CELEX: 61999CJ0240
Sexta Directiva IVA
Isenções
Operações de seguro e resseguro

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despacho de 10 de Junho de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 25 de Junho seguinte, o Regeringsrätten (Supremo Tribunal Administrativo) submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir «Sexta Directiva»).
2 Esta questão foi suscitada num recurso de revisão interposto pela companhia de seguros Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (a seguir «Skandia») dum acórdão do Regeringsrätten, no qual este órgão jurisdicional decidiu que o compromisso da Skandia de assumir a actividade de outra companhia de seguros, de que detém a totalidade do capital, não constituía um serviço de seguro isento do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») nos termos da legislação sueca.
O direito comunitário
3 O artigo 13.° da Sexta Directiva, que se refere às isenções do IVA no território do país, prevê:
«[...]
B. Outras isenções
Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
a) as operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros;
[...]»
A legislação sueca
4 O artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva foi transposto para a legislação sueca pelo capítulo 3, artigo 10.° , da mervärdesskattelagen (1994:200) (lei relativa ao IVA), que dispõe, na versão publicada no Svensk författningssamling 1988, n.° 300:
«Os volumes de negócios que resultem do fornecimento de serviços de seguro estão isentos de imposto.
Por serviços de seguro compreende-se:
1. serviços cuja prestação constitui actividade de seguro em conformidade com a försäkringsrörelselagen (1982:713) [lei relativa à actividade seguradora], com a lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder [lei relativa aos seguros de vida ligados a fundos de investimentos mobiliários] ou em conformidade com a lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige [lei relativa à actividade das seguradoras estrangeiras na Suécia], e
2. serviços que são prestados por corretores de seguros ou por outros intermediários de seguros que digam respeito a seguros.»
5 Segundo a decisão de reenvio, a legislação sueca, incluindo as disposições para que remete o artigo acima citado da mervärdesskattelagen, não define o conceito da actividade de seguro.
6 Além disso, desde 1951 que é possível na Suécia pedir à administração um parecer prévio sobre questões fiscais que vincula a mesma administração. As questões a que se referem os referidos pareceres prévios em matéria fiscal são apreciadas pela Skatterättsnämnden (comissão para o direito tributário). No que respeita aos pareceres em matéria de IVA, as disposições aplicáveis no momento dos factos a que se refere o processo principal constavam do capítulo 21 da mervärdesskattelagen e na lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor (lei sobre os pareceres prévios em matéria fiscal), que se mantiveram em vigor até 1 de Julho de 1998. Após esta data, as disposições pertinentes em matéria de IVA constam da lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (lei relativa aos pareceres prévios em matéria fiscal).
Matéria de facto no processo principal e questão prejudicial
7 A Skandia é uma companhia de seguros que, entre outras, tem uma filial denominada Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (a seguir «Livbolaget»), que detém a totalidade do capital.
8 A Livbolaget opera no domínio dos seguros de vida, em especial no sector dos seguros de velhice e dos «seguros de capital garantido». A Livbolaget e a Skandia examinaram as possibilidades de concentrar - em sentido amplo - as actividades de seguro numa única empresa. Discutiram, assim, a possibilidade de transferir o pessoal e as funções da Livbolaget para a Skandia, de forma a que, na prática, a Skandia passe a exercer todas as actividades da Livbolaget, quer se trate da venda de produtos de seguro, de regularização de sinistros, das previsões actuariais ou da gestão de capitais. Como contrapartida das prestações fornecidas, a Skandia receberia da Livbolaget uma remuneração calculada segundo os preços do mercado. A Skandia não assumiria qualquer risco decorrente das referidas actividades de seguro. Todos os riscos seriam integralmente assumidos pela Livbolaget, que continuaria a agir na qualidade de seguradora para efeitos do direito civil sueco.
