CELEX: 62008CJ0029
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Άρθρα 2, 4, 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 5, και 17 -Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρα 2, 9, 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, και 168
Μεταβίβαση εκ μέρους μητρικής εταιρίας μιας θυγατρικής της εταιρίας και της συμμετοχής της σε ελεγχόμενη εταιρία
Πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ
Απαλλαγή
Παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο πράξεων μεταβιβάσεως μετοχών
Δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, 4, 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, και 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της (
ΕΕ L 102, σ. 18
, στο εξής: έκτη οδηγία), καθώς και των άρθρων 2, 9, 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, και 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της , σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Skatteverket (φορολογικής υπηρεσίας) και της AB SKF (στο εξής: SKF) σχετικά με προκριματική γνωμοδότηση που διατύπωσε η Skatterättsnämnden (επιτροπή φορολογικού δικαίου) κατόπιν αιτήσεως της SKF αφορώσας τη δυνατότητα της εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που καταβλήθηκε λόγω παροχής υπηρεσιών στην SKF κατά τη διενέργεια πράξεως μεταβιβάσεως μετοχών.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Το άρθρο 2, δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), ορίζει ότι «[σ]ε κάθε συναλλαγή ο [ΦΠΑ], υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του [ΦΠΑ], ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή».
Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».
Κατά το άρθρο 4 της οδηγίας αυτής:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις αναφερόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων και των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσώματου η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
[…]»
Δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα. […]»
Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, μια παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο.
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ «τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ’ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους […]».
Το άρθρο 17 της εν λόγω οδηγίας, με τη διατύπωση που προκύπτει από το άρθρο 28στ, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας αφορά τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Οι παράγραφοί του 1 και 2 έχουν ως εξής:
«1.   Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον [καθίσταται] απαιτητός ο εκπεστέος φόρος.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον καθίσταται υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
Η οδηγία 2006/112 κατάργησε και αντικατέστησε από 1ης Ιανουαρίου 2007 την ισχύουσα κοινοτική νομοθεσία περί ΦΠΑ, μεταξύ άλλων την έκτη οδηγία. Κατά την πρώτη και την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112, η αναδιάρθρωση της έκτης οδηγίας ήταν αναγκαία προκειμένου να παρουσιαστούν όλες οι εφαρμοστέες διατάξεις κατά σαφή και ορθολογικό τρόπο, με μια νέα διάρθρωση και διατύπωση, χωρίς αυτό να συνεπάγεται κατ’ αρχήν ουσιώδεις αλλαγές.
Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής ορίζει:
«1.   Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[…]».
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 αντιστοιχεί στην πρώτη περίοδο του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας.
Κατά το άρθρο 25, στοιχείο α’, της οδηγίας 2006/112, η παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο.
Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν «τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, με εξαίρεση τη φύλαξη και τη διαχείριση, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους που αντιπροσωπεύουν εμπορεύματα και τα δικαιώματα ή τους τίτλους του άρθρου 15, παράγραφος 2».
Κατά το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
Ο νόμος 200 περί ΦΠΑ [mervärdesskattelagen (1994:200)], της 30ής Μαρτίου 1994, ορίζει στο κεφάλαιό του 1, άρθρο 1, ότι ο ΦΠΑ οφείλεται στο Δημόσιο για τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιήθηκαν στο σουηδικό έδαφος στο πλαίσιο επαγγελματικής δραστηριότητας.
Το κεφάλαιο 3, άρθρο 9, του νόμου αυτού ορίζει ότι απαλλάσσονται από τον φόρο, μεταξύ άλλων, οι πράξεις που αφορούν κινητές αξίες, όπως είναι οι πραγματοποιούμενες από ενδιαμέσους παράδοση και διαπραγμάτευση μετοχών ή άλλων μεριδίων εταιριών και απαιτήσεων, ανεξάρτητα από το αν αντιπροσωπεύονται ή όχι από τίτλους, και η διαχείριση επενδυτικών κεφαλαίων.
Το κεφάλαιο 8, άρθρο 3, του εν λόγω νόμου προβλέπει ότι, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε στο πλαίσιο των αγορών ή των εισαγωγών.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η μετοχική εταιρία SKF αποτελεί τη μητρική εταιρία ενός βιομηχανικού ομίλου που ασκεί τις δραστηριότητές του σε διάφορες χώρες. Η SKF μετέχει ενεργά στη διαχείριση των θυγατρικών της εταιριών και τους παρέχει, έναντι αμοιβής, υπηρεσίες, όπως είναι η διαχείριση, η διοίκηση και η εμπορική πολιτική. Η SKF υπόκειται στον ΦΠΑ για τις παροχές αυτές, οι οποίες χρεώνονται στις θυγατρικές της εταιρίες.
