CELEX: 62006CJ0097
Sesta direttiva IVA
Esenzioni
Art. 15, punto 5
Nozione di "noleggio di navi"- Compatibilità di una legge nazionale che consente soltanto l’esenzione del noleggio totale

1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva del Consiglio
17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
cifra di affari ‑ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata
dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE (GU L 384, pag. 47; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2       Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Navicon SA (in prosieguo: la «Navicon»), ricorrente
nella causa principale, e l’Administración del Estado in merito al rifiuto di quest’ultima di esentarla dall’imposta sul valore
aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») relativa alle somme versate in forza di un contratto di noleggio parziale delle navi della
Navicon.

Contesto normativo

Normativa comunitaria
3       Sotto il titolo «Esenzione delle operazioni all’esportazione al di fuori della Comunità, delle operazioni assimilate e dei
trasporti internazionali», l’art. 15, punti 1, 4, 5 e 13, della sesta direttiva così dispone:
«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano, a condizioni da essi fissate per assicurare una
corretta e semplice applicazione delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
1.      le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto fuori della Comunità;
(…)
4.      le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi:
a)      adibite alla navigazione d’alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri o usate nell’esercizio di attività commerciali,
industriali e della pesca,
b)      adibite ad operazioni di salvataggio ed assistenza in mare o alla pesca costiera, escluse, per ultime, le provviste di bordo,
(…)
5.      cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi di cui al paragrafo 4, lettere a) e b),
nonché fornitura, locazione, riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse usati, compresa l’attrezzatura
per la pesca;
(…)
13.      le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, ma eccettuate le prestazioni di servizi esenti
conformemente all’articolo 13, qualora siano direttamente connesse all’esportazione di beni o all’importazione di beni che
beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 7, paragrafo 3, o all’articolo 16, paragrafo 1, parte A».

Normativa nazionale
4       L’art. 22, n. 1, della legge 28 dicembre 1992, n. 37, relativa all’imposta sul valore aggiunto (Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido, BOE n. 312 del 29 dicembre 1992, pag. 44247; in prosieguo: «la legge relativa all’IVA»), è formulato nei
seguenti termini:
«Esenzioni delle operazioni assimilate a esportazioni
Sono esenti dall’imposta, alle condizioni ed in presenza dei requisiti stabiliti con regolamento, le seguenti operazioni:
1. Cessione, costruzione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio totale e locazione delle navi qui di seguito
indicate:
1°) Le navi idonee alla navigazione in alto mare destinate alla navigazione marittima internazionale nell’esercizio di attività
commerciali di trasporto a titolo oneroso di merci o passeggeri, compresi i circuiti turistici, o di attività industriali
o di pesca.
L’esenzione non si applica in alcun caso alle navi destinate alle attività sportive, di ricreazione o, in generale, ad uso
privato».

Fatti all’origine della controversia principale e questioni pregiudiziali
5       Come emerge dall’ordinanza di rinvio, la Navicon e la Compañia Transatlántica Española SA hanno concluso un contratto di noleggio
parziale mediante il quale la prima metteva a disposizione della seconda, a titolo oneroso, una parte della superficie di
carico delle sue navi per trasportare container tra vari porti della Penisola iberica e le Isole Canarie, le quali costituiscono
un territorio extracomunitario ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della sesta direttiva. La Navicon non ha indicato
l’IVA sulle fatture relative al suddetto contratto, ritenendo che l’operazione di noleggio fosse esente.
6       L’amministrazione fiscale spagnola ha tuttavia proceduto alla liquidazione dell’IVA inerente alle somme versate per il detto
contratto di noleggio in quanto ha ritenuto che non occorresse applicare l’esenzione prevista dall’art. 22, n. 1, della legge
relativa alla IVA trattandosi di un noleggio parziale e non totale.
7       La Navicon ha quindi contestato detta liquidazione dinanzi al Tribunal Económico‑Administrativo Regional di Madrid, che ha
respinto il suo ricorso. In seguito a tale decisione di rigetto, essa ha interposto appello dinanzi al giudice del rinvio.
8       Il Tribunal Superior de Justicia di Madrid, ritenendo che l’esito della causa di cui è investito necessiti dell’interpretazione
della sesta direttiva, ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)      Se l’espressione “noleggio” contenuta nell’esenzione prevista all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva debba essere interpretata
nel senso che comprende unicamente il noleggio della totalità dello spazio della nave (noleggio totale), o se comprenda anche
il noleggio costituito su una parte o una percentuale dello spazio di carico (noleggio parziale).
2)      Se sia incompatibile con la sesta direttiva una legge nazionale che consenta solo l’esenzione del noleggio totale».

