CELEX: 61998CJ0375
Jäsenvaltioiden verolainsäädännön lähentäminen
Emo- ja tytäryhtiöt
Jäsenvaltiossa, johon tytäryhtiö on sijoittautunut, voimassa oleva tytäryhtiön emoyhtiölle jakamista voitoista kannettavaa lähdeveroa koskeva poikkeus

Tuomion perustelut
1 Supremo Tribunal Administrativo on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 23.9.1998 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 19.10.1998, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla ennakkoratkaisukysymyksen eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (EYVL L 225, s. 6; jäljempänä direktiivi) 5 artiklan 4 kohdan tulkinnasta.
2 Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Fazenda Pública (Portugalin veroviranomainen) ja Epson Europe BV (jäljempänä Epson Europe), Alankomaiden oikeuden mukaan perustettu yhtiö, jolla on yli 25 prosentin osuus Portugalin oikeuden mukaan perustetun yhtiön Epson Portugal SA:n (jäljempänä Epson Portugal) osakkeista, ja joka koskee Epson Portugalin Epson Europelle jakamien voittojen verotusta.
Yhteisön lainsäädäntö
3 Direktiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
"1. Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava [lähdeverosta]* ainakin, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta.
- -
4. Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, Portugalin tasavalta voi [pidättää lähdeveron]* Portugalissa sijaitsevien tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöille jakamista voitoista sellaiseen päivämäärään saakka, joka ei saa olla kahdeksannen tämän direktiivin voimaantulopäivää seuraavan vuoden loppua [1.1.1992] myöhempi.
Jollei voimassa olevista Portugalin ja toisen jäsenvaltion välisistä kahdenvälisistä sopimuksista muuta johdu, tämän [lähdeveron]* verokanta ei saa olla suurempi kuin 15 prosenttia ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun ajanjakson viitenä ensimmäisenä vuonna [1992-1996] eikä 10 prosenttia kolmena viimeisenä vuonna [1997-1999].
Ennen kahdeksannen vuoden loppua neuvosto päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta tämän kohdan säännösten voimassaolon mahdollisesta jatkamisesta."
4 Direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
"Tässä direktiivissä 'jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä' tarkoitetaan yhtiötä:
- -
c) joka lisäksi on - - velvollinen maksamaan jotakin seuraavista veroista:
- -
- imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [yhtiövero, jäljempänä IRC] Portugalissa,
- -
tai muuta veroa, jolla jokin näistä veroista voidaan korvata."
Kansallinen lainsäädäntö
5 Direktiivi on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä IRC:tä koskevilta osin 2.7.1992 annetulla asetuksella (decreto-lei) nro 123/92 (Diário da República I, A-sarja, nro 150, s. 3148), jolla muutettiin yhtiöverosta annetun lain (código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas) 69 §:n 2 momentin c kohta sanamuodoltaan seuraavaksi:
"Sellaisilta yhtiöiltä, joiden kotipaikka tai todellinen johto eivät sijaitse Portugalissa ja joilla ei ole siellä kiinteää toimipaikkaa, jolle tulojen voitaisiin katsoa kuuluvan, tulojen perusteella kannettavan yhtiöveron verokanta on 25 prosenttia, lukuun ottamatta seuraavia tuloja:
- -
c) voitoista, jotka Portugalissa sijaitseva, 23.7.1990 annetun direktiivin 90/435/ETY 2 artiklassa säädetyt edellytykset täyttävä yhtiö jakaa toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa sijaitsevalle, samat edellytykset täyttävälle emoyhtiölleen, joka on omistanut suoraan vähintään 25 prosenttia ensiksi mainitun yhtiön osakepääomasta kahtena peräkkäisenä vuonna tai tytäryhtiön perustamisesta lähtien, edellyttäen viimeksi mainitun tapauksen osalta, että omistus jatkuu mainitun ajan, kannetaan 15 prosentin suuruista yhtiöveroa 31.12.1996 saakka, jollei voimassa olevista kahdenvälisistä sopimuksista muuta johdu, ja 10 prosentin suuruista yhtiöveroa 1.1.1997-31.12.1999."
6 Saatettaessa kyseinen direktiivi osaksi kansallista oikeusjärjestystä luovutuksista kannettavasta kunnallisverosta ja omaisuudensiirroista ja lahjoituksista kannettavasta verosta annetun lain (código de imposto municipal de sisa e do imposto sobre as sucessões e doações, jäljempänä CIMSISD) 182 ja 184 § pidettiin voimassa muuttamattomina, ja niissä säädetään sellaisesta omaisuudensiirroista ja lahjoituksista kannettavasta verosta (jäljempänä ISD), joka koskee yhtiöiden osakkeiden vastikkeettomia siirtoja ja jota kannetaan jokaisen voitonjaon yhteydessä osingoista, joita Portugaliin sijoittautuneet yhtiöt jakavat.
