CELEX: 62005CJ0098
Hatodik HÉA-irányelv
11. cikk A. rész (2) bekezdés a) pont és (3) bekezdés c) pont
Adóalap
Új gépjárművek nyilvántartásba vételére kivetett adó

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer:
egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; helyesbítés:
HL L 149., 26. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: a hatodik irányelv) 11. cikke A. része
(2) bekezdése d) pontjának és (3) bekezdése c) pontjának értelmezésére vonatkozik.
A kérelmet a De Danske Bilimportører (a továbbiakban: DBI), a gépjárművek dániai importőreinek szakmai egyesülete és a Skatteministeriet
(dán adó és jövedéki adó minisztérium) között az új gépjárművek nyilvántartásba vételére kivetett adónak a hozzáadottérték‑adó
(a továbbiakban: HÉA) alapjához való viszonya tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
A hatodik irányelvnek „Az adólap” elnevezésű VIII. címe alatt található 11. cikke ekként rendelkezik:
„A.      Belföldön
(1)      Az adóalap a következő
a)      a) a b), c) és d) pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés
ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől
[helyesen vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés
árával közvetlenül összefüggő támogatásokat;
[…]
(2)      Az adóalapba be kell számítani a következőket:
a)      az adók, vámok, lefölözések és díjak, kivéve magát a hozzáadottérték-adót;
b)      azon járulékos költségek – mint a jutalék, a csomagolási, szállítási és biztosítási költségek –, amelyeket a szolgáltatást
teljesítő az átvevőre [helyesen: vevőre] vagy a szolgáltatást igénybe vevőre terhel. A tagállamok járulékos költségeknek tekinthetnek
olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik.
(3)      Az adóalapba nem kell beszámítani a következőket:
[…]
c)      azon költségtérítési összegek, amelyeket valamely adóalany a vevőjétől, illetve a szolgáltatás megrendelőjétől annak nevében
vagy [helyesen: és] a javára kifizetett összegek megtérítéseként kap, és amelyeket a könyvelésében átmenő tételként könyvel.
Az adóalanynak igazolnia kell e kiadások tényleges összegét, és nem eszközölhet előzetesen felszámított adólevonást, amennyiben
ezeket ilyen terheli.”

A nemzeti jog
A nyilvántartásbavételi adót a gépjárművek nyilvántartásbavételi kötelezettségéről szóló törvénynek (lov om registreringspligt
af motorkøretøjer) a 2002. december 2‑i 977. sz. kodifikációs rendelet szerinti változata (a továbbiakban: a nyilvántartásbavételi
adóról szóló törvény) vezette be.
Az említett törvény 1. §‑a értelmében nyilvántartásbavételi adó terheli azon „gépjárműveket, amelyeket a közlekedési törvény
szerint nyilvántartásba kell venni”. Az adó a gépjármű nyilvántartásba vétele végett történő bemutatásakor esedékes. A gépjármű
Dánia közútjain történő használatára vonatkozó engedély feltétele az adó megfizetése.
A nyilvántartásbavételi adóról szóló törvény 8. §‑ának (1) bekezdése szerint új gépjármű esetén az adóalap a gépjármű „hozzáadottérték-adóval
növelt, de az e törvényben foglalt adó nélkül számított piaci ára.” A HÉA szintén a nyilvántartásbavételi adó alapjának részét
képezi különösen azon használt gépjárművek esetén, amelyeket költözés során személyes vagyontárgyként hoztak be az országba,
vagy amelyeket például valamely közlekedési balesetet követően újból üzemképessé tettek.
A nyilvántartásbavételi adóról szóló törvény 14. §‑a szerint az a személy, aki szakmai tevékenysége keretében ezen adó hatálya
alá tartozó gépjárműveket értékesít, kérheti azoknak az adó- és vámhatóságnál történő bejegyzését. Szemben az egyes más jövedéki
termékekre irányadó jogi szabályozással, a bejegyzés kérése a gépjármű-kereskedő joga és nem kötelessége. A bejegyzett kereskedő
adófizetési halasztásban részesül, amely alapján mentesül azon kötelezettség alól, hogy az adót a gépjármű nyilvántartásba
vétele végett történő bemutatásakor készpénzben fizesse meg.

A jogvita alapjául szolgáló tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A DBI 1999 januárjában új személygépkocsit vásárolt igazgatója számára.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint az engedéllyel rendelkező kereskedőtől történő gépjárművásárlásokra vonatkozó dániai
gyakorlatnak megfelelően a kereskedő vállalta, hogy a személygépkocsi átadása előtt elintézi annak a vevő nevére történő nyilvántartásba
vételét és a rendszám kiadását.
