CELEX: 61997CJ0294
Frihet att tillhandahålla tjänster
Företagsskatt på rörelsekapital och rörelsevinst
Tillägg till skatteunderlaget
Undantag som inte gäller en hyrestagare av en vara vars ägare är etablerad i en annan medlemsstat och således inte är skattskyldig

Domskäl
1 Finanzgericht Münster har genom beslut av den 28 juli 1997, som inkom till domstolen den 11 augusti samma år, enligt artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG), ställt en fråga om tolkningen av artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse).
2 Frågan har uppkommit i en tvist mellan Eurowings Luftverkehrs AG (nedan kallat Eurowings) och Finanzamt Dortmund-Unna (nedan kallat Finanzamt) angående Eurowings skyldighet att lägga till vissa bokföringsposter till skatteunderlaget för företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst i enlighet med Gewerbesteuergesetz (företagsskattelagen, nedan kallad GewStG).
Den tyska lagstiftningen
3 Enligt 2 § GewStG av den 21 mars 1991 (BGBl. I, s. 814) skall alla i Tyskland fast etablerade näringsverksamheter erlägga företagsskatt på rörelsekapital och rörelsevinst.
4 Företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst är en direkt skatt som skall erläggas av samtliga näringsverksamheter oberoende av den skattskyldige ägarens betalningsförmåga och personliga situation.
5 Enligt 6 § GewStG utgörs skatteunderlaget av näringsverksamhetens rörelsevinst och rörelsekapital. Sedan den 1 januari 1998 utgörs skatteunderlaget endast av näringsverksamhetens rörelsevinst.
6 Näringsverksamhetens vinst fastställs enligt bestämmelserna i lagen om inkomstskatt eller i lagen om bolagsskatt, och den vinsten skall ökas med de poster som skall läggas till enligt 8 § GewStG och minskas med de avdrag som föreskrivs i 9 § samma lag. Syftet med tilläggen och avdragen är att fastställa näringsverksamhetens objektiva vinst, oberoende av om vinsten beror på eget investerat kapital eller på kapital som investerats av tredje man.
7 I 8 § GewStG, med rubriken "Tillägg till skatteunderlaget", föreskrivs i sjunde punkten att till näringsverksamhetens vinst skall även läggas
"hälften av hyror eller arrendeavgifter som har betalats för nyttjandet av tillgångar som ingår i verksamhetens rörliga anläggningstillgångar utan att innehas med äganderätt och som tillhör tredjeman. Detta gäller inte om hyran eller arrendeavgiften läggs till uthyrningsföretagets eller arrendegivarens rörelseintäkter som omfattas av företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst, utom i det fall då en verksamhet eller en del av en verksamhet är uthyrd eller utarrenderad och hyresbeloppet eller arrendet överstiger 250 000 DEM. Avgörande är det belopp som hyrestagaren eller arrendatorn skall betala till uthyrningsföretaget eller arrendegivaren för nyttjande av egendom som tillhör tredje man och ingår i det driftsställe som är beläget inom en kommun".
8 I GewStG presumeras således att det nettoresultat som är hänförligt till den hyrda varan motsvarar hälften av de betalda hyrorna.
9 Rörelsekapitalet motsvarar det skattemässiga värde på rörelsekapitalet som bestäms i enlighet med lagen om kriterier för värdering av tillgångar vid beräkningen av skatteunderlaget, ett värde som skall ökas med de tilläggsposter som föreskrivs i 12 § andra stycket GewStG och minskas med de avdrag som föreskrivs i 12 § tredje stycket GewStG. Dessa tillägg och avdrag har till syfte att bestämma de egna tillgångarna och de tillgångar som tillhör tredje man och som objektivt nyttjas i näringsverksamheten.
10 I 12 § GewStG med rubriken "Rörelsekapital" föreskrivs i andra stycket andra punkten att det till det skattemässiga värdet för skattesubjektet även skall läggas
"värdet (det skattemässiga) på tillgångar som inte ägs av näringsverksamheten men som nyttjas av denna och utgör tillgångar tillhörande en kompanjon eller en tredjeman, om tillgången inte ingår i det samlade värdet av näringsverksamheten. Detta gäller inte om tillgången utgör en del av uthyrningsföretagets eller arrendegivarens rörelsekapital, utom i det fall att en verksamhet eller en del av en verksamhet är uthyrd eller utarrenderad och värdet (det skattemässiga) på de tillgångar som hyrs inom ramen för verksamheten (eller en del av verksamheten) och som ingår i uthyrningsföretagets eller arrendegivarens rörelsekapital överstiger 2,5 miljoner DEM. Avgörande är det totala värdet av den egendom som ett uthyrningsföretag eller en arrendegivare ställer till hyrestagarens eller arrendatorns förfogande för nyttjande i dennes näringsverksamhet som är belägen inom en kommun".
