CELEX: 62008CJ0473
Sitt Direttiva tal-VAT
Artikolu 13 A(1)(j)
Eżenzjoni
Lezzjonijiet mogħtija minn għalliema privatament, li jirrigwardaw tagħlim tal-iskola jew tal-università
Servizzi pprovduti minn għalliem indipendenti fil-kuntest ta’ kors ta’ taħriġ vokazzjonali kontinwu organizzat minn istitut terz

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).
Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz (iktar ’il quddiem “Eulitz GbR”) u Finanzamt Dresden I (iktar ’il quddiem “Finanzamt”), dwar ir-rifjut ta’ din tal-aħħar li teżenta mit-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) l-attivitajiet imwettqa mis-soċju ta’ Eulitz GbR, Thomas Eulitz, fil-kuntest ta’ kors ta’ taħriġ vokazzjonali kontinwu organizzat minn istitut terz.
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni Komunitarja
L-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva jissuġġetta għall-VAT “il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.
Skont l-Artikolu 4(1) ta’ din id-direttiva, persuna taxxabbli tfisser kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Fl-ewwel paragrafu tal-Artikolu 4(4) tal-imsemmija direttiva huwa ppreċiżat li “[i]l-frażi “b’mod indipendenti” fil-paragrafu 1 għandha teskludi mit-taxxa persuni mpjegati jew persuni oħra sakemm huma jkunu marbutin ma’ min jimpjega b’kuntratt ta’ impjieg jew b’kull irbit legali ieħor li joħloq ir-relazzjoni ta’ bejn min jimpjega u impjegat dwar kondizzjonijiet ta’ xogħol, ħlas u responsabbiltà ta’ min jimpjega”.
L-Artikolu 13(A)(1) tas-Sitt Direttiva jipprovdi:
“Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħrajn tal-Komunità, l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġejjin taħt kondizzjonijet li huma għandhom jistabilixxu għal skopijiet biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli:
[…]
i)
edukazzjoni tat-tfal jew taż-żgħażagħ, skola jew edukazzjoni ta’ l-università [tagħlim tal-iskola jew tal-università], taħriġ vokazzjonali jew taħriġ mill-ġdid, inklużi l-provvista ta’ servizzi u ta’ oġġetti li huma relatati mill-qrib magħhom, dejjem jekk l-entitajiet regolati mid-dritt pubbliku li għandhom t-tali għan tagħhom jew minn organizzazzjonijiet definiti mill-Istat Membru konċernat li għandhom oġġetti simili;
j)
tagħlim mogħti [lezzjonijiet mogħtija] privatament minn għalliema u jkopri edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università;
[…]”
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
Fiż-żmien tal-fatti fil-kawża prinċipali, l-Artikolu 4 tal-Liġi tal-1999 dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ (Umsatzsteuergesetz, iktar ’il quddiem il-“UstG”), intitolat “Eżenzjoni tal-provvisti ta’ oġġetti u servizzi oħra”, kien jipprovdi, fil-punti 21 tiegħu, li kienu eżentati mill-VAT:
“a)
is-servizzi li jsegwu direttament għan skolastiku jew edukattiv li huma pprovduti minn skejjel privati jew stabbilitimenti oħra ta’ taħriġ ġenerali jew vokazzjonali,
aa)
jekk jiġu approvati mill-Istat abbażi tal-Artikolu 7(4) tal-liġi fundamentali [(Grundgesetz)] jew awtorizzati abbażi tal-leġiżlazzjoni tal-Land, jew
bb)
jekk l-awtorità kompetenti tal-Land tiċċertifika li jkunu qed iwasslu b’mod regolari għal professjoni jew għal eżami quddiem persuna ġuridika rregolata mid-dritt pubbliku,
b)
is-servizzi ta’ tagħlim li jsegwu direttament għan skolastiku jew edukattiv li huma pprovduti minn għalliema indipendenti
aa)
fl-istabbilimenti ta’ tagħlim superjuri fis-sens tal-Artikoli 1 u 70 tal-liġi qafas dwar l-istabbilimenti ta’ tagħlim superjuri [(Hochschulrahmengesetz)] u fl-iskejjel pubbliċi ta’ taħriġ ġenerali jew vokazzjonali, jew
bb)
fl-iskejjel privati u stabbilimenti oħra ta’ taħriġ ġenerali jew vokazzjonali, sa fejn jissodisfaw il-kundizzjonijiet indikati fis-subparagrafu (a)”.
Bis-saħħa tal-Artikolu 4(22)(a) tal-UStG, huma eżentati l-konferenzi, korsijiet u attivitajiet oħra, ta’ natura xjentifika jew edukattiva, organizzati minn persuni ġuridiċi rregolati mid-dritt pubbliku, l-iskejjel superjuri tal-amministrazzjoni u l-ekonomija, l-universitajiet popolari jew l-istabbilimenti li jsegwu għanijiet ta’ utilità pubblika jew dawk ta’ organizzazzjoni professjonali, jekk il-parti l-kbira tad-dħul jintuża biex ikopri l-ispejjeż.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
Eulitz GbR, kumpannija rregolata bid-dritt ċivili, tmexxi ditta ta’ studju fi Dresden (il-Ġermanja).
