CELEX: 62006CJ0484
Eelotsusetaotlus
Esimene ja kuues käibemaksudirektiiv
Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte
Käibemaksusummade ümardamise eeskirjad
Tootepõhine ümardamine

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), mida on muudetud nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ (
EÜT L 376, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160; edaspidi „kuues direktiiv”), artikli 22 lõike 3 punkti b ja lõike 5 ning artikli 11 A osa tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, kes on maksukohustuslane ja äriühingu Albert Heijn BV omanik, ja Staatssecretaris van Financiëni vahelises kohtuvaidluses, mis tekkis pärast seda, kui Inspecteur van de Belastingdienst (maksuinspektor, edaspidi „inspektor”) jättis rahuldamata kaebuse, milles nõuti 1414 euro suuruse käibemaksusumma tagastamist.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigus
Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimese direktiivi 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (
EÜT 1967, 71, lk 1301
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3; edaspidi „esimene direktiiv”) artikkel 2 sätestab:
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt.
Ühist käibemaksusüsteemi kohaldatakse kuni jaemüügietapi lõpuni.
[…]”.
Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkt a sätestab:
„Maksustatava summa moodustab:
a)
punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused”.
Kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 3 punktid a ja b, lõike 4 punkt b ja lõige 5 sätestavad:
a)
Maksukohustuslane väljastab kõikide tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud kaupade või osutatud teenuste kohta arve või selle aset täitva dokumendi. […] Maksukohustuslane peab säilitama selle koopia.
[…]
b)
Arvel peab olema selgelt märgitud hind ilma maksuta ning kõnealune maks iga maksumäära järgi, aga ka võimalik maksuvabastus.
[…]
a)
[…]
b)
Deklaratsioonis tuleb esitada kõik sissenõutavaks muutunud maksu ning tehtavate mahaarvamiste arvutamiseks vajalikud andmed, sh vajaduse korral ning kui see on vajalik maksubaasi kindlaksmääramiseks, nimetatud maksu ja mahaarvamisega seotud tehingute kogusumma ning maksuvabade tarnete kogusumma.
[…]
5.   Maksukohustuslane tasub käibemaksu netosumma deklaratsiooni esitamisel. Liikmesriigid võivad summa tasumiseks kehtestada siiski muu tähtpäeva või nõuda vahemakset.”
Nõukogu 20. detsembri 2001. aasta direktiiv 2001/115/EÜ, millega muudetakse direktiivi 77/388 käibemaksu kohta arve esitamise tingimuste lihtsustamiseks, ajakohastamiseks ja ühtlustamiseks (
EÜT 2002, L 15, lk 24
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 352), mille liikmesriigid kohustusid jõustama alates 1. jaanuarist 2004, muutis kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 3 punkti b ning lisas sellesse kümnenda taande, mis on sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks käesolevas direktiivis sätestatud erikorra kohaldamist, tuleb punkti a esimese, teise ja kolmanda lõigu kohaselt koostatud arvetel esitada seoses käibemaksuga üksnes järgmised andmed:
[…]
—
tasumisele kuuluv käibemaksusumma, välja arvatud juhul, kui kohaldatakse erikorda, mille puhul käesoleva direktiivi kohaselt seda teavet ei esitata,
—
[…]”.
Siseriiklik õigus
28. juuni 1968. aasta Wet op de omzetbelasting’i (
Stb
. 1968, nr 329) (käibemaksuseadus) artikkel 35 on põhikohtuasjas kohaldatavas versioonis sõnastatud järgmiselt:
„1.   Ettevõtja on kohustatud väljastama teisele ettevõtjale või juriidilisele isikule, kes ei ole ettevõtja, tehtud tarnete või osutatud teenuste kohta nummerdatud ja kuupäevastatud arve, mis selgelt ja ühemõtteliselt täpsustab:
[…]
i.
Tasu
j.
Tarnete või teenuste eest tasumisele kuuluva maksu summa. Muu maksu summa märkimine ei ole lubatud.
