CELEX: 62001CJ0308
Sexta Directiva sobre el IVA
Impuesto sobre las primas de seguro
Tipo superior aplicable a determinados contratos de seguro
Seguros relacionados con el alquiler o la venta de electrodomésticos
Ayudas de Estado

Mediante resolución de 24 de julio de 2001, recibida en el Tribunal de Justicia el 6 de agosto siguiente, el VAT and Duties
Tribunal, London, planteó, con arreglo al artículo 234 CE, cinco cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación, por
un lado, de los artículo 27 y 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia
de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema
común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta
Directiva»), y, por otro lado, de los artículos 87 CE y 88 CE.
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de unos litigios entre GIL Insurance y otras sociedades constituidas, como ella,
en el Reino Unido, y los Commissioners of Customs and Excise (autoridad competente en materia de impuesto sobre el valor añadido)
respecto a la percepción, en los contratos de seguro relacionados con determinadas prestaciones de servicios, de un impuesto
sobre las primas de seguro a un tipo más elevado que el aplicable a las demás primas de seguro.
Marco jurídico
Derecho comunitario
Con arreglo al artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva,
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por
ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abuso:
a)
las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores
y agentes de seguros».
El artículo 27, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva dispone:
«1.

El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que establezca medidas
especiales de inaplicación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados
fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones
desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.
2.

El Estado miembro que desee establecer las medidas a que se refiere el apartado 1 informará de ello a la Comisión [...]»
Por último, a tenor del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva,
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias y, en particular, en las disposiciones comunitarias vigentes
relativas al régimen general de la tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, las
disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos
sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier
impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que dichos impuestos,
derechos o gravámenes no den lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de
una frontera».
Derecho nacional
En virtud del artículo 31 y del grupo 2 del anexo 9 de la Value Added Tax Act 1994 (Ley de 1994 del impuesto sobre el valor
añadido), que adaptan el Derecho del Reino Unido a las disposiciones del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva,
las prestaciones las prestaciones de servicios de seguro y servicios conexos están exentas del impuesto sobre el valor añadido
(en lo sucesivo, «IVA») en el Reino Unido.
En 1994, se estableció en el Reino Unido un impuesto sobre las primas de seguro («Insurance Premium Tax»; en lo sucesivo «IPT»),
a un tipo impositivo del 2,5 % (Parte III, artículos 48 a 74, de la Finance Act 1994, Ley de Presupuestos de 1994). El IPT
es un impuesto que grava el cobro, por un asegurador o un agente de seguros sujeto a impuesto, de las primas percibidas en
el marco de contratos de seguro.
Con arreglo al artículo 21 de la Finance Act 1997 (Ley de Presupuestos de 1997), el tipo normal del IPT aumentó del 2,5 %
al 4 % y se introdujo un nuevo tipo del IPT, denominado «tipo superior», que asciende al 17,5 %.
Por lo general, se aplica el tipo normal. El tipo superior, que en el momento de los hechos del asunto principal correspondía
al tipo normal del IVA en el Reino Unido, sólo se aplica a los electrodomésticos, a los automóviles y a los viajes.
Por lo que respecta a los viajes, el tipo superior se aplica únicamente al seguro de viaje vendido a través de agencias de
viajes. Al seguro de viaje vendido directamente por los aseguradores se le aplica el tipo normal. En la sentencia R v Commissioners
of Customs and Excise,
ex parte
Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Reino Unido) consideró
que la diferencia entre los tipos impositivos relativos al seguro de viaje constituía una ayuda de Estado en el sentido del
artículo 87 CE, apartado 1.
En los autos no figura ninguna precisión en lo que atañe a la aplicación del tipo superior del IPT a los automóviles.
Por lo que respecta a los electrodomésticos, el tipo superior se aplica únicamente cuando el asegurador está vinculado al
proveedor del electrodoméstico, cuando el seguro se concierta a través del proveedor o cuando se paga una comisión a este
último. En cambio, un seguro similar que se venda por medio de un corredor de seguros o directamente por las compañías de
seguros está sujeto al tipo normal.
Conviene precisar las circunstancias en las que se estableció el tipo superior del IPT, en particular por lo que respecta
al sector de los electrodomésticos.
