CELEX: 62008CJ0035
A tőke szabad mozgása
Ingatlanok
Jövedelemadó
Bérbeadásból származó veszteségeknek az adózó adóköteles jövedelméből való levonhatósága
Degresszív értékcsökkenési leírás megszerzési vagy építési költségekre való alkalmazása
Kizárólag belföldi ingatlanok javára fenntartott kedvezőbb adójogi bánásmód

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 18. cikk és az EK 56. cikk értelmezésére vonatkozik.
A kérelmet a G. Busley, valamint Cibrian Fernandez – mint örököstársak közössége – és a Finanzamt Stuttgart
-
Körperschaften (a stuttgarti székhelyű társaságok ügyeiben illetékes adóhatóság, a továbbiakban: Finanzamt) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, melynek tárgya az örökösök által a szüleiktől örökölt, Spanyolországban található lakóházból származó jövedelem tekintetében a Finanzamt részéről 1997 és 2003 között tanúsított adójogi bánásmód.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
A Szerződés 67. cikkének [hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés] végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv (
HL L 178., 5. o.
; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) 1. cikkének 1. bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A következő rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat. Az irányelv alkalmazásának megkönnyítése érdekében a tőkemozgások osztályozása az I. mellékletben foglalt nómenklatúrával összhangban történik.”
A személyes tőkemozgások, ideértve az örökséget és a hagyatékot, a 88/361 irányelv I. mellékletében felsorolt tőkemozgások között, a XI. részben szerepelnek.
A nemzeti szabályozás
A jövedelemadóról szóló törvény (Einkommensteuergesetz; a továbbiakban: EStG) 1997 és 2003 között hatályos változata a 2a. §-ának (1) bekezdésében előírja, hogy bizonyos, külföldről származó negatív jövedelmek kizárólag ugyanezen államból származó ugyanilyen jellegű pozitív jövedelemmel szemben számíthatók be. Amennyiben az előbbi ily módon nem számítható be, az levonható az adózó által ugyanazon államban, a későbbi adóévekben szerzett, ugyanolyan jellegű pozitív jövedelemből. A levonás csak akkor engedélyezhető, ha a negatív jövedelmet nem lehetett figyelembe venni az előző adóévekben. Ugyanezen bekezdés 6. pontja a) alpontjának első mondatában szerepelnek a valamely másik államban található ingatlanjavak vagy dologösszességek bérbe
-
vagy haszonbérbeadásából származó negatív jövedelmek.
Az EStG 7. §-a (4) bekezdésének 1. pontja a vállalkozások vagyonába tartozó, nem lakás céljára szolgáló olyan épületek esetében, amelyekre 1985. március 31-ét követően kértek építési engedélyt, a teljes értékcsökkenésig a megszerzési vagy építési költségek évi 3%-ának értékcsökkenés címén való levonását írja elő. Ugyanezen mondat 2. pontja az e feltételeknek nem megfelelő azon épületek esetében, amelyek követően készültek el, felsorolja az éves értékcsökkenési rátákat, különösen a megszerzési vagy építési költségek évi 2%-ának levonását.
Az említett 7. § (4) bekezdésének rendelkezéseitől eltérően az EStG 7. §-a (5) bekezdésének első mondata alapján az adóalany által épített vagy az építkezés befejezésének éve utolsó napjáig megszerzett, belföldön található épületek esetében lehetőség van degresszív értékcsökkenési leírás alkalmazására. E mondat 3. pontjának a) alpontja értelmében az EStG 7. §-a (4) bekezdése első mondatának 2) pontja szerinti azon épületek esetében, amelyeket az adóalany 1989. február 28-át követően és megelőzően benyújtott építési engedély iránti kérelem alapján épített, vagy követően és megelőzően létrejött joghatályos és kötelező erejű szerződés alapján szerzett meg, feltéve hogy azokat lakás céljára használták, az épületek megszerzésének vagy építésének költségei a következő százalékmértékekben vonhatók le:
—
az építkezés befejezésének évében és az azt következő három évben évente 7%
—
az ezt követő hat évben évente 5%
—
az ezt követő hat évben évente 2%
—
az ezt követő 24 évben évente 1,25%.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az alapeljárás felperesei, fivér és nővér, spanyol állampolgárok, akik születésük óta Németországban rendelkeznek lakóhellyel. 1997 és 2003 között munkaviszonyból származó jövedelemmel rendelkeztek, és teljes jövedelmük tekintetében Németországban keletkezett adófizetési kötelezettségük.
