CELEX: 61990CJ0097
ΦΠΑ
Έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε για αγαθό επενδύσεως

Με Διάταξη της 24ης Ιανουαρίου 1990, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Απριλίου του ίδιου έτους, το Finanzgericht München υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ).
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο εκδικάσεως προσφυγής του Lennartz, φοροτεχνικού συμβούλου στο Μόναχο, κατά της αρνήσεως του Finanzamt München III να του επιτρέψει τον εκ των υστέρων διακανονισμό της δηλώσεως του ΦΠΑ που υπέβαλε για το οικονομικό έτος 1985.
Το 1985 και το 1986 ο Lennartz εργάστηκε εν μέρει ως μισθωτός και εν μέρει ως ανεξάρτητος φοροτεχνικός σύμβουλος. Για την περίοδο αυτή υπέβαλε ετήσιες δηλώσεις ΦΠΑ σχετικά με την άσκηση της ανεξάρτητης δραστηριότητας του. Το 1985 ο Lennartz αγόρασε αυτοκίνητο αντί ποσού 20206,15 γερμανικών μάρκων (DM), στο οποίο προστέθηκαν 2826,86 DM ως ΦΠΑ. Το 1985 χρησιμοποίησε το αυτοκίνητο κυρίως για τις ιδιωτικές του ανάγκες και μόνο σε περιορισμένο βαθμό, κατά ποσοστό 8 ο/ο περίπου, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του. Όταν άνοιξε, την 1η Ιουλίου 1986, δικό του γραφείο παροχής φοροτεχνικών συμβουλών, εισέφερε το αυτοκίνητο στην επιχείρηση. Στη δήλωση ΦΠΑ για το 1986 ζήτησε εκ των υστέρων, βάσει του άρθρου 15, στοιχείο α, του γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 1980, στο εξής: UStG), που περιέχει τις διατάξεις εφαρμογής του άρθρου 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, έκπτωση ύψους 282,98 DM για την αγορά του αυτοκινήτου, δηλαδή τα 6/60 του συνόλου του ΦΠΑ που υποχρεώθηκε να καταβάλει για το αυτοκίνητο.
Το Finanzamt München III αποφάσισε ότι ο Lennartz έπρεπε να θεωρηθεί ότι αγόρασε αρχικά το αυτοκίνητο μόνο για ιδιωτικούς σκοπούς και δεν είχε, επομένως, δικαίωμα σε διακανονισμούς κατά το άρθρο 15, στοιχείο α, του UStG, αν το αυτοκίνητο εχρη-σιμοποιείτο στη συνέχεια για την επιχείρηση. Το Finanzamt, προκειμένου να κρίνει αν το αυτοκίνητο είχε χρησιμοποιηθεί αρχικά μόνο για ιδιωτικούς σκοπούς, στηρίχθηκε σε διοικητική πρακτική των γερμανικών φορολογικών αρχών κατά την οποία δεν λαμβάνεται υπόψη, γενικά, η χρήση αγαθών στην επιχείρηση εφόσον η χρήση αυτή αντιπροσωπεύει ποσοστό κατώτερο του 10 ο/ο της συνολικής χρήσεως. Υπό τις συνθήκες αυτές το Finanzamt München III αρνήθηκε στον Lennartz τον εκ των υστέρων διακανονισμό της δηλώσεως του ΦΠΑ που υπέβαλε για το οικονομικό έτος 1985.