11 I likhet med 8 § sjunde punkten andra meningen, som avser hyror, föreskrivs således i 12 § andra stycket andra punkten andra meningen GewStG, som avser tillgångar tillhörande tredjeman, att deras värde inte skall läggas till om arrendegivaren redan betalar företagsskatt på rörelsekapital och rörelsevinst för tillgången.
12 Det framgår av Eurowings yttrande i målet att företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst framräknas i två steg: först påförs rörelsekapitalet och rörelsevinsten en "skattekoefficient" som är enhetligt fastställd för hela Tyskland. Denna uppgår till 0,2 procent av kapitalassociationers rörelsekapital och till 5 procent av deras rörelsevinst. Det "balanserade skatteunderlaget" som härigenom erhålles multipliceras sedan med en procentsats som är individuellt fastställd för varje kommun. Denna procentsats varierade år 1993 från 0 procent i bland annat kommunen Norderfriedrichskoog (Schleswig-Holstein) till 515 procent i Frankfurt-am-Main. I Dortmund var den fastställd till 450 procent år 1993.
Bakgrund
13 Eurowings bedriver såväl reguljärflyg som charterflyg i Tyskland och i Europa. År 1993 hyrde Eurowings ett luftfartyg till en hyra av 467 914 DEM från Air Tara Ltd, ett enligt irländsk rätt grundat aktiebolag med säte i Shannon. Luftfartygets skattemässiga värde beräknades till 1 320 000 DEM. Genom beslut av den 21 maj 1996 fastställde Finanzamt den för år 1993 gällande företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst genom att i enlighet med 8 § sjunde punkten GewStG lägga till hälften av de faktiskt utbetalade hyrorna, det vill säga 233 957 DEM till näringsverksamhetens rörelsevinst. I enlighet med 12 § andra stycket GewStG lade Finanzamt även till det hyrda luftfartygets skattemässiga värde, det vill säga 1 320 000 DEM, till rörelsekapitalet.
14 Den 13 juni 1996 begärde Eurowings att Finanzamt skulle ompröva sitt beslut. Begäran avslogs dock genom beslut av den 8 juli 1996.
15 Den 11 juli 1996 väckte Eurowings talan vid Finanzgericht Münster och gjorde gällande att 8 § sjunde punkten och 12 § andra stycket GewStG stod i strid med artikel 59 och följande artiklar i fördraget.
16 Finanzgericht har konstaterat att Eurowings enligt gemenskapsrätten kan göra gällande att det har diskriminerats i strid med artikel 59 i fördraget även om en sådan diskriminering inte berör Eurowings direkt, utan berör det i enlighet med irländsk rätt bildade uthyrande bolaget.
17 Finanzgericht har även påpekat att företagsformen "Limited" i irländsk rätt kan jämställas med kapitalassociationer i tysk rätt i den mening som avses i 1 § i bolagsskattelagen och att sådana bolag skulle anses bedriva näringsverksamhet i den mening som avses i 2 § andra stycket GewStG om de skulle hyra luftfartyg i Tyskland.
18 Finanzgericht har betonat att systemet med tillägg till skatteunderlaget avseende företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst har sitt ursprung i lagstiftarens vilja att tillse att de produktionsmedel som den i Tyskland etablerade näringsverksamheten förfogar över beskattas endast en gång, oberoende av om dessa medel har finansierats internt eller externt eller om rörelsekapitalet innehas med äganderätt i civilrättslig mening. Det ingår således i ett sådant system att ett undantag föreskrivs för det fall att uthyrningsföretaget redan är skattskyldigt för hyran eller tillgångarna i fråga.
19 Finanzgericht konstaterar dock likväl att en hyrestagare som hyr en tillgång av ett uthyrningsföretag som är etablerat i en annan medlemsstat beskattas hårdare n om hyrestagaren hyr en sådan tillgång av ett uthyrningsföretag som är etablerat i Tyskland, vilket skulle kunna utgöra en dold diskriminering i strid med artikel 59 i fördraget.
