CELEX: 62008CJ0377
Sexta Directiva IVA
Artigo 17.º, n.º 3, alínea a)
Dedução e reembolso do IVA pago a montante
Prestações de serviços de telecomunicações
Fornecimento de serviços a um destinatário estabelecido noutro Estado-Membro
Artigo 9.º, n.º 2, alínea e)
Determinação do lugar da prestação

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (
JO L 102, p. 18
, a seguir «Sexta Directiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a EGN BV — Filiale Italiana (a seguir «EGN») à l’Agenzia delle Entrate — Ufficio di Roma 2 (Administração dos Impostos — Direcção de Roma 2, a seguir «Agenzia»), relativamente à recusa de a Agenzia autorizar a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») relacionado com serviços de telecomunicações por ela fornecidos em 1999.
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
O sétimo considerando da Sexta Directiva dispõe:
«Considerando que a determinação do lugar das operações tributáveis provocou conflitos de competência entre os Estados-Membros, designadamente no que se refere à entrega de bens para montagem e às prestações de serviços; que, muito embora o lugar das prestações de serviços deva ser fixado, em princípio, no lugar onde o prestador de serviços tem a sede da sua actividade profissional, convém, no entanto, fixar esse lugar no país do destinatário, designadamente no que se refere a algumas prestações de serviços, efectuadas entre sujeitos passivos, cujo custo esteja incluído no preço dos bens.»
O artigo 2.
o
, ponto 1, da Sexta Directiva prevê que «[e]stão sujeitas ao [IVA] […] as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
Nos termos do artigo 4.
o
, n.
os
1 e 2, da Sexta Directiva:
«1.   Por ‘sujeito passivo’ entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.
o
2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2.   As actividades económicas referidas no n.
o
1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.»
O artigo 9.
o
, n.
os
1 e 2, alínea e), da Sexta Directiva dispõe:
«1.   Por ‘lugar da prestação de serviços’ entende-se o lugar onde o prestador dos mesmos tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual.
2.   Todavia:
[…]
e)
Por lugar das prestações de serviços a seguir referidas, efectuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, entende-se o lugar onde o destinatário tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável para o qual o serviço tenha sido prestado ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual:
—
cessões e concessões de direitos de autor, de patentes, de licenças, de marcas industriais e comerciais e de outros direitos similares;
—
prestações de serviços de publicidade;
—
prestações de serviços de consultores, engenheiros, gabinetes de estudo, advogados, peritos contabilistas e demais prestações similares e, bem assim, o tratamento de dados e o fornecimento de informações;
—
obrigações de não exercer, total ou parcialmente, uma actividade profissional ou um dos direitos referidos na presente alínea e);
—
operações bancárias, financeiras e de seguros, incluindo as de resseguro, com excepção do aluguer de cofres-fortes;
—
colocação de pessoal à disposição;
—
prestações de serviços efectuadas por intermediários que actuam em nome e por conta de outrem, quando intervenham nas prestações de serviços referidas na presente alínea e);
—
a locação de bens móveis corpóreos, com excepção de todos os meios de transporte.»
O artigo 17.
o
da Sexta Directiva tem a seguinte redacção:
«1.   O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
2.   Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
o [IVA] devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]
3.   Os Estados-Membros concedem igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do [IVA], previsto no n.
o
2, na medida em que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos:
a)
Das operações relativas às actividades económicas, previstas no n.
o
2 do artigo 4.
o
, efectuadas no estrangeiro, que teriam conferido direito à dedução se essas operações tivessem sido realizadas no território do país;
[…]»
A Decisão 97/207/CE do Conselho, de 17 de Março de 1997, que autoriza a República Italiana a aplicar uma medida derrogatória do artigo 9.
o
da Sexta Directiva IVA 77/388/CEE (
JO L 86, p. 19
), e que foi adoptada na sequência de um pedido do referido Estado-Membro, prevê:
«Artigo 1.
o
Em derrogação do disposto no n.
o
1 do artigo 9.
o
da [Sexta Directiva], a República Italiana é autorizada a incluir no âmbito de aplicação do n.
o
2, alínea e), do artigo 9.
o
dessa directiva os serviços de telecomunicações. […]
São considerados serviços de telecomunicações os serviços que tenham por objecto a transmissão, emissão e recepção de sinais, texto, imagens e sons ou informações de todo o tipo, por fio, rádio, meios ópticos ou por outros meios electromagnéticos, incluindo a cessão e a concessão do direito de utilização dos meios para efectuar tais transmissões, emissões ou recepções.
