CELEX: 61991CJ0106
Virksomhedsrevisorer
krav om erhvervsmæssigt hjemsted i en medlemsstat

1 Ved dom afsagt den 12. marts 1991, indgaaet til Domstolen den 3. april s.aa., har Luxembourgs Conseil d' État i medfoer af EOEF-traktatens artikel 177 anmodet Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af to spoergsmaal vedroerende fortolkningen af EOEF-traktatens bestemmelser om fri bevaegelighed for personer.
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under en sag, som Ramrath har anlagt mod Luxembourgs Justitsministerium (herefter benaevnt "ministeriet"), og hvori Institut des réviseurs d' entreprises har givet moede efter procestilvarsling.
3 Sagen drejer sig om ministeriets beslutning fra 1989 om at tilbagekalde den Ramrath meddelte tilladelse til at udoeve erhverv som selskabsrevisor.
4 Selskabsrevisorerhvervet er i Luxembourg reguleret ved lov af 28. juni 1984 (offentliggjort i Mémorial 1984, s. 1346). Artikel 3 i denne lov indeholder foelgende bestemmelse:
"Lovbefalet revision af de i artikel 1 naevnte regnskabsdokumenter kan kun udfoeres i henhold til autorisation meddelt af justitsministeren.
1) Autorisation som revisor kan meddeles fysiske personer:
a) der er statsborgere i en af Det Europaeiske Faellesskabs medlemsstater ...
b) der godtgoer, at de er i besiddelse af de fornoedne faglige kvalifikationer og opfylder de for hvervet gaeldende vandelskrav ...
c) der er erhvervsmaessigt etableret i Luxembourg.
2) Autorisation kan meddeles juridiske personer, der opfylder kravene ifoelge stk. 1, litra a) og c), naar:
a) de fysiske personer, der for den juridiske person udfoerer lovbefalet revision af de i artikel 1 naevnte regnskabsdokumenter, opfylder de i naevnte artikel 1, stk. 1, fastsatte betingelser og har fuldmagt til at handle paa vegne af den juridiske person
...
3) Justitsministeren tilbagekalder en meddelt autorisation, naar en af de ovenfor naevnte betingelser ikke laengere er opfyldt ..."
5 Artikel 6 i naevnte lov indeholder foelgende bestemmelse:
"Udoevelse af selskabsrevisorerhvervet er uforeneligt med enhver anden form for virksomhed, der vil kunne skade en uafhaengig erhvervsudoevelse. En autoriseret selskabsrevisor kan kun have loennet beskaeftigelse hos personer, der selv har faaet meddelt autorisation i medfoer af artikel 3."
6 Autorisation som selskabsrevisor er i faellesskabsretten omhandlet i Raadets ottende direktiv 84/253/EOEF af 10. april 1984, der er udstedt med hjemmel i EOEF-traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), og drejer sig om autorisation af personer, som skal foretage lovpligtig revision af regnskaber (EFT L 126, s. 20, herefter benaevnt "ottende direktiv").
7 Direktivets artikel 3 indeholder foelgende bestemmelse:
"En medlemsstats myndigheder kan kun meddele autorisation til personer, der foerer en retskaffen vandel, og som ikke udoever nogen form for virksomhed, der i henhold til denne medlemsstats lovgivning er uforenelig med den lovpligtige revision af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter ..."
8 Artikel 23, 24, 25 og 26, der findes i afdeling III i ottende direktiv og baerer overskriften "Faglig omhu og uafhaengighed", har foelgende ordlyd:
"Artikel 23
Medlemsstaterne foreskriver, at personer, der er autoriseret til at foretage lovpligtig revision af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter, skal udfoere denne revision samvittighedsfuldt.
Artikel 24
Medlemsstaterne foreskriver, at disse personer ikke kan udfoere en lovpligtig revision, saafremt de ikke er uafhaengige ifoelge lovgivningen i den medlemsstat, der stiller krav om denne revision.
Artikel 25
Artikel 23 og 24 gaelder ligeledes for fysiske personer, der opfylder de i artikel 3 til 19 fastsatte betingelser, og som udfoerer lovpligtig revision af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter i et revisionsselskabs navn.
Artikel 26
Medlemsstaterne sikrer, at autoriserede personer kan paalaegges passende sanktioner, saafremt de ikke udfoerer revisionen i overensstemmelse med artikel 23, 24 og 25."