[…]”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Äriühing Albert Heijn BV, mis kuulub Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV-le, kes on käibemaksu arvestamise mõttes üks maksukohustuslane, käitab kaubahalle, millele ta tarnib tüüpilisi toidukaupu ja muid tooteid.
Põhikohtuasjas kõnesoleval perioodil, s.o 2003. aasta oktoobris arvutas ja deklareeris põhikohtuasja hageja oma kaubahallide müügikäibega seotud käibemaksu vastavalt tavapärasele meetodile kogusumma alusel, mis vastab igale kassatšekile (või „ostukorvile”), mille kliendid on ühe ostu raames erinevate toodete eest maksnud.
Iga kassatšekkidel olev summa ümardati aritmeetiliselt lähima eurosendini. Taoline aritmeetiline ümardamine tähendab seda, et summad, mille kolmas kümnendkoht on võrdne või suurem kui 5, ümardatakse ülespoole lähima sendini ning summad, mille kolmas kümnendkoht on väiksem kui 5, ümardatakse allapoole lähima sendini. Põhikohtuasja hageja toimis selliselt kõikide tütarettevõtjate puhul.
Kahe tütarettevõtja puhul rakendas ta kõnesoleval perioodil siiski teistsugust meetodit, mille käigus arvutas tasumisele kuuluva käibemaksusumma mitte kassatšekkide kaupa, vaid iga kliendile müüdud toote kaupa eraldi, ümardades selliselt arvutatud summa tootepõhiselt lähima eurosendini.
Põhikohtuasja hageja arvutas seega, et kõnesoleval perioodil oleks ta pidanud oma kahe tütarettevõtja puhul tootepõhise allapoole ümardamise meetodi kohaselt tasuma 1414 eurot vähem, kui oli märgitud deklaratsioonis ning mille ta oli tegelikult tasunud vastavalt tavapärasele, kassatšeki põhisele ümardamisele.
Põhikohtuasja hageja taotles 1414 euro tagastamist, mille ta enda väitel oli kahe kõnesoleva tütarettevõtja eest alusetult tasunud. Kuna tema taotlus jäeti rahuldamata, esitas ta inspektorile kaebuse, milles selgitas, et „ostukorvi-põhine ümardamine” ei ole täpne ja et toote kaupa arvutatud maksusumma tuleks võimalusel ümardada allapoole lähima summani.
Inspektor jättis kaebuse rahuldamata. Põhikohtuasja hageja esitas Gerechtshof te Amsterdam’ile hagi, milles taotles rahuldamata jätmise otsuse tühistamist. Viimane jättis hagi 16. augusti 2004. aasta otsusega põhjendamatuse tõttu rahuldamata. Hageja esitas seepeale Hoge Raad der Nederlandenile kassatsioonkaebuse eespool mainitud kohtuotsuse tühistamiseks.
Hoge Raad der Nederlanden märgib eelotsusetaotluses, et kuigi aritmeetilise meetodi kohaldamine viib ümardamiseni ülespoole lähima sendini, järgib Gerechtshof te Amsterdami arvates see meetod paremini põhimõtet, mille kohaselt peab maks olema rangelt proportsionaalne hinnaga kui meetod, mis näeb ette ümardamise allapoole lähima sendini.
Nimetatud kohus lisab, et käibemaksu arvutamisel on lubatud aritmeetiliselt ümardada iga kaubatarne või iga teenuse osutamisega seotud maksu või ümardada ühiselt käsitletava teatud hulga tarnete või teenuste kogusummaga seotud maksu, mida põhikohtuasjas tehti vastavalt ostukorvile. Selle kohtu sõnul on mõlemad meetodid alates 1. juulist 2004 sätestatud 1968. aasta käibemaksu rakendusmääruse (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) artiklis 5.