El IPT se introdujo en 1994 para aplicarse, en principio, a todos los contratos de seguro y con un tipo único. El objetivo
de este impuesto era atajar la tendencia, en particular de los proveedores de electrodomésticos, a reemplazar progresivamente
los contratos de servicios de reparación y mantenimiento de los electrodomésticos alquilados o vendidos, sujetos al tipo normal
del IVA del 17,5 %, por contratos de seguro accesorios a los contratos de alquiler o venta, con el fin de beneficiarse de
la exención del IVA de que gozan las operaciones de seguro.
El establecimiento del IPT a un tipo muy inferior al tipo normal del IVA no consiguió, sin embargo, invertir la tendencia
descrita. Así, en 1994, la gran mayoría de los seguros contra las averías mecánicas de los electrodomésticos se vendió a través
del proveedor de éstos. Estos seguros se denominan «conexos». Sólo una pequeña parte de los seguros fue vendida directamente
a los consumidores por los aseguradores.
De ello se derivó para la administración tributaria una pérdida de ingresos procedentes del IVA, por lo que en 1997 se introdujo
un segundo tipo del IPT, equivalente al tipo normal del IVA y aplicable únicamente a las primas percibidas en el marco de
contratos de seguro conexos. La razón invocada para la introducción del tipo superior era prevenir las transferencias de valor
(«value-shifting»), pues la administración tributaria sostenía que los proveedores de electrodomésticos, manipulando los precios
de éstos y de los correspondientes seguros, podían aprovecharse de la exención del IVA de que gozan las prestaciones de servicios
de seguro.
Esta medida tuvo por consecuencia una modificación del comportamiento de los proveedores, que volvieron a ofrecer los contratos
de servicio habituales para los electrodomésticos suministrados. Por otra parte, aumentó la proporción de seguros directos.
El litigio principal y las cuestiones prejudiciales
Las sociedades demandantes en el asunto principal (en lo sucesivo, «GIL insurance y otras») ejercen sus actividades en el
Reino Unido y prestan servicios de seguro o servicios conexos en relación con los electrodomésticos. Algunas de ellas son
compañías de seguros. Las demás son sociedades de alquiler y venta al por menor que actúan como agentes de seguros sujetos
a impuesto. Los demandados en el asunto principal son los Commissioners of Customs and Excise, encargados de la administración,
recaudación y devolución del IPT y del IVA en el Reino Unido.
GIL Insurance y otras pagaron el tipo superior del IPT por los seguros contratados en relación con la venta o alquiler de
electrodomésticos. A raíz de la mencionada sentencia de la Court of Appeal en el asunto R v Commissioners of Customs and Excise,
ex parte
Lunn Poly Limited and another, antes citada, reclamaron a los demandados la devolución de los importes que habían pagado.
Estas reclamaciones fueron desestimadas, por lo que GIL Insurance y otras recurrieron ante el VAT and Duties Tribunal.
Ante este órgano jurisdiccional, GIL Insurance y otras sostuvieron que no se les podía aplicar el tipo superior y reclamaron
la devolución de los importes pagados con arreglo a dicho tipo alegando que:
–
el tipo superior constituía una medida especial de inaplicación de las disposiciones de la Sexta Directiva y, por tanto, requería
una autorización previa conforme al artículo 27, autorización que no había sido solicitada ni obtenida;
–
el tipo superior podía calificarse de impuesto sobre el volumen de negocios prohibido por el artículo 33 de la Sexta Directiva;
–
la diferencia entre el tipo normal y el tipo superior del IPT constituía una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE,
de la que no había sido informada la Comisión de las Comunidades Europeas conforme al artículo 88 CE.
Los demandados en el asunto principal discutieron estas afirmaciones.
En estas circunstancias, el VAT and Duties Tribunal, London, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia
las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 27 de la [...] Sexta Directiva [...] en el sentido de que se requería la autorización previa
del Consejo de la Unión Europea para introducir un tipo superior del impuesto sobre las primas de seguro, impuesto que iba
destinado a anular la exención de los servicios de seguro establecida en el artículo 13 de la Directiva, que tenía fijado
un tipo idéntico al tipo normal del [IVA], que se gestionaba del mismo modo que el [IVA], que se pretendía que formase un
todo inseparable con el [IVA], y sin que existiera fraude ni evasión fiscal?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 33 de la [...] Sexta Directiva [...] en el sentido de que impide a un Estado miembro introducir
un impuesto sobre las primas de seguro que se calcula en función de los servicios prestados, que es proporcional al precio
de los servicios prestados, que se percibe en la fase final de venta al consumidor; que se repercute al consumidor final de
una manera que es característica del [IVA], de forma que la carga del impuesto recae sobre el consumidor final, que se aplica
en todo el territorio del Reino Unido, pero que no es de aplicación general a todas las transacciones de bienes y servicios?