Az alapeljárás felpereseinek szintén spanyol állampolgárságú szülei 1990-ben egy családi ház építésébe kezdtek Spanyolországban, amely 1993-ban készült el. Az említett felperesek édesanyja 1995-ben, édesapja pedig 1996-ban hunyt el. 1996 novemberében az öröklés megnyílásakor az alapeljárás felperesei örököstársak közösségeként („Erbengemeinschaft”) a ház tulajdonosaivá váltak, azonban abban maguk soha nem laktak. Az említett házat 2001 januárjától bérbe adták, 2006-ban pedig eladták.
Az 1997 és 2003 közötti évekre vonatkozóan a Finanzamthoz benyújtott adóbevallásaikban a szóban forgó ház tekintetében egyrészt az EStG 7. §-ának (5) bekezdésében előírt degresszív értékcsökkenési leírás alkalmazását, másrészt pedig az EStG 2a. §-a (1) bekezdése első mondata 6. pontjának a) alpontjában előírt korlátozott veszteségbeszámítás alkalmazásának mellőzését kérték. A Finanzamt elutasította e kérelmeket, és ez utóbbi rendelkezést, valamint az EStG 7. §-a (4) bekezdésében előírt lineáris értékcsökkenési leírást alkalmazta, azzal az indokkal, hogy az említett ház nem belföldön található.
Mivel a Finanzamt nem adott helyt az elutasító határozatával szemben határidőben benyújtott fellebbezéseknek, az alapeljárás felperesei keresetet nyújtottak be a kérdést előterjesztő bírósághoz arra hivatkozva, hogy a Spanyolországban fekvő házukból származó jövedelem tekintetében tanúsított adójogi bánásmód sérti az EK 39. cikket és az EK 43. cikket.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítélte meg, hogy az alapeljárás felperesei által előterjesztett kereset tekintetében nem lehet a nemzeti jog alapján határozni, mivel a szóban forgó ház nem Németország területén található. Kétségei merültek fel azonban az EStG 2a. §-a (1) bekezdése első mondata 6. pontja a) alpontjának, illetve 7. §-a (5) bekezdésének az EK 56. cikkel való összeegyeztethetőségével kapcsolatban, valamint kifejti, hogy amennyiben a Bíróság megállapítja, hogy az ez utóbbiakhoz hasonló nemzeti rendelkezések ellentétesek az EK-Szerződéssel, helyt kell adnia e keresetnek.
E körülményekre tekintettel a Finanzgericht Baden-Württemberg úgy döntött, hogy felfüggeszti az eljárást, és a következő kérdéseket terjeszti előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
„1)
a)
Ellentétes-e az EK-Szerződés 56. cikkével az, ha valamely, Németországban [teljes körű] adókötelezettséggel rendelkező természetes személy adóalany – szemben a belföldi ingatlanból származó veszteséggel – nem jogosult a németországi adóalapjából az Európai Unió valamely másik tagállamában található ingatlan bérbe- és haszonbérbeadásából származó jövedelmében keletkezett veszteséget a veszteség keletkezésének évében levonni?
b)
Jelentősége van-e e tekintetben annak, hogy a természetes személy adóalany az ingatlanbefektetést maga eszközölte-e, vagy a közösségi jog megsértése akkor is megvalósul, ha a természetes személy adóalany öröklés folytán vált a másik tagállamban található ingatlan tulajdonosává?
2)
Ellentétes-e az EK-Szerződés 56. cikkével az, ha valamely, Németországban [teljes körű] adókötelezettséggel rendelkező természetes személy adóalany a[z Európai Unió] valamely más[ik] […] tagállam[á]ban található ingatlan bérbe
-
és haszonbérbeadásából származó jövedelmének meghatározása során csak az általános értékcsökkenési leírást alkalmazhatja, miközben belföldi ingatlanok esetében magasabb, degresszív értékcsökkenési leírást is alkalmazhatna?
3)
Az 1. és 2. kérdésre adott nemleges válasz esetén: sértik-e a vitatott nemzeti rendelkezések a személyek mozgásának az EK 18. cikk szerinti szabadságát?”