Η SKF σχεδιάζει να αναδιαρθρώσει τον όμιλό της και, στο πλαίσιο αυτό, να εκχωρήσει τη δραστηριότητα μιας από τις θυγατρικές της εταιρίες, της οποίας κατέχει το 100% των μετοχών (στο εξής: θυγατρική), μεταβιβάζοντας το σύνολο των μετοχών της εταιρίας αυτής. Περαιτέρω, πρόκειται να μεταβιβάσει την κατά 26,5% συμμετοχή της σε άλλη εταιρία, η οποία στο παρελθόν της ανήκε κατά 100% (στο εξής: ελεγχόμενη εταιρία) και στην οποία παρείχε, ως μητρική εταιρία, υπηρεσίες υποκείμενες σε ΦΠΑ. Ο λόγος των μεταβιβάσεων αυτών είναι η συγκέντρωση κεφαλαίων για τη χρηματοδότηση των λοιπών δραστηριοτήτων του ομίλου. Για την πραγματοποίηση των εν λόγω μεταβιβάσεων, η SKF πρόκειται να ζητήσει να της παρασχεθούν υπηρεσίες όσον αφορά την εκτίμηση της αξίας των τίτλων, την αρωγή στις διαπραγματεύσεις, καθώς και εξειδικευμένες νομικές υπηρεσίες για τη σύνταξη των συμβατικών εγγράφων. Η παροχή των υπηρεσιών αυτών υπόκειται σε ΦΠΑ.
Προκειμένου να διευκρινίσει τις φορολογικές συνέπειες των επίμαχων μεταβιβάσεων, η SKF ζήτησε από τη Skatterättsnämnden την έκδοση προκριματικής γνωμοδοτήσεως ως προς το αν είχε δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που θα καταβάλει για τις υπηρεσίες που θα της παρασχεθούν στο πλαίσιο της μεταβιβάσεως των μετοχών τόσο της θυγατρικής όσο και της ελεγχόμενης εταιρίας.
Με την προκριματική γνωμοδότηση της 12ης Ιανουαρίου 2007, η Skatterättsnämnden έκρινε ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η SKF είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που αφορούσε τις εν λόγω παροχές υπηρεσιών. Θεώρησε ότι οι υπηρεσίες που η SKF παρέχει στη θυγατρική και στην ελεγχόμενη εταιρία αποτελούσαν μέρος οικονομικής δραστηριότητας και ότι ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των δαπανών της κατά την απόκτηση των εταιριών αυτών μπορούσε να εκπέσει. Ομοίως, ο ΦΠΑ που θα καταβληθεί επί των δαπανών της κατά τη μεταβίβαση της δραστηριότητας αυτής πρέπει επίσης να μπορεί να εκπέσει. Το γεγονός ότι η δραστηριότητα που ασκείται προς όφελος της ελεγχόμενης εταιρίας τερματίζεται τμηματικά ουδόλως μεταβάλλει την εκτίμηση αυτή.
Η Skatteverket άσκησε προσφυγή κατά της γνωμοδοτήσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ζητώντας την απόρριψη της δυνατότητας εκπτώσεως του ΦΠΑ που θα καταβληθεί για την παροχή των υπηρεσιών αυτών. Η SKF ζήτησε την επικύρωση της προκριματικής γνωμοδοτήσεως της Skatterättsnämnden.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Regeringsrätten αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν τα άρθρα 2 και 4 της έκτης οδηγίας […] και τα άρθρα 2 και 9 της οδηγίας 2006/112 […] την έννοια ότι αποτελεί πράξη υποκείμενη σε [ΦΠΑ] η μεταβίβαση μετοχών θυγατρικής εταιρίας εκ μέρους φορολογουμένου προσώπου που υπόκειται στον [ΦΠΑ] λόγω παροχής υπηρεσιών στη θυγατρική αυτή εταιρία;
2)
Αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα συνεπάγεται ότι η μεταβίβαση συνιστά πράξη υποκείμενη στον φόρο, εμπίπτει η πράξη αυτή στην απαλλαγή από τον φόρο των πράξεων που αφορούν μετοχές εταιριών, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της [έκτης] οδηγίας […] και στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112;
3)
Μπορεί, ανεξάρτητα από την απάντηση στα δύο προηγούμενα ερωτήματα, να υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως για τις δαπάνες που σχετίζονται άμεσα με τη μεταβίβαση, όπως υφίσταται για τα γενικά έξοδα;
4)
Έχει σημασία για την απάντηση στα ανωτέρω ερωτήματα το αν η μεταβίβαση των μεριδίων της θυγατρικής εταιρίας πραγματοποιείται σταδιακά;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 2, παράγραφος 1, και 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, καθώς και τα άρθρα 2, παράγραφος 1, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι συνιστά οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω οδηγιών μια μεταβίβαση, εκ μέρους μητρικής εταιρίας, του συνόλου των μετοχών θυγατρικής εταιρίας που της ανήκει κατά 100%, καθώς και της εναπομένουσας συμμετοχής της σε ελεγχόμενη εταιρία που της ανήκε στο παρελθόν κατά 100%, στις οποίες έχει παράσχει υπηρεσίες υποκείμενες σε ΦΠΑ.
Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας και από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, τα οποία προσδιορίζουν το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, προκύπτει ότι, στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους, υπόκεινται στον φόρο αυτό μόνον οι έχουσες οικονομικό χαρακτήρα δραστηριότητες. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, καθώς και κατά το άρθρο 9 της οδηγίας 2006/112, θεωρείται υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μία από αυτές τις οικονομικές δραστηριότητες. Η έννοια των οικονομικών δραστηριοτήτων ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας ως καλύπτουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, καθώς επίσης και την εκμετάλλευση ενσώματων ή άυλων αγαθών, προς τον σκοπό άντλησης εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
Κατά πάγια νομολογία, η απλή κτήση και η απλή πώληση μετοχών δεν συνιστούν, αυτές καθαυτές, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004,
C-77/01, EDM, Συλλογή 2004, σ. I-4295
, σκέψη 59, καθώς και της ,
C-435/05, Investrand, Συλλογή 2007, σ. I-1315
, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συγκεκριμένα, οι πράξεις αυτές δεν ενέχουν εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, δεδομένου ότι η μόνη ανταμοιβή των πράξεων αυτών έγκειται σε τυχόν κέρδος κατά την πώληση των μετοχών αυτών (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση EDM, σκέψη 58).
Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ μόνον οι πληρωμές που συνιστούν την αντιπαροχή πράξεως ή οικονομικής δραστηριότητας, ενώ τούτο δεν ισχύει όταν οι πληρωμές είναι επακόλουθο της απλής κυριότητας του αγαθού, όπως συμβαίνει με τα μερίσματα ή άλλα μετοχικά προϊόντα (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam, Συλλογή 1993, σ. Ι-3513, σκέψη 13, της ,
C-80/95, Harnas & Helm, Συλλογή 1997, σ. I-745
, σκέψη 15, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση EDM, σκέψη 49).
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα πράγματα έχουν άλλως όταν η συμμετοχή συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση των εταιριών, στο κεφάλαιο των οποίων αποκτάται η συμμετοχή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο αποκτών τη συμμετοχή υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου (βλ. αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991,
C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Συλλογή 1991, σ. I-3111
, σκέψη 14· της ,
C-142/99, Floridienne και Berginvest, Συλλογή 2000, σ. I-9567
, σκέψη 18· διάταξη της ,
C-102/00, Welthgrove, Συλλογή 2001, σ. I-5679
, σκέψη 15, και απόφαση της ,
C-16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. I-6663
, σκέψη 20), στον βαθμό που μια τέτοια ανάμειξη συνεπάγεται την πραγματοποίηση συναλλαγών υποκειμένων στον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας, όπως είναι η παροχή διοικητικών, λογιστικών και μηχανογραφικών υπηρεσιών (προπαρατεθείσα απόφαση Floridienne και Berginvest, σκέψη 19· προπαρατεθείσα διάταξη Welthgrove, σκέψη 16· προπαρατεθείσα απόφαση Cibo Participations, σκέψη 21, καθώς και απόφαση της ,
C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Συλλογή 2003, σ. I-6729
, σκέψη 46).
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, περαιτέρω, ότι οι πράξεις που αφορούν τις μετοχές ή τα μερίδια εταιρίας εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ όταν διενεργούνται στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας διαπραγματεύσεως τίτλων, για την πραγματοποίηση άμεσης ή έμμεσης αναμίξεως στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή ή όταν αποτελούν την άμεση, διαρκή και αναγκαία συνέχεια της φορολογητέας δραστηριότητας (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1996,
C-155/94, Wellcome Trust, Συλλογή 1996, σ. I-3013
, σκέψη 35, καθώς και Harnas & Helm, προαναφερθείσα, σκέψη 16 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η SKF, υπό την ιδιότητα της μητρικής εταιρίας βιομηχανικού ομίλου, αναμείχθηκε στη διαχείριση της θυγατρικής και της ελεγχόμενης εταιρίας παρέχοντάς τους, εξ επαχθούς αιτίας, διάφορες διοικητικής, λογιστικής και εμπορικής φύσεως, υπηρεσίες για τις οποίες υπέκειτο στον ΦΠΑ.
Με τη μεταβίβαση του συνόλου των μετοχών της θυγατρικής και της ελεγχόμενης εταιρίας τις οποίες κατείχε, η SKF θέτει τέρμα στη συμμετοχή της στις εταιρίες αυτές. Η εν λόγω μεταβίβαση, η οποία πραγματοποιήθηκε για την αναδιάρθρωση ενός ομίλου εταιριών από τη μητρική εταιρία, μπορεί να θεωρηθεί πράξη συνιστάμενη στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα από δραστηριότητες που υπερβαίνουν το πλαίσιο της απλής πωλήσεως μετοχών (βλ., κατά την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Kretztechnik, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η πράξη αυτή συνδέεται άμεσα με την οργάνωση της δραστηριότητας που ασκεί ο όμιλος και συνιστά έτσι την άμεση, μόνιμη και αναγκαία προέκταση της φορολογητέας δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, υπό την έννοια της νομολογίας που παρατέθηκε στη σκέψη 31. Μια τέτοια πράξη εμπίπτει, κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
Όπως τόνισε και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών του, η διαπίστωση αυτή είναι εξάλλου σύμφωνη προς τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας, οι οποίες επιβάλλουν την επέκταση των εκτιμήσεων σχετικά με την αναγνώριση του οικονομικού χαρακτήρα των αποκτήσεων συμμετοχών, που συνοδεύονται από την εκ μέρους της μητρικής εταιρίας ανάμιξη στη διαχείριση των θυγατρικών της και των ελεγχομένων από αυτήν εταιριών, στις πράξεις μεταβιβάσεως συμμετοχών με τις οποίες τερματίζεται μια τέτοια ανάμιξη (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσες αποφάσεις Wellcome Trust, σκέψη 33, και Kretztechnik, σκέψη 19).