3)
¿Debe interpretarse el artículo 87 CE, apartado 1, en el sentido de que debe considerarse que una ayuda afecta a los intercambios
comerciales entre Estados miembros únicamente si afecta o puede afectar considerablemente a las relaciones comerciales entre
Estados miembros? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué criterios han de seguirse para determinar si una medida surte o no
tal efecto?
4)
¿Debe interpretarse el artículo 87 CE, apartado 1, en el sentido de que debe considerarse que una ayuda afecta a los intercambios
comerciales entre Estados miembros si como consecuencia de dicha ayuda 1) los comerciantes de un Estado miembro reducen el
volumen de las mercancías que importan de otros Estados miembros; o 2) resultan suspendidos varios de los contratos de alquiler
de un comerciante que alquila electrodomésticos a clientes en un Estado miembro y pasa a vender dichos electrodomésticos en
otro Estado miembro; o 3) compañías de seguros de un Estado miembro, que conciertan seguros vinculados a las ventas de electrodomésticos,
quedan en una situación desventajosa frente a compañías competidoras que venden seguros directos, algunas de las cuales son
filiales de compañías de otros Estados miembros?
5)
Si, a la luz de las respuestas a las cuestiones tercera y cuarta, el tipo superior del impuesto sobre las primas de seguro
constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, ¿debe interpretarse el artículo 88 CE en el sentido
de que, cuando no se informe a la Comisión de cualesquiera planes para la concesión de dicha ayuda, no deben aplicarse las
medidas legislativas por las que se crea la ayuda y deben reembolsarse los impuestos pagados con arreglo a esas medidas?»
Sobre las cuestiones prejudiciales primera y segunda
Sobre la segunda cuestión
Mediante su segunda cuestión, que procede examinar en primer lugar, el VAT and Duties Tribunal pregunta, básicamente, si un
impuesto sobre las primas de seguro como el que es objeto del procedimiento principal es compatible con el artículo 33 de
la Sexta Directiva.
Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
GIL Insurance y otras alegan, a este respecto, que sólo se discute el IPT percibido al tipo superior. Consideran que se trata
de un impuesto especial que grava la prestación de servicios de seguro (y los servicios relativos al seguro) cuando éste está
vinculado de una manera particular a la entrega de bienes o a la prestación de servicios sujetos al IVA. Sostienen que este
impuesto especial se adoptó para contrarrestar la evasión fiscal que la administración tributaria creía apreciar. Por consiguiente,
debe considerarse que es un impuesto distinto del IPT percibido al tipo normal, el cual es compatible con el artículo 33 de
la Sexta Directiva.
Para GIL Insurance y otras, el IPT percibido al tipo superior constituye un impuesto sobre el volumen de negocios prohibido
por el artículo 33 de la Sexta Directiva, pues reúne en un grado suficiente todas las características esenciales del IVA,
incluida la relativa a la aplicabilidad general.
Es cierto que el tipo superior del IPT no se aplica a todas las transacciones económicas en el Reino Unido, pues su percepción
se limita a un tipo de operaciones, a saber, la prestación de servicios de seguro para bienes y servicios sometidos al IVA.
No obstante, según ellas, el IPT recaudado al tipo superior debe considerarse un impuesto de aplicación general, en la medida
en que se aplica de manera general al aseguramiento de una gran variedad de bienes, que constituyen una parte importante de
la economía nacional.
GIL Insurance y otras añaden que el IPT recaudado al tipo superior no forma parte de los impuestos sobre los contratos de
seguro permitidos por el artículo 33 de la Sexta Directiva. A su juicio, sólo el IPT recaudado al tipo normal constituye un
impuesto de esta índole.
Según ellas, El IPT recaudado al tipo superior está indisolublemente asociado al IVA. Sostienen que grava específicamente
la venta de seguros efectuada por los vendedores de electrodomésticos y vinculada a la entrega de bienes sujetos al IVA al
tipo normal. El vínculo entre el seguro y la entrega gravada al tipo normal es, en su opinión, una condición esencial de su
recaudación. Un impuesto de esta naturaleza está destinado, por definición, a afectar al sistema común del IVA. Habida cuenta
de su objetivo y de sus efectos, menoscaba el funcionamiento del sistema común del IVA en tal grado que debería considerarse
incompatible con el artículo 33 de la Sexta Directiva.