9 Den 11. februar 1985 fik Ramrath af ministeriet meddelt autorisation til at udoeve erhverv som selskabsrevisor. Ramrath havde loennet beskaeftigelse som ansat i selskabet Treuarbeit i Luxembourg (herefter benaevnt "Treuarbeit Luxembourg"), der som juridisk person selv havde faaet meddelt autorisation til at udfoere revision i Luxembourg.
10 Ramrath afgav i 1988 en erklaering om, at han nu havde loennet beskaeftigelse som ansat i selskabet Treuarbeit i Duesseldorf (herefter benaevnt "Treuarbeit Duesseldorf") i Tyskland, og at hans erhvervsmaessige hjemsted var sidstnaevnte by. Han oplyste, at de tyske myndigheder havde meddelt baade ham selv og Treuarbeit Duesseldorf autorisation til at udoeve erhverv som virksomhedsrevisor og tilfoejede, at Treuarbeit Duesseldorf havde givet afkald paa enhver arbejdsgiverbefoejelse over for ham, da han af Treuarbeit Luxembourg var blevet anmodet om at udfoere revisionsvirksomhed i Luxembourg. Det blev senere af Treuarbeit Luxembourg oplyst, at Ramrath, naar han arbejdede i Luxembourg, faktisk var ansat i selskabet Treuarbeit Luxembourg.
11 Den 19. maj 1989 tilbagekaldte ministeriet Ramrath' s autorisation, idet ministeriet herved anfoerte, at Ramrath stiltiende med sin oplysning om, at hans erhvervsmaessige hjemsted var Duesseldorf, havde erkendt, at han ikke laengere var erhvervsmaessigt etableret i Luxembourg, jf. artikel 3, stk. 1, litra c), i loven af 28. juni 1984, samt at han, da han havde loennet beskaeftigelse som ansat i Treuarbeit Duesseldorf, ikke laengere opfyldte uafhaengighedsbetingelsen ifoelge naevnte lovs artikel 6.
12 Ramrath har under den sag, han ved Luxembourgs Conseil d' État har anlagt til proevelse af ministeriets afgoerelse, navnlig gjort gaeldende, at han er udsat for forskelsbehandling. Ifoelge loven af 28. juni 1984 beroeres en selskabsrevisors faglige uafhaengighed ikke af, at vedkommende har loennet beskaeftigelse hos en juridisk person, der har faaet meddelt autorisation som selskabsrevisor af de luxembourgske myndigheder, mens det ifoelge loven er udelukket, at en selskabsrevisor har loennet beskaeftigelse som ansat hos en juridisk person, der af en anden medlemsstats myndigheder har faaet meddelt autorisation som virksomhedsrevisor, selv om der ifoelge sidstnaevnte stats lovgivning gaelder tilsvarende krav om uafhaengighed i forhold til andre erhvervsdrivende.
13 Luxembourgs Conseil d' État har ved dom af 12. marts 1991 udsat sagen og anmodet Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal:
"1) a) Kan en medlemsstats kompetente myndigheder retmaessigt ifoelge artikel 52 ff. i traktaten eller andre bestemmelser i traktaten eller bestemmelser til gennemfoerelse heraf bestemme, at det forhold, at en fysisk person er etableret som selskabsrevisor i en anden medlemsstat, udelukker vedkommende fra i foerstnaevnte medlemsstat at udoeve erhverv som selskabsrevisor?
Dersom dette spoergsmaal besvares benaegtende, spoerges det:
b) Kan en medlemsstat retmaessigt kraeve, at en person, der opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor i en anden medlemsstat, hvor vedkommende ogsaa er erhvervsmaessigt etableret, endvidere skal have fast kontor i den paagaeldende medlemsstat og rent faktisk opholde sig dér i et vist tidsrum og opfylde betingelser, der er noedvendige for kontrollen med, at erhvervet udoeves efter de dér gaeldende faglige standarder?
2) Kan de kompetente myndigheder i en medlemsstat ifoelge artikel 52 ff. i Rom-traktaten eller andre bestemmelser i traktaten eller bestemmelser til gennemfoerelse heraf meddele tilladelse til at udoeve erhverv som selskabsrevisor til personer, der har loennet beskaeftigelse hos andre, der efter den paagaeldende medlemsstats lovgivning selv har opnaaet en saadan tilladelse, og samtidig afvise at meddele en saadan tilladelse til personer, der har loennet beskaeftigelse hos andre, der har opnaaet en saadan tilladelse efter en anden medlemsstats lovgivning?"
14 Hvad naermere angaar sagens faktiske omstaendigheder, retsforhandlingernes forloeb og de skriftlige indlaeg for Domstolen henvises i oevrigt til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.