Όσον αφορά τη φύση της επίμαχης πράξεως, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων υποστηρίζει ότι θα έπρεπε να εξομοιωθεί με μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, η οποία, ως παράδοση αγαθών, πρέπει να θεωρηθεί οικονομική δραστηριότητα. Κατά την Επιτροπή, η πώληση όλων των στοιχείων του ενεργητικού μιας εταιρίας και η πώληση όλων των μετοχών αυτής είναι, από λειτουργικής απόψεως, ισοδύναμες.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως και το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, προβλέπει, στην πρώτη του περίοδο, ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, ουδεμία παράδοση αγαθών πραγματοποιήθηκε και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα. Επομένως, όταν ένα κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής, η μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών δεν θεωρείται παράδοση αγαθών για τους σκοπούς της έκτης οδηγίας. Σύμφωνα με το άρθρο 2 αυτής, μια τέτοια μεταβίβαση δεν υπόκειται επομένως στον ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 2001,
C-408/98, Abbey National, Συλλογή 2001, σ. I-1361
, σκέψη 30, και της ,
C-497/01, Zita Modes, Συλλογή 2003, σ. I-14393
, σκέψη 29).
Επιπλέον, η έννοια «μεταβίβαση […] συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών» έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο υπό την έννοια ότι καλύπτει τη μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού μιας επιχειρήσεως ή τη μεταβίβαση αυτοτελούς τμήματος επιχειρήσεως που περιλαμβάνουν υλικά και, ενδεχομένως, άυλα στοιχεία, τα οποία, από κοινού, συνιστούν επιχείρηση ή τμήμα επιχειρήσεως που είναι σε θέση να ασκήσει αυτοτελή οικονομική δραστηριότητα, αλλά δεν καλύπτει την απλή μεταβίβαση αγαθών, όπως την πώληση αποθέματος προϊόντων (βλ. απόφαση Zita Modes, προαναφερθείσα, σκέψη 40).
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν μπορεί να προσδιοριστεί αν η πώληση μετοχών της θυγατρικής και της ελεγχόμενης εταιρίας είχε ως συνέπεια την πλήρη ή μερική μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού των οικείων επιχειρήσεων. Περαιτέρω, η SKF τόνισε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η ενδεχόμενη εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας στην υπό κρίση υπόθεση δεν είχε καν θιγεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Σε μια τέτοια περίπτωση, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο οφείλει, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των κοινοτικών και των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα όπως ακριβώς ορίζεται στην απόφαση περί παραπομπής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C-482/01 και C-493/01, Ορφανόπουλος και Oliveri, Συλλογή 2004, σ. Ι-5257, σκέψη 42· της C-341/05, Laval un Partneri, Συλλογή 2007, σ. I-11767, σκέψη 47, καθώς και της , C-244/06, Dynamic Medien, Συλλογή 2008, σ. Ι-505, σκέψη 19).
Εν πάση περιπτώσει, και αν ακόμα υποτεθεί ότι το άρθρο 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας ή το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 μπορεί να εφαρμοσθεί σε μια πράξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, πρέπει να τονισθεί ότι η SKF και η Σουηδική Κυβέρνηση ανέφεραν, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι το Βασίλειο της Σουηδίας επέλεξε την ευχέρεια, που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές, να θεωρεί ότι η μεταβίβαση συνόλου αγαθών δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Σε μια τέτοια περίπτωση, η μεταβίβαση μετοχών που καταλήγει σε μεταβίβαση συνόλου αγαθών δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα υποκείμενη στον ΦΠΑ.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 2, παράγραφος 1, και 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, καθώς και τα άρθρα 2, παράγραφος 1, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι συνιστά οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω οδηγιών η εκ μέρους μητρικής εταιρίας μεταβίβαση του συνόλου των μετοχών μιας ανήκουσας σε αυτήν κατά 100% θυγατρικής εταιρίας, καθώς και της απομένουσας συμμετοχής της σε ελεγχόμενη εταιρία, η οποία στο παρελθόν της ανήκε κατά 100%, στις οποίες παρέσχε υπηρεσίες υποκείμενες σε ΦΠΑ. Ωστόσο, στον βαθμό που η μεταβίβαση μετοχών εξομοιώνεται με μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών επιχειρήσεως, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας ή του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, και υπό την προϋπόθεση ότι το οικείο κράτος μέλος έχει επιλέξει την ευχέρεια που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές, η πράξη αυτή δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα υποκείμενη στον ΦΠΑ.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν μια μεταβίβαση μετοχών, όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, σε περίπτωση που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, πρέπει να απαλλάσσεται του φόρου αυτού δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, καθώς και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112.
Η Σουηδική και η Γερμανική Κυβέρνηση έχουν την άποψη ότι κάθε πώληση μετοχών, στον βαθμό που συνιστά οικονομική δραστηριότητα, απαλλάσσεται του ΦΠΑ δυνάμει των εν λόγω διατάξεων.