L-assoċjat ta’ Eulitz GbR, T. Eulitz, huwa inġinier iggradwat fil-protezzjoni kontra n-nar. Waqt il-perijodu inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jkopri s-snin 2001 sa 2005, huwa ta xi korsijiet fl-Europäisches Institut für postgraduale Bildung an der Technischen Universität Dresden (EIPOS e.V.) (iktar ’il quddiem l-“EIPOS”), assoċjazzjoni rregolata mid-dritt privat, u wettaq eżamijiet fil-kuntest ta’ kummissjonijiet ta’ eżami.
Barra l-attivitajiet tiegħu ta’ għalliem u eżaminatur, T. Eulitz kien responsabbli, fi ħdan din l-assoċjazzjoni, għad-direzzjoni ġenerali ta’ ċerti korsijiet, fuq livell ta’ organizzazzjoni u kontenut. Għaldaqstant, huwa kellu jiftiehem ma’ għalliema oħra dwar il-ħin u l-kontenut tal-korsijiet tagħhom u kien l-interlokutur prinċipali tal-parteċipanti għall-kwistjonijiet li jirrigwardaw it-taħriġ b’mod ġenerali.
T. Eulitz wettaq dawn l-attivitajiet għal diversi korsijiet, kollha dwar il-prevenzjoni tan-nar. Sabiex jiġu ammessi għall-korsijiet kollha tiegħu, l-applikanti kellhom diġà jkollhom fil-pussess tagħhom, bħala minimu, diploma ta’ perit jew inġinier, maħruġ minn università jew stabbiliment ta’ tagħlim superjuri, jew prova ta’ esperjenza professjonali ta’ tnax-il sena mill-inqas fil-qasam tal-pjanifikazzjoni fir-rigward tal-protezzjoni kontra n-nar jew, jekk ikun il-każ, fil-qasam tal-kostruzzjoni. Il-parteċipanti li kisbu d-diploma fit-tmiem tat-taħriġ ta’ espert kienu, fuq talba, maħtura esperti fil-protezzjoni preventiva kontra n-nar mill-Industrie- und Handelskammer (Kamra tal-Kummerċ u tal-Industrija).
Il-Finanzamt issuġġettat għall-VAT id-dħul ta’ Eulitz GbR li rriżulta minn din l-attività ta’ T. Eulitz, billi kkunsidrat li din ma kinitx tibbenefika mill-eżenzjoni abbażi tal-Artikolu 4, punt 21 jew 22 tal-UStG.
Wara ċ-ċaħda tal-ilment li hija ppreżentat kontra din id-deċiżjoni, Eulitz GbR ippreżentat ir-rikors fil-kawża prinċipali, intiż għall-kisba tal-eżenzjoni tad-dħul ikkonċernat, miġbur, skont din, bħala remunerazzjoni għal prestazzjonijiet ipprovduti minn T. Eulitz bħala għalliem privat, li jaħdem għal rasu u taħt ir-responsabbiltà tiegħu.
Min-naħa l-oħra, il-Finanzamt tqis li eżenzjoni abbażi tal-Artikolu 13(A)(1)(i) jew (j) tas-Sitt Direttiva hija eskluża. Fil-fatt, minn naħa, Eulitz GbR ma hijiex organizzazzjoni rregolata bid-dritt pubbliku responsabbli għall-edukazzjoni tat-tfal jew taż-żgħażagħ, tat-tagħlim tal-iskola jew tal-università, jew ta’ taħriġ vokazzjonali jew ta’ taħriġ mill-ġdid, u lanqas ma hija organizzazzjoni oħra ddefinita mill-Istat ikkonċernat bħala li għandha għanijiet simili. Min-naħa l-oħra, is-servizzi kkontestati ma jistgħux jitqiesu li huma tagħlim ta’ skola jew ta’ università mogħti minn għalliem privat. B’mod partikolari, T. Eulitz kien aġixxa bħala għalliem fil-kuntest tal-korsijiet ta’ taħriġ proposti minn EIPOS u, għaldaqstant, taħt ir-responsabbiltà u f’isem dan l-istitut.
