CELEX: 62003CJ0269
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 13 część C
Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości
Prawo wyboru opodatkowania
Odliczenie podatku naliczonego
Uprzednie uzyskanie zatwierdzenia od organu podatkowego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część C szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia
17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej zwanej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między administration de l’enregistrement et des domaines (administracji do spraw
rejestracji i majątku, dalej zwaną „administracją”) i État du grand-duché de Luxembourg (rząd luksemburski) a spółką Vermietungsgesellschaft
Objekt Kirchberg Sàrl (dalej zwaną „VOK”), która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu (Luksemburg),
dotyczącego wysokości podatku od wartości dodanej (dalej zwanego „podatkiem VAT”) odliczonego przez VOK w ramach dzierżawy
nieruchomości.

Uregulowania wspólnotowe
Artykuł 13 część B lit. b) i art. 13 część C szóstej dyrektywy stanowi:
„B. Pozostałe zwolnienia
Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia
właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[…]
b) najem lub dzierżawę nieruchomości […]
[…].
C. Prawo wyboru
Państwa Członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:
a) najmu i dzierżawy nieruchomości;
[…].
Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego”.

Uregulowania krajowe
Artykuł 44 ust. 1 lit. g) loi (ustawy) z dnia 12 lutego 1979 r. (
Mémorial
A 1979, str. 451) dotyczącej podatku od wartości dodanej, w zmienionym brzmieniu przewiduje:
„Od podatku od wartości dodanej są zwolnione, zgodnie z ramami i warunkami, które będą ustanowione przez règlement grand-ducal
[rozporządzenie wielkoksiążęce]:
[…]
g) najem i dzierżawa nieruchomości […]”.
Artykuł 45 ustawy przewiduje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, pod warunkiem przestrzegania pozostałych przepisów rozporządzenia
wykonawczego do tej ustawy.
Règlement grand-ducal z dnia 7 marca 1980 r. ustanawiające ramy i warunki korzystania z prawa wyboru dotyczącego podatku od
wartości dodanej od transakcji związanych z nieruchomościami (
Mémorial
A 1980, str. 242, dalej zwane „rozporządzeniem wielkoksiążęcym”) zostało wydane w dniu 12 lutego 1979 r. Jego art. 1 pozwala
podatnikom „wybrać zastosowanie podatku od wartości dodanej do następujących transakcji związanych z nieruchomościami:
[…]
b) gdy ktokolwiek na podstawie umowy i za wspólną zgodą oddaje podatnikowi nieruchomość w najem lub dzierżawę”.
Artykuł 3 akapit pierwszy rozporządzenia wielkoksiążęcego stanowi:
„Na prawo wyboru można się powołać jedynie w przypadku nieruchomości, która jest użytkowana w całości lub, w przypadku użytkowania
mieszanego, w większej części przez […] najemcę w celach, w związku z którymi odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne”.
Zgodnie z brzmieniem art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego:
„Kto korzysta z prawa wyboru, powinien w tym celu złożyć administration de l’enregistrement oświadczenie dotyczące tego wyboru.
W przypadku odpłatnej dostawy zatwierdzenie należy uzyskać przed jej wykonaniem. Administration wyda decyzję w sprawie oświadczenia
dotyczącego wyboru w ciągu miesiąca od jego przedstawienia.
W przypadku dzierżawy podatek można zastosować od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało zatwierdzone
oświadczenie dotyczące wyboru. Decyzja administracji powinna zostać wydana w ciągu miesiąca od otrzymania tego oświadczenia”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
VOK zbudowała w Luksemburgu biurowiec, który od dnia 1 stycznia 1993 r., czyli od dnia zakończenia prac w budynku, wynajęła
kancelarii zajmującej się audytem przedsiębiorstw. Od początku wynajmu VOK kierowała do najemcy faktury miesięczne z wyszczególnionym
podatkiem VAT.
VOK skorzystała z prawa wyboru opodatkowania podatkiem VAT, składając administracji w dniu 29 czerwca 1993 r. oświadczenie
o dokonaniu wyboru w celu uzyskania zatwierdzenia. Zatwierdzenie nastąpiło w dniu 30 czerwca 1993 r. ze skutkiem od 1 lipca
1993 r.
VOK złożyła deklaracje dotyczące podatku VAT, w których odliczyła w całości podatek VAT, który zapłaciła w czasie budowy.
