CELEX: 62005CJ0464
Artikel 43 EF og 56 EF
national skattelovgivning
arveafgifter
familieejet selskab
fritagelse
betingelser
beskæftigelse af et vist antal arbejdstagere i en region i en medlemsstat

Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 43 EF og 56 EF om henholdsvis etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser.
2. Anmodningen er blevet forelagt under en sag, der verserer mellem Maria Geurts og Dennis Vogten som legale arvinger efter Joseph Vogten, og Administratie van de BTW, registratie en domeinen (moms-, registrerings- og ejendomsforvaltningsmyndigheden, herefter »de belgiske afgiftsmyndigheder«) vedrørende sidstnævntes afslag på at indrømme Maria Geurts og Dennis Vogten fritagelse for arveafgift.
Retsforskrifter
De nationale bestemmelser
3. I henhold til artikel 3 i den belgiske forfatning består Belgien af tre regioner: regionen Vallonien, regionen Flandern og regionen Bruxelles.
4. I henhold til artikel 3, stk. 1, nr. 4, i særlov om finansiering af fællesskaberne og regionerne af 16. januar 1989 ( Moniteur belge  af 17.1.1989, s. 850), som ændret ved særlov om nye bevillinger til finansiering af fællesskaberne og udvidelse af regionernes beskatningskompetencer ( Moniteur belge af 3.8.2001, s. 26646), er afgiften for arv efter personer bosat i Kongeriget Belgien en regional afgift. I henhold til artikel 4, stk. 2, i særlov af 16. januar 1989 har regionerne kompetence til at fastsætte satsen for arveafgiften og fritagelserne herfor.
5. Artikel 1, nr. 1, i lov om arveafgifter, der er indført ved kongelige anordning nr. 308 af 31. marts 1936 (Moniteur belge  af 7.4.1936, s. 2403), stadfæstet ved lov af 4. maj 1936 ( Moniteur belge  af 7.5.1936, s. 3426, herefter »arveafgiftsloven«), bestemmer, at afdødes arvinger efter fradrag af gæld er pligtige at betale arveafgift af hele arven.
6. Artikel 60a i arveafgiftsloven, således som denne finder anvendelse på dødsboer, der behandles i regionen Flandern, indført ved decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997 (dekret fra Flanderns parlament med bestemmelser i forbindelse med budgettet for 1997) af 20. december 1996 ( Moniteur belge af 31.12.1996, s. 32555), som ændret ved decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000 (dekret fra Flanderns parlament med bestemmelser i forbindelse med budgettet for 2000) af 22. december 1999 ( Moniteur belge af 30.12.1999, s. 50232), bestemmer:
»Stk. 1. Som undtagelse fra artikel 48 og 48/2 er nettoværdien af følgende fritaget for arveafgift:
a) aktiver, som arveladeren eller hans ægtefælle som et led i forretningsdriften har investeret i en familieejet virksomhed, og
b) andele i et familieejet selskab eller fordringer mod et sådant selskab under forudsætning af, at mindst 50% af virksomheden eller andelene i selskabet uden afbrydelse tilhørte afdøde og/eller dennes ægtefælle i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, og af, at dette uopfordret er anført i boopgørelsen.
[…]
Stk. 2.	Ved en familieejet virksomhed forstås: industrivirksomhed, forretningsvirksomhed, håndværks- eller landbrugsvirksomhed eller et liberalt erhverv, der drives eller udøves af arveladeren og/eller hans ægtefælle i samarbejde med andre eller alene.
Stk. 3. 	Ved et familieejet selskab forstås: et selskab, hvis faktiske ledelse er etableret i en af medlemsstaterne i Den Europæiske Union, og som:
– enten selv opfylder betingelserne i stk. 1, 5 og 8
– eller som ejer andele og eventuelt fordringer i datterselskaber, der opfylder disse betingelser.
[…]
Stk. 5.	Fritagelse bevilliges kun på den betingelse, at virksomheden eller selskabet i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, havde mindst fem arbejdstagere, opgjort på fuldtidsbasis, beskæftiget i regionen Flandern.
