CELEX: 62007CJ0138
Richtlijn 90/435/EEG
Artikel 4, lid 1
Rechtstreekse werking
Nationale regeling tot afschaffing van dubbele belasting over uitgekeerde winst
Aftrek van bedrag van ontvangen dividenden van belastbare grondslag van moedermaatschappij alleen voor zover deze belastbare winst heeft geboekt

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (
PB L 225, blz. 6
).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Belgische Staat en de vennootschap Cobelfret NV (hierna: „Cobelfret”) betreffende de vaststelling van het voor de vennootschapsbelasting belastbare resultaat van Cobelfret voor de aanslagjaren 1992 tot en met 1998.
Rechtskader
Gemeenschapsregeling
Volgens de derde overweging van de considerans van richtlijn 90/435 beoogt deze richtlijn inzonderheid de fiscale nadelen op te heffen die groepen van vennootschappen uit verschillende lidstaten ondervinden ten opzichte van groepen van vennootschappen uit dezelfde lidstaat.
Overeenkomstig artikel 3, lid 1, sub a, van richtlijn 90/435 wordt de hoedanigheid van moedermaatschappij toegekend aan iedere vennootschap van een lidstaat die aan de voorwaarden van artikel 2 van deze richtlijn voldoet en die een deelneming van ten minste 25% bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat die aan dezelfde voorwaarden voldoet.
Artikel 4, leden 1 en 2, van voormelde richtlijn bepaalt:
„1.   Wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming, moet de lidstaat van de moedermaatschappij:
—
ofwel zich onthouden van het belasten van deze winst;
—
ofwel de winst belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat, ingevolge de uitzonderingsbepalingen van artikel 5, door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting.
2.   Iedere lidstaat blijft evenwel bevoegd om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming en waardeverminderingen die voortvloeien uit de uitkering van de winst van de dochteronderneming, niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij. Indien in dit geval de kosten van beheer met betrekking tot de deelneming forfaitair worden vastgesteld, mag het forfaitaire bedrag niet meer dan 5% bedragen van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst.”
Nationale regeling
Richtlijn 90/435 is in Belgisch recht omgezet bij wet van 23 oktober 1991 (
Belgisch Staatsblad
van 15 november 1991, blz. 25619), waarbij de bestaande regeling van definitief belaste inkomsten (hierna: „DBI-stelsel”) is gewijzigd en het bedrag van de ontvangen dividenden die van de belastbare basis van de moedermaatschappij kunnen worden afgetrokken, is vastgesteld op 95%.
Bij de codificatie in 1992 zijn de relevante bepalingen van het DBI-stelsel samengebracht in de artikelen 202, 204 en 205 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992 (bijvoegsel bij het
Belgisch Staatsblad
van 30 juli 1992; hierna: „WIB 1992”), zoals uitgevoerd bij het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (
Belgisch Staatsblad
van 13 september 1993; hierna: „KB/WIB 1992”).
Volgens deze bepalingen kan een vennootschap 95% van de dividenden die zij van haar dochterondernemingen in de zin van richtlijn 90/435 heeft ontvangen, van haar resultaat aftrekken als definitief belaste inkomsten (hierna: „DBI-aftrek”).
Kort gezegd werkt het DBI-stelsel als volgt. Eerst moeten de door een dochteronderneming uitgekeerde dividenden in de belastbare basis van de moedermaatschappij worden opgenomen. Vervolgens worden deze dividenden van deze belastbare basis afgetrokken, doch enkel voor zover er voor het betrokken belastbare tijdperk na aftrek van de andere vrijgestelde winsten een positief winstsaldo overblijft.
Aldus bepaalt artikel 202 van het WIB 1992:
„§ 1.   Van de winst van het belastbare tijdperk worden mede afgetrokken, in zover zij erin voorkomen:
1°
dividenden met uitzondering van inkomsten die zijn verkregen naar aanleiding van de afstand aan een vennootschap van haar eigen aandelen of naar aanleiding van de gehele of gedeeltelijke verdeling van het vermogen van een vennootschap;
[…]”
Artikel 204, eerste alinea, van het WIB 1992 luidt als volgt:
„De ingevolge artikel 202, § 1, 1°, […] aftrekbare inkomsten worden geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 [%] van het geïnde of verkregen bedrag eventueel vermeerderd met de roerende voorheffing of de fictieve roerende voorheffing […].”
