CELEX: 62007CJ0318
Kapitali vaba liikumine
Tulumaks
Üldistes huvides tegutsevateks tunnistatud organsatsioonidele tehtud annetuste mahaarvamine
Mahaarvamise piiramine liikmesriigi organisatsioonidele tehtud annetustega
Mitterahalised annetused
Direktiiv 77/799/EMÜ
Liikmesriikide pädevate asutuste vastastikune abi otsese maksustamise valdkonnas

Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artiklite 56–58 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Saksamaal asuva maksunõustaja H. Persche ja Finanzamt Lüdenscheidi (edaspidi „Finanzamt”) vahelises kohtuvaidluses, mis käsitleb Portugalis asuvale üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonile tehtud mitterahalise annetuse mahaarvamist.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (
EÜT L 336, lk 15
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63), mida on muudetud aktiga Austria Vabariigi, Soome Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi ühinemistingimuste ja Euroopa Liidu aluslepingutesse tehtavate muudatuste kohta (
EÜT 1994, C 241, lk 21
, ja
EÜT 1995, L 1, lk 1
; edaspidi „direktiiv 77/799”), artikli 1 lõige 1 sätestab:
„Liikmesriikide pädevad asutused vahetavad kooskõlas käesoleva direktiivi sätetega igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti määrata tulu- ja kapitalimaksu […]”.
Direktiivi 77/799 artikli 2 lõige 1 näeb ette:
„Liikmesriigi pädev asutus võib teise liikmesriigi pädevalt asutuselt seoses konkreetse juhtumiga taotleda artikli 1 lõikes 1 osutatud teabe edastamist. Taotluse saanud liikmesriik ei pea taotlust täitma, kui näib, et taotluse esitanud riigi pädev asutus ei ole ammendanud oma tavapäraseid teabeallikaid, mida oleks asjaolusid arvesse võttes võinud taotletava teabe saamiseks kasutada soovitava tulemuse saavutamist ohtu seadmata.”
Siseriiklikud õigusnormid
Saksa tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG”) § 10b lõike 1 kohaselt võivad maksumaksjad oma kogutulust mahaarvatavate erandlike kuludena teatud piirides maha arvata heategevuse, kultuuri, religioosse või teadusliku tegevuse heaks ning üldistest huvidest tuleneva tegevuse heaks tehtud maksed. Sama artikli lõike 3 kohaselt kehtib see ka mitterahaliste annetuste kohta.
Tulumaksuseaduse rakendusmääruse (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, edaspidi „EStDV”) § 49 kohaselt piirdub mahaarvamine annetustega, mille saajaks on kas liikmesriigi avalik-õiguslik juriidiline isik või avalik talitus, või juriidiline isik, isikute ühendus või varakogum ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz, edaspidi „KStG”) § 5 lõike 1 punkti 9 tähenduses. Viimati mainitud säte määratleb ettevõtte tulumaksust vabastatud organisatsioonid, see tähendab juriidilised isikud, isikute ühendused ja varakogumid, st need, mis tulenevalt põhikirjast ja tegelikku majandamist arvestades tegutsevad ainult ja otseselt üldistest huvidest tulenevatel, heategevuslikel või kultuurilistel eesmärkidel. Kõnealust maksuvabastust kohaldatakse KStG § 5 lõike 2 punkti 2 kohaselt aga üksnes Saksamaa territooriumil asutatud organisatsioonide suhtes.
EStDV § 50 lõike 1 kohaselt saab annetusi EStG § 10b tähenduses maha arvata – kui kuni 100 euro suuruse väärtusega annetuste suhtes kohaldatavatest erisätetest ei tulene teisiti – üksnes annetuse saanud organisatsiooni poolt täidetud ametliku vormi esitamisel. Annetaja tulumaksuga maksustamisel on kõnealune vorm piisav tõend selle kohta, et annetuse saaja täidab seadusega sätestatud tingimusi. Seega ei tule annetaja maksu tasumisega tegeleval maksuhalduril kontrollida, kas annetuse saanud organisatsioon täitis tingimusi, mis annavad õiguse saada ettevõtte tulumaksu vabastust.
Saksa üldise maksuseadustiku (Abgabenordnung, edaspidi „AO”) § 51–68 määratlevad eesmärgid, mida organisatsioon peab taotlema ja viisi, kuidas neid eesmärke tuleb taotleda, et saada maksuvabastust.
AO § 52 lõige 1 ja lõike 2 punkt 2 näevad ette, et organisatsioon tegutseb üldisest huvist tulenevatel eesmärkidel juhul, kui tema tegevuse eesmärk on üldsuse huvide edendamine, eeskätt laste ja vanurite abistamise toetamine. AO § 55 lõike 1 punktide 1 ja 5 kohaselt peab organisatsioon tegutsema omakasupüüdmatult, mis tähendab eelkõige, et ta peab kasutama oma vahendeid õigeaegselt ja üksnes maksusoodustuse alla käivatel eesmärkidel, mitte oma liikmete kasuks. AO § 59 kohaselt saab selline organisatsioon maksusoodustusi üksnes juhul, kui selle põhikirjast tuleneb, et ta tegutseb ainult ja otseselt eesmärkidel, mille puhul on täidetud AO §-des 52–55 määratletud tingimused.
AO § 63 lõike 3 kohaselt peab selline organisatsioon oma tulude ja kulude nõuetekohase raamatupidamise abil tõendama, et ta tegutseb tegelikult ainult ja otseselt maksusoodustuse alla käivatel eesmärkidel. Mitterahaliste annetuste puhul kohustab EStDV § 50 lõike 4 teine lause annetusi saanud organisatsiooni säilitama tõendid deklareeritava annetuse väärtuse kohta.
