CELEX: 62000CJ0071
Directiva 69/335/CEE
Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales
Impuesto sobre las aportaciones de capital
Aportaciones de bienes de cualquier naturaleza
Concepto
Aportaciones de fondos efectuadas por la sociedad matriz de una sociedad que adquiere bonos de disfrute emitidos por una sociedad de capital

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 17 de febrero de 2000, recibida en el Tribunal de Justicia el 2 de marzo siguiente, el Verwaltungsgerichtshof planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión Europea (DO 1994, C 241, p. 21, y DO 1995, L 1, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva 69/335»).
2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (en lo sucesivo, «Develop») y la Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Administración tributaria de Viena, Niederösterreich y Burgenland; en lo sucesivo, «Landesfinanzdirektion») sobre la percepción del impuesto sobre las aportaciones de capital por las aportaciones de fondos desembolsadas en nombre de Develop con ocasión de la emisión de bonos de disfrute.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
3 Como resulta de su primer considerando, la Directiva 69/335 tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una de las condiciones fundamentales para la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior.
4 Según el sexto considerando de la Directiva 69/335, para alcanzar tal objetivo es preciso, respecto a la imposición sobre la concentración de capitales, suprimir los impuestos indirectos vigentes hasta ese momento en los Estados miembros y aplicar en su lugar un impuesto que se perciba una sola vez en el mercado común y sea igual en todos los Estados miembros.
5 Según el tenor del artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335:
«Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
[...]
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;
[...]»
6 El artículo 5 de la Directiva 69/335 es del siguiente tenor:
«1. Se liquidará el impuesto:
a) en el caso de constitución de una sociedad de capital, de aumento de su capital social o de aumento de su patrimonio social, operaciones señaladas en las letras a), c) y d) del apartado 1 del artículo 4; sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación; los Estados miembros tendrán la facultad de diferir la obligación de pago del impuesto sobre las aportaciones hasta el momento en que éstas se efectúen;
[...]
d) en el caso de aumento del patrimonio social señalado en la letra b) del apartado 2 del artículo 4: sobre el valor real de las prestaciones efectuadas, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad debido a esas prestaciones;
[...]»
Normativa nacional
7 Conforme al artículo 2, apartado 1, punto 1, de la Kapitalverkehrsteuergesetz (Ley del impuesto sobre las operaciones de capital), de 16 de octubre de 1934 (DRGBl. 1934, p. 1058, en su versión modificada y publicada en el BGBl. 1995, p. 21; en lo sucesivo, «KVG»), está sujeta al impuesto sobre las aportaciones de capital «la adquisición de derechos sociales de una sociedad de capital nacional por parte del primer adquirente».
8 En virtud del artículo 5, punto 1, de la KVG, los derechos de disfrute se consideran derechos sociales. De conformidad con el punto 2 de dicha disposición, los titulares de derechos de disfrute se equiparan a socios de la sociedad de capital que emite dichos títulos.
9 En virtud del artículo 7, apartado 1, letra a), de la KVG, la base imponible en el caso de la adquisición de derechos sociales en una sociedad, y por tanto también en el de la adquisición de bonos de disfrute, será el valor de la contraprestación efectuada, incluyendo esta última asimismo los gastos de constitución de la sociedad o de aumento del capital asumidos por los socios, pero no el impuesto sobre las aportaciones que deba abonarse por la adquisición de derechos sociales.
El litigio en el procedimiento principal y la cuestión prejudicial
10 Develop es una sociedad de responsabilidad limitada que tiene como socios a Kontrakto Bauerrichtungs- und Verwertungsgeselleschaft mbH y Raiffeisenlandesbank Niederösterreich - Wien reg. Genossenschaft mbH.
11 En diciembre de 1995, RLB Beteiligungs- und Treuhandverwaltungs GmbH (en lo sucesivo, «RLB BT») suscribió los bonos de disfrute emitidos por Develop por un valor nominal total de 1.615.000 ATS.
12 Como se desprende de la resolución de remisión, los bonos de disfrute otorgaban un derecho de participación en los beneficios corrientes de Develop, en su activo social, en el valor de la sociedad, que comprende todas sus reservas latentes y su valor comercial, así como en el remanente en caso de liquidación de dicha sociedad.
13 Asimismo, de la resolución de remisión resulta que los bonos de disfrute también conferían a su titular el derecho a la devolución del importe nominal más las posibles aportaciones adicionales efectuadas. En caso de disolución por resolverse la relación jurídica derivada de los derechos de disfrute, los titulares de los bonos tenían derecho a una cantidad igual a su cuota de participación en el valor de Develop en el momento de su disolución y, como mínimo, debían recibir el valor nominal de sus bonos de disfrute incrementado con las posibles aportaciones adicionales efectuadas. En caso de liquidación de dicha sociedad, los titulares de los bonos de disfrute tenían derecho a participar en el remanente por el valor de sus bonos. La adquisición de dichos bonos de disfrute no conllevaba relación societaria de ningún tipo entre la sociedad emisora de los bonos y sus adquirentes. Además, éstos no disfrutaban de determinados derechos de socios, como por ejemplo, derecho de voto o derecho a participar en las juntas generales.
14 El 16 de febrero de 1996, se presentó la declaración relativa a la emisión de los bonos de disfrute ante el Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (Administración tributaria competente). De dicha declaración se desprende que, además de la cantidad de 1.615.000 ATS abonada por RLB-BT, Develop percibió una aportación de fondos adicional que ascendía a 321.385.000 ATS de RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH. Develop, que admitió que dicha aportación adicional se efectuó en el marco de la emisión de los bonos de disfrute, alegó, sin embargo, que dicha aportación no estaba sujeta al impuesto sobre las aportaciones por el hecho de que no procedía del adquirente de los bonos, sino de la sociedad matriz de este último.