Η Επιτροπή φρονεί, αντιθέτως, ότι η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112 αφορά αποκλειστικά τις πράξεις που διενεργούνται στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας αφορώσας συναλλαγή επί τίτλων. Η επίμαχη όμως στην κύρια δίκη πράξη πρέπει να θεωρηθεί στρατηγική αναδιάρθρωση των στοιχείων του ενεργητικού της μητρικής εταιρίας που πραγματοποιείται με σκοπό τη συγκέντρωση κεφαλαίων για τη χρηματοδότηση των άλλων δραστηριοτήτων του ομίλου. Κατά την Επιτροπή, η πράξη αυτή δεν αποτελεί τμήμα της συνήθους εμπορικής δραστηριότητας της εταιρίας αυτής και δεν εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπουν οι προαναφερθείσες διατάξεις.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, καθώς και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν του ΦΠΑ «τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, άλλ’ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους […]».
Ναι μεν είναι βεβαίως αληθές ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, προαναφερθείσα, σκέψη 63, καθώς και της 19ης Απριλίου 2007, C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Συλλογή 2007 σ. I-3225, σκέψη 14), πλην όμως η ερμηνεία που προτείνει η Επιτροπή θα περιόριζε την επίμαχη απαλλαγή κατά τρόπο μη δυνάμενο να στηριχθεί στο γράμμα της εν λόγω διατάξεως. Συγκεκριμένα, η έκφραση «εργασίες οι οποίες αφορούν μετοχές» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας και στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112 είναι αρκούντως ευρεία ώστε να μην περιορίζεται στην κατ’ επάγγελμα συναλλαγή που αφορά τίτλους.
Αν γινόταν δεκτή η ερμηνεία που προτείνει η Επιτροπή, πανομοιότυπες κατ’ ουσίαν πράξεις θα ετύγχαναν διαφορετικής μεταχειρίσεως στο πλαίσιο της επιβολής του ΦΠΑ, ανάλογα με το αν αποτελούν ή όχι τμήμα των κανονικών και συνήθων δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο. Μια τέτοια μεταχείριση θα ήταν αντίθετη προς τους σκοπούς του συστήματος του ΦΠΑ, δηλαδή την εξασφάλιση της ασφάλειας δικαίου και τη διευκόλυνση των συμφυών προς την επιβολή του φόρου πράξεων διά της συνεκτιμήσεως, πλην εξαιρετικών περιπτώσεων, της αντικειμενικής φύσεως της οικείας πράξεως (βλ., κατά την έννοια αυτή, απόφαση της 6ης Απριλίου 1995,
C-4/94, BLP Group, Συλλογή 1995, σ. I-983
, σκέψη 24).
Όσον αφορά το περιεχόμενο της εν λόγω απαλλαγής, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι οι εργασίες οι οποίες αφορούν τις μετοχές και τους λοιπούς τίτλους είναι πράξεις που διενεργούνται στην αγορά των κινητών αξιών και ότι το εμπόριο τίτλων περιλαμβάνει πράξεις που μεταβάλλουν τη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων (βλ., κατά την έννοια αυτή, απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997,
C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. I-3017
, σκέψεις 72 και 73). Η έκφραση «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους», υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας αφορά, επομένως, πράξεις δυνάμενες να δημιουργήσουν, να τροποποιήσουν ή να εξαλείψουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις επί των τίτλων των συμβαλλομένων μερών (απόφαση της ,
C-235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I-10237
, σκέψη 33).
Επομένως, οι διοικητικής, υλικής ή τεχνικής φύσεως υπηρεσίες, καθώς και οι δραστηριότητες χρηματοοικονομικής πληροφόρησης που δεν μεταβάλλουν τη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις SDC, σκέψη 66, καθώς και CSC Financial Services, σκέψεις 28 και 30).
Αντιθέτως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μια πώληση μετοχών μεταβάλλει τη νομική και οικονομική κατάσταση των συναλλασσομένων μερών. Η πράξη αυτή καλύπτεται συνεπώς, στον βαθμό που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, από την απαλλαγή που προβλέπουν το άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112.
Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, αλλά απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ’, σημείο 5, της οδηγίας αυτής, μεταξύ άλλων, οι πράξεις που αφορούν τις μετοχές, τα μερίδια εταιριών ή ενώσεων, τις ομολογίες και τους λοιπούς τίτλους και οι οποίες συνίστανται στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα από δραστηριότητες που υπερβαίνουν το πλαίσιο της απλής κτήσεως και πωλήσεως τίτλων (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Kretztechnik, σκέψη 20). Όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση των πράξεων που διενεργούνται στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας διαπραγματεύσεως τίτλων για την πραγματοποίηση άμεσης ή έμμεσης αναμίξεως στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή ή όταν αποτελούν την άμεση, διαρκή και αναγκαία συνέχεια της φορολογητέας δραστηριότητας (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Harnas & Helm, σκέψη 16 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και EDM, σκέψη 59).
Εν προκειμένω, η εκ μέρους της SKF πώληση μετοχών υπερβαίνει το πλαίσιο της απλής πωλήσεως τίτλων, συνιστώντας ανάμειξη αυτής στη διαχείριση της θυγατρικής και της ελεγχόμενης εταιρίας Περαιτέρω, προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πώληση μετοχών είναι άμεσα συνδεδεμένη και αναγκαία για τη φορολογητέα οικονομική δραστηριότητα της SKF. Επομένως, η πράξη αυτή απαλλάσσεται του ΦΠΑ δυνάμει τόσο του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας όσο και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112.
