CELEX: 61994CJ0151
Artigo 48.º do Tratado CEE
Igualdade de tratamento
Imposto sobre o rendimento de residentes temporários
Reembolso do excesso de imposto cobrado

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por requerimento que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 3 de Junho de 1994, a Comissão das Comunidades Europeias intentou, nos termos do artigo 169. do Tratado CE, uma acção destinada a obter a declaração de que, ao manter em vigor disposições pelas quais as retenções de imposto efectuadas em excesso sobre os vencimentos e salários de um nacional de um Estado-Membro, que residiu no território nacional e/ou aí exerceu uma actividade assalariada apenas durante uma parte do ano fiscal, revertem a favor do Tesouro e não podem ser objecto de restituição ou de regularização, o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 48. , n.  2, do Tratado CE e do artigo 7. , n.  2, do Regulamento (CEE) n.  1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dos trabalhadores na Comunidade (JO L 257, p. 2; EE 05 F1 p. 77).
2 A legislação fiscal luxemburguesa prevê que o reembolso do excesso recebido a título de imposto sobre o rendimento se efectue de forma diferente consoante o contribuinte esteja sujeito a tributação com base na matéria colectável ou não.
3 O primeiro caso refere-se ao contribuinte que recebeu um vencimento ou um salário que ultrapassa um certo limite ou que aufere rendimentos importantes não susceptíveis de retenção na fonte e que, por este motivo, foi obrigado a fazer uma declaração anual dos seus rendimentos à administração competente, que, com esta base, efectua uma liquidação de imposto. Em conformidade com o artigo 154. , n.  5, da lei do imposto sobre o rendimento (Mémorial A, n. 79, de 6 de Dezembro de 1967, a seguir "LIR"), o excesso de imposto cobrado é imputado a outros créditos de impostos ou, na falta destes, reembolsado automaticamente ao contribuinte.
4 O segundo caso visa o contribuinte que recebeu, no essencial, rendimentos susceptíveis de retenção na fonte e que não ultrapassam um certo limite. Em aplicação do artigo 145. , n.  1, da LIR, beneficia de uma regularização das retenções com base num acerto anual.
5 No entanto, para beneficiar da restituição do excesso de imposto cobrado, nos termos do artigo 154. , n.  5, da LIR, ou da regularização com base num acerto anual, nos termos do artigo 145. , n.  1, da LIR, o contribuinte deve, consoante os casos, durante o ano fiscal, ter residido ou ter sido trabalhador assalariado durante, pelo menos, nove meses, no território luxemburguês.
6 Com efeito, o artigo 154. , n.  6, da LIR prevê:
"A retenção de imposto sobre vencimentos e salários não está sujeita a restituição quando a retenção foi efectuada a cargo dos assalariados que são contribuintes residentes apenas durante uma parte do ano, quer porque se instalam no país quer porque o deixam no decurso do ano."
7 De igual modo, o artigo 145. , n.  1, da LIR prevê:
"... só tem direito ao acerto o contribuinte que, durante os doze meses do ano fiscal, teve o seu domicílio fiscal ou a sua residência habitual no Grão-Ducado, bem como o contribuinte que, sem preencher esta condição, aí esteve a trabalhar como assalariado durante, pelo menos, nove meses do ano fiscal, tendo, neste período, aí exercido a sua actividade de forma contínua".
8 Para que os contribuintes que não preenchem as condições acima indicadas possam, no entanto, beneficiar de uma restituição "por razões de equidade" do excesso de imposto cobrado, são obrigados a interpor recurso gracioso para o director das contribuições, em conformidade com o artigo 131. , n.  1, da Abgabenordnung (lei geral dos impostos, a seguir "AO"), invocando a existência de uma imposição desproporcionada aos seus rendimentos do ano.
