CELEX: 61999CJ0019
Direttiva 69/335/CEE
Imposte indirette sulla raccolta di capitali
Onorari richiesti per la redazione di un atto notarile che attesta un aumento di capitale nonché una modifica dello statuto di una società di capitali

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 9 dicembre 1998, pervenuta in cancelleria il 28 gennaio 1999, il Supremo Tribunal Administrativo ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), sei questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione degli artt. 4, n. 3, 10 e 12, n. 1, lett. e), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata con direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la Modelo Continente SGPS SA (in prosieguo: la «Modelo») e la Fazenda Pública in merito al pagamento degli onorari notarili richiesti per la redazione di atti pubblici che attestano l'aumento del capitale sociale nonché talune altre modifiche dello statuto della Modelo.
La normativa comunitaria
3 La direttiva ha inteso promuovere la libertà di circolazione dei capitali, considerata essenziale alla creazione di un'unione economica che abbia caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno.
4 Ai sensi dell'art. 4 della direttiva:
«1 . Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:
a) la costituzione di una società di capitali;
...
c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;
...
3. Non si considera costituzione di società ai sensi del paragrafo 1, lettera a), qualsiasi modifica dell'atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali ed in particolare:
a) la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso;
b ) il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società, associazione o persona giuridica che è considerata, per l'applicazione dell'imposta sui conferimenti, come società di capitali in ciascuno di detti Stati membri;
c) la modifica dell'oggetto sociale di una società di capitali;
d) la proroga di una società di capitali».
5 L'art. 7 della direttiva così dispone:
«1. Gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all'articolo 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
L'esenzione è sottoposta alle condizioni che a tale data erano applicabili per la concessione dell'esenzione o, se del caso, per l'assoggettamento ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
...
2. Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1.
...».
6 L'art. 10 della direttiva prevede quanto segue:
«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:
a) per le operazioni previste all'articolo 4;
b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;
c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».
7 L'art. 12, n. 1, della direttiva precisa:
«Gli Stati membri possono applicare, in deroga alle disposizioni degli articoli 10 e 11:
...
e) diritti di carattere remunerativo;
...».
La normativa nazionale
8 Il codice del notariato portoghese, emanato con decreto legge 31 marzo 1967, n. 47619, prevede che alcuni negozi debbano formare oggetto di atti pubblici, vale a dire debbano essere attestati in un documento redatto da un notaio. Tra tali negozi figurano gli «atti di costituzione, modifica, scioglimento e semplice liquidazione delle società commerciali (...) come anche gli atti di modifica dei contratti di società» [art. 89, lett. e), del codice del notariato].
9 L'importo degli onorari dovuti per la redazione di atti notarili è fissato dalla tariffa degli onorari notarili (in prosieguo: la «tariffa»), nella sua versione risultante dall'allegato del decreto legge 2 novembre 1983, n. 397/83.
10 L'art. 1, n. 1, della tariffa prevede che il valore degli atti notarili sia, in generale, pari a quello dei beni che ne costituiscono l'oggetto. L'art. 1, n. 2, della tariffa precisa il valore di ogni tipo di atto notarile: tale valore equivale, per gli atti di costituzione di società, di modifica del contratto di società o di scioglimento di società, all'importo del capitale [art. 1, n. 2, lett. e)], per gli aumenti di capitale, con o senza modifica del contratto di società, all'importo dell'aumento [art. 1, n. 2, lett. f)] e, per gli aumenti di capitale accompagnati da una modifica parziale di clausole diverse da quelle direttamente interessate dall'aumento, all'importo dell'aumento o a quello del capitale modificato, a seconda di quale comporti gli onorari più elevati [art. 1, n. 2, lett. g)].
11 Ai sensi dell'art. 5 della tariffa, se il negozio che è stato oggetto dell'atto pubblico ha un valore determinato, si devono aggiungere agli onorari fissi, previsti all'art. 4 della tariffa, onorari variabili il cui importo, calcolato sul valore totale dell'atto, è, per ogni scaglione da PTE 1 000, di PTE 10 fino a PTE 200 000, di PTE 5 tra PTE 200 000 e PTE 1 000 000, di PTE 4 tra PTE 1 000 000 e PTE 10 000 000 e di PTE 3 per importi superiori a PTE 10 000 000.
12 L'art. 27, n. 1, lett. c), della tariffa prevede una riduzione della metà degli onorari previsti all'art. 5 per gli atti di modifica parziale del contratto di società, di proroga o di continuazione della società.