El Reino Unido y la Comisión sostienen que el IPT, lejos de constituir un impuesto sobre el volumen de negocios prohibido
por el artículo 33 de la Sexta Directiva, constituye un impuesto sobre los contratos de seguro expresamente permitido por
esta misma disposición.
Respuesta del Tribunal de Justicia
Contrariamente a lo afirmado por GIL Insurance y otras, procede examinar la compatibilidad con el artículo 33 de la Sexta
Directiva de un impuesto como el IPT en su conjunto, tal como se aplica al tipo normal y al tipo superior, dado que se trata
de un mismo tributo que tiene dos tipos impositivos.
Según jurisprudencia reiterada, el artículo 33 de la Sexta Directiva prohíbe a los Estados miembros establecer o mantener
impuestos, derechos o tasas que tengan carácter de impuesto sobre el volumen de negocios (sentencias de 3 de marzo de 1988,
Bergandi, 252/86, Rec. p. 1343, apartados 10 y 11; de 13 de julio de 1989, Wisselink y otros, asuntos acumulados 93/88 y 94/88,
Rec. p. 2671, apartados 13 y 14; de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading, C‑200/90, Rec. p. I‑2217, apartado
10, y de 17 de septiembre de 1997, Fricarnes, C‑28/96, Rec. p. I‑4939, apartado 36).
Debe considerarse en cualquier caso que constituyen tales medidas los impuestos, derechos y tasas que tengan las características
esenciales del IVA, aunque no sean idénticos a éste en todos los extremos (véase, en particular, la sentencia Fricarnes, antes
citada, apartado 37).
Estas características son las siguientes: el IVA se aplica con carácter general a las transacciones que tengan por objeto
bienes o servicios; es proporcional al precio de estos bienes y de estos servicios, con independencia del número de transacciones
efectuadas; se percibe en cada una de las fases del proceso de producción y de distribución; por último, se aplica sobre el
valor añadido de los bienes y de los servicios, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo
previamente el impuesto abonado en la transacción precedente (véanse, en particular, las sentencias Bergandi, antes citada,
apartado 15; de 7 de mayo de 1992, Bozzi, C‑347/90, Rec. p. I‑2947, apartado 12, y de 17 de septiembre de 1997, Solisnor-Estaleiros
Navais, C‑130/96, Rec. p. I‑5033, apartado 14).
En cambio, el artículo 33 de la Sexta Directiva no se opone al mantenimiento o al establecimiento de un impuesto que no tenga
una de las características esenciales del IVA (sentencia Solisnor-Estaleiros Navais, antes citada, apartados 19 y 20).
A este respecto, consta que un impuesto como el descrito por el órgano jurisdiccional remitente no constituye un impuesto
general, puesto que no tiene por objeto abarcar el conjunto de operaciones económicas realizadas en el Estado miembro de que
se trata (véanse, en este sentido, las sentencias Solisnor-Estaleiros Navais, antes citada, apartado 17, y de 16 de diciembre
de 1992, Beaulande, C‑208/91, Rec. p. I‑6709, apartado 16). En efecto, el IPT sólo se aplica a un servicio específico, el
de los seguros, dado que grava al tipo normal el cobro de las primas percibidas en el marco de contratos de seguro, y se impone,
al tipo superior, únicamente sobre las primas de seguros relativos a los automóviles, a los electrodomésticos y a los viajes,
en la medida en que, por lo que respecta a estos dos últimos sectores, el contrato de seguro presenta ciertas características.
En cualquier caso, es preciso señalar que el IPT no se recauda en cada fase del proceso de producción y de distribución, ya
que sólo se percibe una vez, al celebrarse el contrato de seguro, y no se aplica sobre el valor añadido de los bienes y de
los servicios.
En consecuencia, debe responderse a la segunda cuestión que un impuesto sobre las primas de seguro como el que es objeto del
asunto principal es compatible con el artículo 33 de la Sexta Directiva.
Sobre la primera cuestión
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta básicamente si el artículo 13, parte B, letra a),
de la Sexta Directiva, a cuyo tenor las operaciones de seguro están exentas de IVA, se opone, por lo que respecta a un impuesto
sobre las primas de seguro como el que es objeto del asunto principal, al establecimiento de un tipo especial idéntico al
tipo normal del IVA, de modo que habría debido respetarse el procedimiento previsto en el artículo 27 de la misma Directiva,
que obliga a todo Estado miembro que desee establecer medidas especiales de inaplicación de dicha Directiva a solicitar una
autorización previa al Consejo, antes de establecer dicho tipo.
Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
GIL Insurance y otras sostienen que las autoridades británicas habrían debido solicitar al Consejo la autorización para establecer
un tipo superior del IPT con arreglo al artículo 27 de la Sexta Directiva. En efecto, según ellas, tal tributación es una
medida de inaplicación de las normas de dicha Directiva, dado que se estableció para anular los efectos de la exención prevista
en el artículo 13, parte B, letra a), de esta Directiva, con la finalidad declarada de luchar contra la evasión fiscal. Pues
bien, a su juicio, está acreditado que el Reino Unido no solicitó ni obtuvo la autorización para establecer el tipo superior
del IPT.
El Reino Unido alega que los autores de la Sexta Directiva no podían ignorar la exención del IVA prevista en dicho artículo
13, parte B, letra a), para las operaciones de seguro. En su opinión, previeron la posibilidad de que los Estados miembros
introdujeran un impuesto como el IPT a pesar de la exención del IVA de que gozan las operaciones de seguro, porque el artículo
33 de la Sexta Directiva dispone expresamente que ésta no se opone al mantenimiento o al establecimiento por parte de los
Estados miembros de impuestos sobre los contratos de seguros que no tengan carácter de impuesto sobre el volumen de negocios.
Por tanto, sostiene que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que autoriza a los Estados miembros a compensar
la pérdida de ingresos resultante de la exención del IVA prevista en su artículo 13, parte B, letra a), mediante la aplicación
a las operaciones de seguro de un impuesto distinto del IVA o de cualquier otra forma de impuesto sobre el volumen de negocios,
sin tener que solicitar al Consejo una autorización conforme a su artículo 27, apartado 1.
Igualmente, la Comisión estima que, dado que el IPT no tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, está expresamente
autorizado con arreglo al artículo 33 de la Sexta Directiva y no es incompatible con la exención del IVA prevista en el artículo
13, parte B, letra a), de dicha Directiva. Considera, por tanto, que su establecimiento no estaba supeditado a una autorización
previa en virtud del artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva.
Respuesta del Tribunal de Justicia
Es preciso señalar que, si bien las operaciones de seguro están exentas de IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra a),
de la Sexta Directiva, pueden estar sujetas a otros impuestos indirectos, como establece el artículo 33 de la misma Directiva,
siempre que tales impuestos no tengan carácter de impuesto sobre el volumen de negocios. Por tanto, cualquier Estado miembro
puede, en estas circunstancias, mantener o establecer un impuesto sobre los contratos de seguro y prever tipos diferentes
para este impuesto.
De la respuesta a la segunda cuestión prejudicial se desprende que un impuesto como el IPT no constituye un impuesto sobre
el volumen de negocios prohibido por el artículo 33 de la Sexta Directiva.
Por consiguiente, su recaudación no es incompatible con la exención del IVA para las operaciones de seguro prevista por el
artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
Por tanto, no cabe considerar que tal impuesto constituya una medida de inaplicación del artículo 13, parte B, letra a), de
la Sexta Directiva, y las autoridades del Reino Unido no tenían que recurrir al procedimiento previsto en el artículo 27 de
la Sexta Directiva.
Por consiguiente, es preciso responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva, a cuyo tenor las operaciones de seguro están exentas de IVA, no se opone, por lo que respecta a un impuesto sobre
las primas de seguro como el examinado en el asunto principal, al establecimiento de un tipo especial idéntico al tipo normal
del IVA, en la medida en que dicho impuesto es compatible con el artículo 33 de la Sexta Directiva, de modo que no ha de seguirse
el procedimiento previsto en el artículo 27 de la misma Directiva, que obliga a todo Estado miembro que desee establecer medidas
especiales de inaplicación de dicha Directiva a solicitar una autorización previa al Consejo, antes del establecimiento de
dicho tipo.
Sobre las cuestiones prejudiciales tercera a quinta
Mediante sus cuestiones tercera a quinta, el VAT and Duties Tribunal pregunta básicamente al Tribunal de Justicia si la existencia
de tipos diferentes aplicables para un impuesto sobre las primas de seguro como el examinado en el asunto principal puede
crear distorsiones de la competencia en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, y alberga dudas en particular respecto
al contenido del criterio de que resulten afectados los intercambios comerciales. En su caso, pregunta cuáles son las consecuencias,
para los contribuyentes sujetos al tipo superior del impuesto, de una eventual falta de notificación de esta medida.