Sulle questioni pregiudiziali
9       Con le sue due questioni, che vanno esaminate congiuntamente, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’art. 15, punto 5,
della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che esso si riferisce tanto al noleggio totale quanto al noleggio
parziale delle navi adibite alla navigazione d’alto mare. A tale riguardo, il detto giudice domanda parimenti se tale disposizione
osti ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nella causa principale, che conceda il beneficio dell’esenzione
dall’IVA solo nell’ipotesi di un noleggio totale di tali navi.

Osservazioni presentate alla Corte
10     I governi spagnolo ed ellenico ritengono che la nozione di noleggio di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva si
riferisca unicamente al noleggio dell’intero spazio delle navi e ne concludono che la legge relativa all’IVA sia conforme
a detta disposizione. A tal proposito, essi fanno valere che, stando alla giurisprudenza costante della Corte, le esenzioni
previste dalla sesta direttiva esigono un’interpretazione restrittiva, in quanto costituiscono deroghe al principio generale
secondo cui l’IVA viene riscossa su ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.
11     Il governo spagnolo aggiunge che l’esenzione stabilita dalla disposizione in parola mira a facilitare l’applicazione dell’IVA
in caso di cessioni extracomunitarie, il che implicherebbe l’esenzione del noleggio nei soli casi di navigazione internazionale.
Secondo il detto governo, l’interpretazione più conforme a tale obiettivo, e che sia la più restrittiva possibile, consiste
nel concedere una siffatta esenzione unicamente quando si tratti del noleggio totale della nave, ossia qualora si presuma
che il destinatario della prestazione di servizi utilizzi quest’ultima nell’ambito della navigazione internazionale.
12     Il governo belga e la Commissione delle Comunità europee sostengono invece che il termine «noleggi» contenuto nell’art. 15,
punto 5, della sesta direttiva si riferisce sia al noleggio totale che a quello parziale delle navi.
13     Secondo lo stesso governo, dal tenore dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva emerge chiaramente che tale disposizione
è volta ad esentare dall’IVA il noleggio di navi adibite alla navigazione internazionale e non ad esentare determinati tipi
di noleggio di navi. Ad ogni modo, il detto governo ricorda che, quando una disposizione di diritto comunitario può ricevere
più interpretazioni, va privilegiata quella idonea a garantirne l’effetto utile. Nella causa principale un’interpretazione
della nozione di noleggio limitata al noleggio totale comprometterebbe l’effetto utile del predetto art. 15, punto 5, nel
senso che, per la stessa rotta e lo stesso tipo di nave da carico, un noleggio parziale darebbe luogo al pagamento dell’IVA,
mentre, in caso di noleggio totale, l’operazione sarebbe esente.
14     La Commissione sostiene, a titolo preliminare, che occorre applicare il criterio dell’interpretazione restrittiva delle disposizioni
relative all’esenzione dall’IVA, in quanto le esenzioni riguardanti navi e aeromobili, previste dall’art. 15 della sesta direttiva,
rappresentano una duplice eccezione alle norme generali di tale direttiva, poiché costituiscono esenzioni ed implicano un’eccezione
al sistema comune dell’IVA nel mercato unico.
15     Tuttavia, secondo la Commissione, dal testo dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva emerge che tale disposizione si riferisce
tanto al noleggio totale quanto a quello parziale delle navi. Invero, detta disposizione non opererebbe alcuna distinzione
tra questi due tipi di noleggio e dunque non sembrerebbe possibile che uno Stato membro possa conferire all’esenzione di cui
trattasi una portata diversa da quella che emerge in modo evidente dal testo di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza
16 settembre 2004, causa C‑382/02, Cimber Air, Racc. pag. I‑8379). Peraltro, la prima frase dell’art. 15 della sesta direttiva
non conferirebbe in alcun modo agli Stati membri la facoltà di influire sull’ambito di applicazione ratione materiae di un’esenzione,
quale definita dalla direttiva in parola.
16     La Commissione ritiene inoltre che i beni esportati in uno Stato terzo debbano essere esenti da qualsiasi imposta quando lasciano
il territorio della Comunità, il che esigerebbe la non imposizione del servizio di noleggio reso, che si tratti di un noleggio
totale o parziale. Infine, un’applicazione dell’esenzione limitata al noleggio totale avrebbe come conseguenza di fare dipendere
quest’ultima dalle dimensioni della nave che effettua l’operazione di noleggio, potendo lo stesso volume di carico essere
esente o meno, a seconda della superficie di carico della nave in questione.
17     Tuttavia, la Commissione esamina parimenti le eventuali giustificazioni della legge relativa all’IVA. A tal proposito, essa
esamina la possibilità di riservare al contratto di noleggio lo stesso regime fiscale di quello applicato al contratto di
trasporto di beni, di cui all’art. 15, punto 13, della sesta direttiva. Infatti, la finalità essenziale e la causa del contratto
sarebbero, in entrambi i casi, il trasferimento di beni da un punto all’altro. Essa ritiene però che tale equiparazione contrasterebbe
con il contenuto e l’obiettivo della sesta direttiva, che ha assoggettato i noleggi ad un regime giuridico diverso da quello
applicabile ai servizi di trasporto.
18     La Commissione conclude, infine, che spetta al giudice nazionale accertare, in base al tenore del contratto esistente tra
le parti nonché alla natura e al contenuto particolari del servizio reso, se il contratto di cui trattasi nella causa principale
presenti le caratteristiche di un contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.

