CELEX: 62005CJ0251
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Artikel 28
Undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt
Försäljning av varor som beskattas enligt en nollskattesats och av varor som beskattas enligt en normalskattesats
Husvagnar för permanent uppställning
Samlad leverans

1       Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 28.2 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig
beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/77/EEG
av den 19 oktober 1992 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG
(harmonisering av mervärdesskattesatser) (EGT L 316, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 80) (nedan kallat sjätte
direktivet).
2       Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget Talacre Beach Caravan Sales Ltd (nedan kallat Talacre) och Commissioners
of Customs and Excise (nedan kallade Commissioners), vilka ansvarar för uppbörd av mervärdesskatt i Förenade kungariket. Målet
avser ett undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt.

Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
3       Talacre driver semesteranläggningar med permanent uppställda husvagnar i Förenade kungariket. Dess inkomster härrör från försäljning
av inredda husvagnar, uthyrning av uppställningsplatser samt därtill hörande faciliteter som ställs till förfogande för husvagnsägare.
4       De inredda husvagnar som Talacre säljer är i allmänhet utrustade med badrum, golvbeläggning, gardinstänger, gardiner, skåp,
kök (inklusive vitvaror), fasta sittplatser, matbord, stolar, pallar, soffbord, speglar, garderober, sängar och madrasser.
5       Priset för en husvagn exklusive mervärdesskatt och priset för inredningen inklusive mervärdesskatt enligt normalskattesatsen
redovisas var för sig på de fakturor som husvagnstillverkaren skickar till Talacre.
6       Talacre anser dock att försäljningen av en husvagn och dess inredning utgör en enda odelbar leverans, på vilken således en
enda skattesats skall tillämpas, det vill säga den skattesats som är tillämplig på den huvudsakliga delen av leveransen, nämligen
själva husvagnen. Den enda skattesats som skall tillämpas i förevarande fall är nollskattesatsen, eftersom det är den skattesats
som, enligt den tillämpliga lagstiftningen i Förenade kungariket, skall tillämpas på den typ av husvagnar som Talacre levererar.
7       I artikel 30 i mervärdesskattelagen (Value Added Tax Act) föreskrivs nämligen att ”[e]n leverans av en vara eller ett tillhandahållande
av en tjänst skall beskattas enligt en nollskattesats … om varan eller tjänsten vid den aktuella tidpunkten anges i bilaga
8 …”. I ovannämnda bilaga 8 grupp 9 anges ”[h]usvagnar som är större än vad som vid den aktuella tidpunkten är tillåtet för
trafik med ett släp draget av ett motorfordon med en tomvikt på mindre än 2 030 kilogram”.
8       Det är obestritt att denna nollskattesats kan jämföras med ett undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt
i den mening som avses i artikel 28.2 i sjätte direktivet, som har följande lydelse:
”Utan hinder av artikel 12.3 skall följande bestämmelser gälla under den övergångsperiod som nämns i artikel 28l:
a)      Undantag med återbetalning av skatt som erlagts i föregående led, och reducerade skattesatser som är lägre än den minimiskattesats
som lagts fast i artikel 12.3 vad gäller de reducerade skattesatser som var i kraft den 1 januari 1991 och som står i överensstämmelse
med gemenskapslagstiftningen och uppfyller de villkor som stadgas i artikel 17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv
av den 11 april 1967, får bibehållas.
…”
9       I strid med vad Talacre gjorde gällande avseende beskattningen av leveranser av inredda husvagnar, tillämpade Commissioners
nollskattesatsen endast på själva husvagnarna och den normala mervärdesskattesatsen på deras inredning.
10     De har grundat sitt beslut på att det i mervärdesskattelagen uttryckligen föreskrivs att nollskattesatsen inte skall tillämpas
på inredningen.
11     I en anmärkning i bilaga 8 till mervärdesskattelagen anges att grupp 9 inte omfattar vare sig ”andra lösa tillbehör än sådana
varor som anges i punkt 3 i grupp 5” eller ”tillhandahållande av logi i en husvagn eller en husbåt”. Enligt artikel 96 i mervärdesskattelagen
skall bilaga 8 tolkas i enlighet med denna anmärkning.
12     Talacres talan mot Commissioners beslut ogillades av VAT and Duties Tribunal och av High Court of Justice (England & Wales),
Chancery Division. Dessa domstolar fann att den omständigheten att en husvagn och dess inredning utgör föremål för en samlad
leverans inte innebär att nollskattesatsen skall tillämpas på det totala priset för husvagnen och inredningen. Talacre överklagade
till den hänskjutande domstolen.
