CELEX: 61983CJ0270
Libertad de establecimiento de las compañías de seguros
Impuesto sobre sociedades y crédito fiscal

Antecedentes de hecho
La exposición de los hechos, el desarrollo del procedimiento, las pretensiones de las partes y sus motivos y alegaciones, expuestos en el transcurso de la fase escrita, pueden ser resumidos como sigue:
I — Exposición de los hechos
1. Disposiciones francesas en materia de crédito fiscal
El artículo 205 del «Code général des impôts» (Código General Tributario) francés prevé, para las sociedades y otras personas jurídicas mencionadas en el artículo 206, un impuesto sobre el conjunto de los beneficios o rentas obtenidas por las sociedades y personas jurídicas sujetas a imposición. Este impuesto es designado con el nombre de impuesto sobre sociedades. Su tipo es del 50 %. Para las sociedades y personas jurídicas sujetas a él, constituye el homólogo del impuesto sobre la renta de las personas físicas, establecido por el artículo 1 del «Code general des impôts».
En principio, las sociedades están sujetas al impuesto sobre sociedades independientemente del lugar en que se halle su domicilio social o el centro de sus actividades. El artículo 209 del «Code general des impôts» dispone que, a tal fin, únicamente se tendrán en cuenta los beneficios obtenidos por las empresas que operen en Francia, así como aquéllos cuya imposición sea atribuida a Francia por un convenio internacional para evitar la doble imposición.
Con el fin de limitar la imposición cumulativa de rentas distribuidas por las sociedades, que están gravadas una primera ver por el impuesto sobre sociedades, en lo que se refiere a las sociedades que reparten dividendos, y luego, una segunda vez, para los beneficiarios, bien por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, bien por el impuesto sobre sociedades, el artículo 158
bis
del «Code général des impôts» ha creado un crédito tributario, denominado «avoir fiscal» (crédito fiscal imputable) en favor de los beneficiarios de dividendos. Este artículo reza como sigue:
«Las personas que perciban dividendos distribuidos por sociedades francesas dispondrán por este concepto de una renta constituida:
—
por las cantidades que perciban de la sociedad;
—
por un crédito fiscal imputable representado por un crédito abierto contra el Tesoro.
Este crédito tributario será igual a la mitad de las sumas pagadas efectivamente por la sociedad.
No podrá ser utilizado más que en la medida en que la renta esté comprendida en la base imponible sobre la renta que corresponda al beneficiario.
Será recibido en pago de este impuesto.
[...]»
(traducción no oficial).
El artículo 158
ter
del «Code general des impôts» reserva el beneficio del crédito fiscal imputable, a las «personas que tengan su domicilio real o su domicilio social en Francia».
El artículo 242
quater
del «Code general des impôts» dispone que:
«el beneficio del crédito fiscal imputable podrá ser concedido a las personas domiciliadas en el territorio de los Estados que hayan celebrado con Francia convenios para evitar la doble imposición. Las modalidades y condiciones de aplicación serán fijadas para cada país mediante acuerdo diplomático»
(traducción no oficial).
De estas disposiciones resulta que, salvo prescripción contraria en un convenio para evitar la doble imposición, si las sociedades y personas jurídicas que tengan su domicilio en Francia, con inclusión de las filiales constituidas en Francia por sociedades extranjeras, se benefician del régimen del crédito fiscal imputable, este beneficio es denegado a las agencias y sucursales, establecidas en Francia, de sociedades que tengan su domicilio social en el extranjero. Tal como lo precisa una instrucción administrativa de 30 de julio de 1976, los dividendos repartidos por las sociedades francesas a sociedades extranjeras que tengan un establecimiento en Francia no podrían gozar del crédito fiscal imputable, aunque estos dividendos estuvieran incluidos en los resultados de dicho establecimiento imponibles en Francia.
La «loi de finances» (ley de presupuestos del Estado) para 1978 (n
o
77-1467 de 30 de diciembre de 1977) prevé en su artículo 15 que las compañías de seguros, de reaseguro y de capitalización, en virtud del artículo 158
bis
del «Code general des impôts», pueden imputar al impuesto sobre sociedades, del que son deudoras, la totalidad del crédito fiscal correspondiente a los dividendos que perciban.
2. Procedimiento previo
Mediante carta de 29 de julio de 1981, la Comisión notificó al Gobierno francés, conforme al artículo 169 del Tratado CEE, que, en su parecer, aplicar a las agencias y sucursales en Francia de sociedades extranjeras, establecidas en otro Estado miembro, un régimen diferente en materia de crédito fiscal imputable, en relación a las compañías de seguros francesas, constituía una discriminación contraria al artículo 52 del Tratado CEE.
En su respuesta de 30 de diciembre de 1981, el Gobierno francés explicó que no se trataba de un aspecto particular del problema más general de la utilización del crédito fiscal imputable por parte de las personas físicas y jurídicas residentes fuera de Francia y que ejercen una actividad en Francia. Justificó esta normativa por el hecho de que la situación fiscal de una sociedad francesa en diferentes sectores no es la misma que la de un establecimiento permanente (agencia o sucursal) perteneciente a una entidad jurídica. Los problemas fiscales que de esto resultan no pueden ser resueltos unilateralmente en base al artículo 52 del Tratado CEE, sino únicamente en el marco de una aproximación de las legislaciones fiscales en materia de impuestos directos o, de forma bilateral, en el marco de convenios fiscales. Cualquier otra solución crearía un riesgo de evasión fiscal.
El 4 de mayo de 1983, la Comisión emitió un dictamen motivado, con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE, en el que alegaba que al no conceder a las sucursales y agencias en Francia de compañías de seguros extranjeras, establecidas en otro Estado miembro, el beneficio del crédito fiscal imputable en las mismas condiciones que
a
las sociedades francesas, el Gobierno francés había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud del Tratado y, en especial, de su artículo 52. La normativa francesa al respecto obligaría a las sociedades extranjeras a crear en Francia filiales, es decir, sociedades de derecho francés, y desfavorecería a las sucursales y agencias sin personalidad jurídica propia, privando así de su contenido al artículo 52 del Tratado. Los trabajos de armonización emprendidos no podrían prejuzgar la obligación de cada Estado miembro de aplicar a partir de ahora su propio sistema fiscal de forma no discriminatoria.
El Gobierno francés respondió, mediante carta de 6 de julio de 1983, que no era posible modificar unilateralmente el régimen fiscal de las sucursales instaladas en Francia por compañías de seguros extranjeras. Para conseguir una igualdad fiscal absoluta entre filiales y sucursales de compañías de seguros extranjeras, habría que modificar todo un conjunto de disposiciones, algunas de las cuales favorecen a las sucursales respecto a las filiales. Además, una medida limitada a las compañías de seguros sería discriminatoria porque el problema afectaría a las sucursales de todas las sociedades extranjeras. Por otra parte, la sociedad extranjera siempre tendría la posibilidad de constituir en el país una filial para beneficiarse del crédito fiscal imputable.
II — Procedimiento y pretensiones
1.
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 12 de diciembre de 1983, la Comisión interpuso una demanda contra la República Francesa con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE.
La
Comisión
solicita al Tribunal que:
—
declare que la República Francesa, al no conceder a las sucursales y agencias en Francia de compañías de seguros extranjeras, establecidas en otro Estado miembro de la Comunidad, el beneficio del crédito fiscal imputable en las mismas condiciones que a las sociedades francesas, ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE y, en especial, de su artículo 52;
—
condene en costas a la República Francesa.
2.
La
República Francesa
solicita al Tribunal que:
—
desestime la demanda de la Comisión;
—
condene en costas a la demandante.
