CELEX: 62009CJ0385
Direktiivi 2006/112/EY
Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen
Kansallinen sääntely, jonka mukaan arvonlisäveroa ei saada vähentää, jos tavarat on myyty uudelleen ennen arvonlisäverovelvollisen rekisteröitymistä

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL
L 347, s. 1) säännösten tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Nidera Handelscompagnie BV (jäljempänä Nidera) ja Valstybinė mokesčių
inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Liettuan tasavallan valtiovarainministeriön yhteydessä toimiva
kansallinen verontarkastusviranomainen) ja joka koskee oikeutta vähentää Liettuassa ostettujen ja sittemmin kolmansiin maihin
vietyjen tavaroiden oston yhteydessä maksettu arvonlisävero.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan
tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta,
maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman
omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
Kyseisen direktiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”
Saman direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä
jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat
määrät:
a)      arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen
on luovuttanut tai luovuttaa tälle
– –”
Saman direktiivin 178 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)      edellä 168 artiklan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksia ja palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta
220–236, 238, 239 ja 240 artiklan mukaisesti tehdyn laskun hallussapitoa;
– –”
Direktiivin 2006/112 213 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.       Verovelvollisen on ilmoitettava verovelvollisena harjoittamansa toiminnan alkamisesta, muuttumisesta ja loppumisesta.
– –”
Saman direktiivin 214 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, jotka tekevät mahdolliseksi tunnistaa yksilöllisellä tunnisteella
seuraavat henkilöt:
– –
c)      jokainen verovelvollinen, joka suorittaa jäsenvaltion alueella tavaroiden yhteisöhankintoja kyseisen alueen ulkopuolella suorittamiaan
9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun toimintaan kuuluvia liiketoimia varten.
– –”
Saman direktiivin 273 artikla kuuluu seuraavasti:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä
pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten
ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä
muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
Ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta ei voida käyttää laskutusta koskevien lisävelvollisuuksien asettamiseen 3
luvussa vahvistettujen velvollisuuksien lisäksi.”

Kansallinen oikeus
Liettuan tasavallan arvonlisäverosta annetun lain nro IX-751 (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr.
IX-751; Žin., 2002, nro 35‑1271; 2002, nro 40, 2002, nro 46, 2002, nro 48), sellaisena kuin se on muutettuna (Žin., 2004,
nro 17-505, 2005, nro 81-2944; jäljempänä arvonlisäverolaki), 2 §:n 28 kohdassa määritellään ”rekisteröityneen arvonlisäverovelvollisen”
käsite siten, että sellaisena pidetään
”jokaista, jonka veroviranomainen on rekisteröinyt arvonlisäverovelvolliseksi, mukaan lukien muu henkilön tunnistettavaksi
tekeminen arvonlisäveroa varten, jos hänellä on vastaava arvonlisäverotunniste, lukuun ottamatta niitä verovelvollisia, jotka
ovat saaneet kyseisen tunnisteen arvonlisäveron hyvitysjärjestelmää varten”.
Arvonlisäverolain 41 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.      Ellei jostakin tämän luvun säännöksestä muuta johdu, arvonlisäveron nollaverokantaa sovelletaan tavaroihin, jos niiden luovuttaja
tai joku kolmas tämän lukuun kuljettaa ne Euroopan yhteisöjen alueen ulkopuolelle.
– –”
Arvonlisäverolain 57 §:n sanamuoto on seuraava:
”1.       Ainoastaan rekisteröityneillä arvonlisäverovelvollisilla on oikeus vähentää arvonlisävero; tätä oikeutta ei kuitenkaan ole
niillä verovelvollisilla, joihin sovelletaan tämän lain XII luvun 5 jakson säännöksiä. – –