Artikel 205, § 2, van het WIB 1992 bepaalt:
„De aftrek ingevolge artikel 202 wordt beperkt tot het bedrag van de winst van het belastbare tijdperk dat overblijft na toepassing van artikel 199 […].
[…]”
Artikel 77 van het KB/WIB 1992 luidt als volgt:
„De in de artikelen 202 tot [en met] 205 van het [WIB] 1992 omschreven bedragen die als definitief belaste inkomsten […] aftrekbaar zijn, worden, tot het bedrag van de restwinst na toepassing van artikel 76 afgetrokken; die aftrek gebeurt met inachtneming van de oorsprong van de winst en bij voorrang van de winst waarin die bedragen voorkomen.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
Cobelfret, een vennootschap met zetel in België, heeft tijdens de aanslagjaren 1992 tot en met 1998 dividenden ontvangen voor haar deelnemingen in op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde vennootschappen, terwijl zij in verschillende van die aanslagjaren verliezen heeft geleden.
Ingevolge de Belgische wettelijke regeling heeft Cobelfret voor deze aanslagjaren, waarin zij verliezen heeft geleden, geen aanspraak kunnen maken op de DBI-aftrek, en evenmin het niet-gebruikte gedeelte van deze aftrek kunnen overdragen naar een volgend aanslagjaar wanneer de DBI-aftrek waarop zij recht had hoger was dan haar belastbare winst.
Van oordeel dat de door haar geïnde dividenden dan ook niet volledig waren vrijgesteld, heeft Cobelfret bezwaarschriften tegen de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de aanslagjaren 1992 tot en met 1998 ingediend.
Op de afwijzing van deze bezwaarschriften heeft Cobelfret beroep ingesteld bij de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, die bij vonnis van 16 december 2005 met name heeft geoordeeld dat de beperking van de DBI-aftrek tot de tijdens het belastbare tijdperk geboekte winst die overblijft na toepassing van artikel 199 van het WIB 1992, ertoe leidt dat Cobelfret gedeeltelijk op de uitgekeerde winst wordt belast, hetgeen in strijd is met artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435.
De Belgische Staat heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij het Hof van Beroep te Antwerpen. Deze rechterlijke instantie heeft geoordeeld dat, om de daadwerkelijk belastbare resultaten van Cobelfret voor de litigieuze aanslagjaren vast te stellen, uitspraak moet worden gedaan over de vraag of richtlijn 90/435 rechtstreekse werking heeft, alsook over de vraag of artikel 205, § 2, van het WIB 1992 in voorkomend geval onverenigbaar is met deze richtlijn.
In die omstandigheden heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Is een regeling als het Belgische [DBI-stelsel] waarbij kwalificerende dividenden in een eerste bewerking aan de belastbare basis van de moederonderneming worden toegevoegd en waarbij in een latere bewerking het bedrag van die ontvangen dividenden krachtens artikel 205, § 2, [van het] WIB [1992] slechts van de belastbare basis van de moederonderneming worden afgetrokken (ten belope van 95%) in de mate dat er belastbare winsten aanwezig zijn bij de moederonderneming, in overeenstemming met artikel 4 van richtlijn 90/435 […], nu een dergelijke beperking van de DBI-aftrek als resultaat heeft dat een moederonderneming in een later belastbaar tijdperk zal worden belast op de ontvangen dividenden, wanneer zij geen of onvoldoende belastbare winsten had tijdens het belastbaar tijdperk in hetwelk de dividenden worden ontvangen, minstens dat de fiscale verliezen van het belastbaar tijdperk ten onrechte worden opgebruikt en bijgevolg niet meer overdraagbaar zijn ten belope van het bedrag van ontvangen dividenden die in geval van afwezigheid van fiscale verliezen sowieso voor 95% vrijgesteld zouden zijn geweest?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
Ontvankelijkheid
Blijkens artikel 1 van richtlijn 90/435 ziet deze richtlijn op winstuitkeringen die vennootschappen van een lidstaat ontvangen van hun dochterondernemingen uit andere lidstaten. Voorts definieert artikel 2 van deze richtlijn de werkingssfeer ervan op basis van de in de bijlage bij deze richtlijn genoemde categorieën van vennootschappen, terwijl artikel 3, lid 1, van diezelfde richtlijn de minimumdeelneming vaststelt om een vennootschap als een moedermaatschappij en een andere vennootschap als haar dochteronderneming in de zin van richtlijn 90/435 te kunnen aanmerken.
