CELEX: 62005CJ0098
Šiesta smernica o DPH
Článok 11 A ods. 2 písm. a) a článok 11 A ods. 3 písm. c)
Základ dane
Daň z evidencie nových motorových vozidiel

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 11 A ods. 2 písm. a) a článku 11 A ods. 3 písm. c) šiestej
smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný
systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, a oprava Ú. v. EÚ
L 226, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi De Danske Bilimportører (ďalej len „DBI“), profesijným združením dovozcov osobných
automobilov do Dánska, a Skatteministeriet (dánskym ministerstvom daní) vo veci postavenia dane z evidencie nových motorových
vozidiel (ďalej len „daň z evidencie“) vo vzťahu k základu dane v prípade dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).

Právny rámec

Právna úprava Spoločenstva
Článok 11 šiestej smernice, ktorý sa nachádza v jej hlave VIII nazvanej „Zdaniteľná čiastka [Základ dane –
neoficiálny preklad
]“, uvádza:
„A.      Na území štátu
1.      Zdaniteľným základom [Základom dane –
neoficiálny preklad
] je:
a)      v prípade poskytovania tovaru alebo služieb, ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje
protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby
vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb;
…
2.      Zdaniteľný základ [Základ dane –
neoficiálny preklad
] obsahuje:
a)      dane, clá, odvody a poplatky, s výnimkou samotnej dane z pridanej hodnoty;
b)      vedľajšie výdavky, ako sú napríklad náklady na provízie, balenie, prepravu a poistenie, ktoré dodávateľ inkasuje od kupujúceho
alebo zákazníka. Výdavky podliehajúce samostatnej dohode môžu členské štáty považovať za vedľajšie výdavky.
3.      Zdaniteľný základ [Základ dane –
neoficiálny preklad
] neobsahuje:
…
c)      čiastky získané osobou podliehajúcou dani od svojho kupujúceho alebo zákazníka vo forme spätných splátok za výdavky zaplatené
v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré boli zapísané do jej účtovných kníh na pozastavenom účte. Osoba podliehajúca
dani musí predložiť dôkaz o skutočnej výške týchto výdavkov a nesmie odpočítať žiadnu daň, ktorá by sa mohla vyrubiť z týchto
plnení.“

Vnútroštátne právo
Daň z evidencie bola zavedená zákonom o povinnosti evidencie motorových vozidiel (lov om registreringspligt af motorkØretØjer)
v jeho znení vyplývajúcom z kodifikačnej vyhlášky č. 977 z 2. decembra 2002 (ďalej len „zákon o dani z evidencie“).
Podľa § 1 tohto zákona sa daň z evidencie vzťahuje na „motorové vozidlá, ktoré musia byť evidované podľa zákona o premávke
na pozemných komunikáciách“. Je splatná pri pristavení vozidla na zaevidovanie. Povolenie používať vozidlo na verejných pozemných
komunikáciách v Dánsku podlieha zaplateniu tejto dane.
Podľa § 8 ods. 1 zákona o dani z evidencie je zdaniteľnou hodnotou nového motorového vozidla „jeho aktuálna cena vrátane dane
z pridanej hodnoty, ale bez dane stanovenej týmto zákonom“. Pokiaľ ide o ojazdené motorové vozidlá, najmä tie, ktoré sú dovezené
ako osobný majetok v rámci sťahovania, ako aj opravené motorové vozidlá, napríklad po dopravnej nehode, DPH je takisto súčasťou
zdaniteľného základu dane z evidencie.
Podľa § 14 zákona o dani z evidencie sa každý, kto v rámci podnikateľskej činnosti predáva vozidlá podliehajúce tejto dani,
môže nechať zaregistrovať na daňových a colných orgánoch. Na rozdiel od právneho riešenia, ktoré platí pre niektoré iné výrobky
podliehajúce spotrebnej dani, je taká registrácia pre predajcov dobrovoľná a nepovinná. Registrovaný predajca využíva úver,
ktorý ho zbavuje povinnosti zaplatiť uvedenú daň v hotovosti pri predložení vozidla na zaevidovanie.

Skutkové okolnosti vo veci samej a prejudiciálne otázky
DBI kúpil v januári 1999 nové vozidlo, ktoré mal používať jeho riaditeľ.