Vastavalt AO §-le 193 ja sellele järgnevatele sätetele saab seda, kas organisatsiooni majandamine on tegelikult kooskõlas tema põhikirjaga ja kas tema vahendeid kasutatakse omakasupüüdmatult ja õigeaegselt, kontrollida kohapealse kontrolliga. Kui organisatsioon täidab tingimusi, mis annavad talle õiguse saada maksuvabastust, on sellel organisatsioonil selleks ette nähtud ametlikku vormi kasutades õigus anda välja kviitungeid talle tehtud annetuste kohta. Kui organisatsioon täidab kviitungi kas tahtlikult või ilmsest hooletusest ebatäpselt, vastutab ta maksutulu vähenemise eest, nagu nähtub EStG § 10b lõike 4 teisest lausest.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Oma 2003. aasta tuludeklaratsioonis taotles H. Persche, et erandlike mahaarvatavate kuludena arvataks maha mitterahaline annetus, mis koosnes voodipesust ja vannilinadest ning käimisraamidest ja laste mänguautodest ning mille ta tegi Lagoa (Portugal) Centro Popular’ile (edaspidi „keskus”), koguväärtusega 18180 eurot. Nimetatud keskus on vanadekodu, mille juurde kuulub lastekodu, ning see asub kohas, kus põhikohtuasja hagejal on eluase.
H. Persche lisas oma maksudeklaratsioonile 31. juuli 2003. aasta dokumendi, milles keskus kinnitab selle annetuse saamist, ning Faro (Portugal) kohaliku solidaarsus- ja sotsiaalkindlustuskeskuse direktori 21. märtsi 2001. aasta teate, mis kinnitab, et keskus registreeriti 1982. aastal sotsiaalhoolekandeametis eraõigusliku sotsiaalse solidaarsuse organisatsioonina ning et sel alusel saab ta kõiki maksuvabastusi ja -soodustusi, mida Portugali seadused annavad üldistes huvides tegutsevatele organisatsioonidele. Põhikohtuasja hageja väitel piisab Portugali õiguse järgi annetuse originaalkviitungist selleks, et tal tekiks maksustamisel mahaarvamise õigus.
Finanzamt keeldus taotletud mahaarvamisest 2003. aasta maksuteatega. Ta jättis põhjendamatuse tõttu samuti rahuldamata vaide, mille põhikohtuasja hageja selle teate peale esitas. Kaebus, mille viimati nimetatu esitas Finanzgericht Münsterile, jäeti samuti rahuldamata. Seejärel esitas põhikohtuasja hageja Bundesfinanzhofile kassatsioonkaebuse.
Eelotsusetaotluses märgib nimetatud kohus, et Finanzamtil tuli keelduda asjaomase annetuse mahaarvamisest, kuna Saksa õigust arvestades ei olnud annetuse saaja asutatud Saksamaal ning maksumaksja ei esitanud selle annetuse kviitungit nõuetekohasel kujul. Nimetatud kohus küsib sellegipoolest, kas igapäevaste tarbekaupade kujul tehtud mitterahaline annetus kuulub EÜ artiklite 56–58 kohaldamisalasse ja, vajaduse korral, kas nende artiklitega on vastuolus see, et liikmesriik lubab sellise annetuse mahaarvamist üksnes juhul, kui annetuse saaja asukoht on liikmesriigi territooriumil.
Selle kohta märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohus tunnistas oma 14. septembri 2006. aasta otsuses kohtuasjas:
C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203)
, et liikmesriikidel tuleb otsustada, milliseid üldsuse huvisid nad soovivad maksusoodustustega edendada, korrates siiski eelotsusetaotluse esitanud kohtu selles kohtuasjas esitatud seisukohta, mille kohaselt üldsuse huvide edendamine AO § 52 mõttes ei tähenda, et need edendamise meetmed peavad olema Saksa kodanike või residentide huvides. Põhikohtuasjas vaatluse all olevas asjas täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Saksa õiguses on selline seisukoht vaieldav.
Peale selle meenutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohus sedastas eespool viidatud kohtuotsuse Centro di Musicologia Walter Stauffer punktis 49, et liikmesriigi vajadus kontrollida sihtasutusele maksuvabastuse andmisele kehtestatud tingimuste täitmist ei õigusta selle maksuvabastuse andmisest keeldumist, kui sihtasutus on asutatud teises liikmesriigis, kuivõrd esimese liikmesriigi maksuhaldur võib nimetatud sihtasutuselt nõuda asjakohaste tõendite esitamist. Selle kohta märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus aga, et Bundesverfassungsgerichti kohtupraktika kohaselt keelab võrdsetel alustel maksustamise põhimõte määrata maksu üksnes maksumaksja esitatud deklaratsiooni ja teabe alusel, ning see nõuab, et deklareerimismenetlust saaks täiendada kohapealsete kontrollidega.
