sa zakladajú – neoficiálny preklad ].
Toto zníženie sa prevádza iba vtedy, ak [Toto zníženie sa viaže na splnenie podmienky, že – neoficiálny preklad ]:
– je protihodnotou vkladu výlučne presunom podielov na spoločnosť, pričom členské štáty môžu zníženie rozšíriť aj na tie prípady, keď je protihodnotou vkladu presun podielov na spoločnosť spolu s výplatou v hotovosti vo výške najviac 10 % ich majetkovej hodnoty [odplatou za vklady je pridelenie obchodných podielov, členské štáty môžu rozšíriť vecnú pôsobnosť zníženia sadzby na prípady, keď odplatou za vklady je pridelenie obchodných podielov spolu so zaplatením peňažnej sumy, ktorá zodpovedá najviac 10 % ich menovitej hodnoty – neoficiálny preklad ],
– spoločnosti, ktoré sa zúčastňujú operácie, majú svoje skutočné ústredné vedenie alebo svoje štatutárne sídla na území niektorého členského štátu [ak riadiace alebo štatutárne orgány obchodných spoločností, ktoré sa zúčastňujú postupu, sa nachádzajú na území členského štátu – neoficiálny preklad ];
…“
6. Smernica 73/79 doplnila vyššie uvedené ustanovenie smernice 69/335 o písmeno b) bis , ktoré znie takto:
„Sadzba dane z vkladu môže byť znížená o 50 % alebo o vyššie percento, keď do existujúcej alebo zakladanej obchodnej spoločnosti sú vložené vklady predstavujúce aspoň 75 % základného imania už existujúcej inej kapitálovej obchodnej spoločnosti. V prípade, keď 75 %-ná účasť na základnom imaní je dosiahnutá v dôsledku viacerých postupov, potom predmetom zníženej sadzby je postup v dôsledku ktorého táto účasť bola dosiahnutá, ako aj následné postupy, ktoré zvyšujú túto účasť.
Povinnosť zaplatiť daň, ktorá nebola zaplatená v súlade s týmto ustanovením, vzniká, ak obchodná spoločnosť nadobúdajúca obchodné podiely počas piatich rokov od uskutočnenia postupu, na ktorý sa vzťahuje zníženie sadzby, prevedie všetky obchodné podiely na inú spoločnosť – ktoré predstavujú účasť na aspoň 75 % základného imania tejto spoločnosti – ktorých sa stala vlastníkom v dôsledku tohto postupu vrátane obchodných podielov nadobudnutých prv, ktorých vlastníkom bola v čase uvedeného postupu.
Toto zníženie sa viaže na podmienku, že:
– odplatou vkladu je výlučne pridelenie obchodných podielov s tým, že členské štáty majú právo rozšíriť priznanie zníženia sadzby na prípady, keď odplatou za vklad je pridelenie obchodných podielov spolu so zaplatením peňažnej sumy, ktorá zodpovedá najviac 10 % ich menovitej hodnoty,
– spoločnosť, ktorá prijíma vklad a spoločnosť ktorej obchodné podiely sú vkladom majú svoje riadiace alebo štatutárne orgány na území členského štátu.“ [ neoficiálny preklad ]
7. Dôvod tejto možnosti zníženej sadzby dani z vkladu je uvedený v dvoch odôvodneniach smernice 73/79:
„so zreteľom na to, že článok 7 ods. 1 písm. b) smernice stanovuje uplatnenie zníženej sadzby dane z vkladu v prípade niektorých postupov reštrukturalizácie obchodnej spoločnosti prostredníctvom vkladu aktív,
so zreteľom na to, že je potrebné umožniť rozšíriť uplatnenie tejto zníženej sadzby na postupy, ktorými zakladaná alebo existujúca obchodná spoločnosť získava výmenou za ňou pridelené obchodné podiely časť obchodných podielov inej spoločnosti, takej, ktorá má vo všeobecnosti úplnú rozhodovaciu právomoc v posledne uvedenej spoločnosti; totižto tento postup je porovnateľný, z hospodárskeho hľadiska, s reštrukturalizačnými postupmi uvedenými v článku 7 ods. 1 písm. b).“ [ neoficiálny preklad ]
8. Smernica Rady 73/80/EHS z 9. apríla 1973 o stanovení spoločných sadzieb dane z vkladu [ neoficiálny preklad ] (Ú. v. ES L 103, s. 15) určuje dodatočné zníženie sadzby dane z vkladu. Podľa článku 1:
„Sadzba dane z vkladu na ktorú sa odvoláva článok 7 smernice [69/335] je stanovená na 1 % od 1. januára 1976.“ [ neoficiálny preklad ]
9. Článok 2 smernice 73/80 určuje:
„Znížené sadzby uvedené v článku 7 ods. 1 písm. b) bis … smernice [69/335] sú stanovené vo výške od 0 % do 0,50 % od 1. januára 1976.“ [ neoficiálny preklad ]
10. V druhom odôvodnení smernice 85/303 je zdôraznené, že „ekonomický efekt kapitálovej dane [dane z vkladu – neoficiálny preklad ] je škodlivý pre preskupovanie a rozvoj podnikov“. Vzhľadom však na skutočnosť, že straty na príjmoch, ktoré by vyplynuli zo zrušenia dane z vkladu by boli neprijateľné pre niektoré členské štáty, v treťom odôvodnení je uvedené to, že uložená povinnosť „členský štát musí dostať príležitosť na oslobodenie alebo podliehanie kapitálovej dani všetky alebo niektoré operácie prichádzajúcich v rámci jeho rozsahu [nechať členským štátom možnosť oslobodiť od dane z vkladu alebo zdaniť touto daňou každú alebo časť postupov, ktoré sú vo vecnej pôsobnosti tejto dane – neoficiálny preklad ].“
11. Ďalej potom, čo bolo uvedené vo štvrtom odôvodnení smernice 85/303, „keďže by malo byť povinné vyňatie pre transakcie súčasne podriadené redukovanej sadzbe kapitálovej dani [pre postupy, na ktoré sa v súčasnosti vzťahuje znížená sadzba dane z vkladu – neoficiálny preklad ]“, článok 1 bod 2 tejto smernice nahradil článok 7 smernice 69/335 s týmto znením:
„Členské štáty oslobodia od kapitálovej dane [dane z vkladu – neoficiálny preklad] transakcie…, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdaňované sadzbou 0,50 % alebo menej.
Oslobodenie od dane bude podliehať podmienkam, ktoré boli aplikované pri tom dátume, kvôli umožneniu vyňatia [oslobodenia – neoficiálny preklad ] alebo, čo tiež môže byť, kvôli zavedeniu poplatkov pri sadzbe 0,50 % alebo menej.
…“
12. Takto pokiaľ ide o podmienky oslobodenia od dane z vkladu, smernica 85/303 odkazuje na článok 7 ods. 1 písm. b) a b) bis  smernice 69/335.
Vnútroštátna právna úprava
13. Vyššie uvedené ustanovenie smernice 69/335 prebral do holandského práva článok 37 zákona o zdanení právnych postupov (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb.1970, n° 611) v znení zákona z 13. decembra 1996 (Stb. 1996, n° 652, ďalej len „WBR“). Tento článok určuje:
„1. Za podmienok, ktoré budú stanovené všeobecným podzákonným opatrením, tvorba a zvyšovanie základného imania sú oslobodené od dane za týchto podmienok:
a) v prípade zlúčenia, splynutia, vkladu aktív a vnútornej reorganizácie;
…
2. Oslobodenie uvedené v ods. 1 písm. a) sa uplatňuje len v týchto prípadoch:
a) spoločnosť, ktorej základné imanie je rozvrhnuté na akcie nadobudne ako odplatu za svoje akcie výlučne akcie inej obdobnej spoločnosti a takto nadobudne aspoň 75 % akcií tejto spoločnosti alebo zvýši podiel akcií, ktoré vlastní o 75 % alebo viac;
b) spoločnosť, ktorej základné imanie je rozvrhnuté na akcie nadobudne ako odplatu za svoje akcie výlučne celý majetok alebo celý podnik alebo samostatnú časť podniku inej obdobnej spoločnosti;
…“
14. Článok 14 vyhlášky uvedeného zákona z 22. júna 1971 (Stb. 1971, n° 393), v znení vyhlášky z 27. februára 1996 (Stb. 1996, n°144), obsahuje spôsoby oslobodenia od dane z vkladu. Tento článok stanovuje:
„1. Daň, ktorá sa podľa článku 37 ods. 1 písm. a) zákona nevyberá v prípade zlúčenia alebo splynutia, je v zmysle článku 3 ods. 2 písm. a) zákona však povinný zaplatiť daňovník, ak počas piatich rokov nasledujúcich od odo dňa vkladu nie je viac majiteľom všetkých akcií inej spoločnosti, ktoré nadobudol k uvedenému dňu alebo ktoré už vlastnil a aspoň 75 % akcií inej spoločnosti.
