CELEX: 62002CJ0334
Incumplimiento de Estado
Libre prestación de servicios
Libre circulación de capitales
Impuesto sobre los rendimientos del capital mobiliario
Deudor no domiciliado ni establecido en Francia
Exclusión de un porcentaje de deducción liberatoria
Legislación nacional no conforme

Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 20 de septiembre de 2002, la Comisión de las Comunidades
Europeas interpuso un recurso, con arreglo al artículo 226 CE, con objeto de que se declare que la República Francesa ha incumplido
las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 56 CE, al haber excluido de manera absoluta la aplicación
del porcentaje de deducción liberatoria a los rendimientos derivados de las inversiones y de los contratos a que se refieren
los artículos 125-0 A y 125 A del code géneral des impôts, cuyo deudor no esté domiciliado ni establecido en Francia.
Marco normativo
En Francia, el artículo 125 A del code général des impôts (en lo sucesivo, «CGI»), establece:
«I.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 119
bis
y del artículo 125 B, las personas físicas que disfrutan de intereses, rentas y productos de toda naturaleza de fondos del
Estado, obligaciones, títulos participativos, bonos y otros títulos de crédito, depósitos, fianzas y cuentas corrientes, cuyo
deudor esté domiciliado o establecido en Francia, pueden optar por la sujeción a una deducción que libera del impuesto sobre
la renta los ingresos a los que se aplica.
La retención en la fuente, eventualmente practicada sobre estos productos, se imputa a la deducción.
Esta última será efectuada por el deudor o por la persona que asegure el pago de los rendimientos. […]»
Conforme al artículo 125 A III
bis
del CGI, el porcentaje de la deducción oscila entre el 15 % y el 60 %, según la naturaleza de los productos de que se trate.
El artículo 125‑0 A del CGI establece:
«I.

Los rendimientos derivados de bonos o de contratos de capitalización así como de inversiones del mismo tipo estarán sujetos
al impuesto sobre la renta, durante toda la vigencia del contrato.
[…]
II.

Lo dispuesto en el artículo 125 A, con excepción del título IV de este artículo, será aplicable a los productos contemplados
en el título I. […]»
Conforme al artículo 125‑0 A II del CGI, el porcentaje de la deducción sobre tales productos oscila entre el 7,5 % y el 60 %
según la duración del contrato, cuando éstos no disfruten de una exención.
El procedimiento administrativo previo
Mediante escrito de requerimiento de 30 de octubre de 2000, la Comisión informó al Gobierno francés de que consideraba que
la citada normativa podía infringir las disposiciones del Tratado CE que regulan la libre prestación de servicios y la libre
circulación de capitales. En consecuencia, la Comisión requirió al citado Gobierno para que le comunicara sus observaciones
en un plazo de dos meses.
El Gobierno francés respondió mediante un escrito recibido por la Comisión el 3 de enero de 2001 señalando que, en su opinión,
la normativa de que se trata estaba justificada e indicó, por otra parte, que era partidario de que se produjera una evolución
en su legislación en materia de deducción liberatoria, sin perjuicio, no obstante, de la creación de un representante fiscal,
en particular por lo que atañe a los contratos de seguro de vida.
Dado que estos argumentos no convencieron a la Comisión, ésta dirigió al Gobierno francés un dictamen motivado, el 26 de julio
de 2001, en el cual le instaba a que se atuviera al mismo en un plazo de dos meses.
Al no responder el Gobierno francés al dictamen motivado, la Comisión decidió interponer el presente recurso.
Sobre el fondo
Motivos y alegaciones de las partes
La Comisión alega que el hecho de que la opción por la deducción liberatoria, prevista en el artículo 125 A del CGI, tan sólo
exista cuando el deudor del rendimiento esté domiciliado o establecido en Francia constituye una discriminación para los servicios
de las empresas financieras o de seguros domiciliadas fuera de Francia.