3.
La fase escrita se ha desarrollado normalmente.
El Tribunal, oído el Abogado General, decidió iniciar la fase oral del procedimiento sin diligencias de instrucción previas. Sin embargo, las partes han sido invitadas a responder por escrito, antes de la vista, a ciertas preguntas.
III — Motivos y alegaciones de las partes expuestos durante la fase escrita
1. Sobre la naturaleza discriminatoria del régimen francés del crédito fiscal imputable
a)
La
Comisión
alega que el régimen francés controvertido es contrario al artículo 52, párrafo 2, del Tratado CEE por cuanto es discriminatorio respecto a sociedades sujetas al derecho de otro Estado miembro.
Este régimen trata distintamente, por una parte, a las compañías de seguros francesas, inclusive las filiales francesas de sociedades extranjeras y, por otra parte, a las agencias y sucursales francesas de compañías de seguros que tengan su domicilio social en otro Estado miembro, cuando el ejercicio de la actividad aseguradora, en Francia, por parte de una sociedad francesa no presenta ninguna diferencia con el ejercicio de la misma actividad por parte de la sucursal de una sociedad extranjera. El régimen controvertido pone en situación menos favorable a las agencias y sucursales a las que se deniega el beneficio del crédito fiscal imputable. A este respecto, la Comisión alega el siguiente ejemplo ilustrado con cifras: para un mismo dividendo distribuido de 100 FF, una sociedad que tenga su domicilio social en Francia pagará 25 FF en concepto de impuesto sobre sociedades, a saber [(100 + 50) x 50 %] — 50, mientras que la agencia o sucursal de una sociedad que tenga su domicilio social en otro Estado miembro pagará 50 FF en concepto de impuesto, a saber 100 x 50 %.
La diferencia esencial, entre la filial francesa de una sociedad extranjera y una agencia o sucursal, estriba en que la filial no es otra cosa que una sociedad de derecho francés, mientras que la agencia y la sucursal siguen formando parte integrante de la sociedad de derecho extranjero. Así, la discriminación criticada resulta del hecho de que, por razón de una misma actividad, una sociedad de derecho francés y una sociedad sujeta al derecho de otro Estado miembro están sometidas a regímenes fiscales diferentes. Ahora bien, el criterio del domicilio social viene a ser lo mismo, en realidad, que hacer una distinción según un criterio equivalente al de la nacionalidad para una persona física, porque el domicilio de una sociedad sirve para someterla a una legislación determinada. Además, tomar en consideración el domicilio de una persona constituiría una discriminación encubierta.
Esta desigualdad de trato lleva consigo una doble desventaja para las sociedades extranjeras que ejercen sus actividades en Francia por medio de una sucursal o agencia. Por un lado, el régimen controvertido puede poner a las sociedades extranjeras en la necesidad de aplicar tarifas más elevadas que sus competidores franceses, falseando así la libre competencia, en infracción del artículo 3, letra f), del Tratado. Por otra parte, restringe la libertad de elección de las agencias y sucursales de las compañías de seguros extranjeras respecto a la composición de sus carteras de valores y de sus colocaciones mobiliarias, porque la Primera Directiva 73/239 del Consejo, de 24 de julio de 1973, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio (
DO 1973, L 228 p. 3
; EE 06/01, p. 143), y la Primera Directiva 79/267 del Consejo, de 5 de marzo de 1979, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas, referentes al acceso a la actividad del seguro directo sobre la vida, y a su ejercicio (
DO 1979; L 63, p. 1
; EE 06/02, p. 62), así como la legislación francesa adoptada en ejecución de estas directivas, que obliga a constituir reservas técnicas «de activos equivalentes, congruentes y localizados en cada país de explotación», lo cual supondría «la representación de compromisos, exigibles en una moneda, por activos expresados o realizables en esa misma moneda», impiden a las sucursales de compañías de seguros extranjeras poseer participaciones extranjeras, de modo que prácticamente están obligadas a constituir sus carteras de valores con obligaciones francesas, las cuales no gozan del crédito fiscal imputable.
La discriminación de que son objeto las sociedades sujetas al derecho de otro Estado miembro es aún más patente por razón del hecho de que, para permitir el gravamen impositivo, el derecho fiscal francés sigue en el artículo 209 del «Code general des impôts» un criterio distinto del empleado para evitar la exención. En efecto, desde el punto de vista tributario, las sucursales de sociedades sujetas al derecho de otro Estado miembro quedan sometidas al mismo régimen que las sociedades francesas, pues la determinación de la base imponible y el tipo de gravamen son idénticos en ambos casos, mientras que les es denegada la exención según el principio de territorialidad del impuesto; una sociedad francesa o una sucursal en Francia de una sociedad extranjera sólo son gravadas en este país por las rentas procedentes de sus actividades en Francia, mientras que la actividad de una sucursal extranjera de una sociedad francesa no es gravada en Francia.
La elección de la forma del establecimiento secundario —bien sea filial, agencia o sucursal— no es de ningún modo indiferente. Por una parte, la creación de una filial es más onerosa por razón de los gastos inherentes a la constitución de una nueva sociedad. Por otra parte, la antigüedad y la reputación de una compañía de seguros, que tuviera su domicilio social en otro Estado miembro, podrían verse eclipsadas en cierto modo por la creación de una nueva sociedad.
Asimismo, sería absolutamente inaceptable pretender subordinar la extensión del crédito fiscal imputable a las agencias y sucursales de compañías de seguros, establecidas en otro Estado miembro, al reconocimiento de la misma ventaja a las sociedades francesas, en el marco de convenios fiscales bilaterales. El Tribunal, en su sentencia de 25 de octubre de 1979 (asunto
159/78, Comisión contra Italia, Rec. 1979, p. 3247
), ha declarado que las obligaciones que emanan del artículo 52 no se pueden hacer depender de la condición de reciprocidad. Además, aunque algunos Estados miembros siguieran teniendo hoy día la misma actitud que Francia en lo que se refiere al beneficio del crédito fiscal imputable, una decisión del Tribunal al respecto vincularía a todos los Estados miembros, que, por tanto, deberían igualmente suprimir esta restricción, de modo que se cumpliera el requisito de reciprocidad. Asimismo, la exigencia de reciprocidad prácticamente no tendría objeto para la Comunidad porque, a excepción de Grecia, donde la empresa que reparte los dividendos puede deducirlos, así como de Luxemburgo y los Países Bajos, que aplican el sistema clásico de imposición, en todos los demás Estados miembros el beneficio del crédito fiscal imputable ya está extendido a las sucursales de sociedades extranjeras (R. F. de Alemania, Dinamarca, Italia) o los dividendos no son gravados tributariamente (Bélgica, Irlanda, Reino Unido). Los convenios para evitar la doble imposición, celebrados con posterioridad a la entrada en vigor del Tratado CEE, no pueden surtir efectos incompatibles con las disposiciones de éste, y la primacía del Derecho comunitario sobre el derecho interno se opone a que se alegue en este asunto, por estar en oposición con una norma comunitaria, una disposición integrada en la jerarquía de normas del Derecho francés, como sería el caso de los convenios internacionales, en virtud del artículo 55 de la Constitución francesa.
b)
El
Gobierno francés
subraya que, en el estado actual del derecho, la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, los cuales, sin perjuicio de las disposiciones del Tratado, pueden organizaría como mejor les parezca y obligarse mediante convenios internacionales en cuanto lo consideren pertinente. El no reconocimiento de un crédito fiscal imputable a las agencias y sucursales de compañías de seguros domiciliadas en el extranjero habría que situarlo en el conjunto de las disposiciones del Código general de los impuestos y de los convenios relativos a la doble imposición.