2. Odsek 1 sa neuplatňuje v prípade nadobudnutia vlastníckeho práva k akciám v rámci zlúčenia alebo splynutia alebo vnútornej reorganizácie v zmysle článku 37 ods. 2 zákona a rovnako v prípade zrušenia alebo likvidácie spoločnosti, ktoré nadobudla vlastnícke právo k akciám.“
15. V súlade s článkom 309 knihy 2 holandského občianskeho zákonníka (Burgerlijk Wetboek, Boek 2) právne zlúčenie alebo splynutie je právnym úkonom urobeným dvoma alebo viacerými právnickými osobami, ktorým buď jedna z nich nadobúda všetok majetok inej právnickej osoby, alebo nová právnická osoba založená spoločne týmito osobami na základe tohto právneho úkonu nadobudne ich všetok majetok. Na základe článku 311 ods. 1 uvedenej knihy 2 zákona, s výnimkou právnickej osoby nadobúdateľa, právnické osoby, ktoré sa zlučujú alebo ktoré splynú, zanikajú v dôsledku účinnosti splynutia alebo zlúčenia.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16. Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že v priebehu roku 1998 sa päť súkromnoprávnych spoločností združilo do verejnej obchodnej spoločnosti Magnus Management Consultants. Obchodné podiely piatich spoločností (ďalej len „staré spoločnosti“) vlastnilo päť rôznych fyzických osôb, z ktorých každá ako jediný spoločník vlastnila obchodné podiely spoločnosti.
17. Dňa 17. augusta 1998 boli založené spoločnosti Magpar, Magpar VIII BV a Magpar XI BV a 31. augusta 1998, spoločnosti Magpar II BV a Magpar V BV (ďalej len „novozaložené spoločnosti“). K neupresnenému dňu, ale niekedy okolo 31. augusta 1998, nové spoločnosti nadobudli, výlučne na základe výmeny obchodných podielov, všetky obchodné podiely pôvodných spoločností. Takto Magpar nadobudol všetky obchodné podiely spoločnosti M. J. Hoffmann Beheer BV (ďalej len „Hoffmann“), jednej zo starých spoločnosti.
18. Vklad obchodných podielov spoločnosti Hoffmann do spoločnosti Magpar bol oslobodený od dane z vkladu na základe ustanovení článku 37 ods. 1 písm. a) a ods. 2 písm. a) WBR‑u.
19. Dňa 31. augusta 1998 bola v rámci právneho splynutia v zmysle článku 309 knihy 2 holandského občianskeho zákonníka založená spoločnosť Magnus Holding NV (ďalej len „Holding“). Počas tohto splynutia Holding nadobudol všetok majetok starých spoločností, a teda aj majetok spoločnosti Hoffmann. Novozaložené spoločnosti nadobudli v dôsledku tohto splynutia časť obchodných podielov spoločnosti Holding pomerne k ich vkladu. Takto Magpar získal časť obchodných podielov spoločnosti Holding pomerne k tomu, ako Holding nadobudol majetok spoločnosti Hoffmann.
20. Dňa 31. augusta 1998 bolo založené aj družstvo v zmysle článku 53 knihy 2 holandského občianskeho zákonníka Coöperatie Pym UA (ďalej len „družstvo“), do ktorého vstúpili ako členovia niektoré spoločnosti, medzi nimi aj Magpar. Spoločnosť Magpar postúpila k tomu istému dňu obchodné podiely spoločnosti Holding, ktoré vlastnila ako odplatu za poskytnutie práv člena tohto družstva.