13     Det var under dessa omständigheter som Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) beslutade att vilandeförklara målet
och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Om en medlemsstat, med tillämpning av artikel 28.2 a i [sjätte direktivet], i sin nationella lagstiftning har utövat sin
rätt till undantag genom att tillämpa nollskattesats för leverans av en viss vara medan den i samma lagstiftning har angett
delar som inte skall omfattas av nollskattesatsen (’uteslutna delar’), medför då den omständigheten att det föreligger en
samlad leverans av varor (tillsammans med uteslutna delar) att medlemsstaterna inte kan tillämpa normalskattesatsen vid uttag
av mervärdesskatt avseende leveransen av de uteslutna delarna?”

Prövning av tolkningsfrågan
14     Den nationella domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida den omständigheten att vissa varor utgör föremål
för en samlad leverans, som omfattar dels en huvudsaklig vara som enligt en medlemsstats lagstiftning omfattas av ett undantag
från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt i den mening som avses i artikel 28.2 a i sjätte direktivet, dels varor
som enligt denna lagstiftning inte omfattas av tillämpningsområdet för detta undantag, utgör hinder för att den berörda medlemsstaten
uppbär mervärdesskatt enligt normalskattesatsen avseende de varor som inte omfattas av undantaget.
15     Talacre anser att denna fråga skall besvaras jakande. Bolaget har gjort gällande att en medlemsstat inte under några omständigheter
kan tillämpa olika skattesatser på en samlad leverans. Det har i detta hänseende åberopat dom av den 13 juli 1989 i mål 173/88,
Henriksen (REG 1989, s. 2763), av den 25 februari 1999 i mål C‑349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), och av den 15 maj 2001 i
mål C‑34/99, Primback (REG 2001, s. I-3833).
16     Förenade kungarikets regering och Europeiska gemenskapernas kommission har bestritt detta. De har gjort gällande att den tillämpade
mervärdesskattesatsen, under de omständigheter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, är kopplad till ett nationellt
undantag som medlemsstaten på vissa villkor får införa enligt artikel 28 i sjätte direktivet. Eftersom ett av dessa villkor
innebar att undantaget skulle vara i kraft den 1 januari 1991, kan inte undantaget från skatteplikt med återbetalning av den
erlagda skatten utvidgas utöver vad som uttryckligen föreskrivs i den nationella lagstiftningen.
17     Domstolen konstaterar inledningsvis att artikel 28.2 i sjätte direktivet, genom att ge medlemsstaterna möjlighet att tillämpa
undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt, utgör ett undantag från artikel 12.3 i samma direktiv, som reglerar
normalskattesatsen för mervärdesskatt.
18     Det framgår av lydelsen av artikel 28.2 a i sjätte direktivet att flera villkor skall vara uppfyllda för att undantagen från
skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt skall komma i fråga. Dessa undantag skall ha varit i kraft den 1 januari 1991.
Undantagen skall dessutom stå i överensstämmelse med gemenskapslagstiftningen och uppfylla de villkor som stadgas i artikel
17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmoniseringen av medlemsstaternas lagstiftning
om omsättningsskatter – struktur och tillämpningsföreskrifter för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EGT 71, s. 1303),
som har upphävts. Dessa villkor innebär att det endast var möjligt att införa undantag från skatteplikt med återbetalning
av erlagd skatt såvida det förelåg väl angivna socialpolitiska skäl och det gynnade slutkonsumenterna.
19     I förevarande fall är det obestritt att dessa villkor är uppfyllda i den del det i mervärdesskattelagen föreskrivs ett undantag
från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt för sådana husvagnar som Talacre levererar. Det har närmare bestämt godtagits
att nollskattesatsen var i kraft den 1 januari 1991 och att den infördes av socialpolitiska skäl.
20     Det är även klarlagt att det i mervärdesskattelagen uttryckligen föreskrivs att vissa varor som levereras med husvagnarna
inte omfattas av undantaget från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt. Det innebär att de villkor som föreskrivs
i artikel 28.2 a i sjätte direktivet, särskilt villkoret att endast de undantag som var i kraft den 1 januari 1991 får bibehållas,
inte är uppfyllda i fråga om dessa varor.
21     Ett undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt för dessa varor innebär således en utvidgning av tillämpningsområdet
för undantaget för själva husvagnarna. Det medför att varor som enligt den nationella lagstiftningen uttryckligen inte omfattas
av undantaget från skatteplikt likväl undantas från skatteplikt i enlighet med artikel 28.2 a i sjätte direktivet.
22     En sådan tolkning av artikel 28.2 a i sjätte direktivet står i strid med bestämmelsens lydelse och syfte, vilka innebär att
räckvidden av det undantag som föreskrivs i denna bestämmelse är begränsad till vad som uttryckligen avsågs i den nationella
lagstiftningen den 1 januari 1991. Såsom generaladvokaten har angett i punkterna 15 och 16 i sitt förslag till avgörande,
kan artikel 28.2 a i sjätte direktivet likställas med en stand‑still‑klausul, som har till syfte att förhindra de svåra sociala
situationer som skulle kunna uppstå vid ett avskaffande av de skatteförmåner som den nationella lagstiftaren föreskrivit men
som inte föreskrivs i direktivet. Mot bakgrund av detta syfte är det innehållet i de nationella bestämmelser som var i kraft
den 1 januari 1991 som är avgörande för att fastställa vilka prestationer som under en övergångsperiod får undantas från skatteplikt
enligt sjätte direktivet.