Selles kontekstis küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus ühelt poolt, kas direktiivist 77/799 tulenev vastastikune abi võib kohustada kõnealuse organisatsiooni asukohaliikmesriigi ametiasutusi teostama kohapealset kontrolli ja, teiselt poolt, kas – isegi kui see oleks võimalik – ei oleks proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus nõuda Saksa maksuhaldurilt sellistes olukordades nagu põhikohtuasjas kontrollide läbiviimist annetusi saanud organisatsioonide olemuse kohta, et teha kindlaks, kas niisugusele organisatsioonile tehtud mis tahes laadi annetusi saab maha arvata, olenemata nende annetuste väärtusest.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof kohtuliku arutamise peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas mitterahalised annetused, mis ühe liikmesriigi kodanik tegi igapäevaste tarbekaupade kujul organisatsioonidele, mille asukoht on teises liikmesriigis ja mis on vastavalt viimati mainitud liikmesriigi õigusele tunnistatud üldistes huvides tegutsevaks, kuuluvad kapitali vaba liikumise põhimõtte (EÜ artikli 56) kohaldamisalasse?
2.
Juhul kui vastus esimesele küsimusele on [jaatav], siis kas kapitali vaba liikumise põhimõttega (EÜ artikliga 56) on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mis annab maksusoodustusi seoses üldistes huvides tegutsevale organisatsioonile tehtud annetustega üksnes juhul, kui nende organisatsioonide asukoht on selle liikmesriigi territooriumil, arvestades ühelt poolt maksuhalduril lasuvat kohustust kontrollida maksumaksja deklaratsioone ja teiselt poolt proportsionaalsuse põhimõtet (EÜ artikli 5 kolmas lõik)?
3.
Juhul kui vastus teisele küsimusele on [jaatav], siis kas direktiiv [77/799] kohustab ühe liikmesriigi maksuhaldurit pöörduma abi saamiseks teise liikmesriigi poole seal aset leidnud asjaolu väljaselgitamiseks, või kas maksumaksjale on võimalik teatada, et vastavalt tema liikmesriigi menetlusõigusele lasub temal kohustus tõendada välismaal aset leidnud asjaolusid (tõendamiskoormis)?”
Eelotsuse küsimused
Esimene eelotsuse küsimus
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui maksumaksja taotleb ühes liikmesriigis teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonile tehtud annetuste mahaarvamist, kuuluvad sellised annetused EÜ asutamislepingu kapitali vaba liikumise sätete kohaldamisalasse, isegi kui need annetused on mitterahalised ja tehtud igapäevaste tarbekaupade kujul.
Finanzamt, Saksamaa, Hispaania ja Prantsuse valitsus ning Iirimaa väidavad oma märkustes, et need sätted käsitlevad üksnes majandustegevusega seotud kapitali liikumist, mitte annetusi, mis on tehtud omakasupüüdmatutel eesmärkidel sellistele organisatsioonidele, mida majandatakse omakasupüüdmatult ning mille tegevusega ei taotleta kasumit. Kreeka valitsus väidab omalt poolt, et selliste igapäevaste tarbekaupade üleandmine, mis ei ole maksevahendid ja mida ei tehta investeerimise eesmärgil, kuulub ainult kaupade vaba liikumise kohaldamisalasse.
Euroopa Ühenduste Komisjon ja EFTA järelevalveamet leiavad, et üldistes huvides tegutsevatele organisatsioonidele, mis on asutatud teises liikmesriigis kui see, kelle pädevusse kuulub annetaja maksustamine, tehtud mitterahalised annetused kuuluvad EÜ artiklite 56–58 kohaldamisalasse.
Tuleb meenutada, et EÜ artikli 56 lõige 1 keelab üldiselt kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel.
Kuna asutamislepingus ei ole määratletud mõistet „kapitali liikumine” EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses, on Euroopa Kohus omistanud nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivile 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (artikkel on tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga;
EÜT L 178, lk 5
; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) lisatud nomenklatuurile soovitusliku tähenduse – kuigi direktiiv on vastu võetud EMÜ asutamislepingu artikli 69 ja artikli 70 lõike 1 alusel (EMÜ asutamislepingu artiklid 67–73 on asendatud EÜ asutamislepingu artiklitega 73b–73g, hiljem EÜ artiklid 56–60) –, arvestades asjaolu, et vastavalt nomenklatuuri sissejuhatusele ei ole selles sisalduv loend ammendav (vt eelkõige 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-513/03: van Hilten-van der Heijden, EKL 2006, lk I-1957
, punkt 39; eespool viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 22, ja 11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-11/07: Eckelkamp jt, EKL 2008, lk I-6845
, punkt 38). Kingid ja annetused esinevad direktiivi 88/361 I lisa rubriigis XI pealkirjaga „Isiklikku laadi kapitali liikumine”.
Kui liikmesriigi maksumaksja taotleb sellise summa mahaarvamist, mis väljendab teise liikmesriigi residendist kolmandatele isikutele tehtud annetuste väärtust, siis selle kindlakstegemiseks, kas asjaomased liikmesriigi õigusnormid kuuluvad kapitali liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse, ei oma tähtsust, kas need annetused on rahalised või mitterahalised.
See, et direktiivi 88/361 I lisa rubriiki XI kuuluvad pärandid ja annakud, näitab, et selleks, et kindlaks teha, kas teatud tehingute maksustamine liikmesriigi poolt kuulub kapitali vaba liikumise sätete kohaldamisalasse, ei pea vahet tegema rahalistel ja mitterahalistel tehingutel. Euroopa Kohus on meenutanud, et pärimine tähendab surnud isikust järelejäänud vara üleminekut ühele või mitmele isikule või teisisõnu selle vara koosseisu kuuluvate erinevate asjade ja õiguste omandi ülekandmist pärijatele (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Hilten-van der Heijden, punkt 42, ja Eckelkamp, punkt 39). Sellest tuleneb, et liikmesriigi maksuõigusnormid võivad kuuluda EÜ artiklite 56–58 kohaldamisalasse, isegi kui tegemist on sellise vara ülekandmisega, mis võib sisaldada nii rahasummasid kui ka kinnis- ja vallasvara.
