CELEX: 62008CJ0352
Сближаване на законодателствата
Директива 90/434/ЕИО
Обща система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки
Член 11, параграф 1, буква а)
Приложимост към данъците върху прехвърлянето

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли
1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията
на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 255, стр. 1; Специално издание на
български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92).
Запитването е отправено в рамките на спор между Modehuis A. Zwijnenburg BV (наричано по-нататък „Zwijnenburg“) и Staatssecretaris
van Financiën по повод на искане за възстановяване на изплатените данъци върху прехвърлянето, основано на предвиденото от
закона освобождаване от данък при сливане на предприятия.

Правна уредба

Правна уредба на Съюза
Съгласно първо съображение от Директива 90/434 с нея се цели да се гарантира, че действията по преструктуриране на дружества
от различни държави членки, каквито са сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции, няма да бъдат
възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби
в държавите членки.
От четвъртото съображение на тази директива произтича, че единната система за данъчно облагане следва да избегне облагането
с данъци във връзка със сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции, като в същото време защитава финансовите
интереси на държавата на прехвърлящото или на придобитото дружество.
Съгласно член 4, параграф 1 от посочената директива „[с]ливането или разделянето не води до облагане на капиталовите печалби,
изчислени според разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност“.
Съгласно член 8, параграф 1 от Директива 90/434 „[п]ри сливане, разделяне или замяна на акции разпределянето на ценни книжа,
представляващи капитала на приемащото или придобиващото дружество, към акционер на прехвърлящото или придобитото дружество
в замяна на ценните книжа, представляващи капитала на второто дружество, само по себе си няма да води до облагане на доходите,
печалбата или капиталовите печалби на съответния акционер“.
Член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 гласи следното:
„1.      Държава членка има право да откаже да прилага или да премахне последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите
на дялове II, III и IV в случаите, когато стане ясно, че сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на акции:
a)      има за своя основна цел или една от основните му цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане; фактът,
че едно от действията, упоменати в член 1, не е извършено от валидни търговски съображения, като преструктуриране или рационализация
на дейностите на дружествата, участващи в сделката, може да представлява презумпция, че сделката има за основна цел или една
от основните [ѝ] цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане.“

Национална правна уредба
Член 14 от Закона от 1969 г. за корпоративното данъчно облагане (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) в редакцията му, приложима
по делото в главното производство, гласи:
„1. Данъчнозадълженото лице, което прехвърля цялото си предприятие или самостоятелна част от него (прехвърлител) на друго
образувание, което е вече данъчнозадължено или става такова по силата на прехвърлянето (приобретател) срещу издаването на
акции на приобретател (сливане на предприятия), не следва да взема предвид печалбата, която се реализира при прехвърлянето
или по повод на него […]. Ако печалбата не бъде взета предвид, приобретателят встъпва в правата на прехвърлителя по отношение
на всички активи и пасиви, получени в резултат на сливането на предприятия.
[…]
4. Чрез дерогация от параграфи 1 и 2 печалбите се вземат предвид при данъчното облагане, когато със сливането се цели предимно
избягване или отлагане на данъчното облагане. До доказване на противното се приема, че сливането на предприятия, когато то
не почива на обективни икономически причини, като преструктурирането или рационализирането на дейностите на прехвърлителя
и на приобретателя, цели да се избегне или отложи данъчното облагане. Ако акциите на прехвърлителя или на цесионера бъдат
прехвърлени през трите години след прехвърлянето изцяло или частично, пряко или непряко на образувание, което няма връзка
с прехвърлителя и с приобретателя, до доказване на противното се приема, че обективните икономически мотиви са несъществуващи.
[…]
8. Прехвърлител, който иска да се увери, че за основна цел на сливането на предприятия няма да се приеме избягването или отлагането
на данъчното облагане, преди извършване на сливането може да подаде искане до инспектора, който се произнася с подлежащо на
обжалване решение.“
По силата на член 2 от Закона от 1970 г. за данъците върху правните сделки (wet op belastingen van rechtsverkeer 1970), в
неговата редакция, приложима по делото в главното производство, под „данъци върху прехвърлянето“ следва да се разбират „данъците,
събирани при придобиването на недвижими имоти, разположени в Нидерландия, или данъците, с които се облагат тези имоти“.
В член 4 от този закон се уточнява:
„Под „имущество“ по смисъла на член 2 следва да се разбират по-специално (фиктивно недвижимо имущество):
a.      акции в образувания, чийто капитал е разделен на акции и чиито активи към момента на придобиването или във всеки един момент
през годината, предхождаща последното, се състоят или са се състояли главно от недвижимо имущество, разположено в Нидерландия,
при положение че цялото това недвижимо имущество, разгледано в неговата съвкупност, служи или би послужило изцяло или основно
за придобиването, прехвърлянето или експлоатацията на тези недвижими имоти;
[…]“
Съгласно член 14 от посочения закон „данъкът възлиза на 6 %“.
Член 15, параграф 1, буква h) от същия закон гласи следното:
„1.      Съгласно условията, определени с Наредбата за публичната администрация, от облагане с данъка се освобождава придобиването:
[…]
h. при сливане, разделяне или вътрешно преструктуриране; […].“
Член 5a от Правилника за прилагане на Закона за данъците върху правните сделки (Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van
rechtsverkeer), в неговата редакция, приложима по делото в главното производство, гласи следното:
„1. Предвиденото в член 15, параграф 1, буква h) от закона освобождаване при сливания се прилага в случаите, когато едно дружество
придобие цялата дейност или самостоятелна част от дейността на друго дружество срещу предоставянето на акции.
2. Под предоставяне на акции се разбира случаят, в който освен предоставянето на акции, се заплаща сума в брой, равняваща
се най-много на 10 % от заплатената за акциите стойност.
[…]
7. За целите на прилагането на настоящия член, под „дружество“ се разбира акционерно дружество, частно дружество с ограничена
отговорност, командитно дружество с акции или друго дружество, чийто капитал е разделен изцяло или отчасти на акции […]“

