CELEX: 62009CJ0276
Sexta Directiva IVA
Exención
Artículo 13, parte B, letra d), números 1 y 3
Negociación de créditos
Operaciones relativas a pagos y transferencias
Existencia de dos prestaciones de servicios distintas o de una prestación única
Cargos adicionales facturados cuando se utilizan determinadas modalidades de pago de servicios de telefonía móvil

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra d), números 1 y 3,
de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), según el cual quedarán
exentas del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»), en particular, la negociación de créditos y las operaciones
relativas a pagos y transferencias.
Dicha petición fue presentada en el marco de un litigio entre Everything Everywhere Ltd, anteriormente T‑Mobile (UK) Ltd (en
lo sucesivo, «Everything Everywhere»), y los Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (en lo sucesivo, «Commissioners»),
relativo al IVA que corresponde a los cargos facturados por Everything Everywhere a sus clientes cuando estos optan por determinadas
modalidades de pago de sus facturas mensuales.

Marco jurídico

Normativa de la Unión
En virtud del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, estarán sujetas al IVA «las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».
La parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, titulada «Otras exenciones», dispone lo siguiente:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por
ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abuso:
[...]
d)      las operaciones siguientes:
1.      la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
[...]
3.      las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros [transferencias],
créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
[...]»

Normativa nacional
El Reino Unido adaptó su Derecho interno a la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), números 1 y 3, de la
Sexta Directiva mediante los puntos 1 y 5 del grupo 5 del anexo 9 de la Value Added Tax Act 1994 (Ley del IVA de 1994), que
exime del IVA:
«1.      el abono, transferencia o percepción de efectivo, de cualquier título que represente dinero o de cualquier instrumento u orden
de pago dinerario y cualquier operación relacionada con el dinero o efectos similares;
[...]
5.      la prestación de servicios de intermediación en relación con las operaciones contempladas en los puntos 1, 2, 3, 4 o 6 (con
independencia de que tales operaciones se concluyan finalmente o no) por una persona que actúa como intermediario habilitado».
Las notas 5 a 5B del grupo 5 del anexo 9 de la Ley del IVA de 1994 prescriben lo siguiente:
«5)      A efectos del punto 5, los “servicios de intermediación” consisten en poner en contacto, para la prestación de servicios financieros:
a)      personas que están o pudieran estar interesadas en contratar servicios financieros, con
b)      personas que prestan servicios financieros,
y –en el caso de servicios financieros comprendidos en los puntos 1, 2, 3 o 4– la realización de los trabajos preparatorios
para la celebración de contratos relativos a dichos servicios, con excepción de estudios de mercado, diseño de productos,
publicidad, promoción y servicios similares, o la obtención, recopilación y difusión de información relacionada con tales
actividades.
5A)      A efectos del punto 5, una persona “actúa como intermediario habilitado” cuando interviene, como intermediario o como uno
de los intermediarios, entre:
a)      una persona que presta servicios financieros, y
b)      una persona que está o pudiera estar interesada en contratar servicios financieros;
[...]
5B)      A efectos de las notas 5 y 5A, se entenderá por “servicios financieros” la realización de cualquier operación comprendida
en los puntos 1, 2, 3, 4 o 6.»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales
Everything Everywhere es una empresa del sector de las telecomunicaciones que presta servicios de telefonía móvil. Para obtener
sus servicios, los clientes pueden pagar por adelantado, constituyendo un crédito en su cuenta de cliente, o al término del
período de facturación, en cuyo caso Everything Everywhere envía a sus clientes una factura mensual que estos últimos pueden
abonar de diversas maneras. Así, los clientes pueden optar entre el pago mediante:
–        débito directo en cuenta mediante domiciliación bancaria;
–        transferencia por mediación del Bankers’ Automated Clearing System [sistema automático de compensación bancaria (BACS)] (en
lo sucesivo, «transferencia BACS»);
–        tarjeta de crédito o de débito, por teléfono o por Internet;
–        tercero que actúa como agente habilitado para recibir el pago, por ejemplo, en una oficina de correos («Post Office»);
–        cheque enviado por correo;
–        en ventanilla en una sucursal del banco de Everything Everywhere, a saber, HSBC Bank plc, o de otro banco, ingresando el importe
en la cuenta bancaria de Everything Everywhere.
