CELEX: 62004CJ0150
Niet-nakoming
Vrij verkeer van werknemers
Vrij verrichten van diensten
Vrij verkeer van kapitaal
Vrijheid van vestiging
Inkomstenbelasting
Ouderdomspensioen
Aansluiting bij in andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling
Belastingwetgeving
Beperking van aftrekbaarheid van belastbaar inkomen van dan wel beperking van belastingvrijstelling voor premiebetalingen in kader van pensioenregeling
Dwingende redenen van algemeen belang
Doeltreffendheid van fiscale controles
Samenhang van belastingstelsel
Symmetrie van belastingstelsel
Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting

1       De Commissie van de Europese Gemeenschappen verzoekt het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk Denemarken de krachtens de
artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen
en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven op grond waarvan het recht op aftrek van en het recht op vrijstelling
voor premiebetalingen alleen worden toegekend in het kader van overeenkomsten die met in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen
zijn afgesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend in het kader van overeenkomsten die met in andere
lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn afgesloten (hierna: „betrokken regeling”).

Toepasselijke bepalingen

Gemeenschapsregeling
2       De werkingssfeer van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde
autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn
92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 (PB L 76, blz. 1; hierna: „richtlijn 77/799”), strekt zich nu ook tot de indirecte
belastingen uit.
3       De eerste overweging van de considerans van richtlijn 77/799 luidt:
„Overwegende dat belastingfraude en belastingvlucht over de landsgrenzen der lidstaten leiden tot verlies van overheidsinkomsten
en inbreuk maken op het beginsel van fiscale rechtvaardigheid en dat zij verstoringen kunnen veroorzaken in het kapitaalverkeer
en in de concurrentievoorwaarden; dat zij dus van invloed zijn op de werking van de gemeenschappelijke markt”.
4       Artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799 bepaalt:
„De bevoegde autoriteiten van de lidstaten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hun van
nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het
vermogen [...]”
5       Artikel 8 van deze richtlijn luidt:
„1.      De bepalingen van deze richtlijn verplichten niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen
wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de lidstaat die de inlichtingen zou moeten verstrekken de bevoegde
autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of
te gebruiken.
2.      Het verstrekken van inlichtingen kan worden geweigerd indien dit zou leiden tot de onthulling van een bedrijfs‑, nijverheids‑,
handels‑ of beroepsgeheim of van een fabrieks‑ of handelswerkwijze of van gegevens waarvan de onthulling in strijd zou zijn
met de openbare orde.
3.      De bevoegde autoriteit van een lidstaat kan het verstrekken van inlichtingen weigeren wanneer de lidstaat voor wie de inlichtingen
zijn bestemd op rechts‑ of feitelijke gronden niet in staat is gelijksoortige inlichtingen te verstrekken.”
6       Artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag
[artikel ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam] (PB L 178, blz. 5) bepaalt:
„Onverminderd de hierna volgende bepalingen heffen de lidstaten de beperkingen op met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen
ingezetenen van de lidstaten. Teneinde de toepassing van deze richtlijn te vergemakkelijken, worden de verschillende categorieën
kapitaalverkeer ingedeeld volgens de nomenclatuur van bijlage I.”
7       In deel X van bijlage I bij richtlijn 88/361, betreffende overmakingen ter uitvoering van verzekeringsovereenkomsten, wordt
gepreciseerd:
„A.      Premies en uitkeringen uit hoofde van levensverzekeringsovereenkomsten
[...]
2.      Door buitenlandse levensverzekeringsmaatschappijen met ingezetenen gesloten overeenkomsten
[…]”

Nationale regeling
8       De Deense regeling, die is gecodificeerd bij wet nr. 816 van 30 september 2003 betreffende met name de belastingheffing over
pensioenregelingen (bekendtgørelse af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v.,
Lovtidende
2003 A, blz. 5522; hierna: „wet op de pensioenbelasting”), bevat bepalingen met betrekking tot de belastingheffing over pensioenregelingen,
met inbegrip van levensverzekeringen (hierna: „pensioenregelingen”). Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen twee categorieën
pensioenregelingen, die fiscaal gezien verschillend worden behandeld. De eerste categorie pensioenregelingen valt onder titel I
van deze wet; deelnemers aan deze pensioenregelingen worden fiscaal begunstigd. De tweede categorie wordt geregeld in titel II A
van deze wet; deelnemers aan deze pensioenregelingen krijgen geen belastingvoordeel.
9       Wat de eerste categorie pensioenregelingen betreft, bepaalt de wet op de pensioenbelasting in wezen dat premiebetalingen in
het kader van een pensioenregeling in de zin van titel I van deze wet aftrekbaar zijn dan wel van belasting zijn vrijgesteld,
ongeacht of het premiebetalingen betreft voor regelingen in het kader van een arbeidsverhouding dan wel voor particuliere
regelingen die buiten een arbeidsverhouding vallen.
10     De belasting over uitkeringen uit hoofde van een pensioenregeling in de zin van titel I van de wet op de pensioenbelasting
wordt van de begunstigde geheven. Voor uitkeringen op de einddatum van een pensioenregeling met periodieke uitbetalingen,
uitkeringen op de einddatum van een pensioenregeling met uitbetaling van een kapitaalbedrag en voortijdig gedane uitkeringen
gelden verschillende belastingtarieven.