21. Dňa 27. novembra 1998 akcie spoločnosti Holding boli prijaté na obchodovanie na Amsterdamskej burze.
22. Dňa 5. februára 1999 Magpar dostal dodatočný platobný výmer na daň z vkladu vo výške 87 782 NLG, ktorý po tom, ako ho daňovník napadol žalobou, potvrdili holandské daňové orgány. Gerechtshof te Arnhem (odvolací súd v Arnhem) vyhlásil, že odvolanie podané spoločnosťou Magpar je nedôvodné, preto táto spoločnosť podala dovolanie na Hoge Raad.
23. Hoge Raad skonštatoval, že právne zlúčenie, tak ako je upravené holandským právnym poriadkom, je postupom, na ktorý sa vzťahuje oslobodenie od dane z vkladu. V dôsledku toho postup, na základe ktorého Holding nadobudol všetok majetok starých spoločností, bol oslobodený od dane z vkladu. Preto v súlade s článkom 7 ods. 1 písm. b) bis  druhým pododsekom druhou vetou smernice 69/335 lehota na zachovanie vlastníctva v dĺžke piatich rokov uvedená v prvej vete tohto ustanovenia nie je účinná voči spoločnosti Magpar, čo sa týka postúpenia obchodných podielov spoločnosti Hoffmann na spoločnosť Holding. Vzhľadom však najmä na predchádzajúcu judikatúru sa Hoge Raad pýta, či povinnosť zachovať vo svojom vlastníctve nebola prenesená na obchodné podiely, ktoré spoločnosť Magpar vlastnila v dôsledku toho, že spoločnosť Holding nadobudla obchodné podiely spoločnosti Hoffmann, a či preto postúpením obchodných podielov spoločnosti Holding, ktoré vlastnila, na družstvo sa spoločnosť Magpar nestala daňovým dlžníkom dane z vkladu.
24. Generálny prokurátor Hoge Raad, ktorého návrhy sú pripojené k rozhodnutiu vnútroštátneho súdu, je toho názoru, že takýto prenos zákazu postúpenia zavádza dodatočnú podmienku pre oslobodenie postupu, akým je zlúčenie na základe výmeny obchodných podielov, hoci znenie smernice 69/335 to neumožňuje a o to viac tento prenos je na škodu daňovníka. Z tohto dôvodu generálny prokurátor navrhol, aby Hoge Raad podal návrh na začatie prejudiciálneho konania na Súdny dvor. Za týchto okolností Korkein hallinto-oikeus rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky.
25. Hoge Raad v tejto súvislosti rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 7 ods. 1 písm. b) bis  smernice [69/335], zmenenej a doplnenej smernicou [73/79], vykladať v tom zmysle, že podmienky, ktoré stanovuje, musia byť uplatňované na obchodné podiely vlastnené v spoločnosti, ktorá je nadobúdateľom, keď v lehote piatich rokoch, ktorá začína plynúť odo dňa nadobudnutia obchodných podielov v rámci zlúčenia na základe výmeny cenných papierov oslobodeného od dane z vkladu, spoločnosť prestáva byť vlastníkom týchto obchodných podielov, pretože spoločnosť, ktorej obchodné podiely vlastnila, sa zlúčila?
2. Je na zodpovedanie vyššie uvedenej otázky dôležitá skutočnosť, že spoločnosť, v ktorej obchodné podiely boli vlastnené, prestala existovať v dôsledku účinnosti právneho zlúčenia s inou spoločnosťou (článok 311 ods. 1 knihy 2 občianskeho zákonníka) tak, že doslovne nemôže ísť o postúpenie?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
26. Holandská vláda zdôrazňuje, že na zodpovedanie tejto otázky je potrebné sa odvolať na cieľ vyjadrený v druhom odôvodnení smernice 73/79, ktorý spočíva na podpore postupov porovnateľných s postupmi reštrukturalizácie uvedenými v článku 7 ods. 1 písm. b) smernice 69/335, teda postupov, ktorými podnik získava časť obchodných podielov inej spoločnosti, v ktorej má úplnú všeobecnú rozhodovaciu právomoc. Požiadavka zachovania vo svojom vlastníctve počas piatich rokov nadobudnutých obchodných podielov, ktorá podmieňuje oslobodenie od dane z vkladu, je teda zameraná na zaručenie trvalosti vplyvu nadobúdajúcej spoločnosti. Udržanie tohto vplyvu by malo byť zaručené v prípade neskoršieho postúpenia obchodných podielov pôvodne nadobudnutých v rámci postupu rovnako oslobodeného od dani z vkladu, pretože na základe tohto postupu postupník získava obchodné podiely ako odplatu za postúpené obchodné podiely.