– –
3.       Ne, joilla on oikeus arvonlisäveron vähentämiseen, voivat päättää olla käyttämättä tätä oikeutta.”
Arvonlisäverolain 58 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.      Rekisteröity arvonlisäverovelvollinen voi vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron ja/tai tuonnin arvonlisäveron hankkimiensa
ja/tai tuomiensa tavaroiden ja/tai palvelujen osalta, jos kyseiset tavarat ja/tai palvelut on tarkoitettu käytettäväksi arvonlisäverovelvollisen
seuraaviin liiketoimiin:
1)       tavaroiden luovutus ja/tai palveluiden suoritus, josta kannetaan arvonlisäveroa
2)       tavaroiden luovutus ja/tai palveluiden suoritus valtion alueen ulkopuolelle, jos tämän lain mukaan tällaista tavaroiden luovutusta
ja/tai palveluiden suoritusta ei vapautettaisi arvonlisäverosta, jos luovutus tai suoritus tapahtuisi valtion alueella. Tätä
edellytystä ei sovelleta Euroopan yhteisöjen alueen ulkopuolelle suoritettaviin tämän lain 28 §:ssä tarkoitettuihin vakuutus-
ja/tai rahoituspalveluihin.
– –”
Arvonlisäverolain 63 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.       Rekisteröitynyt arvonlisäverovelvollinen voi vähentää tämän luvun säännösten ja tässä pykälässä säädettyjen rajoitusten mukaisesti
ostoihin sisältyvän arvonlisäveron ja/tai tuonnin arvonlisäveron sellaisista tavaroista ja/tai palveluista, jotka on hankittu
ja/tai tuotu ennen kuin verovelvollinen on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, jos näitä tavaroita tai palveluita
käytetään tämän lain 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuihin liiketoimiin.
– –”
Arvonlisäverolain 71 §:ssä säädetään seuraavaa:
”– –
3.      Ulkomaisen verovelvollisen on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi valtion alueella sijaitsevan liikkeen kautta tai
ellei tällaista liikettä ole, tätä tarkoitusta varten osoitetun Liettuan tasavallassa toimivan veroedustajan kautta. Velvollisuutta
osoittaa veroedustaja ei sovelleta verovelvollisiin, jotka ovat sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin ja jotka voivat rekisteröittää
itsensä suoraan arvonlisäverovelvolliseksi. Ulkomaisella verovelvollisella ei ole velvollisuutta rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi,
jos kyseinen verovelvollinen harjoittaa ainoastaan seuraavaa toimintaa valtion alueella:
– –
3)      sellaiset tavaroiden luovutukset ja/tai palveluiden suoritukset, joita verotetaan tämän lain nojalla arvonlisäveron nollaverokannan
mukaisesti – –”
Arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.       Ulkomainen verovelvollinen voi tehdä hakemuksen Liettuan tasavallassa maksamansa arvonlisäveron palautuksen saamiseksi ainoastaan,
jos kyseinen verovelvollinen täyttää sinä ajanjaksona, jolta arvonlisäveron palautusta vaaditaan, seuraavat edellytykset:
1)      verovelvollinen ei ollut sijoittautunut Liettuan tasavaltaan, tai jos kyseessä on luonnollinen henkilö, hänen vakituinen asuinpaikkansa
ei ollut Liettuan tasavallassa ja
2)      verovelvollinen ei harjoittanut valtion alueella sellaista toimintaa, josta kannetaan tämän lain mukaan arvonlisäveroa, ellei
tässä pykälässä toisin säädetä.
– –”
Verohallinnosta annetun lain nro IX-2112 (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas Nr. IX-2112; Žin., nro 63-2243),
sellaisena kuin se on muutettuna (Žin., 2007, nro 80-3220, 2008, nro 131-5036; jäljempänä verohallinnosta annettu laki), 147
§:ssä säädetään seuraavaa:
”Veroja koskevat riidat käsittelevät keskusveroviranomainen, Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės
(Liettuan tasavallan hallituksen yhteydessä toimiva veroja koskevia riitoja käsittelevä lautakunta)] – – ja tuomioistuimet.”
Verohallinnosta annetun lain 148 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] on julkisoikeudellinen oikeushenkilö, jonka toiminta rahoitetaan
valtion varoista.
2.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] tehtävänä on tutkia puolueettomasti verovelvollisten tekemät
valitukset ja tehdä niistä lainmukaiset ja perustellut päätökset.
3.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] koostuu lautakunnan puheenjohtajasta ja muista jäsenistä.
Liettuan tasavallan hallitus päättää lautakunnan jäsenten kokonaislukumäärästä ja vahvistaa työjärjestyksen.
4.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] jäsenet nimitetään kuuden vuoden pituiseksi toimikaudeksi.