11     Om in aanmerking te komen voor de in titel I van de wet op de pensioenbelasting bedoelde belastingvoordelen, moet de pensioenregeling
aan een aantal voorwaarden voldoen die met name de pensioenleeftijd, de pensioengerechtigde personen en de aard van de uitkeringen
betreffen. Verder worden bepaalde eisen gesteld ten aanzien van de pensioeninstelling waarbij de regeling wordt afgesloten.
Het moet gaan om pensioenregelingen afgesloten bij levensverzekeringsmaatschappijen, pensioenfondsen of financiële instellingen.
12     Levensverzekeringsmaatschappijen moeten:
–       in Denemarken zijn gevestigd, of
–       hun levensverzekeringsactiviteit in Denemarken uitoefenen via een vaste inrichting en voor het aldaar verrichten van deze
activiteit over een vergunning van de autoriteit voor financieel toezicht beschikken, of
–       hun levensverzekeringsactiviteit in Denemarken uitoefenen via een vestiging en in een andere lidstaat van de Europese Unie
over een vergunning beschikken.
13     Pensioenfondsen moeten:
–       vallen onder gecodificeerde wet nr. 148 van 7 maart 2003 op het toezicht op de bedrijfspensioenfondsen (bekendtgørelse af
lov om tilsyn med firmapensionskasser,
Lovtidende
2003 A, blz. 953), waarvoor vestiging in Denemarken is vereist, dan wel
–       vallen onder wet nr. 453 van 10 juni 2003 betreffende financiële activiteiten (lov om finansiel virksomhed,
Lovtidende
2003 A, blz. 2822), die van toepassing is op bepaalde in Denemarken gevestigde pensioenfondsen alsmede op buitenlandse pensioenfondsen
die hun activiteit in Denemarken uitoefenen via een vestiging na in een andere lidstaat van de Europese Unie een vergunning
te hebben verkregen.
14     Financiële instellingen moeten:
–       beschikken over een door de autoriteit voor financieel toezicht afgegeven vergunning om hun activiteit in Denemarken te verrichten,
waarvoor vestiging in die lidstaat is vereist, dan wel
–       kredietinstellingen zijn die hun activiteiten in Denemarken uitoefenen via een vestiging na in een andere lidstaat van de
Europese Unie een vergunning te hebben verkregen.
15     Wat de tweede categorie pensioenregelingen betreft, bevat titel II A van de wet op de pensioenbelasting, met het opschrift
„Aan de inkomstenbelasting onderworpen pensioenregelingen, verzekeringen en dergelijke”, bepalingen inzake pensioenregelingen
die niet onder titel I van deze wet vallen, omdat zij niet aan de gestelde voorwaarden voldoen, alsmede inzake pensioenregelingen
waarbij de verzekerden ervoor hebben gekozen niet overeenkomstig titel I te worden belast.
16     Genoemde titel II A omvat de §§ 53 A alsmede 53 B en betreft in het bijzonder pensioenregelingen die zijn afgesloten bij buitenlandse
pensioeninstellingen.
17     § 53 A van de wet op de pensioenbelasting bepaalt:
„1.      De bepalingen van de leden 2 tot en met 5 zijn van toepassing op de volgende gevallen:
1)      levensverzekeringen die niet onder hoofdstuk 1 vallen,
2)      levensverzekeringen die aan de voorwaarden van hoofdstuk 1 voldoen, maar waarbij de verzekeringnemers bij de afsluiting ervan
hebben gekozen om niet overeenkomstig het bepaalde in titel I te worden belast,
3)      pensioenregelingen bij een pensioenfonds die niet onder hoofdstuk 1 vallen,
4)      pensioenregelingen bij een pensioenfonds die aan de voorwaarden van hoofdstuk 1 voldoen, maar waarbij de pensioengerechtigden
bij de toetreding ertoe hebben gekozen om niet overeenkomstig het bepaalde in titel I te worden belast, alsmede
5)      ziektekosten‑ en ongevallenverzekeringen waarbij de verzekeringnemer de verzekerde persoon is.
2.      Premies of bijdragen voor pensioenregelingen en andere verzekeringen in de zin van lid 1 kunnen bij de berekening van het
belastbare inkomen niet in aftrek worden gebracht. Bij de berekening van het belastbare inkomen van een werknemer wordt rekening
gehouden met de door de huidige of een vroegere werkgever betaalde premies of bijdragen. [...]
3.      Bij de berekening van het belastbare inkomen wordt rekening gehouden met de opbrengsten uit levensverzekeringen en pensioenregelingen
in de zin van lid 1 [...]
[...]
5.      Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen of andere verzekeringen in de zin van lid 1 worden bij de berekening van het
belastbare inkomen niet in aanmerking genomen.”
18     § 53 B van deze wet bepaalt:
„1.      Onverminderd § 53 A zijn de bepalingen van de leden 4, 5 en 6 van toepassing op de in § 53 A, lid 1, punt 1, bedoelde levensverzekeringen,
de in § 53 A, lid 1, punt 3, bedoelde pensioenregelingen bij een pensioenfonds en de in § 53 A, lid 1, punt 5, bedoelde ziektekosten‑ en
ongevallenverzekeringen, mits aan de voorwaarden van de leden 2 en 3 is voldaan. Ditzelfde geldt voor buitenlandse pensioenregelingen
die bij financiële instellingen worden afgesloten.