In dit verband zij opgemerkt dat de verwijzende rechterlijke instantie niet aangeeft wat de herkomst van de door Cobelfret ontvangen dividenden is, noch ten belope van welk percentage deze vennootschap een deelneming in de uitkerende vennootschappen bezit.
Cobelfret heeft voor het Hof verklaard, zonder ter zake door de Belgische regering te zijn weersproken, dat zij dividenden heeft ontvangen van haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochterondernemingen en dat haar deelnemingen in deze vennootschappen voldoen aan de in artikel 3 van richtlijn 90/435 gestelde voorwaarden.
Behalve dat het niet aan het Hof, maar aan de nationale rechter staat om de juistheid van deze feiten te beoordelen (arrest van 16 maart 1978, Oehlschläger,
104/77, Jurispr. blz. 791
, punt 4), staat het in het kader van de in artikel 234 EG voorgeschreven samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties eveneens uitsluitend aan de nationale rechter om, gelet op de bijzonderheden van elk geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt, te beoordelen (zie in die zin arrest van 7 juni 2005, VEMW e.a.,
C-17/03, Jurispr. blz. I-4983
, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Het vermoeden van relevantie dat op de prejudiciële vragen van nationale rechterlijke instanties rust, kan immers slechts in uitzonderingsgevallen worden opgeheven, namelijk wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het gemeenschapsrecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding (zie arrest van 17 juli 2008, Corporación Dermoestética,
C-500/06, Jurispr. blz. I-5785
, punt 23 en aangehaalde rechtspraak).
In de onderhavige zaak lijkt de door de verwijzende rechterlijke instantie gevraagde uitlegging van het gemeenschapsrecht evenwel niet kennelijk irrelevant te zijn voor deze instantie, en overigens hebben noch Cobelfret of de Belgische regering noch de Commissie van de Europese Gemeenschappen de ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing betwist.
Ten gronde
Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft betrekking op de uitlegging van artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435. Daarnaast wenst de verwijzende rechterlijke instantie te vernemen of deze bepaling rechtstreekse werking kan hebben. Deze twee aspecten dienen afzonderlijk te worden onderzocht.
Draagwijdte van artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die bepaalt dat de door een moedermaatschappij ontvangen dividenden in de belastbare basis van deze vennootschap worden opgenomen en daarna ten belope van 95% daarvan worden afgetrokken voor zover er voor het betrokken belastbare tijdperk na aftrek van de andere vrijgestelde winsten een positief winstsaldo overblijft.
Zoals met name uit de derde overweging van de considerans ervan blijkt, beoogt richtlijn 90/435 door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling elke benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van eenzelfde lidstaat op te heffen, en aldus de hergroepering van vennootschappen op gemeenschapsniveau te vergemakkelijken (zie arrest van 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C-27/07, Jurispr. blz. I-2067
, punt 23 en aangehaalde rechtspraak).
Ter verwezenlijking van de doelstelling dat de uitkeringen van winst door een in een lidstaat gevestigde dochteronderneming aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij fiscaal neutraal zijn, beoogt de richtlijn te voorkomen dat deze winst economisch gezien dubbel wordt belast, of met andere woorden te voorkomen dat de uitgekeerde winst een eerste keer wordt belast bij de dochteronderneming en een tweede keer bij de moedermaatschappij (zie in die zin arrest Banque Fédérative du Crédit Mutuel, reeds aangehaald, punten 24 en 27).