Is-Sächsisches Finanzgericht (Qorti tal-Finanzi tal-Land ta’ Saxe), indikat b’mod partikolari li Eulitz GbR hija imprenditur indipendenti fis-sens tal-Artikolu 2(1) tal-UStG, iżda li, abbażi tad-dritt nazzjonali Ġermaniż, hija ma għandhiex dritt għall-eżenzjoni tal-VAT, f’dak li jirrigwarda s-servizzi kkontestati. B’mod partikolari, ma kinitx Eulitz GbR, iżda EIPOS, li kienet ipprovdiet dawn is-servizzi lill-parteċipanti fil-korsijiet. Barra minn hekk, la EIPOS u lanqas Eulitz GbR ma jiddisponu miċ-ċertifikazzjoni prevista fl-Artikolu 4, punt 21(b), (bb) tal-UStG, li tindika li jwasslu b’mod regolari għal professjoni jew eżami quddiem persuna ġuridika rregolata mid-dritt pubbliku. Skont il-qorti tar-rinviju, din l-aħħar kundizzjoni teskludi l-applikazzjoni, fil-kawża prinċipali, tal-eżenzjoni prevista mill-Artikolu 13(A)(1)(i) tas-Sitt Direttiva, peress li Eulitz GbR ma hijiex “organizzazzjoni[…] definit[a]” mill-Istat Membru kkonċernat, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni. Fir-rigward tal-punt (j) tal-istess paragrafu, il-qorti tar-rinviju għandha xi dubji fir-rigward tal-kwalità ta’ T. Eulitz bħala għalliem li qed jaġixxi “privatament”.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, peress li kellha xi dubji dwar l-applikabbiltà fil-kawża prinċipali tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 13(A)(1)(j) ta’ din id-direttiva, is-Sächsisches Finanzgericht iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tressaq quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“1)
Is-servizzi mogħtija, bħala għalliem u eżaminatur, minn inġinier iggradwat f’istitut edukattiv stabbilit bħala assoċjazzjoni rregolata mid-dritt privat, fi ħdan korsijiet li jintemmu b’eżami u li l-parteċipanti fihom diġà jkollhom, għall-inqas, kwalifiki ta’ perit jew inġinier miksubin minn stabbiliment ta’ tagħlim superjuri jew stabbiliment ekwivalenti, jikkostitwixxu “edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università” fis-sens tal-Artikolu 13A(1)(j) tad-Direttiva 77/388[…]?
2)
a)
Persuna, li tissodisfa r-rekwiżiti biex tkun għalliema li tgħallem “privatament” fis-sens ta’ [din] id-dispożizzjoni […], hija eskluża minn din il-kategorija meta:
—
titħallas (totalment jew parzjalment) għall-korsijiet tagħha anki jekk ebda parteċipant ma jkun irreġistra għall-kors ikkonċernat, iżda tkun diġà għamlet xi xogħol preparatorju, jew
—
tkun responsabbli biex, ripetutament u kontinwament, għal perijodu twil, tagħti s-servizzi inkwistjoni bħala għalliema u eżaminatriċi, jew
—
minbarra x-xogħol tagħha ta’ tagħlim veru u proprju, tkun kisbet pożizzjoni importanti, fuq livell professjonali u/jew organizzattiv, meta mqabbla mal-għalliema l-oħra tal-kors inkwistjoni?
b)
Għandu jiġi kkunsidrat li teżisti tali esklużjoni [tal-imsemmija kategorija] meta jkun sodisfatt wieħed biss minn dawn il-kriterji, jew biss meta jkunu sodisfatti tnejn minnhom jew [meta tissodisfa] it-tlieta li huma?”
Fuq id-domandi preliminari
Permezz taż-żewġ domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tfittex, essenzjalment, li jiġi ddeterminat jekk l-attivitajiet bħal dawk imwettqa mill-assoċjat tar-rikorrenti, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, jaqgħux taħt il-kunċett ta’ “tagħlim mogħti privatament minn għalliema u jkopri edukazzjoni ta’ l-iskola jew ta’ l-università”, fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva.
Qabel kollox, għandu jiġi osservat li, bħalma tiddikjara l-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, jidher li skont id-dritt Ġermaniż, l-attivitajiet fil-kawża prinċipali ma twettqux minn Eulitz GbR bħala persuna ġuridika awtonoma, iżda mill-assoċjat tagħha, T. Eulitz. Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-qorti tar-rinviju tinteressa ruħha fl-attivitajiet tal-imsemmi assoċjat ta’ Eulitz GbR, peress li dawn tal-aħħar jistgħu jixxebbhu mal-attivitajiet ta’ din il-kumpannija bħala tali.
