CELEX: 61997CJ0275
Vierde richtlijn 78/660/EEG
Jaarrekening
Beginsel van getrouw beeld
Voorzichtigheidsbeginsel
Beginsel van afzonderlijke waardering
Forfaitaire voorziening voor meerdere risico's
Voorwaarden

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 16 juli 1997, ingekomen bij het Hof op 30 juli daaraanvolgend, heeft het Finanzgericht Köln krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (PB L 222, blz. 11; hierna: "richtlijn").
2 Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen DE + ES Bauunternehmung GmbH (hierna: "DE + ES"), een bouwonderneming naar Duits recht, en het Finanzamt Bergheim (hierna: "Finanzamt").
De toepasselijke communautaire bepalingen
3 Artikel 2, lid 1, van de richtlijn bepaalt:
"De jaarrekening bestaat uit de balans, de winst- en verliesrekening en de toelichting. Deze stukken vormen een geheel."
4 Artikel 2, lid 3, van de richtlijn luidt als volgt:
"De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap."
5 Artikel 2, lid 5, bepaalt:
"Indien in uitzonderingsgevallen blijkt, dat toepassing van een bepaling van deze richtlijn in strijd is met de in lid 3 bedoelde verplichting, dient van deze bepaling te worden afgeweken opdat een getrouw beeld in de zin van lid 3 wordt gegeven. Zulk een afwijking moet in de toelichting worden medegedeeld en naar behoren gemotiveerd onder vermelding van de invloed ervan op het vermogen, de financiële positie en het resultaat. De lidstaten kunnen de uitzonderingsgevallen nader omschrijven en de daarmee overeenstemmende afwijkende regeling vaststellen."
6 Artikel 20 van de richtlijn luidt als volgt:
"1. De voorzieningen voor risico's en verplichtingen beogen een dekking te vormen voor naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, doch waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan.
2. De lidstaten kunnen ook toestaan dat voorzieningen worden gevormd voor naar hun aard duidelijk omschreven kosten die hun oorsprong hebben in het boekjaar of in een vorig boekjaar en die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, doch waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen worden gemaakt.
3. Voorzieningen mogen niet worden gebruikt voor waardecorrecties op activa."
7 Artikel 31 van de richtlijn bepaalt:
"1. De lidstaten zorgen ervoor dat de waardering van de posten in de jaarrekening geschiedt volgens de onderstaande algemene beginselen:
(...)
c) het voorzichtigheidsbeginsel moet steeds in acht worden genomen en in het bijzonder geldt het volgende:
aa) winsten mogen slechts worden opgenomen voor zover zij op de balansdatum gerealiseerd zijn;
bb) alle voorzienbare risico's en mogelijke verliezen die hun oorsprong hebben in het boekjaar of in een vorig boekjaar, moeten in aanmerking worden genomen, ook als deze risico's en verliezen pas bekend worden tussen de balansdatum en de datum waarop de balans wordt opgesteld;
cc) waardeverminderingen moeten in aanmerking worden genomen, ongeacht het resultaat van het boekjaar;
d) lasten en baten betreffende het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft, moeten in aanmerking worden genomen, ongeacht het tijdstip van betaling van deze lasten of ontvangst van deze baten;
e) de activa en passiva worden elk afzonderlijk gewaardeerd;
f) de beginbalans van een boekjaar moet overeenstemmen met de eindbalans van het voorafgaande boekjaar.
2. Afwijking van deze algemene beginselen is in uitzonderingsgevallen toegestaan. Zodanige afwijking moet in de toelichting worden vermeld en naar behoren gemotiveerd; de invloed daarvan op het vermogen, de financiële positie en het resultaat moet worden aangegeven."
8 Artikel 42, eerste alinea, van de richtlijn, luidt als volgt:
"Het bedrag van de voorzieningen voor risico's en verplichtingen mag niet hoger zijn dan noodzakelijk is."
De toepasselijke nationale bepalingen
9 De richtlijn is in het Duitse recht omgezet bij het Bilanzrichtliniengesetz van 19 december 1985 (BGBl. I, blz. 2355). Deze wet is vervolgens ingelast in het derde boek (§§ 238-342) van het Handelsgesetzbuch (hierna: "HGB") van 10 mei 1897 (BGBl. III, blz. 4100-1).