9 Em 28 de Junho de 1995, a Skandia pediu um parecer prévio à Skatterättsnämnden sobre a questão de saber se um compromisso no sentido de tomar a seu cargo a actividade da Livbolaget se devia considerar uma prestação de serviços de seguro na acepção do capítulo 3, artigo 10.° , da mervärdesskattelagen, o que lhe daria direito à isenção do IVA.
10 Por decisão de 15 de Janeiro de 1996, o Skatterättsnämnden respondeu que, para que exista serviço de seguro do tipo do referido pela referida disposição da mervärdesskattelagen, este serviço deve ser fornecido por uma companhia seguradora e o objecto de serviço deve constituir uma actividade de seguro. Nestes termos, o compromisso da Skandia em questão no processo principal não constitui um serviço de seguro mas deve, pelo contrário, considerar-se um serviço de administração e de exploração de que é destinatária a Livbolaget. Nestas condições, segundo o Skatterättsnämnden, tal compromisso não é abrangido pela isenção de IVA de que beneficiam os serviços de seguro.
11 A Skandia recorreu deste parecer prévio para o Regeringsrätten.
12 Por acórdão de 16 de Junho de 1997, o Regeringsrätten julgou o recurso improcedente afirmando, nomeadamente, que a isenção prevista no capítulo 3, artigo 10.° , da mervärdesskattelagen se aplicava exclusivamente às «prestações de serviços de seguro». Segundo os usos correntes, esta expressão designava os serviços fornecidos directamente a um tomador de seguro por uma companhia seguradora. Os trabalhos preparatórios da mervärdesskattelagen indicavam, aliás, a intenção de precisar e de limitar o alcance da noção de «prestações de serviços de seguro».
13 Em 26 de Junho de 1997, a Skandia interpôs no Regeringsrätten um recurso do acórdão de 16 de Junho de 1997, fazendo nomeadamente referência ao acórdão do Tribunal de Justiça de 5 de Junho de 1997, SDC (C-2/95, Colect., p. I-3017).
14 No acórdão SDC, já referido, o Tribunal de Justiça interpretou as disposições do artigo 13.° , B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva, que se referem à isenção de operações relativas, designadamente, às transferências e aos pagamentos e de operações relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos. O Tribunal de Justiça considerou nomeadamente no n.° 33 do acórdão SDC, já referido, que a identidade do destinatário da prestação era irrelevante para efeitos de determinação das operações isentas ao abrigo desse artigo e, no n.° 57 do mesmo acórdão, que uma interpretação que limitasse a aplicação da isenção prevista pelo artigo 13.° , B, alínea d), n.° 3, aos serviços directamente fornecidos ao cliente do banco não tinha fundamento. Por conseguinte, o Tribunal concluiu, no n.° 59, que a isenção prevista pelo artigo 13.° , B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva não estava subordinada à condição de a prestação ser efectuada por um estabelecimento que se encontrasse em relação jurídica com o cliente final do banco.
15 A Skandia conclui daí que, de forma geral, não é necessário que um serviço seja fornecido directamente a um cliente final para que esteja isento ao abrigo do artigo 13.° , B, da Sexta Directiva. O acórdão do Regeringsrätten de 16 de Junho de 1997 afastava-se, por esta razão, da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à interpretação da Sexta Directiva.
16 A decisão de reenvio explica que as circunstâncias do processo principal diferem daquelas que o Tribunal de Justiça apreciou nos processos anteriores. Sublinha nomeadamente que a cooperação encarada pela Skandia e pela Livbolaget corresponde a serviços cujo prestador não é a companhia seguradora e cujo destinatário não é o tomador do seguro ou o segurado, não se tratando também de serviços fornecidos por corretores ou intermediários de seguros.
17 Considerando, portanto, que a jurisprudência do Tribunal de Justiça não permite esclarecer com segurança se o compromisso da Skandia que está em discussão no processo principal constitui ou não uma operação de seguro na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, o Regeringsrätten decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial seguinte:
«Um compromisso assumido por uma companhia de seguros - do género daquele que foi descrito por parte da Skandia - no sentido de realizar a actividade de uma outra companhia de seguros, detida na sua totalidade pela primeira, constitui uma operação de seguro no sentido contemplado pelo artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme?»