Procede señalar que estas cuestiones se basan en la suposición de que la existencia de dos tipos diferentes para un impuesto
como el IPT implica una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, incompatible con el Derecho comunitario.
Como indica el Abogado General en el punto 53 de sus conclusiones, si tal suposición resultara infundada, las cuestiones tercera
a quinta tendrían carácter hipotético y no procedería que el Tribunal de Justicia las respondiera.
Por consiguiente, antes del examen de las cuestiones tercera a quinta planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, es
preciso examinar si, debido a la existencia de dos tipos, el régimen del IPT constituye una ayuda de Estado en el sentido
del artículo 87 CE, apartado 1.
Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
Para GIL Insurance y otras, debido a la existencia de dos tipos diferentes, debe considerarse que el régimen del IPT constituye
una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, en favor de las empresas sujetas al IPT al tipo normal.
A este respecto, GIL Insurance y otras alegan que su actividad se ejerce en ámbitos en los que el comercio interestatal es
considerable, a saber, la producción y la distribución de electrodomésticos como los televisores y las videocámaras, así como
la prestación de servicios de seguro sobre estos aparatos, ya sean seguros conexos o directos.
A su juicio, el establecimiento del tipo superior del IPT falseó sensiblemente la competencia en estos mercados, tanto en
lo que atañe a los electrodomésticos como a los servicios de seguro. Sostienen que el efecto de este gravamen sobre los intercambios
entre Estados miembros es de un nivel suficiente para que exista una ayuda de Estado.
En particular, afirman que la aplicación del tipo superior supuso una disminución de los volúmenes de electrodomésticos y
piezas de recambio adquiridos en otros Estados miembros. Obstaculizó el acceso al mercado británico de los seguros al hacer
más difícil, para las compañías de seguros establecidas en otros Estados miembros, la vía de acceso más sencilla a este mercado,
a saber, la provisión de seguros conexos. Por último, sostienen que dicha aplicación situó a determinadas compañías de seguros
en desventaja respecto a otras, lo que podría tener como consecuencia, cuando tales compañías pertenecen a sociedades de otros
Estados miembros, que resultaran afectadas las relaciones financieras entre sociedad matriz y filial.
El Reino Unido y la Comisión albergan dudas acerca de si la existencia de tipos diferentes implica en efecto una ayuda de
Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.
En primer lugar, el Reino Unido señala que esta supuesta medida de ayuda no corresponde a la definición general de ayuda de
Estado, puesto que no consiste ni en una ventaja positiva ni en un alivio de las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto
de una empresa.
La existencia de dos tipos de IPT no favorece a «determinadas empresas o producciones», en la medida en que la legislación
no impone el tipo normal y el tipo superior a distintas clases de contribuyentes. En principio, en el marco de la legislación
sobre el IPT, cualquier compañía de seguros puede a la vez estar obligada a soportar el tipo normal y el tipo superior y transferir
libremente sus actividades de una categoría a la otra.
Por último, sostiene que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que una ayuda sólo afecta a los intercambios
cuando la ventaja conferida refuerza la posición de una empresa respecto a las demás empresas competidoras en el comercio
intracomunitario. En el presente caso, para apreciar el efecto de la supuesta medida de ayuda sobre los intercambios comerciales,
ha de examinarse el mercado de los seguros relativos a los electrodomésticos entregados a los clientes situados en el Reino
Unido o el mercado de los servicios de los agentes sujetos a impuesto. Pues bien, afirma, que el órgano jurisdiccional remitente
consideró que GIL y otras no operaban en un mercado intracomunitario y su actividad tampoco implicaba intercambios intracomunitarios.
La Comisión alega que, para determinar si una medida constituye o no una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE,
apartado 1, es preciso examinar si entra dentro de la naturaleza o la estructura del sistema. En efecto, conforme a la jurisprudencia,
una medida justificada por la naturaleza o la estructura del sistema en que se inscribe no constituye una ayuda de Estado
en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.