Fuq l-ewwel domanda
Permezz tal-ewwel domanda, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li s-servizzi ta’ għalliem u ta’ eżaminatur ipprovduti minn inġinier iggradwat f’istitut ta’ taħriġ stabbilit bħala assoċjazzjoni rregolata mid-dritt privat, fi ħdan korsijiet li jintemmu b’eżami, u li l-parteċipanti fihom diġà jkollhom, għall-inqas, kwalifiki ta’ perit jew inġinier miksubin minn stabbiliment ta’ tagħlim superjuri jew li għandhom taħriġ ekwivalenti jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
Issa, il-kliem li jintużaw fil-verżjoni Ġermaniża tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva, jiġifieri “von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht” (li litteralment tfisser: tagħlim tal-iskola jew tal-università imwettaq minn għalliema privati), huma differenti mill-kliem użati fil-verżjonijiet lingwistiċi l-oħra kollha li fihom is-Sitt Direttiva ġiet inizjalment adottata, sa fejn, fil-verżjonijiet l-oħra, l-eżenzjoni ddikjarata f’din id-dispożizzjoni ma tirrigwardax direttament “edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università”, iżda kunċett konness, espress bil-Franċiż bil-kliem “tagħlim [lezzjonijiet] […] li jirrigwarda” tali tagħlim.
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, il-ħtieġa ta’ applikazzjoni u, għaldaqstant, ta’ interpretazzjoni uniformi ta’ att Komunitarju teskludi li dan jitqies separatament f’waħda mill-verżjonijiet tiegħu, iżda teżiġi li jiġi interpretat kemm skont ir-rieda reali tal-awtur tiegħu kif ukoll skont l-għan imfittex minn dan tal-aħħar, fid-dawl, b’mod partikolari, tal-verżjonijiet stabbiliti fil-lingwi kollha (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-12 ta’ Novembru 1969, Stauder, 29/69, Ġabra p. 419, punt 3; kif ukoll tat-22 ta’ Ottubru 2009, Zurita García u Choque Cabrera, C-261/08 u C-348/08, Ġabra p. I-10143, punt 54).
Għaldaqstant, l-ewwel domanda għandha tinftiehem bħala intiża, essenzjalment, li jsir magħruf jekk l-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li attivitajiet bħala dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali jistgħu jikkostitwixxu “tagħlim [lezzjonijiet] […] [li] jkopri edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
Hemm lok li jitfakkar ukoll li s-Sitt Direttiva tagħti kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ ħafna lill-VAT li jkopri l-attivitajiet ekonomiċi kollha tal-produttur, tal-kummerċjant jew tal-fornitur ta’ servizzi. L-Artikolu 13 ta’ din id-direttiva madankollu jeżenta ċerti attivitajiet mill-VAT (ara s-sentenza tas-16 ta’ Ottubru 2008, Canterbury Hockey Club u Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Ġabra p. I-7821, punt 15).
Skont ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżenzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva jikkostitwixxu kunċetti awtonomi tad-dritt Komunitarju li huma intiżi li jevitaw diverġenzi fl-applikazzjoni tas-sistema tal-VAT bejn Stat Membru u ieħor (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-25 ta’ Frar 1999, CPP, C-349/96, Ġabra p. I-973, punt 15; tal-14 ta’ Ġunju 2007, Horizon College, C-434/05, Ġabra p. I-4793, punt 15, u tat-22 ta’ Ottubru 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Ġabra p. I-10099, punt 33).
Barra minn hekk, minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li l-eżenzjonijiet li jidhru fl-Artikolu 13(A) tas-Sitt Direttiva ma humiex intiżi sabiex jeżentaw l-attivitajiet ta’ interess ġenerali kollha, iżda dawk biss li huma mniżżla u deskritti b’mod dettaljat ħafna f’dan l-artikolu (ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-11 ta’ Lulju 1985, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja, 107/84, Ġabra p. 2655, punt 17; tal-20 ta’ Novembru 2003, D’Ambrumenil u Dispute Resolution Services, C-307/01, Ġabra p. I-13989, punt 54; tal-14 ta’ Ġunju 2007, Haderer, C-445/05, Ġabra p. I-4841, u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll Canterbury Hockey Club u Canterbury Ladies Hockey Club, iċċitata iktar ’il fuq, punt 18).
Il-kliem użati sabiex jiġu indikati l-eżenzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva għandhom jiġu interpretati b’mod strett, peress li huma eċċezzjonijiet għall-prinċipju ġenerali li jistabbilixxi li l-VAT għandha tinġabar fuq kull trasferiment ta’ proprjetà u fuq kull servizz ipprovdut bi ħlas minn persuna taxxabbli. Madankollu, l-interpretazzjoni ta’ dawn il-kliem għandha tkun konformi mal-għanijiet imħaddna mill-imsemmija eżenzjonijiet u għandha tosserva r-rekwiżiti tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT. Għaldaqstant, din ir-regola ta’ interpretazzjoni stretta ma tfissirx li l-kliem użati sabiex jiġu ddefiniti l-eżenzjonijiet stipulati fl-imsemmi Artikolu 13 għandhom jiġu interpretati b’mod li jipprivahom mill-effetti tagħhom (ara s-sentenzi Horizon College, iċċitata iktar ’il fuq, punt 16; Haderer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 18 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tad-19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Ġabra p. I-11079, punt 25, u l-ġurisprudenza ċċitata).