Artigo 2.
o
A presente decisão pode ser aplicada aos serviços de telecomunicações relativamente aos quais o facto tributável tenha ocorrido desde 1 de Janeiro de 1997. […]
Artigo 3.
o
A autorização concedida por meio da presente decisão é aplicável até 31 de Dezembro de 1999 ou, caso entre em vigor antes desta data uma directiva que altere o local de imposição dos serviços de telecomunicações, até essa outra data.
Artigo 4.
o
A República Italiana é a destinatária da presente decisão.»
Depois da adopção da Decisão 97/207, a Directiva 1999/59/CE do Conselho, de 17 de Junho de 1999, que altera a Directiva 77/388 (
JO L 162, p. 63
), acrescentou ao artigo 9.
o
, n.
o
2, alínea e), da Sexta Directiva, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2000, um nono travessão, com a seguinte redacção:
«por ‘prestações de serviços de telecomunicações’ entende-se as prestações de serviços que possibilitem a transmissão, a emissão ou a recepção de sinais, texto, imagem e som ou de informações de todo o tipo através de fios, da rádio, de meios ópticos ou de outros meios electromagnéticos, incluindo a cessão ou a concessão com elas correlacionadas de direitos de utilização de instalações de transmissão, emissão ou recepção. A prestação de serviços de telecomunicações na acepção da presente disposição inclui a disponibilização do acesso a redes de informação mundiais».
Legislação nacional
A Sexta Directiva foi transposta para o direito italiano pelo Decreto do Presidente da República n.
o
633, de 26 de Outubro de 1972, sobre a criação e a regulamentação do imposto sobre o valor acrescentado (suplemento ordinário ao GURI n.
o
292, de 11 de Novembro de 1972), conforme alterado posteriormente (a seguir «Decreto n.
o
633/1972»).
O artigo 7.
o
, n.
o
4, alínea d), do Decreto n.
o
633/1972, relativo à territorialidade do imposto, prevê, nomeadamente, que «[a]s prestações de serviços de telecomunicações […] consideram-se efectuadas no território nacional quando são fornecidas a sujeitos com domicílio nesse mesmo território ou a sujeitos aí residentes e que não fixaram domicílio no estrangeiro, bem como quando são fornecidas a estabelecimentos estáveis em Itália de sujeitos domiciliados ou residentes no estrangeiro, salvo se forem utilizadas fora da [Comunidade]». O n.
o
4, alínea e), do referido artigo dispõe, além disso, que «as prestações de serviços (e as operações) referidas na alínea d), fornecidas a sujeitos domiciliados ou residentes noutros Estados-Membros da [Comunidade], consideram-se efectuadas no território nacional quando o destinatário não é sujeito passivo do imposto no Estado onde tem o seu domicílio ou a sua residência».
O artigo 19.
o
, n.
o
1, do Decreto n.
o
633/1972 prevê a dedução do IVA «relativo a bens e serviços importados ou adquiridos no exercício da respectiva actividade empresarial ou profissional». O n.
o
2 do mesmo artigo dispõe que o IVA não é dedutível se a aquisição ou a importação for efectuada para efeitos de «operações isentas ou, de qualquer modo, não sujeitas a IVA». Todavia, nos termos do n.
o
3, alínea b), do referido artigo, «a não dedutibilidade prevista no n.
o
2 não se aplica no caso de as operações acima referidas serem constituídas por […] operações efectuadas no estrangeiro que, se realizadas no território nacional, teriam conferido direito a dedução do imposto».
O artigo 30.
o
, n.
o
2, alínea d), do Decreto n.
o
633/1972 dispõe que, no caso de a declaração anual de IVA revelar um excedente dedutível, o sujeito passivo pode escolher deduzir esse excedente no ano seguinte ou requerer o reembolso total ou parcial do excedente dedutível «quando efectue maioritariamente operações não sujeitas a imposto por força do artigo 7.
o
».