El porcentaje de la deducción liberatoria es por lo general más reducido que el tipo impositivo marginal resultante de la
aplicación del baremo progresivo del impuesto sobre la renta y del coeficiente familiar. El hecho de que no exista una ventaja
de esta índole para los prestatarios establecidos fuera de Francia puede disuadir a los destinatarios de dichos servicios
de contratar con ellos, lo cual constituye una restricción a la libre prestación de servicios.
La referida legislación va en detrimento también de la libre circulación de capitales, en la medida en que los depósitos e
inversiones de que se trata, efectuados por residentes franceses en fondos o empresas extranjeros, en ningún caso pueden beneficiarse
de un porcentaje más favorable, correspondiente al porcentaje de la deducción aplicable a los mismos rendimientos obtenidos
de un deudor domiciliado o establecido en Francia.
El Gobierno francés considera que el recurso no está fundado y que debe ser desestimado. Con carácter preliminar, dicho Gobierno
alega que debe relativizarse la diferencia de trato fiscal, cuando ésta exista, puesto que, en numerosas situaciones, los
residentes franceses, tanto si han efectuado inversiones o han suscrito contratos en Francia o en el extranjero disfrutan
de un régimen fiscal idéntico.
De la misma forma, «debe relativizarse» la diferencia de tipos impositivos entre la deducción liberatoria y el baremo del
impuesto sobre la renta. Por una parte, el tipo impositivo medio de los contribuyentes es del 9 % y, por consiguiente, a la
mayoría de ellos se les aplica un tipo impositivo inferior o igual al 15 %. Por otra parte, el tipo marginal medio está fijado
aproximadamente en el 25 %.
Por el contrario, el tipo impositivo de la deducción liberatoria especialmente reducido del 7,5 % tan sólo rige para los contratos
de seguro de una duración superior a ocho años. Para los contratos de una duración inferior, los tipos aplicables son del
15 % y del 35 %, por lo que se aproximan al tipo marginal medio del baremo del impuesto sobre la renta.
Además, la deducción liberatoria tiene el inconveniente de practicarse en la fuente, es decir, de tener que pagarse inmediatamente.
Por su parte, el impuesto sobre la renta no debe pagarse hasta el mes de septiembre del año siguiente a aquel en que se perciba
el rendimiento, de forma que el plazo de pago puede alcanzar los veinte meses, lo cual resulta más ventajoso.
Fundándose principalmente en la sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), el Gobierno francés
alega que, aun cuando la deducción liberatoria se considerase, en determinadas circunstancias, una ventaja fiscal, ésta estaría
justificada por consideraciones de interés general basadas en la necesidad de garantizar el pago del impuesto y la eficacia
de los controles.
En efecto, en el contexto del sistema actual de deducción liberatoria, el ejercicio del control fiscal por parte de la Administración
se efectúa fácilmente sobre los deudores o sus entidades pagadoras residentes que, conforme a la opción de aquellos inversores
que se acojan a dicho sistema, estén sujetos directamente al impuesto y sometidos a control en lugar de los inversores. Sin
embargo, cuando el deudor de los productos financieros tenga su domicilio fuera de Francia, la Administración tributaria carece
de medios eficaces para controlar la observancia de los requisitos de aplicación a los productos del contrato de los porcentajes,
en su caso, más favorables de la deducción obligatoria, en particular los requisitos referentes a la índole de los contratos
celebrados y a la duración efectiva del bloqueo del ahorro. Esta dificultad presenta una especial gravedad cuando la sociedad
esté domiciliada en un Estado donde exista secreto bancario o cuya legislación limite el alcance de los procedimientos existentes
en materia de intercambio de información.
En teoría, es posible que la Administración tributaria ejerza su control no sobre el deudor, sino sobre el propio inversor.