Põhikohtuasjas on tõusetunud küsimused, kas esimene ja kuues direktiiv nõuavad tootepõhise allapoole ümardamise meetodi lubamist ja eelkõige, kas esimese direktiivi artikli 2 esimene ja teine lõik ning kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkt a ja artikli 22 lõike 3 punkti b esimene lõik versioonis, mis kehtis kuni 1. jaanuarini 2004, ja lõige 5 põhinevad meetodil, mille kohaselt tuleb käibemaksusumma arvutada iga tehingu puhul, isegi kui erinevad tehingud on märgitud ühele ja samale arvele ja/või on kajastatud ühes ja samas deklaratsioonis.
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas käibemaksusummade ümardamise suhtes kehtib eranditult siseriiklik õigus või kuulub see küsimus — võttes arvesse eeskätt [kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 3 punkti b kümnenda taande ning lõike 5 ja artikli 11 A osa] sätteid — ühenduse õiguse valdkonda?
2.
Kui on tegemist viimati mainitud olukorraga: kas direktiivide viidatud sätetest tuleneb, et liikmesriigid on kohustatud lubama tootepõhist ümardamist allapoole, isegi kui erinevad tehingud on märgitud ühele ja samale arvele ja/või on kajastatud ühes ja samas deklaratsioonis?”
Suulise menetluse uuendamise taotlus
Euroopa Kohtu kohtusekretärile 10. märtsil 2008 esitatud taotluses palus hageja uuendada suulist menetlust, kuna kohtuasja ei saa arutada argumendi põhjal, mille üle pooled ei ole vaielnud, kuivõrd kohtujuristi ettepanek põhineb ekslikel asjaoludel.
Sellega seoses tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib Euroopa Kohus omal algatusel või kohtujuristi ettepanekul või poolte taotlusel kodukorra artikli 61 kohaselt määrusega suulise menetluse uuendada, kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt informatsiooni või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle pooled ei ole vaielnud (vt 4. veebruari 2000. aasta määrus kohtuasjas
C-17/98: Emesa Sugar, EKL 2000, lk I-665
, punkt 18; 14. detsembri 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-210/03: Swedish Match, EKL 2004, lk I-11893
, punkt 25, ja 28. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-466/03: Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EKL 2007, lk I-5357
, punkt 29, samuti 8. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-491/06: Danske Svineproducenter, EKL 2008, lk I-3339
,
punkt 21).
Põhikohtuasja hageja märkis suulise menetluse uuendamise taotluses, et ta juhtis kohtuistungil korduvalt tähelepanu sellele, mis tema arvates olid ümardamise mõjuga seotud täpsed asjaolud.
Käesolevas kohtuasjas leiab aga Euroopa Kohus pärast kohtujuristi ettepaneku ärakuulamist, et tema käsutuses on kogu vajalik teave, et vastata esitatud küsimustele, ja seega ei ole vaja suulist menetlust uuendada.
Järelikult tuleb taolise uuendamise taotlus jätta rahuldamata.
Eelotsuse küsimused
Esimene küsimus
Vastates esimesele küsimusele, tuleb tõdeda, et esimese ja kuuenda direktiivi sätted ei sisalda ühtki sõnaselget reeglit, mis puudutaks käibemaksusummade ümardamist. Iseäranis puudulik on selles osas kuues direktiiv.
Kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 3 punkti b sätete, nii põhikohtuasja asjaolude ajal kehtivas versioonis kui direktiivist 2001/115 tulenevas versioonis, mis jõustus 1. jaanuaril 2004 ja mis seetõttu ei ole nimetatud kohtuvaidluses kohaldatav, samuti selle artikli lõike 5 sätete sisu eeldab, et viidataks ümardatud käibemaksusummadele, nagu seda väitis eelotsusetaotluse esitanud kohus. Siiski on teada, et need sätted ei näe ette ühtki sõnaselget reeglit, mis puudutaks ümardamise viisi.
Sama kehtib kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a puhul. See säte piirdub maksustatava summa kindlaksmääramisega ja viitab üksnes tarnitavate kaupade ja osutatavate teenuste eest makstavale hinnale.