2.      De in lid 1 bedoelde pensioenregelingen of andere verzekeringen moeten zijn afgesloten op een tijdstip waarop de verzekeringnemer
of de pensioengerechtigde niet overeenkomstig artikel 1 van de wet op de bronbelasting belastingplichtig was dan wel op een
tijdstip waarop de betrokkene weliswaar overeenkomstig artikel 1 van de wet op de bronbelasting belastingplichtig was, maar
in het buitenland, op de Faeröer-eilanden of op Groenland woonachtig was in de zin van de bepalingen van een verdrag ter voorkoming
van dubbele belasting.
3.      Alle bijdragen voor pensioenregelingen of andere verzekeringen als bedoeld in lid 1, die zijn betaald gedurende de periode
waarin de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde in Denemarken niet belastingplichtig noch woonachtig was, moeten overeenkomstig
de belastingwetgeving van de staat waar de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde ten tijde van de premiebetaling belastingplichtig
dan wel woonachtig was, zijn afgetrokken van het positief belastbaar inkomen, dan wel door een werkgever aldus zijn afgedragen
dat zij overeenkomstig de belastingwetgeving van de staat waar de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde ten tijde van
de premiebetaling belastingplichtig of woonachtig was, bij de berekening van het belastbare inkomen van de betrokkene niet
in aanmerking zijn genomen.
4.      Op premies en bijdragen voor pensioen‑ of andere regelingen als bedoeld in lid 1, is § 53 A, lid 2, van toepassing.
5.      Bij de berekening van het belastbare inkomen worden opbrengsten uit pensioen‑ of andere regelingen als bedoeld in lid 1, in
het bijzonder rente en winstdeelneming, niet in aanmerking genomen.
6.      Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen en andere verzekeringen als bedoeld in lid 1 worden bij de berekening van het
belastbare inkomen in aanmerking genomen. [...] Dergelijke uitkeringen worden bij de berekening van het belastbare inkomen
niet in aanmerking genomen, wanneer zij de tegenprestatie vormen voor bijdragen die de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde
heeft betaald in de periode nadat hij in Denemarken belastingplichtig dan wel woonachtig is geworden, en die overeenkomstig
lid 4 en § 53 A, lid 2, bij de berekening van het belastbare inkomen niet aftrekbaar waren.”
19     Gelet op de voorgaande overwegingen en op de aan het Hof verstrekte inlichtingen, kan uit de betrokken regeling ten eerste
worden afgeleid dat de bijdragen voor in titel II A van de wet op de pensioenbelasting bedoelde pensioenregelingen niet aftrekbaar
noch vrijgesteld zijn.
20     Ten tweede worden de lopende opbrengsten uit het pensioensparen overeenkomstig § 53 A, lid 3, van de wet op de pensioenbelasting
als kapitaalinkomsten belast. Valt de pensioenregeling onder § 53 B van deze wet, dan worden de lopende opbrengsten echter
niet belast.
21     Ten derde zijn uitkeringen uit hoofde van de pensioenregelingen als bedoeld in § 53 A van de wet op de pensioenbelasting belastingvrij.
Uitkeringen uit hoofde van de pensioenregelingen als bedoeld in § 53 B van deze wet worden als persoonlijk inkomen belast
wanneer de bijdragen van de verzekeringnemer aftrekbaar of belastingvrij waren.
22     Ten vierde heeft deze § 53 B betrekking op pensioenregelingen waartoe personen in het buitenland zijn toegetreden op een tijdstip
waarop zij niet in Denemarken woonden. Verlegt de verzekerde zijn woonplaats naar deze lidstaat en woont hij er nog steeds
op het tijdstip waarop het pensioen wordt uitbetaald, dan worden de betaalde uitkeringen in deze staat belast. Deze paragraaf
verleent Denemarken de noodzakelijke rechtsgrondslag voor het heffen van belasting over uitkeringen uit hoofde van buitenlandse
pensioenregelingen in de gevallen waarin deze lidstaat als woonstaat krachtens een dubbelbelastingverdrag over de bevoegdheid
tot belastingheffing beschikt.

Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting
Belastingheffing over uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen krachtens de door het Koninkrijk Denemarken gesloten dubbelbelastingverdragen
23     Artikel 18 van het modelbelastingverdrag ter zake van inkomen en vermogen, opgesteld door de Organisatie voor Economische
Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: „OESO-verdrag”), bepaalt in wezen dat particuliere pensioenen in de regel belastbaar
zijn in de woonstaat van de begunstigde.
24     Het Koninkrijk Denemarken heeft met tal van staten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting gesloten. Deze verdragen
worden beheerst door de beginselen van het OESO-verdrag en regelen in het bijzonder het recht om belasting te heffen over
uitkeringen uit hoofde van particuliere pensioenregelingen.
25     Met artikel 18 van het OESO-verdrag overeenkomende bepalingen zijn opgenomen in de verdragen gesloten tussen het Koninkrijk
Denemarken, enerzijds, en de Franse Republiek (verdrag van 8 februari 1957, artikel 13), de Republiek Oostenrijk (verdrag
van 23 oktober 1961, zoals gewijzigd bij protocol van 19 oktober 1970, artikel 15), het Groothertogdom Luxemburg (verdrag
van 17 november 1980, artikel 18), het Koninkrijk der Nederlanden (verdrag van 1 juli 1996, artikel 18), het Koninkrijk Spanje
(verdrag van 3 juli 1972, zoals gewijzigd bij protocol van 17 maart 1999, artikel 18, lid 1), anderzijds. Het verdrag met
de Zwitserse Bondsstaat (verdrag van 23 november 1973, artikel 18) bevat een analoge bepaling als de voornoemde.