Liettuan tasavallan hallitus nimittää lautakunnan jäsenet valtiovarainministerin ja oikeusministerin yhteisen ehdotuksen perusteella.
Lautakunnan jäseneksi voidaan nimetä ainoastaan henkilö, jonka maine on moitteeton ja jolla on oikeustieteellinen tai kauppatieteellinen
maisterin tutkinto tai vastaava ylempi korkeakoulututkinto ja vähintään kolmen vuoden työkokemus vero-, tulli- tai yhtiöoikeuden
alalla. Lautakunnan jäsenten on oltava Liettuan tasavallan kansalaisia.
5.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] jäsen voidaan vapauttaa hallituksen päätöksellä tehtävistään
ennen hänen toimikautensa päättymistä, jos
1)      hän eroaa,
2)      hän menettää Liettuan tasavallan kansalaisuuden,
3)      hän on poissa työstään väliaikaisen työkyvyttömyyden vuoksi yli 120 peräkkäistä kalenteripäivää tai yli 140 päivää viimeisten
kahdentoista kuukauden aikana tai lääketieteellinen tai työkyvyttömyysasioita käsittelevä lautakunta toteaa, että hän ei pysty
suorittamaan työtehtäviään,
4)      hänelle on määrätty lainvoimaiseksi tulleella tuomioistuimen tuomiolla rangaistus vakavasta tai erittäin vakavasta omaisuuteen,
omistusoikeuteen ja varallisuusintresseihin, kaupalliseen käytäntöön tai finanssijärjestelmään kohdistuneesta rikoksesta,
tai
5)      hän laiminlyö vakavasti työhönsä liittyviä velvollisuuksiaan.
6.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] jäsenten työskentely lautakunnassa katsotaan heidän pääasialliseksi
työkseen ja heille maksetaan palkkaa valituille valtion poliitikoille ja tietyille valtion virkamiehille maksettavasta palkasta
annetun lain mukaisesti. Lautakunnan jäsen ei saa olla muussa toimessa lautakunnan toimen lisäksi, mutta hänellä saa olla
tieteellisiä tehtäviä tai opetustehtäviä.
7.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] jäsenet jatkavat toimikautensa päättymisen jälkeen toimessa
siihen saakka, kunnes lautakuntaan nimitetään uudet jäsenet.
– –”
Verohallinnosta annetun lain 151 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] käsittelee seuraavat asiat:
1)      verovelvollisen ja keskusveroviranomaisen väliset veroja koskevat riidat,
2)      verovelvollisen ja keskusveroviranomaisen väliset veroja koskevat riidat, joiden kohteena on keskusveroviranomaisen tekemä
päätös verovelvollisen paikallisen veroviranomaisen tekemästä päätöksestä tekemästä oikaisuvaatimuksesta,
3)      verovelvollisen ja keskusveroviranomaisen väliset veroja koskevat riidat silloin, kun keskusveroviranomainen ei ole tehnyt
päätöstä veroja koskevasta riidasta tässä laissa asetetussa määräajassa.”
Verohallinnosta annetun lain 158 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Keskusveroviranomaisen tai Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] päätökset sitovat tässä laissa
muutoksenhaulle asetetun määräajan päättymisen jälkeen riidan asianosaisia ja kaikkia riitaan osallistuneita kolmansia.
Verohallinnosta annetun lain 159 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.       Keskusveroviranomaisen tai Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] veroja koskevassa riidassa
tekemään päätökseen tyytymätön verovelvollinen voi saattaa päätöksen tuomioistuimen käsiteltäväksi.
2.       Myös keskusveroviranomainen voi saattaa Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] päätöksen tuomioistuimen
käsiteltäväksi, mutta ainoastaan silloin, kun keskusveroviranomainen ja [tämä] lautakunta ovat esittäneet veroja koskevaa
riitaa ratkaistessaan (tai riidan aikana) toisistaan poikkeavia tulkintoja lain säännöksistä tai muista oikeussäännöistä.
– –
4.       Keskusveroviranomaisen tai lautakunnan päätöksestä nostetut kanteet tutkii Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilnan
alueellinen hallintotuomioistuin).