Daartoe bepaalt artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 dat wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij ofwel zich onthoudt van het belasten van deze winst, ofwel die moedermaatschappij toestaat dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft, van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is, aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting (arrest Banque Fédérative du Crédit Mutuel, reeds aangehaald, punt 25).
Het Hof heeft reeds geoordeeld dat artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 de lidstaten daarmee uitdrukkelijk de mogelijkheid laat te kiezen tussen het stelsel van vrijstelling en dat van verrekening. Deze stelsels leveren voor de dividendontvangende aandeelhouder niet noodzakelijkerwijs hetzelfde resultaat op (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Jurispr. blz. I-11753
, punten 43 en 44).
Blijkens de door de Belgische regering bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen heeft het Koninkrijk België voor het stelsel van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 gekozen. Volgens deze regering waarborgt de DBI-aftrek dat bij de moedermaatschappij geen belasting wordt geheven op de door haar voor haar deelneming in haar dochteronderneming ontvangen dividenden.
Aan de verplichting van de lidstaat die het stelsel van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 heeft gekozen om zich te onthouden van het belasten van de winst die de moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming ontvangt, is geen voorwaarde gekoppeld. De enige voorbehouden zijn die van artikel 4, leden 2 en 3, en artikel 1, lid 2, van deze richtlijn.
Met name bepaalt artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 niet dat de door de moedermaatschappij ontvangen dividenden slechts onbelast dienen te blijven indien er sprake is van andere belastbare winst.
Het DBI-stelsel, dat erin voorziet dat de door de moedermaatschappij ontvangen dividenden in haar belastbare basis worden opgenomen en dat vervolgens een bedrag ten belope van 95% van deze dividenden enkel van deze basis wordt afgetrokken voor zover de moedermaatschappij belastbare winsten heeft, brengt echter mee dat deze vennootschap dit voordeel slechts volledig kan benutten indien zij voor hetzelfde belastbare tijdperk geen negatief resultaat heeft geboekt met betrekking tot haar andere belastbare inkomsten.
Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van haar conclusie heeft opgemerkt, kunnen de lidstaten evenwel niet eenzijdig beperkende maatregelen, zoals het vereiste dat er belastbare winsten zijn bij de moedermaatschappij, vaststellen en op die manier de mogelijkheid om de in richtlijn 90/435 voorziene voordelen te benutten, aan voorwaarden koppelen.
Bovendien heeft een regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding tot gevolg dat wanneer de moedermaatschappij voor het betrokken belastbare tijdperk geen andere belastbare winsten boekt, haar verliezen ten belope van de ontvangen dividenden worden verminderd.
De Belgische regering geeft toe dat de beperking van de DBI-aftrek gevolgen heeft voor de verliezen van de moedermaatschappij. Volgens deze regering impliceert artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 evenwel niet dat dergelijke gevolgen voor de verliezen verboden zijn.
Blijkens het aan het Hof overlegde dossier staat de Belgische belastingwetgeving de overdracht van verliezen naar latere belastingjaren in beginsel toe. Bijgevolg beïnvloedt de vermindering van de voor een dergelijke overdracht in aanmerking komende verliezen van de moedermaatschappij ten belope van de ontvangen dividenden de belastbare basis van deze vennootschap in het belastingjaar dat volgt op het jaar waarin deze dividenden zijn ontvangen, voor zover haar winsten meer bedragen dan de overdraagbare verliezen. Door de vermindering van de overdraagbare verliezen wordt bedoelde belastbare basis immers hoger.
Hieruit volgt dat ook indien de door de moedermaatschappij ontvangen dividenden niet aan vennootschapsbelasting worden onderworpen in het belastingjaar waarin deze dividenden zijn uitgekeerd, bovenbedoelde vermindering van de verliezen van de moedermaatschappij ertoe kan leiden dat deze moedermaatschappij op deze dividenden indirect wordt belast in latere belastingjaren, wanneer haar resultaat positief is.
Dit gevolg van de beperking van de DBI-aftrek is noch met de bewoordingen, noch met de doelstellingen en de opzet van richtlijn 90/435 verenigbaar.