El principio de no discriminación no está implicado, ya que la situación del establecimiento permanente difiere de la de una entidad con personalidad jurídica propia, pues cada una de estas formas tiene sus ventajas e inconvenientes en lo que respecta a las compañías de seguros que deseen operar en Francia. Estas diferencias, conforme a los principios admitidos de Derecho internacional y a la práctica de la mayoría de los Estados miembros, han hecho que Francia aplique el régimen fiscal de los no residentes a los establecimientos permanentes. La mayor parte de los Estados haría la diferencia entre residentes y no residentes; ésta sería considerada necesaria y no discriminatoria en todos estos Estados.
El Gobierno francés subraya la importancia que, en el sistema jurídico francés de la fiscalidad directa, tienen el criterio de la residencia para las personas físicas y el del domicilio para las personas jurídicas. Respecto a las sociedades, el criterio de la residencia, en el Derecho francés, al igual que en la mayoría de los demás derechos fiscales, se funda en el lugar en que se encuentra el domicilio social o la sede de la dirección efectiva de la entidad jurídica. Se trate de personas físicas o jurídicas, la distinción entre residentes y no residentes no está fundada en la nacionalidad. La Comisión misma admite la posibilidad de tal distinción para las personas físicas. Como el Derecho internacional no reconoce personalidad jurídica al establecimiento permanente, éste sólo puede estar sujeto al régimen de la sociedad a la que pertenece, que es el correspondiente al del domicilio social. Así, dado que los territorios franceses de ultramar tienen un sistema fiscal propio, una sociedad que tenga su domicilio social en esta parte del territorio francés no se beneficiará del crédito fiscal imputable, mientras que una filial que tenga su domicilio social en Francia estará sujeta a la fiscalidad de los residentes, aunque pertenezca por entero a intereses extranjeros o domiciliados en los territorios de ultramar.
El domicilio social como criterio de Derecho fiscal internacional ha sido recogido igualmente en el modelo de convenio para evitar la doble imposición, adoptado por la OCDE. Todos los convenios para evitar la doble imposición, celebrados por Francia con numerosos países —y, entre éstos, todos los Estados miembros—, hacen la distinción entre residentes y no residentes, a pesar de las particularidades resultantes de las características de los diferentes sistemas nacionales de imposición de que se trata, y clasifican las sucursales y agencias de empresas con domicilio social en el extranjero dentro de los establecimientos permanentes sujetos a disposiciones específicas. Estos convenios se basan igualmente en el principio de la no discriminación.
Ciertamente, el régimen fiscal aplicado a los establecimientos permanentes en materia de crédito fiscal imputable es diferente, pero no discriminatorio, ya que esta diferencia corresponde a diferentes situaciones objetivas. Esta diferencia se basa en el criterio de la residencia y no en el de la nacionalidad. La falta de personalidad jurídica, propia del establecimiento permanente, le permite operar en condiciones más ventajosas que las filiales, por cuanto puede utilizar capitales y ciertos elementos de explotación de la sociedad no residente, y porque se beneficia del prestigio de esta sociedad y de sus garantías de solvencia.
Si el régimen aplicado a los establecimientos permanentes no implica atribución del activo fiscal imputable, por el contrario, en otros aspectos, es más favorable que el de las filiales. Los establecimientos permanentes no están sujetos a los impuestos de transmisiones que gravan la sociedad de derecho francés, la filial inclusive, en caso de constitución, aumento de capital, transformación, etc. En aplicación de los convenios celebrados por Francia con los demás Estados miembros, los beneficios obtenidos en Francia por el establecimiento permanente no están sujetos al impuesto que la sociedad no residente debe pagar en su país de residencia. Por último, en el marco de los convenios para evitar la doble imposición y conforme a la doctrina elaborada por la OCDE, Francia ha renunciado a aplicar una retención en la fuente sobre los beneficios repartidos en el extranjero.
La solución preconizada por la Comisión plantea igualmente el problema de la retención, que es la contrapartida del crédito fiscal imputable: en efecto, el crédito fiscal imputable es concedido únicamente si el impuesto sobre sociedades, del que procede, ha sido pagado al tipo del 50
o
/o, mientras que, en el caso contrario, como es el del gravamen tributario de las plusvalías al tipo del 15 %, la sociedad que reparta dividendos deberá pagar un complemento del impuesto denominado retención.
Según la Comisión, en la realidad no son comprobables las desventajas que tiene el régimen fiscal de los establecimientos permanentes. Los principios de cobertura de los compromisos técnicos y de congruencia establecidos por la Directiva 73/239 del Consejo, de 24 de julio de 1973, y por el «Code français des assurances» (Código Francés de Seguros) no imponen en absoluto la obligación de poseer acciones en la cartera de valores de un seguro, sino que se limitan a prever un porcentaje máximo autorizado de acciones, además de las obligaciones. Por otra parte, una sucursal puede poseer, abstracción hecha de las obligaciones, acciones extranjeras cotizadas en Francia. De todos modos, la limitación del volumen de acciones que puede poseer una sociedad y el rendimiento más bajo de este tipo de inversión limitan el impacto financiero —suponiendo que lo haya— de la falta de concesión del crédito fiscal imputable a los establecimientos permanentes. El interés esencial de una inversión en acciones reside en la posibilidad de obtener eventuales plusvalías en capital, del que las sucursales disponen tanto como las sociedades que tengan su domicilio social en Francia. Además, algunas compañías de seguros, que aplican las tarifas más bajas del mercado francés, sólo tienen obligaciones. Asimismo, la experiencia demuestra que las compañías de seguros, que no operan bajo la forma de sucursales o agencias, no aplican tarifas más elevadas, lo cual no puede sorprender, pues la competitividad y el nivel de las tarifas dependen mucho más del nivel de los gastos generales, del tipo de distribución y de la política de suscripción que del beneficio del crédito fiscal imputable sobre una parte, en todo caso limitada, de los activos existentes en cartera.
La solución preconizada por la Comisión conduce a que Francia perturbe unilateralmente el equilibrio establecido por los convenios relativos a la doble imposición celebrados con los demás Estados miembros. Para apreciar el carácter discriminatorio o no discriminatorio del régimen francés no se puede hacer caso omiso de la existencia de convenios para evitar la doble imposición. Estos convenios se fundamentan en el principio de no discriminación y tienen por objeto excluir la principal causa de discriminación, que es la doble imposición. Una acción unilateral sería inadecuada para conseguir estos objetivos, por el contrario el marco bilateral de estos convenios permitiría encontrar soluciones ponderadas.
c)
A propósito de las ventajas que, según el Gobierno francés, tiene el régimen de los establecimientos permanentes, la Comisión responde que no se puede equiparar el pago del impuesto sobre sociedades, que es anual, con el de los impuestos de transmisiones, que no se devengan más que una sola vez en la vida de la sociedad, en el momento de su constitución, salvo si experimenta alguna transformación.
En lo referente a las tarifas aplicadas, la Comisión admite que las sucursales de compañías de seguros extranjeras no aplican tarifas más elevadas que sus competidores franceses. No obstante, esto significaría sencillamente que sólo las sociedades extranjeras particularmente competitivas ejercen su actividad en Francia a través de una sucursal, a pesar de que el régimen fiscal es desfavorable. Si la regla de la congruencia de los activos no obliga a tener exclusivamente acciones francesas, sin embargo tiene por resultado que, por razón de la denegación del crédito fiscal imputable, la sucursal de una sociedad extranjera tiene menos posibilidades para componer su cartera que una sociedad que tenga su domicilio en Francia.