15 Det bemaerkes indledningsvis, at den nationale ret paa sagens nuvaerende stade ikke endeligt har fastlagt Ramrath' s retsstilling efter de for ham gaeldende faellesskabsretlige bestemmelser. Paa grundlag af de af Conseil d' État omtalte faktiske omstaendigheder og de faellesskabsretlige regler, der er omtalt i de praejudicielle spoergsmaal, kan der opstilles flere hypoteser vedroerende spoergsmaalet herom, hvorved udgangspunktet er, at Ramrath er omfattet af faellesskabsrettens bestemmelser, fordi han udoever en selvstaendig erhvervsvirksomhed, er ansat i en stilling, han selv har soegt, eller har loennet beskaeftigelse hos en person, der selv i kraft af sin erhvervsvirksomhed er omfattet af faellesskabsrettens bestemmelser.
16 De relevante bestemmelser vil herefter kunne vaere enten bestemmelserne i traktatens kapitel om arbejdskraften, navnlig artikel 48, eller i kapitlerne om etableringsretten og den frie udveksling af tjenesteydelser, her navnlig artikel 52, 56 og 59.
17 Det maa desuden fremhaeves, at en sammenligning af de naevnte bestemmelser viser, at det principielle grundlag overalt er det samme hvad angaar saavel indrejse og ophold paa medlemsstaternes omraade for personer omfattet af faellesskabsretten, som forbuddet mod forskelsbehandling af enhver art af disse paa grundlag af deres nationalitet.
18 Det anfoerte maa danne baggrund for besvarelsen af spoergsmaalene fra Luxembourgs Conseil d' État.
Det foerste spoergsmaal
19 Den nationale ret oensker med dette spoergsmaal hovedsagelig en afgoerelse af, om traktatens bestemmelser om etableringsretten er til hinder for, at en medlemsstat forbyder en person at etablere sig som selskabsrevisor med den begrundelse, at vedkommende er etableret og opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor i en anden medlemsstat.
20 Der skal i den forbindelse henvises til Domstolens faste praksis (jf. eksempelvis dom af 12.7.1984, sag 107/83, Klopp, Sml. s. 2971, praemis 19, af 7.7.1988, sag 143/87, Stanton et L' Étoile 1905, Sml. s. 3877, praemis 11, og af 7.7.1988, forenede sager 154/87 og 155/87, Wolf og Microtherm Europe, Sml. s. 3897, praemis 11), hvorefter etableringsfriheden ogsaa omfatter retten til under iagttagelse af de faglige regler at oprette og opretholde mere end ét centrum for erhvervsudoevelse paa Faellesskabets omraade.
21 Etableringsretten er saaledes til hinder for, at en medlemsstat stiller krav om, at en erhvervsdrivende person kun er etableret et enkelt sted inden for Faellesskabets omraade.
22 Det foerste spoergsmaal fra den nationale ret skal derfor besvares med, at traktatens bestemmelser om etableringsretten er til hinder for, at en medlemsstat forbyder en person at etablere sig som selskabsrevisor med den begrundelse, at vedkommende er etableret og opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor i en anden medlemsstat.
Det andet og det tredje spoergsmaal
23 Med disse spoergsmaal oensker den forelaeggende ret hovedsagelig at faa oplyst, om traktatens bestemmelser om fri bevaegelighed for personer afskaerer en medlemsstat fra at kraeve, at en person, der opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor i en anden medlemsstat, for udoevelse af dette erhverv paa dens omraade opfylder betingelser, der vedroerer faste kontorfaciliteter, faktisk ophold i vedkommende medlemsstat og kontrollen med, at erhvervet udoeves efter de gaeldende faglige standarder, eller, naar vedkommende person er arbejdstager, at vedkommendes hovedarbejdsgiver opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor paa dens omraade.
24 Idet der ses bort fra spoergsmaalet, om den virksomhedsrevisor, der oensker at udfoere virksomhedsrevision i en anden medlemsstat, har status som arbejdstager, selvstaendig erhvervsdrivende eller tjenesteyder ° hvilket spoergsmaal eventuelt skal afgoeres af den nationale ret ° maa i denne forbindelse samtlige traktatens bestemmelser om fri bevaegelighed for personer undersoeges med henblik paa at afgoere, om der herefter bestaar hindringer for at stille krav som de i loven af 28. juni 1984 omhandlede.