Sama moodi pärandilt tasumisele kuuluva maksuga kuulub rahaliste või mitterahaliste annetuste maksustamine kapitali liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse, välja arvatud juhtumid, kui tehingu koostisosad asuvad ühesainsas liikmesriigis (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Eckelkamp, punkt 39 ja viidatud kohtupraktika).
Mis puudutab küsimust, kas tarbekaupade annetamine ei peaks kuuluma pigem kaupade vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse, nagu väidab Kreeka valitsus, siis tuleb meenutada, et käesoleval ajal väljakujunenud kohtupraktika kohaselt selleks, et teha kindlaks, kas siseriiklikud õigusnormid jäävad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta asjaomaste õigusnormide eesmärki (vt eelkõige 24. mai 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-157/05: Holböck, EKL 2007, lk I-4051
, punkt 22 ja viidatud kohtupraktika).
Selles osas piisab, kui märkida, et põhikohtuasjas vaatluse all olevad liikmesriigi õigusnormid välistavad teistes liikmesriikides asutatud organisatsioonidele tehtud annetuste mahaarvamise sõltumata sellest, kas need on rahalised või mitterahalised annetused, ning mitterahalise annetuse puhul sõltumata annetatud asjade ostmise kohast. Seega ei nähtu nende õigusnormide eesmärgist kuidagi, et need kuuluvad pigem kaupade vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse kui kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete kohaldamisalasse.
Seega tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata, et juhul, kui maksumaksja taotleb ühes liikmesriigis teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonile tehtud annetuste mahaarvamist, kuuluvad sellised annetused asutamislepingu kapitali vaba liikumise sätete kohaldamisalasse, isegi kui need annetused on mitterahalised ja tehtud igapäevaste tarbekaupade kujul.
Teine ja kolmas küsimus
Teise ja kolmanda küsimusega, mida tuleb uurida koos, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt seda, kas EÜ artikliga 56 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega lubatakse maksustamisel maha arvata ainult annetused, mis on tehtud liikmesriigi territooriumil asutatud üldistes huvides tegutsevatele organisatsioonidele, arvestades asjaolu, et nimetatud liikmesriigi maksuhaldur peab saama kontrollida maksumaksja deklaratsioone ning teda ei saa sundida tegutsema vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega. Nimetatud kohus küsib selles kontekstis, kas direktiiv 77/799 kohustab maksuhaldurit kasutama annetuse saanud organisatsiooni asukohaliikmesriigi pädevate asutuste abi vajaliku teabe saamiseks või maksuhaldur võib vastupidi nõuda maksumaksjalt vajalike tõendite esitamist.
Selles osas väidavad Finanzamt, Saksamaa, Hispaania ja Prantsuse valitsus ning Iirimaa ja Ühendkuningriigi valitsus, et kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega ei ole vastuolus see, kui liikmesriik näeb mahaarvamise ette ainult selliste annetuste puhul, mis on tehtud tema territooriumil asuvatele organisatsioonidele. Kõigepealt ei ole üldistes huvides tegutsevad liikmesriigi organisatsioonid ning välismaal asutatud organisatsioonid sarnases olukorras EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a mõttes. Lisaks on see, et maksusoodustused piirduvad üldistes huvides tegutsevate liikmesriigi organisatsioonidega, õigustatud vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus.
Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus leiavad, et juhul, kui annetus on maksumaksja poolt tehtud teises liikmesriigis asutatud organisatsioonile, siis annetajat maksustav liikmesriik (edaspidi „annetaja liikmesriik”) ei ole ise ega direktiivis 77/799 ette nähtud vastastikku abi mehhanismi kaudu kohustatud koguma annetaja maksustamiseks vajalikku teavet.
Saksamaa valitsuse, Iirimaa ja Ühendkuningriigi valitsuse arvates on igal juhul proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus kohustada annetaja liikmesriiki kontrollima või laskma kontrollida üldistes huvides tegutsevatele organisatsioonidele kehtestatud tingimuste täitmist maksumaksja poolt ühes või mitmes liikmesriigis asuvatele organisatsioonidele tehtud iga annetuse puhul, olenemata tehtud annetuse või annetuste väärtusest.
Komisjon ja EFTA järelevalveamet leiavad vastupidi, et põhikohtuasjas vaatluse all olevad liikmesriigi õigusnormid kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mida ei saa õigustada vajadusega säilitada maksukontrolli tõhusus.
Komisjon arvab, et isegi kui direktiiv 77/799 ise ei kohusta liikmesriiki pöörduma abi saamiseks teise liikmesriigi poole, et saada temalt teavet selles teises liikmesriigis aset leidvate asjaolude kohta, siis on esimene riik EÜ artikli 56 kohaldamisalas siiski kohustatud kasutama selle direktiiviga pakutud võimalusi, et välistada piiriüleste olukordade ebasoodsam kohtlemine võrreldes puhtalt riigisiseste olukordadega. EFTA järelevalveamet leiab omalt poolt, et isegi kui maksusoodustust taotlevat maksumaksjat võib kohustada esitama vajalikke tõendeid, siis maksuhaldur ei saa keelduda soodustuse andmisest esitatud teabe ehtsuses kahtlemise tõttu ilma, et ta oleks kasutanud olemasolevaid vahendeid nimetatud teabe saamiseks või kontrollimiseks.