Фактите по главното производство и преюдициалният въпрос
Zwijnenburg упражнявал търговска дейност с дрехи на Tolstraat 17 и 19 в Meerbeek (Нидерландия). Zwijnenburg бил собственик
на помещение, разположено на Tolstraat 19, и наел помещението, разположено на Tolstraat 17, от A. Zwijnenburg Beheer BV (наричано
по-нататък „Beheer“), който бил негов собственик и чиято единствена дейност се състояла в управлението на недвижими имоти.
Акциите на Beheer се държали от г‑н A. J. Zwijnenburg и неговата съпруга (наричани по-нататък „родителите“).
Акциите на Zwijnenburg се държали чрез холдингово дружество от г‑н L. E. Zwijnenburg (наричан по-нататък „синът“) и неговата
съпруга.
С цел да се приключи поемането от сина на дейността на родителите, което вече било започнало през септември 1990 г., било
предвидено Zwijnenburg да прехвърли търговската си дейност с дрехи и помещението, разположено на Tolstraat 19, срещу акции
в Beheer. Съгласно член 14, параграф 1 от Закона от 1969 г. за корпоративното данъчно облагане това сливане на предприятия
трябвало да бъде освободено от облагане с данъци.
На един по-късен етап Zwijnenburg трябвало да придобие останалите акции на Beheer, които били собственост на родителите и
включвали опция за изкупуване. Тази операция трябвало да бъде освободена от облагането с данък върху прехвърлянето съгласно
член 15, параграф 1, буква h) от Закона от 1970 г. за данъците върху правните сделки, във връзка с член 5a, параграф 1 от
Правилника за прилагане на този закон.
С писмо от 13 януари 2004 г. Zwijnenburg иска потвърждение от данъчната администрация, че планираното сливане на предприятия
между Zwijnenburg и Beheer, както и по-късното придобиване на акции на Beheer от страна на Zwijnenburg могат да се извършат
при освобождаване от данъчно облагане, в частност без да се начислява данък върху прехвърлянето.
С решение от 19 януари 2004 г. инспекторът от данъчната служба обаче отхвърля молбата, като приема, че планираното сливане
на предприятия попада в приложното поле на член 14, параграф 4 от Закона от 1969 г. за корпоративното данъчно облагане, доколкото
е ориентирано преди всичко към избягване или отлагане на данъчното облагане.
Този инспектор продължава да поддържа решението си и след подаване на възражение срещу същото. В производството по въззивното
обжалване Gerechtshof te ’s‑Gravenhage приема за неоснователна жалбата, подадена от Zwijnenburg срещу това решение.
Според тази юрисдикция желанието за обединяване на сградите на Tolstraat 17 и Tolstraat 19 в едно-единствено дружество, предимствата
от което в крайна сметка щели да бъдат в полза на сина, почивало на валидни търговски съображения. Тя счита обаче, че начинът,
избран при това сливане на предприятия с цел обединяване на двете сгради, не се ръководи от съображения от икономическо естество,
като се има пред вид, че Zwijnenburg е трябвало да прехвърли дейността си на Beheer и впоследствие да придобие издадените
от последното акции.
Според Gerechtshof te ’s‑Gravenhage Zwijnenburg не доказва в достатъчна степен, че данъчната измама или избягването на данъчното
облагане не е била/било основната или една от основните цели на планираното сливане на предприятия. Единственият мотив за
избора на заобиколния път за сливането бил избягване заплащането на данъка върху прехвърлянето, който щял да бъде дължим при
непосредствено прехвърляне на недвижимия имот на Tolstraat 17 на Zwijnenburg, както и отлагането на събирането на корпоративния
данък върху разликата между счетоводната стойност на сградата и пазарната ѝ стойност.
Gerechtshof te ’s‑Gravenhage заключава, че макар и крайната цел на сделката да е била продиктувана от търговската дейност,
възприетата за това финансова конструкция била само ход, имащ за цел да се получи достъп до данъчните предимства, предвидени
за сливането на предприятия.
В резултат на това Zwijnenburg подава касационна жалба пред Hoge Raad der Nederlanden.
Тази юрисдикция заключава, че с разглежданата сделка родителите се облагодетелствали от търговската дейност, въпреки че намерението
им било да се оттеглят от нея в полза на сина и съпругата му. От това тя прави извода, че една от основните цели на планираното
сливане била избягването на някои данъчни последици — а именно по-конкретно на дължимите от Zwijnenburg данъци върху прехвърлянето, —
които биха възникнали, ако разположената на Tolstraat 17 сграда е била придобита от последното или ако са му били прехвърлени
акциите на Beheer.
Hoge Raad der Nederlanden посочва, че член 14 от Закона от 1969 г. за корпоративното данъчно облагане възпроизвежда разпоредбите
на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 с цел прилагането им към положения с чисто вътрешен характер. Той все
пак заключава, че данъците върху прехвърлянето не са сред данъците, за които се предвижда освобождаване съгласно тази директива.
При тези условия Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 […] да се тълкува в смисъл, че по-благоприятното данъчно третиране
съгласно директивата може да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако съвкупност от правни сделки е насочена към избягване
на облагането с данък, различен от данъците, за които се отнася предвиденото в тази директива по-благоприятно данъчно третиране?“