Podľa vnútroštátneho súdu sa predajca pred dodaním vozidla postaral o zaevidovanie tohto vozidla v mene kupujúceho a zaobstaral
evidenčné číslo, ako je to v Dánsku zvykom v prípade kúpy motorového vozidla, od autorizovaného predajcu.
Vo faktúre za kúpu vozidla je uvedená celková cena 498 596 DKK. Táto cena pozostáva z týchto položiek: suma požadovaná predajcom
od kupujúceho bez DPH a dane z evidencie, DPH v obvyklej sadzbe 25 % z ceny vozidla a daň z evidencie stanovená, s výnimkou
určitých úprav a zrážok, zo sumy prvých dvoch položiek.
DBI podal žalobu na Østre Landsret, pretože sa domnieval, že spôsob výpočtu uvedený v predchádzajúcom bode je v rozpore s článkom
11 A šiestej smernice a že DPH musí byť vyrubená z celkovej ceny vozidla vrátane dane z evidencie.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že podľa toho, či je DPH vypočítaná na základe metódy používanej dánskou
daňovou správou alebo metódou, ktorú odporúča DBI, sa suma celkovej ceny vozidla líši o 14 899 DKK. Tento rozdiel sa vysvetľuje
progresívnou povahou dane z evidencie.
Kedže sa Østre Landsret domnieval, že rozsudok Súdneho dvora zo 17. júna 2003, De Danske BilimportØrer (C‑383/01, Zb. s. I‑6065),
neobsahuje odpoveď relevantnú pre vyriešenie sporu, ktorý na ňom prebieha, rozhodol sa prerušiť konanie a položiť Súdnemu
dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.      Má sa ustanovenie článku 11 A ods. 2 písm. a) v spojení s článkom 11 A ods. 3 písm. c) šiestej smernice… vykladať tak, že
daň z evidencie motorových vozidiel (osobných automobilov) patrí do základu pre stanovenie DPH, keď sa uzavrela kúpna zmluva
stanovujúca dodanie nového vozidla určeného na prepravu osôb, pokiaľ je vozidlo, v súlade s kúpnou zmluvou a na používanie
určené kupujúcim, dodané predajcom so zaevidovaním a za celkovú cenu, ktorá zahŕňa tak cenu zaplatenú predajcovi, ako aj daň [z
evidencie]?
2.      Môže členský štát upraviť svoj daňový systém tak, že daň z evidencie sa považuje za výdavok zaplatený predajcom na účet konečného
kupujúceho, ktorý sa tak stáva priamym platiteľom dane?
3.      Má vo vzťahu k prvej a druhej otázke nejaký význam skutočnosť, že osobný automobil možno kúpiť a dodať bez toho, aby sa zaplatila
daň z evidencie, k čomu dochádza, pokiaľ kupujúci nemá v úmysle používať automobil na prepravu osôb alebo tovarov v oblasti,
kde platí zákon o premávke na pozemných komunikáciách?
4.      Má nejaký význam skutočnosť, že ojazdené vozidlá sa v nezanedbateľnom rozsahu dovážajú okrem iného ako osobný majetok konečného
používateľa, ktorý sám platí daň z evidencie bez účasti predajcu?
5.      Má nejaký význam skúmanie, či k zdaniteľnému plneniu dane z evidencie dochádza a daň sa tak stáva splatnou – prípadne ako
výdavok – pred zdaniteľným plnením DPH a okamihom, keď sa táto daň stáva splatnou?“

O prejudiciálnych otázkach
Týmito otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či taká daň z evidencie, akou je daň
vo veci samej, musí byť zahrnutá do základu dane ako daň v zmysle článku 11 A ods. 2 písm. a) šiestej smernice alebo naopak
musí byť vylúčená z tohto základu v súlade s odsekom 3 písm. c) rovnakého ustanovenia, pokiaľ predajca, v súlade so zmluvou
o kúpe tohto vozidla a spôsobom jeho používania plánovaným kupujúcim, dodá vozidlo s jeho zaevidovaním za cenu, ktorá zahŕňa
túto daň.
Podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice je základom dane na území štátu v prípade dodávky tovaru všetko, čo predstavuje
protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho. Odseky 2 a 3 toho istého článku vymenúvajú niektoré položky,
ktoré základ dane obsahuje, a iné, ktoré základ dane neobsahuje (rozsudok z 27. marca 1990, Boots Company, C‑126/88, Zb. s. I‑1235,
bod 15).