– –”
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin (Mokestinių gincų komisijos nuostatos) työjärjestyksen,
joka on hyväksytty Liettuan tasavallan hallituksen 2.9.2004 tekemällä päätöksellä nro 1119 (Žin, 2004, nro 136-4947; jäljempänä
työjärjestys), 4 kohdassa todetaan seuraavaa:
”Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] on toiminnassaan noudatettava Liettuan tasavallan perustuslakia,
verohallinnosta – – annettua lakia, muita lakeja ja asetuksia sekä tätä työjärjestystä.”
Työjärjestyksen 26 ja 27 kohta kuuluvat seuraavasti:
”26.      Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] käsittelee valitukset lautakunnan istunnossa. – –
Lautakunnan jäsen ei saa osallistua veroja koskevan riidan käsittelyyn, ja hänet on suljettava pois käsittelystä (tai hänen
on jäävättävä itsensä), jos hänellä on suora tai välillinen intressi siihen, kuinka asia ratkaistaan, jos hän on riidan asianosaisen
sukulainen tai läheisessä suhteessa riidan asianosaiseen tai jos hän on työskennellyt riidan asianosaisena olevassa yrityksessä
ja hänen työsuhteensa päättymisestä on kulunut alle kolme vuotta tai jos on olemassa muita seikkoja, joilla saattaa olla vaikutusta
lautakunnan jäsenen puolueettomuuteen. Lautakunnan jäsenen on ilmoitettava lautakunnalle tällaisista seikoista. Veroja koskevan
riidan asianosaiset voivat myös vaatia lautakunnan jäsenen jääväämistä. Jääväämishakemus on perusteltava, ja se on esitettävä
ennen riidan käsittelyn alkamista Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin] istunnossa. Lautakunnan
on tehtävä erillinen päätös sen jäsenen tai jäsenten jääviydestä.
27. Verovelvollinen (tai hänen edustajansa) ja veroviranomaisen edustajat kutsutaan Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos
Respublikos vyriausybėsin] istuntoon. Istunnon pöytäkirjanpitäjä ottaa osaa istuntoon. Myös tulkilla, lautakunnan asiantuntijoilla,
jotka ovat osallistuneet asian valmisteluun, ja asiantuntijoilla on oikeus osallistua istuntoon. Jos asianosaiset eivät ole
läsnä istunnossa, asia voidaan käsitellä heidän poissa ollessaan. Jos Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos
vyriausybėsille] toimitetaan ennen asian käsittelyn alkamista istunnossa näiden henkilöiden esittämä pyyntö asian käsittelyn
lykkäämisestä sellaisista syistä, joita lautakunta pitää painavina, lautakunnalla on oikeus lykätä asian käsittelyä.
– –”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Pääasiassa on kyse siitä, onko Nideralla oikeus vähentää sellaisten tavaroiden oston yhteydessä Liettuassa maksettu arvonlisävero,
jotka on viety sittemmin kolmansiin maihin, koska se ei ollut rekisteröitynyt Liettuassa arvonlisäverovelvolliseksi näiden
liiketoimien aikana.
Nidera hankki vuoden 2008 helmikuun ja toukokuun välisenä aikana Liettuassa vehnää maataloustuotteiden toimittajilta. Tavarasta
maksetusta hinnasta oli 11 743 259 Liettuan litiä (LTL) (joka on noin 3,4 miljoonaa euroa) toimittajien laskuttamaa ja niille
maksettua arvonlisäveroa. Nidera vei vuoden 2008 helmikuun ja toukokuun välisenä aikana vehnän kokonaisuudessaan kolmansiin
maihin, Algeriaan ja Turkkiin, ja sovelsi arvonlisäveron nollaverokantaa arvonlisäverolain 49 §:n mukaisesti.
Nidera rekisteröityi 12.8.2008 arvonlisäverovelvolliseksi Liettuassa. Se ilmoitti ajanjaksoa 12.8.2008–31.8.2008 koskevassa
arvonlisäveroilmoituksessa ostoihin sisältyväksi arvonlisäveroksi 11 743 259 LTL ja vaati verohallintoa palauttamaan tämän
määrän. Se vaati näin ollen, että sen oli voitava vähentää arvonlisävero, jonka se oli maksanut sellaisista tavaroista, jotka
se oli hankkinut Liettuassa ja vienyt kolmansiin maihin ennen rekisteröitymistään arvonlisäverovelvolliseksi.