La causa principale e le questioni pregiudiziali
13 Il 31 ottobre 1992 la Modelo ha fatto stilare atti pubblici che constatavano l'aumento del suo capitale sociale ed altre modifiche del suo statuto. Essa è stata, a tale titolo, invitata a pagare una somma di PTE 16 842 000.
14 La Modelo ha impugnato la liquidazione degli onorari dinanzi al Tribunal Tributário de Primeira Instância di Porto, il quale ha respinto il ricorso. Essa ha quindi interposto appello dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo, facendo valere che gli onorari contestati sono in realtà imposte il cui ammontare, per tale motivo, deve essere determinato dal Parlamento e non dal governo, che l'importo richiesto è sproporzionato rispetto ai servizi forniti e che la riscossione degli onorari è incompatibile con la direttiva.
15 Interrogandosi circa la conformità dell'art. 5 della tariffa con la direttiva, il Supremo Tribunal Administrativo ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se gli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio 69/335/CEE possano essere invocati da un singolo nei confronti dello Stato, malgrado quest'ultimo non abbia proceduto alla trasposizione della direttiva medesima nell'ordinamento nazionale.
2) Se le operazioni di cui all'art. 4, n. 3, della direttiva 69/335/CEE debbano considerarsi ricomprese nel divieto sancito dall'art. 10 della direttiva medesima, nel senso che deve intendersi non consentita la riscossione non solo di tributi sui conferimenti di capitale bensì anche di qualsiasi altra imposizione, di qualsivoglia genere, segnatamente a titolo di tassa e non di imposta.
3) Se le disposizioni degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva debbano essere interpretate nel senso che non consentono che gli onorari dovuti al notaio per la redazione di un atto pubblico (obbligatorio per legge) relativo alla deliberazione di un aumento di capitale o alla modifica dello statuto societario variino in funzione, rispettivamente, dell'importo dell'aumento e del capitale.
4) Se tali onorari - di cui all'art. 5 della tariffa degli onorari notarili - possano considerarsi funzione del costo del servizio prestato.
5) Quali siano i criteri in base ai quali determinare tale costo. Se debbano esservi ricompresi gli emolumenti spettanti al notaio e ai dipendenti dei rispettivi studi, i costi di gestione ed elementi analoghi.
6) Se sia consentito e, di conseguenza, legittimo, alla luce degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva, imporre onorari eccedenti tale costo. E, in caso di risposta affermativa, in qual misura».
Sulle questioni pregiudiziali
16 Si deve subito constatare che le questioni poste dal giudice a quo nella presente causa sono in larga parte identiche a quelle sollevate dallo stesso giudice nella causa oggetto della sentenza 29 settembre 1999, causa C-56/98, Modelo (Racc. pag. I-6427; in prosieguo: la «sentenza Modelo I»).
17 Con tali questioni il giudice a quo domanda sostanzialmente, in primo luogo, se il pagamento degli onorari notarili possa essere considerato come un'imposta ai sensi della direttiva. In caso di soluzione affermativa, il giudice a quo chiede se gli onorari notarili siano colpiti dal divieto previsto all'art. 10 della direttiva o se si tratti di un diritto avente carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della stessa. Al riguardo, il giudice nazionale chiede in particolare alla Corte di fornirgli elementi riguardanti la definizione dei diritti aventi carattere remunerativo. Infine, il detto giudice chiede se l'art. 10 della direttiva, in combinato disposto con il suo art. 12, n. 1, lett. e), generi diritti di cui i singoli possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.
Sulla qualifica d'imposta ai sensi della direttiva
18 Risulta dal punto 18 della citata sentenza Modelo I che in Portogallo, da un lato, i notai sono dipendenti statali soggetti agli stessi diritti e doveri degli altri impiegati pubblici e, dall'altro, la loro remunerazione è costituita da una parte fissa, determinata in base agli stessi criteri applicati a tutti gli altri dipendenti statali, e da una parte variabile, rappresentata da una partecipazione agli onorari riscossi.
19 I notai compilano un riepilogo mensile degli onorari percepiti. Dal totale così ottenuto vengono detratte alcune somme, calcolate in base a determinate percentuali, che spettano al notaio ed ai suoi dipendenti. Il resto è versato al Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Cassa dei conservatori, notai ed agenti di giustizia, in prosieguo: la «Cassa») (sentenza Modelo I, citata, punto 19).