2. Sobre la existencia de una restricción indirecta al establecimiento secundario
a)
La
Comisión
alega en segundo lugar que este régimen fiscal constituye una restricción indirecta al establecimiento secundario, en el sentido del artículo 52, párrafo 1, del Tratado CEE, y a la elección de la forma de agencia o sucursal que las sociedades de los demás Estados miembros hagan con el fin de ejercer su actividad en Francia.
Una sociedad que, en virtud del artículo 58 del Tratado CEE, se beneficie del derecho de establecimiento en el territorio de otro Estado miembro, tiene acceso a ello, según el artículo 52, en forma de agencia, sucursal 0 filial. Además, la diferencia de régimen fiscal obliga a las agencias y sucursales de sociedades extranjeras a definir los principios de su gestión financiera en condiciones diferentes de las que son aplicables a las sociedades que tienen su domicilio en Francia. En particular, la regla de la congruencia y las posibilidades menos amplias de constituir la cartera de valores de una sucursal, que resultan de esto, pueden constituir un incentivo para escoger la forma de filial en vez de la forma de sucursal, con el fin de rehuir así la desventaja de la denegación del crédito fiscal imputable.
El derecho fundamental de establecimiento, conferido por el Tratado y que puede ser alegado por los nacionales de los Estados miembros ante los tribunales nacionales, hace que las disposiciones fiscales no puedan oponerse frente a las empresas de seguros cuyo domicilio social se encuentre en otro Estado miembro y que abran en Francia una agencia o sucursal. Desde luego, el Consejo todavía no había adoptado la propuesta de directiva de la Comisión, de fecha 1 de agosto de 1975, «relativa a la armonización de los sistemas de impuestos sobre sociedades y de los regímenes de retención en la fuente sobre los dividendos» (
DO C 253 de 5.11.1975, p. 2
). Pero la ausencia de resultado de los trabajos de armonización no puede prejuzgar la obligación que tiene cada Estado miembro de aplicar su propio sistema fiscal de manera no discriminatoria. A este respecto, se puede transponer fácilmente el razonamiento del Tribunal en materia de libre circulación de mercancías (véase la sentencia de 9 de diciembre de 1981, asunto
193/80, Comisión contra Italia, Rec. 1981, p. 3019
) a la libertad de circulación de las personas. El artículo 52 debe producir todos sus efectos con independencia de la aproximación de los sistemas fiscales.
b)
El
Gobierno francés
estima que una restricción indirecta a la creación de una sucursal o agencia solo puede provenir de la existencia de una discriminación real, que haga desventajoso el ejercicio de la actividad de seguros bajo la forma de establecimiento secundario desventajoso en comparación con su ejercicio bajo forma de filial. Ahora bien, no existe ninguna desventaja. Por el contrario, la modificación del régimen propuesta por la Comisión desfavorecería a las filiales, que son las únicas que soportan los gastos jurídicos de constitución y los impuestos de transmisiones, así como los inconvenientes que acarrea la constitución de filiales.
El Gobierno francés subraya, por otro lado, que no hay ningún incentivo a que las sociedades extranjeras escojan la forma de filial en vez de la de un establecimiento permanente: ya que la cuestión del crédito fiscal imputable sólo se plantea respecto a las acciones francesas, las carteras de seguros pueden contener acciones extranjeras cotizadas en Francia y el rendimiento medio, muy inferior, de las acciones permite considerar que la denegación del crédito fiscal imputable no constituye un elemento que determine la elección de las sucursales.
3. Sobre otras alegaciones que pueden justificar la denegación del crédito fiscal imputable
a)
Según el
Gobierno francés,
aceptar la tesis de la Comisión conduciría a introducir, en beneficio del sector de los seguros, una discriminación entre sectores de actividades.
Además, conceder el crédito fiscal imputable al establecimiento permanente crearía riesgos de evasión fiscal. En efecto, en los convenios relativos a la doble imposición de los que Francia es parte, el crédito fiscal imputable nunca es concedido a las sociedades extranjeras que tengan una participación importante en el capital de la sociedad francesa que reparta los dividendos. La atribución del crédito fiscal imputable al establecimiento permanente podría así estimular a las sociedades extranjeras a asentar en el activo de un establecimiento permanente en Francia las acciones que ellas tuvieran de sociedades francesas, con el único fin de beneficiarse en Francia de un trato fiscal más favorable. Las ventajas, para la sociedad, de la asignación a un establecimiento permanente en Francia de acciones francesas que posea la misma y, por consiguiente, los riesgos de evasión fiscal serían demostrados comparando las cantidades percibidas efectivamente según los títulos estuvieran asentados en el activo de la sociedad extranjera o en el del establecimiento permanente.
b)
En lo que se refiere a la alegación deducida de la existencia de una discriminación entre sectores de actividades, la
Comisión
advierte que el Tratado CEE sólo prohibe las discriminaciones entre los nacionales de un Estado miembro y los de otro Estado miembro y no las discriminaciones según el sector de actividad. Pero, sobre todo, el beneficio del crédito fiscal imputable debería ser reconocido en el futuro a todas las sucursales y agencias en Francia de sociedades establecidas en otro Estado miembro, cualquiera que sea su actividad, aunque la limitación de la presente demanda al sector de los seguros se deba al hecho de que es en este sector en el que se ha llamado su atención, mientras que la solución que dé el Tribunal en el presente asunto tendrá alcance general.
La Comisión impugna la existencia de un peligro de evasión fiscal. Una sociedad extranjera que tenga acciones de sociedades francesas no estará sujeta en Francia más que a una tributación limitada y será gravada principalmente en su país; en virtud de los convenios para evitar la doble imposición podrá beneficiarse de desgravaciones tal como el crédito fiscal imputable. Por el contrario, los dividendos percibidos por un establecimiento permanente en Francia estarán sujetos a tributación en su integridad en Francia —y generalmente exentos en el propio país— y le será denegado el crédito fiscal imputable. Así, pues, el caso de la agencia o sucursal de una sociedad extranjera que tiene acciones es el único supuesto en el que hay una desventaja muy clara.
El hecho de asentar acciones en el activo de la sucursal en Francia de una sociedad extranjera no acarrea ninguna discriminación del importe del impuesto percibido en Francia; si las acciones quedan en posesión de la sociedad extranjera en su domicilio, el reparto soporta la retención en la fuente al tipo del 15 %, según los convenios de doble imposición, es decir: para un dividendo de 100 una retención de 15; no obstante, Francia concede el beneficio del crédito fiscal imputable a la sociedad extranjera bajo ciertas condiciones previstas por algunos convenios de doble imposición. Por el contrario, si las acciones son asentadas en el activo de la sucursal, el reparto del mismo dividendo es gravado con el impuesto sobre sociedades al tipo del 50 %, aplicándosele el crédito fiscal imputable, es decir, una imposición en Francia de 25. El importe del impuesto percibido en Francia es, pues, más elevado cuando es la sucursal la que tiene las acciones. Igualmente, en el caso de tenencia de una participación importante en el capital de una sociedad francesa por una sociedad extranjera, caso en el que nunca es concedido el crédito fiscal imputable, el riesgo de evasión fiscal es inexistente.
c)
El
Gobierno francés
responde, en lo que se refiere a la alegación de la Comisión —según la cual la concesión del crédito fiscal imputable debería otorgarse a todas las sucursales y agencias en Francia de sociedades extranjeras independientemente de su actividad—, que semejante solución sobrepasaría el objeto del recurso. Además, conduciría a cuestionar en gran parte de su ámbito de aplicación el principio de la distinción entre residentes y no residentes y, por consiguiente, una parte importante de los sistemas fiscales nacionales y de los convenios relativos a la doble imposición. Sin proceder a un examen global previo de los diferentes aspectos de los sistemas tributarios complejos de los Estados miembros, aplicables a los residentes y no residentes, no se puede afirmar, como lo hace la Comisión al aislar la cuestión del crédito fiscal imputable, que Francia sea el único Estado miembro que trate de forma diferente a los residentes y a los establecimientos permanentes de los no residentes.