7 CIMSISD:n 182 §:ssä säädetään tältä osin seuraavaa:
"Vastikkeettomista omaisuudensiirroista kannettava vero:
- -
c) Portugalissa sijaitsevien yhtiöiden osakkeiden vastikkeettomista siirroista vero kannetaan siten, että pidätys tehdään osakkeista saatavista tuotoista.
Ainoa momentti
Vero sellaisten arvopapereiden siirrosta, jotka eivät anna oikeutta tuottoon, kannetaan yleisten sääntöjen mukaan."
8 CIMSISD:n 184 §:ssä, joka on otsikoitu "Verokanta. Lähdevero", säädetään seuraavaa:
"Verokanta on 5 prosenttia koroista, osingoista tai muusta arvopapereista saatavasta tuotosta, ja tuoton maksajan on pidätettävä vero.
- - "
Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä oleva asia ja ennakkoratkaisukysymys
9 Epson Portugal päätti 31.3.1993 jakaa osinkoina 80 000 000 Portugalin escudoa (PTE) eli 1 066,66 PTE jokaiselta osakkeelta. Epson Europelle jaettiin osinkoina 40 795 733 PTE. Niistä pidätettiin 15 prosentin verokannan mukaan laskettu IRC eli 6 119 360 PTE sekä lisäksi 2 039 786 PTE:n suuruinen summa 5 prosentin verokannan mukaan laskettua ISD:tä.
10 Epson Europe katsoi, että sille oli virheellisesti määrätty ISD, koska yli 15 prosentin lähdeveron pidättäminen Portugaliin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöille jakamista osingoista oli ollut 1.1.1992 lähtien ristiriidassa direktiivin kanssa, ja valitti Tribunal Tributário de Primeira Instância do Portoon vaatien perusteettomasti maksettujen verojen palauttamista.
11 Kansallinen tuomioistuin hyväksyi valituksen kaikilta osin sillä perusteella, että sen pidätyksen määrä, joka Portugalin tasavallalla oli oikeus tehdä direktiivin 5 artiklan 4 kohdan poikkeussäännöksen perusteella, oli saavutettu sillä lähdeverolla, jonka Epson Europe oli suorittanut IRC-verona, ja että ISD:n kantaminen tämän lisäksi tekisi direktiivistä täysin tehottoman.
12 Fazenda Pública valitti tuomiosta Supremo Tribunal Administrativoon. Tämä oli epätietoinen siitä, kattaako direktiivi myös ISD:n ja onko Portugalin tasavalta näin ollen menetellyt virheellisesti direktiiviä täytäntöönpannessaan, kun se on ottanut huomioon sen säännökset vain siltä osin kuin ne koskevat IRC:n kantamista voitonjaon yhteydessä eikä siltä osin kuin ne koskevat ISD:n kantamista siinä yhteydessä. Myös viimeksi mainitun veron määräytymisperusteena on tulo, koska se kannetaan lähdeverona 5 prosentin verokannan mukaan osingoista ja muista osakkeista saaduista tuotoista. Todellisuudessa kyseessä on siis myös IRC:n kanssa rinnakkainen tulovero, vaikka sitä kutsutaankin "omaisuudensiirroista ja lahjoituksista kannettavaksi veroksi".
13 Asiakirja-aineistosta ilmenee, että Epson Europe- ja Epson Portugal -yhtiöiden välinen emoyhtiö-tytäryhtiö-suhde kuuluu direktiivin soveltamisalaan, koska kaikki edellytykset täyttyvät tältä osin.
14 Supremo Tribunal Administrativo on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 4 kohtaa, jossa säädetään poikkeuksellisista 15 prosentin ja 10 prosentin suuruisista enimmäisrajoista Portugalin osalta, tulkittava siten, että nämä rajat koskevat vain yhtiöverovelvollisuutta (Portugalissa), vai onko katsottava, että ne koskevat kaikkea osakkeista saatavien tulojen eli osinkojen perusteella kannettavaa veroa riippumatta siitä, missä laissa tästä verosta on säädetty?"
15 Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä sitä, onko direktiivin 5 artiklan 4 kohtaa, siltä osin kuin siinä rajoitetaan Portugaliin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamien voittojen lähdeveron määrä 15 prosenttiin ja 10 prosenttiin, tulkittava siten, että poikkeus tarkoittaa vain IRC:tä, vai koskeeko kyseinen säännös kaikkia sellaisia veroja, olivatpa ne millaisia tai minkä nimisiä hyvänsä, jotka peritään lähdeverona kyseisten tytäryhtiöiden jakamista osingoista.