15 Mediante liquidación de 29 de mayo de 1996, la Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern fijó el impuesto sobre las aportaciones adeudado por Develop tomando como base imponible la cantidad de 323.000.000 de ATS.
16 Develop reclamó contra dicha liquidación ante la Finanzlandesdirektion, alegando que una aportación adicional, como la «aportación de la sociedad matriz originaria» («Großmutterzuschuss») efectuada por RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH, entregada por un tercero no asociado, no está sujeta al impuesto sobre las aportaciones. Sin embargo, en dicha reclamación, Develop no se opuso a la percepción del impuesto sobre las aportaciones por importe de 1.615.000 ATS.
17 Mediante resolución de 18 de julio de 1997, la Finanzlandesdirektion desestimó la reclamación alegando que el origen de las aportaciones recibidas en el marco de la emisión de los bonos de disfrute era irrelevante, puesto que las sumas desembolsadas equivalentes al importe nominal de los bonos de disfrute y la aportación de fondos adicional formaban un todo. En efecto, esas dos cantidades debían considerarse un todo en la medida en que determinaban tanto el importe del derecho de reembolso como el del derecho a los beneficios que podía exigir el titular de los bonos.
18 Develop impugnó dicha resolución ante el Verwaltungsgerichtshof. En apoyo de su recurso alegó, en particular, que, en virtud del artículo 4 de la Directiva 69/335, las aportaciones de fondos adicionales que no proceden de un socio de la sociedad de capital beneficiaria no pueden estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones.
19 En dichas circunstancias, el Verwaltungsgerichtshof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Constituyen una "aportación de bienes de cualquier naturaleza" a efectos del artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335 [...] las prestaciones que el adquirente de derechos de disfrute realiza a favor de una sociedad de capital no por sí mismo, sino a través de su sociedad matriz?»
Sobre la cuestión prejudicial
20 Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si el artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335 debe ser interpretado en el sentido de que están sujetas al impuesto las aportaciones de fondos efectuadas por una sociedad matriz en favor de una sociedad de capital que aumenta su patrimonio social mediante una emisión de bonos de disfrute para permitir que una filial de dicha matriz los adquiera.
21 A este respecto, se ha de destacar en primer lugar que, como se desprende del apartado 28 de la sentencia dictada este mismo día, Solida y Tech (C-138/00, aún no publicada en la Recopilación), la emisión de bonos de disfrute por parte de una sociedad de capital, como los controvertidos en el asunto en el procedimiento principal, se incluye, en principio, en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335.
22 Se ha de señalar también que el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de que el adquirente de los bonos de disfrute no sea socio de la sociedad emisora no puede llevar a excluir dicha operación del ámbito de aplicación de la Directiva 69/335 (véase, en este sentido, la sentencia Solida y Tech, antes citada, apartados 32 y 33).
23 En consecuencia, cualquier aportación efectuada por el adquirente de bonos de disfrute para financiar dicha adquisición está sujeta al impuesto sobre las aportaciones de capital con arreglo al artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335.
24 Pues bien, las aportaciones de fondos adicionales que superan el valor nominal de los bonos de disfrute que su adquirente abona a la sociedad emisora deben ser consideradas aportaciones destinadas a financiar la adquisición de dichos bonos, dado que dicho desembolso constituye una condición indispensable para que se perfeccione tal adquisición (véase, por analogía, la sentencia del día de hoy, ESTAG, C-339/99, aún no publicada en la Recopilación, apartados 30 a 33).
25 Por último, también se ha de recordar que de los apartados 37 y 38 de la sentencia ESTAG, antes citada, se desprende que para determinar si una operación forma parte del ámbito de aplicación del artículo 4 de la Directiva 69/335 es preciso adoptar un enfoque económico y no un enfoque formal basado únicamente en la procedencia de las aportaciones, para lo cual se ha de investigar a quién debe atribuirse realmente el pago de las aportaciones.
26 Por tanto, para determinar si las aportaciones de fondos adicionales efectuadas por la sociedad matriz del adquirente de bonos de disfrute están comprendidas en el artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335, se ha de comprobar en qué medida debe atribuirse al adquirente el pago de dichas aportaciones.
27 A este respecto, se ha de señalar que el hecho de que la obligación de efectuar tales aportaciones incumba a dicha filial y la circunstancia de que dicho pago la libere de su obligación son indicios que permiten declarar que el pago de dichas aportaciones por la sociedad matriz de una filial debe ser atribuido a esta última (véase, en este sentido, la sentencia ESTAG, antes citada, apartado 39).
28 En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, habida cuenta de las circunstancias del asunto de que conoce, si el pago de una aportación adicional por el adquirente de bonos de disfrute se efectúa para financiar dicha adquisición (o que existe una relación necesaria con ésta) y, en el caso de que el pago lo efectúe la sociedad matriz del adquirente de dichos bonos, si deben ser atribuidos a esta última.
29 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones aquellas aportaciones de fondos efectuadas por una sociedad matriz en favor de una sociedad de capital que aumenta su patrimonio social mediante una emisión de bonos de disfrute para permitir que los adquiera una filial de dicha matriz.
Decisión sobre las costas
Costas
30 Los gastos efectuados por el Gobierno austriaco y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Verwaltungsgerichtshof mediante resolución de 17 de febrero de 2000, declara:
El artículo 4, apartado 1, letra d), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión Europea, debe interpretarse en el sentido de que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones aquellas aportaciones de fondos efectuadas por una sociedad matriz en favor de una sociedad de capital, la cual aumenta su patrimonio social mediante una emisión de bonos de disfrute para permitir que los adquiera una filial de dicha matriz.