L-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva ma fih l-ebda definizzjoni tal-kunċett ta’ “tagħlim [lezzjonijiet][…] [li] jkopri edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università” għall-finijiet ta’ din id-dispożizzjoni.
Fir-rigward tal-kliem “edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola u ta’ l-università” f’dan il-kunċett, il-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex tagħti definizzjoni preċiża, irrilevat fil-punt 26 tas-sentenza Haderer, iċċitata iktar ’il fuq, li l-kliem tiegħu ma humiex limitati biss għat-tagħlim li jwassal għal eżamijiet sabiex tinkiseb kwalifika jew li jippermetti li jinkiseb taħriġ sabiex titwettaq attività professjonali, iżda jinkludi attivitajiet oħra li t-tagħlim tagħhom jingħata ġewwa skejjel jew universitajiet sabiex jiġu żviluppati l-konoxxenzi u l-kapaċitajiet tal-istudenti, sakemm dawn l-attivitajiet ma jkollhomx natura purament rikreattiva.
F’dak li jirrigwarda b’mod partikolari l-kelma “edukazzjoni [tagħlim]”, għandu jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, essenzjalment, li jekk it-trasferiment ta’ għarfien u ta’ kompetenzi bejn għalliem u l-istudenti huwa element partikolarment importanti tal-attività edukattiva msemmija fl-Artikolu 13(A)(1)(i) tas-Sitt Direttiva, jibqa’ l-fatt li din l-attività hija komposta minn ġabra ta’ elementi li jinkludu simultanjament dawk relatati mar-relazzjonijiet bejn għalliema u studenti kif ukoll dawk li jifformaw il-kuntest organizzattiv tal-istabbiliment li fih jingħata t-tagħlim (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Horizon College, iċċitata iktar ’il fuq, punti 18 sa 20).
L-istess kelma għandha tinftiehem b’mod analogu fil-kuntest tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva.
Madankollu, kif diġà ġie espost fil-punt 21 ta’ din is-sentenza, l-eżenzjoni msemmija f’din id-dispożizzjoni ma tirreferix direttament għal “l-edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola u ta’ l-università”, iżda, fil-verżjonijiet lingwistiċi l-oħra barra l-Ġermaniż, għal kunċett konness, espress bil-Franċiż bil-kliem “tagħlim [lezzjonijiet] […] u jkopri [li jirrigwardaw]” tali edukazzjoni. Il-kelma “tagħlim [lezzjonijiet]” għandha tinftiehem f’dan il-kuntest bħala li tgħaqqad flimkien, essenzjalment, it-trasferiment ta’ għarfien u ta’ kompetenzi bejn l-għalliem u l-istudenti.
Isegwi li, jekk is-servizzi pprovduti bħala tagħlim fi ħdan istitut ta’ taħriġ ma jikkostitwixxux, neċessarjament, barra minn kull element ieħor, “edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università” fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva, tali servizzi jistgħu, b’mod kuntrarju, jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “tagħlim [lezzjonijiet] mogħti […] minn għalliema u jkopri edukazzjoni [li jirrigwardaw it-tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università”, fis-sens ta’ din l-istess dispożizzjoni, sa fejn dawn jinkludu, essenzjalment, trasferiment ta’ għarfien u ta’ kompetenzi bejn l-għalliem u l-istudenti fil-kuntest ta’ taħriġ fid-dawl li titwettaq attività professjonali.
Fuq dan il-punt, kif isostni wkoll il-Gvern Ġermaniż, huwa irrilevanti għall-interpretazzjoni tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva li l-formulazzjoni tal-eżenzjoni prevista minn din id-dispożizzjoni hija inqas wiesgħa — kemm fil-verżjoni Ġermaniża u kemm fil-verżjonijiet lingwistiċi l-oħra — minn dik tal-eżenzjoni prevista fil-punt (i) tal-istess paragrafu, b’mod partikolari sa fejn, b’differenza għal dan l-aħħar punt, il-punt (j) ta’ dan il-paragrafu ma jsemmix b’mod espliċitu, barra t-tagħlim tal-iskola jew tal-università, it-taħriġ.
Bħalma tissuġġerixxi l-qorti tar-rinviju stess, għandha ssir distinzjoni, għall-finijiet tal-VAT, bejn it-tagħlim mogħti lil studenti li jsegwu l-ewwel taħriġ ta’ skola jew tal-università tagħhom, u dawk il-persuni li diġà għandhom diploma ta’ skola jew tal-università li, fuq il-bażi ta’ dan id-diploma, isegwu t-taħriġ professjonali tagħhom. Dan jgħodd ukoll għal-lezzjonijiet li jirrigwardaw dan it-tagħlim.