Κατά το Finanzgericht München, η ερμηνεία του άρθρου 15, στοιχείο α, του UStG, κατά την οποία τα αγαθά επενδύσεως που χρησιμοποιήθηκαν από υποκείμενο στον φόρο αρχικά για ιδιωτικούς του σκοπούς και στη συνέχεια, τα επόμενα έτη, για τους σκοπούς της επιχειρήσεως, αποκλείονται εντελώς από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, δημιουργεί ορισμένες αμφιβολίες υπό το πρίσμα της έκτης οδηγίας, που δεν αποκλείει το δικαίωμα μιας τέτοιας εκπτώσεως. Το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε, επομένως, να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
« 1)
Εφαρμόζεται το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας σε όλα τα αγαθά επενδύσεως τα οποία
α)
παραδόθηκαν από έναν υποκείμενο στον φόρο σε άλλον υποκείμενο στον φόρο και χρησιμοποιήθηκαν κάποια στιγμή για φορολογητέες πράξεις του παραλήπτη του αγαθού εντός χρονικού διαστήματος πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκαν,
ή απαιτείται επιπλέον το οικείο αγαθό επενδύσεως
β)
να χρησιμοποιείται από το χρονικό σημείο κτήσεως του για τις φορολογητέες ή απαλλασσόμενες πράξεις ( για τους επιχειρηματικούς σκοπούς ) του υποκειμένου στον φόρο ή
γ)
κατά το χρονικό σημείο της κτήσεως να προορίζεται για την επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο διαζευκτικώς υποβαλλόμενο ερώτημα 1β:
εξαρτάται η εφαρμογή του άρθρου 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας σε αγαθά επενδύσεως που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο τόσο για επιχειρηματικούς, όσο και για άλλους, ιδίως ιδιωτικούς σκοπούς ( μικτή χρήση ), από το ζήτημα αν το αγαθό επενδύσεως χρησιμοποιήθηκε μέχρις ορισμένου βαθμού για επιχειρηματικούς σκοπούς κατά το έτος κτήσεως και, αν ναι, πώς πρέπει τότε να καθοριστεί ο ελάχιστος αυτός βαθμός;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο διαζευκτικώς υποβαλλόμενο ερώτημα 1γ:
ο προορισμός του αγαθού επενδύσεως προς εξυπηρέτηση των σκοπών της επιχειρήσεως εξαρτάται από την ελεύθερη βούληση του υποκειμένου στον φόρο ή προϋποθέτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο
α)
αποκτά το αγαθό επενδύσεως με πρόθεση να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς και, σ' αυτήν την περίπτωση, πρέπει η χρήση αυτή να έχει προβλεφθεί
—
αμέσως από το χρονικό σημείο της κτήσεως ή
—
από ορισμένο χρονικό σημείο εντός του έτους κτήσεως ή
—
από ορισμένο χρονικό σημείο προ της παρόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους κτήσεως;
ή/και
β)
το χρησιμοποιεί πράγματι για επιχειρηματικούς σκοπούς και, σ' αυτήν την περίπτωση, έχει σημασία αν η χρήση αυτή άρχισε
—
από το χρονικό σημείο της κτήσεως ή
—
εντός του έτους κτήσεως του αγαθού επενδύσεως ή
—
εντός χρονικού διαστήματος πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους κτήσεως;
Σχετικά με τις περιπτώσεις α και β :
πρέπει η προβλεπόμενη και/ή πραγματική χρήση για επιχειρηματικούς σκοπούς στην περίπτωση της μικτής χρήσεως του αγαθού επενδύσεως να φθάνει ένα ορισμένο ελάχιστο όριο και, αν ναι, πώς πρέπει τότε να καθοριστεί το όριο αυτό; »
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς το νομικό πλαίσιο και τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, η διαδικασία, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Ως προς το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ( πρώτο ερώτημα )
Με το πρώτο σκέλος του ερωτήματος αυτού τίθεται κατ' ουσίαν το ζήτημα αν οι κανόνες διακανονισμού του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, οι οποίοι περιέχονται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, εφαρμόζονται όταν ο υποκείμενος στον φόρο αποκτά αρχικώς τα αγαθά για σκοπούς εξ ολοκλήρου ιδιωτικούς, τα χρησιμοποιεί όμως στη συνέχεια για επαγγελματικούς σκοπούς κατά τη διάρκεια της πενταετούς περιόδου διακανονισμού. Με το δεύτερο σκέλος του ερωτήματος τίθεται στο Δικαστήριο το ζήτημα αν αρκεί για την εφαρμογή του άρθρου 20, παράγραφος 2, να αποκτά ο ιδιώτης τα αγαθά ως υποκείμενος στον φόρο ή αν πρέπει να υφίσταται άμεση χρήση των αγαθών για σκοπούς οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας.