Taolist järeldust ei lükka ümber ka kahes eelnevas punktis mainitud sätete eesmärk ega ülesehitus, mida tuleb nende tõlgendamisel arvesse võtta (vt eelkõige 10. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-491/01: British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco, EKL 2002, lk I-11453
, punkt 203 ja viidatud kohtupraktika; 16. jaanuari 2003. aasta otsus kohtuasjas
C-12/00: komisjon
vs.
Hispaania, EKL 2003, lk I-459
, punkt 55, ja 13. märtsi 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-437/06: Securenta, EKT 2008, lk I-1597
, punkt 35).
Esiteks tuleneb nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teisest direktiivist 67/228/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta — ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad (
EÜT 1967, 71, lk 1303
), et käibemaksu eesmärk on saavutada sama tehingu maksustamise tingimuste võrdsus, sõltumata liikmesriigist, kus see tehing sooritatakse (3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-475/03: Banca Popolare di Cremona, EKL 2006, lk I-9373
, punktid 20 ja 23). Selles kontekstis on kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a eesmärk tagada liikmesriikides maksubaasi ühtsus.
Sama kehtib kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 3 punkti b kohta, millega seoses nähtub direktiivi 2001/115 neljandast põhjendusest, et arvetel märgitud kohustuslike andmete eesmärk on tagada siseturu nõuetekohane toimimine. Kuuenda direktiivi artikli 22 lõigete 4 ja 5 eesmärk on tagada, et maksuhalduril oleks olemas kogu vajalik teave selleks, et arvutada ja koguda sissenõutavaks muutunud täpne maksusumma.
Sellest tuleneb, et ei nimetatud sätete sõnastusest ega nende eesmärgist ei ole võimalik järeldada, et ühenduse õigus näeb ette konkreetse ümardamismeetodi.
Järelikult, kuna antud valdkonnas ühenduse õigusnormid puuduvad, tuleb deklareeritud käibemaksusummade ümardamise meetod ja eeskirjad ühenduse õiguse piires liikmesriikidel kindlaks määrata siseriiklikus õiguskorras.
Kui liikmesriigid kehtestavad või võtavad vastu konkreetse ümardamismeetodi, on nad kohustatud järgima ühist käibemaksusüsteemi reguleerivaid põhimõtteid nagu neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte. Nende põhimõtete, mis on ühenduse õiguskorras heaks kiidetud, järgimine ei tähenda siiski seda, et küsimus, millist konkreetset ümardamismeetodit kohaldada, kuulub ise ühenduse õiguse kohaldamisalasse.
Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et kuna antud valdkonnas ühenduse õigusnormid puuduvad, on liikmesriikide ülesanne kindlaks määrata käibemaksusummade ümardamise eeskirjad ja meetodid, samas on need liikmesriigid kohustatud kindlaksmääramisel järgima ühenduse põhimõtteid, millel ühine maksusüsteem põhineb, eelkõige neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtet.
Teine küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib teises küsimuses sisuliselt seda, kas direktiivid sisaldavad konkreetset kohustust, mille kohaselt peavad liikmesriigid lubama maksukohustuslastel ümardada käibemaksusummat tootepõhiselt allapoole.
Arvestades käesolevas kohtuotsuses esimesele eelotsuse küsimusele antud vastust, tuleb selleks, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule teise eelotsuse küsimuse raames tarvilik vastus, uurida, kas ühenduse õigus, nagu see tuleneb eelkõige neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõttest, millel ühine käibemaksusüsteem põhineb, kohustab liikmesriiki lubama maksukohustuslastel ümardada maksuhaldurile tasutavat käibemaksu tootepõhiselt allapoole. Taoline kohustus eeldab, et on vaid üks ümardamismeetod, nimelt maksusumma tootepõhine ümardamine allapoole, mis vastab taolistele nõuetele.