Aftrekbaarheid van premiebetalingen voor buitenlandse pensioenregelingen krachtens de door het Koninkrijk Denemarken gesloten
dubbelbelastingverdragen
26     Een aantal van de door het Koninkrijk Denemarken gesloten dubbelbelastingbedragen bepaalt dat verzekeringnemers die in een
verdragsluitende staat wonen aldaar de premiebetalingen voor pensioenregelingen die in de andere verdragsluitende staat zijn
afgesloten, in aftrek kunnen brengen op hun belastbaar inkomen.
27     Het betreft de verdragen met het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland (verdrag van 11 november 1980,
zoals gewijzigd bij protocol van 13 oktober 1996, artikel 28, lid 3), het Koninkrijk der Nederlanden (verdrag van 1 juli 1996,
artikel 5, lid 5) en het Koninkrijk Zweden (aanvullend verdrag van 29 oktober 2003 bij het verdrag van 23 september 1996,
artikel 19, leden 1‑3). Het verdrag met de Zwitserse Bondsstaat bevat een soortgelijke bepaling (verdrag van 23 november 1973,
artikel 25, lid 4).

Precontentieuze procedure
28     In haar aanmaningsbrieven van 5 april 1991 en 31 juli 1992 alsmede in haar aanvullende aanmaningsbrief van 11 april 2000 attendeerde
de Commissie de Deense autoriteiten erop dat een aantal nationale bepalingen inzake de aftrekbaarheid dan wel de vrijstelling
van premiebetalingen voor pensioenregelingen bij de berekening van het belastbaar inkomen in strijd was met de artikelen 39
EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG.
29     Na de antwoorden van de Deense regering van 12 maart en 22 december 1992 alsmede van 29 juni 2000, en na de Deense autoriteiten
op de vergaderingen van 4 november 1997 en 14 januari 2000 te hebben gehoord, deed de Commissie deze regering op 5 februari
2003 een met redenen omkleed advies toekomen, waarin zij vaststelde dat het Koninkrijk Denemarken door de betrokken regeling
te handhaven de krachtens deze artikelen op hem rustende verplichtingen niet was nagekomen.
30     In haar antwoord van 15 april 2003 op het met redenen omkleed advies van de Commissie erkende de Deense regering dat deze
regeling een belemmering kon vormen voor de vrije dienstverrichting, het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging,
doch stelde zij dat zulks niet het geval was voor het vrije kapitaalverkeer.
31     De Deense regering is evenwel van mening dat de beperkingen van deze vrijheden worden gerechtvaardigd door dwingende redenen
van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen. Volgens
deze regering zijn de nationale bepalingen inzake pensioenbelasting symmetrische bepalingen, daar er een rechtstreeks verband
bestaat tussen de aftrekbaarheid dan wel de vrijstelling voor de premiebetalingen en de belastingheffing over de betaalde
uitkeringen.
32     Omdat zij met de door het Koninkrijk Denemarken in antwoord op dit advies verstrekte inlichtingen geen genoegen kon nemen,
heeft de Commissie besloten het onderhavige beroep in te stellen.
33     Bij beschikking van de president van het Hof van 19 november 2004 is het Koninkrijk Zweden toegelaten tot interventie aan
de zijde van het Koninkrijk Denemarken.

Beroep

Belemmeringen van de vrijheden
34     Om te beginnen zij eraan herinnerd dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin
verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie met name arresten van 11 augustus
1995, Wielockx, C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493, punt 16; 6 juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punt 32, alsmede
26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C‑422/01, Jurispr. blz. I‑6817, punt 25).
35     Onderzocht moet worden of de betrokken regeling, zoals de Commissie stelt, de vrije dienstverrichting, het vrije verkeer van
werknemers en van kapitaal alsmede de vrijheid van vestiging belemmert. De Deense regering betwist alleen het bestaan van
een belemmering voor het vrije verkeer van kapitaal.
36     Volgens deze regering leidt de betrokken regeling namelijk niet tot een rechtstreekse beperking van grensoverschrijdende transacties
van kapitaal dat aan buitenlandse pensioeninstellingen wordt overgemaakt dan wel door deze wordt uitbetaald. Het betreft slechts
indirecte beperkingen als gevolg van de belemmeringen die deze regeling mogelijk inhoudt voor de vrije dienstverrichting,
het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging.
37     In dit verband zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat dienstverrichtingen inzake verzekeringen diensten in de zin van
artikel 50 EG zijn en dat artikel 49 EG in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid voor
een dienstverrichter om daadwerkelijk van die vrijheid gebruik te maken, zonder objectieve rechtvaardiging beperkt (zie in
die zin arresten van 28 april 1998, Safir, C‑118/96, Jurispr. blz. I‑1897, punt 22, en 3 oktober 2002, Danner, C‑136/00, Jurispr.
blz. I‑8147, punten 25‑27, alsmede arrest Skandia en Ramstedt, reeds aangehaald, punten 22‑24).
38     In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 49
EG zich ook tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten
moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat (zie arrest Safir, reeds aangehaald, punt 23).