Litígio no processo principal e questão prejudicial
A EGN é a filial italiana da EGN — Equant Global Network BV, uma sociedade de direito neerlandês controlada pela Societé Internationale de Télécommunications Aéronautiques, ela própria uma sociedade cooperativa de direito belga, fundada em 1949, por onze companhias aéreas, com o objectivo de criar um sistema de telecomunicações específico para o transporte aéreo.
Em 1999, a EGN forneceu serviços de telecomunicações à Ensys Ltd, uma empresa estabelecida na Irlanda, onde está sujeita a IVA, e que também é controlada pela Société Internationale de Télécommunications Aéronautiques.
Dado que, em Itália, esses serviços não estavam sujeitos a IVA, uma vez que não estava preenchido o requisito de estabelecimento nesse Estado-Membro, previsto no artigo 7.
o
, n.
o
4, alínea d), do Decreto n.
o
633/1972, a EGN, que se encontrava continuamente numa situação de credora do IVA pago a montante aos seus fornecedores, eles próprios estabelecidos em Itália, requereu à Agenzia, em 7 de Fevereiro de 2000, o reembolso do IVA referente ao ano de 1999, no montante de 9400000000 ITL, e o reembolso do crédito restante, calculado para os anos anteriores, no valor de 101968000 ITL.
O referido pedido de reembolso foi indeferido pela Agenzia em 23 de Março de 2001, por não estarem preenchidos os requisitos exigidos para a dedução ou o reembolso do IVA pago a montante pela EGN.
Chamada a pronunciar-se sobre o recurso interposto pela EGN contra a referida decisão de indeferimento, a Commissione tributaria provinciale di Roma, por decisão de 10 de Setembro de 2001, considerou que, em aplicação do artigo 7.
o
do Decreto n.
o
633/1972, a recorrente tinha direito a deduzir o IVA relacionado com operações não sujeitas a esse imposto, que, em contrapartida, seriam tributáveis se tivessem sido efectuadas em Itália, nos termos do artigo 19.
o
, n.
o
3, alínea b), do referido decreto.
Na sequência do recurso interposto pela Agenzia contra essa decisão, a Commissione tributaria regionale del Lazio, por sentença de 19 de Setembro de 2003, anulou a referida decisão e negou provimento aos pedidos da ENG destinados a obter a dedução do IVA e o reembolso das quantias pagas a montante. Esse órgão jurisdicional considerou, com efeito, que o artigo 19.
o
, n.
o
3, alínea b), do Decreto n.
o
366/1972 não era aplicável porque a expressão «operações efectuadas no estrangeiro que, se realizadas no território nacional, teriam conferido direito a dedução do imposto» visa apenas as operações que foram realmente efectuadas no estrangeiro. A ficção jurídica de extraterritorialidade prevista no artigo 7.
o
, n.
o
4, alínea e), do referido decreto não pode ser tida em consideração, dado que nenhuma norma equipara essa extraterritorialidade convencional e fictícia a uma extraterritorialidade efectiva. Consequentemente, uma vez que os serviços de telecomunicações em causa não estão sujeitos a IVA em Itália, o artigo 19.
o
, n.
o
2, do mesmo decreto impede que possam conferir direito a dedução ou a reembolso do IVA pago a montante.
Chamado a conhecer de um recurso de cassação interposto pela ENG, o órgão jurisdicional de reenvio, verificando que as disposições pertinentes da Sexta Directiva foram objecto de interpretações divergentes pelos órgãos jurisdicionais inferiores, questiona-se sobre a possibilidade de a interpretação seguida pela Commissione tributaria regionale del Lazio originar uma distorção da concorrência. Com efeito, uma vez que, no caso do fornecimento de serviços de telecomunicações com destino a outro Estado-Membro, o lugar onde o IVA é devido é aquele onde o destinatário do serviço está estabelecido, um prestador de tais serviços encontra-se numa situação desfavorável face a um prestador que fornece os mesmos serviços num único e mesmo Estado-Membro.