Ως προς το πρώτο σκέλος τον πρώτον ερωτήματος
Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που φέρει τον τίτλο « γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση », το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός. Κατά συνέπεια, μόνο η ιδιότητα υπό την οποία ενεργεί ο ιδιώτης κατά τον χρόνο αυτόν μπορεί να είναι καθοριστική για την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως. Από το άρθρο 17, παράγραφος 2, προκύπτει ότι, κατά το μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας υπό την ιδιότητα του αυτή, χρησιμοποιεί τα αγαθά για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων του, δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά αυτά.
Αντιστρόφως, όταν τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, αλλά αυτός τα χρησιμοποιεί για τις ιδιωτικές του ανάγκες, δεν γεννάται κανένα δικαίωμα προς έκπτωση.
Εξάλλου, όταν ο υποκείμενος στον φόρο αποκτά τα αγαθά για ιδιωτικούς σκοπούς, δεν πληροί τις διοικητικές και λογιστικές προϋποθέσεις που διέπουν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως κατά τα άρθρα 18 και 22 της έκτης οδηγίας.
Το ίδιο το γράμμα της παραγράφου 2 του άρθρου 20, που φέρει τον τίτλο « διακανονισμός των εκπτώσεων », επιβεβαιώνει αυτή την ερμηνεία. Το άρθρο αυτό δεν περιέχει διάταξη σχετική με τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως. Εφόσον περιορίζεται να αναφέρει τους διακανονισμούς των εκπτώσεων που προβλέπονται για τα αγαθά επενδύσεως, πρέπει να συναχθεί ότι η γένεση του δικαιώματος εκπτώσεων ρυθμίζεται σε άλλες διατάξεις της έκτης οδηγίας.
Από το σύστημα της έκτης οδηγίας και το ίδιο το γράμμα του άρθρου 20, παράγραφος 2, προκύπτει ότι η διάταξη αυτή περιορίζεται να θεσπίσει τον μηχανισμό που καθιστά δυνατό τον υπολογισμό των διακανονισμών της αρχικής εκπτώσεως. Δεν μπορεί, επομένως, να θεμελιώσει δικαίωμα εκπτώσεως ούτε να μετατρέψει τον φόρο που καταβλήθηκε από υποκείμενο στον φόρο για τις μη φορολογητέες πράξεις του σε φόρο εκπεστέο κατά το άρθρο 17.
Ως προς το δεύτερο οκέλος τον πρώτον ερωτήματος
Για να δοθεί απάντηση στο δεύτερο σκέλος του πρώτου ερωτήματος πρέπει να υπο-μνηστεί ότι, κατά την απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 1985,
268/83, Rompelman ( Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 22 )
, οι οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας μπορούν να συνίστανται σε αρκετές διαδοχικές πράξεις, όπως φαίνεται να υποδηλώνει το ίδιο το γράμμα της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού. Μεταξύ των πράξεων αυτών, οι προπαρασκευαστικές δραστηριότητες, όπως η απόκτηση των μέσων εκμεταλλεύσεως, πρέπει να χαρακτηριστούν ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου αυτού.
Από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι ιδιώτης που αποκτά αγαθά για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 4, το πράττει ως υποκείμενος στον φόρο, ακόμη και αν τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται αμέσως για τις οικονομικές αυτές δραστηριότητες.
Κατά συνέπεια, η εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ και επομένως του μηχανισμού εκπτώσεως εξαρτάται από την απόκτηση των αγαθών από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του αυτή. Η πραγματοποιούμενη ή μελετώμενη χρήση των εμπορευμάτων προσδιορίζει μόνο την έκταση του δικαιώματος της αρχικής εκπτώσεως την οποία δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο κατά το άρθρο 17 και την έκταση των ενδεχομένων μετέπειτα διακανονισμών.
Από αυτό προκύπτει ότι η άμεση χρήση τω,ν αγαθών για τις φορολογητέες ή απαλλασσόμενες παραδόσεις δεν συνιστά, αυτή καθαυτή, προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 20, παράγραφος 2.
Στο σύνολο του πρώτου ερωτήματος προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται όταν ιδιώτης αποκτά
αγαθά
επενδύσεως ως υποκείμενος στον φόρο και τα χρησιμοποιεί για τις ανάγκες των οικονομικών του δραστηριοτήτων κατά το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας.