39     In casu dienen pensioeninstellingen met zetel in andere lidstaten in Denemarken over een vestiging of een vaste inrichting
te beschikken om hun diensten op de Deense markt met dezelfde belastingvoordelen te kunnen aanbieden als die welke worden
aangeboden door in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen.
40     Wat artikel 49 EG betreft, moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee categorieën situaties waarbij van een dergelijk
vereiste een afschrikkende werking kan uitgaan. Enerzijds worden dienstverrichters ervan weerhouden zich in Denemarken te
vestigen wegens de kosten waarmee zulks gepaard gaat. Een dergelijke situatie vormt op zich de ontkenning van die vrijheid
(zie in die zin arresten van 15 januari 2002, Commissie/Italië, C‑439/99, Jurispr. blz. I‑305, punt 30, en 11 maart 2004,
Commissie/Frankrijk, C‑496/01, Jurispr. blz. I‑2351, punt 65). Anderzijds worden de ontvangers van deze diensten ervan weerhouden
toe te treden tot een pensioenregeling van pensioeninstellingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd wegens het belang
van de mogelijkheid om bij het afsluiten van een dergelijke regeling uit dien hoofde belastingvermindering te verkrijgen (zie
arrest Danner, reeds aangehaald, punt 31).
41     Wat in de tweede plaats het vrije verkeer van werknemers betreft, zij erop gewezen dat werknemers in loondienst die hebben
gewerkt in een andere lidstaat dan het Koninkrijk Denemarken en later in laatstgenoemde lidstaat gaan werken of aldaar een
werkkring zoeken, hun pensioenregeling normaal gesproken hebben afgesloten bij instellingen die gevestigd zijn in eerstbedoelde
staat. Daaruit volgt, dat de betrokken bepalingen vooral nadelig kunnen werken voor deze werknemers, die in het algemeen onderdanen
van andere lidstaten zijn (zie in die zin arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, punt 9, en
Commissie/België, C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305, punt 7).
42     In het onderhavige geval kan de toekenning van een recht op aftrek dan wel op vrijstelling voor premiebetalingen op voorwaarde
dat een pensioenregeling wordt afgesloten bij een in Denemarken gevestigde pensioeninstelling, wegens de moeite en de lasten
waarmee zulks gepaard gaat, de verzekerde ervan weerhouden zijn woonplaats naar Denemarken te verleggen, zodat zij een belemmering
voor het vrije verkeer van werknemers vormt.
43     In de derde plaats moet de betrokken regeling om dezelfde redenen als hiervoor uiteengezet worden geacht ook de vrijheid van
vestiging van zelfstandigen uit een andere lidstaat in Denemarken te belemmeren.
44     Door voor premiebetalingen aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen geen recht op aftrek dan wel op vrijstelling
toe te kennen, kan de betrokken regeling deze zelfstandigen er namelijk van weerhouden zich in Denemarken te vestigen.
45     Gelet op het voorgaande, moet worden vastgesteld dat de betrokken regeling een belemmering vormt voor de vrije dienstverrichting,
voor het vrije verkeer van werknemers alsmede voor de vrijheid van vestiging.
46     Uit vaste rechtspraak blijkt echter dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het EG-Verdrag gewaarborgde fundamentele
vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, niettemin kunnen worden toegestaan indien zij een doel van
algemeen belang nastreven, geschikt zijn om de verwezenlijking daarvan te waarborgen en niet verder gaan dan noodzakelijk
is om het gestelde doel te bereiken (zie arrest van 7 september 2006, N, C‑470/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie,
punt 40).
47     Bijgevolg dient te worden onderzocht of de vastgestelde belemmeringen kunnen worden gerechtvaardigd door dwingende redenen
van algemeen belang die enerzijds verband houden, zoals de Deense regering stelt, met het doel om de samenhang van het nationale
belastingstelsel te verzekeren, en anderzijds, zoals de Zweedse regering stelt, met het doel om de doeltreffendheid van de
fiscale controles te verzekeren, alsmede, zoals met name ter terechtzitting is aangevoerd, met het doel om het gevaar voor
belastingvlucht te voorkomen.

Aangevoerde rechtvaardigingen
Doeltreffendheid van de fiscale controles en voorkoming van belastingvlucht
–       Argumenten van partijen
48     Volgens de Commissie volstaan ter verzekering van de doeltreffendheid van de fiscale controles andere in richtlijn 77/799
vervatte middelen, zoals het vereiste voor de belastingplichtige om de bewijzen te leveren die nodig zijn ter beoordeling
of aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid dan wel voor vrijstelling van de bijdragen is voldaan. Deze richtlijn waarborgt,
net als richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen
die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie‑ en Garantiefonds
voor de Landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten (PB L 73, blz. 18), zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/44/EG
van de Raad van 15 juni 2001 (PB L 175, blz. 17), de invordering van de inkomstenbelasting in andere lidstaten.
49     Ter terechtzitting heeft de Deense regering betoogd dat hoewel de werkingssfeer van richtlijn 76/308, zoals gewijzigd bij
richtlijn 2001/44, in 2001 tot de directe belastingen is verruimd, aan de buitenlandse pensioeninstellingen geen nieuwe verplichting
wordt opgelegd om de belasting in te houden die door in de betrokken lidstaat woonachtige belastingplichtigen is verschuldigd.
Om die reden behouden de voorwaarden op basis waarvan het Hof het reeds aangehaalde arrest Bachmann heeft gewezen hun geldigheid.