20 Finanzgericht är tveksam till om de aktuella bestämmelserna i GewStG kan rättfärdigas av syftet att uppnå kongruens i skattesystemet. Enligt domstolens rättspraxis (dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx, REG 1995, s. I-2493, och av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson, REG 1995, s. I-3955) kan inte syftet att uppnå kongruens i skattesystemet anses rättfärdiga särbehandling mellan i landet och utomlands bosatta personer, utom i det fall då den skattemässiga nackdel som åläggs en person bosatt i en medlemsstat kompenseras av en motsvarande skattemässig fördel för denne så att det i realiteten inte uppstår någon diskriminering. Det faktum att det endast föreligger ett indirekt samband mellan den skattemässiga fördel som beviljas en skattskyldig och den skattemässiga nackdel som åläggs en annan skattskyldig kan inte motivera en diskriminering mellan i landet och utomlands bosatta personer. Den hänskjutande domstolen har vidare påpekat att Bundesfinanzhof, i ett beslut av den 30 december 1996 (BStBl. II 1997, s. 466), ansåg det vara tveksamt om bestämmelserna om tillägg till skatteunderlaget, vilka återfinns i 8 § sjunde punkten andra meningen och 12 § andra stycket andra punkten andra meningen GewStG, är förenliga med diskrimineringsförbudet i artiklarna 59 och följande artiklar i fördraget, även om samma domstol var av annan åsikt i en tidigare dom (dom av den 15 juni 1983, BStBl. II 1984, s. 17).
21 Slutligen har Finanzgericht ställt sig frågan om det har någon betydelse att det uthyrande bolaget, ett i enlighet med irländsk rätt bildat företag, inte erlägger någon skatt som kan jämföras med företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst och åtnjuter "Shannon-förmånerna" i form av en bolagsskatt på 10 procent. Sådana skattemässiga fördelar skulle i förevarande fall kunna motväga det teoretiska hindret för friheten att tillhandahålla tjänster och leda till att uthyrningsföretag i Tyskland diskrimineras om det uthyrande bolaget kunde beviljas samma undantag i fråga om tillägg som företagen i Tyskland. Finanzgericht är dock osäker på om en sådan argumentation är riktig med anledning av att domstolen har fastställt att en ofördelaktig skattemässig behandling som kompenseras av andra skattemässiga fördelar inte kan godtas som skäl för att rättfärdiga diskriminering (dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike, REG 1986, s. 273, punkt 21, svensk specialutgåva, volym 8, s. 389, och av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher, REG 1996, s. I-3089).
22 Under dessa förhållanden beslutade Finanzgericht Münster att ställa följande fråga till domstolen:
"Är bestämmelserna om tillägg till beskattningsunderlaget i 8 § sjunde punkten andra meningen och 12 § andra stycket andra punkten andra meningen i Gewerbesteuergesetz oförenliga med friheten att tillhandahålla tjänster som följer av artikel 59 i fördraget om Europeiska unionen av den 7 februari 1992?"
Den nationella domstolens fråga
23 Den nationella domstolen vill genom sin fråga få klarhet i huruvida artikel 59 i fördraget utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning om företagsskatt på rörelsekapital och rörelsevinst som är i fråga i det aktuella målet.
24 Den tyska regeringen har hävdat att personer etablerade i andra medlemsstater som tillhandahåller tjänster varken direkt eller indirekt diskrimineras genom 8 § sjunde punkten och 12 § andra stycket GewStG.
25 Den har inledningsvis påpekat att skyldigheten i sistnämnda bestämmelser att lägga till vissa bokföringsposter uppkommer när uthyrningsföretaget inte är underkastat företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst och detta gäller oavsett om det är etablerat i Tyskland eller i en annan medlemsstat. Hyrestagaren måste även göra dessa tillägg om han hyr en vara av ett i Tyskland etablerat uthyrningsföretag som inte är underkastat sådan skatt.
26 Således skall en hyrestagare som hyr ett apotek av en i Tyskland etablerad apotekare som har avslutat sin verksamhet, och därför inte längre är underkastad företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst, lägga till halva hyran för apotekets lokaler till rörelsevinsten.
27 Så är även fallet för en hyrestagare som hyr en vara av ett i Tyskland etablerat uthyrningsföretag men som är befriad från företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst eller som i likhet med staten, delstaterna eller kommunerna är befriad från denna skatt i egenskap av representant för statsmakten. Följaktligen skall ett bolag som bedriver hamnverksamhet och som hyr en kran av en hamnstad lägga till hälften av kranhyran till sin rörelsevinst.