Vilnan alueen valtion verotarkastusviranomainen totesi 16.1.2009 tekemässään päätöksessä, joka vahvistettiin 19.3.2009, että
Nidera ei voinut vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, koska kyseiset tavarat oli jo myyty eikä niitä käytettäisi enää
sen arvonlisäverovelvollisiin liiketoimiin.
Nidera saattoi 14.4.2009 asian Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijosiin. Tämä hylkäsi
esitetyn oikausuvaatimuksen 22.6.2009 tekemällään päätöksellä ja hyväksyi Vilnan alueen verotarkastusviranomaisen kannan.
Tämän päätöksen mukaan ainoastaan rekisteröityneillä arvonlisäverovelvollisilla oli oikeus vähentää arvonlisävero Liettuassa,
ja vaikka Nideralla ei ollutkaan kansallisen lainsäädännön mukaan velvollisuutta rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi
Liettuassa, sen oli silti tehtävä niin, jos se halusi saada takaisin Liettuassa maksamansa ostoihin sisältyvän arvonlisäveron.
Nidera valitti 29.7.2009 Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsiin. Se toteaa valituksessaan, että
sen ei tarvinnut rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi Liettuassa arvonlisäverolain 71 §:n 3 momentin nojalla, koska se
oli ulkomainen verovelvollinen ja sen toiminta koostui yksinomaan sellaisen tavaroiden viennistä kolmansiin maihin, joihin
sovelletaan arvonlisäveron nollaverokantaa. Nideran mukaan sillä oleva arvonlisäveron vähennysoikeus ei voi hävitä sen takia,
että se on käyttänyt mahdollisuutta olla rekisteröitymättä arvonlisäverovelvolliseksi Liettuassa.
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės on ennakkoratkaisupyynnössään epävarma siitä, ovatko Liettuan
arvonlisäverolain säännökset, joissa arvonlisäveron vähentämisoikeuden edellytykseksi ei aseteta ainoastaan sitä, että asianosaisen
on harjoitettava verollista toimintaa ja että hänellä on oltava hallussaan asianmukaiset asiakirjat, vaan myös se, että asianosainen
on muodollisesti rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Liettuassa, yhteensopivia direktiivin 2006/112 säännösten ja niiden
arvonlisäverojärjestelmää koskevien yleisten periaatteiden kanssa, joiden mukaan arvonlisävero on kulutukseen kohdistuva vero
ja sen peruselementtinä on arvonlisäveron vähennysoikeus.
Tässä tilanteessa Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää
unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko säännöstö, jonka mukaan oikeus vähentää arvonlisävero annetaan ainoastaan rekisteröityneille arvonlisäverovelvollisille
eli ainoastaan verovelvollisille, jotka on rekisteröity arvonlisäverovelvollisiksi kyseisessä jäsenvaltiossa (tässä tapauksessa
Liettuassa) siellä voimassa olevien säännösten mukaisesti, yhteensopiva – – direktiivin 2006/112 arvonlisäveron vähennysoikeutta
koskevien säännösten kanssa?