27. Podľa názoru holandskej vlády povinnosť zachovať vo svojom vlastníctve počas piatich rokov obchodné podiely je teda prenesená na obchodné podiely nadobudnuté v rámci druhého postupu oslobodeného od dane z vkladu, ktoré boli nahradené pôvodne nadobudnutými obchodnými podielmi, pretože v opačnom prípade by druhý postup získal neprimeranú daňovú výhodu. Konkrétne povinnosť spoločnosti Magpar zachovať vo svojom vlastníctve počas piatich rokov obchodné podiely spoločnosti Hoffmann by mala byť prenesená, pokiaľ ide o zostávajúcu časť päťročnej lehoty, ktorá má uplynúť v čase druhého postupu, na obchodné podiely spoločnosti Holding nadobudnuté v priebehu tohto postupu namiesto obchodných spoločnosti Hoffmann.
28. Stotožniac sa s názorom vyjadreným v návrhoch generálneho advokáta prednesených v konaní pred Hoge Raad, Komisia Európskych spoločenstiev sa odvoláva na znenie článku 7 ods. 1 písm. b) bis  smernice 69/335, ktorá nestanovuje, že nový zákaz postúpenia sa uplatňuje na obchodné podiely získané ako odplata pôvodne získaných obchodných podielov v rámci postupov takých ako vo veci samej. Preto pôvodný zákaz postúpenia nemôže byť prenesený na obchodné podiely neskôr získané ako odmena za vklad dotknutej spoločnosti.
29. Takto podľa názoru Komisie ak v rámci lehoty piatich rokov dotknutá spoločnosť prestane byť vlastníkom pôvodne nadobudnutých obchodných podielov v rámci postupu oslobodeného od dane z vkladu v dôsledku postupu tiež oslobodeného od dane z vkladu, potom oslobodenie zostáva bez ďalšej podmienky. Konkrétne povinnosť spoločnosti Magpar zachovať vo svojom vlastníctve počas piatich rokov obchodné podiely spoločnosti Hoffmann nebola teda prenesená na obchodné podiely spoločnosti Holding, ktoré nadobudla spoločnosť Magpar namiesto obchodných podielov spoločnosti Hoffmann.
30. Na poskytnutie užitočnej odpovede na prvú otázku, ktorá odráža hlavnú problematiku, ktorej je vnútroštátny súd postavený zoči voči, treba na úvod upresniť, že povinnosť zachovať vo vlastníctve počas piatich rokov obchodné podiely kapitálovej spoločnosti nadobudnuté inou kapitálovou spoločnosťou platí výlučne pre postupy, ktoré uvádza článok 7 ods. 1 písm. b) bis  smernice 69/335, teda postupy nadobudnutia obchodných podielov predstavujúcich aspoň 75 % základného imania kapitálovej spoločnosti s tým, že odplatou je pridelenie obchodných podielov nadobúdajúcej spoločnosti.
31. Naopak takáto povinnosť nie je uložená, pokiaľ ide o postupy reštrukturalizácie patriace do pôsobnosti článku 7 ods. 1 písm. b) zmienenej smernice, teda postupy nadobudnutia buď celého majetku kapitálovej spoločnosti, alebo jednej alebo viacerých častí podniku inou kapitálovou spoločnosťou s tým, že odplatou je pridelenie obchodných podielov posledne uvedenou spoločnosťou.
32. Tento záver vyplýva bez akejkoľvek pochybnosti zo znenia článku 7 ods. 1 smernice 69/335 v znení smernice73/79. Smernica 73/79 totiž nezmenila písmeno b) predmetného ustanovenia, ale doplnila sem písmeno b) bis  určujúce pre postupy uvedené v tomto písmene povinnosť zachovať vo vlastníctve počas piatich rokov nadobudnuté obchodné podiely.
33. Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že prvý postup, ktorý je predmetom vo veci samej, teda nadobudnutie spoločnosti Hoffmann spoločnosťou Magpar, patrí do pôsobnosti článku 7 ods. 1 písm. b) bis  smernice 69/335. Totižto spoločnosť Magpar nadobudla ako odplatu za pridelenie vlastných obchodných podielov všetky obchodné podiely spoločnosti Hoffmann, ktorá naďalej existovala ako spoločnosť. Na zachovanie oslobodenia stanoveného v posudzovanom ustanovení, spoločnosť Magpar bola povinná v súlade s týmto ustanovením zachovať si vo vlastníctve obchodné podiely spoločnosti Hoffmann počas piatich rokov odo dňa realizácie postupu s výnimkou prípadu postúpenia týchto obchodných podielov v rámci samotného postupu oslobodeného na základe článku 7 ods. 1 písm. b) alebo b) bis  smernice 69/335.
34. Rovnako vyplýva z vnútroštátneho rozhodnutia, a zvlášť z návrhov generálneho prokurátora, ktoré predniesol v konaní pred Hoge Raad a ktoré sú priložené k tomuto rozhodnutiu, že druhý postup, ktorý je zohľadnený vo veci samej, teda nadobudnutie spoločnosti Hoffmann spoločnosťou Holding, patrí do vecnej pôsobnosti článku 7 ods. 1 písm. b) smernice 69/335 a bol z tohto dôvodu tiež oslobodený od dane z vkladu. Spoločnosť Holding totižto nadobudla právnym zlúčením celý majetok spoločnosti Hoffmann, ktorý vlastnila spoločnosť Magpar ako odplatu za pridelenie svojich obchodných podielov spoločnosti Magpar.
35. V danom prípade vnútroštátny súd kladie otázku, či povinnosť spoločnosti Magpar zachovať vo vlastníctve obchodné podiely spoločnosti Hoffmann počas piatich rokov bola prenesená, pre časť lehoty piatich rokov, ktorá mala ešte uplynúť, na obchodné podiely spoločnosti Holding, ktoré získala spoločnosť Magpar v rámci druhého postupu zlúčenia, a v prípade kladnej odpovede, či spoločnosť Magpar stratila výhodu oslobodenia v dôsledku skutočnosti, že už viac nevlastní obchodné podiely spoločnosti Holding, ako výsledok tretieho postupu realizovaného v rámci uvedenej lehoty ako odplatu členských práv v družstve.
36. Odpoveď na túto otázku je spojená s úvahou, že druhý postup, ktorý je v danom prípade rozhodujúci, teda nadobudnutie celého majetku spoločnosti Hoffmann spoločnosťou Holding, patrí do pôsobnosti článku 7 ods. 1 písm. b) smernice 69/335. Ako však už súd vysvetlil v bodoch 30 a 31 tohto rozsudku, zachovanie vlastníctva obchodných podielov, ktoré získala kapitálová spoločnosť, počas piatich rokov sa nevyžaduje pre postupy reštrukturalizácie podnikov patriacich do vecnej pôsobnosti tohto ustanovenia vzhľadom na to, že v danom prípade strata týchto obchodných podielov spôsobila nadobudnutie celého majetku spoločnosti Hoffmann spoločnosťou Holding, a vzhľadom na to, že samotná spoločnosť Hoffmann zanikla.
37. Takýto výklad zodpovedá nielen zneniu posudzovaného ustanovenia, ale tiež vývoju vyššie uvedených smerníc Spoločenstva upravujúcich oblasť nepriamych daní, ktorých objektom je tvorba a zvyšovanie základného imania, tak ako je to vysvetlené v bodoch 5 až 12 tohto rozsudku. Takto smernica 73/79 rozšírila vecnú pôsobnosť znížených sadzieb dane z vkladu, smernica 73/80 stanovila zníženie ako sadzby dane z vkladu, tak aj znížených sadzieb tejto dane, zatiaľ čo smernica 85/303 ponechala členským štátom možnosť oslobodiť od dane z vkladu celé alebo časť postupov, na ktoré sa vzťahuje aplikačná pôsobnosť tejto smernice, a uložila povinnosť oslobodiť postupy až do ich podriadenia zníženým sadzbám.