10 Volgens het Körperschaftsteuergesetz (hierna: "KStG") wordt de vennootschapsbelasting vastgesteld op basis van de exploitatiewinst, die wordt berekend overeenkomstig het Einkommensteuergesetz [hierna: "EStG" (BGBl. 1990, blz. 1898, rect. 1991 I, blz. 808)]. Volgens het EStG dient de winst te worden vastgesteld op basis van de volgens de regels van het HGB opgemaakte jaarrekening.
11 Volgens § 7 van het Gewerbesteuergesetz wordt de grondslag van de ondernemingsbelasting berekend overeenkomstig het EStG of het KStG en dus ook volgens de regels van het HGB.
Het hoofdgeding
12 DE + ES voert de haar toegewezen bouwopdrachten niet alleen met eigen werknemers uit, maar doet daarnaast ook een beroep op onderaannemers. Bij de berekening van de over het jaar 1993 verschuldigde vennootschaps- en ondernemingsbelasting wilde verzoekster in het hoofdgeding een forfaitaire, op 2 % van de omzet begrote voorziening voor de aan bepaalde opdrachten verbonden vrijwaringsrisico's vormen ter voldoening aan verplichtingen die rechtens vóór de balansdatum waren ontstaan, maar waarvan de concrete aard en omvang pas later kwamen vast te staan. Bijgevolg vroeg zij een met het begrote bedrag overeenstemmende belastingvrijstelling aan.
13 DE + ES stelt, dat een dergelijke voorziening noodzakelijk is wegens de gebrekkige uitvoering van in het vorige jaar gesloten bouwcontracten, die in de volgende jaren waarschijnlijk aanleiding zal geven tot klachten wegens bouwgebreken en vorderingen tot vrijwaring.
14 Het Finanzamt betwist niet, dat DE + ES de uitvoering van de herstellingen die geacht worden door de voorzieningen voor vrijwaringsrisico's te worden gedekt, moet waarborgen. Deze voorzieningen zien op het gratis verrichten van herstellingen, het toestaan van een prijsverlaging of de uitkering van schadevergoeding. Het Finanzamt is evenmin gekant tegen de vorming van forfaitaire voorzieningen voor de verplichtingen die na de balansdatum zouden ontstaan, maar die uit economisch oogpunt onder het betrokken boekjaar vallen.
15 Het Finanzamt weigert daarentegen het bedrag van de gevraagde voorziening te aanvaarden en stelt een voorziening ter grootte van 0,5 % van de omzet van de laatste twee jaar voor. Het is van mening, dat wanneer een onderneming verzoekt om een forfaitaire voorziening die hoger is dan volgens de vaststellingen in de betrokken sector gebruikelijk is, zij moet aantonen, dat zij door vroegere ervaringen ertoe is aangezet, het gebruikelijke niveau te overschrijden.
16 De verwijzende rechter is van oordeel, dat naar Duits recht, volgens de op vaste rechtspraak gebaseerde richtlijnen inzake de inkomstenbelasting (Einkommensteuer-Richtlinien; hierna: "EStR"), een forfaitaire voorziening slechts mag worden gevormd wanneer de verplichting waarvoor zij wordt gevormd, haar oorsprong vindt in het aan de balansdatum voorafgaande boekjaar en er een reële kans bestaat, dat die verplichting een concrete vorm zal aannemen (§ R 31c, lid 2, EStR).
17 Hij is evenwel van mening, dat de bij artikel 31, lid 1, sub e, van de richtlijn vastgestelde verplichting om de activa en passiva elk afzonderlijk te waarderen - waarvan volgens artikel 31, lid 2, alleen in uitzonderingsgevallen mag worden afgeweken, mits deze afwijking naar behoren wordt gemotiveerd - zich ertegen verzet, dat forfaitaire voorzieningen aan de passiefzijde van de balans worden opgenomen.