Podľa článku 11 A ods. 2 písm. a) šiestej smernice musia byť do základu dane zahrnuté dane, clá, odvody a poplatky, s výnimkou
samotnej DPH.
Ako uvádza generálna advokátka v bodoch 16 a 17 svojich návrhov, aby mohli byť takéto položky zahrnuté do základu pre stanovenie
DPH, aj keď samy nepredstavujú pridanú hodnotu a nie sú ekonomickou protihodnotou dodania tovaru, musia sa priamo vzťahovať
na toto dodanie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 23. novembra 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Zb. s. 6365, body 11
a 12; z 2. júna 1994, Empire Stores, C‑33/93, Zb. s. I‑2329, bod 12, a z 3. júla 2001, Bertelsmann, C‑380/99, Zb. s. I‑5163,
body 17 a 18).
Ako však zdôrazňujú dánska a holandská vláda, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev, v prejednávanej veci zdaniteľným plnením
dane z evidencie nie je dodanie vozidla, ale jeho prvé zaevidovanie na dánskom území (pozri rozsudky De Danske BilimportØrer,
už citovaný, bod 34, a zo 16. júna 2005, Komisia/Dánsko, C‑138/04, neuverejnený v Zbierke, bod 12).
Túto analýzu potvrdzuje skutočnosť, ktorá je predmetom tretej otázky položenej vnútroštátnym súdom, že nové vozidlo kúpené
na iný účel, než je uvedenie do premávky v oblastiach, kde platí dánsky zákon o premávke na pozemných komunikáciách (napríklad
v prípade vozidla na zberateľské účely, vozidla určeného na používanie len na súkromnom pozemku alebo vozidla určeného na
používanie mimo štátneho územia), nepodlieha, bez ohľadu na existenciu dodania tohto vozidla v tuzemsku, výberu dane z evidencie.
Taká analýza je podporená aj skutočnosťou spomínanou v štvrtej otázke položenej vnútroštátnym súdom, že daň z evidencie je
splatná v určitých prípadoch, ktoré sa vyznačujú neexistenciou dodania na dánske územie, ako je prípad vozidla premiestneného
jeho majiteľom v Dánsku v rámci sťahovania a určeného na používanie na verejných pozemných komunikáciách v tomto členskom
štáte alebo prípad vozidla opraveného po dopravnej nehode a znovu určeného na také používanie.
V rozpore s tvrdeniami DBI sa súvislosť medzi výberom uvedenej dane a evidenciou vozidla za týchto okolností nemôže považovať
len za odpoveď na snahu vnútroštátnych orgánov zabezpečiť účinnú kontrolu výberu dane, ktorá je v skutočnosti spojená s dodaním.
Naopak, zodpovedá skutočnému charakteru a zdaniteľnému plneniu tejto dane, ktorá je daňou s priamym vzťahom k evidencii, a jej
splatnosť závisí od predloženia vozidla na zaevidovanie na účely jeho používania na verejných pozemných komunikáciách v Dánsku.
Je pravda, ako tvrdí DBI, že keď sa autorizovaný predajca zmluvne zaviaže dodať vozidlo po tom, čo ho nechal zaevidovať, čo
je podľa vnútroštátneho súdu pri kúpe vozidla od takéhoto predajcu obvyklé, k splatnosti DPH dochádza až po splatnosti dane
z evidencie, ktorá je zahrnutá v sume vyúčtovanej kupujúcemu pri dodaní vozidla.
Na účely odpovede na piatu otázku položenú vnútroštátnym súdom však táto okolnosť nemôže zakryť existenciu koncepčného rozdielu
medzi zdaniteľným plnením dane z evidencie a zdaniteľným plnením DPH, ktorý robí prvú daň nezávislou od druhej.
To platí aj pre ďalšie tvrdenie DBI, podľa ktorého vnútroštátna právna úprava týkajúca sa uvádzania cien ukladá predajcom
povinnosť uvádzať vo svojich reklamách celkovú cenu vozidla vrátane dane z evidencie.