Quanto ao mérito
18 Através da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se o compromisso que uma companhia de seguros assume de exercer, em contrapartida de uma remuneração calculada com base nos preços de mercado, actividades de outra companhia de seguros, que é sua filial a 100% e que continua a celebrar os contratos de seguro no seu próprio nome, constitui uma operação de seguro na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
19 O artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva estabelece a exoneração expressa das operações de seguro e resseguro, incluindo as prestações de serviços relativos a estas operações efectuadas pelos corretores e os intermediários de seguros.
20 Não foi contestado que a Skandia encara a possibilidade de exercer a actividade da Livbolaget sem assumir qualquer risco ligado a esta actividade, de forma que o serviço fornecido pela Skandia não constitui um resseguro. No quadro do processo principal, a Skandia reconheceu, aliás, que a prestação que tinha intenção de fornecer à Livbolaget não constituía uma prestação de serviços respeitante a uma operação de seguro ou resseguro que fosse efectuada por um corretor ou um intermediário de seguros.
21 Em consequência, o Tribunal de Justiça é chamado no presente processo a interpretar exclusivamente a noção de «operações de seguro» na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
22 Deve observar-se a este respeito que a Sexta Directiva não define o conceito de «operações de seguro».
23 Segundo jurisprudência assente, as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva constituem noções autónomas do direito comunitário que têm como objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado-Membro para outro (acórdãos de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Colect., p. 1737, n.° 11, e de 25 de Fevereiro de 1999, CPP, C-346/96, Colect., p. I-973, n.° 15), e que devem ser situadas no contexto geral do sistema comum do IVA (v., neste sentido, acórdão de 26 de Março de 1987, Comissão/Países Baixos, 235/85, Colect., p. 1471, n.° 18).
24 A Skandia defende que os serviços que tenciona prestar à Livbolaget constituem operações de seguro isentas nos termos do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
25 A este propósito, argumenta que se deve dar ao termo «seguro» a mesma interpretação que consta no texto das directivas comunitárias relativas ao seguro ou no da Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdão CPP, já referido, n.° 18).
26 A Skandia sustenta, nomeadamente, que tem pertinência para a interpretação do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva a regulamentação constante do artigo 8.° , n.° 1, da Primeira Directiva 73/239/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1973, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo não vida e ao seu exercício (JO L 228, p. 3; EE 06 F1 p. 143), com as alterações introduzidas pelo artigo 6.° da Directiva 92/49/CEE do Conselho, de 18 de Junho de 1992, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida e que altera as Directivas 73/239/CEE e 88/357/CEE (terceira directiva sobre o «seguro não vida») (JO L 228, p. 1), e do artigo 8.° , n.° 1, da Primeira Directiva 79/267/CEE do Conselho, de 5 de Março de 1979, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo de vida e ao seu exercício (JO L 63, p. 1; EE 06 F2 p. 62), com as alterações introduzidas pelo artigo 5.° da Directiva 92/96/CEE do Conselho, de 10 de Novembro de 1992, que estabelece a coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas relativas ao seguro directo vida e que altera as Directivas 79/267/CEE e 90/619/CEE (terceira directiva sobre o seguro de vida) (JO L 360, p. 1). Segundo estas disposições, uma companhia de seguros deve limitar o seu objecto social à actividade seguradora e às operações que dela directamente decorrem, com exclusão de qualquer outra actividade comercial.