50     Volgens de Zweedse regering wordt de doeltreffendheid van richtlijn 77/799 hierdoor beperkt dat het nationale recht van de
lidstaten bepaalt over welke inlichtingen de lidstaten kunnen beschikken en welke informatie zij op grond van deze richtlijn
dienen te verstrekken. Zoals uit artikel 8 van deze richtlijn blijkt, is een lidstaat in het bijzonder niet gehouden tot het
verstrekken van de hem gevraagde inlichtingen wanneer zijn wetgeving hem verbiedt voor eigen doeleinden een onderzoek in te
stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken, dan wel wanneer hij zich beroept op een regeling inzake vertrouwelijkheid.
–       Beoordeling door het Hof
51     Het Hof heeft geoordeeld dat de bestrijding van belastingvlucht (zie arresten van 16 juli 1998, ICI, C‑264/96, Jurispr. blz. I‑4695,
punt 26; 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punt 57, alsmede 15 juli 2004,
Lenz, C‑315/02, Jurispr. blz. I‑7063, punt 27) en de doeltreffendheid van fiscale controles (zie arresten van 21 november
2002, X en Y, C‑436/00, Jurispr. blz. I‑10829, punt 51, alsmede 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, C‑334/02, Jurispr. blz. I‑2229,
punten 31 en 32) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die regelingen kunnen rechtvaardigen welke een beperking van
de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden inhouden (zie in die zin arrest van 14 september 2006, Centro di
Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 32).
52     In dit verband zij eraan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799 de bevoegde autoriteiten van een andere
lidstaat kan verzoeken hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting
te bepalen (zie arrest van 28 oktober 1999, Vestergaard, C‑55/98, Jurispr. blz. I‑7641, punt 26), dan wel alle inlichtingen
die hij noodzakelijk acht om aan de hand van de door hem toegepaste wetgeving het juiste bedrag van de door een belastingplichtige
verschuldigde inkomstenbelasting te bepalen (zie in die zin arrest Wielockx, reeds aangehaald, punt 26).
53     In het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat de Deense autoriteiten kunnen controleren of een belastingplichtige aan
een in een andere lidstaat gevestigde instelling werkelijk bijdragen heeft betaald. Luidens § 11 C, leden 1 en 3, van gecodificeerde
wet nr. 726 van 13 augustus 2001 inzake fiscale controles (bekendtgørelse af skattekontrolloven,
Lovtidende
2001 A, blz. 4620) zijn personen die een pensioenregeling hebben afgesloten in het buitenland en onbeperkt belastingplichtig
zijn in Denemarken namelijk verplicht de belastingdienst daarvan in kennis te stellen.
54     De omstandigheid dat artikel 8, lid 1, van richtlijn 77/799 de belastingautoriteiten van de lidstaten geen verplichting tot
samenwerking oplegt wanneer aan de voorwaarden van deze bepaling is voldaan, kan niet rechtvaardigen dat premiebetalingen
in het kader van een pensioenregeling niet aftrekbaar noch belastingvrij zijn. Niets belet de Deense belastingautoriteiten
immers van de betrokkene de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten, en in voorkomend geval, de aftrek dan wel de
vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Bachmann, punten 18
en 20, alsmede Commissie/België, punten 11 en 13).
55     Hieruit volgt dat de moeilijkheden waarmee de uitwisseling van inlichtingen in het kader van richtlijn 77/799 gepaard gaat,
voor zover deze niet de mogelijkheid biedt om op doeltreffende wijze na te gaan of buitenlandse pensioenregelingen voldoen
aan de voorwaarden die in de betrokken regeling voor de aftrekbaarheid dan wel de vrijstelling worden gesteld, de in punt 45
van het onderhavige arrest vastgestelde belemmeringen niet rechtvaardigen.
56     Eveneens vastgesteld moet worden dat de doeltreffendheid van de controle op de belasting over pensioenen die aan in Denemarken
woonachtige verzekeringnemers zijn uitbetaald, kan worden verzekerd door middelen die de vrije dienstverrichting minder beperken
dan de betrokken regeling, met name door aan de belastingplichtigen de verplichting op te leggen om bij verzoeken om aftrek
dan wel om vrijstelling bewijsstukken over te leggen.
57     Er zij namelijk op gewezen dat vooraleer een belastingplichtige een pensioen ontvangt uit hoofde van een door een buitenlandse
pensioeninstelling beheerd stelsel, hij doorgaans zal hebben verzocht om aftrek dan wel om vrijstelling van de desbetreffende
premies. De verzoeken om aftrek dan wel om vrijstelling en de bewijsstukken die de belastingplichtigen bij dergelijke verzoeken
hebben gevoegd, vormen in dit verband een nuttige bron van informatie over de pensioenen die later aan hen zullen worden uitgekeerd.
58     Verder zij benadrukt dat de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige bijdragen betaalt voor een pensioenregeling die
hij heeft afgesloten met een buiten Denemarken gevestigde instelling geen grond kan opleveren voor een algemeen vermoeden
van belastingvlucht noch een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de uitoefening
van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid (zie in die zin arrest van 26 september 2000, Commissie/België,
C‑478/98, Jurispr. blz. I‑7587, punt 45, en arrest van 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 27).
59     Gelet op het voorgaande, kunnen de uit de betrokken regeling voortvloeiende belemmeringen niet worden gerechtvaardigd door
de doeltreffendheid van de fiscale controles en de voorkoming van belastingvlucht.