Barra minn hekk, kif issostni wkoll il-Kummissjoni, tali distinzjoni tista’ tkun diffiċli fir-rigward tas-suġġetti mgħallma. Issa, jekk huwa minnu li l-kliem użati għad-deskrizzjoni tal-eżenzjoni stabbilita fl-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva għandhom jiġu interpretati b’mod strett, interpretazzjoni partikolarment stretta ta’ “edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola u ta’ l-università” tista’ toħloq diverġenzi fl-applikazzjoni tas-sistema tal-VAT minn Stat Membru għal ieħor, minħabba l-fatt li s-sistemi ta’ edukazzjoni rispettivi tal-Istati Membri jiġu organizzati skont regoli differenti. Tali diverġenzi ma humiex kompatibbli mal-ġurisprudenza msemmija fil-punt 25 ta’ din is-sentenza (ara s-sentenza Haderer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 24).
Minn dan l-aspett, f’dak li jirrigwarda l-attivitajiet ta’ T. Eulitz barra dawk ta’ għalliem fil-veru sens tal-kelma, bħal dik ta’ “eżaminatur” kif ukoll l-attivitajiet l-oħra msemmija fil-punt 11 ta’ din is-sentenza, għandu jiġi rrilevat dawn l-attivitajiet jistgħu jitqiesu li jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “tagħlim [lezzjonijiet]”, fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva, biss sa fejn jistgħu jitqiesu li jaqgħu essenzjalment fil-kuntest tat-trasferiment ta’ għarfien u ta’ kompetenzi bejn għalliem u l-istudenti. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha, sa fejn huwa neċessarju, tivverifika jekk dan huwiex il-każ f’dak li jirrigwarda xi wħud mill-attivitajiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
Għaldaqstant, hemm lok li r-risposta għall-ewwel domanda tkun li l-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li s-servizzi ta’ tagħlim ipprovduti minn inġinier iggradwat fi ħdan istitut ta’ taħriġ bħala assoċjazzjoni rregolata mid-dritt privat, fi ħdan korsijiet li jintemmu b’eżami u li l-parteċipanti fihom diġà jkollhom, għall-inqas, kwalifiki ta’ perit jew inġinier miksubin minn stabbiliment ta’ tagħlim superjuri jew stabbiliment ekwivalenti, jikkostitwixxu “tagħlim [lezzjonijiet] […] [li] jkopri edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni. Jistgħu wkoll jikkostitwixxu tali lezzjonijiet l-attivitajiet barra dawk tat-tagħlim fil-veru sens tal-kelma, sakemm dawn l-attivitajiet jitwettqu, essenzjalment, fil-kuntest tat-trasferiment ta’ għarfien u ta’ kompetenzi bejn għalliem u l-istudenti li jirrigwardaw tagħlim tal-iskola jew tal-università. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha, sa fejn huwa neċessarju, tivverifika jekk l-attivitajiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali jikkostitwixxux “tagħlim [lezzjonijiet]” li jirrigwardaw l-“edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università” fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni.
Fuq it-tieni domanda
Permezz tat-tieni domanda, il-qorti tar-rinviju tfittex essenzjalment li tiddetermina jekk, f’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali, persuna bħal T. Eulitz, li huwa assoċjat tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali, jistax jitqies li ta lezzjonijiet “privatament”, fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva.
Mill-kliem ta’ din id-domanda jirriżulta li l-qorti tar-rinviju tqis,
a priori
, li huwa possibbli li, fil-kawża prinċipali, Eulitz GbR, permezz ta’ T. Eulitz, tiġi kkunsidrata li tagħti lezzjonijiet “privatament”, fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva, taħt l-unika riżerva tal-impatt li għandu jingħata, jekk ikun il-każ, lill-kundizzjonijiet elenkati f’din l-istess domanda.
Kif jirriżulta mill-kliem tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva, sabiex wieħed jibbenefika mill-eżenzjoni prevista f’din id-dispożizzjoni, ma huwiex biżżejjed li l-lezzjonijiet jaqgħu taħt it-tagħlim tal-iskola u tal-università, iżda għandhom ikunu wkoll “mogħti[ja] privatament minn għalliema” (ara s-sentenza Haderer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 28).
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li r-regoli tal-interpretazzjoni tal-eżenzjonijiet elenkati fl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva esposti fil-punt 27 ta’ din is-sentenza japplikaw għall-kundizzjonijiet speċifiċi li huma meħtieġa sabiex wieħed jibbenefika minn dawn l-eżenzjonijiet u, b’mod partikolari, dawk li jikkonċernaw il-kwalità jew l-identità tal-operatur ekonomiku li jipprovdi servizzi koperti mill-eżenzjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-7 ta’ Settembru 1999, Gregg, C-216/97, Ġabra p. I-4947, punti 16 sa 20; tas-26 ta’ Mejju 2005, Kingscrest Associates u Montecello, C-498/03, Ġabra p. I-4427, punt 23, kif ukoll Haderer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 19).