9 A Comissão, referindo-se ao acórdão de 8 de Maio de 1990, Biehl (C-175/88, Colect., p. I-1779), defende que os artigos 145. e 154. , n.  6, da LIR têm por efeito privar os trabalhadores, que, durante o ano fiscal, deixam o país ou aí se estabelecem, do direito à restituição do excesso de imposto cobrado de que beneficiam os residentes permanentes. A Comissão considera, consequentemente, que estas disposições discriminam os contribuintes que utilizaram o seu direito de livre circulação, discriminação que é contrária aos artigos 48. , n.  2, do Tratado e 7. , n.  2, do Regulamento n.  1612/68.
10 Além disto, no entender da Comissão, a existência de uma via de recurso gracioso para obter um reexame da situação dos contribuintes não constitui uma garantia suficiente para a protecção dos direitos conferidos directamente pelo Tratado, na ausência de modificação expressa das disposições nacionais em causa.
11 O Governo luxemburguês opõe a esta argumentação que os artigos 145. e 154. , n.  6, não têm por objectivo privar os contribuintes residentes temporários de uma restituição à qual têm direito os contribuintes residentes permanentes, mas garantir a aplicação do princípio da progressividade do imposto, evitando que o processo normalmente seguido pelas repartições tributárias proporcione aos residentes temporários restituições arbitrárias, devido à falta de informações sobre o rendimento anual do contribuinte. As disposições em causa devem, além disto, ser lidas em conjugação com o artigo 131. , n.  1, da AO, com base no qual o director das contribuições pode conceder, em casos especiais, a remissão total ou parcial de impostos cuja cobrança fosse injusta ou ordenar, em casos semelhantes, o reembolso de impostos já pagos. Ademais, os contribuintes são especialmente informados do processo a seguir para apresentar, em tempo útil, um pedido de restituição por razões de equidade.
12 Convém recordar, antes de mais, que, segundo o artigo 48. , n.  2, do Tratado, a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados-Membros, nomeadamente no que diz respeito à remuneração.
13 A este respeito, o Tribunal de Justiça considerou, no acórdão Biehl, já referido, n.  12, que o princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração seria desprovido de efeito se pudesse ser violado por disposições nacionais discriminatórias em matéria de imposto sobre o rendimento. É por isso que o Conselho determinou, no artigo 7. , n.  2, do seu Regulamento n.  1612/68, que os trabalhadores nacionais de um Estado-Membro devem beneficiar, no território de um outro Estado-Membro, das mesmas vantagens fiscais que os trabalhadores nacionais.
14 Saliente-se, em seguida, que, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, as normas referentes à igualdade de tratamento proíbem não só as discriminações ostensivas em razão da nacionalidade mas ainda qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, conduza efectivamente ao mesmo resultado (acórdão de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu, 152/73, Colect., p. 91, n.  11).
15 No acórdão Biehl, já referido, o Tribunal de Justiça deduziu do que ficou dito que o artigo 48. , n.  2, do Tratado obsta a que a legislação fiscal de um Estado-Membro determine, como é o caso do artigo 154. , n.  6, da LIR, que as retenções de imposto sobre os vencimentos e salários de um trabalhador nacional de um Estado-Membro, contribuinte residente durante apenas uma parte do ano, por se ter estabelecido no país ou por o ter deixado no decurso do ano fiscal, revertam a favor do Tesouro e não possam ser objecto de restituição. De facto, ainda que se aplique independentemente da nacionalidade do contribuinte em causa, o critério da residência permanente no território nacional para a obtenção de um eventual reembolso de um excesso de imposto tem, em especial, o risco de ser desfavorável aos contribuintes nacionais de outros Estados-Membros, na medida em que serão normalmente estes que deixarão o país durante o ano ou que nele se estabelecerão.
16 A mesma conclusão é válida, por motivos idênticos, para a legislação segundo a qual o contribuinte que não está sujeito a tributação com base na matéria colectável deve, no ano fiscal, ter trabalhado no território nacional durante um período de nove meses, pelo menos, para beneficiar, por força do artigo 145. da LIR, da regularização com base num acerto anual.