2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen annetaan myöntävä vastaus, onko säännöstö, jonka mukaan rekisteröitynyt arvonlisäverovelvollinen
voi vähentää ostoihin sisältyvän ja/tai tuonnin arvonlisäveron sellaisten tavaroiden ja/tai palvelujen osalta, jotka se on
hankkinut ennen rekisteröitymistään arvonlisäverolliseksi, ainoastaan siinä tapauksessa, että näitä tavaroita käytetään kyseisen
arvonlisäverovelvollisen arvonlisäverovelvolliseen toimintaan, eli se ei saa vähentää ostoihin sisältyvää (tuonnin) arvonlisäveroa
sellaisten tavaroiden ja palveluiden osalta, jotka se on hankkinut ennen rekisteröitymistään arvonlisäverovelvolliseksi, jos
kyseisiä tavaroita on jo käytetty kyseiseen toimintaan, direktiivissä 2006/112 – – asetettujen arvonlisäveron vähennysoikeutta
koskevien yleisten periaatteiden mukaista?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta lausumaan pääasiassa kysymyksessä olevan kaltaisen
lainsäädännön yhteensopivuudesta unionin oikeuden sääntöjen kanssa, on palautettava mieliin, että unionin tuomioistuimen tehtävänä
ennakkoratkaisumenettelyssä ei ole lausua kansallisen oikeuden säännösten yhteensopivuudesta unionin oikeuden säännösten kanssa,
mutta oikeuskäytännön mukaan se on sen sijaan toimivaltainen esittämään kansalliselle tuomioistuimelle kaikki sellaiset unionin
oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat auttaa kansallista tuomioistuinta sen arvioidessa tätä yhteensopivuutta
sen käsiteltäväksi saatetussa asiassa (asia C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, tuomio 26.1.2010, 23 kohta
oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Kun otetaan huomioon pääasian asiayhteys, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset on ymmärrettävä siten,
että niillä halutaan tietää, onko direktiiviä 2006/112 tulkittava siten, että se on esteenä sille, että arvonlisäverovelvollinen,
joka täyttää veron vähentämisen aineelliset edellytykset tämän direktiivin mukaisesti, voi menettää mahdollisuuden käyttää
vähennysoikeutta sellaisen kansallisen lainsäädännön johdosta, jossa kielletään tavaroiden oston yhteydessä maksetun arvonlisäveron
vähentäminen silloin, kun kyseinen verovelvollinen ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ennen kuin se käyttää
tavaroita arvonlisäverolliseen toimintaansa.

Tutkittavaksi ottaminen
Liettuan hallitus asettaa kyseenalaiseksi sen, onko Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės ominaisuudeltaan
tuomioistuin, koska kyseinen lautakunta ei ole itsenäinen. Se on nimittäin sidoksissa valtiovarainministeriön organisaatiorakenteeseen,
ja sen on laadittava tälle vuosikertomukset ja oltava tämän kanssa yhteistyössä.
Tältä osin on palautettava mieliin, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan harkitessaan, onko ennakkoratkaisua pyytänyt
elin EY 234 artiklassa tarkoitettu tuomioistuin, unionin tuomioistuin ottaa huomioon useita seikkoja, joita ovat muun muassa
kyseisen elimen lakisääteisyys, pysyvyys, sen tuomiovallan pakottavuus, menettelyn kontradiktorisuus, toimiminen oikeussääntöjen
soveltajana ja riippumattomuus (asia C-54/96, Dorsch Consult, tuomio 17.9.1997, Kok., s. I‑4961, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa verohallinnosta annetun lain 148 §:n 2 momentista käy ilmi, että
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsin tehtävänä on tutkia puolueettomasti verovelvollisten tekemät
valitukset ja tehdä niistä lainmukaiset ja perustellut päätökset. Kyseisen lain 148 §:n 4 momentin mukaan tämän lautakunnan
jäsenet nimitetään kuuden vuoden pituiseksi toimikaudeksi ja heidän on oltava henkilöitä, joiden maine on moitteeton. Lain
148 §:n 6 momentin mukaan lautakunnan jäsen ei saa olla muussa toimessa lautakunnan toimen lisäksi. Lisäksi työjärjestyksen
26 kohdassa määrätään jäsenen jääväämistä koskevasta menettelystä eturistiriitatapauksissa.
On todettava, että tällaisilla määräyksillä Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybėsta tehdään tarvittavan
riippumaton, jotta sitä voidaan pitää EY 234 artiklassa tarkoitettuna tuomioistuimena. Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa
sillä, että lautakunta on sidottu valtiovarainministeriön organisaatiorakenteeseen ja että sen on laadittava vuosikertomukset
kyseiselle ministeriölle.
Velvollisuudesta olla yhteistyössä valtiovarainministeriön kanssa on todettava, että Liettuan hallitus ilmoitti istunnossa
vastauksena sille esitettyyn kysymykseen, ettei sen tiedossa ollut yhtään tapausta, jossa Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos
Respublikos vyriausybės olisi saanut ministeriön taholta ohjeita tai viitteitä siitä, minkälaiseen ratkaisuun jossakin yksittäisessä
asiassa olisi toivottavaa päätyä. Näin ollen yleisen yhteistyövelvollisuuden olemassaolo ei ole myöskään yhteensopimaton sen
riippumattomuuden kanssa, joka koskee tämän lautakunnan suhdetta kyseiseen ministeriöön.