18 In die omstandigheden heeft het Finanzgericht Köln de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
"1) Is het met de bij de Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad van 25 juli 1978 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (PB L 222, blz. 11), ingestelde regeling voor het opstellen van de balans, volgens welke
- de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap (artikel 2, lid 3),
- de voorzieningen voor risico's en verplichtingen een dekking beogen te vormen voor naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of verplichtingen, die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, doch waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan (artikel 20, lid 1),
- voorzieningen niet mogen worden gebruikt voor waardecorrecties op activa (artikel 20, lid 3),
- alle voorzienbare risico's en mogelijke verliezen die hun oorsprong hebben in het boekjaar of in een vorig boekjaar, in aanmerking moeten worden genomen, ook als deze risico's en verliezen pas bekend worden tussen de balansdatum en de datum waarop de balans wordt opgesteld (artikel 31, lid 1, sub c-bb),
- de activa en passiva elk afzonderlijk moeten worden gewaardeerd (artikel 31, lid 1, sub e),
- het bedrag van de voorzieningen niet hoger mag zijn dan noodzakelijk is (artikel 42, eerste alinea),
verenigbaar, dat een bouwonderneming die de hem toegewezen opdrachten niet alleen met eigen werknemers uitvoert, maar daarnaast ook een beroep doet op onderaannemers, ter voldoening aan vrijwaringsverplichtingen die pas na de balansdatum ontstaan, geen afzonderlijke voorzieningen voor bijzondere aan bepaalde opdrachten verbonden vrijwaringsrisico's vormt, maar één forfaitaire voorziening ter grootte van een vast percentage van de omzet die door vorderingen tot vrijwaring kan worden bezwaard?
2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord:
onder welke voorwaarden, volgens welke waarderingscriteria en ten belope van welk percentage, in voorkomend geval door de handelaar zelf te beoordelen, mag een dergelijke forfaitaire voorziening, mede in aanmerking genomen de mogelijkheid van een, zij het beperkt, verhaal op eigen werknemers en onderaannemers, worden gevormd en wie draagt bij twijfel omtrent de hoogte van het bedrag dat voor de voorziening nodig is, het nadeel van de niet-bewijsbaarheid ervan?"
19 Om te beginnen zij erop gewezen, dat de vennootschaps- en de ondernemingsbelasting in Duitsland worden berekend op basis van de balans die is opgemaakt volgens de wet die de richtlijn in het nationale recht omzet.
20 De door de nationale rechter gestelde vragen dienen aldus te worden begrepen, dat zij meerdere problemen aan de orde stellen, die een voor een dienen te worden onderzocht.
21 Allereerst dient te worden nagegaan, of de richtlijn zich ertegen verzet, dat een voorziening voor vrijwaringsrisico's als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, wordt gevormd ter voldoening aan verplichtingen die rechtens ontstaan vóór de balansdatum, maar waarvan de concrete aard en omvang pas later komen vast te staan.
22 In geval van een ontkennend antwoord dient vervolgens te worden onderzocht, of elk vrijwaringsrisico afzonderlijk moet worden gewaardeerd dan wel, of het mogelijk, of in voorkomend geval zelfs noodzakelijk, is een forfaitaire voorziening te vormen voor al deze risico's samen.
23 Ten slotte moet worden nagegaan, of een dergelijke voorziening a priori kan worden beperkt tot een vast percentage van de omzet die door vorderingen tot vrijwaring kan worden bezwaard.
24 Volgens artikel 20, lid 1, van de richtlijn moeten de voorzieningen voor risico's en verplichtingen aan de passiefzijde van de vennootschapsbalans worden opgenomen. Uit de formulering van deze bepaling blijkt, dat voorzieningen voor vrijwaringsrisico's aan de passiefzijde moeten worden opgenomen, indien deze risico's naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen vormen die waarschijnlijk zullen ontstaan, doch waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan.
25 Zoals de Duitse regering heeft betoogd, kunnen de uit dergelijke vrijwaringen voortvloeiende verplichtingen immers inhouden, dat de betrokken vennootschap gratis herstelwerkzaamheden uitvoert, bepaalde prestaties overdoet, een prijsverlaging toestaat of schadevergoeding betaalt omdat bepaalde prestaties niet zijn geleverd. Zelfs al zullen slechts enkele van die risico's intreden, toch vormen zij alle, wanneer zij intreden, verplichtingen waaraan de vennootschap zich niet kan onttrekken, zodat deze potentiële verplichtingen aan de passiefzijde van de balans moeten worden opgenomen, ook al kan nog niet worden gepreciseerd, of en in welke mate zij ten laste van de vennootschap zullen vallen, en kan het precieze bedrag ervan nog niet worden bepaald.