Nestas condições, a Corte suprema di cassazione decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da [Sexta Directiva] permite que, no caso de prestações de serviços de telecomunicações entre sujeitos passivos residentes em diferentes Estados-Membros da Comunidade, estando o destinatário sujeito a [IVA], o prestador proceda à dedução do [IVA] relativo à aquisição ou à importação de bens relacionados com essas operações, sendo certo que a ela teria direito se realizasse as mesmas operações no seu próprio país?»
Quanto à questão prejudicial
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que um prestador de serviços de telecomunicações, como o que está em causa no processo principal, estabelecido num Estado-Membro pode, por força dessa disposição, deduzir ou obter, nesse Estado-Membro, o reembolso do IVA pago a montante para efeitos da prestação de serviços de telecomunicações fornecida a uma empresa estabelecida noutro Estado-Membro.
Importa recordar que, nos termos do artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da Sexta Directiva, qualquer sujeito passivo de IVA, na acepção do artigo 4.
o
, n.
o
1, dessa directiva, pode deduzir ou obter o reembolso do IVA na medida em que os serviços pelos quais esse imposto foi pago a montante sejam utilizados para efeitos das actividades económicas referidas no n.
o
2 do referido artigo 4.
o
, efectuadas no estrangeiro, que teriam conferido direito a dedução se essas operações tivessem sido realizadas no território do Estado-Membro.
No caso em apreço, é dado assente que a ENG está sujeita a IVA em Itália, uma vez que exerce nesse Estado-Membro actividades económicas que consistem em prestar serviços de telecomunicações, que estão abrangidas pelas disposições do artigo 4.
o
, n.
os
1 e 2, da Sexta Directiva.
Decorre também da decisão de reenvio que quando essas prestações são fornecidas a destinatários estabelecidos em Itália, constituem prestações efectuadas no interior desse Estado-Membro, que, nos termos do artigo 17.
o
, n.
o
2, alínea a), da Sexta Directiva, conjugado com o artigo 2.
o
, ponto 1, da mesma directiva, conferem nesse Estado direito à dedução ou ao reembolso do IVA pago a montante.
Assim, para determinar se as prestações de serviços de telecomunicações fornecidas por uma empresa como a EGN, que está estabelecida em Itália, a uma empresa com sede noutro Estado-Membro, no caso em apreço, a Irlanda, dão lugar, no primeiro Estado-Membro, à dedução ou ao reembolso do IVA pago a montante, há que examinar se essas prestações podem ser consideradas como tendo sido «efectuadas no estrangeiro» na acepção do artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da Sexta Directiva.
A este respeito, importa recordar que o artigo 9.
o
da Sexta Directiva contém regras que determinam o lugar de conexão das prestações de serviços, para efeitos fiscais. Enquanto o n.
o
1 deste artigo estabelece nesta matéria uma regra de carácter geral, o n.
o
2 do mesmo artigo enumera uma série de conexões específicas. O objectivo destas disposições é evitar, por um lado, os conflitos de competência susceptíveis de conduzir a duplas tributações e, por outro, a não tributação de receitas (v., nomeadamente, acórdãos de 26 de Setembro de 1996, Dudda, C-327/94, Colect., p. I-4595, n.
o
20; de 6 de Novembro de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet,
C-291/07, Colect., p. I-8255
, n.
o
24; e de 19 de Fevereiro de 2009, Athesia Druck,
C-1/08, Colect., p. I-1255
, n.
o
20).
Há igualmente que recordar, a respeito da relação entre os n.
os
1 e 2 do artigo 9.
o
da Sexta Directiva, que não existe primado do n.
o
1 sobre o n.
o
2 desta disposição. A questão que se coloca em cada situação concreta é saber se esta é regida por um dos casos mencionados no artigo 9.
o
, n.
o
2. Se assim não for, cai no âmbito do n.
o
1 do mesmo artigo [v., nomeadamente, acórdãos de 6 de Março de 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Colect., p. I-1195, n.
o
11; de 12 de Maio de 2005, RAL (Channel Islands) e o., C-452/03, Colect., p. I-3947, n.
o
24; e de 9 de Março de 2006, Gillan Beach, C-114/05, Colect., p. I-2427, n.
o
15].