Na podstawie art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego administracja zakwestionowała jednak odliczenie 50 % naliczonego podatku
VAT, z tego powodu że wynajem w okresie sześciu miesięcy, od stycznia do czerwca 1993 r., był zwolniony z podatku VAT, ponieważ
nie dotyczyło go zatwierdzenie. W rezultacie wydała ona zawiadomienia dokonujące z urzędu korekty do deklaracji dotyczących
podatku VAT.
VOK złożyła odwołanie do dyrektora administracji.
Dyrektor wydał w styczniu 1998 r. decyzję, na podstawie której w lutym zostały wydane nowe zawiadomienia korygujące. Uznał
on po pierwsze, że 1 stycznia 1993 r. stanowił pierwszy dzień użytkowania budynku. Ponieważ wybór opodatkowania odniósł skutek
dopiero od 1 lipca 1993 r., wynajem budynku nie podlegał podatkowi VAT przez połowę roku 1993 i naliczony podatek VAT mógł
zostać odliczony jedynie do wysokości 50 %, co uzasadniało korektę w stosunku do deklaracji za 1993 r. Po drugie stwierdził
on, że dokonanie wyboru skutkować powinno druga korektą w 1994 r., to jest, iż powinna nastąpić korekta na korzyść VOK w wysokości
9/10 podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu w 1993 r. Ostatecznie 5 % naliczonego podatku VAT nie podlegało odliczeniu,
a więc obciążało VOK.
VOK wniosła w marcu 1998 r. skargę na decyzję directeur de l’administration. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2001 r. Tribunal
d’arrondissement de Luxembourg (sąd dla okręgu Luksemburg, państwo Luksemburg) przychylił się do wniosku VOK i uchylił zastosowanie
art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego, stwierdzając, że VOK wykonywała działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
przez cały rok 1993.
Administracja i État du grand-duché de Luxembourg wniosły w dniu 14 marca 2002 r. apelację.
Mając wątpliwości co do legalności przewidzianej w luksemburskim rozporządzeniu procedury zatwierdzenia w kontekście art. 13
część C szóstej dyrektywy dotyczącym najmu i dzierżawy nieruchomości w świetle prawa do odliczenia, Cour d’appel (sąd apelacyjny)
orzeczeniem z dnia 18 czerwca 2003 r. postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 13 [część C akapit pierwszy lit. a)] szóstej dyrektywy […] pozwala Państwu Członkowskiemu, które skorzystało z uprawnienia
do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu lub dzierżawy nieruchomości, aby uzależniało ono całkowite
odliczenie naliczonego podatku VAT od wcześniejszego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
VOK i Komisja utrzymują, że przepisy art. 13 część C szóstej dyrektywy dotyczące najmu i dzierżawy nieruchomości nie mogą
być interpretowane w taki sposób, że pozwalają one Państwom Członkowskim na przyjęcie takiego jak w sprawie przed sądem krajowym
uregulowania, które zawiera uprzednią procedurę powodującą w pewnych przypadkach niemożliwość całkowitego odliczenia naliczonego
podatku VAT.
Należy przypomnieć w tym względzie, że prawo do odliczenia jest podstawową zasadą systemu podatku VAT. Należy zbadać, czy
procedura w sprawie zatwierdzenia, taka jaka obowiązuje w Wielkim Księstwie Luksemburga nie stanowi niepoprawnej implementacji
prawa wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 13 część C szóstej dyrektywy, zagrażając tej zasadzie.
Z przepisów tych wynika, że opodatkowanie transakcji najmu i dzierżawy jest uprawnieniem, które ustawodawca przyznał Państwom
Członkowskim w ramach wyłączenia od ogólnej zasady zawartej w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym
transakcje najmu i dzierżawy są co do zasady zwolnione od opodatkowania. Prawo do odliczenia nie jest więc w tym kontekście
wykonywane automatycznie, ale jedynie jeżeli Państwa Członkowskie zdecydują się skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w
art. 13 część C szóstej dyrektywy, pod warunkiem że podatnicy skorzystają z przyznanego im prawa wyboru.