Fil-kawża prinċipali, jidher kostanti li T. Eulitz aġixxa, għall-inqas essenzjalment, bħala għalliem. F’kull każ, dan il-punt ma huwiex ikkontestat, la mill-Finanzamt u lanqas mill-partijiet interessati fl-osservazzjonijiet tagħhom ippreżentati skont l-Artikolu 23 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja.
Madankollu, xorta tibqa’ l-kwistjoni fil-kawża prinċipali li jsir magħruf jekk l-attivitajiet imwettqa minn T. Eulitz seħħewx “privatament” fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva.
F’dan ir-rigward, il-Kummissjoni, billi bbażat ruħha fuq il-punt 33 tas-sentenza Haderer, iċċitata iktar ’il fuq, issostni li, peress li T. Eulitz jidher li għandu l-istatus ta’ indipendenti fuq livell ta’ dritt ċivili u tad-dritt fiskali Ġermaniż, l-attivitajiet tiegħu twettqu b’mod privat u, għaldaqstant, “privatament” fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni.
Huwa minnu li mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li, waqt il-perijodu inkwistjoni fil-kawża prinċipali, l-awtoritajiet fiskali Ġermaniżi qiesu li Eulitz GbR, permezz ta’ T. Eulitz, issodisfat il-kriterji stabbiliti fl-4 tas-Sitt Direttiva sabiex titqies li hija suġġetta għall-VAT, b’mod partikolari dak li jirrigwarda t-twettiq “b’mod indipendenti” ta’ waħda mill-attivitajiet ekonomiċi msemmija fil-paragrafu 2 ta’ dan l-artikolu.
Madankollu, in-nuqqas bejn EIPOS u T. Eulitz, assoċjat tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali, ta’ relazzjoni ta’ impjieg analoga għal dawk imsemmija fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, għall-finijiet tal-eżerċizzju tal-attivitajiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma hijiex suffiċjenti, fiha nnfisha, sabiex jiġi kkunsidrat li l-attivitajiet tal-imsemmi assoċjat twettqu “privatament” fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva.
Fil-fatt, kif enfasizza wkoll il-Gvern Ġermaniż, is-sempliċi fatt li titwettaq, “b’mod indipendenti”, attività ekonomika u li jiġu ssodisfatti l-kriterji l-oħra tal-Artikolu 4 tas-Sitt Direttiva sabiex individwu jiġi kkunsidrat li huwa suġġett għall-VAT ma jistgħux, mingħajr iktar fatturi, iwasslu għall-konklużjoni li għalliem li ma huwiex marbut b’kuntratt ta’ xogħol jew relazzjoni ta’ impjieg analoga għal dik li tirriżulta minn tali impjieg iwettaq l-attivitajiet tiegħu “privatament” fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) ta’ din id-direttiva. Kieku dan kien il-każ, il-kunċett ta’ tagħlim “privatament”, ma jkollux sinjifikat awtonomu, peress li l-għalliema kollha li jissodisfaw il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 4 tal-imsemmija direttiva jkunu awtomatikament jgħallmu “privatament” fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) ta’ din l-istess direttiva sabiex jitqiesu li huma taxxabbli.
Jista’ jkun li l-argumenti tal-Kummissjoni, esposti fil-punt 45 ta’ din is-sentenza, isibu l-oriġini tagħhom, minn naħa, mill-formulazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali Ġermaniż u, min-naħa l-oħra, mill-fatt li l-kliem użati fil-verżjoni Ġermaniża tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva jistgħu eventwalment, kif jirriżulta wkoll mill-punt 21 ta’ din is-sentenza, jinqraw fis-sens li jinkludu kull kors mogħti minn għalliem li ma huwiex parti mill-persunal impjegat minn stabbiliment ta’ tagħlim.
Madankollu, għandu jiġi rrilevat, f’dan ir-rigward, minn naħa, li l-fatt li tiġi suġġetta għall-VAT jew li tiġi eżentata tranżazzjoni partikolari ma jistax jiddependi mill-kwalifikazzjoni tagħha fid-dritt nazzjonali (ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, Kingscrest Associates u Montecello, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll Haderer, punt 25). Minn naħa l-oħra, kif jirriżulta wkoll mill-punt 22 ta’ din is-sentenza, il-ħtieġa ta’ interpretazzjoni uniformi tad-direttivi Komunitarji teskludi li, fil-każ ta’ dubju, it-test ta’ dispożizzjoni jitqies b’mod iżolat u titlob, għall-kuntrarju, li dan jiġi interpretat u applikat fid-dawl tal-verżjonijiet stabbiliti fil-lingwi uffiċjali l-oħra (ara wkoll is-sentenzi Kingscrest Associates u Montecello, iċċitata iktar ’il fuq, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tal-10 ta’ Settembru 2009, Eschig, C-199/08, Ġabra p. I-8295, punt 54).