Cuando el cliente abona su factura mediante domiciliación bancaria o por transferencia BACS, Everything Everywhere no le aplica
ningún cargo adicional.
El débito directo en cuenta mediante domiciliación bancaria presupone una «orden de domiciliación del pago», esto es, una
orden permanente que el cliente da a su banco para que abone los pagos reclamados por Everything Everywhere. Sobre esta base
y respecto de cada pago exigible, dicha empresa realiza las gestiones pertinentes, a través del BACS, para que el banco del
cliente transfiera la cantidad que este último debe. La transferencia BACS se lleva a cabo por iniciativa del cliente, que
da a su banco la orden de transferir una determinada cantidad de su cuenta a la de Everything Everywhere.
En cambio, el pago efectuado mediante cualquiera de las demás modalidades mencionadas en el apartado 7 de la presente sentencia
conlleva la facturación, en el siguiente mes, de un importe adicional de 3 GBP, calificado por Everything Everywhere de «separate
payment handling charge» (cargo por tramitación de pago separado; en lo sucesivo, «SPHC»).
Así pues, el SPHC se factura al cliente que paga mediante tarjeta de crédito o de débito, poniendo en marcha –por teléfono
o por Internet– un proceso informático que da lugar a la transferencia de la cantidad debida desde el banco emisor de la tarjeta
a la cuenta bancaria de Everything Everywhere. Lo mismo sucede cuando se paga en metálico, bien en una entidad bancaria, o
bien a través de un agente habilitado para recibir el pago, especialmente en una oficina de correos, con el que Everything
Everywhere ha llegado a un acuerdo para la recepción de tales pagos por su cuenta. Dicha empresa también factura el SPHC a
aquellos clientes que pagan los servicios de telefonía móvil con cheque, ya sea entregando el cheque en ventanilla en una
entidad bancaria de su elección, ya sea enviándolo al banco de Everything Everywhere en un sobre con la dirección impresa
de este banco.
El SPHC figura en las condiciones generales de Everything Everywhere y se menciona en sus folletos de tarifas y en su página
de Internet. El 28 % de los clientes de dicha empresa, aproximadamente, opta por pagar mediante un sistema distinto al de
domiciliación bancaria o transferencia BACS y, por tanto, esos clientes deben abonar el SPHC.
El SPHC no se factura ni a los clientes que pagan por adelantado todos los servicios de telefonía móvil, constituyendo un
crédito en su cuenta de cliente, ni a la clientela empresarial.
Everything Everywhere estima que el SPHC debe considerarse la contrapartida de un servicio de tramitación de pagos efectuado
a título oneroso y, por tanto, exento del IVA en virtud del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva. En agosto
de 2005, Everything Everywhere reclamó 4.063.228,08 GBP, cantidad que constituye el excedente del impuesto repercutido en
el período comprendido entre agosto de 2003 y julio de 2005, por el SPHC. Los Commissioners denegaron tal reclamación. Everything
Everywhere recurrió la decisión denegatoria ante el VAT and Duties Tribunal, que confirmó la decisión de los Commissioners
al considerar que el SPHC está sujeto al IVA.
Everything Everywhere interpuso recurso contra la resolución del VAT and Duties Tribunal ante el órgano jurisdiccional remitente.
Según este último, el litigio versa esencialmente sobre la cuestión de si el SPHC constituye la contrapartida de una prestación
de servicios distinta de la prestación de servicios de telecomunicaciones, comprendida en la exención prevista en el artículo
13, parte B, letra d), números 1 o 3, de la Sexta Directiva.