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι μια μεταβίβαση μετοχών, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, πρέπει να απαλλάσσεται του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, καθώς και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Με το τρίτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί επί των εισροών που αφορούν υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για τις ανάγκες μεταβιβάσεως μετοχών παρέχεται, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, με τη διατύπωση που προκύπτει από το άρθρο 28στ, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, καθώς και του άρθρου 168 της οδηγίας 2006/112, για τον λόγο ότι το κόστος των υπηρεσιών αυτών περιλαμβάνεται στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο.
Πρέπει εκ προοιμίου να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που θεσπίζουν τα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και, καταρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί. Ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που επιβάρυναν τις πράξεις επί των εισροών (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Kretztechnik, προαναφερθείσα, σκέψη 33· της 1ης Μαρτίου 2008,
C-437/06, Securenta, Συλλογή 2008, σ. I-1597
, σκέψη 24, και της ,
C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Συλλογή 2009, σ. I-4629
, σκέψη 70).
Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει έτσι την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 29ης Απριλίου 2004,
C-137/02, Faxworld, Συλλογή 2004, σ. I-5547
, σκέψη 37, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Inverstrand, σκέψη 22, Securenta, σκέψη 25, και SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, σκέψη 71)
Κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μιας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως είναι, καταρχήν, αναγκαία προκειμένου να αναγνωρισθεί υπέρ του υποκειμένου στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και να καθορισθεί η έκταση του δικαιώματος αυτού (βλ. απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000,
C-98/98, Midland Bank, Συλλογή 2000, σ. I-4177
, σκέψη 24, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψη 26, και Inverstrand, σκέψη 23). Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει την απόκτηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση ή την παροχή τους αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Cibo Participations, σκέψη 31, καθώς και Kretztechnik, σκέψη 35, Inverstrand, σκέψη 23, και Securenta σκέψη 27).
Πάντως, αναγνωρίζεται, επίσης, η ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μιας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του και, ως τέτοιο, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Midland Bank, σκέψεις 23 και 31, και Kretztechnik, σκέψη 36).
Αντιθέτως, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη του φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2006,
C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Συλλογή 2006, σ. I-3039
, σκέψη 24, της ,
C-72/05, Wollny, Συλλογή 2006, σ. I-8297
, σκέψη 20, καθώς και της ,
C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, Συλλογή 2009, σ. I-839
, σκέψη 28).
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η ύπαρξη του δικαιώματος προς έκπτωση καθορίζεται σε συνάρτηση με τις πράξεις εκροής με τις οποίες συνδέονται οι πράξεις εισροής. Έτσι, το εν λόγω δικαίωμα υφίσταται στην περίπτωση κατά την οποία η πράξη εισροής που υπόκειται στον ΦΠΑ έχει ευθεία και άμεση σχέση με μία ή περισσότερες πράξεις εκροής που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Αν τούτο δεν ισχύει, πρέπει να εξετάζεται αν οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών εισροής αποτελούν τμήμα των γενικών εξόδων που συνδέονται με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως προϋποθέτει ότι το κόστος των υπηρεσιών εισροής ενσωματώνεται αντιστοίχως στην τιμή των συγκεκριμένων πράξεων εκροής ή στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του.
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο περιγράφει τις δαπάνες που συνδέονται με τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην SKF, αφενός, ως «άμεσα συνδεόμενες» με την πράξη μεταβιβάσεως μετοχών και, αφετέρου, ως αποτελούσες τμήμα των γενικών εξόδων που συνδέονται με το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων της SKF.
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν μπορεί να προσδιοριστεί αν οι δαπάνες αυτές έχουν ευθεία και άμεση σχέση, υπό την έννοια της νομολογίας που υπενθυμίστηκε στις σκέψεις 57 και 58 της παρούσας αποφάσεως, με τις σχεδιαζόμενες μεταβιβάσεις μετοχών ή με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας της SKF, δεδομένου ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, ο σκοπός των πράξεων αυτών ήταν η συγκέντρωση κεφαλαίων για τη χρηματοδότηση των άλλων δραστηριοτήτων του ομίλου. Συγκεκριμένα, για να αποδειχθεί η ύπαρξη μιας τέτοιας ευθείας και άμεσης σχέσεως, σημασία έχει αν οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες μπορούν να ενσωματωθούν στην τιμή των μετοχών τις οποίες η SKF προτίθεται να μεταβιβάσει ή αν οι δαπάνες αυτές περιλαμβάνονται μόνον στα συστατικά στοιχεία της τιμής των προϊόντων της SKF.
Στο πλαίσιο όμως μιας διαδικασίας κινηθείσας δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, δεδομένου ότι το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να εκτιμήσει ή να χαρακτηρίσει τις πραγματικές περιστάσεις στις οποίες εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εφαρμόσει το κριτήριο της ευθείας και άμεσης σχέσεως στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις (βλ., κατά την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Midland Bank, σκέψη 25).