16 Epson Europe ja komissio väittävät, että ISD kuuluu direktiivin soveltamisalaan, joten se on kumottava. Direktiivin 5 artiklan 4 kohta, joka sanamuotonsa mukaan koskee kaikkia lähdeveroja eikä ainoastaan tulojen tai voittojen verottamista sellaisenaan, kattaa kaiken Portugaliin sijoittautuneen tytäryhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle emoyhtiölleen jakamien osinkojen lähdeveron muodossa tapahtuvan verotuksen. Ominaisuuksiltaan ISD on todellinen tulovero eikä omaisuuden siirrosta kannettava vero. Vaikka ISD voitiin aikaisemmin perustella sillä, että osakesiirtoja ei ollut mahdollista verottaa, tämä korvaava vero on nykyään tarpeeton ja epäjohdonmukainen Portugalin verojärjestelmänkin kannalta.
17 Komissio lisää, että direktiivin tavoitteena on verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti välttää kaksinkertainen verotus emoyhtiön ja tytäryhtiön välisessä suhteessa niissä tapauksissa, joissa ne sijaitsevat kahdessa eri jäsenvaltiossa, minkä ansiosta yritysten on helpompi sopeutua yhteismarkkinoiden vaatimuksiin ja mikä helpottaa useissa jäsenvaltioissa sijaitsevista yhtiöistä koostuvien yhtiöryhmien muodostamista. Osinkojen verottaminen ISD-verona tekee kuitenkin tämän tavoitteen mahdottomaksi saavuttaa ja direktiivistä tulee täysin tehoton.
18 Fazenda Pública ja Portugalin hallitus katsovat sitä vastoin, että direktiivin 5 artiklan 1 ja 4 kohtaa ei voida soveltaa ISD:hen. ISD on erityinen järjestelmä, jossa veronkanto perustuu osinkojen pääomitustekijään. Vero ei koske tuottoa vaan osakkeen arvoa. Verotus määräytyy pääomitustekijän perusteella, mikä ei tarkoita samaa kuin osakkeiden tuoton verottaminen. Kansallisessa tuomioistuimessa kyseessä oleva vero on siis vastikkeettomista omaisuudensiirroista kannettava vero; vaikka se lasketaan tulojen perusteella, se ei merkitse sitä, että se ei enää olisi todellisuudessa omaisuudensiirroista ja lahjoituksista kannettava vero.
19 Portugalin hallitus vetoaa myös siihen, että direktiivin antamiseen johtaneista neuvotteluista ilmenee, että kyseinen vero katsottiin jätetyn direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Tämän osoittaakseen se vetoaa useisiin asiakirjoihin, joista sen mielestä ilmenee, että direktiiviä laadittaessa Portugalin hallitus oli ilmoittanut haluavansa, että ISD jätettäisiin direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle, minkä neuvosto sen käsityksen mukaan oli hyväksynyt.
20 Tältä osin on ensinnäkin huomautettava, että direktiivillä, kuten sen kolmannesta perustelukappaleesta nimenomaisesti ilmenee, pyritään yhteisen verojärjestelmän käyttöönottamisella poistamaan se, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatetaan epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö, ja helpottamaan näin eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välistä yhteistyötä. Esimerkiksi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään, että tytäryhtiön sijaintivaltion on vapautettava tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto lähdeverosta (yhdistetyt asiat C-283/94, C-291/94 ja C-292/94, Denkavit ym., tuomio 17.10.1996, Kok. 1996, s. I-5063, 22 kohta).
21 Tältä osin on todettava, että Portugalin tasavallalla oli siirtymäkauden aikana mahdollisuus poiketa direktiivin 5 artiklan 1 kohdan säännöstä, koska sillä oli kyseisen artiklan 4 kohdan perusteella lupa pitää voimassa tietty Portugaliin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamia voittoja koskeva vero 31.12.1999 saakka eli 15 prosentin lähdevero vuosien 1992-1996 osalta ja 10 prosentin lähdevero vuosien 1997-1999 osalta. Direktiivin johdanto-osan viidennestä perustelukappaleesta ilmenee, että tämä väliaikainen poikkeus sallittiin tulo- ja menoarvioon liittyvistä syistä. Portugalin tasavallan osalta direktiivissä ei mainita muita poikkeuksia.