In de eerste plaats kan, anders dan de Belgische regering beweert, uit het gebruik van de woorden „zich onthouden van het belasten” en niet van het werkwoord „vrijstellen” in artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 niet worden afgeleid dat deze richtlijn dit gevolg van de beperking van de DBI-aftrek voor de verliezen van de moedermaatschappij toelaat.
Zoals de advocaat-generaal in punt 28 van haar conclusie heeft verklaard, kan uit niets in de opzet of het doel van richtlijn 90/435 worden afgeleid dat er een wezenlijk verschil zou bestaan tussen het „zich onthouden van het belasten” en het „vrijstellen” van de door de moedermaatschappij ontvangen winsten. Het Hof spreekt zowel van „vrijstelling” als van „zich onthouden van het belasten” in de zin van artikel 4, lid 1 (zie onder meer arrest van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
C-374/04, Jurispr. blz. I-11673
, punt 53, en reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punten 44 en 102, en Banque Fédérative du Crédit Mutuel, punt 44).
In de tweede plaats stelt de Belgische regering dat het DBI-stelsel verenigbaar is met richtlijn 90/435, aangezien deze regeling de van in België gevestigde dochterondernemingen ontvangen dividenden fiscaal op dezelfde wijze behandelt als die welke van dochterondernemingen met zetel in andere lidstaten worden ontvangen en zij daarmee de in de derde overweging van de considerans van deze richtlijn geformuleerde doelstelling verwezenlijkt, te weten het opheffen van elke benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen in dezelfde lidstaat gevestigde vennootschappen.
Zoals uit de punten 39 en 40 van het onderhavige arrest blijkt, kan, wanneer de moedermaatschappij in het tijdvak waarin zij de dividenden heeft ontvangen geen andere belastbare winsten heeft geboekt, onder het DBI-stelsel het met artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 beoogde doel van voorkoming van dubbele economische belasting niet volledig worden bereikt.
Derhalve moet worden geconstateerd dat, ook al beoogt het Koninkrijk België elke benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat op te heffen door dit stelsel toe te passen zowel op dividenden die door ingezeten dochterondernemingen worden uitgekeerd als op die welke door in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen worden uitgekeerd, dit geen rechtvaardiging vormt om een regeling toe te passen die niet verenigbaar is met het in artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 neergelegde systeem van voorkoming van dubbele economische belasting.
In de derde plaats kan de Belgische regering, die niet beweert voor de verrekeningsmethode van artikel 4, lid 1, tweede streepje, van deze richtlijn te hebben gekozen, zich niet erop beroepen dat de beperking van de DBI-aftrek minstens tot hetzelfde resultaat als de verrekeningsmethode leidt en dat niets erop wijst dat de andere, in het eerste streepje van lid 1 voorziene methode, tot een gunstiger resultaat dan de methode van het tweede streepje moet leiden.
Zoals in punt 31 van het onderhavige arrest in herinnering is geroepen, leidt de keuze voor de vrijstellingsmethode dan wel de verrekeningsmethode niet noodzakelijkerwijs tot hetzelfde resultaat voor de vennootschap die de dividenden ontvangt.
Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat een lidstaat die aan de bepalingen van een richtlijn geen uitvoering heeft gegeven in zijn nationale rechtsorde, aan de burgers van de Gemeenschap niet de beperkingen kan tegenwerpen die hij krachtens deze bepalingen had kunnen opleggen (zie arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Jurispr. blz. I-3039
, punt 28 en aangehaalde rechtspraak).
Evenzo kan een lidstaat die bij de uitvoering van een richtlijn voor een van de door deze richtlijn voorziene alternatieve systemen heeft gekozen, zich niet beroepen op de gevolgen of de beperkingen die uit de toepassing van het andere systeem hadden kunnen voortvloeien.
In de vierde plaats moet erop worden gewezen dat de verwijzingen van de Belgische regering naar richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (
PB L 225, blz. 1
), alsook naar het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde Modelverdrag, voor de uitlegging van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 irrelevant zijn.