El órgano jurisdiccional remitente señala, en particular, que las partes del litigio principal admitieron que el artículo
13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva había sido ya interpretado por el Tribunal de Justicia en la sentencia
de 5 de junio de 1997, SDC (C‑2/95, Rec. p. I‑3017), concretamente en sus apartados 53 y 66, en la que este Tribunal declaró
que, en el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos
e implicar modificaciones jurídicas y financieras. No obstante, las partes discrepan sobre el significado de estos términos.
Al considerar que la solución del litigio principal depende de la interpretación del Derecho de la Unión, la High Court of
Justice (England & Wales), Chancery Division, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes
cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Cuáles son las características de un servicio exento que tiene “por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas
y financieras”?
En particular,
a)      ¿Es aplicable la exención a servicios, que en otro caso no tendrían que ser efectuados por ninguna entidad financiera, consistentes
en i) realizar un débito directo en una cuenta, ii) realizar un abono del correspondiente importe en otra cuenta, o iii) realizar
cualquier actividad intermedia entre las descritas en los puntos i) o ii)?
b)      ¿Es aplicable la exención a servicios que no incluyen la realización de actividades de débito directo en una cuenta y correspondiente
abono en otra, si bien, cuando se produce una transferencia de fondos, se puede considerar que tales servicios han sido la
causa de la transferencia?
2)      La exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva para las «operaciones [...] relativas
a [...] pagos [o] giros [transferencias]», ¿es aplicable al servicio de recibir y tramitar pagos mediante tarjetas de crédito
y de débito, como los prestados por el sujeto pasivo en el presente asunto? En particular, cuando la transmisión de los archivos
de liquidación al final de cada día por el sujeto pasivo tiene por efecto ocasionar automáticamente un débito directo en la
cuenta del cliente y un abono en la cuenta del sujeto pasivo, ¿están comprendidos esos servicios en el ámbito de aplicación
del artículo 13, parte B, letra d), número 3 [de la Sexta Directiva]?
3)      ¿Depende la respuesta a la segunda cuestión de si el sujeto pasivo obtiene por sí mismo los códigos de autorización para su
posterior transmisión u obtiene dichos códigos a través de su banco?
4)      La exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva para la «negociación de créditos»,
¿es aplicable a servicios como los prestados por el sujeto pasivo en el presente asunto en relación con los pagos mediante
tarjeta de crédito, cuando como consecuencia de tales servicios se carga un importe adicional en la cuenta del cliente?
5)      La exención prevista para las «operaciones [...] relativas a [...] pagos [o] giros [transferencias]», ¿es aplicable al servicio
de aceptar y tramitar pagos a través de agentes terceros, como el ofrecido en el presente asunto por el sujeto pasivo (por
mediación de Correos y el Punto de pago)?
6)      La exención prevista para las «operaciones [...] relativas a [...] pagos [o] giros [transferencias]», ¿es aplicable al servicio
de recibir y tramitar pagos realizados mediante cheque enviado al sujeto pasivo o a su agente, cuando los pagos han de ser
tramitados por el sujeto pasivo y su banco?
7)      La exención prevista para las «operaciones [...] relativas a [...] pagos [o] giros [transferencias]», ¿es aplicable a los
servicios, como los ofrecidos por el sujeto pasivo en el presente asunto, de recibir y tramitar pagos realizados en una entidad
bancaria para su ingreso, a través del sistema bancario, en la cuenta del sujeto pasivo?
8)      ¿Qué factores concretos deben tenerse en cuenta para determinar si un cargo (como el cargo por tramitación del pago en el
presente asunto), aplicado por un sujeto pasivo a su cliente cuando este último opta por pagarle mediante una determinada
modalidad de pago, cargo que se identifica como tal en la documentación contractual y se detalla separadamente en las facturas
emitidas a los clientes, es inherente a una prestación de servicios distinta a efectos del IVA?»