Jak już Trybunał orzekł, Państwa Członkowskie mogą, na mocy tego uprawnienia, udzielić podmiotom korzystającym ze zwolnienia
przewidzianego w szóstej dyrektywie możliwości rezygnacji ze zwolnienia albo we wszystkich przypadkach, albo w ramach pewnych
ograniczeń czy też po pewnymi warunkami. Wynika z tego, że Państwa Członkowskie dysponują w ramach art. 13 część B i C szóstej
dyrektywy szerokim zakresem swobodnego uznania (zob. wyrok z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-381/97 Belgocodex, Rec. str. I-8153, pkt 16 i 17).
Wielkie Księstwo Luksemburga, wykonując uprawnienie, o którym mowa w art. 13 część C akapit drugi szóstej dyrektywy, ograniczyło
prawo wyboru do przypadków, gdy najemca sam jest podatnikiem mającym prawo do odliczenia, i poddało dokonanie tego wyboru
procedurze w sprawie uzyskania uprzedniego zatwierdzenia.
Należy uznać, że ta procedura w sprawie zatwierdzenia stanowi, tak jak to wynika z opinii rzecznika generalnego, sposób korzystania
z prawa wyboru w rozumieniu art. 13 część C drugi akapit szóstej dyrektywy.
Należy sprawdzić, czy sposób ten pozwala na wykonanie prawa wyboru bez niepotrzebnego utrudnienia wykonywania prawa do odliczenia.
Zdaniem État du grand-duché de Luxembourg i administracji procedura w sprawie zatwierdzenia jest niezbędna, aby pozwolić administracji
na sprawdzenie, czy zostały spełnione wymogi prawne dotyczące w szczególności tego, czy najemca jest podatnikiem. Dwie strony,
które wniosły apelację w sprawie przed sądem krajowym precyzują, że procedura ta zapewnia pewność prawną, gdyż pozwala właścicielowi-wynajmującemu,
tak wcześnie jak to możliwe, na uzyskanie informacji o ewentualnej niemożliwości poddania wynajmu nieruchomości podatkowi
VAT. Dodają, że wspomniana procedura ma na celu w szczególności uniknięcie oszustw podatkowych i nadużyć, a nie ograniczenie
prawa do odliczenia.
Należy po pierwsze przyznać w tym względzie, że gdy Państwo Członkowskie poddaje prawo wyboru opodatkowania pewnym wymogom
prawnym, procedura w sprawie zatwierdzenia pozwala na sprawdzenie, czy wymogi te zostały spełnione.
Należy po drugie podnieść, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wystarczyłoby, aby zainteresowana, VOK, złożyła
oświadczenie dotyczące wyboru przed rozpoczęciem wynajmu, czyli przed końcem grudnia 1992 r. i otrzymałaby w ciągu tego miesiąca
zatwierdzenie, które umożliwiłoby jej całkowite skorzystanie z prawa do odliczenia począwszy od rozpoczęcia wynajmu w dniu
1 stycznia 1993 r.
Wynika z tego, że procedura w sprawie zatwierdzenia nie ma na celu umniejszenia prawa do odliczenia, ale wręcz przeciwnie,
umożliwia pełne korzystanie z niego, pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów, a w szczególności złożenia oświadczenia dotyczącego
wyboru opodatkowania i uzyskania zatwierdzenia w określonych terminach.
Brak retroaktywności procedury w sprawie zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną. Przeciwnie, powinna być uznana za
użyteczną dla zachęcenia wynajmujących do złożenia z wyprzedzeniem oświadczeń dotyczących wyboru opodatkowania. Nie można
w istocie wykluczyć, by procedura zatwierdzenia, które miałoby skutek retroaktywny, mogła prowadzić do przeciwnego skutku
powodując, że wynajmujący złożą oświadczenia z opóźnieniem, i była w związku z tym mniej odpowiednia dla zapewnienia poprawnego
stosowania prawa wyboru oraz osiągnięcia celu pewności prawnej, o którym mowa w pkt 25 niniejszego wyroku.
W tych okolicznościach należy odpowiedzieć na zadane pytanie w ten sposób, że art. 13 część C akapit pierwszy lit. a) i akapit
drugi szóstej dyrektywy nie stoją na przeszkodzie temu, aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z uprawnienia, do przyznania
swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite
odliczenie naliczonego podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 13 część C pierwszy akapit lit. a) i drugi akapit szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie stoi na przeszkodzie temu, aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z uprawnienia
do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają
całkowite odliczenie naliczonego podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym.
Podpisy.
*
Język postępowania: francuski.