Pronuncia della Corte
19     Dalla decisione di rinvio emerge che l’art. 22, n. 1, della legge relativa all’IVA esenta dall’imposta il noleggio totale
di navi adibite alla navigazione marittima internazionale nell’esercizio di attività commerciali di trasporto di merci a titolo
oneroso. Inoltre, è pacifico che, a tenore dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della sesta direttiva, le Isole Canarie costituiscono
un territorio extracomunitario e che, ai sensi di tale disposizione, in combinato disposto con l’art. 15, punto 1, della stessa
direttiva, il trasporto di beni verso tali isole è considerato come un’esportazione ai fini dell’IVA.
20     Per quanto riguarda le esenzioni previste dalla sesta direttiva, giova ricordare che esse costituiscono nozioni autonome di
diritto comunitario che vanno reinquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA instaurato dalla sesta direttiva
(v., in particolare, sentenze 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag. 1471, punto 18; 5 giugno 1997,
causa C‑2/95, SDC, Racc. pag. I‑3017, punto 21, nonché citata sentenza Cimber Air, punto 23).
21     Tale sistema poggia in particolare su due principi. Da un lato, l’IVA viene riscossa su ogni prestazione di servizi e su ogni
cessione di beni effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo. Dall’altro, il principio di neutralità fiscale si oppone
a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA
(citata sentenza Cimber Air, punto 24).
22     Sulla scorta di questi principi, le dette esenzioni devono dunque essere interpretate restrittivamente, in quanto costituiscono
una deroga al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa su ogni cessione di beni e su ogni prestazione di servizi effettuate
a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., in tal senso, sentenze SDC, cit., punto 20; Cimber Air, cit., punto 25, nonché
14 giugno 2007, causa C‑445/05, Haderer, Racc. pag. I‑4841, punto 18). La suesposta regola d’interpretazione restrittiva non
significa tuttavia che i termini utilizzati per definire le esenzioni debbano essere interpretati in un modo che priverebbe
queste ultime dei loro effetti (sentenze 18 novembre 2004, causa C‑284/03, Temco Europe, Racc. pag. I‑11237, punto 17, nonché
citata sentenza Haderer, punto 18).
23     È alla luce dei criteri interpretativi affermati dalla giurisprudenza citata ai punti 20‑22 della presente sentenza che occorre
interpretare la nozione di noleggio di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
24     A tale proposito, va rilevato che il detto articolo non contiene alcuna definizione della nozione di noleggio. Secondo una
giurisprudenza costante, ai fini dell’interpretazione di una norma di diritto comunitario si deve tener conto non soltanto
della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v., in
particolare, sentenze 18 maggio 2000, causa C‑301/98, KVS International, Racc. pag. I‑3583, punto 21, e 6 luglio 2006, causa
C‑53/05, Commissione/Portogallo, Racc. pag. I‑6215, punto 20).
25     Risulta, in primo luogo, dalla formulazione dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva che gli Stati membri esentano cessione,
trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione di navi di cui al n. 4, lett. a) e b), dello stesso articolo,
in particolare quelle adibite alla navigazione di alto mare nell’esercizio di un’attività commerciale, nonché fornitura, locazione,
riparazione e manutenzione degli oggetti incorporati in tali navi o da esse usati, compresa l’attrezzatura per la pesca.
26     Di conseguenza, occorre constatare che il suddetto art. 15, punto 5, non contiene alcuna distinzione tra noleggio totale e
noleggio parziale. Tale disposizione si limita ad annoverare i noleggi delle navi adibite alla navigazione d’alto mare tra
i casi di esenzione dall’IVA previsti da tale art. 15, senza apportare precisazioni in ordine al carattere totale o parziale
di questi noleggi.
27     Inoltre, poiché l’art. 22, n. 1, della legge relativa all’IVA sarebbe fondato su un’interpretazione particolare della nozione