A efectos del examen de que se trata, considera que es preciso, en el presente caso, comprobar si existe una distorsión de
la competencia favorable a determinadas empresas dentro del sector de los seguros, sujeto al IPT. A su juicio, el carácter
selectivo de la medida ha de apreciarse en relación con el tipo normal del IPT y debe examinarse si la medida específica que
constituye el establecimiento de un tipo impositivo superior entra dentro de la naturaleza o de la estructura del sistema.
La Comisión estima que, en el asunto principal, tal apreciación debe tener en cuenta la Sexta Directiva por varias razones.
En primer lugar, señala que esta Directiva es un instrumento de armonización comunitaria que se refiere expresamente tanto
a una medida de inaplicación obligatoria respecto a los servicios de seguro como a la posibilidad de establecer un impuesto
como el IPT. A continuación, alega que, en el asunto principal, lo que al consumidor le resulta indiferente puede adoptar
la apariencia de un contrato de prestación de servicios, sujeto al tipo normal del IVA, o de un contrato de seguro exento
de IVA, pero sujeto al tipo normal del IPT. Por último, la Comisión subraya que el tipo superior del IPT corresponde al tipo
normal del IVA.
En su opinión, la interpretación del concepto de «naturaleza o estructura del sistema» es suficiente para permitir al órgano
jurisdiccional remitente resolver los litigios de que conoce. Por tanto, considera que es inútil profundizar más en la respuesta
a las cuestiones tercera a quinta.
En la vista el Gobierno neerlandés presentó observaciones únicamente sobre la quinta cuestión. Alegó entonces que el tipo
superior del IPT no se estableció para favorecer a determinadas empresas frente a otras e insistió en la circunstancia de
que, a diferencia de las situaciones de ayudas de Estado clásicas, el tipo superior no financia el tipo inferior.
Respuesta del Tribunal de Justicia
Para dilucidar si un régimen de imposición como el del IPT constituye, debido a la existencia de dos tipos, una ayuda de Estado
en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, es preciso examinar si dicho régimen reúne los diferentes elementos constitutivos
del concepto de ayuda de Estado que figuran en esta disposición del Tratado.
Según jurisprudencia reiterada, el artículo 87 CE, apartado 1, define las ayudas de Estado incompatibles, en principio, con
el mercado común, como las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen
o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones, en la medida en que afecten a los
intercambios comerciales entre Estados miembros (véase la sentencia de 20 de noviembre de 2003, GEMO, C‑126/01, Rec. p. I‑0000,
apartado 22, y la jurisprudencia citada).
A este respecto, es preciso, en primer lugar, comprobar si el régimen del IPT puede favorecer a las empresas que ofrecen contratos
de seguro sujetos al tipo normal frente a las empresas que ofrecen, en el sector de los electrodomésticos, contratos de seguro
vinculados al suministro de estos bienes, circunstancia que niegan tanto los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido como la
Comisión.
En efecto, el artículo 87 CE, apartado 1, requiere que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida
estatal puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras empresas que se encuentren en una situación
fáctica y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen (sentencias de 8 de noviembre
de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Rec. p. I‑8365, apartado 41, y de 13 de febrero
de 2003, España/Comisión, C‑409/00, Rec. p. I‑1487, apartado 47). En caso de respuesta afirmativa, la medida de que se trate
cumplirá el requisito de selectividad constitutivo del concepto de ayuda de Estado previsto en dicha disposición (sentencias
antes citadas, GEMO, apartado 35, y España/Comisión, apartado 47).
El concepto de ayuda engloba las ventajas concedidas por las autoridades públicas que, bajo diversas formas, alivian las cargas
que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa (véase, en particular, la sentencia de 7 de marzo de 2002, Italia/Comisión,
C‑310/99, Rec. p. I‑2289, apartado 51).
A este respecto, es preciso señalar que el IPT se estableció inicialmente como un tributo general aplicable, en principio,
a todos los contratos de seguro y con un tipo único.
Según GIL Insurance y otras, dicho tributo debería considerarse ayuda de Estado debido al establecimiento de un tipo superior,
aplicable a una categoría determinada de contratos de seguro. En efecto, estiman que de ello se deriva una ventaja para las
empresas que ofrecen contratos de seguro sujetos al tipo normal.