Uanset første afsnit indrømmes fritagelsen for henholdsvis 20%, 40%, 60% og 80% af den i stk. 9 definerede nettoværdi, når virksomheden eller selskabet i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, havde en, to, tre eller fire arbejdstagere, opgjort på fuldtidsbasis, beskæftiget i regionen Flandern. Fritagelsen kan kun bevilliges og opretholdes, hvis andelene eller fordringerne i de fem år, der følger efter dødsfaldet, forbliver hos de arvinger, der har opnået fritagelsen. […]
[…]
Antallet af arbejdstagere fastsættes ud fra de angivelser, som er krævet i henhold til sociallovgivningen. […]
Fritagelsen opretholdes kun, såfremt det antal arbejdstagere, det er opgjort på fuldtidsbasis, og beskæftiget i regionen Flandern, forbliver det samme hvert år i de fem efter dødsfaldet følgende år. […]
[…]
Stk. 8.	Virksomheder eller selskaber kan kun gøre krav på fritagelsen, såfremt de i en periode på tre år forud for og fem år efter dødsfaldet, og i overensstemmelse med bestemmelserne i kongelige anordning af 8. oktober 1976 om virksomhedernes årsregnskaber, opstiller årsregnskaber, der tillige anvendes som grundlag for indkomstskatteangivelse.
De virksomheder eller selskaber, der ikke har deres hjemsted i Regionen Flandern, skal opstille deres årsregnskaber i henhold til den relevante lovgivning, der finder anvendelse på området, hvor de har deres hjemsted.
[…]
Stk. 10. Artikel 60a finder alene anvendelse, hvis følgende betingelser er opfyldt, og bliver ellers uanvendelig:
1. I afgiftsangivelsen skal artikel 60a udtrykkeligt være begæret anvendt.
2. Den af regionen Flandern udstedte attest, der bevidner, at betingelserne i artikel 60a vedrørende beskæftigelse og kapital er opfyldt, skal være vedlagt angivelsen.
[…]
Stk. 11. De arvinger, der ønsker at være omfattet af bestemmelserne i artikel 60a, skal ved anbefalet brev fremsende en anmodning herom til den flamske regering med henblik på at få udstedt den i stk. 10 omhandlede attest.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
7. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Maria Geurts og Dennis Vogten er henholdsvis enke efter og søn af den nederlandske statsborger Joseph Vogten, født den 25. juni 1959 i Nederlandene, der afgik ved døden den 6. januar 2003. Ved sin død og mindst fem år forud for din død var Joseph Vogten bosiddende i regionen Flandern. Det er ikke bestridt, at Joseph Vogten var skattemæssigt hjemmehørende i denne region, og at artikel 60a i arveafgiftsloven derfor finder anvendelse på hans bo.
8. Arveladerens og hans hustrus fælles formue omfattede bl.a. samtlige andelene i de nederlandske selskaber Jos Vogten Beheer BV og de Vogten Staal BV, begge med vedtægtsmæssigt hjemsted i Maastricht (Nederlandene). Det er ikke bestridt, at disse to virksomheder var familieejede selskaber som omhandlet i arveafgiftslovens artikel 60a, stk. 3. Aktiverne i fællesformuen omfattede også en fordring mod selskabet Jos Vogten Beheer på 1 110 568 EUR i henhold til arveafgiftslovens artikel 60a, stk. 1, litra b).
9. Det er ligeledes ubestridt, at hvert af disse to selskaber i mere end de tre år, der gik forud for Joseph Vogtens død, uafbrudt havde flere end fem arbejdstagere beskæftiget i Nederlandene. Det fremgår nærmere bestemt af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at Vogten Staal BV beskæftigede ni arbejdstagere, og at Jos Vogten Beheer BV beskæftigede 18 arbejdstagere.
10. De belgiske afgiftsmyndigheder afviste, at arvingerne efter Joseph Vogten var omfattet af fritagelsen i arveafgiftslovens artikel 60a, med den begrundelse, at en af bestemmelsens betingelser ikke var opfyldt, idet arbejdstagerne i selskaberne Vogten Staal og Jos Vogten Beheer ikke var beskæftigede i regionen Flandern. I det foreliggende tilfælde skal der betales en arveafgift på 839 485,60 EUR.
11. Eftersom rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, ved hvilken der af arvingerne efter Joseph Vogten er anlagt sag til prøvelse af afslaget, er i tvivl om, hvorvidt betingelsen i arveafgiftslovens artikel 60a, stk. 5, første afsnit, er forenelig med traktatens bestemmelser om etableringsret og de frie kapitalbevægelser, og eftersom retten finder, at besvarelsen af spørgsmålet ikke fremgår af Domstolens praksis, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal fællesskabsretten og særligt artikel 43 EF og 56 EF fortolkes således, at en begrænsning på grundlag af en bestemmelse i arveafgiftslovgivningen i en region i en af medlemsstaterne, i det foreliggende tilfælde artikel 60a i [arveafgiftsloven], og hvorefter afdødes arvinger fritages for arveafgift af andelene i et familieejet selskab eller af deres fordringer på et sådant selskab, hvis selskabet i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, har beskæftiget mindst fem arbejdstagere, men som begrænser anvendelsen af fritagelsen til tilfælde, i hvilke […] [disse] arbejdstagere har været beskæftiget i en bestemt region i den pågældende medlemsstat (nemlig regionen Flandern), er uforenelig med disse bestemmelser?«
Om det præjudicielle spørgsmål
12. Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF og 56 EF er til hinder for en skattebestemmelse i en medlemsstat, der vedrører arveafgift, og hvorefter den afgiftsfritagelse, som kan gives for familieejede virksomheder, ikke tildeles de virksomheder, som i de tre år, der gik forud for arveladers død, havde mindst fem arbejdstagere beskæftiget i en anden medlemsstat, når bestemmelsen giver ret til en sådan fritagelse, såfremt en sådan beskæftigelse udøves i en region i den første medlemsstat.