di noleggio, occorre rammentare che, secondo giurisprudenza costante, sebbene gli Stati membri, in forza della frase introduttiva
dell’art. 15 della sesta direttiva, fissino le condizioni delle esenzioni per assicurarne una corretta e semplice applicazione
e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso, tali condizioni non possono riguardare la definizione del contenuto delle
esenzioni previste (v., per analogia, sentenze 11 gennaio 2001, causa C‑76/99, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑249, punto 26,
nonché 26 maggio 2005, causa C‑498/03, Kingscrest Associates e Montecello, Racc. pag. I‑4427, punto 24).
28     In tale prospettiva, l’assoggettamento all’IVA di una determinata operazione ovvero l’esenzione di quest’ultima non possono
dipendere dalla sua qualificazione nell’ambito del diritto nazionale (v., in particolare, citate sentenze Kingscrest Associates
e Montecello, punto 25, nonché Haderer, punto 25).
29     Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’obiettivo perseguito dall’art. 15 della sesta direttiva, occorre rilevare che esso
tratta dell’esenzione dall’IVA delle operazioni all’esportazione al di fuori della Comunità, delle operazioni equiparate e
dei trasporti internazionali. Infatti, nell’ambito del commercio internazionale, una tale esenzione mira all’osservanza del
principio dell’imposizione dei beni o dei servizi di cui trattasi nel loro luogo di destinazione. Ogni operazione all’esportazione
nonché ogni operazione equiparata ad una tale operazione devono dunque essere esenti dall’IVA, al fine di garantire che l’operazione
di cui trattasi sia tassata esclusivamente nel luogo in cui i prodotti considerati saranno consumati.
30     Nella causa principale emerge dalla lettera dell’art. 22, n. 1, della legge relativa all’IVA che solo il noleggio totale delle
navi adibite alla navigazione d’alto mare e usate per la navigazione internazionale è esente dall’IVA. Conseguentemente, nonostante
il fatto che si tratti di operazioni equiparate ad esportazioni, tale legge non consente l’esenzione del noleggio parziale
di queste navi. Ne discende che l’imposizione di tale tipo di noleggio durante le dette operazioni misconosce il principio
della tassazione dei beni o dei servizi considerati nel loro luogo di destinazione e contrasta con l’obiettivo previsto dal
regime delle esenzioni di cui all’art. 15 della sesta direttiva.
31     Occorre inoltre aggiungere, come evidenziato dal giudice del rinvio, che detta legge, limitando al noleggio totale l’esenzione
dall’IVA, subordina il beneficio di quest’ultima alle dimensioni della nave utilizzata per l’operazione di noleggio, potendo
lo stesso volume di carico essere tassato o esentato a seconda che il carico copra la totalità ovvero soltanto una parte della
superficie di carico della nave in questione. Orbene, è giocoforza constatare che una tale circostanza fa venire meno l’effetto
utile dell’esenzione del noleggio prevista dall’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
32     Ciò posto, se è vero che i termini impiegati per designare l’esenzione di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva
devono essere interpretati restrittivamente, l’adozione di un’interpretazione particolarmente restrittiva della nozione di
noleggio porterebbe a misconoscere tanto la formulazione quanto l’obiettivo di tale disposizione.
33     Di conseguenza, occorre risolvere le questioni poste dichiarando che l’art. 15, punto 5, della sesta direttiva deve essere
interpretato nel senso che esso si riferisce sia al noleggio totale che al noleggio parziale delle navi adibite alla navigazione
d’alto mare. Pertanto, tale disposizione osta ad una normativa nazionale, come quella in esame nella causa principale, che
concede il beneficio dell’esenzione dall’IVA unicamente nel caso di un noleggio totale di tali navi.
34     Nelle osservazioni presentate alle Corte, la Commissione esamina tuttavia la possibilità di equiparare il noleggio parziale
di una nave ad un contratto di trasporto di beni, il che permetterebbe di fare beneficiare detto noleggio dell’esenzione riservata