Az alapeljárás felperesei a tárgyaláson jelezték a Bíróságnak, hogy a Finanzamt eljuttatott a részükre egy értesítést, amelynek értelmében helyt adott a kérelmüknek a Spanyolországban található házuk bérbeadásából származó jövedelemben keletkezett veszteségek figyelembevételét illetően, amely kérelem az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés tárgyát képezi. Mivel azonban a kérdést előterjesztő bíróság nem értesítette a Bíróságot e kérdés visszavonásáról, azt meg kell válaszolni.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első és második kérdésről
Az első és második kérdésével, amelyeket célszerű együttesen megvizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy ellentétes-e az EK 56. cikkel valamely tagállamnak a jövedelemadóra vonatkozó olyan szabályozása, amely a belföldi illetőségű és teljes körű adókötelezettséggel rendelkező természetes személyek arra vonatkozó jogát, hogy egyrészt az ingatlan bérbe- és haszonbérbeadásából származó jövedelemben keletkezett veszteséget a veszteség keletkezésének évében levonhassák az adóalapból, másrészt hogy az ilyen ingatlanból származó bevételek meghatározása keretében degresszív értékcsökkenési leírást alkalmazhassanak, attól teszi függővé, hogy ezen ingatlan e tagállam területén található-e.
A kérdést előterjesztő bíróság továbbá arra is keresi a választ, hogy alkalmazni kell-e az EK 56. cikket olyan helyzetre – mint amilyen az alapügyben szerepel –, amelyben az érdekeltek az érintett dolog tulajdonjogát öröklés útján szerezték meg.
E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, mivel az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti „tőkemozgások” fogalmának meghatározása hiányzik a Szerződésből, a 88/361 irányelv I. mellékletét képező nómenklatúra iránymutató szerepet tölt be, még akkor is, ha ezen irányelv elfogadására az EGK-Szerződés 69. és 70. cikke (később az EK-Szerződés 67. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése, amelyeket az Amszterdami Szerződés hatályon kívül helyezett) alapján került sor, és figyelembe véve, hogy az említett melléklet bevezetésének harmadik bekezdése szerint a benne foglalt nómenklatúra nem ad kimerítő felsorolást a tőkemozgásokról (lásd különösen a C-386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-8203. o.] 22. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a C-67/08. sz. Block-ügyben hozott ítélet [EBHT 2009., I-883. o.] 19. pontját).
A Bíróság – emlékeztetve többek között arra, hogy az öröklés, amely az elhunyt személy hagyatékának egy vagy több személyre történő átszállását jelenti, a 88/361 irányelv I. mellékletének „Személyes tőkemozgások” című XI. része alá tartozik – úgy ítélte meg, hogy az öröklés, ideértve az ingatlanok öröklését, tőkemozgásnak minősül az EK 56. cikk értelmében, azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak (lásd különösen a C-513/03. sz. van Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-1957. o.] 40–42. pontját; a C-43/07. sz. Arens-Sikken
-
ügyben hozott ítélet [EBHT 2008., I-6887. o.] 30. pontját; a C-318/07. sz. Persche-ügyben hozott ítélet [EBHT 2009., I-359. o.] 26. és 27. pontját, valamint a fent hivatkozott Block-ügyben hozott ítélet 20. pontját).
Az olyan helyzet, amelyben Németországban lakóhellyel rendelkező és e tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező természetes személyek egy Spanyolországban található házat örökölnek, következésképpen az EK 56. cikk hatálya alá tartozik. Ennélfogva az alapeljárás felperesei által hivatkozott EK 39. cikk és EK 43. cikk alkalmazhatóságát nem szükséges megvizsgálni.
Az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében vett tőkemozgások korlátozását illetően emlékeztetni kell arra, hogy az e rendelkezés által tiltott intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldieket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam lakosait attól, hogy más államokban hajtsanak végre beruházásokat (lásd a C-370/05. sz. Festersen-ügyben 2007. január 25-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-1129. o.] 24. pontját, a C-101/05. sz. A-ügyben hozott ítélet [EBHT 2007., I-11531. o.] 40. pontját, valamint a C-377/07. sz. STEKO Industriemontage ügyben hozott ítélet [EBHT 2009., I-299. o.] 23. pontját).