A személygépkocsi értékesítéséről kiállított számla szerint a teljes ár 498 596 DK. Az ár a következőkből tevődik össze: a
kereskedő által a vevőtől kért, a HÉA‑t és a nyilvántartásbavételi adót nem tartalmazó összeg, a személygépkocsi árára az
általános adókulccsal (25%) számolt HÉA, valamint az előbbi két tétel összegére – eltekintve bizonyos kiigazításoktól és levonásoktól –
számított nyilvántartásbavételi adó.
Mivel a DBI úgy vélte, hogy az előző pontban kifejtett számítási módszer ellentétes a hatodik irányelv 11. cikkének A. részében
foglaltakkal, és a HÉA‑t a személygépkocsinak a nyilvántartásbavételi adót is magában foglaló teljes árára kell számítani,
keresetet nyújtott be az Østre Landsrethez.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a személygépkocsi teljes ára 14 899 DK‑val tér el attól függően,
hogy a HÉA a dán adóhatóság által alkalmazott vagy a DBI által javasolt módszerrel kerül kiszámításra. E különbség a nyilvántartásbavételi
adó progresszív jellegével magyarázható.
Tekintettel arra, hogy a C‑383/01. sz., De Danske Bilimportører ügyben 2003. június 17‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑6065. o.)
nem tartalmaz az előtte folyamatban lévő eljárás lezárásához felhasználható válaszokat, a Østre Landsret akként határozott,
hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      A hatodik HÉA‑irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontját és 11. cikke A. része (3) bekezdésének b) pontját úgy
kell‑e értelmezni, hogy a gépjárművek (utasszállító járművek) nyilvántartásbavételi adóját be kell számítani a HÉA adóalapjába,
ha adásvételi szerződést kötnek személyszállítás céljára szolgáló új jármű adásvételére, és a kereskedő az adásvételi szerződés
és a gépjármű vevő szándéka szerinti rendeltetésének megfelelően a gépjárművet regisztrálva adja át olyan ár ellenében, amely
magában foglalja mind a kereskedőnek fizetendő árat, mind a [nyilvántartásbavételi] adót?
2)      A tagállam kialakíthatja‑e akképpen adórendszerét, hogy a nyilvántartásbavételi adót olyan költségnek tekinti, amelyet a kereskedő
fizet meg a végső felhasználó költségére, noha ez utóbbi a közvetlen adófizetésre kötelezett adózó?
3)      Van‑e jelentősége az 1. és a 2. kérdés szempontjából annak, hogy lehetséges a nyilvántartásbavételi adó megfizetése nélkül
személygépkocsit vásárolni és eladni abban az esetben, ha a vevő nem kívánja személy- vagy áruszállítás céljára használni
a járművet a közlekedési törvény területi hatálya alá tartozó területen?
4)      Van‑e jelentősége annak, hogy a végső felhasználók nem elhanyagolható mennyiségben hoznak be használt gépjárműveket, többek
között személyes vagyontárgyként, amely esetekben maga a végső felhasználó fizeti meg a nyilvántartásbavételi adót a kereskedő
közreműködése nélkül?
5)      Van‑e jelentősége annak, hogy a nyilvántartásbavételi adó esetében az adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága – esetleg
költség formájában – a HÉA‑köteles eseményt és a HÉA felszámíthatóságát megelőzően keletkezik?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseivel, amelyeket együttesen indokolt megvizsgálni, lényegében azt kívánja megtudni, hogy
abban az esetben, ha a kereskedő az adásvételi szerződés és a gépjármű vevő szándéka szerinti rendeltetésének megfelelően
a gépjárművet annak nyilvántartásba vételét követően adja át az ezen adót magában foglaló ár ellenében, az olyan adót, mint
amilyen az alapügyben felmerült, a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szerinti adóként be kell‑e
számítani az adóalapba, vagy pedig e rendelkezés (3) bekezdésének c) pontja alapján ki kell‑e zárni abból?
A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint belföldi termékértékesítés esetén minden az adóalapba
tartozik, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az eladó a vevőtől kap vagy kapnia kell. E cikk (2) és (3) bekezdése
néhány olyan tételt sorol fel, amely beletartozik, illetve amely nem tartozik bele az adóalapba (a C‑126/88. sz., Boots Company
ügyben 1990. március 27‑én hozott ítélet [EBHT 1990., I‑1235. o.] 15. pontja).
A hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szerint be kell számítani az adóalapba az adókat, vámokat,
lefölözéseket és díjakat, kivéve magát a HÉA‑t.