Sin embargo, existen escasos medios de cotejo de los datos así facilitados, lo que supone el abandono de un sistema simple
y eficaz, basado en un control global previo, realizado antes de la aplicación de la deducción en la fuente y sin riesgo de
fraude, en beneficio de un control
a posteriori
no sistemático, arriesgado y que ocasiona gastos desproporcionados para las Administraciones tributarias y para los contribuyentes
con ocasión de la introducción del impuesto y de su exacción. Otras soluciones distintas no permitirían alcanzar el resultado
pretendido, a saber, una cierta eficacia administrativa y un trato equitativo a los contribuyentes.
Por consiguiente, el Gobierno francés estima que, si existe una restricción a la libre prestación de servicios y a la libre
circulación de capitales, dicha restricción está justificada y respeta el principio de proporcionalidad.
Apreciación del Tribunal de Justicia
Con carácter preliminar, procede recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es
menos cierto que éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y abstenerse, por lo tanto, de toda discriminación
manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 2002, De Groot,
C‑385/00, Rec. p. I‑11819, apartado 75, y de 13 de noviembre de 2003, Schilling y Fleck-Schilling, C‑209/01, Rec. p. I‑0000,
apartado 21).
En el presente caso, consta que la deducción liberatoria de que se trata supone, en determinadas situaciones, una ventaja
fiscal no desdeñable con relación al impuesto normal sobre la renta. Tal ventaja no se ve afectada por el hecho de que, en
otras situaciones, la ventaja para el contribuyente sea relativamente escasa o se vea compensada por el hecho de que la deducción
se practique en la fuente, cuando el gravamen normal sólo se produce en una fecha posterior. Por otra parte, la deducción
obligatoria únicamente se aplica si ha optado por ella el propio contribuyente, opción de la que hará uso por lo general cuando
le sea favorable.
Puesto que la aplicación de la deducción liberatoria está reservada, en virtud del artículo 125 A I del CGI, a los contratos
financieros o de seguro cuyo deudor se halle domiciliado o establecido en Francia, tiene como efecto disuadir a los contribuyentes
que residan en Francia de celebrar tales contratos con sociedades que tengan su domicilio en otro Estado miembro. Ahora bien,
el artículo 49 CE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que tenga como efecto dificultar más la prestación de
servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro (véase, en particular,
la sentencia de 28 de abril de 1998, Safir, C‑118/96, Rec. p. I‑1897, apartado 23).
La normativa de que se trata tiene asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados miembros,
en cuanto que constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en Francia, en la medida en que los rendimientos
de los contratos suscritos con tales sociedades reciben un trato fiscal menos favorable que los dividendos distribuidos por
una sociedad establecida en Francia, por lo que sus contratos resultan menos atractivos para los inversores residentes en
Francia que los de sociedades que tengan su domicilio en dicho Estado miembro (véanse, para una situación similar, las sentencias
de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec. p. I‑4071, apartado 35, y de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica,
C‑478/98, Rec. p. I‑7587, apartado 18).
En estas circunstancias, debe observarse que la normativa de que se trata constituye una restricción tanto a la libre prestación
de servicios reconocida en el artículo 49 CE como a la libre circulación de capitales, consagrada en el artículo 56 CE.
Por consiguiente, es necesario comprobar si las citadas restricciones están justificadas por las razones que invoca el Gobierno
francés.
Éste alega la necesidad de garantizar el pago del impuesto y la eficacia de los controles fiscales. En efecto, el Tribunal
de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que la lucha contra el fraude fiscal y la eficacia de los controles fiscales
pueden invocarse para justificar restricciones al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse
las sentencias de 8 de julio de 1999, Baxter y otros, C‑254/97, Rec. p. I‑4809, apartado 18, y Comisión/Bélgica, antes citada,
apartado 39). Sin embargo, una presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede bastar para justificar una medida
fiscal que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada,
apartado 45).
Por otra parte, para que esté justificada una medida restrictiva, debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido
de que debe ser idónea para garantizar la realización del objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para
alcanzarlo (sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 41). La observancia de este principio es especialmente importante
cuando una normativa nacional excluye el trato nacional, de manera absoluta, a las operaciones transfronterizas.