28 Vidare har den tyska regeringen i likhet med Finanzamt påstått att det inte går att jämföra situationen för ett uthyrningsföretag etablerat i en annan medlemsstat som inte är underkastat företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst med den för ett uthyrningsföretag etablerat i Tyskland som är underkastat denna skatt, när de direkta skatterna inte har harmoniserats inom gemenskapen. Därför kan olika regler tillämpas på dessa situationer.
29 Ett uthyrningsföretag etablerat i en annan medlemsstat kan nämligen erbjuda hyrestagaren en lägre hyra på grund av att det inte är underkastat företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst. Ett uthyrningsföretag etablerat i Tyskland som är underkastat företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst integrerar däremot skattebördan i hyresbeloppet och övervältrar således bördan på hyrestagaren.
30 De tillägg som föreskrivs i 8 § sjunde punkten och 12 § andra stycket andra punkten GewStG utgör en kompensation för att hyrestagaren får betala en lägre hyra till ett uthyrningsföretag etablerat i en annan medlemsstat. Det sistnämnda drabbas emellertid inte av någon konkurrensnackdel på grund av tilläggen. I båda fallen är den ekonomiska börda som företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst utgör identisk och belastar den i Tyskland etablerade hyrestagaren.
31 Slutligen har den tyska regeringen uppgett att tilläggen enligt 8 § sjunde punkten och 12 § andra stycket GewStG har till syfte att tillse att hyrorna samt värdet på de hyrda varorna endast underkastas företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst en enda gång, oberoende av om uthyrningsföretaget är etablerat i Tyskland eller i en annan medlemsstat. Om hyresbeloppet och värdet på de hyrda tillgångarna läggs till hyrestagarens skatteunderlag då uthyrningsföretaget är underkastat företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst leder detta till att hyrorna och tillgångarna beskattas två gånger.
32 Domstolen konstaterar inledningsvis att även om frågor om direkta skatter, på gemenskapsrättens nuvarande stadium, i och för sig inte omfattas av gemenskapens behörighet, skall medlemsstaterna inte desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet (dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker, REG 1995, s. I-225, punkt 21).
33 Eftersom hyresavtal utgör en tjänst i den mening som avses i artikel 60 i EG-fördraget (nu artikel 50 EG), skall det vidare erinras om att, enligt domstolens fasta rättspraxis, artikel 59 i fördraget inte bara kräver avskaffande av all diskriminering på grund av nationalitet av den som tillhandahåller tjänster, utan även avskaffande av alla inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster som grundas på det förhållandet att han är etablerad i en annan medlemsstat än den i vilken tjänsten skall tillhandahållas (dom av den 4 december 1986 i mål 205/84, kommissionen mot Tyskland, REG 1986, s. 3755, punkt 25, svensk specialutgåva, volym 8, s. 741, och av den 26 februari 1991 i mål C-180/89, kommissionen mot Italien, REG 1991, s. I-709, punkt 15).
34 Det framgår vidare av fast rättspraxis att de rättigheter som följer av artikel 59 i fördraget inte endast gäller den som tillhandahåller tjänster utan även mottagaren av dessa tjänster (se bland annat dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82, 26/83, Luisi och Carbone, REG 1984, s. 377, och domen i det ovannämnda målet Svensson och Gustavsson). Eurowings kan således i egenskap av hyrestagare åberopa de subjektiva rättigheter som det har enligt denna bestämmelse.
35 I det aktuella fallet konstaterar domstolen att skyldigheten i 8 § sjunde punkten och 12 § andra stycket GewStG att lägga till vissa bokföringsposter alltid gäller tyska företag som hyr varor av uthyrningsföretag etablerade i en annan medlemsstat, vilka aldrig är underkastade företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst. Däremot gäller nämnda skyldighet oftast inte tyska företag som hyr varor av uthyrningsföretag etablerade i Tyskland, eftersom de sistnämnda normalt är underkastade nämnda skatt förutom i de undantagsfall som nämns i punkterna 25-27 i denna dom.
36 I den i förevarande fall aktuella nationella lagstiftningen föreskrivs således oftast olika skatteregler beroende på om den som tillhandahåller tjänster är etablerad i Tyskland eller i en annan medlemsstat.
37 Såsom den nationella domstolen har påpekat föreskrivs i en sådan lagstiftning mindre gynnsamma skatteregler för de tyska företag som hyr varor av uthyrningsföretag etablerade i andra medlemsstater, vilket kan avhålla dem från att anlita sådana uthyrningsföretag.