26 Elke andere uitlegging van artikel 20 van de richtlijn zou tot gevolg hebben, dat dergelijke potentiële schulden niet op de balans voorkomen, waardoor het vermogen zou worden overgewaardeerd. Een dergelijk resultaat zou niet alleen onverenigbaar zijn met het voorzichtigheidsbeginsel, dat volgens artikel 31, lid 1, sub c, van de richtlijn in acht moet worden genomen, maar ook met het beginsel van het getrouwe beeld. De eerbiediging hiervan is de voornaamste doelstelling van de richtlijn (zie arrest van 27 juni 1996, Tomberger, C-234/94, Jurispr. blz. I-3133, punt 17, gerectificeerd bij beschikking van het Hof van 10 juli 1997, niet gepubliceerd in de Jurisprudentie). Volgens dit beginsel moet de jaarrekening van de in de richtlijn bedoelde vennootschappen een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap (zie de vierde overweging van de considerans en artikel 2, leden 3 en 5, van de richtlijn).
27 Vervolgens dient te worden benadrukt, dat het beginsel van het getrouwe beeld vereist, dat de jaarrekening de weerspiegeling is van de activiteiten en verrichtingen die zij geacht wordt te beschrijven, en dat de boekhoudkundige informatie wordt verstrekt in de vorm die het meest bruikbaar en geschikt wordt geacht om aan de informatiebehoeften van derden te voldoen, zonder afbreuk te doen aan de belangen van de vennootschap.
28 Onderzocht dient dus te worden, of vrijwaringsrisico's als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, afzonderlijk dienen te worden gewaardeerd, zodat voor elk vrijwaringsrisico een afzonderlijke voorziening moet worden gevormd.
29 Artikel 31, lid 1, sub e, van de richtlijn bepaalt dienaangaande, dat de activa en passiva elk afzonderlijk moeten worden gewaardeerd. Deze bepaling is ook van toepassing op de in artikel 20, lid 1, van de richtlijn bedoelde voorzieningen.
30 Het in artikel 31, lid 1, sub e, van de richtlijn geformuleerde beginsel van afzonderlijke waardering is evenwel niet onbeperkt van toepassing. Volgens artikel 31, lid 2, is in uitzonderingsgevallen immers afwijking toegestaan.
31 Aangezien de richtlijn niet preciseert wat onder "uitzonderingsgevallen" moet worden verstaan, dient deze uitdrukking te worden uitgelegd tegen de achtergrond van het doel van deze richtlijn, volgens hetwelk - zoals in punt 26 van dit arrest is verklaard - de jaarrekening van de betrokken vennootschappen een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap (zie eveneens in die zin reeds aangehaald arrest Tomberger).
32 De in artikel 31, lid 2, van de richtlijn bedoelde uitzonderingsgevallen zijn dus die waarin een afzonderlijke waardering niet een zo getrouw mogelijk beeld van de werkelijke financiële positie van de betrokken vennootschap zou geven.
33 Zoals gezegd, vormen de vrijwaringsrisico's die in het hoofdgeding aan de orde zijn, potentiële verplichtingen waarvan niet kan worden gepreciseerd in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. Door de vorming van een afzonderlijke voorziening voor elk vrijwaringsrisico kan het beeld van de financiële positie van de betrokken vennootschap worden vertekend, hetgeen in strijd zou zijn met het beginsel van het getrouwe beeld.
34 Bijgevolg zou voor al deze risico's een enkele voorziening moeten worden gevormd wanneer, zoals in het hoofdgeding, een forfaitaire waardering van deze voorziening het geschikte middel is om het getrouwe beeld van het bedrag van de uitgaven die aan de passiefzijde zullen worden opgenomen, te waarborgen.