Ως προς την ελάχιστη χρήση αγαθού επενδύσεως ( ερώτημα 2 )
Ενόψει της απαντήσεως επί του πρώτου ερωτήματος παρέλκει η εξέταση του δευτέρου.
Ως προς τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόζονται για να καθοριστεί αν ιδιώτης αποκτά αγαθά ως υποκείμενος στον φόρο ( ερωτήματα 3α και 3β )
Με τα δύο πρώτα σκέλη του τρίτου ερωτήματος το εθνικό δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν διευκρινίσεις ως προς τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόζονται για να καθοριστεί αν ιδιώτης αποκτά αγαθά ως υποκείμενος στον φόρο, όταν δεν τα χρησιμοποιεί αμέσως για τις οικονομικές του δραστηριότητες.
Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από την εκτίμηση όλων των κρισίμων περιστάσεων, μεταξύ άλλων, της φύσεως των οικείων αγαθών και του χρονικού διαστήματος μεταξύ της κτήσεως των αγαθών και της χρήσεως τους για τις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο. Ωστόσο, οι περίοδοι διακανονισμού, κατά το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, δεν έχουν, αυτές καθεαυτές, καμία σχέση με το ζήτημα αν τα αγαθά αποκτήθηκαν για τις ανάγκες των οικονομικών αυτών δραστηριοτήτων.
Στα δύο πρώτα σκέλη του τρίτου ερωτήματος προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι το αν ένας υποκείμενος στον φόρο, σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, απέκτησε αγαθά για τις ανάγκες των οικονομικών του δραστηριοτήτων κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας αποτελεί πραγματικό ζήτημα που πρέπει να εκτιμάται ενόψει του συνόλου των δεδομένων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, μεταξύ των οποίων η φύση των οικείων αγαθών και το χρονικό διάστημα μεταξύ της κτήσεως των αγαθών και της χρήσεως τους για τους σκοπούς των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο.
Ως προς το κύρος του κανόνα που επιβάλλει περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ ( ερώτημα 3γ )
Με το τελευταίο σκέλος του τρίτου ερωτήματος το εθνικό δικαστήριο θέτει, κατ' ουσίαν, το ζήτημα αν, δυνάμει της έκτης οδηγίας, ιδιώτης που αποκτά αγαθά ως υποκείμενος στον φόρο και έχει δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο για τα αγαθά αυτά μπορεί να προβεί στην έκπτωση, ακόμη και όταν η χρήση των αγαθών αυτών για τους σκοπούς της οικονομικής δραστηριότητας είναι, αρχικά, και κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, σχετικά περιορισμένη.
Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η διαφορά ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου περιορίζεται στο ζήτημα αν ο Lennartz μπορεί -να προβεί σε διακανονισμούς κατά το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Αφού δεν ζήτησε την αρχική έκπτωση για το 1985 κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, ο χαρακτηρισμός που έγινε δεκτός για το έτος αυτό είναι οριστικός. Κατά συνέπεια, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί απάντηση με αφετηρία το ότι ο Lennartz δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως για την κτήση του αυτοκινήτου.
Η Διάταξη περί παραπομπής φαίνεται να επιβεβαιώνει αυτόν τον ισχυρισμό της Γερμανικής Κυβερνήσεως. Εξάλλου, η Κυβέρνηση αυτή ορθώς θεωρεί ότι ο περιορισμός ισχύει για το δικαίωμα του Lennartz σε αρχική έκπτωση για το 1985 κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2. Κατά συνέπεια, σε περίπτωση που ο υπό κρίση κανόνας είναι ανίσχυρος, ο Lennartz θα ετύγχανε της εφαρμογής του μόνον αν μπορούσε να ζητήσει αναδρομικώς την αρχική έκπτωση κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, κατ' εφαρμογή της γερμανικής νομοθεσίας που θεσπίστηκε σύμφωνα προς το άρθρο 18, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.