Lisäksi tämän tuomion 17–23 kohdassa olevasta kansallisesta sääntelystä käy ilmi, että Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos
Respublikos vyriausybės täyttää muut tämän tuomion 35 kohdassa mainitut arviointiperusteet, jotka unionin tuomioistuin on
asettanut edellytykseksi elimen luokittelulle tuomioistuimeksi.
Edellä olevan perusteella on todettava, että Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės on EY 234 artiklassa
tarkoitettu tuomioistuin ja että tämä ennakkoratkaisupyyntö voidaan ottaa tutkittavaksi.

Asiakysymys
Ensinnäkin on todettava, että jäsenvaltiot voivat rajoittaa arvonlisäveron vähennysoikeutta ainoastaan direktiivissä 2006/112
nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa (ks. analogisesti asia 50/87, komissio v. Ranska, tuomio 21.9.1988, Kok., s. 4797,
Kok. Ep. IX, s. 615, 16 ja 17 kohta; asia C-97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991, Kok., s. I-3795, Kok. Ep. XI, s. I‑311, 27
kohta ja asia C-37/95, Ghent Coal Terminal, tuomio 15.1.1998, Kok., s. I-1, 16 kohta).
Lisäksi unionin tuomioistuin on todennut käännetyn verovelvollisuuden järjestelmän yhteydessä, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden
perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset vaatimukset täyttyvät,
vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset (yhdistetyt asiat C-95/07 ja C-96/07, Ecotrade, tuomio
8.5.2008, Kok., s. I-3457, 63 kohta ja asia C-392/09, Uszodaépítö, tuomio 30.9.2010, 39 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Jos veroviranomaisilla näin ollen on tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että verovelvollinen on kyseisten liiketoimien
vastaanottajana velvollinen maksamaan arvonlisäveroa, ne eivät voi asettaa kyseisen verovelvollisen vähennysoikeudelle lisäedellytyksiä,
joiden seurauksena tätä oikeutta ei voida käyttää (em. yhdistetyt asiat Ecotrade, tuomion 64 kohta ja em. asia Uszodaépítö,
tuomion 40 kohta).
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esittämiä kysymyksiä on siten tarkasteltava näiden periaatteiden valossa.
Direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdasta ilmenee, että verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisävero, joka on
maksettava tai maksettu jäsenvaltion alueella tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai
luovuttaa tälle ja joita käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.
Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Nidera on vienyt kysymyksessä olevan Liettuasta hankkimansa vehnän kokonaisuudessaan
kolmansiin maihin ja soveltanut arvonlisäveron nollaverokantaa kansallisen oikeuden mukaisesti.
On selvää, että Nideralla oli tällaisessa tilanteessa oikeus vähentää Liettuassa maksamansa arvonlisävero direktiivin 2006/112
168 artiklan a alakohdan mukaisesti. Saman direktiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa
koskeva verosaatava syntyy.
Direktiivin 2006/112 178 artiklan a alakohdan mukaan kyseisen direktiivin 168 artiklan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden
luovutuksia ja palvelujen suorituksia koskevan vähennysoikeuden käyttö edellyttää yhden ainoan muotoedellytyksen täyttymistä,
eli sen, että verovelvollisella on hallussaan direktiivin 220–236 ja 238–240 artiklan mukaisesti tehty lasku.
Verovelvollisten on tosin direktiivin 2006/112 213 artiklan mukaan ilmoitettava verovelvollisina harjoittamansa toiminnan
alkamisesta, muuttumisesta ja loppumisesta jäsenvaltioiden tässä tarkoituksessa toteuttamien toimenpiteiden mukaisesti. Oikeuskäytännön
mukaan kuitenkin kyseisessä säännöksessä ei anneta jäsenvaltioille oikeutta tällaisen ilmoituksen puuttuessa lykätä vähennysoikeuden
käyttämistä verollisten liiketoimien säännöllisen toteuttamisen tosiasialliseen alkamiseen asti taikka evätä verovelvolliselta
tämän oikeuden käyttämistä (ks. analogisesti yhdistetyt asiat C-110/98–C-147/98, Cabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000, Kok., s.