Προκειμένου να παρασχεθεί στο δικαστήριο αυτό μια χρήσιμη απάντηση, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως διαπιστώσει τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί για τις υπηρεσίες παροχής συμβουλών που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες διαφόρων χρηματοοικονομικών πράξεων, με το αιτιολογικό ότι οι υπηρεσίες αυτές συνδέονταν ευθέως με οικονομικές δραστηριότητες των υποκειμένων στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Midland Bank, σκέψη 31, Abbey National, σκέψη 35 και 36, Cibo Participations, σκέψεις 33 και 35, Kretztechnik, σκέψη 36, καθώς και Securenta, σκέψεις 29 και 31).
Βεβαίως, σε αντίθεση προς την υπόθεση της κύριας δίκης, οι πράξεις εκροής που αφορούσαν μετοχές θεωρήθηκαν, στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι προπαρατεθείσες αποφάσεις, ότι δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Ωστόσο, όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπενθυμίστηκε στις σκέψεις 28 και 30 της παρούσας αποφάσεως, η κύρια διαφορά όσον αφορά τον νομικό χαρακτηρισμό των πράξεων αυτών σε σχέση με αυτές που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ αλλά που απαλλάσσονται του φόρου αυτού απορρέει από το αν η υποκείμενη στον φόρο εταιρία αναμειγνύεται ή όχι στη διαχείριση των εταιριών στις οποίες αποκτήθηκε η συμμετοχή.
Ο αποκλεισμός όμως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για έξοδα συνδεόμενα με την παροχή συμβουλών που αφορούν μεταβίβαση μετοχών απαλλασσόμενη από τον φόρο λόγω της αναμείξεως στη διαχείριση της εταιρίας της οποίας μεταβιβάζονται οι μετοχές και η παροχή αυτού του δικαιώματος προς έκπτωση για τέτοια έξοδα που αφορούν μεταβίβαση μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, με το αιτιολογικό ότι αποτελούν γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο, θα κατέληγαν σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση πράξεων αντικειμενικά παρόμοιων, κατά παράβαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, που αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, εμποδίζει, αφενός, τη διαφορετική μεταχείριση, εξ απόψεως ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες κατά συνέπεια ανταγωνίζονται οι μεν τις δε (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005,
C-498/03, Kingscrest Associates και Montecello, Συλλογή 2005, σ. I-4427
, σκέψη 41· της ,
C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, Συλλογή 2006, σ. I-589
, σκέψη 33, καθώς και της ,
C-409/04, Teleos κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-7797
, σκέψη 59), καθώς και, αφετέρου, τη διαφορετική αντιμετώπιση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της ,
C-216/97, Gregg, Συλλογή 1999, σ. I-4947
, σκέψη 20, καθώς και της ,
C-288/07, Isle of Wight Council κ.λπ., Συλλογή 2008, σ. I-7203
, σκέψη 42).
Επομένως, αν τα έξοδα παροχής συμβουλών που αφορούν τις μεταβιβάσεις συμμετοχών θεωρούνται ότι αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο στην περίπτωση κατά την οποία η μεταβίβαση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, πρέπει να γίνει δεκτή η ίδια φορολογική μεταχείριση αν η μεταβίβαση χαρακτηρίζεται ως απαλλασσόμενη πράξη.
Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τον σκοπό του κοινού συστήματος, το οποίο θέσπισε η έκτη οδηγία και το οποίο αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, να εξασφαλίσει στους υποκειμένους στον φόρο ίση μεταχείριση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993,
C-281/91, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, Συλλογή 1993, σ. I-5405
, σκέψη 14). Η αρχή αυτή θα παραβιαζόταν πράγματι αν μια μητρική εταιρία που διαχειρίζεται έναν όμιλο εταιριών έπρεπε να φορολογηθεί λόγω των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο πωλήσεως μετοχών η οποία αποτελεί μέρος της οικονομικής της δραστηριότητας, ενώ μια εταιρία χαρτοφυλακίου που διενεργεί την ίδια πράξη εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ θα ετύγχανε του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που είχε επιβληθεί στις ίδιες δαπάνες λόγω του γεγονότος ότι αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων του συνόλου της οικονομικής της δραστηριότητα.
Κάθε άλλη ερμηνεία θα επιβάρυνε τον επιχειρηματία με το κόστος του ΦΠΑ στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, χωρίς να του δίδεται η δυνατότητα να τον εκπέσει (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000,
C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-1577
, σκέψη 45, καθώς και Abbey National, προαναφερθείσα, σκέψη 35).
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, ναι μεν είναι βεβαίως αληθές ότι, όπως ορθώς ισχυρίζονται η Skatteverket, η Σουηδική και η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η μεταβίβαση μετοχών που απαλλάσσεται του ΦΠΑ δεν παρέχει το δικαίωμα προς έκπτωση, πλην όμως η ερμηνεία αυτή επιβάλλεται μόνον αν αποδεικνύεται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των υπηρεσιών εισροής και της μεταβιβάσεως μετοχών που απαλλάσσεται ως εκροή. Αν, αντιθέτως, δεν υφίσταται τέτοια σχέση και το κόστος των πράξεων εισροής ενσωματώνεται στις τιμές των προϊόντων της SKF, πρέπει να γίνει δεκτή η δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ που επιβλήθηκε στις υπηρεσίες εισροής.