En el presente caso, la retención en la fuente, realizada directamente por los deudores que residen en Francia, constituye
ciertamente una operación cómoda para la Administración tributaria. En efecto, en el supuesto de los deudores que residan
en otros Estados miembros, puede resultar más difícil comprobar si concurren todos los requisitos exigidos para la aplicación
de un porcentaje determinado de deducción. Sin embargo, se trata de meras dificultades de administración que, como señala
el Abogado General en los puntos 29 y 30 de sus conclusiones, no son suficientes para justificar un obstáculo a la libre prestación
de servicios y a la libre circulación de capitales como el que se deriva de la normativa de que se trata.
Por lo que atañe a las posibles soluciones menos drásticas, el propio Gobierno francés ha reconocido que «podrían evitarse»
las dificultades prácticas previendo, por ejemplo, a efectos de la aplicación de la deducción liberatoria, una declaración
voluntaria anual de los rendimientos financieros obtenidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros, en el marco
de la declaración del impuesto sobre la renta. Una solución de esta índole se ajustaría perfectamente a las necesidades de
control y no perjudicaría al equilibrio del sistema tributario, por las razones aludidas en el punto 31 de las conclusiones
del Abogado General.
Por lo que respecta a la eficacia de los controles fiscales, la Comisión se ha referido, con razón, a la Directiva 77/799/CEE
del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros
en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), la cual puede ser invocada por un Estado miembro
con el fin de controlar si se han efectuado pagos en otro Estado miembro, o bien de conseguir cualquier otra información útil
cuando la introducción correcta del impuesto sobre la renta deba tener en cuenta dichos pagos e informaciones (véanse las
sentencias Bachmann, antes citada, apartado 18, y de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C‑55/98, Rec. p. I‑7641, apartados
26 y 28). Los Estados miembros pueden utilizar dichos mecanismos cuando lo consideren oportuno.
En su sentencia de 28 de enero de 1992 Comisión/Bélgica (C‑300/90, Rec. p. I‑305, apartado 13), el Tribunal de Justicia ya
desestimó la alegación del Gobierno francés de que esta Directiva no puede producir efectos en aquellos Estados miembros en
los que exista secreto bancario. Por consiguiente, la imposibilidad de solicitar una colaboración de esta índole no puede
justificar la no aplicación de una ventaja fiscal a los rendimientos obtenidos en tales Estados.
Finalmente, por lo que atañe a los obstáculos que denuncia el Gobierno francés contra las posibilidades que ofrece la Directiva
77/799, procede remitirse a la exposición de dicha argumentación y a su refutación, tal como figuran en los puntos 34 a 37
de las conclusiones del Abogado General.
Por lo tanto, el Gobierno francés no ha logrado elaborar una justificación de la medida de que se trata. En consecuencia,
procede estimar el recurso de la Comisión y declarar que la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben
en virtud de los artículos 49 CE y 56 CE, al haber excluido de manera absoluta la aplicación del porcentaje de deducción liberatoria
a los rendimientos derivados de las inversiones y de los contratos a que se refieren los artículos 125‑0 A y 125 A del code
général des impôts, cuyo deudor no esté domiciliado ni establecido en Francia.
Costas
A tenor del artículo 69, apartado 2 del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas,
si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión que se condene en costas a la República Francesa
y haber sido desestimados los motivos formulados por ésta, procede condenarla en costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA  (Sala Quinta)
decide:
1)
Declarar que la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 56 CE,
al haber excluido de manera absoluta la aplicación del porcentaje de deducción liberatoria a los rendimientos derivados de
las inversiones y de los contratos a que se refieren los artículos 125‑0 A y 125 A del code général des impôts, cuyo deudor
no esté domiciliado ni establecido en Francia.
2)
Condenar en costas a la República Francesa.
Jann
Timmermans
von Bahr
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 4 de marzo de 2004.
El Secretario
El Presidente
R. Grass
V. Skouris
–
Lengua de procedimiento: francés.