Käesoleval juhul näevad Saksa õigusnormid maksustamisel ette selliste annetuste mahaarvamise, mis on tehtud Saksamaal asuvatele üldistes huvides tegutsevatele organisatsioonidele, kes vastavad teistele nende õigusnormidega kehtestatud tingimustele, välistades selle maksusoodustuse andmise teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetustele.
Nagu tõi välja kohtujurist oma ettepaneku punktides 47 ja 48, kuna mahaarvamise võimalus võib olulisel määral mõjutada annetaja suhtumist, siis see, et üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetusi ei saa Saksamaal maha arvata juhul, kui need organisatsioonid on asutatud teistes liikmesriikides, võib mõjutada Saksa maksumaksjate valmisolekut neile organisatsioonidele annetusi teha.
Selliste õigusnormide puhul on seega tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga, mis on EÜ artikliga 56 põhimõtteliselt keelatud.
On tõsi, et EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a kohaselt ei mõjuta EÜ artikli 56 sätted liikmesriikide õigust eristada oma maksuõiguses maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal.
Siiski tuleb vahet teha EÜ artikli 58 lõike 1 punktis a lubatud ebavõrdsel kohtlemisel ja sama artikli lõikes 3 keelatud suvalisel diskrimineerimisel või varjatud piirangul. Selliseid liikmesriigi maksuõigusnorme, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, mis eristavad liikmesriigi organisatsioone ja teises liikmesriigis asutatud organisatsioone, võib pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või mida saab õigustada ülekaaluka üldise huvi tõttu, milleks on näiteks vajadus tagada maksukontrolli tõhusus. Selleks et erinev kohtlemine oleks õigustatud, ei tohi see minna kaugemale, kui on vajalik asjaomaste õigusnormide eesmärgi saavutamiseks (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 32 ja viidatud kohtupraktika).
Asjaomases liikmesriigis ning teises liikmesriigis asutatud üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonide võrreldav olemus
Saksamaa, Hispaania ja Prantsuse valitsus, Iirimaa ning Ühendkuningriigi valitsus märgivad, et liikmesriigi organisatsioonidele tehtud annetused ning teises liikmesriigis asutatud organisatsioonidele tehtud annetused ei ole sarnased, kuna esiteks võivad liikmesriigid kohaldada erinevaid heategevuse mõisteid ja heategevuse tunnustamise tingimusi ning teiseks saab liikmesriik ise kontrollida nende nõuete järgimist üksnes selle liikmesriigi organisatsioonide puhul. Saksamaa, Hispaania ja Prantsuse valitsus lisavad, et kui liikmesriik loobub teatavast maksutulust, andes maksuvabastuse tema territooriumil asuvatele üldistes huvides tegutsevatele organisatsioonidele tehtud annetustelt, siis ta teeb seda seetõttu, et need organisatsioonid võtavad sellelt liikmesriigilt üle teatavad üldisest huvist tulenevad ülesanded, mida liikmesriik peaks oma maksutulu kasutades muidu ise täitma.
Kõigepealt tuleb märkida, et iga liikmesriigi ülesanne on kindlaks määrata, kas selleks, et edendada teatud tegevusi, mida loetakse üldistes huvides tegutsemiseks, näeb ta ette maksusoodustused nii nõnda tegutsevatele eraõiguslikele või avalik-õiguslikele organisatsioonidele kui ka neile annetusi tegevatele maksumaksjatele.
Kuigi on õiguspärane lubada maksusoodustust üldisest huvist tulenevaid teatud eesmärke taotlevatele organisatsioonidele (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 57), ei saa liikmesriik siiski anda selliseid maksusoodustusi ainult tema territooriumil asutatud organisatsioonidele, mille tegevus võib liikmesriigi seega vabastada tema teatud kohustustest.
Liikmesriik, innustades maksumaksjaid toetama üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonide tegevust neile tehtud annetuste mahaarvamisega, julgustab kindlasti selliseid organisatsioone arendama üldisest huvist tulenevaid tegevusi, mille eest on ta tavaolukorras ise vastutav või võib ise vastutada. Seega ei saa välistada, et siseriiklikud õigusnormid, mis näevad maksustamisel ette üldistes huvides tegutsevatele organisatsioonidele tehtud annetuste mahaarvamise, võivad julgustada selliseid organisatsioone asendama ametivõime teatud kohustuste eest vastutamisel, ega seda, et selline vastutuse võtmine võib viia asjaomase liikmesriigi kulude vähenemiseni, mis võib vähemalt osaliselt hüvitada annetuste mahaarvamisega kaasneva maksutulu vähenemise.
Siiski ei tulene sellest, et liikmesriik võiks annetuste mahaarvamise vallas kehtestada üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud liikmesriigi organisatsioonide ning teises liikmesriigis asutatud organisatsioonide erineva kohtlemise põhjendusel, et viimastele tehtud annetused ei saa kaasa tuua sellist eelarve hüvitamist, isegi kui nende tegevus kuulub esimese liikmesriigi õigusnormide eesmärkide alla. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast nähtub, et vajadus ära hoida maksutulu vähenemine ei kuulu põhjuste hulka, mis on loetletud EÜ artiklis 58, ja seda ei saa ka pidada ülekaalukaks üldiseks huviks, mis võiks õigustada asutamislepinguga kehtestatud vabaduse piirangut (vt selle kohta 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-319/02: Manninen, EKL 2004, lk I-7477
, punkt 49; eespool viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 59; analoogia alusel teenuste osutamise vabaduse kohta 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-136/00: Danner, EKL 2002, lk I-8147
, punkt 56, ja 11. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-76/05: Schwarz ja Gootjes-Schwarz, EKL 2007, lk I-6849
, punkt 77).