Πρέπει, τέλος, να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα προς έκπτωση παρέχεται όσον αφορά τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στο πλαίσιο χρηματοοικονομικών πράξεων, αν το κεφάλαιο που αποκτήθηκε διά των τελευταίων αυτών πράξεων χρησιμοποιήθηκε για τις οικονομικές δραστηριότητες του ενδιαφερομένου. Περαιτέρω, οι δαπάνες που συνδέονται με τις υπηρεσίες εισροής έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο, στην περίπτωση κατά την οποία δύνανται αποκλειστικά να χρησιμοποιηθούν για οικονομικές δραστηριότητες εκροής και αποτελούν συνεπώς μέρος μόνον των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων που εμπίπτουν στις εν λόγω δραστηριότητες (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Securenta, σκέψεις 28 και 29).
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που αφορά υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για τις ανάγκες μεταβιβάσεως μετοχών παρέχεται, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, με τη διατύπωση που προκύπτει από το άρθρο 28στ, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, καθώς και του άρθρου 168 της οδηγίας 2006/112, αν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών που συνδέονται με τις υπηρεσίες εισροής και του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργούνται οι επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις, αν οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες δύνανται να ενσωματωθούν στην τιμή των πωλουμένων μετοχών ή αν αποτελούν μέρος μόνον των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων που εμπίπτουν στις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
Με το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν οι απαντήσεις στα προηγούμενα ερωτήματα θα μπορούσαν να επηρεασθούν από το γεγονός ότι η μεταβίβαση μετοχών πραγματοποιείται με διάφορες διαδοχικές πράξεις.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η οικονομική δραστηριότητα υπό την έννοια της έκτης οδηγίας δεν αποτελείται οπωσδήποτε μόνον από μία πράξη, αλλά δύναται να αποτελείται από σειρά διαδοχικών πράξεων (βλ. αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985,
268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655
, σκέψη 22, και της ,
C-32/03, Fini H, Συλλογή 2005, σ. I-1599
, σκέψη 21).
Επιπλέον, όπως ορθώς τονίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, μια διαφορετική μεταχείριση αντικειμενικά παρόμοιων πράξεων θα ήταν αντίθετη προς τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, όπως υπενθυμίστηκε στη σκέψη 67 της παρούσας αποφάσεως, και της ασφαλείας δικαίου, που είναι εγγενείς στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ.
Όσον αφορά την αρχή της ασφαλείας δικαίου, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως υπενθυμίσει ότι η κοινοτική νομοθεσία πρέπει να είναι βεβαία, η δε εφαρμογή της προβλεπτή από τους υποκειμένους σ’ αυτή (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2001,
C-301/97, Κάτω Χώρες κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2001, σ. I-8853
, σκέψη 43, καθώς και της ,
C-255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-1609
, σκέψη 72). Αυτή η επιταγή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλουν (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Teleos κ.λπ., σκέψη 48, καθώς και Isle of Wight Council κ.λπ., σκέψη 47).
Επομένως, η φορολογική μεταχείριση μιας μεταβιβάσεως μετοχών πρέπει να στηρίζεται στα αντικειμενικά στοιχεία της επίμαχης πράξεως και δεν μπορεί να είναι διαφορετική ανάλογα με το αν η μεταβίβαση αυτή πραγματοποιείται άπαξ ή σταδιακά.
Στο τέταρτο ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι οι απαντήσεις στα προηγούμενα ερωτήματα δεν επηρεάζονται από το γεγονός ότι η μεταβίβαση μετοχών πραγματοποιείται με διάφορες διαδοχικές πράξεις.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Τα άρθρα 2, παράγραφος 1, και 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚτου Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της , καθώς και τα άρθρα 2, παράγραφος 1, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της , σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι συνιστά οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω οδηγιών η εκ μέρους μητρικής εταιρίας μεταβίβαση του συνόλου των μετοχών μιας ανήκουσας σε αυτήν κατά 100% θυγατρικής εταιρίας, καθώς και της απομένουσας συμμετοχής της σε ελεγχόμενη εταιρία, η οποία στο παρελθόν της ανήκε κατά 100%, στις οποίες παρέσχε υπηρεσίες υποκείμενες σε ΦΠΑ. Ωστόσο, στον βαθμό που η μεταβίβαση μετοχών εξομοιώνεται με μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών επιχειρήσεως, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7, ή του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, και υπό την προϋπόθεση ότι το οικείο κράτος μέλος έχει επιλέξει την ευχέρεια που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές, η πράξη αυτή δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα υποκείμενη στον ΦΠΑ.

2)
Μια μεταβίβαση μετοχών, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, πρέπει να απαλλάσσεται του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7, καθώς και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της οδηγίας 2006/112.

3)
Το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που αφορά υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για τις ανάγκες μεταβιβάσεως μετοχών παρέχεται, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7, καθώς και του άρθρου 168 της οδηγίας 2006/112, αν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών που συνδέονται με τις υπηρεσίες εισροής και του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργούνται οι επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις, αν οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες δύνανται να ενσωματωθούν στην τιμή των πωλουμένων μετοχών ή αν αποτελούν μέρος μόνον των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων που εμπίπτουν στις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο.

4)
Οι απαντήσεις στα προηγούμενα ερωτήματα δεν επηρεάζονται από το γεγονός ότι η μεταβίβαση μετοχών πραγματοποιείται με διάφορες διαδοχικές πράξεις.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η σουηδική.