По преюдициалния въпрос

Предварителни бележки
Всички страни, които са представили писмени становища, с изключение на Zwijnenburg, стигат до извода, че Съдът трябва да се
обяви за компетентен да отговори на преюдициалния въпрос.
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 234 ЕО Съдът е компетентен да се произнася преюдициално по-конкретно
относно тълкуването на Договора за ЕО, както и на актовете на институциите на Съюза.
Безспорно е обаче, че спорът по главното производство се отнася до разпоредба от националното право, която се прилага в чисто
национален контекст.
Все пак запитващата юрисдикция посочва, че нидерландският законодател е решил при транспониране на разпоредбите на Директива
90/434 да прилага предвиденото от тази директива данъчно третиране и за положения от чисто вътрешен характер, така че националните
и презграничните преобразувания да бъдат предмет на един и същи данъчен режим на сливанията.
Според практиката на Съда, в случай че при решаването на положения от чисто вътрешен характер дадено национално законодателство
се съобразява с решенията, възприети от правото на Съюза, с цел по-конкретно избягване на проявите на дискриминация спрямо
гражданите на съответната държава и на евентуални нарушения на конкуренцията, Съюзът има известен интерес от това, с оглед
избягване на бъдещите различия в тълкуването, възприетите от правото на Съюза разпоредби или понятия да се тълкуват еднакво,
независимо от условията, при които те следва да се прилагат (вж. Решение от 17 юли 1997 г. по дело Leur-Bloem, C‑28/95, Recueil,
стp. I‑4161, точка 32 и Решение от 15 януари 2002 г. по дело Andersen og Jensen, C‑43/00, Recueil, стp. I‑379, точка 18).
Следва да се добави, че е задължение единствено на националния съдия да прецени точния обхват на това препращане към правото
на Съюза, доколкото компетентността на Съда е ограничена до разглеждане единствено на разпоредбите от това право (Решение
по дело Leur-Bloem, посочено по-горе, точка 33).
От горното следва, че Съдът е компетентен да тълкува разпоредбите на Директива 90/434, макар и с тях не се регламентира пряко
разглежданото положение по главното производство. Следователно той трябва да отговори на поставения от Hoge Raad der Nederlanden
въпрос.