Nemcsak azon nemzeti intézkedések minősülhetnek ilyen korlátozásnak, amelyek megakadályozhatják vagy korlátozhatják egy másik tagállamban található dolog megszerzését, hanem azok is, amelyek visszatartanak az ilyen dolog megtartásától (lásd analógia útján a fent hivatkozott STEKO Industriemontage ügyben hozott ítélet 24. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból elsőként az következik, hogy valamely németországi illetőségű adóalany jövedelemadó-alapjának megállapítása során különösen a Németországban található ingatlanok bérbeadásából származó jövedelemben keletkezett veszteség teljes egészében figyelembe vehető a veszteség keletkezésének évében. Ezzel szemben az EstG 2a. §-a (1) bekezdése első mondata 6. pontjának a) alpontja alapján a külföldi ingatlanok bérbeadásából származó veszteségek csak az ilyen ingatlan bérbeadásából származó, későbbiekben keletkezett pozitív jövedelemmel szemben vonhatók le.
Másodszor, az EStG 7. §-ának (5) bekezdése alapján valamely németországi illetőségű adóalany a belföldön található ingatlanja tekintetében alkalmazhat degresszív értékcsökkenési leírást, amennyiben az e rendelkezésben felsorolt feltételek teljesülnek. Ez az értékcsökkenési leírás az említett adóalany számára az első években egyértelműen magasabb bérbeadásból származó veszteségeket, következésképpen egyértelműen alacsonyabb adóterhet eredményezhet, mint az EStG 7. §-a (4) bekezdése első mondatának 2. pontjában, az e rendelkezés szerinti Németországon kívül található ingatlanok tekintetében egyetlen alkalmazható módszerként meghatározott lineáris értékcsökkenési leírás, amely módszer az egyetlen, amelyet az e rendelkezés szerinti ingatlanokra alkalmazni lehet, amennyiben azok Németországon kívül találhatók.
Kétségtelen, hogy a németországi illetőségű adóalanyok számára a valamely másik tagállamban bérbe adott ingatlanból származó veszteségek végső soron figyelembe vehetők Németországban, amennyiben ezen ingatlanból a későbbiekben pozitív jövedelem származik. Egyébként – ahogyan arra a Finanzamt hivatkozik – a degresszív értékcsökkenési leírás alkalmazásának célja csupán az értékcsökkenési leírás megelőlegezése útján megvalósuló halasztott adófizetés.
Mindazonáltal, még ha feltételezzük is, hogy az említett adóalany megfelelő időn keresztül rendelkezik az ilyen dologgal ahhoz, hogy a kára teljes összegét beszámítsa a későbbiekben keletkezett pozitív jövedelmébe, valamint hogy az ezen dolog megszerzése vagy építése tekintetében felmerült költségek teljes egészében megtérüljenek, az olyan németországi illetőségű adóalanytól eltérően, aki e tagállamban ingatlanba fektetett, nem jogosult sem e veszteségek azonnali elszámolására, sem pedig a kezdeti magasabb értékcsökkenési ráta alkalmazására, ami így – ahogyan azt az Európai Közösségek Bizottsága hangsúlyozza – megfosztja a likviditási előny lehetőségétől (lásd analógia útján a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11753. o.] 84. és 153. pontját, valamint a C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet [EBHT 2007., I-2647. o.] 29. pontját).
Ebből következően valamely Németországban lakóhellyel rendelkező és e tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező olyan természetes személy adózási helyzete, aki – az alapeljárás felpereséhez hasonlóan – valamely másik tagállamban található ingatlannal rendelkezik, kedvezőtlenebb azon helyzethez képest, amely akkor állna fenn, ha az ingatlan Németországban lenne.
Ez az adóhátrány alkalmas arra, hogy eltántorítsa az ilyen személyt mind attól, hogy valamely másik tagállamban található ingatlan tekintetében beruházásokat hajtson végre, mind pedig attól, hogy a tulajdonában álló ilyen dolgot megtartsa. Ebből következően az olyan nemzeti intézkedések, mint amelyek az alapügyben szerepelnek, tőkemozgásra vonatkozó, főszabályként az EK 56. cikk által tiltott korlátozásoknak minősülnek.
Meg kell azonban vizsgálni – ahogyan arra a Finanzamt és a német kormány hivatkozik –, hogy e korlátozások igazoltak-e, ily módon azok azzal a feltétellel fogadhatók el, amennyiben alkalmasak az általuk elérni kívánt cél megvalósítására, és nem haladják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket (lásd e tekintetben a C-451/05. sz. ELISA-ügyben 2007. október 11-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-8251. o.] 79. pontját, a C-152/05. sz., Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet [EBHT 2008., I-39. o.] 26. pontját, valamint a C-110/05. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet [EBHT 2009., I-519. o.] 59. pontját).