27 A Skandia conclui daí que todas as operações que uma sociedade que actua no sector dos seguros, tal como ela própria, pode exercer por força das directivas relativas ao seguro devem por natureza ser exoneradas do IVA nos termos do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
28 A Skandia baseia-se também no acórdão SDC, já referido, para sustentar que, no que respeita à exoneração prevista no artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, se devem utilizar os mesmos princípios de interpretação que foram utilizados pelo Tribunal de Justiça no referido acórdão relativamente à exoneração das operações referidas pelo artigo 13.° , B, alínea b), n.os 3 e 5, da mesma directiva. Na opinião da Skandia, não é necessário, para efeitos de exoneração das operações de seguro previstas pelo artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, que uma operação seja efectuada por uma sociedade que se encontra em relação jurídica directa com o cliente final da companhia seguradora. Os serviços fornecidos por uma companhia seguradora a outra estão portanto isentos nos termos do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, e o facto de não existir qualquer relação jurídica directa entre a Skandia e os clientes a Livbolaget não tem qualquer relevância para apreciar se as prestações que a Skandia tenciona prestar à Livbolaget devem ser exoneradas do IVA.
29 Tal argumentação não pode ser considerada pelas seguintes razões.
30 Em primeiro lugar, é verdade que no n.° 18 do acórdão CPP, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu que nada autoriza uma interpretação diferente do termo «seguro», consoante figure no texto da directiva relativa ao seguro ou no da Sexta Directiva.
31 É, todavia, errado sustentar que, na medida em que os Estados-Membros devem, em aplicação das directivas relativas ao seguro, exigir das companhias de seguros que limitem o seu objecto social à actividade seguradora e às operações que dela directamente decorrem, com exclusão de qualquer outra actividade comercial, tais sociedades apenas efectuam operações de seguro que estão isentas do IVA nos termos do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
32 Com efeito, segundo jurisprudência bem estabelecida, os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13.° da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdãos de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, já referido, n.° 13; de 11 de Agosto de 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Colect., p. I-2341, n.° 19; de 12 de Fevereiro de 1998, Blasi, C-346/95, Colect., p. I-481, n.° 18, e de 12 de Novembro de 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97, Colect., p. I-7053, n.° 17).
33 Aliás, convém notar que as directivas relativas ao seguro permitem às companhias de seguros efectuar não apenas operações de seguros propriamente ditas, mas também «as operações que dela directamente decorrem».
34 O facto de uma companhia de seguros não poder exercer outra actividade comercial senão as operações de seguro ou as operações que delas directamente decorrem não implica, portanto, que todas as operações que efectua constituem, no plano fiscal, operações de seguro em sentido estrito, como as referidas no artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
35 Em segundo lugar, deve rejeitar-se o argumento segundo o qual, por analogia com o acórdão SDC, já referido, não é necessário, para efeitos de isenção das operações de seguro previstas pelo artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, que a operação seja efectuada por uma sociedade que se encontre em relação jurídica directa com o cliente final, ou seja, o segurado.
36 A este propósito, é necessário sublinhar antes de mais que, diferentemente do processo que esteve na origem do acórdão SDC, já referido, no qual o Tribunal de Justiça foi chamado a interpretar o artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva, que visa de maneira geral nos seus n.os 3 e 5 as operações «respeitantes» ou «que se referem» a operações bancárias determinadas, sem se limitar às operações bancárias propriamente ditas, a isenção prevista no artigo 13.° , B, alínea a), visa as operações de seguro propriamente ditas.
37 No n.° 17 do acórdão CPP, já referido, o Tribunal de Justiça, chamado a interpretar a noção de «operações de seguro» referida no artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, decidiu que uma operação de seguros se caracteriza, como é geralmente admitido, pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato.
38 No mesmo acórdão CPP, já referido, depois de ter observado, no n.° 19, que é ponto assente que a expressão «operações de seguro» referida no artigo 13.° , B, alínea a), engloba, em qualquer caso, a situação em que a operação em questão é efectuada pelo próprio segurador que assumiu a cobertura do risco seguro, o Tribunal de Justiça decidiu, no n.° 22, que tal expressão não visava apenas as operações efectuadas pelas próprias seguradoras e era, em princípio, suficientemente ampla para englobar a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não seja o próprio segurador, mas que, no âmbito de um seguro colectivo, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro.