20 La Cassa finanzia il pagamento della parte fissa della retribuzione dei notai e degli altri funzionari, le spese relative alla formazione professionale dei notai, le spese d'acquisto di locali e mobilio necessari per l'insediamento dei notai nonché, previa autorizzazione del Ministero della Giustizia, altre spese in ambito giudiziario (sentenza Modelo I, citata, punto 20).
21 Da ciò discende che una parte degli onorari controversi nella causa principale, dovuti in applicazione di una norma giuridica stabilita dallo Stato, è versata dai privati allo Stato per finanziarne alcune funzioni (sentenza Modelo I, citata, punto 21).
22 Considerati gli obiettivi perseguiti dalla direttiva, specie la soppressione delle imposte indirette che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti, occorre qualificare come imposte, ai sensi della direttiva, gli onorari notarili riscossi da dipendenti statali per un'operazione rientrante nella direttiva ed in parte versati allo Stato per finanziare spese pubbliche (sentenza Modelo I, citata, punto 22).
23 Da ciò che precede discende che la direttiva deve essere interpretata nel senso che gli onorari riscossi per la redazione di un atto notarile che attesta un'operazione prevista dalla direttiva, in un regime caratterizzato dal fatto che i notai sono dipendenti statali e che gli onorari sono in parte versati allo Stato per finanziare talune funzioni di quest'ultimo, costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva.
Sul divieto sancito dall'art. 10 della direttiva
24 Ai sensi dell'art. 10, lett. c), della direttiva, all'infuori dell'imposta sui conferimenti, sono vietate le imposte sulla registrazione o su qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività alla quale una società può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica. Questo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento in vigore rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva (sentenza 11 giugno 1996, causa C-2/94, Denkavit International e a., Racc. pag. I-2827, punto 23).
25 Tale divieto riguarda non solo i diritti versati in occasione dell'iscrizione delle nuove società, ma anche i diritti dovuti per l'iscrizione degli aumenti di capitale effettuati da tali società in quanto sono anch'essi riscossi in ragione di una formalità essenziale connessa alla forma giuridica delle società di cui trattasi. Pur non costituendo formalmente una procedura preliminare all'esercizio dell'attività delle società di capitali, l'iscrizione degli aumenti di capitale è tuttavia condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività (sentenza 2 dicembre 1997, causa C-188/95, Fantask e a., Racc. pag. I-6783, punto 22).
26 Dovendo l'aumento del capitale sociale di una società di capitali, nell'ordinamento portoghese, formare necessariamente l'oggetto di un atto notarile, si deve constatare che tale atto costituisce una formalità essenziale connessa alla forma giuridica della società e che esso è condizione per l'esercizio e la prosecuzione dell'attività di quest'ultima (sentenza Modelo I, citata, punto 26).
27 Inoltre, un'imposta riscossa sotto forma di onorari per la redazione di atti notarili che attestano la modifica dello statuto di una società di capitali deve essere considerata come avente le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti, in quanto venga calcolata sulla base del capitale sociale della società. Infatti, se fosse altrimenti, gli Stati membri, pur astenendosi dal tassare le raccolte di capitali in quanto tali, potrebbero colpire gli stessi capitali in occasione di una modifica dello statuto di una società di capitali. L'obiettivo perseguito dalla direttiva potrebbe così essere aggirato (v. sentenza Modelo I, citata, punto 27).
28 Ne consegue che occorre risolvere la questione nel senso che gli onorari riscossi per la redazione di atti notarili che attestano l'aumento del capitale sociale nonché la modifica dello statuto di una società di capitali sono, qualora costituiscano un'imposta ai sensi della direttiva, vietati in linea di principio in forza dell'art. 10, lett. c), della direttiva.
Sulla deroga prevista dall'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva
29 Si deve a tal riguardo rilevare che la distinzione tra i tributi vietati ai sensi dell'art. 10 della direttiva e i diritti di carattere remunerativo implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio reso. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui essa costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento dell'ufficio incaricato della detta operazione, dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva (v. sentenza 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, Racc. pag. I-1915, punti 41 e 42).
30 In taluni casi, come ad esempio quello dell'iscrizione di una società, può essere difficile determinare il costo dell'operazione. La determinazione del costo non può, in un caso del genere, che essere forfettaria e dev'essere compiuta con criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione segnatamente il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell'operazione (sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, citata, punto 43).