En lo referente al riesgo de evasión fiscal, el Gobierno francés estima que, si se desea integrar en la comparación de la imposición, en los diferentes casos, el impuesto sobre sociedades correspondiente por el beneficiario de los dividendos, como lo hace la Comisión en sus cálculos, habría que hacerlo para todas las hipótesis y tener en cuenta el impuesto sobre sociedades percibido en el extranjero para determinar el gravamen fiscal global. Con este propósito, el Gobierno francés presenta un cuadro que, según él, confirma que, si el establecimiento permanente de una sociedad extranjera fuera tratado igual que una sociedad residente, como preconiza la Comisión, las sociedades extranjeras tendrían interés en no poseer acciones francesas más que por medio de un establecimiento permanente en Francia. Aunque en ciertos casos el Tesoro Público francés pudiera sacar provecho de semejante transferencia de acciones, el riesgo de evasión fiscal no por ello dejaría de existir en el plano internacional y especialmente entre los Estados miembros, cosa que los convenios de doble imposición precisamente intentan evitar. El análisis de la Comisión sería igualmente erróneo en aquellos casos de participaciones importantes en los que una comparación de la imposición total, considerada en el plano internacional, demostrara asimismo un riesgo de evasión fiscal.
IV — Respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal
1. Sobre el objeto del recurso
El
Gobierno francés
confirma que, en el régimen fiscal francés, no existe ninguna diferencia de trato entre las compañías de seguros y las demás sociedades en lo que se refiere al crédito fiscal imputable, pues el límite de imputación del mismo a una cuarta parte de su importe, para las compañías de seguros residentes, ha sido suprimido por el artículo 15 de la «loi des finances» (Ley de presupuestos del Estado) para 1973.
La
Comisión
advierte que si ha limitado el objeto de su demanda exclusivamente al sector de las compañías de seguros, respecto al cual le habían sido presentadas reclamaciones y en el cual el derecho de establecimiento con carácter secundario, a diferencia de otros sectores, se ejercita principalmente por medio de sucursales, no obstante estima, sin que por ello solicite al Tribunal que decida sobre una situación distinta de la que ha dado origen al procedimiento, que cada Estado miembro deberá sacar las conclusiones de una sentencia que condene al sistema francés.
2. Sobre los convenios para evitar la doble imposición entre Francia y los demás Estados miembros
El
Gobierno francés
expone que Francia ha celebrado convenios para evitar la doble imposición con todos los Estados miembros. Según las indicaciones que aporta al respecto, salvo los casos en que una sociedad extranjera posea una participación sustancial en una sociedad francesa, en los cuales no hay transferencia del crédito fiscal imputable a la sociedad extranjera, una sociedad extranjera se beneficia del crédito fiscal imputable respecto a los dividendos de las acciones francesas que formen parte del activo de su centro de actividad principal, cuando su domicilio se encuentra en la República Federal de Alemania, Luxemburgo, Países Bajos o en el Reino Unido, mientras que los convenios con los otros Estados miembros no prevén la transferencia del crédito fiscal imputable a la sociedad extranjera. En ningún convenio está previsto el beneficio del crédito fiscal imputable para el establecimiento permanente en Francia de una sociedad que tenga su domicilio en otro Estado miembro. Actualmente hay negociaciones en curso con Dinamarca e Italia que podrían incidir sobre el gravamen de los beneficios distribuidos. Hasta ahora, otros Estados miembros no han manifestado interés en que sus residentes se beneficien del crédito fiscal imputable correspondiente a las acciones francesas que tengan. Las razones por las que ciertos convenios no prevén la transferencia del crédito fiscal son múltiples y obedecen, en particular, a las características de los regímenes fiscales de que se trata, a la necesidad de hacer concesiones de distinta naturaleza para conseguir un acuerdo equitativo y a ciertas consideraciones de naturaleza extratributaria, como lo es la de no fomentar las inversiones en el extranjero.
La
Comisión
explica que la concesión del crédito fiscal imputable a los dividendos percibidos por el establecimiento permanente de una sociedad que tenga su domicilio en otro Estado no está regulada por los convenios para evitar la doble imposición, sino que depende exclusivamente de la legislación nacional. Francia es el único Estado miembro con un sistema de imputación según el cual los dividendos distribuidos al establecimiento permanente de una sociedad no residente son gravados sin gozar del crédito fiscal imputable correspondiente. En cualquier otra parte de la Comunidad, la sujección de los dividendos al impuesto nacional va unida a la concesión del crédito fiscal imputable.
En la hipótesis de que los dividendos fueran percibidos directamente por la sociedad, serían gravados en el Estado miembro donde ésta resida, pues la retención en la fuente, a la que están sujetos en Francia los dividendos, es imputada al impuesto correspondiente en el Estado de residencia con el fin de evitar la doble imposición. Los convenios celebrados por Francia con la República Federal de Alemania, Luxemburgo, los Países Bajos y el Reino Unido, prevén expresamente la concesión del crédito fiscal imputable en Francia, aunque los dividendos cobrados en Francia no estén gravados en el Estado de residencia, con el corolario de una reducción del impuesto a pagar en este Estado.
3. Del cálculo de la carga tributaria sobre los dividendos
El
Gobierno francés
explica el cuadro comparativo con el que pretende probar la existencia de un riesgo de evasión fiscal, demostrando las consecuencias de la tesis defendida por la Comisión, caso de asimilar el establecimiento permanente a una sociedad residente en Francia. Compara la situación de una sociedad extranjera, que asienta sus acciones francesas en el activo de su centro de actividad principal en el extranjero, con la situación de la sociedad extranjera que asienta estas mismas acciones en el activo de un establecimiento secundario en Francia, el cual, por hipótesis, es asimilado a una sociedad francesa en materia de crédito fiscal imputable. En análoga comparación, sobre un beneficio realizado de 200 y un dividendo distribuido de 100, al que se añade un crédito fiscal imputable de 50, la carga tributaria ascendería a 125 en caso de tenencia directa de los títulos, mientras que tan sólo alcanzaría 87,5 con la interposición de un establecimiento permanente en Francia, si éste fuera asimilado a una sociedad residente. Por tanto, esta comparación demostraría la existencia de una distorsión que constituiría una causa de evasión fiscal.
La
Comisión
estima que el cuadro en el que se basa esta comparación es incomprensible o no es pertinente y refuta las cifras en él contenidas. Los datos en los que se fundamenta esta comparación son puramente ficticios, pues el sistema francés deniega el crédito fiscal imputable al establecimiento permanente. Por el contrario, hay que tomar en consideración la diferencia que existe actualmente entre la situación de una sociedad que tenga su sede en Francia, por una parte, y la situación de una sociedad extranjera que tenga acciones directamente o por medio de su establecimiento permanente, por otra parte. Esta comparación demuestra que, si bien la carga tributaria es la misma y que las acciones son poseídas por una sociedad con domicilio en Francia o por una sociedad con domicilio en otro Estado vinculado a Francia por un convenio que prevea la concesión del crédito fiscal imputable, dicha carga es mayor cuando el tenedor es el establecimiento permanente en Francia de una sociedad no residente. La discriminación existente en este último caso desaparecería si fuese concedido el crédito fiscal imputable.