22 Jotta voitaisiin arvioida, kuuluuko voitonjaon verottaminen ISD-verona direktiivin 5 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, on tutkittava muun muassa kyseisen säännöksen sanamuotoa. Siihen sisältyvä käsite lähdevero ei rajoitu koskemaan vain tietyntyyppisiä täsmällisesti määriteltyjä kansallisia veroja. Erityisesti direktiivin 2 artiklan c alakohdassa luetellaan direktiivin soveltamisalaan kuuluviksi katsottavien jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden yksilöimiseksi kansalliset verot, joita näiden yhtiöiden on normaalisti maksettava ja joihin kuuluu Portugalin osalta "imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas" eli IRC. Siitä ei kuitenkaan voida päätellä, että muut vaikutuksiltaan samanlaiset verot olisivat sallittuja, etenkään kun 2 artiklan lopussa viitataan nimenomaisesti muuhun veroon, "jolla jokin näistä veroista voidaan korvata".
23 Ennakkoratkaisupyynnöstä ja EY:n tuomioistuimen perussäännön 20 artiklan mukaisesti esitetyistä huomautuksista näet ilmenee, että ISD on lähdevero, jonka osalta verotettavana toimenpiteenä on osingon tai muun osakkeista koituvan tuoton jakaminen, ja että veron määräytymisperusteena on osinkotulo ja verovelvollisena osakkeiden haltija. ISD:llä on siis sama vaikutus kuin tuloverolla. Tältä osin on merkityksetöntä, että vero on nimeltään "omaisuudensiirroista ja lahjoituksista kannettava vero" ja että sitä peritään rinnakkain IRC:n kanssa.
24 Näin ollen direktiivin tavoite, joka on useissa jäsenvaltioissa toimivien yhtiöiden yhteistyön rohkaiseminen, kuten tämän tuomion 20 kohdassa on muistutettu, vaarantuisi, jos jäsenvaltiot voisivat harkitusti viedä toisissa jäsenvaltioissa sijaitsevilta yhtiöiltä direktiivistä koituvat edut määräämällä niille veroja, jotka ovat vaikutukseltaan tuloveron kaltaisia, vaikka niiden nimi liittäisikin ne omaisuusverojen ryhmään.
25 Näin ollen ISD kuuluu direktiivin soveltamisalaan, koska se koskee Portugaliin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamien osinkojen verotusta. Tästä seuraa, että vaikka Portugalin tasavallalla on oikeus pitää tämä vero voimassa mahdollisesti yhdessä IRC:n kanssa, se voi menetellä niin vain niissä rajoissa, jotka on väliaikaisesti vahvistettu direktiivin 5 artiklan 4 kohdassa, eli lähdeveron verokanta ei saa ylittää 15:tä prosenttia vuosina 1992-1996 eikä 10:tä prosenttia vuosina 1997-1999. Jos näitä rajoja ei noudatettaisi, Portugalin tasavallalla olisi käytettävissään lisäpoikkeus, josta direktiivissä ei säädetä.
26 Portugalin hallituksen väitteeseen, jonka mukaan eri asiakirjoista ja erityisesti neuvoston lausumasta ilmenisi, että ISD olisi jätetty direktiivin 5 artiklan 1 kohdan soveltamisalan ulkopuolelle, on todettava, ettei sille löydy mitään perusteita direktiivin sanamuodosta. Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivin antamista edeltävien esitöiden aikana esitettyjä lausumia ei voida käyttää hyväksi direktiivin tulkinnassa silloin, kun lausuman sisältö ei ole millään tavalla vaikuttanut kyseisen säännöksen sanamuotoon, eikä lausumalla siten ole oikeusvaikutuksia (ks. asia C-292/89, Antonissen, tuomio 26.2.1991, Kok. 1991, s. I-745, 18 kohta ja yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime, tuomio 13.2.1996, Kok. 1996, s. I-505, 51 kohta).
27 Tämän perusteella kansalliselle tuomioistuimelle on vastattava, että direktiivin 5 artiklan 4 kohtaa, siltä osin kuin siinä rajoitetaan Portugaliin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamien voittojen lähdeveron määrä 15 prosenttiin ja 10 prosenttiin, on tulkittava siten, että tämä poikkeus ei tarkoita vain IRC:tä vaan koskee kaikkia sellaisia veroja, olivatpa ne millaisia tai minkä nimisiä hyvänsä, jotka peritään lähdeverona kyseisten tytäryhtiöiden jakamista osingoista.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
28 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Portugalin hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Supremo Tribunal Administrativon 23.9.1998 esittämän kysymyksen seuraavasti:
Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 4 kohtaa, siltä osin kuin siinä rajoitetaan Portugaliin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamien voittojen lähdeveron määrä 15 prosenttiin ja 10 prosenttiin, on tulkittava siten, että tämä poikkeus ei tarkoita vain yhtiöveroa vaan koskee kaikkia sellaisia veroja, olivatpa ne millaisia tai minkä nimisiä hyvänsä, jotka peritään lähdeverona kyseisten tytäryhtiöiden jakamista osingoista.