Amint azt a főtanácsnok az indítványának 16. és 17. pontjában kifejtette, ahhoz hogy e tételek a HÉA alapjába tartozzanak,
még ha azok nem is képeznek hozzáadott értéket vagy nem minősülnek a termékértékesítés gazdasági szempontból vett ellenértékének,
ezen értékesítéssel közvetlen kapcsolatban kell lenniük. (lásd e tekintetben a C‑230/87. sz., Naturally Yours Cosmetics ügyben
1988. november 23‑án hozott ítélet [EBHT 1988., 6365. o.] 11. és 12. pontját, a C‑33/93. sz., Empire Stores ügyben 1994. június
2‑án hozott ítélet [EBHT 1994., I‑2329. o.] 12. pontját és a C‑380/99. sz. Bertelsmann‑ügyben 2001. július 3‑án hozott ítélet
[EBHT 2001., I‑5163. o.] 17. és 18. pontját).
A jelen esetben ugyanis, amint azt a dán és a holland kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága hangsúlyozta, a nyilvántartásbavételi
adó esetében az adóköteles esemény nem a gépjármű értékesítésében, hanem annak Dániában történő első nyilvántartásba vételében
rejlik (a fent hivatkozott De Danske Bilimportører ügyben hozott ítélet 34. pontja és a C‑138/04. sz., Bizottság kontra Dánia
ügyben 2005. június 16‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban nem tették közzé] 12. pontja).
E következtetést megerősíti a kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdésében szereplő azon körülmény, miszerint a gépjárművek
belföldi értékesítése ellenére nem kerül sor a nyilvántartásbavételi adó kivetésére azon új gépjárművek esetén, amelyeket
a dán közlekedési törvény hatályán kívül eső területen történő forgalomba helyezés céljából vásárolnak (például gyűjtemény
tárgyát képező, kizárólag magánterületi használatra szánt vagy külföldre szállítandó gépjárművek esetén).
E következtetést a kérdést előterjesztő bíróság negyedik kérdésében említett azon körülmény is megerősíti, miszerint nyilvántartásbavételiadó-kötelezettség
keletkezik olyan egyes esetekben is, amikor jellemzően nem kerül sor értékesítésre Dániában, így például azon gépjármű esetén,
amelyet a tulajdonos költözés során, Dánia közútjain történő használat céljából hoz be e tagállamba, vagy valamely balesetet
követően újbóli használat céljából üzemképessé tett gépjármű esetén.
A DBI állításával ellentétben ilyen körülmények között nem lehet a fenti adó beszedése és a gépjármű nyilvántartásba vétele
közötti kapcsolatot úgy tekinteni, hogy az a nemzeti hatóságok kizárólag azon törekvésével van összhangban, hogy olyan adó
beszedésének hatékonyságát biztosítsák, amely valójában az értékesítéshez kapcsolódik. Épp ellenkezőleg, e kapcsolatban mutatkozik
meg ezen adó valódi jellegzetessége és tárgya, amennyiben közvetlenül a nyilvántartásba vételhez kapcsolódik, és kivetésére
akkor kerül sor, amikor a gépjárművet bemutatják a dán közutakon történő használat céljából történő nyilvántartásba vétel
végett.
Igaz ugyan, amint azt a DBI előadja, hogy amikor az engedéllyel rendelkező kereskedő a szerződésben vállalja, hogy a gépjármű
átadását megelőzően elintézi annak nyilvántartásba vételét, ami a kérdést előterjesztő bíróság szerint általános gyakorlat
a gépjárműnek ilyen kereskedők által történő értékesítése esetén, a nyilvántartásbavételi adó esedékessége megelőzi a HÉA
esedékességét, és az a gépjármű értékesítéséről a vevő részére kiállított számla összegének részét képezi.
Azonban a kérdést előterjesztő bíróság ötödik kérdésére is válaszolva, ez a körülmény nem fedi el azt, hogy fogalmi különbség
van a nyilvántartásbavételi adó- és a HÉA‑kötelezettséget keletkeztető esemény között, ami függetleníti a nyilvántartásbavételi
adót a HÉA‑tól.
Ugyanez mondható el a DBI által felhozott azon érvre is, miszerint az árak feltüntetésére vonatkozó nemzeti szabályozás előírja,
hogy a kereskedőknek reklámjaikban a gépjárműnek a nyilvántartásbavételi adót is magában foglaló teljes árát jelöljék meg.