38 Såsom Eurowings har uppgett, utan att ha blivit motsagd av den tyska regeringen, är hyrestagaren i ett tyskt hyresavtal i allmänhet undantagen enbart av det skälet att uthyrningsföretaget är underkastat näringsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst, oavsett vilka möjligheter det sistnämnda har att i praktiken undkomma beskattning. Det framgår av handlingarna i målet vid den nationella domstolen att uthyrningsföretaget har flera möjligheter att sänka den faktiska skatten, till exempel genom att ta upp varans bokföringsvärde i stället för dess marknadsvärde, genom att i stället för samtliga långfristiga skulder lägga till hälften av dessa, genom att vid ett och samma tillfälle finansiera varuinköpen i syfte att minska rörelsekapitalet samt genom att enbart beakta den verkliga vinsten från de varor som hyrts ut i Tyskland men inte beakta hälften av hyran. För övrigt kan man genom de "leasingfonder" som de tyska bankerna erbjuder alltid undkomma skatt på rörelsevinsten och endast betala skatt på rörelsekapitalet för en del av kontraktstiden. Slutligen kan ett företag som hyr ut luftfartyg, vilket inte är bundet till en stad med flygplats, etablera sig i en kommun som har fastställt en låg taxa eller nolltaxa för beräkningen av företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst.
39 Till skillnad från vad den tyska regeringen har gjort gällande motsvarar under dessa omständigheter den ekonomiska börda som företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst utgör för de tyska företag som hyr tillgångar av uthyrningsföretag etablerade i Tyskland inte nödvändigtvis den ekonomiska börda som denna skatt utgör för de tyska företag som hyr varor av uthyrningsföretag etablerade i en annan medlemsstat.
40 En sådan nationell lagstiftning som den i förevarande fall aktuella som förbehåller flertalet företag som hyr varor av uthyrningsföretag etablerade i den staten en skatteförmån, men som alltid utestänger de företag som hyr varor av uthyrningsföretag etablerade i en annan medlemsstat från denna förmån, medför en särbehandling som grundas på var den som tillhandahåller tjänsten är etablerad och som är förbjuden enligt artikel 59 i fördraget.
41 En sådan särbehandling kan inte rättfärdigas med hänvisning till behovet av att uppnå kongruens i skattesystemet.
42 Såsom Bundesfinanzhof fastslog i det beslut av den 30 december 1996 som det hänvisas till i beslutet om hänskjutande kan inte enbart den omständigheten att det föreligger ett indirekt samband mellan det faktum att en skattskyldig beviljas en skatteförmån - till exempel genom att de tyska företag som hyr varor av uthyrningsföretag etablerade i Tyskland inte är skyldiga att göra de omtvistade tilläggen - och det faktum att en annan skattskyldig behandlas mindre förmånligt i skattehänseende - till exempel genom att nämnda uthyrningsföretag underkastas företagsskatten på rörelsekapital och rörelsevinst - rättfärdiga att de tyska företagen beskattas på olika sätt beroende på om de hyr varor av företag etablerade i Tyskland eller av företag etablerade i andra medlemsstater.
43 Till skillnad från vad Finanzamt har påstått kan en sådan särbehandling inte heller rättfärdigas av att det uthyrningsföretag som är etablerat i en annan medlemsstat betalar låg skatt i den stat där det är etablerat.
44 Det faktum att de som tillhandahåller tjänster kan erhålla en skatteförmån på grund av att de betalar låg skatt i den medlemsstat där de är etablerade kan inte medföra att en annan medlemsstat tillåts att skattemässigt missgynna de mottagare av dessa tjänster som är etablerade i sistnämnda stat (se vad gäller artikel 52 i EG-fördraget [nu artikel 43 EG i ändrad lydelse] domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 21, och domen i det ovannämnda målet Asscher, punkt 53).
45 En sådan kompensationsbeskattning strider mot själva grunderna för den inre marknaden, vilket kommissionen med rätta har påpekat.
46 Den nationella domstolens fråga skall följaktligen besvaras på så sätt att artikel 59 i fördraget utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning om företagsskatt på rörelsekapital och rörelsevinst som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
47 De kostnader som har förorsakats den tyska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
- angående den fråga som genom beslut av den 28 juli 1997 har ställts av Finanzgericht Münster - följande dom:
Artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning om företagsskatt på rörelsekapital och rörelsevinst som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.