Samenhang van het belastingstelsel
–       Argumenten van partijen
60     Wil er sprake zijn van samenhang van het belastingstelsel, dan dient volgens de Commissie aan twee voorwaarden te zijn voldaan.
Ten eerste moet er een rechtstreeks verband bestaan tussen de aftrek dan wel de vrijstelling van premiebetalingen en de belasting
over uitkeringen, en ten tweede moet de betrokken regeling voorzien in de mogelijkheid van aftrek dan wel van vrijstelling
van premiebetalingen aan een pensioenregeling van een andere lidstaat, behalve wanneer de woonstaat de uit hoofde van deze
regeling betaalde uitkeringen niet kan belasten.
61     Volgens de Deense regering is het in overeenstemming met het Verdrag, de mogelijkheden tot aftrek dan wel vrijstelling van
premiebetalingen aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen te beperken of uit te sluiten, zolang de betrokken
regeling uitsluit dat belasting wordt geheven over de betaalde uitkeringen wanneer de afgedragen premies niet konden worden
afgetrokken of niet waren vrijgesteld. De Deense voorschriften zijn symmetrisch, omdat betaalde uitkeringen niet worden belast
wanneer uit hoofde van deze voorschriften geen recht op aftrek dan wel op vrijstelling voor de afgedragen premies bestaat,
maar omgekeerd deze uitkeringen wél worden belast wanneer zij voorzien in een recht op aftrek dan wel op vrijstelling voor
deze premies. De samenhang van het belastingstelsel is ook op het niveau van de individuele belastingplichtige verzekerd.
62     Wat de noodzaak betreft om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren, is de Commissie van mening dat voor alle pensioenregelingen
die zijn afgesloten met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen dezelfde belastingvoordelen zouden moeten gelden
als voor in Denemarken afgesloten regelingen. Volgens haar is het enkel relevant rekening te houden met de noodzaak om de
samenhang van het belastingstelsel te verzekeren in de gevallen waarin het Koninkrijk Denemarken niet het recht heeft om over
de betaalde uitkeringen belasting te heffen. Zij stelt verder dat deze lidstaat het recht om dergelijke uitkeringen aan de
op zijn grondgebied woonachtige verzekeringnemer te belasten – ongeacht of de pensioenregeling op zijn grondgebied dan wel
in het buitenland is afgesloten – alleen zou verliezen wanneer deze verzekeringnemer zijn woonplaats naar een andere lidstaat
verlegde.
63     Volgens de Deense regering is de beslissende factor die de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren
rechtvaardigt, de onzekerheid of de belasting over uitkeringen door buitenlandse pensioeninstellingen wel wordt betaald. In
het geval dat de verzekerde zijn woonplaats verlegt weten de autoriteiten van de betrokken lidstaat op de dag van de premiebetaling
immers niet of deze verzekerde zal emigreren, en weten zij dus niet of de belasting op grond van een dubbelbelastingverdrag
niet zal worden betaald in de lidstaat waar de premies zijn afgedragen en de aftrek dan wel de vrijstelling is toegekend,
maar in de nieuwe woonstaat.
64     De Zweedse regering preciseert dat de samenhang van het belastingstelsel impliceert dat de belastingautoriteiten de aftrekbaarheid
van premiebetalingen voor pensioenregelingen van het belastbare inkomen dan wel de vrijstelling daarvan alleen toestaan wanneer
zij zeker zijn dat het kapitaal dat op de einddatum van de pensioenregeling door de pensioeninstelling wordt uitgekeerd, daadwerkelijk
zal worden belast.
–       Beoordeling door het Hof
65     Om te beginnen moet het argument van de Deense regering worden onderzocht dat de Commissie, waar zij stelt dat een beroep
op de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren alleen mogelijk is in de gevallen waarin het Koninkrijk
Denemarken de door buitenlandse pensioeninstellingen betaalde uitkeringen niet langer zou kunnen belasten, dat wil zeggen
wanneer de verzekeringnemers hun woonplaats niet langer in Denemarken zouden hebben, een argument heeft aangevoerd dat noch
in de aanmaningsbrief noch in het met redenen omkleed advies staat.
66     In dit verband zij eraan herinnerd dat bij een niet-nakomingsprocedure de precontentieuze fase tot doel heeft, de betrokken
lidstaat in de gelegenheid te stellen, de krachtens het gemeenschapsrecht op hem rustende verplichtingen na te komen en nuttig
verweer te voeren tegen de door de Commissie geformuleerde grieven (zie arrest van 26 april 2005, Commissie/Ierland, C‑494/01,
Jurispr. blz. I‑3331, punt 33).
67     Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het met redenen omkleed advies van de Commissie en het beroep op dezelfde
grieven moeten berusten, zonder dat dit evenwel zo ver gaat dat er in alle gevallen een volmaakte overeenstemming moet bestaan
(zie in die zin arrest van 9 september 2004, Commissie/Griekenland, C‑417/02, Jurispr. blz. I‑7973, punt 17).
68     Daar zij slechts een argument heeft aangevoerd tot staving van één van de in het met redenen omkleed advies geformuleerde
grieven ten bewijze dat de samenhang van het belastingstelsel niet volstaat om belemmeringen van de voornoemde vrijheden te
rechtvaardigen, heeft de Commissie in het onderhavige geval geen nieuwe grief geformuleerd noch de rechten van verdediging
van de Deense regering geschonden.