Ebből következően, amikor az alapügyben történtekhez hasonlóan a kereskedő azon szerződéses kötelezettsége alapján fizeti
meg a nyilvántartásbavételi adót, miszerint a gépjárművet a vevő nevére történő nyilvántartásba vételt követően kell átadnia,
úgy kell tekinteni, hogy ezen adónak a vevő részére történő kiszámlázása nem a teljesített dolog ellenértékének, hanem a kereskedőnél
felmerült, és a vevő nevében és javára megfizetett költségek megtérítésének minősül. Ezért az ilyen adót kizárólag a kereskedő
könyvelésében szereplő, illetve a hatodik irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdésének c) pontja szerinti átmenő tételnek
lehet tekinteni.
Amint azt a főtanácsnok az indítványának 42. pontjában kifejtette, e tekintetben hangsúlyozni kell, hogy az a bejegyzett kereskedő,
aki az olyan adásvételi szerződés alapján mint amilyen az alapügyben felmerült, a gépjármű átadását megelőzően megfizeti a
nyilvántartásbavételi adót, nem a saját, hanem annak a vevőnek az érdekében jár el, aki birtokba kívánja venni a saját nevére
nyilvántartásba vett és Dániában jogszerű közúti közlekedésre alkalmas új gépjárművet.
Amint azt a DBI hangsúlyozza, kétségtelen hogy az ilyen esetekben a bejegyzett kereskedő felel a nyilvántartásbavételi adónak
az illetékes adóhatóság részére történő a megfizetéséért. Ezen adó tekintetében azonban a gépjármű vevője az adófizetésre
kötelezett, amit az is alátámaszt, hogy a kereskedő ezt követően átterheli a vevőre az általa megfizetett adó összegét.
A második kérdés megválaszolása keretében szintén hangsúlyozni kell, hogy bizonyos, a jelen ügyben nem releváns kivételektől
eltekintve gépjárművek adóztatását nem harmonizálták, és az jelentősen eltér az egyes tagállamokban. A tagállamok így a közösségi
jog tiszteletben tartása mellett szabadon gyakorolhatják adóztatási jogukat ezen a területen (a C‑451/99. sz., Cura Anlagen
ügyben 2002. március 21‑én hozott ítélet [EBHT 2002, I‑3193. o.] 40. pontja és a C‑464/02. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben
2005. szeptember 15‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑7929. o.] 74. pontja).
Ezért a hatodik irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdésének c) pontjában foglaltakra tekintettel el kell fogadni, hogy valamely
tagállam kivethet az új gépjárművekre olyan adót, amely esetén az adóköteles esemény a gépjármű belföldön történő első nyilvántartásba
vétele, a gépjármű vevője az adófizetésre kötelezett, és amely a kereskedő által a vevő nevében és javára fizetett előlegnek
minősül abban az esetben, amikor azt a kereskedő azon szerződéses kötelezettsége alapján fizeti meg, miszerint a gépjárművet
a vevő nevére történő nyilvántartásba vételt követően kell átadnia.
Következésképpen a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy olyan adásvételi szerződés keretei között, amely előírja,
hogy a gépjármű vevő szándéka szerinti rendeltetésének megfelelően a kereskedő azt a nyilvántartásba vételt követően köteles
átadni a gépjárművet az utóbbi által az átadást megelőzően megfizetett nyilvántartásbavételi adót magában foglaló ár ellenében,
ezen adó, amely esetén az adóköteles esemény nem a fenti értékesítés, hanem a gépjármű első belföldi nyilvántartásba vétele,
nem tartozik a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szerinti adók, vámok, lefölözések és díjak fogalma
alá. Az ilyen adó az ugyanezen rendelkezés (3) bekezdésének c) pontjában említett olyan költségtérítési összegnek minősül,
amelyet az adóalany a vevőjétől az annak nevében és a javára kifizetett összegek megtérítéseként kap.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Olyan adásvételi szerződés keretei között, amely előírja, hogy a gépjármű vevő szándéka szerinti rendeltetésének megfelelően
a kereskedő a nyilvántartásba vételt követően köteles átadni a gépjárművet az utóbbi által az átadást megelőzően megfizetett
nyilvántartásbavételi adót magában foglaló ár ellenében, ezen adó – amely esetén az adóköteles esemény nem a fenti értékesítés,
hanem a gépjármű első belföldi nyilvántartásba vétele – nem tartozik a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak
összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK
hatodik tanácsi irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szerinti adók, vámok, lefölözések és díjak fogalma
alá. Az ilyen adó az ugyanezen rendelkezés (3) bekezdésének c) pontjában említett olyan költségtérítési összegnek minősül,
amelyet az adóalany a vevőjétől az annak nevében és a javára kifizetett összegek megtérítéseként kap.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: dán.