31 Al riguardo, occorre ricordare che la Corte ha dichiarato, al punto 30 della sentenza Fantask e a., citata, che, per calcolare gli importi dei diritti di carattere remunerativo, uno Stato membro ha facoltà di prendere in considerazione non solo i costi, materiali e retributivi, che sono direttamente connessi al compimento delle operazioni di registrazione di cui essi costituiscono il corrispettivo, ma anche, nei limiti indicati dall'avvocato generale al paragrafo 43 delle sue conclusioni nella stessa causa, la parte di spese generali dell'amministrazione competente imputabili a tali operazioni.
32 L'importo di un diritto di carattere remunerativo non deve necessariamente variare in funzione delle spese effettivamente sopportate dall'amministrazione in occasione di ogni operazione di registrazione ed uno Stato membro ha diritto di stabilire ex ante, in base ai costi medi di registrazione prevedibili, diritti forfettari per l'adempimento delle formalità d'iscrizione delle società di capitali. Inoltre, niente osta a che gli importi di tali diritti siano stabiliti per una durata indeterminata purché lo Stato membro verifichi, ad intervalli regolari, per esempio ogni anno, che essi continuino a non superare i relativi costi di registrazione (sentenza Fantask e a., citata, punto 32).
33 Si deve del pari rilevare che un diritto il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale nominale sottoscritto non può, di per sé, costituire un'imposta a carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Infatti, pur potendo esistere, in determinati casi, un nesso tra la complessità del servizio reso e l'entità dei capitali sottoscritti, l'importo di tale imposta sarà generalmente privo di correlazione con le spese concretamente affrontate dall'amministrazione che ha prestato il servizio (sentenza Modelo I, citata, punto 30).
34 Nel caso di specie, sebbene l'imposta sia riscossa secondo un tariffario regressivo, l'entità dell'imposta aumenta comunque direttamente in proporzione del capitale nominale sottoscritto. Inoltre, considerato che, al di sopra di PTE 10 000 000, i diritti sono riscossi al tasso non trascurabile dello 0,3%, senza la previsione di alcun limite, gli onorari possono raggiungere un importo rilevante (sentenza Modelo I, citata, punto 31).
35 In tali circostanze occorre risolvere la questione nel senso che un diritto riscosso per la redazione di un atto notarile che attesta l'aumento del capitale sociale nonché la modifica dello statuto di una società di capitali, come gli onorari di cui alla causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto, non ha carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva.
Sull'effetto diretto dell'art. 10 della direttiva
36 Occorre ricordare che, secondo una costante giurisprudenza, in tutti i casi in cui talune disposizioni di una direttiva appaiano, sotto il profilo sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia che questo non abbia recepito tempestivamente la direttiva nel diritto nazionale, sia che l'abbia recepita in modo inadeguato (v., in particolare, sentenze 23 febbraio 1994, causa C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e a., Racc. pag. I-483, punto 8, e 5 marzo 1998, causa C-347/96, Solred, Racc. pag. I-937, punto 28).
37 Sotto questo profilo, basti rilevare che il divieto sancito dall'art. 10 della direttiva è formulato in modo sufficientemente preciso e incondizionato da poter esser invocato dai singoli davanti ai giudici nazionali contro una disposizione di diritto nazionale in contrasto con la detta direttiva (sentenze Solred, citata, punto 29, e Modelo I, punto 34).
38 Si deve pertanto constatare che l'art. 10 della direttiva attribuisce ai singoli diritti di cui questi possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
39 Le spese sostenute dai governi portoghese, tedesco e francese, nonché dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Quarta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Supremo Tribunal Administrativo con ordinanza 9 dicembre 1998, dichiara:
1) La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata con direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, deve essere interpretata nel senso che gli onorari riscossi per la redazione di un atto notarile che attesta un'operazione prevista dalla direttiva, in un regime caratterizzato dal fatto che i notai sono dipendenti statali e che gli onorari sono in parte versati allo Stato per finanziare talune funzioni di quest'ultimo, costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva.
2) Gli onorari riscossi per la redazione di atti notarili che attestano l'aumento del capitale nonché la modifica dello statuto di una società di capitali sono, qualora costituiscano un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, vietati in linea di principio in forza dell'art. 10, lett. c), della stessa direttiva.
3) Un diritto riscosso per la redazione di un atto notarile che attesta l'aumento del capitale sociale nonché la modifica dello statuto di una società di capitali, come gli onorari di cui alla causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto, non ha carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303.
4) L'art. 10 della direttiva 69/335, nel testo risultante dalla direttiva 85/303, attribuisce ai singoli diritti di cui questi possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.