13. Det skal i denne forbindelse indledningsvis bemærkes, at den i hovedsagen omhandlede fritagelse finder anvendelse på familieejede selskaber, under forudsætning af, at mindst 50% af aktiekapitalen i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, tilhørte arveladeren, eventuelt sammen med dennes nærmeste familie, hvilket medfører, at disse personer får en sådan indflydelse på beslutningerne i det omhandlede selskab, at de har kunnet træffe afgørelse om dets drift.
14. Med henblik på at bedømme den i hovedsagen omtvistede bestemmelse i lyset af de grundlæggende friheder, skal det bemærkes, at en situation, hvor en fællesskabsborger, som efter flytning af sin sædvanlige bopæl har bopæl i en medlemsstat, og som er indehaver af hovedparten af andelene i selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 43 EF efter flytningen af sin bopæl (jf. i denne retning dom af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, præmis 28).
15. Det følger af fast retspraksis, at selv om artikel 43 EF ifølge dens ordlyd navnlig skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indeholder den også et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten opstiller hindringer for, at en af dens statsborgere eller statsborgere fra andre medlemsstater med bopæl på dens område etablerer sig i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 28 og 29 og den deri nævnte retspraksis).
16. Den i hovedsagen omtvistede bestemmelse påvirker overvejende etableringsfriheden og falder ifølge Domstolens praksis inden for anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser vedrørende denne frihed alene. Såfremt det antages, at den nationale foranstaltning, som anført af sagsøgerne i hovedsagen, har restriktive virkninger for kapitalens frie bevægelighed, er sådanne virkninger en uundgåelig konsekvens af en eventuel hindring for etableringsfriheden og kan ikke begrunde en undersøgelse af den nævnte foranstaltning i henhold til artikel 56 EF til 58 EF (jf. i denne retning dom af 13.3.2007, sag C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 33 og 34, og kendelse af 10.5.2007, sag C-102/05, A og B, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 26 og 27).
17. Som Domstolen allerede har fastslået, er arveafgiftsmæssige konsekvenser blandt de overvejelser, som en statsborger i en medlemsstat gyldigt kan tage hensyn til ved sin beslutning om at gøre eller ikke at gøre brug af den i traktaten fastsatte frie bevægelighed (dom af 11.12.2003, sag C-364/01, Barbier, Sml. I, s. 15013, præmis 75).
18. Eftersom fritagelsen for arveafgift for familieejede virksomheder er betinget af, at virksomheden i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, har beskæftiget et vist antal arbejdstagere i en region i den omhandlede medlemsstat, behandler den i hovedsagen omtvistede bestemmelse ejeren af en sådan virksomhed og, efter hans død, hans arvinger, forskelligt, afhængigt af, om denne virksomhed beskæftiger arbejdstagere i denne medlemsstat eller en anden medlemsstat.
19. I henhold til Domstolens praksis er en lovgivning i en medlemsstat, som indebærer en forskelsbehandling af de skattepligtige alt efter, hvor det selskab, i hvilke de skattepligtige er indehavere af kapitalandele, har sit hjemsted, i princippet i strid med artikel 43 EF (jf. i denne retning Baars-dommen, præmis 30 og 31). Det samme gør sig gældende for så vidt angår en lovgivning i en medlemsstat, der indebærer en forskelsbehandling af de skattepligtige, alt efter hvilket sted det selskab, som de skattepligtige er indehavere af, i en vis periode beskæftiger et vist antal arbejdstagere.
20. Det følger nemlig af Domstolens praksis for så vidt angår etableringsfriheden, at reglerne om ligestilling ikke blot forbyder åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet eller hjemsted for så vidt angår selskaber, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt fører til samme resultat (dom af 19.9.2000, sag C-156/98, Tyskland mod Kommissionen, Sml. I, s. 6857, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).
21. Den i hovedsagen anfægtede bestemmelse, hvorefter det er en forudsætning for opnåelse af den heri hjemlede fritagelse, at der under en vis periode er beskæftiget et vist antal arbejdstagere i en region i den omhandlede medlemsstat, opstiller således en betingelse, der ubestrideligt er nemmere at opfylde for et selskab, som allerede har hjemsted i denne medlemsstat.