69     Bijgevolg dient de door de Deense regering opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid te worden afgewezen.
70     Wat de op de samenhang van het belastingstelsel gebaseerde rechtvaardiging betreft, staat vast dat de noodzaak om een dergelijke
samenhang te handhaven het bestaan van een rechtstreeks verband tussen een belastingvoordeel en een desbetreffend nadeel vereist
(zie arrest van 28 januari 1992, Commissie/België, reeds aangehaald, punt 14, en arrest van 14 november 1995, Svensson en
Gustavsson, C‑484/93, Jurispr. blz. I‑3955, punt 18, alsmede reeds aangehaalde arresten ICI, punt 29; Vestergaard, punt 24;
Commissie/België van 26 september 2000, punt 35, alsmede X en Y, punt 52).
71     In dit verband moet worden vastgesteld dat de factor die afbreuk kan doen aan de samenhang van het Deense belastingstelsel
is gelegen in de omstandigheid dat de betrokkene zijn woonplaats verlegt tussen het tijdstip van de premiebetaling voor een
pensioenregeling en het tijdstip waarop de overeenkomstige uitkeringen worden betaald, en niet zozeer in het feit dat de pensioeninstelling
in een andere lidstaat is gevestigd.
72     Verkrijgt een Deens ingezetene die een pensioenregeling heeft afgesloten bij een in Denemarken gevestigde instelling, belastingvoordelen
op de premiebetalingen in het kader van deze regeling, en verlegt hij vervolgens vóór de uiterste datum waarop de uitkeringen
worden betaald, zijn woonplaats naar een andere lidstaat, dan wordt het Koninkrijk Denemarken immers de bevoegdheid ontnomen
om de uitkeringen die met de afgetrokken dan wel vrijgestelde premiebetalingen overeenkomen te belasten, althans wanneer het
met de lidstaat waarnaar de betrokkene zijn woonplaats verlegt een dubbelbelastingverdrag naar het model van het OESO-verdrag
heeft gesloten. In een dergelijk geval kan dit gevolg evenwel niet worden toegeschreven aan het feit dat de pensioeninstelling
in het buitenland is gevestigd.
73     Omgekeerd belet niets het Koninkrijk Denemarken zijn bevoegdheid uit te oefenen tot het heffen van belasting over uitkeringen
van een in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling aan een belastingplichtige die op het tijdstip van deze uitkering
nog steeds in Denemarken woont, als tegenprestatie voor premiebetalingen waarvan het de aftrek of vrijstelling heeft toegestaan.
Alleen in het geval waarin deze belastingplichtige zijn woonplaats vóór de uiterste datum waarop de uitkeringen werden betaald,
naar een andere lidstaat had verlegd, zou het Koninkrijk Denemarken moeilijkheden kunnen ondervinden om de betaalde uitkeringen
te belasten, en zou zo afbreuk worden gedaan aan de samenhang van het Deense belastingstelsel inzake belastingheffing over
particuliere pensioenen.
74     Bijgevolg kan de betrokken regeling, nu deze op algemene wijze weigert een belastingvoordeel toe te kennen voor premiebetalingen
aan een in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling, niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang
van het belastingstelsel te waarborgen.
75     Uit het voorgaande volgt dat de betrokken regeling noch kan worden gerechtvaardigd door overwegingen die verband houden met
de doeltreffendheid van de fiscale controles en met de bestrijding van belastingvlucht noch door de noodzaak om de samenhang
van het belastingstelsel te waarborgen.
76     Aangezien de bepalingen van het Verdrag betreffende de vrije dienstverrichting, het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid
van vestiging zich verzetten tegen de betrokken regeling, behoeft zij niet afzonderlijk aan artikel 56 EG inzake het vrije
verkeer van kapitaal te worden getoetst (zie in die zin arrest van 26 oktober 2006, Commissie/Portugal, C‑345/05, nog niet
gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 45).
77     Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk Denemarken de krachtens de artikelen 39 EG, 43 EG en 49 EG op hem rustende
verplichtingen niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven
op grond waarvan het recht op aftrek van en het recht op vrijstelling voor premiebetalingen alleen worden toegekend in het
kader van overeenkomsten die met in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen zijn afgesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel
niet wordt toegekend in het kader van overeenkomsten die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn afgesloten.

Kosten
78     Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen,
voor zover dit is gevorderd. Aangezien het Koninkrijk Denemarken in het ongelijk is gesteld, moet het overeenkomstig de vordering
van de Commissie in de kosten worden verwezen. Ingevolge lid 4, eerste alinea, van dit artikel draagt het Koninkrijk Zweden,
dat in het geding is tussengekomen, zijn eigen kosten.
Het Hof van Justitie (Grote kamer) verklaart:
1)
Het Koninkrijk Denemarken is de krachtens de artikelen 39 EG, 43 EG en 49 EG op hem rustende verplichtingen niet nagekomen
door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven op grond waarvan het recht
op aftrek van en het recht op vrijstelling voor premiebetalingen alleen worden toegekend in het kader van overeenkomsten die
met in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen zijn afgesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend
in het kader van overeenkomsten die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn afgesloten.
2)
Het Koninkrijk Denemarken wordt verwezen in de kosten.
3)
Het Koninkrijk Zweden draagt zijn eigen kosten.
ondertekeningen
*
Procestaal: Deens.