17 A circunstância de existir, em direito luxemburguês, um processo gracioso, permitindo que os contribuintes residentes temporários solicitem à administração fiscal o reembolso do excesso de imposto cobrado se demonstrarem as consequências injustas que decorrem para eles da aplicação do artigo 154. , n.  6, ou do artigo 145. da LIR, não é, como o Tribunal de Justiça já decidiu no acórdão Biehl, já referido, n.os 17 e 18, susceptível de remediar, em todos os casos, as consequências discriminatórias que resultam da aplicação das disposições nacionais em causa (v., também, acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C-279/93, Colect., p. I-225, n.os 56 e 57).
18 Constitui, de facto, jurisprudência constante que a incompatibilidade de disposições nacionais com disposições do Tratado, ainda que directamente aplicáveis, só pode ser definitivamente eliminada através de normas internas de carácter obrigatório com o mesmo valor jurídico que as que devem ser alteradas. Simples práticas administrativas, por natureza modificáveis à vontade da administração e desprovidas de publicidade adequada, não podem ser consideradas cumprimento válido das obrigações impostas pelo Tratado, desde que mantenham, relativamente aos sujeitos de direito em causa, um estado de incerteza quanto à amplitude dos seus direitos tal como garantidos pelo Tratado (v., nomeadamente, acórdãos de 24 de Março de 1994, Comissão/Bélgica, C-80/92, Colect., p. I-1019, n.  20; e de 11 de Junho de 1991, Comissão/França, C-307/89, Colect., p. I-2903, n.  13).
19 No caso em apreço, o Governo luxemburguês não alterou as disposições dos artigos 145. , n.  1, e 154. , n.  6, da LIR para pôr fim à incompatibilidade destas com o direito comunitário, como se podia deduzir do acórdão Biehl, nem demonstrou a existência de uma disposição nacional clara e específica que confira aos residentes temporários, à semelhança do que está previsto na legislação nacional considerada a favor dos residentes permanentes, o direito ao reembolso do excesso de imposto cobrado.
20 O Governo luxemburguês alegou que o cálculo das restituições de impostos a favor de um residente temporário exige que a administração fiscal seja informada dos rendimentos estrangeiros obtidos por esse contribuinte antes do seu estabelecimento no Grão-Ducado ou após ter deixado o território nacional, para determinar a taxa do imposto adequada a aplicar, no âmbito do seu sistema progressivo, aos rendimentos luxemburgueses.
21 Importa salientar, a este respeito, que, embora a situação especial dos residentes temporários possa objectivamente justificar a adopção de modalidades processuais específicas para permitir que as autoridades fiscais competentes determinem a taxa do imposto aplicável aos rendimentos nacionais, não pode, no entanto, justificar a exclusão desta categoria de contribuintes do benefício da restituição de impostos, a não ser através de um processo gracioso, enquanto as retenções de impostos excedentárias são, por força da lei, sujeitas a restituição a favor dos residentes permanentes.
22 Resulta do que precede que, ao manter em vigor disposições pelas quais as retenções de impostos efectuadas em excesso sobre os vencimentos e salários de um nacional de um Estado-Membro, que residiu no território nacional ou aí exerceu uma actividade assalariada apenas durante uma parte do ano fiscal, revertem a favor do Tesouro e não podem ser objecto de restituição, o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 48. , n.  2, do Tratado e do artigo 7. , n. 2, do Regulamento n.  1612/68.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
23 Nos termos do artigo 69. , n.  2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas. Tendo o Grão-Ducado do Luxemburgo sido vencido, há que condená-lo nas despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)
decide:
1) Ao manter em vigor disposições pelas quais as retenções de impostos efectuadas em excesso sobre os vencimentos e salários de um nacional de um Estado-Membro, que residiu no território nacional ou aí exerceu uma actividade assalariada apenas durante uma parte do ano fiscal, revertem a favor do Tesouro e não podem ser objecto de restituição, o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 48. , n. 2, do Tratado CE e do artigo 7. , n.  2, do Regulamento (CEE) n.  1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dos trabalhadores na Comunidade.
2) O Grão-Ducado do Luxemburgo é condenado nas despesas.