25 Princippet om arbejdskraftens frie bevaegelighed, som er nedfaeldet i traktatens artikel 48, giver personer, der er statsborgere i én medlemsstat, ret til at indrejse paa en anden medlemsstats omraade og opholde sig dér af de i denne artikel anfoerte grunde. Det samme princip sikrer ogsaa arbejdstagere adgang til midlertidig beskaeftigelse i en anden medlemsstat. Denne adgang kan ikke naegtes en arbejdstager med den begrundelse, at vedkommende allerede har loennet beskaeftigelse i sin hjemstat, eller at det arbejde, der udfoeres i den anden medlemsstat, er deltidsarbejde.
26 Endvidere bemaerkes, at Domstolen i dommene af 7. juli 1988 i de ovenfor naevnte Stanton- og Wolf-sager, praemis 12, har anfoert, at de betragtninger, der er udviklet ovenfor i forbindelse med besvarelsen af det foerste spoergsmaal vedroerende etableringsretten, ogsaa finder anvendelse paa en loenmodtager, der er bosat i én medlemsstat, og som desuden oensker at udoeve selvstaendig virksomhed i en anden medlemsstat.
27 Endelig bemaerkes, at fri udveksling af tjenesteydelser ifoelge traktatens artikel 59 ff. indebaerer afskaffelse af alle former for forskelsbehandling af en tjenesteyder, herunder bl.a. forskelsbehandling, der begrundes med, at vedkommende er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor tjenesteydelsen skal udfoeres (jf. dom af 17.12.1981, sag 279/80, Webb, Sml. s. 3305, praemis 14).
28 Af det anfoerte foelger, at traktatens artikel 48 og 59 har til formaal at goere det lettere for faellesskabsborgerne at udoeve erhvervsmaessig virksomhed af enhver art paa hele Faellesskabets omraade og er til hinder for nationale bestemmelser, som kan skade disse borgere, saafremt de oensker at udvide deres aktiviteter uden for en enkelt medlemsstats omraade (jf. paa linje hermed de foernaevnte domme af 7.7.1988 i Stanton- og Wolf-sagerne, praemis 13).
29 Det maa imidlertid anerkendes, at det ikke kan antages at vaere traktatstridigt for visse former for erhvervsudoevelse af saerlig beskaffenhed at stille krav om, at specielle betingelser, der foelger af anvendelsen af bestemmelser vedroerende disse former for virksomhed, skal vaere opfyldt. Den frie bevaegelighed for personer, som er et grundlaeggende princip i traktaten, kan dog kun begraenses ved regler, der er begrundet i almene hensyn, og som gaelder for enhver person eller ethvert selskab, der driver den paagaeldende virksomhed paa vedkommende stats omraade, og kun i det omfang, disse hensyn ikke tilgodeses i kraft af de bestemmelser, faellesskabsborgeren er undergivet i den medlemsstat, hvor han er etableret (jf. paa linje hermed dom af 26.2.1991, sag C-180/89, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 709, praemis 17).
30 De naevnte krav skal desuden vaere objektivt noedvendige for at sikre overholdelsen af de regler, der gaelder for det paagaeldende erhverv, og for at beskytte de hensyn, som varetages med reglerne (naevnte dom af 26.2.1991, Kommissionen mod Italien, praemis 17).
31 Heraf foelger, at saadanne krav kun kan anses for at vaere forenelige med bestemmelserne om den frie bevaegelighed for personer, hvis det godtgoeres, at der for saa vidt angaar den paagaeldende form for virksomhed foreligger tvingende almene hensyn, som kan begrunde restriktioner for den frie bevaegelighed, at disse hensyn ikke allerede tilgodeses af reglerne i den stat, hvor tjenesteyderen er etableret, og at samme resultat ikke kan naas ved hjaelp af mindre indgribende regler.
32 Det maa derfor undersoeges, om de betingelser, der kraeves opfyldt af den medlemsstat, hvor den lovpligtige revision af regnskaber skal foretages, og som vedroerer faste kontorfaciliteter, hvorfra erhvervet udoeves, faktisk ophold i vedkommende medlemsstat og kontrollen med, at erhvervet udoeves i overensstemmelse med de faglige standarder, der gaelder for virksomhedsrevisorerhvervet eller for personer, der har loennet beskaeftigelse hos en selskabsrevisor, der opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som saadan i denne medlemsstat, er objektivt noedvendige.