4. Sobre las legislaciones de los Estados miembros en la materia
La Comisión ha expuesto que, en lo referente al gravamen de los beneficios y dividendos distribuidos, hay que distinguir cuatro situaciones en la Comunidad, a saber:
—
el sistema vigente en Luxemburgo y en los Países Bajos, que establece la doble imposición sin atenuación, según el cual los beneficios son gravados en la sociedad que los ha obtenido y a continuación, por segunda vez, al accionista que ha percibido los dividendos distribuidos;
—
el sistema vigente en Grecia, en el que se evita la doble imposición disminuyendo el beneficio imponible de la sociedad que lo distribuye con el importe de los dividendos;
—
el sistema vigente en la República Federal de Alemania y en Italia, donde se evita la doble imposición imputando íntegramente el impuesto sobre sociedades al impuesto que debe pagar el beneficiario de los dividendos;
—
los sistemas vigentes en los demás Estados miembros que prevén la imputación parcial del impuesto sobre sociedades al impuesto que debe pagar el beneficiario de los dividendos concediendo un «avoir fiscal» (crédito fiscal imputable), «credit d'impôt» o «tax credit», cuyo tipo varía según los Estados.
Para poder gozar del crédito fiscal imputable, el beneficiario generalmente debe ser residente en el Estado miembro de que se trata y estar sujeto al impuesto sobre los dividendos percibidos. Sin embargo, las sociedades no residentes, pero que tengan un establecimiento permanente en el territorio del Estado, se benefician del crédito fiscal imputable por los dividendos percibidos por este establecimiento en todos los Estados miembros que tengan un sistema de crédito, salvo en Francia, donde los dividendos percibidos por el establecimiento permanente son gravados sin que se conceda el crédito fiscal imputable.
De modo general, el criterio seguido para determinar la residencia de las personas jurídicas es, en el derecho de los Estados miembros, el del domicilio social. La residencia es utilizada para fijar la base imponible del contribuyente. Así, en lo que se refiere a las sociedades, una sociedad residente en un Estado miembro, que ejerza su actividad en el extranjero por medio de un establecimiento permanente, puede ser gravada por razón de dicha actividad en el país de residencia, pudiendo imputar eventualmente el impuesto pagado en el país del ejercicio de la actividad para evitar la doble imposición. Sin embargo, en Francia una sociedad residente sólo es gravada, en virtud del principio de la territorialidad, por razón de los beneficios obtenidos en Francia y no por aquellos de los establecimientos permanentes en el extranjero, de modo que su situación fiscal, desde el punto de vista de la base imponible, no es distinta de la situación del establecimiento permanente de una sociedad no residente.
V — Fase oral
En la vista del 19 de junio de 1985, la Comisión, representada por el Sr. Druesne, y el Gobierno francés, representado por el Sr. Guillaume, fueron oídos en sus informes orales y respondieron a las preguntas formuladas por el Tribunal.
El Abogado General presentó sus conclusiones en audiencia pública el 16 de octubre de 1985.
Fundamentos de Derecho
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 12 de diciembre de 1983, la Comisión de las Comunidades Europeas interpuso, en virtud del artículo 169 del Tratado CEE, una demanda con el fin de que se reconozca que, por no conceder a las sucursales y agencias en Francia de compañías de seguros, establecidas en otro Estado miembro, el beneficio del crédito fiscal imputable en las mismas condiciones que a las sociedades francesas, la República francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE y, en especial, de su artículo 52.
Sobre la legislación nacional controvertida
El régimen fiscal en Francia prevé un impuesto del 50 % sobre el conjunto de los beneficios obtenidos por las sociedades y personas jurídicas sujetas al impuesto, denominado impuesto sobre sociedades y que es semejante al impuesto sobre la renta de las personas físicas. En principio, las sociedades están sujetas a este impuesto independientemente del lugar en que se halle su domicilio social. Sin embargo, sólo se tienen en cuenta al efecto, en virtud del artículo 209 del «Code general des impôts», los beneficios obtenidos en las empresas explotadas en Francia, así como aquellos cuya imposición sea atribuida a Francia por un convenio para evitar la doble imposición.
Con el fin de mitigar la imposición cumulativa de los beneficios repartidos por las sociedades como consecuencia del hecho de que estos beneficios son gravados primeramente por el impuesto sobre sociedades de la sociedad que reparte los dividendos y luego por el impuesto sobre la renta o sobre sociedades del beneficiario de los dividendos, el artículo 158
bis
del «Code general des impôts» prevé un crédito tributario denominado «avoir fiscal» (crédito fiscal imputable) que es atribuido a los beneficiarios de los dividendos repartidos por las sociedades francesas, y que asciende a la mitad de los importes pagados efectivamente por éstas. Este crédito fiscal imputable es recibido en pago del impuesto que debe pagar el beneficiario. Constituye, de por sí, un ingreso y sólo puede ser utilizado en la medida en que está comprendido en la base del impuesto sobre la renta que debe pagar el beneficiario.
El artículo 158
ter
del «Code general des impôts» dispone, en su párrafo 2, que el beneficio del crédito fiscal imputable «está reservado a las personas que tengan su domicilio real o su domicilio social en Francia». Además, según el artículo 242
quater
del «Code general des impôts», este beneficio puede ser concedido a las personas domiciliadas en el territorio de los Estados que hayan concluido con Francia convenios para evitar la doble imposición.
De acuerdo con las informaciones facilitadas al Tribunal por las partes, los convenios concluidos entre Francia y cuatro Estados miembros, que son la República Federal de Alemania, Luxemburgo, los Países Bajos y el Reino Unido, prevén que una sociedad, que tenga su domicilio social en esos Estados miembros y posea acciones de sociedades francesas en el activo de su centro de actividad principal, podrá beneficiarse del crédito fiscal imputable. Por el contrario, el beneficio del crédito fiscal imputable no está previsto en ningún caso para las acciones que figuran en el activo de establecimientos permanentes, sucursales o agencias, de sociedades que no tengan su domicilio en Francia.
De las disposiciones anteriormente citadas resulta, como lo confirma el artículo 15 de la «loi de finances» (Ley de presupuestos del Estado) para 1978 (n
o
77-1467 de 30 de diciembre de 1977, JORF 1977, p. 6316), que las compañías de seguros que tengan su domicilio social en Francia, con inclusión de las filiales constituidas en Francia por compañías de seguros extranjeras, se benefician del crédito fiscal imputable respecto a las acciones de sociedades francesas que ellas posean en sus carteras de valores. Por el contrario, este mismo beneficio es denegado a los establecimientos permanentes, con forma de sucursales o agencias, establecidos en Francia por compañías de seguros que tengan su domicilio social en otro Estado miembro.
Sobre el objeto del litigio
Mediante esta demanda por incumplimiento, la Comisión pretende dejar constancia de que este régimen del crédito fiscal imputable presenta, respecto a las sucursales y agencias de compañías de seguros, cuyo domicilio está situado en otro Estado miembro, un carácter discriminatorio y constituye una restricción indirecta a la libertad de crear un establecimiento secundario. La Comisión ha añadido que ha limitado su demanda al sector de los seguros por razón de que le habían sido dirigidas reclamaciones únicamente en este sector, no obstante, incumbiría a todo Estado miembro y a Francia en particular sacar de una sentencia del Tribunal todas las conclusiones que procedan incluso en otros sectores.
El Gobierno francés se ha opuesto a que el objeto de la presente demanda se extienda en este sentido por la Comisión a todas las sociedades independientemente de su campo de actividad.