alle prestazioni di servizi di trasporto connesse a beni esportati, di cui all’art. 15, punto 13, della sesta direttiva, in
quanto questi beni soddisfano i presupposti previsti da tale disposizione. In tale contesto, e mediante un’equiparazione del
genere, potrebbe essere concessa l’esenzione del noleggio parziale di una nave nell’ambito di un’operazione equiparata all’esportazione.
35     A tale riguardo, per quanto concerne le esenzioni relative alle esportazioni, si deve constatare che la sesta direttiva ha
riservato regimi giuridici diversi a tali due tipi di contratti, ossia al contratto di noleggio e a quello relativo ad una
prestazione di servizi di trasporto. L’esenzione del noleggio di navi adibite alla navigazione d’alto mare è stata prevista
dall’art. 15, punto 5, della sesta direttiva, mentre quella relativa ai servizi di trasporto di beni è disciplinata dal n. 13
dello stesso articolo. Dalla formulazione stessa di tale articolo si ricava dunque che un’equiparazione di detti contratti,
al fine di riservare loro lo stesso regime in relazione all’IVA, non trova alcun fondamento nel sistema di esenzioni istituito
dalla sesta direttiva.
36     Come evidenziato dall’avvocato generale al paragrafo 27 delle sue conclusioni, occorre rilevare che, ove avesse inteso limitare
la nozione di noleggio di navi adibite alla navigazione d’alto mare al noleggio totale di queste ultime ed equiparare il noleggio
parziale ad una prestazione di servizi di trasporto di beni, il legislatore comunitario lo avrebbe esplicitamente specificato
all’art. 15 della sesta direttiva.
37     Compete tuttavia al giudice del rinvio prendere in considerazione le circostanze rilevanti nelle quali si è svolta l’operazione
di noleggio in questione nella causa principale, per ricercarne gli elementi caratteristici in modo da poter valutare se tale
operazione debba essere qualificata come noleggio o come prestazione di servizi di trasporto di beni. In particolare, detto
giudice dovrà tener conto dei termini del contratto concluso tra le parti, nonché della natura e del contenuto particolare
del servizio reso, per accertare se tale contratto possegga i requisiti di un contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15,
punto 5, della sesta direttiva.
38     A tale riguardo, come sottolineato dalla Commissione, il contratto di noleggio si distingue dal contratto di trasporto di
beni per il fatto che esso implica che un soggetto, il noleggiante, metta a disposizione di un altro soggetto, il noleggiatore,
tutta o parte della nave, mentre, nel caso di un contratto di trasporto di beni, l’impegno del vettore nei confronti del suo
cliente riguarda unicamente lo spostamento di detti beni.
39     Un siffatto esame della natura giuridica del contratto in questione nella causa principale risulta inoltre necessario per
assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste dalla sesta direttiva e per prevenire ogni eventuale
frode, evasione ed abuso nell’attuazione della stessa.
40     Da quanto precede risulta che spetta al giudice del rinvio accertare se il contratto di cui alla causa principale soddisfi
i requisiti di un contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.

Sulle spese
41     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla
Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
1)
L’art. 15, punto 5, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE, deve essere interpretato nel senso che
esso si riferisce tanto al noleggio totale quanto al noleggio parziale delle navi adibite alla navigazione d’alto mare. Pertanto,
tale disposizione osta ad una normativa nazionale, come quella in esame nella causa principale, che concede il beneficio dell’esenzione
dall’imposta sul valore aggiunto soltanto nel caso di un noleggio totale delle dette navi.
2)
Spetta al giudice del rinvio accertare se il contratto concluso di cui alla causa principale soddisfi i requisiti di un contratto
di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 92/111.
Firme
*
Lingua processuale: lo spagnolo.