Anders dan de Belgische regering betoogt, kan uit richtlijn 90/435 — met name uit artikel 6 ervan — niet worden afgeleid dat artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 enkel verlangt dat dividenden die een moedermaatschappij met zetel in België van haar in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen ontvangt, op dezelfde manier worden behandeld als door in België gevestigde dochterondernemingen aan deze vennootschap uitgekeerde dividenden, zonder de gevolgen die de beperking van de DBI-aftrek voor de verliezen heeft te verbieden.
Artikel 6 van richtlijn 90/435 bepaalt immers dat indien de lidstaten, wanneer fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil plaatsvinden tussen vennootschappen van de staat van de inbrengende vennootschap, bepalingen toepassen die de ontvangende vennootschap de mogelijkheid bieden de in fiscaal opzicht nog niet verrekende verliezen van de inbrengende vennootschap over te nemen, zij de werkingssfeer van die bepalingen moeten uitbreiden zodat de op hun grondgebied gelegen vaste inrichtingen van de ontvangende vennootschap de in fiscaal opzicht nog niet verrekende verliezen van de inbrengende vennootschap kunnen overnemen. Dit artikel heeft dus een andere materiële inhoud dan artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435. Bovendien verwijst het geenszins naar deze laatste bepaling.
Evenmin kan de Belgische regering zich erop beroepen dat het door de OESO opgestelde Modelverdrag geen nauwkeurige regels bevat met betrekking tot de wijze waarop de vrijstellingsmethode moet worden toegepast, zodat de lidstaten deze toepassingsregels moeten vaststellen.
In dit verband volstaat het erop te wijzen dat, behoudens een uitdrukkelijke andersluidende bepaling, een gemeenschapshandeling — zoals richtlijn 90/435 — tegen de achtergrond van de communautaire rechtsbronnen en rechtsorde moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 9 oktober 1973, Muras,
12/73, Jurispr. blz. 963
, punt 7).
Enkel bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen staat het aan de lidstaten, die bevoegd blijven om door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting te voorkomen, om de daartoe noodzakelijke maatregelen te treffen, waarbij zij met name de in de internationale belastingpraktijk, daaronder begrepen de door de OESO uitgewerkte modelverdragen, gehanteerde verdelingscriteria kunnen toepassen (zie in die zin arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C-524/04, Jurispr. blz. I-2107
, punt 49 en aangehaalde rechtspraak). In casu is dit evenwel niet het geval.
Gelet op het voorgaande dient de gestelde vraag aldus te worden beantwoord dat artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die bepaalt dat de door een moedermaatschappij ontvangen dividenden in de belastbare basis van deze vennootschap worden opgenomen en daarna ten belope van 95% daarvan worden afgetrokken voor zover er voor het betrokken belastbare tijdperk na aftrek van de andere vrijgestelde winsten een positief winstsaldo overblijft.
Rechtstreekse werking van artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435
Volgens vaste rechtspraak van het Hof kunnen particulieren zich in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, voor de nationale rechterlijke instanties op die bepalingen beroepen tegenover de staat, wanneer deze hetzij heeft verzuimd de richtlijn binnen de gestelde termijn in nationaal recht om te zetten, hetzij dit op onjuiste wijze heeft gedaan (zie onder meer arresten van 19 november 1991, Francovich e.a.,
C-6/90 en C-9/90, Jurispr. blz. I-5357
, punt 11; 11 juli 2002, Marks & Spencer,
C-62/00, Jurispr. blz. I-6325
, punt 25, en 5 oktober 2004, Pfeiffer e.a.,
C-397/01–C-403/01, Jurispr. blz. I-8835
, punt 103).
De Belgische regering voert aan dat de keuze die de lidstaten in artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 wordt gelaten met betrekking tot de modaliteiten inzake de fiscale behandeling van de aan een moedermaatschappij door haar dochteronderneming uitgekeerde winsten, alsook de ontoereikende nauwkeurigheid van deze modaliteiten en van hun draagwijdte, meebrengen dat deze bepaling niet onvoorwaardelijk is of althans onvoldoende nauwkeurig is om rechtstreekse werking te kunnen hebben.