Sobre las cuestiones prejudiciales
Mediante las cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide, por un lado,
si el SPHC constituye la contrapartida de una prestación de servicios por parte de Everything Everywhere a sus clientes, comprendida
en las exenciones del IVA previstas en el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva (cuarta cuestión)
o en el número 3 de dicho precepto (cuestiones primera a tercera y quinta a séptima), y, por otro lado, si esa prestación
es distinta de la prestación de servicios de telefonía móvil (octava cuestión).
Dado que, si no existiera tal prestación de servicios distinta de la prestación de servicios de telefonía móvil, el SPHC tendría
el mismo tratamiento fiscal que los importes debidos por estos últimos servicios (véanse, en este sentido, las sentencias
de 25 de febrero de 1999, CPP, C‑349/96, Rec. p. I‑973, apartado 32, y de 21 de junio de 2007, Ludwig, C‑453/05, Rec. p. I‑5083,
apartado 20), procede examinar en primer lugar la octava cuestión prejudicial.

Sobre la octava cuestión prejudicial
Mediante esta cuestión prejudicial, el tribunal nacional desea saber fundamentalmente si, a efectos de la percepción del IVA
y, en particular, de la aplicación de las disposiciones relativas a las exenciones previstas en la Sexta Directiva, los cargos
adicionales facturados por un prestador de servicios de telecomunicaciones a sus clientes, cuando estos utilizan determinadas
modalidades de pago, constituyen la contrapartida de una prestación de servicios de tramitación de pagos que realiza dicho
prestador para sus clientes, que deba considerarse una prestación distinta de la de servicios de telecomunicaciones.
Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente
(véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05,
Rec. p. I‑2697, apartado 22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Rec. p. I‑11079, apartado 35).
No obstante, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente
para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29;
Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, Rec. p. I‑10099,
apartado 51).
Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando
lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (véanse
las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C‑425/06, Rec. p. I‑897, apartado 51; de 11 de junio de 2009, RLRE
Tellmer Property, C‑572/07, Rec. p. I‑4983, apartado 18, y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado 36).
Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras
que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento
fiscal de la prestación principal (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de
2001, Primback, C‑34/99, Rec. p. I‑3833, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, antes citada, apartado 18, así como el auto
de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C‑231/07 y C‑232/07, apartado 21).
En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela
un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véanse, en
concreto, las sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, apartado 18, así
como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 21).
A efectos de determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones
principales distintas o una prestación única, deben buscarse los elementos característicos de la operación controvertida y
tomar en consideración todas las circunstancias en las que esta se desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes
citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22, y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé Ladbroke
y Derby, antes citado, apartados 19 y 20).
En lo que atañe al litigio principal, debe señalarse que el servicio esencial que una empresa como Everything Everywhere presta
a sus clientes es el servicio de telefonía móvil. La actividad que dicha empresa realiza al facturar ese servicio, especialmente
la puesta a disposición de sus clientes de una infraestructura que les permite pagar las facturas no solo mediante domiciliación
bancaria o por transferencia BACS, sino también mediante tarjeta de crédito, con cheque o en metálico, no constituye un fin
en sí mismo para sus clientes. La supuesta prestación de servicios, a la que los clientes no podrían recurrir sin utilizar
el servicio de telefonía móvil, no reviste para tales clientes ningún interés autónomo en relación con el servicio: se limita
a ofrecerles la posibilidad de pagar las facturas de telefonía móvil utilizando la modalidad de pago que consideren más conveniente
y, además, permite al prestador de servicios aumentar el volumen del servicio que ofrece con carácter principal (véase, en
este sentido, la sentencia Primback, antes citada, apartado 47).