Como resulta do sétimo considerando da Sexta Directiva, o artigo 9.
o
, n.
o
2, desta pretende, no seu conjunto, estabelecer um regime especial para as prestações de serviços efectuadas entre sujeitos passivos e cujo custo esteja incluído no preço dos bens (acórdãos, já referidos, Dudda, n.
os
22 e 23, e Gillan Beach, n.
os
16 e 17).
No caso em apreço, há que concluir que as prestações de serviços de telecomunicações como as que estão em causa no processo principal são abrangidas pelos critérios de conexão específicos previstos no artigo 9.
o
, n.
o
2, alínea e), da Sexta Directiva.
Importa, contudo, precisar que, relativamente ao período em causa no processo principal, a aplicação desses critérios de conexão específicos, no que diz respeito aos referidos serviços de telecomunicações, não resulta das próprias disposições do artigo 9.
o
, n.
o
2, alínea e), da Sexta Directiva, como supõem o órgão jurisdicional de reenvio e a EGN, mas, como a Comissão das Comunidades Europeias considerou com razão, do artigo 1.
o
, primeiro parágrafo, da Decisão 97/207, que, na sequência de um pedido nesse sentido apresentado pela República Italiana, autorizou esse Estado-Membro a incluir os serviços de telecomunicações, em derrogação do artigo 9.
o
, n.
o
1, da mesma directiva, no âmbito de aplicação do n.
o
2, alínea e), desse artigo, a partir de 1 de Janeiro de 1997 e até 31 de Dezembro de 1999, ou até à data de entrada em vigor de uma directiva modificativa desta última disposição. O aditamento dos serviços de telecomunicações ao artigo 9.
o
, n.
o
2, alínea e), da Sexta Directiva resulta da posterior adopção da Directiva 1999/59, a qual só devia ser aplicada pelos Estados-Membros a partir de 1 de Janeiro de 2000.
Ora, resulta do próprio texto do artigo 9.
o
, n.
o
2, alínea e), da Sexta Directiva, conjugado com o artigo 1.
o
, primeiro parágrafo, da Decisão 97/207, que por lugar das prestações de serviços de telecomunicações fornecidas a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, se entende o lugar onde o destinatário tem a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável para o qual o serviço tenha sido prestado, ou na sua falta, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual.
Consequentemente, dado que, no processo principal, o destinatário das prestações de serviços de telecomunicações em causa é um sujeito passivo estabelecido num Estado-Membro diferente daquele onde o prestador desses serviços tem a sua sede, as referidas prestações de serviços devem ser consideradas como tendo sido «efectuadas no estrangeiro», na acepção do artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da Sexta Directiva, devendo, portanto, conferir, no Estado-Membro onde esse prestador está estabelecido, o direito à dedução ou ao reembolso do IVA pago a montante, desde que essas prestações conferissem esse direito se tivessem sido efectuadas nesse mesmo Estado-Membro.
À luz do que precede, há que responder à questão submetida que o artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que um prestador de serviços de telecomunicações, como o que está em causa no processo principal, estabelecido num Estado-Membro pode, por força dessa disposição, deduzir ou obter, nesse Estado-Membro, o reembolso do IVA pago a montante para efeitos da prestação de serviços de telecomunicações fornecida a uma empresa estabelecida noutro Estado-Membro, desde que esse prestador beneficiasse desse direito se os serviços em causa tivessem sido fornecidos no primeiro Estado-Membro.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

O artigo 17.
o
, n.
o
3, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, deve ser interpretado no sentido de que um prestador de serviços de telecomunicações, como o que está em causa no processo principal, estabelecido num Estado-Membro pode, por força dessa disposição, deduzir ou obter, nesse Estado-Membro, o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante para efeitos da prestação de serviços de telecomunicações fornecida a uma empresa estabelecida noutro Estado-Membro, desde que esse prestador beneficiasse desse direito se os serviços em causa tivessem sido fornecidos no primeiro Estado-Membro.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: italiano.