A este respecto, conviene observar que, aunque las disposiciones nacionales controvertidas produzcan efectos particularmente sensibles en un sector como el de los seguros, en el que las sucursales de compañías de seguros extranjeras están obligadas a constituir reservas técnicas de activos localizados en el país de explotación, esto no quiere decir, sin embargo, que este mismo régimen se aplique a otros sectores. Se puede lamentar por ello que, por el hecho de su limitación a las compañías de seguros, la presente demanda plantea problemas en términos que sólo comprenden una parte del ámbito de aplicación de las disposiciones legislativas francesas en cuestión. Esta constatación, no obstante, no afecta a la admisibilidad de la demanda.
En consideración a ciertas imprecisiones que han aparecido en el curso del procedimiento en cuanto a la determinación del objeto de la presente demanda, conviene hacer observar que ésta se refiere a la desigualdad de trato respecto al beneficio del crédito fiscal imputable entre, por un lado, las compañías de seguros que tienen su domicilio en Francia, inclusive las filiales constituidas en Francia por sociedades extranjeras, y, por otro lado, las sucursales y agencias establecidas en Francia por compañías de seguros cuyo domicilio está situado en otro Estado miembro. Así, pues, la demanda no tiene por objeto de modo general cualquier diferencia de trato entre, por una parte, las sociedades como entidades jurídicas independientes y, por otra parte, las sucursales y agencias desprovistas de personalidad jurídica. Por último, conviene, más en especial, subrayar que la demanda no se refiere a eventuales diferencias de imposición entre, por un lado, las sucursales y agencias y, por otro lado, las filiales de sociedades que tengan su domicilio en otro Estado miembro, en el caso de que estas sucursales y agencias o filiales transfieran a sus casas matriz los beneficios realizados en las empresas explotadas por ellas en Francia.
Sobre la aplicación del artículo 52 del Tratado CEE
La Comisión propone dos pruebas para demostrar que el régimen controvertido del crédito fiscal imputable es contrario al artículo 52, párrafo 2, del Tratado CEE. En primer lugar, este régimen constituye, respecto a las sucursales y agencias en Francia de compañías de seguros que tengan sus domicilios en otros Estados miembros, una discriminación en comparación con las sociedades que tengan su domicilio en Francia. El régimen tributario impide que estas sucursales y agencias tengan en su cartera de valores acciones francesas, y de esta forma les perjudica en el ejercicio de sus actividades en Francia. La discriminación aparece con más claridad porque, con el fin de determinar los ingresos sujetos a tributación, el derecho tributario francés aplica a las sociedades francesas el mismo régimen que a los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras. En segundo lugar, este régimen fiscal desfavorable para las sucursales y agencias de empresas de seguros extranjeras limita indirectamente la libertad de que deben disponer las compañías de seguros situadas en otros Estados miembros; libertad de establecerse en Francia bien con la forma de filial bien con la forma de sucursal o agencia. Este régimen constituye un incentivo a preferir la forma de filial para escapar a la desventaja que resulta de la denegación del beneficio del crédito fiscal imputable.
Según el Gobierno francés, este trato diferente no constituye una discriminación y por consiguiente no es contrario a la obligación de un Estado miembro, resultante del artículo 52, párrafo 2, de aplicar a las sociedades que tengan su domicilio social en otros Estados miembros las condiciones definidas por la legislación de aquel Estado para sus propios nacionales. Con este fin, el Gobierno francés alega dos series de alegaciones tendentes a establecer en sustancia, por un lado, que una diferencia de trato está justificada en el caso de antes por situaciones objetivamente diferentes y, por otro lado, que esta diferencia de trato es debida a las particularidades de los regímenes tributarios, que varían según los Estados miembros, así como a los convenios para evitar la doble imposición.
Conviene hacer constar primeramente que el artículo 52 del Tratado CEE constituye una de las disposiciones fundamentales de la Comunidad y que es directamente aplicable en los Estados miembros al término del período transitorio. En virtud de esta disposición, la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro lleva consigo el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales. La supresión de las restricciones a la libertad de establecimiento se extiende a las restricciones a la creación de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.
Así, pues, el artículo 52 está dirigido a garantizar el beneficio del trato nacional a todo nacional de un Estado miembro que se establezca, aunque sólo sea con carácter secundario, en otro Estado miembro para ejercer en él una actividad por cuenta propia, y prohibe cualquier discriminación por razón de nacionalidad resultante de las legislaciones en tanto que restricción a la libertad de establecimiento.
Por consiguiente, resulta que los dos motivos alegados por la Comisión están estrechamente relacionados, a saber: por un lado, la discriminación, por parte de la legislación francesa de las sucursales y agencias de compañías de seguros establecidas en otros Estados miembros con relación a las sociedades establecidas en Francia y, por otro lado, la restricción a la libertad de establecimiento en forma de sucursales y agencias respecto a las compañías de seguros extranjeras. Por tanto, dichos motivos deben ser examinados conjuntamente.
En virtud de la legislación francesa y, más en particular, del artículo 158
ter
del «Code general des impôts», es evidente que las compañías de seguros que tienen su domicilio en Francia, en lo referente a los dividendos de acciones de sociedades francesas que poseen en su cartera de valores, se benefician de la concesión del crédito fiscal imponible, mientras que este mismo beneficio les es denegado a las sucursales y agencias de las compañías de seguros con domicilio en otro Estado miembro. Desde este punto de vista, las compañías de seguros que tienen su domicilio en otro Estado miembro, y que ejercen sus actividades en Francia por medio de sucursales o agencias, no son, pues, tratadas de la misma manera que las compañías de seguros con domicilio social en Francia.
Mediante una primera serie de alegaciones, el Gobierno francés pretende probar que este trato diferente está justificado por diferencias objetivas entre la situación de una compañía de seguros que tenga su domicilio social en Francia y la situación de una sucursal o agencia de una empresa de seguros cuyo domicilio social esté situado en otro Estado miembro. La diferencia en cuestión se basa en la distinción entre personas «residentes» y «no residentes», conocida en todos los ordenamientos jurídicos y admitida en el plano internacional; esta diferencia es indispensable en la esfera fiscal. Por tanto, esta diferencia es asimismo aplicable en el marco del artículo 52 del Tratado. Además, las sucursales y agencias de sociedades que tengan su domicilio social en el extranjero están favorecidas, en diferentes aspectos, con relación a las sociedades francesas, lo cual compensa eventuales desventajas desde el punto de vista del crédito fiscal imputable. Por último, dichas desventajas son en todo caso insignificantes y pueden ser evitadas fácilmente mediante la creación de una filial en Francia.
A este respecto, conviene subrayar en primer lugar que la libertad de establecimiento, que el artículo 52 reconoce a los nacionales de otro Estado miembro y que implica para ellos el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio en las mismas condiciones que las definidas por la legislación del Estado miembro respecto al establecimiento de sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 58 del Tratado CEE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y que tengan su domicilio estatutario, su administración central o su centro de actividad principal en el interior de la Comunidad, el derecho de ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una sucursal o agencia. Respecto a las sociedades, procede hacer notar en este contexto que su domicilio, en el sentido arriba citado, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado. Por tanto, admitir que el Estado miembro donde se encuentra el establecimiento pueda aplicar libremente un trato diferente, por la única razón de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro, privaría de su contenido a esta disposición.