Deze bepaling kan volgens de Belgische regering hooguit als onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig worden beschouwd met betrekking tot het minimumresultaat dat wordt gegarandeerd bij de uitvoering van elke methode die zij toelaat.
In dit verband volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat de aan de lidstaten verleende bevoegdheid om ter bereiking van het door een richtlijn voorgeschreven resultaat uit een veelheid van alternatieven te kiezen, voor particulieren niet de mogelijkheid uitsluit om zich voor de nationale rechterlijke instanties te beroepen op rechten waarvan de inhoud enkel aan de hand van de bepalingen van de richtlijn met voldoende nauwkeurigheid kan worden vastgesteld (zie onder meer arresten Francovich e.a., reeds aangehaald, punt 17, en arrest van 17 juli 2008, Flughafen Köln/Bonn,
C-226/07, Jurispr. blz. I-5999
, punt 30).
In casu hoeft evenwel niet te worden geverifieerd of, ondanks de keuzemogelijkheid die de lidstaten door artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 wordt gelaten, de krachtens deze bepaling aan particulieren verleende minimumrechten kunnen worden bepaald.
Aangezien uit het dossier blijkt dat het Koninkrijk België voor het systeem van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 heeft gekozen, hoeft immers enkel te worden geverifieerd of deze bepaling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is om voor de nationale rechterlijke instanties te kunnen worden ingeroepen.
De in artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 neergelegde verplichting om zich te onthouden van het belasten van de door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitgekeerde winsten, is ondubbelzinnig en onvoorwaardelijk en voor haar uitvoering of werking niet afhankelijk van een handeling van de gemeenschapsinstellingen of van de lidstaten.
Hieruit volgt dat artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is om voor de nationale rechterlijke instanties te kunnen worden ingeroepen.
Verzoek om de gevolgen van het arrest te beperken in de tijd
De Belgische regering heeft in haar schriftelijke opmerkingen het Hof verzocht, ingeval het artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 aldus zou uitleggen dat deze bepaling zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als het DBI-stelsel, de gevolgen van zijn arrest te beperken in de tijd.
Ter onderbouwing van haar verzoek heeft deze regering zich beroepen op het gewettigd vertrouwen dat zij mocht hebben, daar de Commissie het DBI-stelsel impliciet zou hebben goedgekeurd, op de onduidelijkheid omtrent de draagwijdte van artikel 4, lid 1, op het ontbreken van rechtspraak op dit punt, alsook op de budgettaire impact van een eventuele onverenigbaarheid van de Belgische regeling met richtlijn 90/435.
Volgens vaste rechtspraak kan het Hof slechts in zeer uitzonderlijke gevallen uit hoofde van een aan de communautaire rechtsorde inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid besluiten om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende om met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw in geding te brengen. Tot een dergelijke beperking kan slechts worden besloten indien is voldaan aan twee essentiële criteria, te weten de goede trouw van de belanghebbende kringen en het gevaar voor ernstige verstoringen (zie arrest van 18 januari 2007, Brzeziński,
C-313/05, Jurispr. blz. I-513
, punt 56 en aangehaalde rechtspraak).
Zonder dat de argumenten van de Belgische regering betreffende het gewettigd vertrouwen hoeven te worden onderzocht, kan worden volstaan met vast te stellen dat, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van haar conclusie heeft opgemerkt, deze regering in haar schriftelijke opmerkingen of ter terechtzitting niet heeft getracht aan te tonen dat er een gevaar voor ernstige economische repercussies bestaat.
Bijgevolg hoeven de gevolgen van het onderhavige arrest niet te worden beperkt in de tijd.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die bepaalt dat de door een moedermaatschappij ontvangen dividenden in de belastbare basis van deze vennootschap worden opgenomen en daarna ten belope van 95% daarvan worden afgetrokken voor zover er voor het betrokken belastbare tijdperk na aftrek van de andere vrijgestelde winsten een positief winstsaldo overblijft.

Artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 is onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig om voor de nationale rechterlijke instanties te kunnen worden ingeroepen.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Nederlands.