38. Okrem toho tento výklad je v súlade s duchom a cieľom vyššie uvedenej právnej úpravy, ktorá smeruje k čoraz väčšiemu uľahčeniu pohybu kapitálu spojeného s postupmi koncentrácie podnikov a dáva podnikom možnosť prijať bez zbytočných prekážok, štruktúry a formy spoločnosti, ktoré sú čo najviac prispôsobené požiadavkám hospodárskej reality, ktorá je v trvalom vývoji.
39. Nakoniec, tak ako je zdôraznené v návrhoch generálneho advokáta prednesených na Hoge Raad a tak isto ako uviedol generálny advokát v bodoch 31 až 37 svojich návrhov a Komisia, treba konštatovať, že opačné riešenie by viazalo zachovanie výhody oslobodenia od dane z vkladu na dodatočnú podmienku, ktorá tvorí vzhľadom na vyššie uvedenú právnu úpravu zbytočnú požiadavku, ktorá je na škodu postupom reštrukturalizácie podnikov. V tejto súvislosti je nutné sa domnievať, že pokiaľ by zákonodarca Spoločenstva mal v úmysle vytvoriť takúto požiadavku, potom by ju výslovne vyjadril.
40. Zo všetkého, čo predchádza, vyplýva, že článok 7 ods. 1 písm. b) a b) bis  smernice 69/335 sa má vykladať v tom zmysle, že keď prvá kapitálová spoločnosť v lehote piatich rokov od nadobudnutia obchodných podielov druhej kapitálovej spoločnosti v rámci zlúčenia na základe výmeny cenných papierov oslobodeného od dani z vkladu prestáva byť vlastníkom týchto obchodných podielov, pretože samotná druhá spoločnosť sa zlúčila s treťou kapitálovou spoločnosťou a v dôsledku toho zanikla, prvá spoločnosť získala ako odplatu obchodné podiely tretej spoločnosti, podmienka zachovania vlastníctva pôvodne nadobudnutých obchodných podielov počas piatich rokov, uvedená v písmene b) bis  skúmaného ustanovenia, nie je prenesená na obchodné podiely tretej spoločnosti, ktoré vlastní prvá spoločnosť.
O druhej otázke
41. Druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či je dôležité na účely odpovede na prvú otázku, aby sa článok 7 ods. 1 písm. b) bis  druhý pododsek druhá veta smernice 69/335 odvolával na „postúpenie“ („…, ak… tieto obchodné podiely sú postúpené“ – neoficiálny preklad ), hoci v prípade zlúčenia zlučovaná spoločnosť zaniká ako vo veci samej, tak, že nemôže byť doslovne otázkou postúpenie obchodných podielov.
42. Ako vyplýva z bodu 4.3.9 návrhov generálneho advokáta prednesených v konaní pred Hoge Raad, táto otázka má svoj dôvod v holandskom práve, podľa ktorého v prípade právneho zlúčenia akcie zanikajúcej – zlúčenej – spoločnosti vlastnené akcionárom zanikajú a zo zákona akcionár musí ako odplatu dostať akcie nástupníckej – zlučujúcej – spoločnosti.
43. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že postup zlúčenia v jeho rôznych formách je chápaný široko treťou smernicou Rady 78/855/EHS z 9. októbra 1978 o zlúčení a splynutí akciových spoločností, vychádzajúcou z článku 54 ods. 3 písm. g) Zmluvy (Ú. v. ES L 295, s. 36; Mim. vyd. 17/001, s. 42), z ktorej možno vyvodiť analógiou určité informácie užitočné na zodpovedanie skúmanej otázky. V článku 3 ods. 1 tejto smernice zlúčenie znamená postup, pri ktorom sa jedna alebo viac spoločností spoja bez likvidácie a prevedú všetko svoje imanie na inú, akcionárom spoločnosti alebo spoločností, ktoré sú nadobúdané, sa poskytnú akcie v nadobúdajúcej spoločnosti. Rovnaké znenie je použité, mutatis mutandis , v článku 4 ods. 1 uvedenej smernice, ktorý sa týka splynutia a v článku 24 upravujúcom zlúčenie spoločnosti inou spoločnosťou, ktorá vlastní všetky akcie zanikajúcej spoločnosti.