Issa, mid-diversi verżjonijiet lingwistiċi, barra l-verżjoni Ġermaniża, tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva jirriżulta li l-interpretazzjoni tad-dispożizzjoni evokata fil-punt 49 ta’ din is-sentenza ma ssib l-ebda sostenn validu fil-kliem tagħha [ara, b’mod partikolari, barra l-verżjoni Franċiża, il-verżjoni Ingliża (“tuition given privately by teachers and covering school or university education”), Taljana (“le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico o universitario”), Pollakka (“nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące edukację szkolna i uniwersytecką”), Portugiża (“As lições dadas, a título pessoal, por docentes, relativas ao ensino escolar ou universitário”), Finlandiża (“opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit”), u Svediża (“Undervisning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning”)].
F’kull każ, u mingħajr ma jkun hemm bżonn li jiġu eżaminati t-tliet kundizzjonijiet elenkati fit-tieni domanda preliminari, għandu jitfakkar li mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li T. Eulitz aġixxa bħala għalliem fi ħdan kors ta’ taħriġ organizzat minn organizzazzjoni terza, l-EIPOS. Skont il-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju stess, hija din l-organizzazzjoni — u mhux T. Eulitz — li kienet responsabbli tal-istitut ta’ taħriġ li fi ħdanu dan tal-aħħar ta xi lezzjonijiet u pprovda servizzi ta’ taħriġ lill-parteċipanti fl-imsemmija korsijiet.
Kif isostnu wkoll il-Gvern Ġermaniż u l-Gvern Grieg, din is-sitwazzjoni, fiha nnfisha, ma hijiex ta’ natura li teskludi l-possibbiltà li T. Eulitz — u għaldaqstant Eulitz GbR — setgħu jitqiesu li taw tagħlim “privatament” fis-sens tal-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva. L-elementi elenkati fit-tieni domanda preliminari, kemm jekk jittieħdu flimkien jew individwalment, ma jistgħux iwasslu għal konklużjoni differenti.
L-indikazzjonijiet ipprovduti mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Haderer, iċċitata iktar ’il fuq, huma barra minn hekk f’dan is-sens. Fil-fatt, fil-punti 33 sa 35 tal-imsemmija sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja indikat, essenzjalment, li, b’teħid inkunsiderazzjoni tal-fatti kollha tal-kawża li taw lok għal din is-sentenza jidher li, ħaġa li hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika, li W. Haderer tqiegħed, fil-kwalità tiegħu ta’ għalliem, għad-dispożizzjoni ta’ entità terża, li ħallsitu bħala fornitur ta’ servizzi għall-benefiċċju tas-sistema edukattiva amministrata minn din l-entità, fis-sens li ma setgħax jitqies li persuna fil-pożizzjoni ta’ W. Haderer aġixxiet “privatament”.
Għaldaqstant, hemm lok li r-risposta għat-tieni domanda tkun li l-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, persuna bħal T. Eulitz, li hija assoċjata mar-rikorrenti fil-kawża prinċiapli, li tipprovdi servizzi ta’ għalliem fil-kuntest ta’ korsijiet proposti minn organizzazzjoni terza, ma tistax titqies li tagħti tagħlim “privatament”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
Fuq l-ispejjeż
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tielet Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

1)
L-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, għandu jiġi interpretat fis-sens li s-servizzi ta’ tagħlim ipprovduti minn inġinier iggradwat fi ħdan istitut ta’ taħriġ bħala assoċjazzjoni rregolata mid-dritt privat, fi ħdan korsijiet li jintemmu b’eżami u li l-parteċipanti fihom diġà jkollhom, għall-inqas, kwalifiki ta’ perit jew inġinier miksubin minn stabbiliment ta’ tagħlim superjuri jew stabbiliment ekwivalenti, jikkostitwixxu “tagħlim [lezzjonijiet][…] [li] jkopri edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni. Jistgħu wkoll jikkostitwixxu tali lezzjonijiet l-attivitajiet barra dawk tat-tagħlim fil-veru sens tal-kelma, sakemm dawn l-attivitajiet jitwettqu, essenzjalment, fil-kuntest tat-trasferiment ta’ għarfien u ta’ kompetenzi bejn l-għalliem u l-istudenti, fir-rigward tal-edukazzjoni [tagħlim] tal-iskola jew tal-università. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha, sa fejn huwa neċessarju, tivverifika jekk l-attivitajiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali jikkostitwixxux “tagħlim [lezzjonijiet]” li jirrigwarda l-“edukazzjoni [tagħlim] ta’ l-iskola jew ta’ l-università” fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni.

2)
L-Artikolu 13(A)(1)(j) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, persuna bħal T. Eulitz, li hija assoċjata mar-rikorrenti fil-kawża prinċipali, li tipprovdi servizzi ta’ għalliem fil-kuntest ta’ korsijiet proposti minn organizzazzjoni terza, ma tistax titqies li tagħti tagħlim “privatament”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.

Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Ġermaniż.