I-1577, 51 kohta).
Lisäksi oikeuskäytännön mukaan toimenpiteet, joihin jäsenvaltiot voivat direktiivin 2006/112 273 artiklan nojalla ryhtyä veron
oikean kannon varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, eivät saa mennä pidemmälle kuin on näiden tavoitteiden saavuttamiseksi
tarpeen, eikä arvonlisäverotuksen neutraalisuus saa vaarantua niiden johdosta (ks. analogisesti asia C-146/05, Collée, tuomio
27.9.2007, Kok., s. I-7861, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Direktiivin 2006/112 214 artiklassa säädetty verovelvollisten yksilöinti – samoin kuin tämän tuomion 48 kohdassa mainitut
direktiivin 213 artiklassa säädetyt velvollisuudet – ei näin ollen muodosta perustaa vähennysoikeudelle – joka syntyy silloin,
kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy –, vaan se on valvontaa varten asetettu muotovaatimus.
Edellä olevasta seuraa, että arvonlisäverovelvollista ei saa estää käyttämästä vähennysoikeuttaan sillä perusteella, että
se ei ollut rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ennen kuin se käytti hankkimiaan tavaroita verollisen toimintansa yhteydessä.
Direktiivissä 2006/112 vahvistettuja muodollisia vaatimuksia noudattamatta jättäneelle verovelvolliselle voidaan tosin määrätä
hallinnollinen seuraamus niiden kansallisten toimenpiteiden mukaisesti, joilla tämä direktiivi on pantu täytäntöön kansallisessa
oikeudessa. Kuten lisäksi komissio on aivan oikein huomauttanut, täyttä oikeusvarmuutta ei voida taata, jollei arvonlisäveron
vähennysoikeuden käyttämistä saada sitoa johonkin aikarajaan. Arvonlisäverovelvollisille asetetun rekisteröitymisvelvollisuuden
sisältö tehtäisiin nimittäin tyhjäksi, jos jäsenvaltioilla ei olisi enää oikeutta asettaa velvollisuuden täyttämiselle kohtuullista
määräaikaa.
Pääasiassa Nidera ei ollut kuitenkaan velvollinen rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi Liettuassa arvonlisäverolain
71 §:n 3 momentin mukaisesti, vaikka kyseisen lain 63 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäverovelvolliset voivat vähentää arvonlisäveron
vasta näin tehtyään. Siitä, että Nideran oli rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi voidakseen käyttää vähennysoikeuttaan,
on todettava, että se teki näin alle kuuden kuukauden kuluttua niiden liiketoimien toteuttamisesta, joihin vähennysoikeus
perustuu, eli siis kohtuullisessa ajassa.
Kaiken edellä esitetyn perusteella kysymyksiin on vastattava, että direktiiviä 2006/112 on tulkittava siten, että se on esteenä
sille, että arvonlisäverovelvollinen, joka täyttää veron vähentämisen aineelliset edellytykset tämän direktiivin mukaisesti
ja joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi kohtuullisessa ajassa niiden liiketoimien toteuttamisesta, joihin vähennysoikeus
perustuu, voi menettää mahdollisuuden käyttää vähennysoikeutta sellaisen kansallisen lainsäädännön johdosta, jossa kielletään
tavaroiden oston yhteydessä maksetun arvonlisäveron vähentäminen silloin, kun kyseinen verovelvollinen ei ole rekisteröitynyt
arvonlisäverovelvolliseksi ennen kuin se käyttää tavaroita arvonlisäverolliseen toimintaansa.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY on tulkittava siten, että se
on esteenä sille, että arvonlisäverovelvollinen, joka täyttää veron vähentämisen aineelliset edellytykset tämän direktiivin
mukaisesti ja joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi kohtuullisessa ajassa niiden liiketoimien toteuttamisesta,
joihin vähennysoikeus perustuu, voi menettää mahdollisuuden käyttää vähennysoikeutta sellaisen kansallisen lainsäädännön johdosta,
jossa kielletään tavaroiden oston yhteydessä maksetun arvonlisäveron vähentäminen silloin, kun kyseinen verovelvollinen ei
ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ennen kuin se käyttää tavaroita arvonlisäverolliseen toimintaansa.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: liettua.