Maksustamise valdkonnas võrdse kohtlemise põhimõtet peegeldava neutraalse maksustamise põhimõtte üks tulemus on see, et omavahel konkureerivate samalaadsete teenuste osas ei või maksukohustuslasi kohelda käibemaksu arvutamise ajal kasutatava ümardamismeetodi suhtes erinevalt (vt selle kohta 27. aprilli 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-443/04 ja C-444/04: Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen, EKL 2006, lk I-3617
, punkt 35 ja viidatud kohtupraktika). Sama põhimõtte alusel peab maksuhalduri kogutav käibemaksusumma vastama täpselt arvel märgitud käibemaksusummale, mille lõpptarbija on maksukohustuslasele tasunud (vt selle kohta 24. oktoobri 1996. aasta otsus kohtuasjas
C-317/94: Elida Gibbs, EKL 1996, lk I-5339
, punkt 24).
Niisiis ei sisalda see põhimõte ühtki nõuet konkreetse ümardamismeetodi kasutamiseks, kui asjaomase liikmesriigi kasutatav meetod tagab selle, et maksuhalduri kogutav käibemaksusumma vastab täpselt arvel märgitud deklareeritud käibemaksusummale, mille lõpptarbija on maksukohustuslasele tasunud.
Mis puudutab proportsionaalsuse põhimõtet, siis tuleneb esimese direktiivi artikli 2 esimesest lõigust, et käibemaks on üldine tarbimismaks, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Banca Popolare di Cremona, punkt 21, ning 11. oktoobri 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-283/06 ja C-312/06: KÖGÁZ jt, EKL 2007, lk I-8463
, punkt 29).
Kuigi viimati nimetatud põhimõtte järgimine nõuab, juhul kui ümardamine on vajalik, et seda teostataks viisil, et ümardatav summa vastaks kõige enam käibemaksusummale, mis on saadud kehtiva määra kohaldamisest, on sellegipoolest taolise tehingu olemuslik eesmärk lihtsustada arvutust ja see tehing peab järelikult viima proportsionaalsuse nõude nii palju kui võimalik vastavusse ühise käibemaksusüsteemi, mis põhineb maksukohustuslase deklareerimispõhimõttel, tegeliku kohaldamise praktiliste vajadustega.
Ilma et Euroopa Kohtul oleks vaja teha otsus küsimuse kohta, kas tootepõhine ümardamine allapoole vastab proportsionaalsuse põhimõtte nõuetele esimese direktiivi artikli 2 esimese lõigu mõttes, tuleneb eelkõige Euroopa Kohtule esitatud ja kohtujuristi ettepaneku punktis 47 välja toodud arvutusnäidetest igal juhul, et on olemas meetodid, mis vastavad neile nõuetele.
Seega, tulenevalt ümardamise tehnilisest olemusest, ei sisalda ka proportsionaalsuse põhimõte nõudeid, mis võimaldaksid asuda seisukohale, et vaid üks ümardamismeetod, eelkõige see, mille puhul toimub käibemaksusumma tootepõhiselt allapoole ümardamine, järgib proportsionaalsuse põhimõtet.
Eelnevast tuleneb, et ühenduse õigus, eelkõige esimene ja kuues direktiiv ning neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte, ei sisalda liikmesriikidele ühtki konkreetset kohustust lubada maksukohustuslastel ümardada käibemaksusummat tootepõhiselt allapoole.
Järelikult tuleb teisele küsimusele vastata, et ühenduse õigus ei sisalda käesoleval ajal ühtki konkreetset kohustust, mille kohaselt peavad liikmesriigid lubama maksukohustuslastel ümardada käibemaksusummat tootepõhiselt allapoole.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

1.
Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et kuna antud valdkonnas ühenduse õigusnormid puuduvad, on liikmesriikide ülesanne kindlaks määrata käibemaksusummade ümardamise eeskirjad ja meetodid, samas on need liikmesriigid kohustatud kindlaksmääramisel järgima ühenduse põhimõtteid, millel ühine maksusüsteem põhineb, eelkõige neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtet.

2.
Ühenduse õigus ei sisalda käesoleval ajal ühtki konkreetset kohustust, mille kohaselt peavad liikmesriigid lubama maksukohustuslastel ümardada käibemaksusummat tootepõhiselt allapoole.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.