En la sentencia Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, antes citada, apartados 42 a 54, el Tribunal de
Justicia declaró que, conforme a su jurisprudencia, una medida que esté justificada por la naturaleza o por la economía general
del sistema en el que se inscribe, no reúne el requisito de selectividad, aunque constituya una ventaja para su beneficiario
(véanse las sentencias de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73, Rec. p. 709, apartado 33, y de 17 de junio de 1999,
Bélgica/Comisión, C‑75/97, Rec. p. I‑3671, apartado 33). El Tribunal de Justicia examinó si el criterio de distinción utilizado
por la legislación nacional controvertida en los procedimientos principales encontraba justificación en la naturaleza o en
la estructura general de aquélla, lo que privaría a la medida controvertida de su carácter de ayuda de Estado.
En el presente asunto, aun suponiendo que el establecimiento del tipo superior implique una ventaja para los operadores que
ofrecen contratos sujetos al tipo normal, procede examinar si la aplicación del tipo superior del IPT a una parte determinada
de los contratos de seguro antes sujeta al tipo normal está justificada por la naturaleza y la estructura del sistema en que
se inscribe este impuesto.
Para ello, es preciso señalar que el órgano jurisdiccional remitente considera, en el apartado 10 (6) de su resolución, que
el tipo superior del IPT y el IVA forman parte de un todo inseparable, y tal era el objetivo perseguido al establecer el tipo
superior. En efecto, dicho tipo se introdujo para combatir los comportamientos dirigidos a sacar provecho de la disparidad
entre el tipo normal del IPT y el del IVA mediante la manipulación de los precios del alquiler o venta de los electrodomésticos
y de los seguros relacionados con estas operaciones. Tales comportamientos daban lugar, por un lado, a una pérdida de ingresos
procedentes del IVA y, por otro lado, a alteraciones en las condiciones de la competencia en el sector de los electrodomésticos.
Como sostiene el Abogado General en el punto 84 de sus conclusiones, debido a su alcance y a su efecto, el tipo superior del
IPT puede calificarse de impuesto regulador que constituye un elemento disuasorio específico para la celebración de contratos
de seguro conexos. El establecimiento de un tipo superior del IPT sobre determinados contratos de seguro no estaba destinado
a conceder una ventaja a los operadores que ofrecen contratos de seguro sujetos al tipo normal del IPT, con arreglo al sistema
general de tributación de los seguros.
A este respecto, es preciso señalar que el IPT recaudado al tipo normal no constituye un régimen excepcional respecto al régimen
general de tributación de los seguros en el Reino Unido. No se trata de un régimen fiscal que favorezca a un sector determinado,
puesto que se trata de un sistema de tributación de las primas de seguro, con objeto de compensar la no sujeción al IVA de
que gozan las operaciones de seguro.
Por otra parte, de las respuestas a las dos primeras cuestiones prejudiciales se desprende que el régimen del IPT es compatible
con la Sexta Directiva.
En estas circunstancias, aun suponiendo que el establecimiento del tipo superior del IPT implique una ventaja para los operadores
que ofrecen contratos sujetos al tipo normal, la aplicación del tipo superior del IPT a una parte determinada de los contratos
de seguro antes sujeta al tipo normal debe considerarse justificada por la naturaleza y la estructura del sistema nacional
de tributación de los seguros. Por tanto, el régimen del IPT no puede considerarse constitutivo de una ayuda de Estado en
el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.
A la vista de las anteriores consideraciones, no procede responder a las cuestiones tercera a quinta.
Costas
Los gastos efectuados por los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido, y por la Comisión, que han presentado observaciones
ante el Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio
principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, le corresponde a éste resolver sobre
las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el VAT and Duties Tribunal, London, mediante resolución de 24 de de julio
de de 2001, declara:
1)
Un impuesto sobre las primas de seguro como el examinado en el asunto principal es compatible con el artículo 33 de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base
imponible uniforme.
2)
El artículo 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388, a cuyo tenor las operaciones de seguro están exentas de IVA, no
se opone, por lo que respecta a un impuesto sobre las primas de seguro como el examinado en el asunto principal, al establecimiento
de un tipo especial idéntico al tipo normal del IVA, en la medida en que dicho impuesto es compatible con el artículo 33 de
la Directiva 77/388, de modo que no ha de seguirse el procedimiento previsto en el artículo 27 de la misma Directiva, que
obliga a todo Estado miembro que desee establecer medidas especiales de inaplicación de dicha Directiva a solicitar una autorización
previa al Consejo de la Unión Europea, antes del establecimiento de dicho tipo.
Timmermans
Rosas
von Bahr
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 29 de abril de 2004.
El Secretario
El Presidente
R. Grass
V. Skouris
–
Lengua de procedimiento: inglés.