22. Dermed indfører denne lovgivning ved ydelsen af en skattebegunstigelse en indirekte forskelsbehandling af de skattepligtige, afhængigt af området, hvor et vist antal arbejdstagere i en vis periode er beskæftiget, hvilket kan hindre udøvelsen af etableringsfriheden for disse skattepligtige.
23. I modsætning til det af den belgiske regering anførte, kan det ikke udelukkes, at der foreligger en sådan forskelsbehandling, blot fordi den omhandlede lovgivning ikke henviser til etablering af en virksomhed i den omhandlede medlemsstat, men udelukkende til beskæftigelse af et vist antal arbejdstagere i denne medlemsstat, samtidig med, at den giver virksomheder med hjemsted i en anden medlemsstat mulighed for at opnå den pågældende skattebegunstigelse, når disse virksomheder beskæftiger det fornødne antal arbejdstagere i den første medlemsstat.
24. En sådan forskelsbehandling kan kun være tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten eller er begrundet i tvingende almene hensyn. Endvidere kræves det i en sådan situation, at den skal være egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål, og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det tilsigtede formål (jf. bl.a. dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 35, af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 47, og af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, endnu ikke tryk i Samling af Afgørelser, præmis 37).
25. Den belgiske regering har til støtte for den i hovedsagen omhandlede bestemmelse fremført betragtninger omkring små og mellemstore virksomheders overlevelse og bevarelsen af arbejdsplader i disse virksomheder i tilfælde af arv i denne medlemsstat samt henvist til behovet for en effektiv skatte- og afgiftskontrol.
26. Det kan ikke udelukkes, at sådanne overvejelser, og navnlig overvejelserne om små og mellemstore virksomheders overlevelse og bevarelsen af arbejdspladser i disse virksomheder, under visse omstændigheder og på visse betingelser kan betragtes som acceptable begrundelser for en national lovgivning, der indeholder en bestemmelse om afgiftsfritagelse for fysiske eller juridiske personer
27. Hvad angår de overvejelser, som den belgiske regering har fremført, skal det bemærkes, at den ikke har kunnet godtgøre, at det er nødvendigt, at den omhandlede fritagelse forbeholdes de såkaldte »familieejede« virksomheder, som opretholder et vist antal arbejdspladser på den omhandlede medlemsstats område. I den foreliggende sag befinder virksomheder, der har hjemsted i en anden medlemsstat, sig nemlig i samme situation som virksomheder, der har hjemsted i den førstnævnte medlemsstat, henset til målsætningen om ikke at bringe videreførelsen af familieejede virksomheder, og dermed de arbejdspladser, som disse virksomheder skaber i fare ved at bebyrde dem med arveafgift.
28. Med hensyn til regeringens argument om nødvendigheden af at opretholde en effektiv skatte- og afgiftskontrol, da Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15) ikke finder anvendelse på arveafgift, skal det blot bemærkes, at dette problem ikke kan begrunde det kategoriske afslag på tildeling af skattebegunstigelser, eftersom afgiftsmyndighederne selv kan anmode de pågældende afgiftspligtige om at fremlægge de beviser, som efter myndighedernes opfattelse er nødvendige med henblik på at sikre, at de nævnte begunstigelser udelukkende gives, såfremt de pågældende arbejdspladser opfylder samtlige betingelser i den nationale lovgivning (jf. i denne retning dom af 11.10.2007, sag C-451/05, Elisa, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 98).
29. Det forelagte spørgsmål skal således besvares med, at artikel 43 EF, medmindre der foreligger en gyldig begrundelse, er til hinder for en skattebestemmelse i en medlemsstat, der vedrører arveafgift, og hvorefter den fritagelse for denne afgift, som kan gives for familieejede virksomheder, ikke tildeles de virksomheder, som i de tre år, der gik forud for arveladers død, havde mindst fem arbejdstagere beskæftiget i en anden medlemsstat, når bestemmelsen giver ret til en sådan fritagelse, såfremt arbejdstagerne er beskæftiget i en region i den første medlemsstat.
Sagens omkostninger
30. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
Medmindre der foreligger en gyldig begrundelse, er artikel 43 EF til hinder for en skattebestemmelse i en medlemsstat, der vedrører arveafgift, og hvorefter den fritagelse for denne afgift, som kan gives for familieejede virksomheder, ikke tildeles de virksomheder, som i de tre år, der gik forud for arveladers død, havde mindst fem arbejdstagere beskæftiget i en anden medlemsstat, når bestemmelsen giver ret til en sådan fritagelse, såfremt arbejdstagerne er beskæftiget i en region i den første medlemsstat.