Samas võib liikmesriik annetuste mahaarvamist käsitlevate maksuõigusnormide raames kohaldada erinevat kohtlemist üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud liikmesriigi organisatsioonidele ning teises liikmesriigis asutatud organisatsioonidele, kui viimased taotlevad selle liikmesriigi õigusnormides kehtestatud eesmärkidest erinevaid eesmärke.
Nagu märkis Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuses Centro di Musicologia Walter Stauffer (punkt 39), ei kohusta ühenduse õigus liikmesriike nende territooriumil automaatselt tunnustama välismaa organisatsioone, mis on nende päritoluliikmesriigis tunnistatud üldistes huvides tegutsevateks. Liikmesriikidel on selles osas kaalutlusõigus, mida nad tohivad kasutada kooskõlas ühenduse õigusega. Liikmesriikidel on neil tingimustel vabadus otsustada, milliseid üldsuse huvisid nad soovivad edendada, andes soodustusi neid huvisid omakasupüüdmatult taotlevatele ning nende eesmärkide elluviimist puudutavaid nõudeid järgivatele ühingutele ja organisatsioonidele.
Sellegipoolest, kui liikmesriigis üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioon täidab teises liikmesriigis samasugustele organisatsioonidele õigusnormidega kehtestatud tingimusi ja tema eesmärk on samasuguste üldsuse huvide edendamine, nii et teda saaks viimati mainitud liikmesriigis tunnistada üldistes huvides tegutsevaks, mida peavad hindama selle liikmesriigi ametiasutused, sh kohtud, ei saa selle liikmesriigi ametiasutused jätta nimetatud organisatsiooni ilma õigusest võrdsele kohtlemisele üksnes seetõttu, et ta ei ole asutatud nimetatud liikmesriigi territooriumil (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 40; vt analoogia alusel teenuste osutamise vabaduse kohta eespool viidatud kohtuotsus Schwarz ja Gootjes-Schwarz, punkt 81).
Vastupidi sellele, mida selles osas väidavad märkusi esitanud valitsused, on liikmesriigis asutatud organisatsioon, mis täidab maksusoodustuse andmiseks teises liikmesriigis kehtestatud tingimusi, viimati nimetatud liikmesriigi poolt maksusoodustuste andmise osas, mis on mõeldud asjaomase üldisest huvist tuleneva tegevuse julgustamiseks, sarnases olukorras organisatsiooniga, mis on tunnistatud üldistes huvides tegutsevaks ning on asutatud viimati nimetatud liikmesriigis.
Maksukontrolli tõhususe säilitamise vajadusest tulenev õigustus
Tuleb märkida, et vastupidi sellele, mida väidavad märkusi esitanud valitsused, ei ole muus liikmesriigis kui annetaja liikmesriik asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetuste mahaarvamise välistamine õigustatud sellega, et annetaja liikmesriigil on raske kontrollida, kas sellised organisatsioonid täidavad tegelikult põhikirjalisi eesmärke siseriiklike õigusnormide mõttes, ning sellega, et on vaja kontrollida nende organisatsioonide tegelikku majandamist.
Kindlasti on vajadus tagada maksujärelevalve tõhusus selline ülekaalukas üldine huvi, mis võib õigustada asutamislepinguga tagatud liikumisvabaduste teostamise piirangut. Selleks et piirav meede oleks aga põhjendatud, peab selle kehtestamisel olema järgitud proportsionaalsuse nõuet, st et meede peab olema taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-101/05: A, EKL 2007, lk I-11531
, punktid 55 ja 56 ning viidatud kohtupraktika).
Selles kontekstis leidis Euroopa Kohus, et
a priori
ei saa välistada maksumaksja võimalust esitada asjaomaseid tõendeid, mille alusel maksustava liikmesriigi maksuhaldurid saavad selgelt ja täpselt kindlaks määrata teises liikmesriigis tehtud kulutuste olemuse ja selle, kas neid kulutusi tegelikult tehti (8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas
C-254/97: Baxter jt, EKL 1999, lk I-4809
, punkt 20, ja 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas
C-39/04: Laboratoires Fournier, EKL 2005, lk I-2057
, punkt 25).
Mitte miski ei takista ju asjaomast maksuhaldurit nõudmast maksumaksjalt endalt tõendeid, mida maksuhaldur peab vajalikuks, et hinnata, kas asjaomaste õigusnormidega kehtestatud kulude mahaarvamise tingimused on täidetud ning kas seega lubada taotletud mahaarvamist või mitte (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Danner, punkt 50, ja 26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas
C-422/01: Skandia ja Ramstedt, EKL 2003, lk I-6817
, punkt 43).
Arvestades eespool viidatud kohtuotsuses Centro di Musicologia Walter Stauffer (punkt 48) Euroopa Kohtu poolt esitatud põhimõtteid, on liikmesriigil enne teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonile maksuvabastuse andmist õigus kohaldada meetmeid, mille kaudu ta võib selgelt ja täpselt kontrollida, kas organisatsioon täidab siseriiklike õigusnormidega kehtestatud nõudeid maksuvabastuse saamiseks, ning kontrollida tema tegelikku majandamist, nt raamatupidamise aastaaruande ja tegevusaruande alusel. Võimalikud haldusalased ebamugavused, mis tulenevad sellest, et need organisatsioonid on asutatud teises liikmesriigis, ei ole piisavad õigustamaks asjaomase riigi ametiasutuste keeldumist anda neile organisatsioonidele samad maksuvabastused, mida antakse liikmesriigi sama liiki organisatsioonidele.