23     Såsom domstolen har fastställt vid ett flertal tillfällen, skall de bestämmelser i sjätte direktivet som innebär undantag
från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för varje leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster
som sker mot vederlag av en skattskyldig person tolkas strikt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 oktober 1998
i de förenade målen C‑308/96 och C‑94/97, Madgett och Baldwin, REG 1998, s. I-6229, punkt 34, av den 8 maj 2003 i mål C‑384/01,
kommissionen mot Frankrike, REG 2003, s. I-4395, punkt 28, av den 1 december 2005 i de förenade målen C‑394/04 och C‑395/04,
Ygeia, REG 2005, s. I‑0000, punkterna 15 och 16, och av den 8 december 2005 i mål C‑280/04, Jyske Finans, REG 2005, s. I‑0000,
punkt 21). Det innebär även att de undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt som avses i artikel 28.2 a
i sjätte direktivet inte kan omfatta varor som enligt den nationella lagstiftningen inte omfattades av undantaget den 1 januari
1991.
24     Den omständigheten att leveransen av en husbil och dess inredning kan betraktas som en samlad leverans påverkar inte denna
slutsats. Den rättspraxis avseende beskattning av samlade leveranser som har åberopats av Talacre och som anges i punkt 15
i förevarande dom, avser inte de undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt som avses i artikel 28 i sjätte
direktivet. Det följer visserligen av denna rättspraxis att en enda skattesats i princip skall tillämpas på en samlad leverans,
men den utgör inte hinder för att olika skattesatser tillämpas på olika delar av leveransen när det krävs en sådan beskattning
för att uppfylla de villkor som föreskrivs i artikel 28.2 a i sjätte direktivet för att tillämpa undantag från skatteplikt
med återbetalning av erlagd skatt.
25     Såsom generaladvokaten med rätta har angett i punkterna 38–40 i sitt förslag till avgörande, genom att hänvisa till punkt
27 i domen i det ovannämnda målet CPP, förekommer det inte någon absolut regel för att fastställa en prestations omfattning
med avseende på mervärdesskatten, och följaktligen är det, för att fastställa en prestations omfattning, nödvändigt att beakta
samtliga omständigheter, inbegripet det särskilda rättsliga sammanhanget. Det framgår av lydelsen av och syftet med artikel
28.2 a i sjätte direktivet, som domstolen erinrat om ovan, att ett nationellt undantag som är tillåtet enligt denna artikel
endast kan tillämpas såvida det var i kraft den 1 januari 1991 och det enligt den berörda medlemsstaten är nödvändigt av socialpolitiska
skäl och för att gynna slutkonsumenterna. I förevarande fall har Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland konstaterat
att nollskattesatsen endast skall tillämpas på leveransen av själva husvagnarna. Medlemsstaten anser det inte vara motiverat
att tillämpa denna skattesats även på leveransen av husvagnarnas inredning.
26     Slutligen finns det inte något som tyder på att en separat beskattning av vissa delar av en leverans av inredda husvagnar
skulle medföra oöverkomliga svårigheter som kan påverka mervärdesskattebestämmelsernas goda funktion (se analogt dom av den
15 december 2005 i mål C‑63/04, Centralan Property, REG 2005, s. I‑0000, punkterna 79 och 80).
27     Av vad som anförts följer att tolkningsfrågan skall besvaras enligt följande. Den omständigheten att vissa varor utgör föremål
för en samlad leverans, som omfattar dels en huvudsaklig vara som enligt en medlemsstats lagstiftning omfattas av ett undantag
från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt i den mening som avses i artikel 28.2 a i sjätte direktivet, dels varor
som enligt denna lagstiftning inte omfattas av tillämpningsområdet för detta undantag, utgör inte hinder för att den berörda
medlemsstaten uppbär mervärdesskatt enligt normalskattesatsen avseende de varor som inte omfattas av undantaget.

Rättegångskostnader
28     Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Den omständigheten att vissa varor utgör föremål för en samlad leverans, som omfattar dels en huvudsaklig vara som enligt
en medlemsstats lagstiftning omfattas av ett undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt i den mening som
avses i artikel 28.2 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv
92/77/EEG av den 19 oktober 1992 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG
(harmonisering av mervärdesskattesatser), dels varor som enligt denna lagstiftning inte omfattas av tillämpningsområdet för
detta undantag, utgör inte hinder för att den berörda medlemsstaten uppbär mervärdesskatt enligt normalskattesatsen avseende
de varor som inte omfattas av undantaget.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: engelska.