39 No n.° 21 do acórdão CPP, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu que podia considerar-se que uma sociedade como a Card Protection Plan Ltd, recorrente no processo principal que deu origem a esse processo, efectuava operações de seguro isentas, na medida em que era o tomador de um seguro colectivo de que os seus clientes eram os segurados. Ao fazê-lo, fornecia aos seus clientes mediante retribuição, em nome próprio e por sua própria conta, uma cobertura de seguro, recorrendo a um segurador, a Continental Assurance Company of London. Consequentemente, para efeitos do IVA, havia um intercâmbio de prestações recíprocas, entre, por um lado, a Continental Assurance Company of London e a Card Protection Plan Ltd e, por outro, entre a Card Protection Plan Ltd e os seus clientes, o que implicava uma relação jurídica entre esta última sociedade, que oferecia a cobertura dum risco, e os segurados, a saber, aqueles cujos riscos eram cobertos pelo seguro.
40 É forçoso concluir que, no âmbito da cooperação perspectivada pela Skandia e pela Livbolaget no presente processo principal, uma relação jurídica dessa natureza não existe entre a Skandia e os clientes da Livbolaget. Com efeito, a Skandia não tem qualquer relação contratual com os segurados da Livbolaget e não assume qualquer risco decorrente das actividades de seguro, já que todos os riscos são integralmente assumidos pela Livbolaget, que continua a agir na qualidade de seguradora para efeitos do direito civil sueco.
41 Ora, em conformidade com a definição de operação de seguro que consta do n.° 17 do acórdão CPP, já referido, e recordada no n.° 37 do presente acórdão, verifica-se que a identidade do destinatário da prestação tem importância para efeitos da definição do tipo de serviços visado pelo artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, e que uma operação de seguro implica por natureza a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, a saber, o segurado.
42 Por outro lado, o facto de o artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva visar outras operações além das operações de seguro, a saber, as «prestações de serviços referentes a estas operações efectuadas por corretores intermediários de seguro», corrobora a análise segundo a qual a operação de seguro não pode ser interpretada de forma ampla, no sentido de que engloba quaisquer serviços fornecidos entre companhias de seguros, como preconiza a Skandia. Se a noção de «operações de seguro» pudesse ser interpretada neste sentido, as «prestações de serviços relativas [às] operações de [seguro]» seriam abrangidas pelo conceito de operação de seguro, de forma que a precisão contida no artigo 13.° , B, alínea a), seria desprovida de qualquer efeito útil.
43 Resulta das considerações precedentes que uma forma de cooperação que consiste, para uma companhia de seguros, tomar a seu cargo, mediante remuneração calculada com base nos preços de mercado, a actividade de outra companhia de seguros sem assumir os respectivos riscos, subscrevendo esta última companhia os contratos de seguro em seu próprio nome, não constitui uma operação de seguro na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva. Tal actividade, remunerada com base nos preços de mercado, constitui um serviço a título oneroso na acepção do artigo 2.° , n.° 1, da Sexta Directiva, sujeito, a esse título, ao IVA.
44 À luz do exposto, deve responder-se à questão prejudicial que o compromisso de uma companhia de seguros de exercer, em contrapartida de uma remuneração calculada com base nos preços de mercado, as actividades de outra companhia de seguros, que é sua filial a 100% e que continua a celebrar os contratos de seguro no seu próprio nome, não constitui uma operação de seguro na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
45 As despesas efectuadas pelo Governo sueco e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pelo Regeringsrätten, por despacho de 10 de Junho de 1999, declara:
O compromisso de uma companhia de seguros de exercer, em contrapartida de uma remuneração calculada com base nos preços de mercado, as actividades de outra companhia de seguros, que é sua filial a 100% e que continua a celebrar os contratos de seguro no seu próprio nome, não constitui uma operação de seguro na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme.