CELEX: 62009CJ0079
Tagállami kötelezettségszegés
Hozzáadottérték‑adó
2006/112/EK irányelv
13. és 132. cikk
Közjogi szervek
Hatósági minőség
Tevékenységek
Az adóalanyiság hiánya
Adómentességek
Szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazat
»Eurorégiók«
A foglalkoztatási mobilitás ösztönzése
Személyzet rendelkezésre bocsátása
Bizonyítási teher

Keresetével az Európai Közösségek Bizottsága annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Holland Királyság – mivel a szociokulturális, az egészségügyi és az oktatási ágazatban, valamint az „eurorégiók” részére és a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében a személyzet rendelkezésre bocsátása tekintetében mentességet biztosított a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) alól – nem teljesítette a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.) 1–98. cikkéből és 24. cikke (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
A 2006/112 irányelv 2007. január 1‑jével hatályon kívül helyezte az akkori közösségi héaszabályozást, különösen a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv), és annak helyébe lépett.
A 2006/112 irányelv (1) és (3) preambulumbekezdése értelmében a hatodik irányelv átdolgozására szükség volt annak biztosítása érdekében, hogy valamennyi alkalmazandó rendelkezés világos és észszerű módon kerüljön bemutatásra átdolgozott szerkezetben és szövegezésben, bár ez főszabály szerint nem eredményez érdemi változásokat.
A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
[…]
c)      egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás.”
Ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
Az említett irányelv 13. cikke előírja:
„(1)      Az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek [helyesen: az államok, a régiók, a megyék és a települések] és egyéb közjog által szabályozott szervek nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységek, illetve ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak, még akkor sem, ha e tevékenységekkel, illetve ügyletekkel összefüggésben adókat, díjakat, illetékeket, járulékokat vagy egyéb közterheket szednek be.
Ha azonban ilyen tevékenységeket, illetve értékesítéseket végeznek, akkor ezeket illetően adóalanynak minősülnek, amennyiben nem adóalanyként való kezelésük a verseny jelentős torzulását eredményezné.
A közjog által szabályozott szervek minden esetben adóalanynak minősülnek az I. mellékletben meghatározott tevékenységeket illetően, amennyiben e tevékenységek mértéke nem elhanyagolható.
(2)      A tagállamok hatóságként folytatott tevékenységnek tekinthetik a közjogi intézmények olyan tevékenységeit, amelyek a 132. […] cikk értelmében adómentességet élveznek.”
A 2006/112 irányelv 24. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.”
Ezen irányelv „Adómentesség” címet viselő IX. címének az „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége” címet viselő 2. fejezetében található 132. cikk a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
b)      kórházi és orvosi gyógykezelés, valamint az ehhez szorosan kapcsolódó olyan tevékenységek, amelyeket közintézmények, illetve az ilyen közintézményekkel szociális tekintetben hasonló feltételek mellett működő intézmények, kórházak, rendelőintézetek, egészségügyi ellátási és diagnosztikai központok [helyesen: kórházak, orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok] és egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmények végeznek;
c)      azon egészségügyi ellátások, amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtanak;
[…]
g)      a szociális gondozással és szociális biztonsággal szorosan összefüggő szolgáltatások és termékértékesítések, beleértve a szociális otthonok, közintézmények vagy egyéb, az érintett tagállam által szociális jellegűnek elismert intézmények szolgáltatásait és termékértékesítéseit; […];
[…]
i)      a gyermek‑ és ifjúságnevelés, az iskolai, illetve egyetemi oktatás, a továbbképzés, illetve szakmai átképzés, beleértve az ezekhez szorosan kapcsolódó szolgáltatásokat vagy termékértékesítéseket, amelyeket az ilyen céllal létrehozott közintézmények vagy egyéb, az érintett tagállam által elismerten hasonló céllal létrehozott intézmények nyújtanak;
[…]
n)      egyes kulturális szolgáltatások és az ezekkel szoros összefüggésben lévő termékértékesítés, amelyeket közintézmények vagy egyéb, az érintett tagállam által elismert kulturális intézmények teljesítenek;
o)      a b), g), h), i), l), m) és n) pont értelmében adómentes szolgáltatást nyújtó vagy termékértékesítést végző szervezetek kizárólag saját javukra szervezett adománygyűjtési rendezvényei, feltéve, hogy az adómentesség nem eredményezi a verseny torzulását;
[…]
(2)      Az (1) bekezdés o) pontjának alkalmazásában a tagállamok minden szükséges korlátozást bevezethetnek, különösen a rendezvények számának vagy az adómentes bevételek összegének korlátozását illetően.”
A 2006/112 irányelv ugyanezen fejezetben található 134. cikke a következőket írja elő:
„A 132. cikk (1) bekezdésének b), g), […] i), l) […] és n) pontjában meghatározott adómentesség az alábbi esetekben nem vonatkozik a termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra:
a)      amennyiben azok nem elengedhetetlenek az adómentes ügyletek teljesítéséhez;
b)      amennyiben azok alapvető célja, hogy olyan ügyletek révén biztosítsanak kiegészítő bevételt az intézmény számára, amelyek közvetlenül versenyeznek a HÉA‑adóalany üzleti vállalkozások ügyleteivel.”

A nemzetközi szabályozás
Az Európa Tanács keretében 1995. november 9‑én megkötött, a területi önkormányzatok és közigazgatási szervek határmenti együttműködéséről szóló európai egyezmény kiegészítő jegyzőkönyvének célja az említett határ  menti régiókban folytatott együttműködésnek többek között a határokon átnyúló együttműködéssel foglalkozó szervezetek, úgynevezett „eurorégiók” területi, illetve települési önkormányzatok és közigazgatási szervek által való létrehozása révén történő elősegítése és fejlesztése.
E jegyzőkönyv 4. cikkének (2) bekezdése értelmében e szerveztek a nemzeti területi, illetve települési önkormányzatok és nemzeti hatóságok által rájuk bízott feladatokat látják el céljuknak megfelelően és a nemzeti jogban meghatározott feltételek szerint.

A nemzeti szabályozás
A hozzáadottérték‑adóról szóló 1968. június 28‑i törvény (Wet op de omzetbelasting;
Staatsblad
1968, 329. sz.) 11. cikke értelmében:
„(1)      Közigazgatási rendeletben meghatározandó feltételek mellett mentesülnek az adó alól:
[…]
c)      az intézményekben elhelyezett személyek részére nyújtott ellátások, valamint az azokhoz kapcsolódó valamennyi tevékenység, különösen az étel és ital, valamint a gyógyszerek és a kötszerek biztosítása;
[…]
f)      közigazgatási rendeletben meghatározott szociális és kulturális jellegű termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások, feltéve hogy az adóalany nem törekszik nyereségszerzésre, és nem áll fenn jelentős versenytorzulás a nyereségszerzésre törekvő adóalanyokkal szemben;
g)      1°      az egyéni egészségügyi ellátáshoz kapcsolódó hivatásokról szóló törvény (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg) által szabályozott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlása keretében nyújtott orvosi gyógykezelések, valamint a pszichológusok által nyújtott orvosi ellátások; […];
2°      az [általános gyógykezelési költségekről szóló törvény címén nyújtott] ellátásokhoz való jogról szóló rendelet (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) 2. cikke (1) bekezdésének a)–e) és h) pontja szerinti szolgáltatások, amelyeket olyan személyek részére nyújtanak, akik vonatkozásában a speciális gyógykezelési költségekről szóló törvény alapján készített jelentésben megállapításra került, hogy szükségük van az ezen a)–e) és h) pont szerinti ellátásokra, valamint a szociális ellátásról szóló törvény (Wet maatschappelijke ondersteuning) értelmében vett háztartásviteli segítségnyújtás, amelyeket olyan személyek részére nyújtanak, akikre nézve ezen törvénynek megfelelően megállapításra került, hogy szükségük van e segítségnyújtásra. […];
[…]
o)      a következő ügyletek:
1°      oktatás, beleértve az ehhez szorosan kapcsolódó szolgáltatásokat és árukat, amelyet az oktatásról szóló törvényekben vagy azok alapján meghatározott olyan oktatási intézmények nyújtanak, amelyek jogszabályi rendelkezés alapján a Nemzeti Oktatási Minisztérium felügyelete vagy egyéb, az érintett oktatási ügyekért felelős miniszter által gyakorolt felügyelet alá tartozik;
2°      közigazgatási rendelet útján meghatározott oktatás, beleértve az ahhoz szorosan kapcsolódó szolgáltatásokat és árukat, […];
[…]
(2)      […] Az (1) bekezdés o) […] pontja 1. és 2. pontjának bevezető fordulata értelmében szorosan kapcsolódó termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra […] nem vonatkozik az adómentesség:
a)      amennyiben azok nem elengedhetetlenek az adómentes tevékenységek gyakorlásához;
b)      amennyiben azok alapvető célja, hogy olyan tevékenységek gyakorlása révén biztosítsanak kiegészítő bevételt az intézmény számára, amelyek közvetlenül versenyeznek az üzleti vállalkozások adóköteles tevékenységeivel.”
A pénzügyi államtitkár a „Hozzáadottérték‑adó” címet viselő 2007. március 14‑i rendelettel (CPP 2007/347M,
Staatscourant
2007., 57. sz., a továbbiakban: 2007. évi rendelet) megállapította a személyzet bizonyos speciális ágazatokban való rendelkezésre bocsátására alkalmazandó szabályokat. E miniszteri rendelet a következőképpen szól:
„1.      Bevezetés
A jelen rendelet a törvénynek a személyzet rendelkezésre bocsátása tekintetében való alkalmazására vonatkozik. E szolgáltatás után főszabály szerint héát kell kivetni. Bizonyos esetekben, véleményem szerint, nincs helye a héalevonásnak. Ezeket a helyzeteket a jelen rendelet ismerteti. Amennyiben a jelen rendelet értelmében nem kerül sor héa felszámítására, nem lehet az előzetesen felszámított adó levonására hivatkozni.
[…]
(2)      Általános rendelkezések
A jelen rendelet keretében munkavállalók rendelkezésre bocsátása alatt azt a helyzetet kell érteni, amikor a munkáltató egy munkavállalót más munkáltató rendelkezésére bocsát annak érdekében, hogy az tevékenységét ez utóbbi felügyelete vagy irányítása alatt végezhesse. Ebben az esetben többek között kiküldetésről, átadásról, rendelkezésre bocsátásról stb. beszélhetünk. Az a körülmény, hogy a munkavállaló speciális műszaki ismeretekkel rendelkezik, tekintet nélkül arra, hogy a tevékenységéhez kapcsolódóan szakmai felelősséggel tartozik‑e, vagy sem, nem zárja ki, hogy e munkavállaló más munkáltató felügyelete vagy irányítása alatt is folytathasson tevékenységet. […]
3.      A személyzet szociokulturális ágazatban való rendelkezésre bocsátása
3.1.      Általános rendelkezések
A személyzet szociokulturális ágazatban való rendelkezésre bocsátása mentesülhet a héa alól, ha teljesülnek az alábbi feltételek:
a)      A munkaerőt a B. melléklet b) rovatában említett vagy az adóhatóság által szociális vagy kulturális szervezetként (a B. melléklet c) rovata) elismert gazdasági szereplő (szervezet) rendelkezésére kell bocsátani.
b)      A rendelkezésre bocsátásnak strukturális jellegűnek kell lennie, aminek ki kell tűnnie a munkavállaló által a formális munkáltatóval kötött munkaszerződésből. E szerződést főszabály szerint határozatlan időre kell megkötni. Határozott időre szóló munkaszerződések esetén a tényekből és körülményekből ki kell tűnnie, hogy mind a munkavállaló, mind a munkáltató szándéka arra irányult, hogy a határozott idejű szerződést az első szerződés lejártát követően határozatlan idejű szerződéssé alakítsák át.
c)      Annak a szervezetnek, illetve azoknak a szervezeteknek, amelyben, illetve amelyekben a munkavállaló a tevékenységeit ténylegesen végzi, teljes mértékben részt kell venniük e munkavállaló felvételi eljárásában. Ez a feltétel nem vonatkozik azokra az esetekre, amikor a munkavállalót, miután először egy ideig kizárólag a formális munkáltatónál dolgozott, a rendelkezésre álló munkaidő egy része vagy annak egésze tekintetében strukturálisan egy másik szervezet rendelkezésére bocsátják.
d)      A munkavállalónak főszabály szerint tevékenységét a munkaszerződésben feltüntetendő szervezetben kell végeznie. Az ügylet akkor is mentesíthető a héa alól, ha a munkavállaló egynél több szervezetnél dolgozik, feltéve hogy strukturálisan e további szervezetek közelében dolgozik, amelyeket fel kell tüntetni a szerződésben. A munkavállaló rendelkezésre bocsátása ugyanakkor nem mentesülhet a héa alól abban az esetben, ha a munkavállaló viszonylag rövid ideig dolgozik a különböző szervezeteknél.
e)      az érintett munkavállalóra alkalmazni kell az azon szervezetben, illetve szervezetekben hatályos kollektív szerződést, amelynél, illetve amelyeknél a munkavállaló a tevékenységeit ténylegesen végzi.
f)      A személyzet rendelkezésre bocsátásáért járó díjazásnak az érintett munkavállaló vagy munkavállalók bruttó bérköltségére kell korlátozódnia. A formális munkáltatóként végzett tevékenységgel összefüggő munkákért járó észszerű díjazás megállapítása nem zárja ki az ügylet héa alóli mentesítését. A személyzet rendelkezésre bocsátása azonban nem történhet haszonszerzési céllal, és nem irányulhat nyereségszerzésre sem. Az esetleges működési eredmény egyébként nem vonja közvetlenül maga után a héa beszedését.
g)      Amikor a személyzetet rendelkezésre bocsátó személy (a szolgáltató), és azon személy (a kölcsönvevő) közötti jogviszony, akinél e személyzet a tevékenységét ténylegesen végzi, megszűnik, a kölcsönvevő felel e jogviszony megszűnésének következményeiért a szolgáltató és a kölcsönvevőnél tevékenységet végző személyek között kötött, a jogviszony megszűnésének időpontjáig fennálló munkaszerződés(ek) tekintetében. […]
A fenti b)–g) pontban meghatározott feltételek lényege, hogy anyagi jogi szempontból a kölcsönvevő munkáltatói pozíciót tölt be, amint azt különösen a g) pontban szereplő azon feltétel jelzi, amelynek értelmében a kölcsönvevő tartozik felelősséggel a kölcsönvétel megszüntetésének pénzügyi feltételeiért. A gyakorlatban úgy tűnik, hogy amennyiben e feltétel teljesül, a [b)–f) pontban foglalt] többi feltétel általában szintén teljesül. […] [A]mennyiben a kölcsönvevő nem vállal felelősséget azon következményekért, amelyek a személyzet kölcsönvételének megszüntetéséből erednek vagy eredhetnek […], nagy a valószínűsége annak, hogy torzul a verseny a piaci alapon működő munkaerő‑közvetítő irodákkal szemben. A g) pontban foglalt feltétel teljesítésének elmaradása tehát automatikusan azzal a következménnyel jár, hogy a személyzet rendelkezésre bocsátására vonatkozó ügylet héaköteles.
[…]
4.      A személyzet egészségügyi ágazatban való rendelkezésre bocsátása
4.1.      Általános rendelkezések
A személyzet egészségügyi ágazatban való rendelkezésre bocsátása mentesülhet a héa alól, ha teljesülnek az alábbi feltételek. Ezek a feltételek összességükben megegyeznek a szociokulturális ágazatra alkalmazandó feltételekkel. A jelen rendelet 3.1. rovatában a b), c), d), f) és g) pontban ismertetett feltételek a személyzet egészségügyi ágazatban való rendelkezésre bocsátására is irányadók. E feltételeken kívül a következő feltételeket is alkalmazni kell:
a)      a személyzet rendelkezésre bocsátásának olyan gazdasági szereplő részéről kell megvalósulnia, amely elsődleges tevékenysége tekintetében a [héa]törvény 11. cikke (1) bekezdésének c) vagy g) pontjában előírt adómentességgel élhet;
b)      a személyzetet olyan gazdasági szereplő rendelkezésére kell bocsátani, amely azon szolgáltatások tekintetében, amelyekre nézve az érintett munkaerő átirányítására sor került, a [héa]törvény 11. cikke (1) bekezdésének c), f), g) vagy o) pontjában előírt adómentességgel élhet;
c)      az érintett munkavállalónak olyan szervezetekre/gazdasági szereplőkre alkalmazandó általános munkaszerződés vagy általános jogállás hatálya alá kell tartoznia, amelyek élhetnek a [héa]törvény 11. cikke (1) bekezdésének c), f), g) vagy o) pontjában előírt adómentességgel.
A fent említett feltételek lényegét és terjedelmét illetően utalok a jelen rendelet 3.1. pontjának utolsó bekezdésére.
[…]
5.      A személyzet oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása
Az oktatók díjazás ellenében történő kirendelése héaköteles szolgáltatás. A személyzet oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása után ugyanakkor bizonyos helyzetekben el lehet tekinteni a héalevonástól. A héa alóli mentesség bizonyos feltételek teljesülése esetén lehetséges. […]
5.1.      A személyzet tudományos területen való rendelkezésre bocsátása
A tudományos személyzet tudományos oktatási intézmények által való kölcsönös rendelkezésre bocsátása mentesülhet a héa alól, ha teljesülnek az alábbi feltételek. Ezek a feltételek összességükben megegyeznek azokkal, amelyek a személyzet szociokulturális ágazatban való rendelkezésre bocsátásának héamentességére vonatkoznak. Így a jelen rendelet 3.1. rovatában a b), c), d), f) és g) pontban ismertetett feltételek a tudományos személyzet tudományos oktatási intézmények által való kölcsönös rendelkezésre bocsátásara is irányadók. E feltételeken kívül a következő feltételeket is alkalmazni kell:
a)      a személyzet rendelkezésre bocsátásának olyan gazdasági szereplő részéről kell megvalósulnia, amely elsődleges tevékenysége tekintetében a [héa]törvény 11. cikke (1) bekezdésének c) vagy o) pontjában előírt adómentességgel élhet;
b)      a személyzetet olyan gazdasági szereplő rendelkezésére kell bocsátani, amely azon szolgáltatások tekintetében, amelyekre nézve az érintett munkaerő felvételére sor került, a [héa]törvény 11. cikke (1) bekezdésének o) pontjában előírt adómentességgel élhet;
c)      az érintett munkavállalónak olyan szervezetekre/gazdasági szereplőkre alkalmazandó általános munkaszerződés vagy általános jogállás hatálya alá kell tartoznia, amelyek élhetnek a [héa]törvény 11. cikke (1) bekezdésének o) pontjában előírt adómentességgel. […]
5.2.      Az oktatási személyzet szakszervezetek keretében végzett tevékenységei
[…] Azok az oktatási intézmények, amelyek személyzetük azon tagjainak helyettesítésére, akik ideiglenesen szakszervezeti keretek között végeznek tevékenységet, munkavállalókat alkalmaznak, kérhetik az e helyettesítő személyzettel összefüggő költségek megtérítését. Ilyen helyzetben az oktatási intézmény nem fizet héát azon díjazás után, amelyet a helyettesítő személyzet (ideiglenes) alkalmazásával összefüggésben kap. E szabály nem alkalmazandó abban az esetben, ha az intézmény a személyzete tagjának (ideiglenes) helyettesítésétől függetlenül részesül a díjazásban. Ilyen esetben az érintett intézménynek meg kell fizetnie a kapott ellenértékre eső héát.
6.      Személyzet közjogi szervek által az „eurorégiók” részére való rendelkezésre bocsátása
A regionális szintű határokon átnyúló együttműködés elősegítése érdekében [az Európai Unió] keretmegállapodást dolgozott ki, amelynek alapján Hollandia együttműködési megállapodásokat kötött Belgiummal és Németországgal. […]
Jelenleg számos strukturált együttműködési forma áll fenn. Az e partnerségekhez (a továbbiakban: eurorégiók) kapcsolódó tevékenységek többek között az idegenforgalomhoz, a szabadidős tevékenységekhez, a gazdasághoz, a közúti közlekedéshez, a kultúrához és a jóléthez kapcsolódnak. […] Az eurorégiók szervezete és szerkezete különböző. Egyes eurorégiók informális jellegűek. Mások magánjogi jogállással rendelkeznek. Megint más eurorégiók közjogi szervként működnek, vagy ilyen szervvé kívánnak válni.
A közjogi jogi személyekhez hasonlóan a határokon átnyúló közjogi jogalanyok a magánjog szabályainak megfelelően alkalmazhatnak tisztviselőket, illetve foglalkoztathat személyzetet, ugyanakkor főszabály szerint a személyzet egészére azon ország jogát kell alkalmazni, amelyben a közjogi jogalany letelepedett. A Belgiumban vagy Németországban székhellyel rendelkező eurorégió holland személyzete számára ez a jogi helyzetükkel összefüggésben (a belga vagy a német jog szerinti szociális biztonság, a nyugdíjjogosultság megszerzésének megszakadása, stb.) problémákat vet fel. E problémák a személyzet rendelkezésre bocsátásával is megoldhatók.
A fent leírt helyzetekben támogatom a személyzet rendelkezésre bocsátásának héa alóli mentesítését. Ez a mentesség azzal a feltétellel lehetséges, hogy a rendelkezésre bocsátás strukturális jellegű, és hogy az érintett eurorégió ténylegesen munkáltatóként jár el. E feltételek akkor teljesülnek:
a)      ha a formális munkáltatóval fennálló munkaviszony vagy a részéről történő alkalmazás határozatlan időre szól;
b)      ha azon eurorégió, amelyben a munkavállaló vagy tisztviselő tevékenységét gyakorolni fogja, szervesen részt vesz (vagy részt vett) e személy felvételi eljárásában;
c)      ha a munkavállaló tevékenységét az eurorégiónál végzi, amit a formális munkáltatóval kötött munkaszerződésben fel kell tüntetni;
d)      ha a rendelkezésre bocsátás után járó díjazás az érintett munkavállalók vagy tisztviselők bruttó jövedelmének költségeire korlátozódik;
e)      és ha az eurorégió felelős a személyzetet rendelkezésre bocsátó közjogi jogalany és az eurorégió közötti viszony megszűnésének következményeiért. […] Az itt említett felelősség azokra a pénzügyi következményekre vonatkozik, amelyeket az említett viszony megszűnése az eurorégióra nézve okoz. […]
[…]
8.      A foglalkoztatási mobilitás ösztönzése
8.1.      A közjogi szervek személyzete foglalkoztatási mobilitásának ösztönzése
A közjogi szervek egyre inkább elősegítik személyzetük mobilitását azáltal, hogy díjazás ellenében egyes munkavállalóikat olyan másik szervezet rendelkezésére bocsátják, amelyben e munkavállalók új ismeretekre tehetnek szert, és fejleszthetik szakértelmüket.
A személyi állomány olyan közjogi szervek által a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében történő rendelkezésre bocsátása, amelyek számára a foglalkoztatási mobilitás előmozdítása a személyzeti politika szerves részét képezi, különleges jelleggel bír. Ezért e gyakorlat héa alóli mentesítését bizonyos feltételekhez kötöm:
a)      A rendelkezésre bocsátás a foglalkoztatási mobilitás ösztönzésére irányuló intézkedések keretében történik, és az az érintett közjogi szerv valamennyi munkavállalójának szól.
b)      A rendelkezésre bocsátást a személyzetet rendelkezésre bocsátó közjogi szerv, a személyzet érintett tagja és az érintett fogadó intézmény közötti írásbeli megállapodásban kell rögzíteni. A megállapodásnak tartalmaznia kell:
1.      hogy a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében történő rendelkezésre bocsátásról van szó;
2.      a rendelkezésre bocsátás időtartamát. Ettől csak akkor lehet eltekinteni, ha ezen időszak nem haladja meg a tizenkét hónapot.
c)      A rendelkezésre bocsátást megelőzően az érintett munkavállalóknak legalább három éven át megszakítás nélkül ténylegesen a közjogi szervnél kell dolgozniuk.
d)      A személyzet egyes tagjai legfeljebb két alkalommal bocsáthatók rendelkezésre. A rendelkezésre bocsátás csak akkor marad héamentes, ha a személyzet érintett tagjait másodszor nem ugyanazon szerv rendelkezésére bocsátják.
e)      minden olyan álláshelynek, amely a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében személyeket rendelkezésre bocsátó közjogi szerven belül ideiglenesen megüresedett, főszabály szerint nem »betöltetlennek« kell maradnia. […]
f)      A személyzetet a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében rendelkezésre bocsátó közjogi szervnek meghatározott időszak elteltével át kell vennie a rendelkezésére bocsátott személyeket, ha ez utóbbiak ezt kívánják.
g)      A rendelkezésre bocsátásért járó díjazásnak az érintett személyzet bruttó bérköltségére kell korlátozódnia. Az (általános költség címén) történő többletdíj figyelembevétele akadályát képezi az adómentességnek.
A héamentesség csak a rendelkezésre bocsátás első tizenkét hónapos időszakára a vonatkozik. Ha ezen időszak lejártával ugyanezen felek olyan új szerződést kötnek, amelynek értelmében a személyzet érintett tagját ugyanazon feltételekkel, legfeljebb egyéves időtartamra újra rendelkezésre bocsátják, ki kell számlázni a héát. Amennyiben a későbbiekben bebizonyosodik, hogy a rendelkezésre bocsátás a megállapodás szerinti legfeljebb tizenkét hónapos időszaknál hosszabb ideig tartott, a mentességre vonatkozó engedély nem alkalmazható. Ilyen esetben a közjogi szervnek a rendelkezésre bocsátás teljes időszakára (vagyis az első tizenkét hónapra is) meg kell fizetnie a héát.
8.2.      Az oktatói személyzet tagjai mobilitásának ösztönzése
Bármely olyan rendelkezésre bocsátás:
a)      amelyre a foglalkoztatási mobilitás előmozdítása keretében kerül sor,
b)      amely az oktatási ágazatban tevékenységet végző személyekre (a továbbiakban: oktatói személyzet) vonatkozik,
d)      ugyanakkor amely nem valamely közjogi szervezet személyzetét érinti,
mentes a héa alól, ha teljesülnek a 8.1. rovat a)–g) pontjában meghatározott feltételek.
[…]”

A pert megelőző eljárás
2007. október 23‑án a Bizottság az EK 226. cikk alapján felszólító levelet küldött a Holland Királyságnak, amelyben jelezte, hogy a 2007. évi rendeletben foglalt rendelkezések összeegyeztethetetlennek tűnnek a 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjával, valamint a 13., 24. és 132. cikkével, amennyiben azok héamentességet biztosítanak a személyzet szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban való, valamint az „eurorégiók” részére és a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében történő rendelkezésre bocsátása tekintetében.
A Holland Királyság a 2008. február 18‑án kelt levelében válaszolt e felszólító levélre. Válaszában kifejtette, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke és az ezen irányelv által követett cél elegendő mozgásteret biztosít ahhoz, hogy az e 2007. évi rendeletben meghatározott esetekben a személyzet szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban való kölcsönös rendelkezésre bocsátása mentesíthető legyen a héa alól. Véleménye szerint bármely más értelmezés a költségek olyan növekedését eredményezne, amely alkalmas az egészségügyi és oktatási ellátások hozzáférhetőségének korlátozására. Ami a személyzet „eurorégiók” részére való rendelkezésre bocsátását illeti, rámutatott arra, hogy a közjogi jogviszonyokban az integráció szintje indokolttá teszi annak megállapítása, hogy az érintett települések és tartományok e területen hatóságként járnak el.
A Bizottság, mivel e választ nem találta kielégítőnek, 2008. június 27‑én indokolással ellátott véleményt küldött a Holland Királyság részére.
A Holland Királyság 2008. augusztus 28‑i levelében válaszolt e véleményre, amelyben fenntartotta érveit, és felhívta a Bizottságot értékelésének módosítására.
A Bizottság – mivel e tagállam válaszát nem találta kielégítőnek – úgy határozott, hogy benyújtja a jelen keresetet.

A keresetről
A Bizottság keresetéből kitűnik, hogy ez utóbbi két kifogást hoz fel a Holland Királysággal szemben. Az első kifogás lényegében a 2006/112 irányelv 132. cikkének megsértésén alapul, amennyiben e tagállam mentesíti a héa alól a személyzet szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátását. A második kifogás lényegében az ezen irányelv 13. cikkének megsértésén alapul, amennyiben az említett állam előírja a személyzet közjogi szervek által  az „eurorégiók” részére és a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátásának héa alóli mentességét.
Előzetesen meg kell állapítani, hogy a Holland Királyság sajnálatosnak tartja, hogy a Bizottság keresete csupán megismétli az indokolással ellátott vélemény szövegét, anélkül hogy figyelembe venné az e véleményre válaszul előterjesztett érveket. Ezáltal a Bizottság nem tett eleget a pert megelőző eljárás egyik alapvető céljának, amely a jogvita tárgyának az esetleges Bírósághoz való fordulás érdekében való körülhatárolására irányul.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a pert megelőző eljárás célja az, hogy lehetőséget nyújtson a tagállamnak arra, hogy az uniós jogból eredő kötelezettségeit teljesítse, vagy arra, hogy a Bizottság részéről megfogalmazott kifogásokkal szemben hatékonyan védekezzen. A pert megelőző eljárás szabályos lefolytatása lényeges garanciának minősül nemcsak a szóban forgó tagállam jogainak védelme, hanem annak biztosítása érdekében is, hogy az esetleges peres eljárás tárgya egyértelműen meghatározásra kerül (lásd ebben az értelemben különösen a C‑1/00. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑9989. o.] 53. pontját).
Így a pert megelőző eljárás a három alábbi célt követi: lehetővé teszi a tagállam számára az esetleges jogsértés megszüntetését és a védelemhez való jogának gyakorlását, valamint az esetleges Bírósághoz való fordulás érdekében körülhatárolja a jogvita tárgyát (a C‑362/01. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2002. december 10‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑11433. o.] 18. pontja).
Márpedig a jelen ügyben nem vitatott, hogy a Bizottság nem tette lehetetlenné a Holland Királyság számára az állítólagos jogsértés megszüntetését, és e tagállam védelemhez való jogát sem sértette.
Ami azt a körülményt illeti, hogy a Bizottság a keresetlevelében nem vette figyelembe e tagállamnak az indokolással ellátott véleményre válaszul tett észrevételeit, még ha azt bizonyítottnak is tekintjük, az egyáltalán nem érinti a jogvita tárgyának körülhatárolását, mivel – amint az a jelen ítélet 17. pontjából kitűnik – a Holland Királyság az indokolással ellátott véleményre adott válaszában lényegében fenntartotta a felszólító levélre adott válaszában előadott érveket (lásd analógia útján a fent hivatkozott Bizottság kontra Írország ügyben hozott ítélet 20. pontját).
E feltételek között meg kell vizsgálni a Bizottság által hivatkozott kötelezettségszegés megalapozottságát.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 226. cikk alapján kezdeményezett kötelezettségszegési eljárás keretében a Bizottság feladata e kötelezettségszegés fennállásának bizonyítása. A Bíróság előtt ugyanis a Bizottságnak kell előadnia – bármilyen vélelemre való hivatkozás nélkül – az említett kötelezettségszegés fennállásának ellenőrzéséhez szükséges bizonyítékokat (lásd különösen a 2000. szeptember 12‑i Bizottság kontra Franciaország ítélet [EBHT 2000., I‑6417. o.] 15. pontját és a 2009. október 29‑i Bizottság kontra Finnország ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 52. pontját).

Az első, a 2006/112 irányelv 132. cikkének a tekintetben való megsértésén alapuló kifogásról, hogy a személyzet szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátását mentesítették a héa alól
A felek érvei
A Bizottság arra hivatkozik, hogy a személyzet szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban – az ez utóbbi ágazatot illetően ideértve a foglalkoztatási mobilitás keretében – való rendelkezésre bocsátását a 2006/112 irányelv 2., 9. és 24. cikke alapján kell adóztatni, és hogy a 132. cikk (1) bekezdésének b), c), g), i) és n) pontjában előírt adómentességek nem alkalmazandók e szolgáltatásnyújtásra.
Ami a személyzet oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátását illeti, a Bizottság azt állítja, hogy az nem tekinthető az oktatáshoz „szorosan kapcsolódó” szolgáltatásnak, amely ennélfogva a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének i) pontja értelmében a főszolgáltatásra vonatkozóval megegyező adózási rendszer hatálya alá tartozik. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából, különösen a C‑308/96. és C‑94/97. sz., Madgett és Baldwin egyesített ügyekben 1998. október 22‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑6229. o.) 24. pontjából ugyanis az következik, hogy valamely szolgáltatás akkor tekinthető járulékos szolgáltatásnak a főszolgáltatáshoz képest, ha az nem önálló célként jelenik meg, hanem arra irányul, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. Márpedig úgy tűnik, hogy a holland szabályozás esetében nem ez a helyzet. Valójában a személyzet rendelkezésre bocsátása képezi a főszolgáltatást, és az oktatási szolgáltatások járulékos jellegűek. A 2007. évi rendelet célját egyébiránt bizonyítja annak címe, amely a „Személyzet rendelkezésre bocsátása” címet viseli.
E tekintetben a Bizottság megjegyzi, hogy a C‑434/05. sz. Horizon College ügyben 2007. június 14‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑4793. o.) alapjául szolgáló helyzettel ellentétben, amelyben a Bíróság kimondta, hogy a személyzet oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása úgy tekinthető, hogy az szorosan kapcsolódik az oktatáshoz, a holland szabályozásban meghatározott rendelkezésre bocsátás nem ideiglenes rendelkezésre bocsátásra vonatkozik, hanem a 2007‑es rendeletben meghatározott feltételek alapján annak strukturális jellegűnek kell lennie. Bár kétségtelen, hogy az ebben az ügyben felmerült kérdés az oktatási feladatok ideiglenes ellátására korlátozódott, a Bíróság érvelése túlmutat ezen. Az ezen ítéletben kifejtett indokolásból ugyanis kitűnik, hogy a személyzet strukturális rendelkezésre bocsátása nem tartozik a 2006/112 irányelv 132. cikkében előírt mentességek hatálya alá, tekintettel arra, hogy mind a szolgáltatás strukturális jellege, mind annak időtartama módosítja e szolgáltatás jellegét. Mivel járulékos szolgáltatásnak valamely nem strukturális és korlátozott időtartamú szolgáltatás tekinthető, a főszolgáltatásnak a hosszú távú strukturális szolgáltatást kell tekinteni.
Ezenkívül a Bizottság rámutat arra, hogy a Bíróság által a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítéletben meghatározott második feltétel, amely szerint a rendelkezésre bocsátásnak olyan jellegűnek vagy minőségűnek kell lennie, hogy az ilyen szolgáltatás igénybevétele nélkül ne legyen biztosított a fogadó intézmény által nyújtott oktatás egyenértékűsége, nem szerepel a holland szabályozásban.
A Bizottság szerint ez az elemzés értelemszerűen alkalmazandó a személyzet szociokulturális és egészségügyi ágazatban való rendelkezésre bocsátására is. Egyébiránt, ami az oktatói személyzetnek a  foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátása sajátos kérdését illeti, a 2007. évi rendeletből kitűnik, hogy e rendelkezésre bocsátás mindenekelőtt személyzeti igazgatási eszköz, nem pedig a lehető legjobb oktatás biztosítására szolgáló megoldás. A fő cél tehát a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése.
A Holland Királyság kifejti, hogy a szociokulturális ágazatban – amely ágazat kizárólag a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének g) pontja értelmében vett „szociális gondozásra és szociális biztonságra” vonatkozik, ide nem értve a kulturális szolgáltatásokat, valamint az egészségügyi és oktatási ágazatot – az intézmények gyakran nyújtanak kölcsönösen segítséget egymásnak, beleértve a személyzet iránti igények kielégítését is. Ez a segítségnyújtás lehet ideiglenes jellegű, mint a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítéletben, vagy strukturális jellegű, ami elsősorban akkor áll fenn, ha két intézmény együttesen vesz fel munkavállalókat. Az ilyen strukturális kapcsolat előnye az, hogy a munkavállalónak formálisan egyetlen munkáltatója van, ami megóvja őt a több, egyidejűleg fennálló munkaviszonyból fakadó nehézségektől.
A Holland Királyság úgy véli, hogy ezen, a személyzet rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatások szorosan kapcsolódnak a megfelelő főszolgáltatásokhoz. Így a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítéletben a Bíróság kimondta, hogy a személyzet oktatási intézmény által valamely másik intézmény részére történő ideiglenes rendelkezésre bocsátása nem önálló cél, hanem olyan eszköz, amely biztosítja, hogy a főszolgáltatást, vagyis a kölcsönvevő intézmény által biztosított oktatást a lehető legjobb feltételek mellett nyújtsák.
A Holland Királyság szerint, jóllehet a Bizottság nyilvánvalóan úgy véli, hogy ezt az érvelést akkor kell alkalmazni, ha a személyi állományt már nem ideiglenesen, hanem strukturálisan bocsátják rendelkezésre, tartózkodik annak pontosításától, hogy e strukturális jelleg milyen tekintetben változtatja meg a szolgáltatást oly mértékben, hogy már nem járulékos szolgáltatásról, hanem önálló főszolgáltatásról van szó. Márpedig a Bizottság feladata, hogy a Bíróság rendelkezésére bocsássa az annak megállapításához szükséges információkat, hogy a Holland Királyság ténylegesen kötelezettségszegést követett‑e el. A Bizottság ugyanakkor nem hozott fel egyetlen olyan jogi vagy ténybeli elemet sem, amely alkalmas volna azon állítás igazolására, amely szerint a személyzet strukturális módon történő rendelkezésre bocsátása nem annak biztosítására irányuló eszköz, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett nyújtsák. Az indokolási kötelezettség megsértése miatt tehát a keresetet vagy legalábbis a kereset ezen részét el kell utasítani.
A Holland Királyság véleménye szerint a Bíróságnak a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítéletben kifejtett érvelése nem korlátozódik a személyzet ideiglenes rendelkezésre bocsátására, hanem azt a strukturális rendelkezésre bocsátásra is alkalmazni kell. Ebben az ítéletben ugyanis a Bíróság semmilyen feltételt nem fogalmazott meg a személyzet rendelkezésre bocsátásának időtartamára vonatkozóan. Jóllehet a Bíróság oktatás ideiglenes nyújtására hivatkozott, ez kizárólag azért van így, mert az ebben az ügyben szóban forgó körülmények ténylegesen a személyzet ideiglenes rendelkezésre bocsátására vonatkoztak. Ebből az ítéletből kizárólag az következik, hogy ahhoz, hogy a 2007. évi rendelet szerinti rendelkezésre bocsátás kiegészítő szolgáltatásnyújtásnak minősüljön, annak olyan eszköznek kell lennie, amely biztosítja, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett nyújtsák.
Márpedig a Holland Királyság úgy véli, hogy a szociokulturális, oktatási és egészségügyi ágazatban való strukturális rendelkezésre bocsátás esetében teljesül e feltétel. Így például az oktatási ágazatban az ilyen rendelkezésre bocsátás megfelelő eszköz a jó tanárok  odavonzására és megtartására. A folyamatosság és ebből következően az oktatás minőségének biztosítása érdekében ennélfogva fontos, hogy a diákokat bizonyos időn keresztül ugyanazon tanár taníthassa. Nyilvánvaló ugyanis, hogy a hosszabb időtartamú rendelkezésre bocsátás nagyobb mértékben hozzájárul a főszolgáltatás lehető legjobb feltételek mellett való nyújtásához, mint a rövid időtartamra vonatkozó rendelkezésre bocsátás. A 2007. évi rendelet címe e tekintetben nem releváns, mivel az kizárólag azon tevékenységre vonatkozóan tartalmaz utalást, amelyre a héa alkalmazási szabályai vonatkoznak.
A Holland Királyság ezenkívül rámutat arra, hogy a Bizottság sem a jelen eljárás során, sem a pert megelőző eljárásban nem hivatkozott arra, hogy a jelen kifogás keretében vizsgált adómentességek a verseny torzulását eredményezhetik. Másfelől ezen eljárás során soha nem érkezett a holland hatóságokhoz olyan panasz vagy bármilyen más jelzés, amely ilyen versenytorzulásra utalt volna.
Végül a Holland Királyság megjegyzi, hogy a szóban forgó strukturális rendelkezésre bocsátások az adó alól mentesített főszolgáltatások teljesítéséhez is elengedhetetlenek. A rendelkezésre bocsátás e formái ugyanis olyan jellegűek és minőségűek, hogy az ilyen szolgáltatás igénybevétele nélkül semmi nem tenné lehetővé az érintett intézmény által nyújtott főszolgáltatás egyenértékűségének biztosítását. A 2007. évi rendeletben előírt adómentességek tehát megfelelnek a 2006/112 irányelv 134. cikkében foglalt azon feltételnek, amely szerint a szolgáltatásoknak elengedhetetlennek kell lenniük az adómentes ügyletek teljesítéséhez. A Bizottság nem állította, és még kevésbé bizonyította, hogy nem ez a helyzet.
A Bíróság álláspontja
A jelen kifogásával a Bizottság a keresetlevelében azt állítja, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendeletben előírt, a szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban – az ez utóbbi ágazatot illetően ideértve a foglalkoztatási mobilitás keretében – való rendelkezésre bocsátása nem tartozhat a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b), c), g), i) és n) pontjában előírt héamentesség hatálya alá, és hogy ebből következően az említett rendelkezésre bocsátás után az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja, 9. cikke és 24. cikkének (1) bekezdése alapján héát kell kivetni.
E kifogás megalapozottságának bizonyítása, következésképpen pedig a Holland Királyság által e tekintetben elkövetett állítólagos kötelezettségszegés megállapítása érdekében a Bizottság azon egyetlen érvre hivatkozik, hogy a személyzet rendelkezésre bocsátásának említett eseteit nem lehet úgy tekinteni, mint amelyek a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének rendelkezései értelmében vett „szorosan kapcsolódó” ügyletek fogalma alá tartozik.
Ebből következően a Bizottság által előterjesztett jelen kifogás kizárólag arra vonatkozik, hogy a rendelkezésre bocsátás 2007. évi rendeletben előírt, a szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban – az ez utóbbi ágazatot illetően ideértve a foglalkoztatási mobilitás keretében – fennálló esetei az említett 132. cikk (1) bekezdésének releváns rendelkezései értelmében vett „szorosan kapcsolódó” ügyleteknek minősülnek‑e.
E tekintetben először is meg kell állapítani, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja, amelyre a Bizottság az említett kifogás alátámasztása érdekében hivatkozott, és amely az „egészségügyi ellátások[ra]” vonatkozik, nem tartalmazza a „szorosan kapcsolódó” ügylet fogalmát, amelyre a Bizottság e kifogást alapozza, és hogy a Bizottság nem terjesztett elő semmilyen más érvet vagy bizonyítékot annak alátámasztása érdekében, hogy az említett rendelkezés az ugyanezen kifogás tekintetében hivatkozott kötelezettségszegés megállapítása szempontjából releváns lenne.
Márpedig a Bíróság eljárási szabályzata 38. cikke 1. §‑ának c) pontjából és az azzal kapcsolatos ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az eljárást megindító keresetlevélnek meg kell jelölnie a jogvita tárgyát, és tartalmaznia kell a felhozott jogalapok rövid ismertetését, illetve annak kellően egyértelműnek és pontosnak kell lennie ahhoz, hogy az alperes elő tudja készíteni védekezését, valamint a Bíróság gyakorolhassa felülvizsgálati jogkörét. Mindebből az következik, hogy a kereset alapjául szolgáló alapvető ténybeli és jogi elemeknek magából a keresetlevél szövegéből kell egységes és érthető módon következniük, és a keresetlevélben a kérelmeket egyértelműen kell megfogalmazni, nehogy a Bíróság a határozatában túlterjeszkedjen a kereseti kérelmen, vagy ne határozzon valamely kifogás tekintetében (lásd a C‑195/04. sz., Bizottság kontra Finnország ügyben 2007. április 26‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑3351. o.] 22. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a 2008. február 21‑i Bizottság kontra Olaszország ügyben 2008. február 21‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑619. o.] 103. pontját).
Másfelől a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének n) pontját illetően, amelyre a Bizottság az első kifogás alátámasztására szintén hivatkozott, meg kell jegyezni, hogy ellenkérelmében a Holland Királyság – anélkül, hogy ezt a Bizottság vitatta volna – kifejtette, hogy a 2007. évi rendelet szerinti szociokulturális ágazatot úgy kell érteni, mint amely kizárólag az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének g) pontja értelmében vett „szociális gondozással és szociális biztonsággal […] összefüggő szolgáltatásokra”, nem pedig az említett (1) bekezdés n) pontja értelmében vett „kulturális szolgáltatások[ra]” utal.
E körülmények között az első kifogás megalapozottságának értékelésével összefüggésben kizárólag azt kell megvizsgálni, hogy a Bizottság a keresetében bizonyította‑e, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendeletben előírt, a szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása nem tartozik a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése b), g) és i) pontjának rendelkezései értelmében vett „szorosan kapcsolódó” ügylet fogalma hatálya alá.
A 2006/112 irányelv tágan határozza meg a héa alkalmazási körét, amely magában foglal valamennyi gyártási, kereskedelmi és szolgáltatási tevékenységet. Ezen irányelv 132. cikke ugyanakkor bizonyos tevékenységeket mentesít a héa alól (lásd ebben az értelemben a C‑253/07. sz., Canterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ügyben 2008. október 16‑án hozott ítélet [EBHT 2008., I‑7821. o.] 15. pontját és a C‑473/08. sz. Eulitz‑ügyben 2010. január 28‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 24. pontját).
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. részének (1) bekezdésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatból – amelynek rendelkezései megfelelnek a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése rendelkezéseinek – az következik, hogy e rendelkezés célja, hogy bizonyos közhasznú tevékenységeket mentesítsen a héa alól. Ugyanakkor e mentesség nem valamennyi, hanem kizárólag azon közhasznú tevékenységekre vonatkozik, amelyeket az irányelv itt felsorol, és részletesen meghatároz (lásd a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 14. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a fent hivatkozott Eulitz‑ügyben hozott ítélet 26. pontját).
Ugyanezen itélkezési gyakorlatból az következik, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikkében előírt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 15. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a fent hivatkozott Eulitz‑ügyben hozott ítélet 25. pontját).
A fent említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közös héarendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. A szigorú értelmezés e szabálya ugyanakkor nem jelenti azt, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikkében előírt adómentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 16. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, a C‑461/08. sz. Don Bosco Onroerend Goed ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 25. pontját és a fent hivatkozott Eulitz‑ügyben hozott ítélet 27. pontját).
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b), g) és i) pontja nem határozza meg a benne foglalt „szorosan kapcsolódó” ügyletek fogalmát. Mindazonáltal magából az említett 132. cikk szóban forgó rendelkezéseinek a szövegéből kitűnik, hogy azok nem vonatkoznak az olyan szolgáltatásokra, amelyek semmilyen kapcsolatban nem állnak a „kórházi és orvosi gyógykezeléssel”, a „szociális gondozással és szociális biztonsággal”, valamint a „a gyermek‑ és ifjúságneveléssel, az iskolai, illetve egyetemi oktatással, a továbbképzéssel, illetve szakmai átképzéssel”. Ennélfogva a szolgáltatásnyújtásokat csak akkor lehet az utóbbi szolgáltatásokhoz „szorosan kapcsolódó” ügyletnek tekinteni, ha azokat ténylegesen a főszolgáltatást képező tevékenységhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatásként nyújtják (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 27. és 28. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy valamely szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha az nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra irányul, hogy a gazdasági szereplő főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet 24. pontját; a C‑349/96. sz. CPP‑ügyben 1999. február 25‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑973. o.] 30. pontját; a C‑45/01. sz. Dornier‑ügyben 2003. november 6‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑12911. o.] 34. pontját, valamint a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 29. pontját).
Ami a személyzetnek az oktatási ágazatban történő rendelkezésre bocsátását illeti, a Bíróság a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 30. pontjában úgy ítélte meg, hogy – amint azt a Bizottság az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben előadta – az a körülmény, hogy valamely oktatási intézmény az oktatási feladatok ideiglenes ellátása érdekében valamely másik oktatási intézmény rendelkezésére bocsát egy tanárt, olyan tevékenységnek tekintendő, amely főszabály szerint alkalmas arra, hogy az a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének i) pontja értelmében vett „oktatáshoz szorosan kapcsolódó szolgáltatásnak” minősüljön, mivel egyes oktatási intézmények átmeneti tanárhiánya esetén a más oktatási intézményekhez tartozó képzett tanárok előbbiek számára történő rendelkezésre bocsátása lehetővé teheti a diákok számára, hogy azok a legjobb oktatási feltételek mellett vehessék igénybe a fogadó intézmény által biztosított oktatást.
A Bizottság ugyanakkor a jelen kereset keretében arra hivatkozik, hogy az oktatási ágazatban a személyzetnek a 2007. évi rendelet szerinti rendelkezésre bocsátása nem tekinthető a fogadó intézmények által nyújtott oktatáshoz „szorosan kapcsolódó” tevékenységnek, mivel a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítéletben szereplő helyzettől eltérően az említett rendelkezésre bocsátásnak az e rendelet 3. pontja (1) bekezdésének b) pontjában meghatározott feltételek alapján nem ideiglenes, hanem strukturális jellegűnek kell lennie. Ilyen esetben a személyzet rendelkezésre bocsátása a Bizottság szerint nem tekinthető a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének releváns rendelkezései értelmében vett „kiegészítő szolgáltatásnak”, hanem az – éppen ellenkezőleg – önálló célként jelenik meg, következésképpen az önmagában főszolgáltatásnak minősül. Másfelől, mivel a 2007. évi rendelet 4. pontjának (1) bekezdése és 5. pontjának (1) bekezdése ugyanazon strukturális követelményt tartalmazza a személyzet szociokulturális és egészségügyi ágazatban való rendelkezésre bocsátása tekintetében, a rendelkezésre bocsátás ezen eseteire értelemszerűen ugyanezen elemzés alkalmazandó.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy jóllehet a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet kétségtelenül a személyzet ideiglenes rendelkezésre bocsátásának esetére vonatkozott, a személyzet ilyen rendelkezésre bocsátásának ideiglenes vagy strukturális jellege alapján önmagában nem határozható meg, hogy az a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése b), g) és i) pontjának rendelkezései értelmében vett „szorosan kapcsolódó” ügyletnek tekinthető‑e. A jelen ítélet 51. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően, továbbá a Bíróság által a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 29. és 30. pontjában kifejezetten megállapítottakhoz hasonlóan ugyanis ennek érdekében kizárólag azt kell megvizsgálni, hogy az említett rendelkezésre bocsátás nem önálló célnak, hanem olyan eszköznek minősül‑e, amelynek révén a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.
Márpedig azon érvelésének alátámasztására, amely szerint a személyzetnek a 2007. évi rendelet által előírt, a szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása nem minősül ilyen „szorosan kapcsolódó” ügyletnek, a Bizottság e rendelkezésre bocsátás strukturális jellegének hangsúlyozására szorítkozik, amely szerinte szükségszerűen azt jelenti, hogy az ilyen rendelkezésre bocsátás semmi esetre sem tekinthető a főszolgáltatáshoz képest járulékos szolgáltatásnak.
A Bizottság ugyanakkor semmilyen konkrét bizonyítékot nem terjeszt elő annak alátámasztása érdekében, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendeletben előírt, a szóban forgó ágazatokban való strukturális rendelkezésre bocsátása mennyiben minősül önálló célnak, nem pedig a főszolgáltatás lehető legjobb feltételek mellett való igénybevételét szolgáló eszköznek. Keresetlevelében a Bizottság e tekintetben annak megállapítására szorítkozik, hogy „úgy tűnik”, hogy a személyzetnek az oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása önmagában célnak minősül. Márpedig a jelen ítélet 26. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat szerint a Bizottságnak kell bizonyítania az állítólagos kötelezettségszegést, anélkül hogy bármiféle vélelemre hivatkozhatna.
Ezzel szemben a Holland Királyság a beadványaiban részletesen kifejtette azokat az indokokat, amelyek alapján véleménye szerint a 2007. évi rendeletben előírt strukturális rendelkezésre bocsátás a szociokulturális, egészségügyi és oktatási ágazatban lehetővé teszi annak biztosítását, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett nyújtsák. Közelebbről, amint az a jelen ítélet 32. és 36. pontjából kitűnik, a Holland Királyság e tekintetben hangsúlyozta, hogy e rendelkezésre bocsátás lehetővé teszi az ezen ágazatokban működő szervezetek számára, hogy a személyzet iránti igények tekintetében kölcsönösen segítséget nyújtsanak egymásnak, és az jó eszköznek minősül a minőségi személyzet magukhoz vonzására és megtartására, ily módon biztosítva a szociális, egészségügyi és oktatási szolgáltatások folyamatosságát, ennélfogva pedig azok minőségét. Meg kell állapítani, hogy a Bizottság a válaszában nem cáfolta és nem is próbálta cáfolni e magyarázatokat.
A tanároknak a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátása tekintetében, amelyre a 2007. évi rendeletben különös szabályozás vonatkozik, a Bizottság a keresetében kétségtelenül azt állította, hogy az lényegében személyzeti igazgatási eszköznek, nem pedig a lehető legjobb oktatás biztosítására szolgáló megoldásnak minősül, így a rendelkezésre bocsátást kell az elsődleges célnak tekinteni.
Meg kell azonban állapítani, hogy ezen állítás alátámasztása érdekében a Bizottság annak kijelentésére szorítkozik, hogy e célkitűzés az említett rendeletből „következik”, anélkül hogy ezen állítást bármivel is alátámasztaná, és különösen anélkül, hogy kifejtené, hogy az oktatási intézmények között történő ilyen rendelkezésre bocsátás milyen tekintetben nem lehet alkalmas az oktatás legjobb feltételek mellett való nyújtásának lehetővé tételére, miközben a Holland Királyság nyomatékosan hangsúlyozza, hogy a személyzet oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása hozzájárul az oktatás minőségének biztosításához, és hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének i) pontja kifejezetten a továbbképzéshez vagy szakmai átképzéshez „szorosan kapcsolódó” ügyletekre vonatkozik.
Ebből következően a Bizottság nem bizonyította, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendeletben előírt, a szóban forgó ágazatokban való rendelkezésre bocsátása miért minősül önálló célnak, nem pedig a főszolgáltatás lehető legjobb feltételek mellett való igénybevételét szolgáló eszköznek.
A Bíróság a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 34–43. és 46. pontjában kétségtelenül pontosította, hogy az adómentességnek a személyzet rendelkezésre bocsátására mint a jelen ügyben az oktatáshoz „szorosan kapcsolódó” ügyletre történő alkalmazása főszabály szerint három feltételtől függ, amelyeket részben a 2006/112 irányelv 132. és 134. cikke tartalmazza, nevezetesen, először is, lényegében hogy mind e főszolgáltatást, mind pedig az ahhoz szorosan kapcsolódó rendelkezésre bocsátást az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének i) pontja szerinti szervezetek teljesítik, másodszor, hogy az említett rendelkezésre bocsátás olyan jellegű és minőségű, hogy az ilyen szolgáltatás igénybevétele nélkül nem lenne biztosított a fogadó intézmény által, és ebből következően annak hallgatói számára nyújtott oktatás egyenértékűsége, harmadszor pedig, hogy az ilyen rendelkezésre bocsátás alapvetően nem irányul arra, hogy kiegészítő bevételekre tegyen szert azon tevékenységeken keresztül, amelyek közvetlenül versenyeznek a héaköteles üzleti vállalkozások tevékenységeivel.
A Bizottság ugyanakkor azt sem próbálta bizonyítani, hogy a személyzet 2007. évi rendeletben előírt, oktatási ágazatban való rendelkezésre bocsátása tekintetében e három feltétel nem teljesül. Másfelől, jóllehet a Bizottság úgy véli, hogy e feltételek értelemszerűen alkalmazandók a személyzet szociokulturális és egészségügyi ágazatban való rendelkezésre bocsátására, azt sem kísérelte meg bizonyítani, hogy az említett feltételek ez utóbbi esetekben sem teljesülnek.
Kétségtelen, hogy a Bíróság által a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítéletben megfogalmazott második feltétel nem szerepel kifejezetten a 2007‑es rendelet szövegében. Mindazonáltal, tekintettel a Holland Királyság által szolgáltatott – a jelen ítélet 57. pontjában hivatkozott – magyarázatokra, önmagában ez a körülmény nem elegendő annak bizonyításához, hogy a személyzet e szabályozásban előírt, a szóban forgó ágazatokban való rendelkezésre bocsátása nem olyan jellegű vagy minőségű, hogy ilyen szolgáltatás igénybevétele nélkül nem lenne biztosított a fogadó intézmény által nyújtott szolgáltatások egyenértékűsége.
A fentiekből következően az első kifogást mint megalapozatlant el kell utasítani.

A második, a 2006/112 irányelv 13. cikkének a tekintetben való megsértésén alapuló kifogásról, hogy az „eurorégiók” részére és a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében a személyzet közjogi szervek által való rendelkezésre bocsátását mentesítik a héa alól
A felek érvei
A Bizottság azt állítja, hogy azokat a közjogi szerveket, amelyek a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében és az „eurorégiók” részére  személyzetet bocsátanak rendelkezésre, adóalanynak kell tekinteni, és azok így nem tartoznak a 2006/112 irányelv 13. cikkének hatálya alá.
A Bizottság e tekintetben többek között a C‑276/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6251. o.) 40. pontjára hivatkozva emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a közjogi szervek nem adóalanyként való kezelése mindenekelőtt a tevékenységek gyakorlásának módjától függ, mivel a hatósági minőségben folytatott tevékenységek esetében olyan tevékenységekről van szó, amelyeket az említett szervek a rájuk vonatkozó sajátos közjogi szabályozás keretében folytatnak, kivéve azokat a tevékenységeket, amelyeket a magánjogi gazdasági szereplőkkel azonos jogi feltételek mellett végeznek, és hogy a C‑446/98. sz. Fazenda Pública ügyben 2000. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑11435. o.) 44. pontjában megállapítottaknak megfelelően ennek érdekében a nemzeti jog által a szóban forgó tevékenység gyakorlása tekintetében előírt feltételek vizsgálatát kell alapul venni.
A Bizottság szerint a holland jogszabályok ezen elemzése annak megállapításához vezet, hogy a közjogi szervek nem adóalanyként való kezelése az itt említett rendelkezésre bocsátás eseteiben nem egyeztethető össze a 2006/112 irányelv 13. cikkével. Mivel a nem adóalanyként való kezelés a tevékenységek gyakorlásának módjától függ, az a körülmény, hogy a rendelkezésre bocsátott tisztviselő és az érintett települések közötti jogviszonyra közjogi szabályok vonatkoznak, nem jelenti automatikusan azt, hogy az említett rendelkezésre bocsátásra az említett önkormányzat részéről hatósági minőségében került sor. Az európai munkaerő‑közvetítő irodák nagy száma világosan mutatja, hogy a személyzet rendelkezésre bocsátása a magánjog szabályainak hatálya alá is tartozik.
Másfelől a Bizottság megjegyzi, hogy „egyáltalán nincs meggyőződve arról”, hogy elkerülhető a verseny torzulása azon feltételek révén, amelyektől a 2007. évi rendelet a személyzet „eurorégiók” részére való rendelkezésre bocsátásának adómentességét függővé teszi. Ha ugyanis a személyzet rendelkezésre bocsátásának piacán valamely szegmensre nézve eltekintenek a héa alkalmazásától, az a verseny torzulásának kockázatával jár, mivel a piac fennmaradó része nem élhet e mentességgel. Másfelől a C‑288/07. sz., Isle of Wight Council és társai ügyben 2008. szeptember 16‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑7203. o.) 63. és 64. pontjából az következik, hogy a lehetséges verseny érintettsége is releváns.
A Holland Királyság először is a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében történő rendelkezésre bocsátást illetően úgy véli, hogy a Bizottság nem fejtette ki, hogy az miért nem tartozik a 2006/112 irányelv 13. cikkének hatálya alá. Márpedig e rendelkezésre bocsátás adómentessége az „eurorégiókra” vonatkozóktól eltérő feltételektől függ. Az indokolási kötelezettség megsértése miatt tehát a keresetet vagy legalábbis a kereset ezen részét el kell utasítani.
Mindenesetre a Holland Királyság arra hivatkozik, hogy a szóban forgó személyzet rendelkezésre bocsátására hatósági minőségben kerül sor, mivel a rendelkezésre bocsátott tisztviselő ennek keretében hatósági cselekményeket végez, és hogy a 2007‑es rendelet e rendelkezésre bocsátásokat olyan különös feltételekhez köti, amelyek nem vonatkoznak a magánszemélyekre, és amelyek célja annak biztosítása, hogy kizárólag azon rendelkezésre bocsátások részesülhessenek adómentességben, amelyek ténylegesen arra irányulnak, hogy valamely tisztviselő számára lehetővé tegyék, hogy valamely másik közjogi intézményben ismereteket és tapasztalatokat szerezzen.
Egyébiránt a Holland Királyság úgy véli, hogy a Bizottság nem állította, és még kevésbé bizonyította, hogy a szóban forgó nem adóalanyként való kezelés alkalmas a verseny torzítására. Márpedig e rendelkezésre bocsátásokra nem a munkaerő iránti kereslet kielégítése céljából kerül sor, amelyet a munkaerő‑közvetítő irodákhoz hasonló magánjogi gazdasági szereplők esetlegesen kielégíthetnek, mivel azok fennállásának célja annak biztosítása, hogy valamely közjogi szerv személyzete valamely másik szervezetnél ismereteket és tapasztalatot szerezzen, amelyet ezt követően a saját intézményének rendelkezésére bocsáthat.
Másodszor, ami a közjogi szervek személyzetének az „eurorégiók” részére való rendelkezésre bocsátását illeti, a Holland Királyság arra hivatkozik, hogy a Bizottság nem bizonyította sem azt, hogy a szóban forgó tevékenységek nem hatóságként folytatott tevékenységnek minősülnek, sem pedig azt, hogy a nem adóalanyként való kezelés a verseny torzulását eredményezi. A keresetet tehát ennek alapján el kell utasítani.
Mindenesetre a Holland Királyság úgy véli, hogy a személyzetnek az „eurorégiók” részére való rendelkezésre bocsátására irányuló tevékenységeket hatóságként végzik. A területi önkormányzatok és közigazgatási szervek határ  menti együttműködéséről szóló európai egyezmény kiegészítő jegyzőkönyvének megfelelően ugyanis a nemzeti tisztviselőket e célból a saját nemzeti hatóságai bocsátják a határokon átnyúló együttműködési társulás rendelkezésére annak érdekében, hogy ott olyan hatósági feladatokat lássanak el, amelyeket a nemzeti hatóságok e társulásra ruháztak. A tisztviselők rendelkezésre bocsátása tehát nem a személyzet iránti igény kielégítésére szolgál, hanem fontos eszköze annak, hogy lehetővé tegye a szóban forgó önkormányzatok vagy közigazgatási szervek „eurorégiókon” belül való együttműködését, és biztosítsa a rájuk bízott közfeladatok fejlesztéséhez való hozzájárulásukat. Ráadásul az adómentes rendelkezésre bocsátásra olyan jogi feltételek vonatkoznak, amelyek az egyes gazdasági szereplőkre nem vonatkoznak.
Egyébiránt a versenytorzulás hiányára vonatkozó feltételt illetően a Holland Királyság hangsúlyozza, hogy a 2007. évi rendelet ennek megakadályozására irányulóan szigorú feltételeket tartalmaz, és hogy a szóban forgó rendelkezésre bocsátással összefüggő tevékenységek nem állnak versenyben a magánjogi gazdasági szereplők – mint például a munkaerő‑közvetítő irodák – tevékenységeivel, mivel azok arra irányulnak, hogy valamely önkormányzat az „eurorégiók” részére meghatározott személyzetet bocsásson rendelkezésére abból a célból, hogy e személyzet aktívan részt vehessen az azok keretében való együttműködésben. Az új személyzet munkaerő‑közvetítő irodai hálózaton keresztül történő felvétele nem olyan lehetőség, amelynek révén e szükséglet kielégíthető lenne. Ami a verseny potenciális torzulásának veszélyét illeti, a Bizottság nem szolgáltat semmilyen olyan jogi vagy ténybeli adatot, amelyből az következne, hogy valós lehetősége lenne annak, hogy bizonyos gazdasági szereplőkkel az adómentes tevékenységek gyakorlása tekintetében tényleges vagy potenciális verseny állna fenn.
A Bíróság álláspontja
A jelen kifogásában a Bizottság arra hivatkozik, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendeletben előírt, a közjogi szervek által az „eurorégiók” részére és a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátása nem tartozik a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdésében előírt, nem adóalanyként való kezelésre vonatkozó szabályozás hatálya alá, mivel az e rendelkezésre bocsátásra irányuló tevékenységet a közjogi szervek nem az e rendelkezés első albekezdése értelmében vett „hatóságként” folytatják, és hogy mindenesetre az ilyen nem adóalanyként való kezelés az ugyanezen rendelkezés második albekezdése értelmében „a verseny jelentős torzulását eredményezné”. Az e rendelkezésre bocsátást végrehajtó közjogi szerveket ezért az ezen irányelv 9. cikke értelmében vett „adóalanynak” kell tekinteni, ennélfogva pedig az említett rendelkezésre bocsátásokra az említett irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja és 24. cikkének (1) bekezdése értelmében héát kell kivetni.
E tekintetben előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv szerkezetéből és céljából, valamint ezen irányelv 13. cikkének a – hatodik irányelvvel létrehozott – közös héarendszerben elfoglalt helyéből következően főszabály szerint minden gazdasági jellegű tevékenység adóköteles. Főszabály szerint és a 2006/112 irányelv 2. cikkének (1) bekezdése szerint héakötelesek az ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtások, ideértve a közjogi intézmények által nyújtott szolgáltatásokat is. A 2006/112 irányelv 9. és 13. cikke a héa alkalmazási körét nagyon tágan határozza meg (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Isle of Wight Council és társai ügyben hozott ítélet 25–28. és 38. pontját, valamint a C‑554/07. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2009. július 16‑án hozott ítélet 39. pontját).
Az általános szabálytól eltérően azonban bizonyos gazdasági tevékenységek nem tartoznak a héa hatálya alá. Ilyen eltérést ír elő a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése, amelynek értelmében a közjog által szabályozott szervek által hatóságként folytatott tevékenységek után nem vetnek ki ilyen adót. Azonban még ha e közjogi szervek az ilyen tevékenységet hatóságként végzik is, azokat többek között a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdése második albekezdésének megfelelően adóalanyoknak kell tekinteni, amennyiben nem adóalanyként való kezelésük a verseny jelentős torzulását eredményezné (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Isle of Wight Council és társai ügyben hozott ítélet 30. és 31. pontját, valamint a C‑102/08. sz., SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft ügyben 2009. június 4‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 62. és 63. pontját).
A jelen ügyben ezért először azt kell megvizsgálni, hogy a Bizottság bizonyította‑e, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendelet által előírt, az „eurorégiók” részére és a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátását nem a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett „közjog által szabályozott szervek” folytatják „hatóságként”. Nemleges válasz esetén, másodszor, azt kell megvizsgálni, hogy a Bizottság bizonyította‑e, hogy ezen intézmények nem adóalanyként való kezelése az említett 13. cikk (1) bekezdésének második albekezdése értelmében „a verseny jelentős torzulását eredményezné”.
Ami először is a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdését illeti, a Bíróság már több alkalommal kimondta, hogy e rendelkezés alkalmazásához két feltételnek kell egyidejűleg teljesülnie, mégpedig a tevékenységeket a közjog által szabályozott szervnek kell végeznie, és azokat hatóságként kell folytatnia (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Isle of Wight Council és társai ügyben hozott ítélet 19. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Írország ügyben hozott ítélet 41. pontját).
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a Bizottság a keresetében nem vitatta, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendelet által előírt, az „eurorégiók” részére és a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátását a 2006/112 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett „közjog által szabályozott szervek” végzik.
E körülmények között meg kell vizsgálni, hogy a Bizottság bizonyította‑e, hogy e hozzáférhetővé tételt e közjogi szervek nem az ugyanezen rendelkezés értelmében vett „hatóságként” folytatják.
E tekintetben a hatodik irányelv 4. cikke (5) bekezdésének első albekezdésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatból – amelynek tartalma megegyezik a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdésével – kitűnik, hogy e rendelkezések azt a helyzetet szabályozzák, amelyben a közjogi szervek közjogi jogalanyként, a rájuk vonatkozó sajátos közjogi szabályozás keretében olyan tevékenységeket végeznek vagy olyan ügyleteket teljesítenek, amelyeket a velük versengő magánjogi jogalanyok is végezhetnek, illetve teljesíthetnek a magánjog hatálya alatt, vagy közigazgatási koncesszió alapján. Ezzel szemben, ha e közjogi szervek ugyanolyan jogi feltételek mellett járnak el, mint a magánjogi gazdasági szereplők, azok nem tekinthetők úgy, mint amelyek e tevékenységeket vagy ügyleteket „hatóságként” végzik, illetve teljesítik (lásd különösen a 231/87. és 129/88. sz., Comune di Carpaneto Piacentino és társai egyesített ügyekben 1989. október 17‑én hozott ítélet [EBHT 1989., 3233. o.] 16. pontját, valamint a C‑430/04. sz. Feuerbestattungsverein Halle ügyben 2006. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑4999. o.] 24. pontját).
Márpedig meg kell állapítani, hogy az ezzel kapcsolatos érvelésének alátámasztására a Bizottság a keresetében a Bíróság ezen ítélkezési gyakorlatára való hivatkozásra szorítkozik, anélkül hogy azt bármilyen módon a szóban forgó holland szabályozásra alkalmazná, bizonyítva vagy akár csak megkísérelve annak bizonyítását, hogy azok a közjogi szervek, amelyek a 2007. évi rendelet értelmében az „eurorégiók” részére vagy a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében személyzetet bocsátanak rendelkezésre, ugyanolyan jogi feltételek mellett járnak el, mint a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében vett magánjogi gazdasági szereplők.
E tekintetben a Bizottság által röviden hivatkozott azon körülmény, hogy Európában számos olyan magánjogi gazdasági szereplő létezik, mint például a munkaerő‑közvetítő irodák, amelyek a magánjogi szabályok keretében személyzetet bocsátanak rendelkezésre, nem releváns. Ez a körülmény ugyanis egyáltalán nem bizonyítja, hogy a szóban forgó közintézmények a személyzetnek a 2007. évi rendeletben előírt, az „eurorégiók” részére vagy a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátását e magánjogi gazdasági szereplőkkel azonos jogi feltételek között, nem pedig a rájuk vonatkozó sajátos jogi szabályozás keretében gyakorolják, legfeljebb azt erősíti meg, hogy azokat a tevékenységeket, amelyeket az ilyen szervek „hatóságként” végzik, a tevékenységeiket a magánjog hatálya alatt folytató magánjogi jogalanyokkal versenyezve is végezhetik.
Másfelől meg kell jegyezni, hogy – amint az a jelen ítélet 70. és 73. pontjából kitűnik – a Holland Királyság beadványaiban részletesen és érvekkel alátámasztva kifejtette, hogy a személyzet „eurorégiók” részére vagy a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátása során a szóban forgó közjog által szabályozott szervek mennyiben járnak el hatóságként.
Közelebbről, e tekintetben e tagállam különösen azt hangsúlyozta, hogy a 2007. évi rendelet, amint az annak szövegéből kitűnik, e személyzet rendelkezésre bocsátásait olyan különleges feltételekhez köti, amelyek a magánszemélyekre nem alkalmazandók, és amelyek célja a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése tekintetében annak biztosítása, hogy kizárólag azon rendelkezésre bocsátások részesülhessenek héamentességben, amelyek arra irányulnak, hogy valamely tisztviselő számára lehetővé tegyék, hogy valamely másik közjogi intézményben ismereteket és tapasztalatokat szerezzen.
A Holland Királyság azt is kifejtette, hogy a személyzet „eurorégiók” részére való rendelkezésre bocsátása nem a személyzet iránti igény kielégítésére irányul, hanem kizárólag arra szolgáló eszköz, hogy lehetővé tegye a részt vevő települések és tartományok számára az „eurorégiók” részére való együttműködést, és az „eurorégiókra” bízott közfeladatok fejlesztéséhez való hozzájárulást.
A Bizottság nem cáfolta, és nem is próbálta megcáfolni ezeket a magyarázatokat, amelyek részben már a 2007. évi rendelet szövegéből is kitűnnek.
Következésképpen meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem terjesztett a Bíróság elé olyan bizonyítékokat, amelyek a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett „hatóságként” gyakorolt tevékenységre irányuló feltételre vonatkozóan lehetővé tennék számára az állítólagos kötelezettségszegés fennállásának bizonyítását.
Ami, másodszor, a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének második albekezdését illeti, emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés szerint a hatóságként eljáró közjogi szervet akkor kell „adóalanynak” tekinteni, ha nem adóalanyként való kezelése a verseny jelentős torzulását eredményezheti. Ez a helyzet azon közjogi szervek esetében, amelyek olyan tevékenységeket végeznek, amelyeket egyúttal magánjogi gazdasági szereplők is végezhetnek. A cél annak biztosítása, hogy ez utóbbiak ne kerüljenek hátrányos helyzetbe amiatt, hogy adókötelezettség alá esnek, míg a közjog által szabályozott szervek mentesülnek az adó alól (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Comune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet 22. pontját).
E tekintetben a Bíróság különösen azt pontosította, hogy a verseny jelentős torzulását, amelyet a hatóságként eljáró közjogi szervek nem adóalanyként való kezelése eredményezne, a szóban forgó tevékenység, mint olyan vonatkozásában kell értékelni, anélkül hogy ezen értékelés valamely meghatározott piacra vonatkozna, valamint nemcsak a tényleges verseny, hanem a lehetséges verseny vonatkozásában is, feltéve hogy a magánjogi gazdasági szereplő számára az érintett piacra történő belépésnek a lehetősége valós és nem tisztán elméleti jellegű (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Isle of Wight Council és társai ítélet 53. és 65. pontját).
Márpedig e tekintetben meg kell állapítani, hogy keresetében a Bizottság annak megállapítására szorítkozik, hogy „egyáltalán nincs meggyőződve arról”, hogy azok a feltételek, amelyek teljesüléséhez a holland szabályozás a nem héaalanyként való kezelést köti, lehetővé teszik a verseny torzulásának elkerülését. Azonban nem szolgáltat semmilyen bizonyítékot ezen állítás alátámasztására, különösen annak bizonyítása érdekében, hogy a magánjogi gazdasági szereplők – mint a munkaerő‑közvetítő irodák – által végzett tevékenységekkel való állítólagos versenytorzulás lehetősége nem csupán elméleti, hanem valós (lásd analógia útján a C‑276/98. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2001. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1699. o.] 28. pontját).
Márpedig, ezzel szemben, amint az a jelen ítélet 71. és 74. pontjából kitűnik, a Holland Királyság a beadványaiban részletesen és érvekkel alátámasztva kifejtette, hogy a személyzetnek a 2007. évi rendeletben előírt, az „eurorégiók” részére vagy a foglalkoztatási mobilitás ösztönzése keretében való rendelkezésre bocsátása miért nem tekinthető úgy, mint amelyet a magánjogi gazdasági szereplők által végzett munkaerő‑közvetítési tevékenységekkel versenyezve folytatnak. E tagállam e tekintetben különösen arra hivatkozott, hogy az említett rendelkezésre bocsátás keretében kielégítendő szükségletek sajátos jellegére tekintettel a személyzet magánszféra által történő alkalmazása nem merül fel elképzelhető lehetőségként. A Bizottság nem cáfolta, és nem is próbálta megcáfolni e magyarázatokat.
Következésképpen meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem terjesztett a Bíróság elé olyan bizonyítékokat, amelyek a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének második albekezdése értelmében „verseny jelentős torzulásának” fennállására irányuló feltételre vonatkozóan lehetővé tennék számára az állítólagos kötelezettségszegés fennállásának bizonyítását.
Ilyen körülmények között a második kifogást mint megalapozatlant el kell utasítani.
Következésképpen a jelen keresetet teljes egészében el kell utasítani.

A költségekről
Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kéri. A Bizottságot, mivel pervesztes lett, a Holland Királyság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
1)
A Bíróság a keresetet elutasítja.
2)
A Bíróság az Európai Bizottságot kötelezi a költségek viselésére.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: holland.