Aunque no se podría excluir absolutamente que una distinción, según el domicilio de una sociedad o según la residencia de una persona física, en ciertas condiciones pudiera ser justificada en un dominio como el derecho fiscal, conviene hacer observar en este caso que las disposiciones tributarias francesas, en lo referente a la determinación de la base imponible con vistas a la fijación del impuesto sobre sociedades, no hacen ninguna diferencia entre las sociedades con domicilio social en Francia y las sucursales y agencias situadas en Francia de sociedades que tengan su domicilio en el extranjero. En virtud del artículo 209 del «Code general des impôts», las dos están sujetas a imposición sobre los beneficios obtenidos en las empresas en Francia, con exclusión de los beneficios obtenidos en el extranjero, o atribuidos a Francia por un convenio para evitar la doble imposición.
Desde el momento en que la reglamentación controvertida equipara, a efectos de imposición de sus beneficios, a las sociedades que tienen su domicilio social en Francia y a las sucursales y agencias establecidas en Francia de sociedades con domicilio en el extranjero, esta reglamentación no puede, sin crear una discriminación, tratarlas de manera diferente, en el marco de esta misma imposición, en lo referente a la concesión de una ventaja relativa al respecto, como lo es el crédito fiscal imputable. Al tratar de idéntica manera a las dos formas de establecimiento con vistas a la imposición de los beneficios obtenidos por aquéllos, el legislador francés ha admitido en efecto que, en cuanto a las modalidades y a las condiciones de esta imposición, entre los dos no existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato.
Contrariamente a la tesis defendida por el Gobierno francés, la diferencia de trato tampoco puede ser justificada por eventuales ventajas de las que se beneficiarían las sucursales y agencias con relación a las sociedades y las cuales, según el Gobierno francés, compensarían las desventajas resultantes de la denegación del crédito fiscal imputable. Caso de suponer, incluso, que tales ventajas existan, éstas no pueden justificar el incumplimiento de la obligación, impuesta por el artículo 52, de conceder el trato nacional en lo referente al crédito fiscal imputable. En este contexto, tampoco es necesario evaluar la importancia de las desventajas que para las sucursales y agencias de empresas de seguros extranjeras se derivan de la denegación del crédito fiscal imputable, ni examinar si estas desventajas pueden incidir sobre las tarifas aplicadas por aquéllas, pues el artículo 52 prohibe cualquier discriminación, incluso de pequeño alcance.
Asimismo, el hecho de que las compañías de seguros cuyo domicilio social esté situado en otro Estado miembro sean muy dueñas de escoger para su establecimiento la forma de una filial y así poder beneficiarse del crédito fiscal imputable, no puede justificar una diferencia de trato. En efecto, el artículo 52, párrafo primero, frase segunda, deja expresamente a los agentes económicos la posibilidad de escoger libremente la forma jurídica apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro y esta libre elección no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias.
Mediante una segunda serie de alegaciones, el Gobierno francés pretende demostrar que la diferencia de trato se debe en realidad a las particularidades y a las diferencias de los regímenes tributarios en los diferentes Estados miembros, así como a los convenios para evitar la doble imposición. En efecto, a falta de una armonización de las legislaciones en cuestión, es procedente adoptar diferentes medidas, según el caso, para tener en cuenta estas diferencias entre regímenes tributarios y, por tanto, están justificadas a la luz del artículo 52 del Tratado. Por ello, la reglamentación controvertida en este caso sería necesaria, en particular, para evitar la evasión fiscal. La aplicación de las legislaciones, en materia fiscal, a las personas físicas y a las sociedades que ejercen sus actividades en diferentes Estados miembros está regulada por convenios para evitar la doble imposición, cuya existencia está reconocida expresamente por el artículo 220 del Tratado. Por tanto, la diferencia de trato prevista por el régimen controvertido no es contraria al artículo 52 del Tratado.
A este respecto, conviene hacer constar en primer lugar que la falta de armonización de las disposiciones legislativas de los Estados miembros en materia de impuesto sobre sociedades no puede justificar la diferencia de trato en cuestión. Si bien es verdad que, a falta de semejante armonización, la situación fiscal de una sociedad depende del derecho nacional que le es aplicado, el artículo 52 del Tratado CEE prohibe a cada Estado miembro prever en su legislación, para las personas que hacen uso de la libertad de establecerse en él, condiciones de ejercicio de sus actividades que sean diferentes de las fijadas para sus propios nacionales.
Asimismo, tampoco puede alegarse en este contexto el riesgo de evasión fiscal. El artículo 52 del Tratado CEE no permite excepciones al principio fundamental de la libertad de establecimiento por tales razones. Por lo demás, no han resultado ser concluyentes los cálculos presentados al respecto por el Gobierno francés con el fin de demostrar que la concesión del beneficio del crédito fiscal imputable a las sucursales y agencias de sociedades que tienen su domicilio social en otros Estados miembros incitaría a estas sociedades a anotar en los activos de las sucursales y agencias en Francia las acciones de sociedades francesas que aquéllas posean. En efecto, estos cálculos se basan en la hipótesis, sin fundamento en el artículo 158
bis
del «Code general des impôts», de que la transferencia, a la sede central de las sociedades, de los beneficios obtenidos por las sucursales o agencias, iría acompañada, por su parte, por un crédito fiscal imputable; la Comisión tampoco ha exigido en el presente asunto que se prevea un crédito fiscal imputable en tales casos.
Por último, el Gobierno francés alega erróneamente que la diferencia de trato en cuestión se deba a los convenios para evitar la doble imposición. En efecto, estos convenios no atañen a los casos examinados aquí, tal como han sido definidos anteriormente. Además, los derechos que se derivan para los beneficiarios de lo dispuesto en el artículo 52 del Tratado son imperativos y un Estado miembro no puede hacer depender el respeto de estos derechos de un convenio celebrado con otro Estado miembro. En particular, este artículo no permite someter estos derechos a una condición de reciprocidad con el fin de obtener ventajas homologas en otros Estados miembros.
De lo que precede resulta que, al denegar a las sucursales y agencias en Francia de compañías de seguros que tienen su domicilio en otro Estado miembro el beneficio del crédito fiscal imputable respecto a los dividendos de sociedades francesas que las sucursales y agencias perciben, el artículo 158
ter
del «Code general des impôts» no concede a estas sociedades las mismas condiciones que las establecidas por la legislación francesa para las compañías de seguros que tienen su domicilio en Francia. Para las compañías de seguros que tienen su domicilio en otro Estado miembro, esta discriminación constituye una restricción a su libertad de establecimiento, lo cual es contrario a las disposiciones del artículo 52, párrafos primero y segundo, del Tratado CEE.
Por tanto, procede declarar que, al no conceder a las sucursales y agencias en Francia de compañías de seguros que tienen su domicilio social en otro Estado miembro, en las mismas condiciones que a las empresas de seguros cuyo domicilio se halla en Francia, el beneficio del crédito fiscal imputable respecto a los dividendos de sociedades francesas que estas sucursales o agencias perciben, la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 52 del Tratado CEE.
Costas
En virtud de lo dispuesto en el artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte vencida será condenada en costas. Por haber sido desestimados los motivos de la parte demandada, procede condenar en costas a la República Francesa.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
decide:

1)
Declarar que, al no conceder a las sucursales y agencias sitas en Francia de compañías de seguros, que tienen su domicilio social en otro Estado miembro, en las mismas condiciones que a las compañías de seguros, cuyo domicilio se halla en Francia, el benefício del crédito fiscal imputable respecto a los dividendos de sociedades francesas que estas sucursales o agencias perciben, la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 52 del Tratado CEE.

2)
Condenar en costas a la República Francesa.

Mackenzie Stuart
Everling
Bahlmann
Joliét
Koopmans
Due
Galmot
Kakouris
O'Higgins
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, el 28 de enero de 1986.
El Secretario
P. Heim
El Presidente
A. J. Mackenzie Stuart
(
*1
)	Lengua de procedimiento: francés.