Ωστόσο, εφόσον το εθνικό δικαστήριο θέτει ρητώς το ζήτημα της προϋποθέσεως μιας ελάχιστης αναλογίας χρήσεως, πρέπει να εξεταστεί αν το εν λόγω μέτρο μπορεί να οδηγήσει στην άρνηση του δικαιώματος εοτώσεως σε περίπτωση πραγματικής αλλά περιορισμένης χρήσεως των αγαθών επενδύσεως για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων ενός υποκειμένου στον φόρο.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου, πρέπει να υπογραμμιστεί, καταρχάς, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 6 της έκτης οδηγίας, η χρήση αγαθού αφιερωμένου στην επιχείρηση για τις ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό θεμελίωσε δικαίωμα πλήρους ή μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ, εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α, και του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ, προκύπτει ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο αποκτά αγαθό που χρησιμοποιεί μερικώς για τις ιδιωτικές του ανάγκες, θεωρείται ότι πραγματοποίησε εξ επαχθούς αιτίας παροχή υπηρεσιών φορολογούμενη βάσει του ύψους των εξόδων που ανελήφθησαν για την εκτέλεση της παροχής υπηρεσιών. Κατά συνέπεια, ιδιώτης που χρησιμοποιεί
αγαθό
εν μέρει για τις ανάγκες των φορολογητέων επαγγελματικών πράξεων του και εν μέρει για τις ιδιωτικές του ανάγκες και ο οποίος, κατά τον χρόνο κτήσεως του αγαθού, ανέλαβε εν όλω ή εν μέρει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, θεωρείται ότι χρησιμοποίησε το, αγαθό εξ ολοκλήρου για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων του κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2. Κατά συνέπεια, ο ιδιώτης αυτός έχει, καταρχήν, δικαίωμα ολικής και άμεσης εκπτώσεως του φόρου που οφείλεται σε προηγούμενο στάδιο επί της κτήσεως των αγαθών.
Οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 5, σχετικά με την ανάλυση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, αφορούν μόνο τον διακανονισμό μετά την αρχική έκπτωση. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1988,
50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας ( Συλλογή 1988, σ. 4797, σκέψεις 16 και 17 )
, από το σύστημα της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, από τις διατάξεις των άρθρων 4 και 17 προκύπτει ότι, ελλείψει διατάξεως που να επιτρέπει στα κράτη μέλη τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως που παρέχεται στους υποκειμένους στον φόρο, το δικαίωμα αυτό πρέπει να ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πράξεις που συντελέστηκαν σε προηγούμενο στάδιο. Εφόσον οι περιορισμοί αυτοί πρέπει να εφαρμόζονται καθ' όμοιο τρόπο σε όλα τα κράτη μέλη, παρεκκλίσεις επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπονται ρητώς στην ανωτέρω οδηγία.
Ελλείψει διατάξεως που να αποκλείει το δικαίωμα εκπτώσεως, όταν η χρήση των αγαθών για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων είναι κατώτερη ορισμένου ορίου και ενόψει των ρητών διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 5, στοιχείο ε, και του άρθρου 18, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, το άρθρο 17 δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιέχει σιωπηρώς έναν τέτοιο κανόνα.
Πρέπει, επομένως, να συναχθεί το συμπέρασμα ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να περιορίσουν το δικαίωμα εκπτώσεως, ακόμη και όταν η χρήση των αγαθών για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων είναι πολύ περιορισμένη, εκτός αν μπορούν να στηριχθούν σε κάποια από τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται στην έκτη οδηγία.
Το άρθρο 27, παράγραφοι 1 και 5, της έκτης οδηγίας, που υπάγεται στον τίτλο XV ( μέτρα απλοποιήσεως ), προβλέπει δύο διαδικασίες προκειμένου να επιτραπούν μέτρα παρεκκλίνοντα από την οδηγία, κάθε μία από τις οποίες μπορεί, καταρχήν, να εφαρμοστεί στην υπό κρίση εθνική νομοθεσία.
Ως προς την εφαρμογή του άρθρου 27, παράγραφος 5, η Επιτροπή δημοσίευσε πίνακα των μέτρων που της κοινοποιήθηκαν βάσει της διατάξεως αυτής, στο παράρτημα 1 της πρώτης εκθέσεως της, της 14ης Σεπτεμβρίου 1983, για τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, που υποβλήθηκε σύμφωνα με το άρθρο 34 της έκτης οδηγίας [ COM( 83 ) 426 τελικό ]. Επειδή το υπό κρίση μέτρο δεν αναφέρεται στον ανωτέρω πίνακα, φαίνεται ότι δεν κοινοποιήθηκε κατά το άρθρο 27, παράγραφος 5.