Z toho vyplýva, že pokiaľ bola daň z evidencie zaplatená, ako je to vo veci samej, predajcom na základe zmluvného záväzku
dodať kupujúcemu vozidlo, ktoré je zaevidované v jeho mene, je potrebné prísť k záveru, že vyúčtovanie tejto dane kupujúcemu
zodpovedá náhrade výdavkov vynaložených predajcom v mene a na účet tohto kupujúceho a nie protihodnote dodaného tovaru. Takú
daň preto možno analyzovať len ako položku, ktorá sa zapisuje do účtovníctva predajcu ako priebežná položka v zmysle článku
11 A ods. 3 písm. c) šiestej smernice.
V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, ako uviedla generálna advokátka v bode 42 svojich návrhov, že v rámci kúpnej zmluvy,
ako je tá vo veci samej, registrovaný predajca, ktorý platí daň z evidencie predtým, než dodá vozidlo, tak neurobí vo vlastnom
záujme, ale v záujme kupujúceho, ktorý sa chce stať vlastníkom nového vozidla zaevidovaného v jeho mene, ktoré môže legálne
premávať na verejných pozemných komunikáciách v Dánsku.
Registrovaný predajca je síce, ako zdôrazňuje DBI, v takomto prípade zodpovedný za zaplatenie dane z evidencie príslušným
daňovým orgánom. Daňovým dlžníkom tejto dane je však kupujúci vozidla, ako potvrdzuje skutočnosť, že predajca následne prenesie
sumu dane, ktorú zaplatil, na tohto kupujúceho.
Pri odpovedi na druhú otázku je tiež potrebné upresniť, že až na niektoré výnimky, ktoré pre predmetné konanie nie sú relevantné,
zdaňovanie motorových vozidiel nebolo harmonizované a v jednotlivých členských štátoch sa podstatne líši. Členské štáty preto
môžu v tejto oblasti voľne vykonávať svoju daňovú právomoc, pokiaľ rešpektujú právne predpisy Spoločenstva (rozsudok z 21. marca
2002, Cura Anlagen, C‑451/99, Zb. s. I‑3193, bod 40, a z 15. septembra 2005, Komisia/Dánsko, C‑464/02, Zb. s. I‑7929, bod
74).
Vzhľadom na ustanovenia článku 11 A ods. 3 písm. c) šiestej smernice je teda potrebné pripustiť, že členský štát môže zaviesť
daň z nových motorových vozidiel, ktorej zdaniteľným plnením je prvá evidencia na území tohto štátu a ktorej daňovým dlžníkom
je kupujúci vozidla, a ktorá, keď je zaplatená predajcom na základe zmluvného záväzku dodať vozidlo so zaevidovaním v mene
kupujúceho, zodpovedá čiastke vopred zaplatenej predajcom v mene a na účet tohto kupujúceho.
Na položené otázky je preto potrebné odpovedať tak, že v rámci kúpnej zmluvy, ktorá stanovuje, že v súlade so spôsobom používania,
na ktoré určil vozidlo kupujúci, predajca dodá toto vozidlo so zaevidovaním a za cenu zahŕňajúcu daň z evidencie nových motorových
vozidiel, ktorú zaplatil pred dodaním, nespadá táto daň, ktorej zdaniteľným plnením nie je uvedené dodanie, ale prvé zaevidovanie
vozidla na vnútroštátnom území, do pojmu dane, clá, odvody a poplatky v zmysle článku 11 A ods. 2 písm. a) šiestej smernice.
Taká daň zodpovedá sume, ktorú platiteľ dane získal od kupujúceho vozidla ako náhradu výdavkov vynaložených v jeho mene a na
jeho účet v zmysle ods. 3 písm. c) rovnakého ustanovenia.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania
vo veci samej, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
V rámci kúpnej zmluvy, ktorá stanovuje, že v súlade so spôsobom používania, na ktoré určil vozidlo kupujúci, predajca dodá
toto vozidlo so zaevidovaním a za cenu zahŕňajúcu daň z evidencie nových motorových vozidiel, ktorú zaplatil pred dodaním,
nespadá táto daň, ktorej zdaniteľným plnením nie je uvedené dodanie, ale prvé zaevidovanie vozidla na vnútroštátnom území,
do pojmu dane, clá, odvody a poplatky v zmysle článku 11 A ods. 2 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977
o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný
základ jej stanovenia. Taká daň zodpovedá sume, ktorú platiteľ dane získal od kupujúceho vozidla ako náhradu výdavkov vynaložených
v jeho mene a na jeho účet v zmysle odseku 3 písm. c) rovnakého ustanovenia.
Podpisy
*
Jazyk konania: dánčina.