По преюдициалния въпрос
Със своя въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434
трябва да се тълкува в смисъл, че въведеното с нея по-благоприятно данъчно третиране може да бъде отказано на данъчнозадължено
лице, което иска по пътя на правна конструкция, изразяваща се в сливане на предприятия, да предотврати събирането на данък
като разглеждания в главното производство, а именно на данък върху прехвърлянето, доколкото този данък не е предвиден от тази
директива.
От преписката по делото следва, че при липсата на изрична национална разпоредба, която позволява на нидерландските данъчни
органи да откажат освобождаването от данъци върху прехвърлянето при сливане на предприятия, когато се установи, че избягването
на този данък представлява водещ мотив за осъществяване на сливането от данъчнозадълженото лице, последните могат да приложат
член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434, така че вместо избегнатите данъци върху прехвърлянето да съберат корпоративен
данък.
По отношение на преследваната с посочената директива цел Съдът вече е уточнил, че съгласно първо съображение от нея тя е насочена
към въвеждане на данъчни правила, които да бъдат неутрални от гледна точка на конкуренцията с цел да се позволи на предприятията
да се приспособят към изискванията на общия пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят конкурентоспособността
си на международно равнище. В същото съображение се предвижда и че сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените
на акции по отношение на дружества от различни държави членки не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно
третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки (Решение по дело Leur-Bloem,
посочено по-горе, точка 45).
По-конкретно Директива 90/434 има за цел да премахне данъчните пречки пред презграничното преобразуване на предприятия, като
гарантира, че евентуалното повишаване на стойността на дружествените дялове няма да се облага преди действителното им реализиране
(Решение от 5 юли 2007 г. по дело Kofoed, C‑321/05, Сборник, стp. I‑5795, точка 32 и Решение от 11 декември 2008 г. по дело
A.T., C‑285/07, Сборник, стp. I‑9329, точка 28).
За тази цел Директива 90/434 предвижда по-конкретно в член 4, че сливането или разделянето не води до каквото и да било облагане
на капиталовите печалби, изчислени според разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна
стойност, и в член 8, че при сливане, разделяне или замяна на акции разпределянето на ценни книжа, представляващи капитала
на приемащото или придобиващото дружество, към акционер на прехвърлящото или придобитото дружество в замяна на ценните книжа,
представляващи капитала на второто дружество, само по себе си няма да води до облагане на доходите, печалбата или капиталовите
печалби на съответния акционер.
Съдът е постановил също, че въведената от Директива 90/434 обща система за данъчно облагане, предвиждаща различни данъчни
предимства, се прилага еднакво към всички сделки за сливане, разделяне, прехвърляне на активи и замяна на акции, без оглед
на това дали мотивите за тях са от финансов, икономически или чисто данъчен характер (Решение по дело Leur-Bloem, посочено
по-горе, точка 36 и Решение по дело Kofoed, посочено по-горе, точка 30).
От това следва, че определянето на операциите, които могат да се ползват от по-благоприятното данъчно облагане, въведено с
Директива 90/434, не зависи от съображения от финансов, икономически или данъчен характер. Значението на основанията на планираната
операция обаче се проявява при реализирането на предвидената в член 11, параграф 1 от посочената директива възможност.
Така по силата на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 държавите членки могат по изключение и в особени случаи
да откажат да прилагат всички или част от разпоредбите на тази директива или да премахнат последиците от прилагането им, когато
по-точно сделката за замяна на акции има за основна цел или една от основните ѝ цели е данъчна измама или избягване на данъци.
Освен това същата разпоредба уточнява, че фактът, че действието не е извършено поради валидни търговски съображения като преструктуриране
или рационализация на дейностите на участващите в сделката дружества, може да представлява презумпция, че сделката има такава
цел (Решение по дело Leur-Bloem, посочено по-горе, точки 38 и 39, както и Решение по дело Kofoed, посочено по-горе, точка 37).
При проверката дали предвидената сделка има подобна цел, компетентните национални органи не могат да се ограничат само с прилагането
на предварително определени общи критерии, а трябва да извършват цялостна преценка на сделката във всеки отделен случай (Решение
по дело Leur-Bloem, посочено по-горе, точка 41).
Всъщност съгласно член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 държавите членки могат единствено при условията на евентуалност
и в конкретни случаи да откажат да прилагат или да премахнат последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите
на тази директива (Решение по дело Kofoed, посочено по-горе, точка 37 и Решение по дело A.T., посочено по-горе, точка 31).
Следователно член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 в качеството му на разпоредба, предвиждаща изключение, трябва
да се тълкува стриктно, като се държи сметка за неговата редакция, неговата цел, както и за контекста, в който той се вписва.
Следователно, като упоменава във връзка с валидните търговски съображения преструктурирането или рационализацията на дейностите
на дружествата, участващи в посочената [сделка], при наличие на които презумпцията за данъчна измама или избягване на данъчно
облагане не би могла да важи, посочената разпоредба ясно свежда своя обхват до сливания между дружества и други свързани с
тях операции по преструктуриране и се прилага единствено по отношение на данъците, които се генерират при осъществяването
на тези сделки.
Предходните изводи се подкрепят в още по-голяма степен от факта, че при настоящото състояние на правото на Съюза материята
на преките данъци не попада в сферата му на компетентност.
Всъщност, както посочва генералният адвокат в точка 52 от заключението си, Директива 90/434 не води до пълно хармонизиране
на данъците и таксите, които могат да бъдат налагани във връзка с дадено сливане или с подобна операция между дружества на
различни държави членки. Като въвежда данъчни правила, които да бъдат неутрални от гледна точка на конкуренцията, тази директива
се ограничава само с това да премахне данъчните неудобства, свързани с презграничното преобразуване на предприятия.
От това следва, че единствено изрично посочените в Директива 90/434 данъци могат да бъдат предмет на въведеното с последната
по-благоприятно данъчно облагане и поради това могат да попаднат в приложното поле на предвиденото в член 11, параграф 1,
буква а) от посочената директива изключение.
В рамките на въведеното по-благоприятно данъчно облагане обаче — като отделя специално място на облагането на капиталовите
печалби — Директива 90/434 се позовава основно на данъците, с които се облагат дружествата, както и на тези, дължими от техните
акционери.
От друга страна, в посочената директива не се съдържат никакви елементи, които водят до извода, че тя е имала за цел да разпростре
по-благоприятното данъчно облагане и по отношение на други данъци като разглеждания в спора по главното производство, който
представлява данък, събиран при придобиването на недвижим имот, разположен в съответната държава членка.
Всъщност такъв случай трябва винаги да се счита за попадащ в обхвата на данъчната компетентност на държавите членки.
При тези условия въведеното с Директива 90/434 ползване на по- благоприятно данъчно третиране не може да бъде отказано, в
съответствие с член 11, параграф 1, буква а) от последната, с цел да се компенсира неплащането на данък като разглеждания
по главното производство, чиято данъчна основа и размер определено се различават от тези, приложими за сливания на дружества
и други свързани с тях операции по преструктуриране.
Възприемането на по-различен подход не само би попречило на единното и съгласувано тълкуване на Директива 90/434, но дори
би надхвърлило рамките на необходимото за защита на финансовите интереси на съответната държава членка, както се предвижда
в четвъртото съображение на тази директива. Както отбелязва генералният адвокат в точка 66 от заключението си, когато основната
цел на планираното сливане се състои в избягване на облагането с данък върху прехвърлянето, финансовият интерес на съответната
държава членка се свежда именно до събирането на този данък върху прехвърлянето и следователно не може да попада в приложното
поле на тази директива.
С оглед на горното на поставения въпрос следва да се отговори, че член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 трябва
да се тълкува в смисъл, че въведеното с нея по-благоприятно данъчно третиране не може да бъде отказано на данъчнозадължено
лице, което иска по пътя на правна конструкция, изразяваща се в сливане на предприятия, да предотврати събирането на данък
като разглеждания в главното производство, а именно на данък върху прехвърлянето, доколкото този данък не попада в приложното
поле на тази директива.

По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход
на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени
за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане,
приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества
от различни държави членки, трябва да се тълкува в смисъл, че въведеното с нея по-благоприятно данъчно третиране не може да
бъде отказано на данъчнозадължено лице, което иска по пътя на правна конструкция, изразяваща се в сливане на предприятия,
да предотврати събирането на данък като разглеждания в главното производство, а именно на данък върху прехвърлянето, доколкото
този данък не попада в приложното поле на тази директива.
Подписи
*
Език на производството: нидерландски.