Az EStG 2a. §-a (1) bekezdése első mondata 6. pontjának a) alpontja tekintetében a Finanzamt hangsúlyozza, hogy ez a rendelkezés megfelel a Bíróság által a C-250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15-én hozott ítélet [EBHT 1997., I-2471. o.] 22. pontjában meghatározott területiség elvének.
Azonban ezen elv, amelynek az a szerepe, hogy meghonosítsa a közösségi jog alkalmazásában a tagállamok adóztatási joghatóságai korlátainak figyelembevételét, nem ellentétes azzal, ha egy olyan személy, aki valamely tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkezik, egy másik tagállamban található ingatlanjából származó negatív jövedelmet vesz figyelembe (lásd analógia útján a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet 69. pontját). Következésképpen az említett rendelkezést, amely szerint az alapeljárás felperesei, akik Németországban rendelkeznek teljes körű adókötelezettséggel, nem vehetik figyelembe a Spanyolországban található lakóházuk bérbeadásából származó veszteségeket, nem lehet a területiség elve alkalmazásának tekinteni.
Az EStG 7. §-ának (5) bekezdését illetően a Finanzamt, valamint a német kormány hangsúlyozza, hogy e bekezdés első mondata 3. pontja a) alpontjának célja a lakásépítés ösztönzése a német lakosság ilyen irányú igényeinek biztosítása végett. Álláspontjuk szerint ez a cél szociálpolitikai jellegű, és nyomós közérdeknek minősül. Az említett kormány továbbá a tárgyaláson a Bíróság által feltett kérdésekre adott válaszában pontosítja, hogy csak a bérbeadásra szánt lakások tekintetében alkalmazható az e rendelkezésben előírt degresszív értékcsökkenési leírás, amely rendelkezést az ilyen típusú lakások Németországban fennálló általános hiányára válaszul fogadták el.
E tekintetben, még ha feltételezzük is, hogy az említett cél igazolja a tőke szabad mozgásának korlátozását, nem tűnik úgy, hogy az ilyen nemzeti rendelkezés – amely egyértelműen különbséget tesz, aszerint hogy a bérbeadásra szánt lakások belföldön találhatók, vagy sem – alkalmas e cél megvalósítására. Ugyanis ahelyett, hogy meghatározná azokat a területeket, amelyeken különösen jelentős az ilyen lakások hiánya, az EStG 7. §-a (5) bekezdése első mondata 3. pontjának a) alpontja – ahogyan arra az alapeljárás felperesei és a Bizottság a tárgyalás során hivatkoztak – általánosít a különböző német területek egymástól eltérő igényei tekintetében. Ráadásul – a legegyszerűbbtől a luxuslakásig – bármely bérbeadás céljára szánt lakás tekintetében alkalmazható degresszív értékcsökkenési leírás. Ilyen körülmények között nem vélelmezhető, hogy a magánbefektetők, akiket különösen a pénzügyi megfontolások motiválnak, e rendelkezés állítólagos szociálpolitikai célját biztosítanák.
Az első és második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy ellentétes az EK 56. cikkel a jövedelemadóra vonatkozó olyan tagállami szabályozás, amely a belföldi illetőségű és teljes körű adókötelezettséggel rendelkező természetes személyek arra vonatkozó jogát, hogy egyrészt az ingatlan bérbe
-
és haszonbérbeadásából származó jövedelemben keletkezett veszteséget a veszteség keletkezésének évében levonhassák az adóalapból, másrészt hogy az ilyen ingatlanból származó bevételek meghatározása keretében degresszív értékcsökkenési leírást alkalmazhassanak, attól teszi függővé, hogy ezen ingatlan e tagállam területén található-e.
A harmadik kérdésről
Az első és második kérdésre adott válaszra tekintettel a harmadik kérdésre nem szükséges válaszolni.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

Ellentétes az EK 56. cikkel a jövedelemadóra vonatkozó olyan tagállami szabályozás, amely a belföldi illetőségű és teljes körű adókötelezettséggel rendelkező természetes személyek arra vonatkozó jogát, hogy egyrészt az ingatlan bérbe- és haszonbérbeadásából származó jövedelemben keletkezett veszteséget a veszteség keletkezésének évében levonhassák az adóalapból, másrészt hogy az ilyen ingatlanból származó bevételek meghatározása keretében degresszív értékcsökkenési leírást alkalmazhassanak, annak a feltételnek rendeli alá, hogy ezen ingatlan e tagállam területén található-e.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.