35 Wat de berekening van het bedrag van de forfaitaire voorziening betreft, dient te worden vastgesteld, zoals de Duitse regering heeft opgemerkt, dat de richtlijn geen enkele aanwijzing bevat omtrent de voorwaarden en de waarderingscriteria voor de vorming van forfaitaire voorzieningen en evenmin over de in procenten uitgedrukte hoogte daarvan. Bijgevolg kunnen deze voorzieningen alleen worden vastgesteld volgens de voorwaarden van de verschillende nationale wetgevingen.
36 De richtlijn beperkt evenwel de bevoegdheid van de nationale autoriteiten dienaangaande. Allereerst volgt uit het hoofddoel van de richtlijn, dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap. Ten tweede volgt uit artikel 42, eerste alinea, van de richtlijn, dat het bedrag van de voorzieningen voor risico's en verplichtingen niet hoger mag zijn dan noodzakelijk is. Bijgevolg moeten de door de nationale autoriteiten vastgestelde waarderingscriteria aan deze twee voorwaarden voldoen.
37 De door de nationale autoriteiten vastgestelde criteria voor de waardering van de forfaitaire voorzieningen moeten dus de mogelijkheid bieden, rekening te houden met de ervaring die de betrokken vennootschap of de andere in dezelfde sector bedrijvige ondernemingen in het kader van soortgelijke contracten hebben opgedaan ter zake van vorderingen tot vrijwaring. Ter zake dienende criteria kunnen onder meer zijn: het type gebouw, de waarschijnlijkheid dat het risico zal intreden, de waarschijnlijke kosten daarvan, de mate waarin een beroep is gedaan op onderaannemers, het recht van verhaal op deze onderaannemers en, ten slotte, elk ander criterium waarmee de risico's zo correct mogelijk kunnen worden gewaardeerd.
38 De vorming van een forfaitaire voorziening voor vrijwaringsrisico's kan door de administratie dus niet a priori en op abstracte wijze worden beperkt tot een vast percentage van de omzet die door vorderingen tot vrijwaring kan worden bezwaard.
39 Aan de andere kant mag de door de betrokken onderneming gevormde forfaitaire voorziening niet hoger zijn dan redelijk is, gelet op het betrokken risico.
40 Mitsdien moet op de gestelde vragen worden geantwoord, dat volgens de richtlijn voor vrijwaringsrisico's als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, een voorziening moet worden gevormd ter voldoening aan verplichtingen die rechtens ontstaan vóór de balansdatum, maar waarvan de concrete aard en omvang pas later komen vast te staan. Voor al deze risico's moet één enkele voorziening worden gevormd wanneer, zoals in casu, een forfaitaire waardering van deze voorziening het gepaste middel is om het getrouwe beeld van het bedrag van de uitgaven die aan de passiefzijde zullen worden opgenomen, te waarborgen. Bij gebreke van een specifieke communautaire regeling inzake de methode en de criteria voor de waardering van het bedrag van de voorzieningen voor risico's en verplichtingen, moeten deze voorzieningen worden vastgesteld volgens de voorwaarden van de verschillende nationale regelingen, met dien verstande dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap en dat het bedrag van de voorziening niet hoger mag zijn dan voor die vennootschap noodzakelijk is.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
41 De kosten door de Duitse en de Nederlandse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door het Finanzgericht Köln bij beschikking van 16 juli 1997 gestelde vragen, verklaart voor recht:
Volgens de Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen, moet voor vrijwaringsrisico's als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, een voorziening worden gevormd ter voldoening aan verplichtingen die rechtens ontstaan vóór de balansdatum, maar waarvan de concrete aard en omvang pas later komen vast te staan. Voor al deze risico's moet één enkele voorziening worden gevormd wanneer, zoals in casu, een forfaitaire waardering van deze voorziening het gepaste middel is om het getrouwe beeld van het bedrag van de uitgaven die aan de passiefzijde zullen worden opgenomen, te waarborgen. Bij gebreke van een specifieke communautaire regeling inzake de methode en de criteria voor de waardering van het bedrag van de voorzieningen voor risico's en verplichtingen, moeten deze voorzieningen worden vastgesteld volgens de voorwaarden van de verschillende nationale regelingen, met dien verstande dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap en dat het bedrag van de voorziening niet hoger mag zijn dan voor die vennootschap noodzakelijk is.