33 Ministeriet har gjort gaeldende, at det af betragtningerne til ottende direktiv samt dets artikel 3 og 23-26 fremgaar, at det tilkommer den enkelte medlemsstat at fastlaegge de uafhaengigheds- og vandelskrav, virksomhedsrevisorer skal opfylde. I den forbindelse medfoerer kontrollen med, at virksomhedsrevisoren overholder de faglige standarder, der gaelder paa dens omraade, at revisoren er forpligtet til at have et fast forretningssted og vaere til stede en vis mindstetid i medlemsstaten. Desuden kan der kun opnaas sikkerhed for, at en virksomhedsrevisor, der har loennet beskaeftigelse som ansat i et revisionsselskab, overholder disse regler gennem arbejdsgiveren. Myndighedernes kontrol med, at disse regler overholdes, kan kun gennemfoeres i forhold til sidstnaevnte, som derfor maa have opnaaet autorisation hos disse myndigheder.
34 I den forbindelse bemaerkes, at det efter bestemmelserne i ottende direktiv bl.a. er overladt medlemsstaterne paa grundlag af national ret at tage stilling til, om en virksomhedsrevisor, der virker paa deres omraade, opfylder de dér gaeldende uafhaengigheds- og vandelskrav.
35 Det maa anerkendes, at en medlemsstat kan loese denne opgave ved at stille krav om overholdelse af faglige regler, der af hensyn til almenvellet stiller visse vandels- og uafhaengighedskrav til virksomhedsrevisorer, som maa gaelde for enhver, som paa vedkommende medlemsstats omraade virker som virksomhedsrevisor. Beskyttelsen af de relevante hensyn maa antages at begrunde, at der stilles visse krav om faste kontorfaciliteter paa statens omraade og om revisorens faktiske tilstedevaerelse en vis tid af aaret paa dette omraade.
36 Saadanne krav vil imidlertid ikke laengere vaere objektivt noedvendige, naar revision i henhold til lovgivningen af regnskaber udfoeres af en virksomhedsrevisor, der er etableret i en anden medlemsstat og har autorisation dér, men midlertidigt er ansat hos en fysisk eller juridisk person, der har faaet meddelt autorisation som virksomhedsrevisor af myndighederne i den medlemsstat, hvor den omhandlede revision udfoeres. Under saadanne omstaendigheder kan vedkommende medlemsstat gennem denne fysiske og juridiske person opnaa sikkerhed for, at den revisor, der med mellemrum udfoerer revision paa dens omraade, overholder de faglige bestemmelser.
37 Af det anfoerte foelger i det hele, at det andet og det tredje spoergsmaal fra Luxembourgs Conseil d' État skal besvares med, at traktatens artikel 48 og 59 ikke afskaerer en medlemsstat fra at kraeve, at en person, der opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor, for udoevelse af dette erhverv paa dens omraade opfylder betingelser, der er objektivt noedvendige for at sikre, at erhvervet udoeves efter de for dette gaeldende regler, og som vedroerer faste kontorfaciliteter, hvorfra erhvervet udoeves, faktisk ophold i vedkommende medlemsstat og kontrol med, at erhvervet udoeves efter de dér gaeldende faglige standarder, medmindre der i forvejen haves sikkerhed for overholdelsen af bestemmelser herom, idet en virksomhedsrevisor, det vaere sig en fysisk eller juridisk person, der opfylder betingelser for at udoeve erhverv som selskabsrevisor paa dette omraade, allerede er etableret dér og har den person, der oensker at udoeve erhverv som selskabsrevisor i sin tjeneste i den tid, denne person er virksom dér.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
38 De udgifter, der er afholdt af den luxembourgske regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Luxembourgs Conseil d' État ved dom af 12. marts 1991, for ret:
1) Traktatens bestemmelser om etableringsretten er til hinder for, at en medlemsstat forbyder en person at etablere sig som selskabsrevisor med den begrundelse, at vedkommende er etableret og opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor i en anden medlemsstat.
2) Traktatens artikel 48 og 59 afskaerer ikke en medlemsstat fra at kraeve, at en person, der opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor i en anden medlemsstat, for udoevelse af dette erhverv paa dens omraade opfylder betingelser, der er objektivt noedvendige for at sikre, at er hvervet udoeves efter de for dette gaeldende regler, og som vedroerer faste kontorfaciliteter, hvorfra erhvervet udoeves, faktisk ophold i vedkommende medlemsstat og kontrollen med, at erhvervet udoeves efter de dér gaeldende faglige standarder, medmindre der i forvejen haves sikkerhed for overholdelsen af bestemmelser herom, idet en virksomhedsrevisor, det vaere sig en fysisk eller juridisk person, der opfylder betingelserne for at udoeve erhverv som selskabsrevisor paa dette omraade, allerede er etableret dér og har den person, der oensker at udoeve erhverv som selskabsrevisor, i sin tjeneste i den tid, denne person er virksom dér.