Ως προς το άρθρο 27, παράγραφος 1, από την απάντηση της Γερμανικής Κυβερνήσεως στη γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η Κυβέρνηση αυτή δεν ζήτησε άδεια βάσει της διατάξεως αυτής, επειδή, κατά τη γνώμη της, η επικρινόμενη νομοθεσία δεν συνιστούσε παρέκκλιση από την οδηγία. Η επιχειρηματολογία αυτή είναι εσφαλμένη ενόψει των ανωτέρω απαντήσεων.
Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, δυνάμει της γενικής υποχρεώσεως που απορρέει από το άρθρο 189, τρίτο εδάφιο, της Συνθήκης, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να συμμορφώνονται προς όλες τις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Κατά το μέτρο που μια παρέκκλιση δεν θεσπίζεται σύμφωνα με το άρθρο 27, που επιβάλλει στα κράτη μέλη υποχρέωση κοινοποιήσεως, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αντιτάξουν σε υποκείμενο στον φόρο διάταξη παρεκκλίνουσα από το σύστημα της έκτης οδηγίας ( βλ. απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985,
5/84, Direct Cosmetics, Συλλογή 1985, σ. 617
, σκέψη 37).
Εφόσον το υπό κρίση μέτρο ούτε κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή κατά το άρθρο 27, παράγραφος 5, ούτε επετράπη με απόφαση του Συμβουλίου κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί να επικαλεστεί το μέτρο αυτό σε βάρος των υποκειμένων στον φόρο.
Στο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι υποκείμενος στον φόρο που χρησιμοποιεί τα αγαθά για τους σκοπούς οικονομικής δραστηριότητας έχει, κατά τον χρόνο κτήσεως των αγαθών αυτών, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προγενέστερο στάδιο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17, όσο μικρή και αν είναι η αναλογία της χρήσεως για επαγγελματικούς σκοπούς. Μια διάταξη ή διοικητική πρακτική που επιβάλλει γενικό περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως σε περίπτωση περιορισμένης αλλά πραγματικής επαγγελματικής χρήσεως συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και είναι ισχυρή μόνο εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 27, παράγραφος 1, ή του άρθρου 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι κυβερνήσεις της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, της Γαλλικής Δημοκρατίας, του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βορείου Ιρλανδίας καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου, δεν αποδίδονται. Επειδή η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Finanzgericht München, με Διάταξη της 24ης Ιανουαρίου 1990, αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μάιου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, εφαρμόζεται όταν ιδιώτης αποκτά αγαθά επενδύσεως ως υποκείμενος στον φόρο και τα χρησιμοποιεί για τις ανάγκες των οικονομικών του δραστηριοτήτων κατά το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας.

2)
Το αν ένας υποκείμενος στον φόρο, σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, απέκτησε αγαθά για τις ανάγκες των οικονομικών του δραστηριοτήτων κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας αποτελεί πραγματικό ζήτημα που πρέπει να εκτιμάται ενόψει του συνόλου των δεδομένων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, μεταξύ των οποίων η φύση των οικείων αγαθών και το χρονικό διάστημα μεταξύ της κτήσεως των αγαθών και της χρήσεως τους για τους σκοπούς των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο.

3)
Υποκείμενος στον φόρο που χρησιμοποιεί τα αγαθά για τους σκοπούς οικονομικής δραστηριότητας έχει, κατά τον χρόνο κτήσεως των αγαθών αυτών, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προγενέστερο στάδιο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17, όσο μικρή και αν είναι η αναλογία της χρήσεως για επαγγελματικούς σκοπούς. Μια διάταξη ή διοικητική πρακτική που επιβάλλει γενικό περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως σε περίπτωση περιορισμένης αλλά πραγματικής επαγγελματικής χρήσεως συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και είναι ισχυρή μόνο εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 27, παράγραφος 1, ή του άρθρου 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.

Mancini
O'Higgins
Κακούρης
Schockweiler
Kapteyn
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 11 Ιουλίου 1991.
Ο Γραμματέας
J.-G. Giiaud
Ο Πρόεδρος του έκτου τμήματος
G. F. Mancini
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.