44. Smernica 69/335 nevymedzuje pojem „postúpenie“ [ neoficiálny preklad ], a to však bez toho, že by odkazovala na tento účel na právo členských štátov. Tomuto pojmu teda treba dať v celom Spoločenstve jednotný a samostatný výklad, ktorý musí byť vyjadrený vzhľadom na súvislosti ustanovenia a cieľ, ktorý sleduje predmetná právna úprava (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. októbra 2004, Komisia/Portugalsko, C‑55/02, Zb. s. I‑9387, body 44 a 45 a citovaná judikatúra).
45. Preto vzhľadom najmä na skutočnosť, že článok 7 ods. 1 písm. b) bis  druhý pododsek druhá veta smernice 69/335 sa zameriava na zachovanie výhody oslobodenia od dane, ktoré vyžaduje právna úprava Spoločenstva, ako to bolo vyššie vysvetlené, treba sa domnievať, že slovné spojenie „ak… sú tieto obchodné podiely postúpené“ [ neoficiálny preklad ] nadobúda význam na úrovni Spoločenstva a nesmie byť vkladané reštriktívne. Toto slovné spojenie zahŕňa postup zlúčenia, ktorého dôsledkom je to, že obchodné podiely zanikajúcej – zlúčenej – spoločnosti zanikajú a ich vlastníci získavajú ako odplatu obchodné podiely nástupníckej – zlučujúcej – spoločnosti.
46. Aj keby v súlade s právom členského štátu zánik obchodných podielov zanikajúcej spoločnosti a pridelenie obchodných podielov nástupníckej spoločnosti predstavovalo dve odlišné právne situácie, predsa sú však z hospodárskeho hľadiska nerozlučné, keďže obchodné podiely nástupníckej spoločnosti sú pridelené ako odplata za obchodné podiely zanikajúcej spoločnosti, a to pomerne k hodnote týchto obchodných podielov. V tejto súvislosti právna technika ktorou sa uskutočňuje zlúčenie, vo vnútroštátnom práve nemôže ovplyvňovať skutočnú a úzku hospodársku súvislosť. Pojem „postúpenie“ [ neoficiálny preklad ] musí byť teda chápaný v tejto súvislosti ako pojem všeobecný zahŕňajúci takéto postupy.
47. Je teda potrebné odpovedať na druhú otázku tak, že na zodpovedanie prvej otázky nie je dôležitá skutočnosť, že článok 7 ods. 1 písm. b) bis  druhý pododsek druhá veta smernice 69/335 odkazuje na „postúpenie“ [ neoficiálny preklad ] obchodných podielov, ktoré sú vo vlastníctve v dôsledku postupu oslobodeného od dane z vkladu.
O trovách
48. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Výrok
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
1. Článok 7 ods. 1 písm. b) a b) bis  smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania, zmenenej a doplnenej smernicou 73/79/EHS Rady z 9. apríla 1973 a smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985, sa má vykladať v tom zmysle, že keď prvá kapitálová spoločnosť v lehote piatich rokov od nadobudnutia obchodných podielov druhej kapitálovej spoločnosti v rámci zlúčenia na základe výmeny cenných papierov oslobodeného od dane z vkladu prestáva byť vlastníkom týchto obchodných podielov, pretože samotná druhá spoločnosť sa zlúčila s treťou kapitálovou spoločnosťou a v dôsledku toho zanikla, pričom prvá spoločnosť získala ako odplatu obchodné podiely tretej spoločnosti, podmienka zachovania vlastníctva počas piatich rokov pôvodne nadobudnutých obchodných podielov uvedená v písmene b) bis  skúmaného ustanovenia nie je prenesená na obchodné podiely tretej spoločnosti, ktoré vlastní prvá spoločnosť.
2. Na zodpovedanie prvej otázky nie je dôležitá skutočnosť, že článok 7 ods. 1 písm. b) bis  druhý pododsek druhá veta smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 73/79 a smernicou 85/303, odkazuje na „postúpenie“ [ neoficiálny preklad ] obchodných podielov, ktoré sú vo vlastníctve v dôsledku postupu oslobodeného od dane z vkladu.