Sama kehtib ka maksumaksja puhul, kes taotleb ühes liikmesriigis teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonile tehtud annetuse mahaarvamist, isegi kui sellises olukorras – vastupidi sellele, millega oli tegemist eespool viidatud kohtuotsuse Centro di Musicologia Walter Stauffer aluseks olnud asjas – maksumaksja, kelle maksuhaldur peab vajaliku teabe saama, ei ole mitte annetuse saaja organisatsioon, vaid annetaja ise.
Kuigi on tõsi, et vastupidi annetuse saanud organisatsioonile ei ole annetajal endal kogu teavet, mis on maksuhaldurile vajalik selle kindlakstegemiseks, kas see organisatsioon täidab maksusoodustuste andmiseks liikmesriigi õigusnormidega kehtestatud tingimusi ja eelkõige neid, mis puudutavad antud vahendite majandamise viisi, on annetajal tavaolukorras võimalik saada nimetatud organisatsioonilt dokumente, mis võivad kinnitada annetuse summat ning olemust, teha kindlaks selle organisatsiooni poolt taotletavad eesmärgid ning tõendada sellele organisatsioonile eelnevate aastate jooksul tehtud annetuste majandamise nõuetekohasust.
Selles osas ei ole asjakohatud niisuguse organisatsiooni koostatud tunnistused, kes oma asukohaliikmesriigis täidab selle liikmesriigi õigusnormidega maksusoodustuste saamiseks kehtestatud tingimusi, eelkõige siis, kui nende õigusnormide kohaselt kehtivad samasugused tingimused maksusoodustuse andmisele üldisest huvist tulenevate tegevuste innustamiseks.
Mis puudutab halduskoormust, mida selliste dokumentide koostamine võib asjaomastele organisatsioonidele kaasa tuua, siis piisab, kui märkida, et need organisatsioonid peavad ise otsustama, kas on asjakohane investeerida vahendeid selliste dokumentide koostamisse, väljastamisse ja võimalikku tõlkimisse, mis on mõeldud teises liikmesriigis asutatud annetajatele, kes soovivad seal saada maksusoodustusi.
Kuna mitte miski ei takista maksustava liikmesriigi maksuhaldurit nõudmast asjakohaste tõendite esitamist maksumaksjalt, kes soovib teises liikmesriigis asutatud organisatsiooni jaoks tehtud annetuste mahaarvamist, ei saa see maksustav liikmesriik tugineda vajadusele säilitada maksukontrolli tõhusus, õigustamaks liikmesriigi õigusnorme, mis täielikult takistavad maksumaksjal selliseid tõendeid esitamast.
Lisaks võib asjaomane maksuhaldur vastavalt direktiivile 77/799 pöörduda teise liikmesriigi pädevate asutuste poole saamaks igasugust teavet, mis on vajalik maksumaksja maksude õigeks määramiseks (eespool viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 50). See direktiiv näeb maksupettuste vältimise eesmärgil liikmesriigi maksuhalduritele ette võimaluse taotleda teavet, mida nad ise koguda ei saa (27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-184/05: Twoh International, EKL 2007, lk I-7897
, punkt 32).
Vastupidi sellele, mida väidavad Iirimaa ja Ühendkuningriigi valitsus, ei jää liikmesriigi maksuhalduri taotlus teabe edastamiseks teises liikmesriigis asutatud organisatsiooni kohta selleks, et võiks kindlaks teha, kas sellele organisatsioonile tehtud annetusele võib kohaldada maksusoodustust, kuidagi välja direktiivi 77/799 kohaldamisalast. Lisaks on teave, mille edastamist võimaldab direktiiv 77/799 liikmesriigi pädevatel asutustel nõuda, kõik see, mis näib neile olevat vajalik, et määrata kindlaks õige maksusumma vastavalt õigusnormidele, mida nad ise peavad kohaldama (eespool viidatud kohtuotsus Twoh International, punkt 36). Teave, mis on vajalik täiendamaks seda, mida maksumaksja liikmesriigi maksuhaldurile esitas eesmärgiga saada maksusoodustust, kujutab endast teavet, mis võimaldab liikmesriikide pädevatel asutustel seoses konkreetse juhtumiga õigesti määrata tulumaks direktiivi 77/799 artikli 1 lõike 1 ja artikli 2 lõike 1 mõttes.
Direktiiv 77/799 ei mõjuta siiski annetaja liikmesriigi pädevate asutuste pädevust hinnata eelkõige seda, kas nende õigusnormidega maksusoodustuse andmisele kehtestatud tingimused on täidetud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Twoh International, punkt 36). Mis puudutab teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsiooni, siis peab annetaja liikmesriik kohaldama samasugust maksustamise korda nagu liikmesriigi organisatsioonidele tehtud annetuste puhul üksnes siis, kui see organisatsioon täidab viimasena nimetatud liikmesriigi õigusnormidega maksusoodustuste saamiseks sätestatud tingimusi, mille hulka kuulub samade eesmärkide taotlemine, nagu on seatud nimetatud liikmesriigi maksuõigusega. Liikmesriigi pädevate asutuste, sh liikmesriigi kohtute ülesanne on kindlaks teha, kas kooskõlas liikmesriigi õiguse normidega on tõendatud selle liikmesriigi poolt asjaomase maksusoodustuse andmiseks kehtestatud tingimuste täitmine.
