CELEX: 62008CJ0538
Szósta dyrektywa VAT
Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Przepisy krajowe wyłączające prawo do odliczenia dla niektórych kategorii towarów i usług
Uprawnienie państw członkowskich do utrzymania w mocy zasad wyłączenia prawa do odliczenia istniejących w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy VAT
Zmiana po wejściu w życie tej dyrektywy

Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia
11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i sposób
stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303, zwanej dalej „drugą dyrektywą”) oraz art. 6 ust. 2
i art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.
L 145, s. 1. zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wnioski te zostały złożone w ramach sporów pomiędzy X Holding BV (zwaną dalej „X Holding”) a Staatssecretaris van Financiën
(sekretarzem stanu ds. finansów) oraz pomiędzy Oracle Nederland BV (zwaną dalej „Oracle”) a Inspecteur van de Belastingdienst
Utrecht‑Gooi (dyrektorem izby skarbowej Utrecht‑Gooi, zwanym dalej „Inspecteur”) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku
od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) w odniesieniu do niektórych kategorii wydatków.

Wspólnotowe ramy prawne
Artykuł 11 ust. 1 drugiej dyrektywy stanowi:
„Jeżeli podatnik wykorzystuje towary i usługi dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może on odliczyć
od podatku należnego:
a)      podatek od wartości dodanej naliczony mu w fakturach w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług;
[…]”.
Na podstawie art. 11 ust. 4:
„Określone towary i usługi mogą zostać wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie
lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników”.
Artykuł 2 szóstej dyrektywy przewiduje:
„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
1)      dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [dostawa towarów
lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze];
[…]”.
Artykuł 6 ust. 2 szóstej dyrektywy jest sformułowany następująco:
„Za świadczenie usług za wynagrodzeniem [odpłatnie] uznaje się:
a)       korzystanie z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika [do prywatnych celów podatnika]
lub jego pracowników, lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadku kiedy podatek
od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu;
b)       nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników [do prywatnych celów podatnika
lub jego pracowników], lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością.
Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisu niniejszego ustępu, pod warunkiem że takie odstąpienie nie będzie
prowadzić do zakłócenia konkurencji”.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy:
„2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony
do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: [W zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane
w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnik uprawniony jest do odliczenia od podatku, który zobowiązany
jest zapłacić, następujących kwot:]
a)      należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które
mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;
[…].
6.      Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji,
podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od
wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością
gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne [wydatki na artykuły luksusowe,
wydatki na cele rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne].
Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym
w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”.

Krajowe ramy prawne
Artykuł 2 Wet op de omzetbelasting 1968 (niderlandzkiej ustawy o podatku obrotowym z 1968 r., zwanej dalej „ustawą o podatku
VAT”) stanowi, co następuje:
„Podatek obciążający dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz przedsiębiorcy, dokonane przezeń wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów oraz przywóz przeznaczonych dla niego towarów, podlega odliczeniu od podatku podlegającego zapłacie z tytułu dostaw
towarów i świadczenia usług”.
Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy ma następujące brzmienie:
1.      W rozumieniu art. 2 podatkiem podlegającym odliczeniu przez przedsiębiorcę jest:
a)      podatek, który za okres objęty deklaracją został uwzględniony na fakturze sporządzonej w wymagany sposób przez innych przedsiębiorców
z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług dokonanych na rzecz przedsiębiorcy;
[…]”.
Artykuł 16 ust. 1 rzeczonej ustawy stanowi:
„Odliczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 1 akapit pierwszy, może, w określonych wypadkach, zostać całkowicie albo częściowo
wyłączone na mocy zarządzenia królewskiego w celu uniknięcia wypadku, w którym towary i usługi powiązane z wydatkami o charakterze
luksusowym dla potrzeb osób, które nie są przedsiębiorcami […], podlegają całkowitemu albo częściowemu zwolnieniu z podatku”.
Artykuł 1 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (zarządzenia królewskiego z 1968 r. w sprawie wyłączenia prawa do
odliczenia podatku obrotowego, zwanego dalej „zarządzeniem w sprawie podatku VAT”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
1969 r. do dnia 31 października 1979 r. stanowił, co następuje:
„1.      Odliczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 1 [ustawy o podatku VAT], nie jest dozwolone w odniesieniu do wypadków i w zakresie,
w jakim towary i usługi były wykorzystywane w celu:
[…]
b)      wręczania upominków handlowych albo innych podarunków osobom, które, jeśli został im albo gdyby został im naliczony i ujęty
w fakturze odpowiedni podatek obrotowy [podatek od wartości dodanej], nie mogłyby odliczyć go w całości albo przynajmniej
w istotnej części;
c)      dostarczania posiłków i napojów pracownikom przedsiębiorcy, zapewniania im mieszkania, świadczenia im wynagrodzenia w naturze,
stwarzania im możliwości udziału w aktywności sportowej, zapewniania im rozrywki, stwarzania im możliwości korzystania ze
środka transportu w celach prywatnych, a także w innym prywatnym celu tych pracowników.
2.      Określenia »upominek handlowy« i »inne podarunki« oznaczają wszelkie świadczenia spełniane przez przedsiębiorcę w ramach jego
stosunków handlowych albo ze szczodrobliwości na rzecz osób trzecich, bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem niższym niż
koszt nabycia lub wytworzenia albo, w odniesieniu do usług, niższym niż koszt świadczenia tych usług bez podatku od wartości
dodanej”.
Artykuł 2 tego zarządzenia przewidywał:
„Jeżeli przedsiębiorca wystawił fakturę za wynagrodzenie z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 1 lit. b) lub c), i z tego
względu powstaje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej, odliczenie nie jest wykluczone do wysokości podatku należnego
z tytułu tego świadczenia”.
Artykuł 3 tego samego zarządzenia stanowił:
„Jeżeli całość kosztów nabycia lub wytworzenia albo cena odpowiadająca kosztowi bez podatku od wartości dodanej wszelkich
świadczeń, o których mowa w art. 1 lit. b) lub c), spełnionych przez przedsiębiorcę w ciągu roku księgowego na rzecz tej samej
osoby nie przekracza kwoty 250 guldenów [holenderskich], wskazane świadczenia pomija się dla potrzeb stosowania niniejszego
zarządzenia”.
Zarządzenie w sprawie podatku VAT zostało znowelizowane ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1980 r. w celu stworzenia szczególnych
zasad w odniesieniu do dostaw posiłków i napojów, przy czym pozostałe przepisy wskazanego zarządzenia pozostały niezmienione.
I tak z dniem 1 stycznia 1980 r. dostawy posiłków i napojów zostały wyłączone z zakresu art. 1 ust. 1 lit. c) zarządzenia
w sprawie podatku VAT. Dodano nowy art. 3 przewidujący wyłączenie możliwości odliczenia podatku VAT od dostaw posiłków i napojów.
Kwotę wzmiankowaną w dawnym art. 3 (nowym art. 4) tego zarządzenia podniesiono z 250 NLG do 500 NLG.
W konsekwencji art. 3 i 4 zarządzenia w sprawie podatku VAT otrzymały brzmienie następujące:
„
Artykuł 3
1.      Jeżeli przedsiębiorca wykorzystuje towary lub usługi w celu dostarczania swym pracownikom posiłków i napojów i jeżeli wystawia
za to świadczenie fakturę opiewającą na wysokość mniejszą niż określona w ust. 2, wyłącza się odliczenie aż do wysokości 6%
różnicy pomiędzy tą kwotą a kwotą ujętą w fakturze.
2.      Kwota, o której mowa w ust. 1, odpowiada powiększonemu o 25% kosztowi nabycia posiłków i napojów bez podatku od wartości dodanej.
Jeżeli przedsiębiorca sam wytwarza posiłki i napoje, zamiast kosztu ich nabycia bierze się pod uwagę koszt nabycia wykorzystanych
surowców.
Artykuł 4
1.      Jeżeli całość kosztów nabycia lub wytworzenia albo cena odpowiadająca kosztowi bez podatku od wartości dodanej wszelkich świadczeń,
o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. b) lub c), spełnionych przez przedsiębiorcę w ciągu roku księgowego na rzecz tej samej
osoby oraz część różnicy, o której mowa w art. 3 ust. 1 odnoszącej się do tej osoby nie przekracza kwoty 500 guldenów [holenderskich],
wskazane świadczenia oraz wskazana część różnicy nie są brane pod uwagę przy stosowaniu niniejszego zarządzenia.
2.      W celu obliczenia sumy, o której mowa w ustępie poprzedzającym, nie bierze się pod uwagę różnicy, o której mowa w art. 3 ust. 1,
jeżeli dla celów dostarczania posiłków i napojów na rzecz pracowników przedsiębiorcy wyłączone zostało odliczenie na podstawie
art. 3”.

Postępowania przed sądami krajowymi i pytania prejudycjalne

Sprawa C‑538/08
W okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1999 r. spółka X Holding nabyła 34 samochody osobowe od sprzedawców samochodów.
Zachowała ona samochody przez określony czas, po czym je odsprzedała.
Spółka X Holding dokonała odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT, którym została obciążona w fakturach wystawionych z tytułu
nabycia tych samochodów. Dokonała rozliczenia poprzez zadeklarowanie podatku VAT obciążającego dostawę każdego z samochodów.
W dniu 10 lipca 2001 r. wszczęto postępowanie kontrolne w sprawie ścisłości deklaracji podatkowych VAT złożonych przez spółkę
X Holding w omawianych latach. W sprawozdaniu z dnia 13 listopada 2002 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że większość
nabytych samochodów nie służyła celom prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego spółka X Holding niesłusznie żądała
odliczenia naliczonego jej podatku VAT. W konsekwencji wystawione zostało wezwanie do zapłaty podatku VAT w wysokości 887 852 NLG
(402 889 EUR).
Spółka X Holding złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ kontroli skarbowej uznał,
że cztery spośród 34 samochodów zostały nabyte i były wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa wyłącznie w celach związanych
z działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach odliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych czterech samochodów
zostało uznane za prawidłowe. Kwota ujęta w wezwaniu do zapłaty podatku VAT została wobec tego obniżona do 856 605 NLG (388 710 EUR).
Spółka X Holding wniosła skargę na powyższą decyzję do Gerechtshof Amsterdam (sądu okręgowego w Amsterdamie). Sąd ten orzekł,
że 30 samochodów, których dotyczyło wezwanie do zapłaty podatku VAT, było wykorzystywanych zarówno do celów związanych z działalnością
gospodarczą, jak i celów prywatnych, i oddalił skargę.
Rozpatrując sprawę wskutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Gerechtshof Amsterdam, Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy
Niderlandów) orzekł, że art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy pozwalał państwom członkowskim na stworzenie wyjątku od systemu odliczeń
określonych towarów i usług, w szczególności tych, które mogą być wyłącznie lub częściowo wykorzystywane dla prywatnych celów
podatnika lub jego pracowników. Przepis ten zezwalał więc państwom członkowskim na stworzenie wyjątku od wskazanego systemu
określonych kategorii pojazdów samochodowych, nie pozwalał im jednak na wykluczenie wszystkich tych towarów z tego względu,
że są one wykorzystywane na prywatne potrzeby podatnika. Wskazane uprawnienie ma bowiem na względzie jedynie wyłączenia w odniesieniu
do kategorii wydatków określonych poprzez odwołanie się do właściwości towaru lub usługi, a nie poprzez odwołanie się do przypisanego
im przeznaczenia albo sposobu, w jaki przeznaczenie to jest realizowane.
Hoge Raad der Nederlanden zauważył, że ograniczenie odliczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. c) zarządzenia w sprawie
podatku VAT dotyczy w równym stopniu towarów i usług przeznaczonych „w innym prywatnym celu […] pracowników [przedsiębiorcy]”
oraz przeznaczonych do świadczenia wynagrodzenia w naturze. Ograniczenie to nie jest wystarczająco precyzyjne w swoim całokształcie,
a także jest ono zbyt szerokie w odniesieniu do wszelkich towarów przeznaczonych do użytku prywatnego. Niemniej jednak wskazany
przepis określa w sposób bardziej szczegółowy określone kategorie towarów i usług, zwłaszcza towary i usługi wykorzystywane
w celu stwarzania możliwości korzystania ze środka transportu w celach prywatnych przez pracowników przedsiębiorcy.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi
pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy i art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie,
które zamierzało skorzystać z przyznanej przez te artykuły możliwości wprowadzenia (zachowania) wyłączenia odliczenia podatku
w odniesieniu do kategorii wydatków, które są określone jako »stwarzanie możliwości korzystania ze środka transportu w celach
prywatnych«, spełniło przesłankę wskazania kategorii dostatecznie określonych towarów i usług?
2)      W wypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej, czy na podstawie art. 6 ust. 2 i art. 17 ust. 2 i 6 szóstej
dyrektywy dopuszczalny jest przepis krajowy taki jak ten będący przedmiotem niniejszego postępowania, wydany przed wejściem
w życie tej dyrektywy, który stanowi, że podatnik nie może w całości odliczyć podatku VAT zapłaconego w chwili nabycia określonych
towarów i usług, które są wykorzystywane częściowo dla celów związanych z działalnością gospodarczą, a częściowo dla prywatnych
celów pracowników, lecz może to uczynić jedynie proporcjonalnie do wysokości podatku VAT, którą można przypisać wykorzystaniu
dla celów związanych z działalnością gospodarczą?”

Sprawa C‑33/09
W maju 2005 r. spółka Oracle odpłatnie dostarczyła posiłki i napoje dla swych pracowników. Ponadto nabyła ona usługi disc
jockeya dla potrzeb imprezy firmowej własnych pracowników i zleciła poszukiwanie mieszkania dla jednego z jej pracowników.
Spółka ta również sfinansowała osobie trzeciej względem przedsiębiorcy pakiet golfowy w charakterze upominku handlowego. Co
więcej, udostępniła ona niektórym pracownikom, częściowo odpłatnie, samochody stanowiące jej własność lub wzięte przez nią
w leasing.
W swojej deklaracji VAT za maj 2005 r. Oracle uznała kwotę 62 127 EUR za niepodlegającą odliczeniu od podatku VAT, podczas
gdy łączna kwota zapłacona przez nią z tytułu tego podatku za ten miesiąc wyniosła 9 768 326 EUR.
Wskazana kwota 62 127 EUR dotyczyła następujących pozycji:
–        leasing samochodów
–                 bez udziału pracownika 8480 EUR
–                 z udziałem pracownika 41 520 EUR
–        samochody własne 306 EUR
–        telefony komórkowe 6358 EUR
–        catering 3977 EUR
–        program rozrywkowy 850 EUR
–        zapewnienie mieszkania 380 EUR
–        upominki handlowe 256 EUR.
Następnie Oracle wniosła odwołanie, podnosząc, że w rzeczywistości posiadała prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tymi
wydatkami.
Inspecteur oddalił to odwołanie jako bezzasadne.
Od tej decyzji Oracle wniosła skargę do Rechtbank te Haarlem (sądu rejonowego w Haarlemie).
Ten ostatni uznał, że Inspecteur błędnie wykluczył odliczenie naliczonego podatku VAT w odniesieniu do kosztów telefonów komórkowych,
kosztów pośrednictwa nieruchomości oraz wydatków związanych z pakietem golfowym, ponieważ nie odpowiadały one dostatecznie
określonym ograniczeniom odliczenia. Sąd ten uznał natomiast, że inne kategorie wydatków niepodlegających odliczeniu były
dostatecznie określone oraz że w konsekwencji Inspecteur słusznie odmówił odliczenia naliczonego podatku VAT za wskazane pozycje.
Zarówno Oracle, jak i Inspecteur wnieśli skargi na to orzeczenie do Gerechtshof Amsterdam.
Przed tym sądem spółka Oracle w szczególności podniosła, że mające zastosowanie sporne przepisy prawa krajowego wykluczające
lub ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT obciążającego towary i usługi będące przedmiotem postępowania przed sądem
krajowym nie są zgodne z art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy oraz art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy. Ze swej strony Inspecteur
podniósł, że wykluczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT opiera się na przepisie krajowym, który został wprowadzony
w Niderlandach przed wejściem w życie szóstej dyrektywy, zgodnie z uprawnieniem przyznanym państwom członkowskim w jej art. 17
ust. 6, który wciąż jest stosowany.
W tych okolicznościach Gerechtshof te Amsterdam postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi
pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy i art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie,
które zamierzało skorzystać z przyznanej przez te artykuły możliwości wprowadzenia (zachowania) wyłączenia odliczenia podatku
w odniesieniu do kategorii wydatków, które są określone [następująco]:
–      »dostarczani[e] pracownikom zatrudnionym przez przedsiębiorcę posiłków i napojów«;
–      »wręczani[e] upominków handlowych albo innych podarunków osobom, które, jeśli został im albo gdyby został im naliczony i ujęty
w fakturze odpowiedni podatek od wartości dodanej, nie mogłyby odliczyć go w całości albo przynajmniej w istotnej części«;
–      »zapewnianie mieszkania pracownikom przedsiębiorcy«,
–      »zapewnianie rozrywki pracownikom przedsiębiorcy«
spełniało ciążący na nim wymóg wskazania kategorii dostatecznie określonych towarów i usług?
2)      W wypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do jednej z wymienionych kategorii wydatków,
czy na podstawie art. 6 ust. 2 i art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy dopuszczalny jest przepis krajowy taki jak ten będący
przedmiotem postępowania, wydany przed wejściem w życie tej dyrektywy, który stanowi, że podatnik nie może w całości odliczyć
podatku VAT, zapłaconego w chwili nabycia określonych towarów i usług, ponieważ wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu zostało
ujęte w fakturze za te towary lub usługi, lecz jedynie może go odliczyć proporcjonalnie do podatku należnego z tytułu tego
świadczenia?
3)      Jeżeli w odniesieniu do »dostarczania posiłków i napojów« spełniony jest wymóg wskazania przez ustawodawcę kategorii dostatecznie
określonych towarów i usług, to czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy zabrania ustawodawcy dokonywania zmiany wyłączenia możliwości
dokonywania odliczeń, jeżeli zmiana ta ma zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, gdy jednak nie można wykluczyć,
że w konkretnym przypadku w danym roku podatkowym, ze względu na blankietowy charakter zmienionej regulacji, zakres obowiązywania
wyjątku ulegnie rozszerzeniu?”.
Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 17 czerwca 2009 r. sprawy C‑538/08 i C‑33/09 zostały połączone dla celów procedury
ustnej i wydania wyroku.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego zadanego w każdej z dwóch spraw
Poprzez swoje pytania sądy krajowe zasadniczo dążą do ustalenia, czy art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy oraz art. 17 ust. 6
szóstej dyrektywy zezwalają państwu członkowskiemu na wyłączenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu
do określonej liczby towarów i usług wymienionych w przepisach krajowych, które miały zastosowanie w chwili wejścia w życie
szóstej dyrektywy.
Celem udzielenia odpowiedzi na te pytania należy na wstępie przypomnieć, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 6 ust. 2
szóstej dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny
system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od
C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I‑1577, pkt 43; z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C‑409/99 Metropol i Stadler,
Rec. s. I‑81, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I‑4357, pkt 33).
Zasada prawa do odliczenia zostaje jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy,
a w szczególności przez art. 17 ust. 6 akapit drugi. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące
wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów,
o których mowa w tym artykule (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C‑345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s.
I‑4493, pkt 19; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C‑371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I‑9549, pkt 28).
Jednakże, ponieważ żadna z propozycji przedłożonych przez Komisję Radzie na podstawie art. 17 ust. 6 akapit pierwszy szóstej
dyrektywy nie została przez tę ostatnią przyjęta, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swoje przepisy w zakresie wyłączenia
prawa do odliczenia podatku VAT do chwili, gdy prawodawca wspólnotowy ustanowi wspólnotowy system wyłączeń i dokona w ten
sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego
przepisu zawierającego wykaz wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (zob. wyrok z dnia
8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I‑10683, pkt 23; ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca,
pkt 29).
Trybunał orzekł jednak, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy zakłada, iż wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego
podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy, która poprzedza szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 5 października
1999 r. w sprawie C‑305/97 Royscot i in., Rec. s. I‑6671, pkt 21).
W tym względzie art. 11 drugiej dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa
członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane
wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.
Ten ostatni przepis nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa
do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego
w art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royscot i in., pkt 24).
W konsekwencji, mając na uwadze, że uregulowanie to należy interpretować w sposób ścisły, jako że wprowadza odstępstwo, nie
można uznać, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zezwala państwom członkowskim na utrzymanie w mocy ograniczenia
prawa do odliczenia podatku VAT mogącego mieć zastosowanie w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem
towarów, niezależnie od jego charakteru lub przedmiotu (zob. wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑74/08 PARAT Automotive
Cabrio, Zb.Orz. s. I‑3459, pkt 28).
Z powyższego wynika, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim przez art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zakłada,
iż dostatecznie określą one charakter lub przedmiot towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia, w celu
zagwarantowania, że uprawnienie to nie będzie służyć do wprowadzenia ogólnych wyłączeń z tego systemu (zob. podobnie ww. wyrok
w sprawie PARAT Automotive Cabrio, pkt 29).
Należy zatem zbadać, czy kategorie wydatków wyłączone z prawa do odliczenia, takie, jakich dotyczą przepisy krajowe sporne
w postępowaniach przed sądami krajowymi, są określone w sposób dostatecznie precyzyjny.
Po pierwsze, w odniesieniu do wydatków takich, jakie stanowią przedmiot pytania pierwszego w sprawie C‑538/08, tj. dotyczących
czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. c) zarządzenia w sprawie podatku VAT, w przypadku towarów lub usług wykorzystywanych
w celu stwarzania pracownikom możliwości korzystania ze „środka transportu w celach prywatnych” należy zauważyć, że ta szczególna
kategoria czynności dotyczy towarów i usług wykorzystywanych w celu udostępnienia środka transportu w celach prywatnych oraz
udostępnienia pojazdu do przewozu pracowników podatnika z domu do miejsca pracy.
Szczególne cechy takich czynności należy uważać za wystarczająco precyzyjne określenie charakteru lub przedmiotu towarów i usług,
których dotyczą, ze względu na wymogi ustanowione przez odpowiednie orzecznictwo w systemie odstępstw określonym w art. 17
ust. 6 szóstej dyrektywy.
Po drugie, należy ocenić, czy wydatki takie jak stanowiące przedmiot pytania pierwszego w sprawie C‑33/09 można również uważać
za zgodne z tymi wymogami.
W niniejszej sprawie chodzi o dostarczanie „posiłków” i „napojów” pracownikom przedsiębiorcy, udostępnianie „mieszkania” tym
pracownikom, wręczanie, na określonych warunkach, „upominków handlowych” lub „innych podarunków” oraz umożliwienie rzeczonym
pracownikom udziału w „aktywności sportowej, zapewnianie im rozrywki”.
W odniesieniu do kategorii wydatków takich jak te dotyczące zapewniania posiłków i napojów oraz mieszkania, należy je uznać
za dostatecznie określone w świetle wymogów postawionych przez powyższy sąd.
Wreszcie, jak uściśla Gerechtshof Amsterdam, kategoria „posiłków i napojów” obejmuje produkty spożywcze, jak również towary
i usługi związane z ich wytworzeniem i przygotowaniem. Inna kategoria wydatków, tj. ta dotycząca udostępnienia mieszkania,
obejmuje, jak wskazuje ten sąd, udostępnienie zakwaterowania pracownikom przedsiębiorcy oraz koszty poniesione wskutek skorzystania
z usług agencji lub pośrednika w celu takiego udostępnienia.
W odniesieniu do kategorii takich jak ta dotycząca „możliwości udziału w aktywności sportowej, zapewnianie […] rozrywki” oraz
dotycząca „upominków handlowych” lub „innych podarunków”, należy je również uważać za dostatecznie określone w świetle powyższych
wymogów.
Kategoria „upominków handlowych” jest określona w art. 1 ust. 2 zarządzenia w sprawie podatku VAT, zgodnie z którym określenia
„upominek handlowy” i „inne podarunki” oznaczają wszelkie świadczenia spełniane przez przedsiębiorcę „w ramach jego stosunków
handlowych albo ze szczodrobliwości na rzecz osób trzecich”.
Ponadto kategoria „zapewnianie rozrywki pracownikom przedsiębiorcy” jest ograniczona do określonych towarów i usług. Mogą
one być ustalone przy uwzględnieniu zwykłych praktyk przedsiębiorstw w odniesieniu do działań motywujących pracowników.
Wykładnię tę potwierdza zresztą art. 17 ust. 6 akapit pierwszy zdanie drugie szóstej dyrektywy, zgodnie z którym w ramach
działań legislacyjnych Rady w tej dziedzinie z prawa do odliczenia w każdym przypadku wyłączone są wydatki niebędące wydatkami
ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, wydatki na cele rozrywkowe lub wydatki
reprezentacyjne.
W konsekwencji wszystkie kategorie wydatków badane powyżej należy uważać za zgodne z systemem odstępstw ustanowionym przez
art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy.
W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze zadane w każdej z dwóch spraw należy odpowiedzieć, iż art. 11 ust. 4 drugiej
dyrektywy oraz art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym
państwa członkowskiego, które wykluczają wyłączenia odliczenia podatku VAT w odniesieniu do kategorii wydatków, które są określone
jako dostarczanie „środka transportu w celach prywatnych”, „posiłków”, „napojów”, zapewnianie „mieszkania” oraz „zapewnianie
rozrywki” pracownikom podatnika, a także dostarczanie „upominków handlowych” lub „innych podarunków”.

W przedmiocie pytania drugiego zadanego w każdej z dwóch spraw
Skoro pytanie pierwsze zadane w każdej z dwóch spraw otrzymało odpowiedź twierdzącą, należy zbadać, w sposób taki sam dla
obu spraw, czy na podstawie art. 6 ust. 2 i art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy dopuszczalny jest przepis krajowy wydany
przed wejściem w życie tej dyrektywy, który stanowi, że podatnik może odliczyć podatek VAT zapłacony przy nabywaniu towarów
i usług należących do jednej z kategorii będących przedmiotem postępowań przed sądami krajowymi, które są wykorzystywane częściowo
dla celów prywatnych, a częściowo dla celów związanych z działalnością gospodarczą, lecz nie w całości, a jedynie proporcjonalnie
do wykorzystania dla celów związanych z działalnością gospodarczą.
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy zauważyć, że uwzględniając zakres uprawnienia przyznanego państwom członkowskim
przez art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, mogą one w całości zachować wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do dostatecznie
określonych kategorii wydatków, państwa członkowskie mogą również przewidzieć ograniczenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia
w odniesieniu do takich kategorii wydatków.
Przepisy takie są zgodne z celem, do którego dąży szósta dyrektywa, a który jest w szczególności odzwierciedlony w jej art. 17
ust. 2.
Na pytanie drugie zadane w każdej z dwóch spraw należy odpowiedzieć, iż art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować
w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisowi krajowemu wydanemu przed wejściem w życie tej dyrektywy, który przewiduje,
że podatnik może odliczyć podatek VAT zapłacony przy nabywaniu określonych towarów i usług, które są wykorzystywane częściowo
dla celów prywatnych, a częściowo dla celów związanych z działalnością gospodarczą, nie w całości, a jedynie proporcjonalnie
do wykorzystania dla celów związanych z działalnością gospodarczą.

W przedmiocie pytania trzeciego zadanego w sprawie C‑33/09
Ponieważ na pytanie pierwsze zadane w sprawie C‑33/09 uzyskano odpowiedź twierdzącą w odniesieniu do kategorii towarów i usług
dotyczących „dostarczania posiłków i napojów”, należy zbadać trzecie pytanie prejudycjalne postawione w tej sprawie.
Za pomocą tego ostatniego pytania Gerechtshof Amsterdam dąży do ustalenia, czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy sprzeciwia
się temu, aby po wejściu w życie tej dyrektywy państwo członkowskie dokonywało zmiany wyłączenia prawa do odliczenia, jeżeli
zmiana ta ma zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, gdy jednak nie można wykluczyć, że w konkretnym przypadku
w danym roku podatkowym ze względu na blankietowy charakter zmienionej regulacji zakres obowiązywania wyjątku ulegnie rozszerzeniu.
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie tytułem wstępu należy stwierdzić, że dotyczy ono tylko szczególnej sytuacji częściowego
wyłączenia prawa do odliczenia kategorii wydatków dotyczącej „dostarczania posiłków i napojów [pracownikom przedsiębiorcy]”,
określonej w art. 1 ust. 1 lit. c) zarządzenia w sprawie podatku VAT.
W tym względzie należy przypomnieć, że zarządzenie w sprawie podatku VAT było nowelizowane w odniesieniu do tej kategorii
wydatków po wejściu w życie szóstej dyrektywy.
Jak też wskazuje Gerechtshof Amsterdam, ta nowelizacja przepisów skutkowała ograniczeniem zakresu prawa do odliczenia dla
wskazanej kategorii wydatków.
W odniesieniu do zgodności takiej nowelizacji z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Trybunał orzekł, że na tyle, na ile przepisy
państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia,
a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, należy stwierdzić, iż przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17
ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji,
pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).
W odniesieniu do możliwości powołanej przez Gerechtshof Amsterdam, lecz która bezspornie nie ma znaczenia w sprawie przed
sądem krajowym, że w wyjątkowym przypadku system zmieniony częściowym wyłączeniem prawa do odliczenia o charakterze blankietowym,
ustanowiony po wejściu w życie szóstej dyrektywy może prowadzić do bardziej niekorzystnego rezultatu niż ten istniejący w systemie
wcześniejszym, z powodu szczególnych sposobów stosowania nowego systemu, należy uznać, iż okoliczność ta nie stanowi podważenia
zasady wykładni ustanowionej w ww. orzecznictwie.
Jak uściślił Gerechtshof Amsterdam, tego rodzaju sytuacja może się pojawić w niniejszej sprawie jedynie wówczas, gdy podatnik
dostarczy swym pracownikom posiłki i napoje, nie przyczyniając się do ich przygotowania i nie umożliwiając ich spożycia, równocześnie
przekroczając przy tym określony próg na pracownika w danym roku podatkowym.
Jak bowiem stwierdził rzecznik generalny w pkt 86 swojej opinii, sama możliwość, że tego typu niekorzystny skutek się pojawi,
nie prowadzi do uznania, iż taka nowelizacja dokonana po wejściu w życie tej dyrektywy jest sprzeczna z jej art. 17 ust. 6,
ponieważ jest ona – ogólnie rzecz biorąc – korzystniejsza dla podatników niż wcześniej obowiązujące przepisy. W tych okolicznościach
istnienie, nawet gdyby zostało wykazane, takich odizolowanych lub wyjątkowych sytuacji nie wpłynęłoby na zasadę, że nowelizacja
przepisów krajowych, która została uchwalona po wejściu w życie szóstej dyrektywy, ograniczyła zakres wcześniej istniejących
wyłączeń z prawa do odliczenia.
W konsekwencji art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby po wejściu
w życie tej dyrektywy państwo członkowskie dokonywało zmiany wyłączenia prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta ma zasadniczo
na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, przy czym nie można wykluczyć, że w konkretnym przypadku w danym roku podatkowym,
ze względu na ryczałtowy charakter zmienionej regulacji, zakres obowiązywania wyjątku ulegnie rozszerzeniu.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądami krajowymi niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tymi sądami, do nich zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 11 ust. 4 drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
oraz art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy
interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, które wykluczają wyłączenia
odliczenia podatku od wartości dodanej w odniesieniu do kategorii wydatków, które są określone jako dostarczanie „środka transportu
w celach prywatnych”, „posiłków”, „napojów”, zapewnianie „mieszkania” oraz „zapewnianie rozrywki” pracownikom podatnika, a także
dostarczanie „upominków handlowych” lub „innych podarunków”.
2)
Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisowi krajowemu
wydanemu przed wejściem w życie tej dyrektywy, który przewiduje, że podatnik może odliczyć podatek od wartości dodanej zapłacony
przy nabywaniu określonych towarów i usług, które są wykorzystywane częściowo dla celów prywatnych, a częściowo dla celów
związanych z działalnością gospodarczą, nie w całości, a jedynie proporcjonalnie do wykorzystania dla celów związanych z działalnością
gospodarczą.
3)
Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby po wejściu
w życie tej dyrektywy państwo członkowskie dokonywało zmiany wyłączenia prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta ma zasadniczo
na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, przy czym nie można wykluczyć, że w konkretnym przypadku w danym roku podatkowym,
ze względu na ryczałtowy charakter zmienionej regulacji, zakres obowiązywania wyjątku ulegnie rozszerzeniu.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.