Además, la recepción y tramitación del pago están intrínsecamente ligadas a toda prestación de servicios realizada a título
oneroso. Es inherente a tales prestaciones que el prestador del servicio reclame el pago y haga las gestiones necesarias para
que el cliente pueda proceder al pago efectivo a cambio del servicio prestado. En principio, cualquier modalidad de pago de
un servicio implica que el prestador del mismo efectúe determinadas gestiones para tramitar el pago, por más que esas gestiones
puedan variar según la modalidad de pago. Tal como se describen en la resolución de remisión las diferentes modalidades de
pago, incluso el pago mediante domiciliación bancaria requiere, de cara al pago efectivo, una actuación del acreedor, a saber,
utilizar la orden que se le ha entregado y solicitar al banco del cliente de que se trate que realice la transferencia de
la cantidad que se le debe (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de octubre de 2010, AXA UK, C‑175/09, Rec. p. I‑0000,
apartados 9, 10 y 33).
La circunstancia que se pone de relieve en la octava cuestión prejudicial y según la cual un precio distinto para el supuesto
servicio financiero se identifica como tal en la documentación contractual y se detalla separadamente en las facturas emitidas
a los clientes, no resulta determinante. En efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el hecho de que se facture
un precio único o de que se hayan estipulado contractualmente precios distintos no tiene importancia decisiva para determinar
si se trata de dos o varias operaciones distintas e independientes o de una operación económica única (véanse, en este sentido,
las sentencias CPP, antes citada, apartado 31, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C‑41/04, Rec. p. I‑9433,
apartado 25).
De ello se deduce que los clientes de Everything Everywhere que pagan su factura de telefonía móvil mediante una de las modalidades
de pago que conlleva la percepción del SPHC no consideran que están adquiriendo dos servicios distintos, a saber, un servicio
de telefonía móvil y otro cuyo objeto es la tramitación del pago. Desde el punto de vista del cliente, el servicio de tramitación
del pago supuestamente prestado por la empresa de telecomunicaciones a sus clientes al cobrar los servicios de telecomunicaciones
mediante determinadas modalidades de pago debe considerarse, en las circunstancias del asunto principal y a efectos del IVA,
accesorio del servicio principal de telecomunicaciones (véase, por analogía, la sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett
y Baldwin, C‑308/96 y C‑94/97, Rec. p. I‑6229, apartados 24 y 25).
Esta conclusión no queda desvirtuada por el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, que se opone
a que servicios similares, que compiten entre sí, sean tratados de forma distinta a efectos del IVA (véanse, en particular,
las sentencias de 6 de mayo de 2010, Comisión/Francia, C‑94/09, Rec. p. I‑0000, apartado 40, y de 10 de junio de 2010, Leo‑Libera,
C‑58/09, Rec. p. I‑0000, apartado 34), ya que la situación de Everything Everywhere es completamente diferente a la del operador
económico que facilita a sus clientes servicios financieros como prestación principal.
Por consiguiente, procede responder a la octava cuestión prejudicial que, a efectos de la percepción del IVA, los cargos adicionales
facturados por un prestador de servicios de telecomunicaciones a sus clientes, cuando estos últimos no pagan tales servicios
mediante domiciliación bancaria o por transferencia BACS, sino mediante tarjeta de crédito o de débito, con cheque o en metálico
en una entidad bancaria o a través de un agente habilitado para recibir el pago por cuenta del prestador de servicios, no
constituyen la contrapartida de una prestación de servicios distinta e independiente de la prestación de servicios principal,
consistente en facilitar servicios de telecomunicaciones.

Sobre las cuestiones prejudiciales primera a séptima
Habida cuenta de la respuesta dada a la octava cuestión prejudicial, no procede responder a las cuestiones prejudiciales primera
a séptima.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
A efectos de la percepción del impuesto sobre el valor añadido, los cargos adicionales facturados por un prestador de servicios
de telecomunicaciones a sus clientes, cuando estos últimos no pagan tales servicios mediante domiciliación bancaria o por
transferencia a través del Bankers’ Automated Clearing System, sino mediante tarjeta de crédito o de débito, con cheque o
en metálico en una entidad bancaria o a través de un agente habilitado para recibir el pago por cuenta del prestador de servicios,
no constituyen la contrapartida de una prestación de servicios distinta e independiente de la prestación de servicios principal,
consistente en facilitar servicios de telecomunicaciones.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: inglés.