Lisaks ei nõua direktiiv 77/799, et annetaja liikmesriik kasutaks selle direktiiviga ette nähtud vastastikuse abi mehhanismi iga kord, kui annetaja esitatud teave ei ole piisav kontrollimaks, kas annetuse saanud organisatsioon täidab liikmesriigi õigusnormidega maksusoodustuse saamiseks sätestatud tingimusi.
Euroopa Kohus on direktiivi 77/799 osas, mis näeb siseriiklikele maksuhalduritele ette võimaluse taotleda teavet, mida nad ise koguda ei saa, märkinud, et sõna „võib” direktiivi 77/799 artikli 2 lõikes 1 viitab sellele, et kuigi nimetatud maksuhalduritel on küll võimalus taotleda teise liikmesriigi pädevalt asutuselt teavet, ei ole niisuguse taotluse esitamine kuidagi kohustuslik. Iga liikmesriik hindab konkreetseid juhtumeid, mil puudub teave tema territooriumil asutatud maksukohustuslaste sooritatud tehingute kohta, ning otsustab, kas neil juhtumitel on teisele liikmesriigile teabe edastamise taotluse esitamine põhjendatud (eespool viidatud kohtuotsus Twoh International, punkt 32).
Samuti ei saa liikmesriik välistada teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetustele maksusoodustuse andmist ainult sel põhjusel, et selliste organisatsioonide suhtes puudub esimese liikmesriigi maksuhalduritel võimalus kontrollida kohapeal maksuõigusega kehtestatud nõuete täitmist.
Nagu selgitas kohtuistungil Saksamaa valitsus, ei toimu isegi üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud liikmesriigi organisatsioonide puhul tavaolukorras kohapealset kontrolli, kuna liikmesriigi õigusnormidega kindlaksmääratud tingimuste täitmise kontroll toimub üldiselt nimetatud organisatsioonide esitatud teabe kontrollimisega.
Lisaks juhul, kui annetuse saanud organisatsiooni asukohaliikmesriigis on kehtestatud maksusoodustuste süsteem, mille eesmärk on toetada üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonide tegevust, piisab annetaja liikmesriigile tavaolukorras sellest, et teine liikmesriik teda teavitab direktiiviga 77/799 ette nähtud vastastikuse abi raames selliste organisatsioonide suhtes läbiviidava kontrolli eesmärgist ning korrast, selleks et maksustava liikmesriigi maksuhaldur võiks piisavalt täpselt kindlaks määrata täiendava teabe, mida tal on vaja kontrollimaks, kas annetuse saajast organisatsioon täidab liikmesriigi õigusnormidega maksusoodustuste saamiseks sätestatud tingimusi.
Isegi kui maksumaksja esitatud teabe kontrollimine osutub raskeks, eriti teabevahetuse piiride tõttu, mis on sätestatud direktiivi 77/799 artiklis 8, ei takista miski asjassepuutuval maksuhalduril keelduda mahaarvamisest, kui tõendeid, mida ta peab vajalikuks selleks, et ta saaks maksu õigesti hinnata, ei esitata (vt selle kohta 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas
C-204/90: Bachmann, EKL 1992, lk I-249
, punkt 20; 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-451/05: ELISA, EKL 2007, lk I-8251
, punkt 95, ja eespool viidatud kohtuotsus A, punkt 58).
Kolmandates riikides asuvate üldistes huvides tegutsevate organisatsioonide puhul tuleb lisada, et maksustav liikmesriik võib üldjuhul õiguspäraselt keelduda sellise maksusoodustuse andmisest, kui, ja eriti siis, kui kolmandal riigil ei ole lepingulist kohustust asjakohast teavet edastada, osutub võimatuks kolmandalt riigilt vajalikku teavet saada (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus A, punkt 63).
Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata Saksamaa valitsuse, Iirimaa ja Ühendkuningriigi valitsuse argument, et kui maksumaksja taotleb teises liikmesriigis asutatud organisatsioonidele tehtud annetuste mahaarvamist, on proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus kohustada annetaja liikmesriiki kontrollima või laskma kontrollida üldistes huvides tegutsevatele liikmesriigi organisatsioonidele kehtestatud tingimuste täitmist.
Seega tuleb teisele ja kolmandale küsimusele vastata, et EÜ artikliga 56 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt saab üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetuste puhul maksustamisel maha arvata ainult annetused, mis on tehtud liikmesriigi territooriumil asutatud organisatsioonidele, ilma et maksumaksja saaks kuidagi tõendada, et teises liikmesriigis asutatud organisatsioonile tehtud annetus täidab nimetatud õigusnormidega selle soodustuse andmisele kehtestatud tingimusi.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab:

1.
Juhul kui maksumaksja taotleb ühes liikmesriigis teises liikmesriigis asutatud ja üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonile tehtud annetuste mahaarvamist, kuuluvad sellised annetused EÜ asutamislepingu kapitali vaba liikumise sätete kohaldamisalasse, isegi kui need annetused on mitterahalised ja tehtud igapäevaste tarbekaupade kujul.

2.
EÜ artikliga 56 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt saab üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetuste puhul maksustamisel maha arvata ainult annetused, mis on tehtud liikmesriigi territooriumil asutatud organisatsioonidele, ilma et maksumaksja saaks kuidagi tõendada, et teises liikmesriigis asutatud organisatsioonile tehtud annetus täidab nimetatud õigusnormidega sellise soodustuse andmisele kehtestatud tingimusi.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.