CELEX: 62008CJ0074
Sexta Directiva IVA
Adesão de um novo Estado-Membro
Imposto relativo à aquisição subvencionada de bens de equipamento
Direito a dedução
Exclusões previstas por uma legislação nacional no momento da entrada em vigor da Sexta Directiva
Faculdade de os Estados-Membros manterem exclusões

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 17.
o
, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a empresa PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft (a seguir «PARAT») ao Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály (repartição fiscal local dependente da repartição fiscal da região do Norte da Hungria da Administração das Contribuições e do Controlo Financeiro, a seguir «APEH»), a propósito da determinação do âmbito de aplicação do direito fiscal nacional relativo ao direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») relativo à aquisição de bens subvencionados.
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
O artigo 2.
o
da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (
JO 1967, 71, p. 1301
; EE 09 F1 p. 3), tem a seguinte redacção:
«O princípio do sistema comum de [IVA] consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação.
Em cada transacção, o [IVA], calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do [IVA] que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.
[…]»
Nos termos do artigo 17.
o
, n.
os
2, 6 e 7, da Sexta Directiva, conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (
JO L 102, p. 18
):
«2.   Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
O [IVA] devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe sejam ou venham a ser entregues e em relação a serviços que lhe sejam ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]
6.   O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente directiva, o Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do [IVA]. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.
Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados-Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva.
7.   Sem prejuízo da consulta prevista no artigo 29.
o
, os Estados-Membros podem, por razões conjunturais, excluir parcial ou totalmente do regime das deduções alguns ou todos os bens de investimento ou outros bens. A fim de manterem condições de concorrência idênticas, os Estados-Membros podem, em vez de recusar a dedução, tributar os bens produzidos pelo próprio sujeito passivo ou que este tenha adquirido no território do país, ou que tenha importado, de modo que tal tributação não exceda o montante do imposto sobre o valor acrescentado que incidiria sobre a aquisição de bens similares.»
Legislação nacional
O capítulo VIII da Lei húngara n.
o
LXXIV de 1992 relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «lei do IVA») em vigor em 1 de Maio de 2004 — data da adesão da República da Hungria à União Europeia — comportava, no momento da ocorrência dos factos em causa no processo principal, no seu artigo 38.
o
, n.
o
1, alínea a), relativo à repartição do imposto a montante, sob a epígrafe «Dedução do imposto», a seguinte disposição:
«Repartição do imposto a montante
O sujeito passivo deve indicar na sua contabilidade, de forma distinta, o montante do imposto pago a montante dedutível e não dedutível […]. O sujeito passivo que beneficie de subvenções de fundos públicos que não façam parte da matéria colectável […] pode, salvo se a lei anual das finanças dispuser noutro sentido,
a)
no caso de subvenções obtidas com vista à aquisição de determinados bens, exercer o seu direito a dedução unicamente no que diz respeito à aquisição em questão e até um montante máximo igual à parte não subvencionada.
[…]»
A disposição acima referida foi revogada com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2006. Contudo, esta medida não era retroactiva. Assim, a aplicação do cálculo da proporção das subvenções financiadas por fundos públicos aplicava-se a todas as aquisições de bens efectuadas antes de .
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
Nos termos de um contrato de subvenção celebrado em 11 de Maio de 2005 com o Magyar Fejlesztési Bank (Banco Húngaro de Desenvolvimento), actuando em nome do Gazdasági és Közlekedési Minisztérium (Ministério da Economia e do Transporte), a PARAT realizou um investimento com vista a aumentar as suas capacidades de produção de tejadilhos descapotáveis para viaturas no ano de 2005. Através do referido contrato, foi concedida à PARAT uma subvenção a fundo perdido equivalente a 47% do montante total das despesas de investimento.
A PARAT inscreveu na sua contabilidade, em relação a esse investimento, quatro facturas emitidas pela aquisição de máquinas no montante total de 43882853 HUF, tendo deduzido a totalidade do IVA indicado nessas facturas, ou seja, 10971718 HUF, na sua declaração de IVA relativa ao mês de Setembro de 2005.
Posteriormente, a Nógrád Megyei Igazgatóság Kiutalás Előtti Ellenőrzési Osztálya (Divisão de Controlo da Direcção da Administração Fiscal Territorial de Nógrád) procedeu ao controlo da declaração acima referida, concluindo que a PARAT devia diminuir o montante do IVA deduzido relativo à aquisição das máquinas no âmbito do investimento realizado, devido à subvenção a fundo perdido que tinha recebido.
A APEH calculou então o montante do IVA dedutível, com base na parte do financiamento recebido (47%), constatando que, em vez do montante de 10971718 HUF que a PARAT tinha deduzido como IVA sobre os bens de equipamento adquiridos, esta tinha apenas direito a uma dedução de 5748000 HUF. A APEH fixou então, depois do cálculo da proporção restante, o montante de IVA não dedutível em 5223718 HUF, tendo declarado que esse montante constituía uma dívida fiscal da PARAT. Além disso, esse montante foi acrescido de uma multa e de uma penalidade por mora.
Na reclamação que apresentou dessa decisão, a PARAT pediu a anulação da referida dívida fiscal, da multa e da penalidade por mora. Alegou designadamente que a legislação nacional aplicável à época dos factos em causa no processo principal constituía uma limitação do direito a dedução do IVA incompatível com as disposições da Sexta Directiva. A reclamação da PARAT foi indeferida pela APEH.
A PARAT interpôs então recurso de anulação da decisão que ordena a cobrança da dívida fiscal, acrescida de uma multa e de uma penalidade por mora. Salientou designadamente que o artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Directiva lhe permitia deduzir a totalidade do IVA que figura nas facturas correspondentes aos bens de equipamento adquiridos.
Nestas condições, o Nógrád Megyei Bíróság decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Em 1 de Maio de 2004, data da adesão da República da Hungria à União Europeia, o regime instituído pela alínea a) do n.
o
1 do artigo 38.
o
da lei [relativa ao IVA] era compatível com o disposto no artigo 17.
o
da Sexta Directiva […]?
2)
Em caso de resposta negativa, pode a recorrente invocar directamente o artigo 17.
o
da Sexta Directiva no momento de exercer o direito a dedução, tendo em conta o regime instituído pela alínea a) do n.
o
1 do artigo 38.
o
da lei [relativa ao IVA]?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se as disposições enunciadas no artigo 17.
o
da Sexta Directiva se opõem a que um Estado-Membro exclua do direito a dedução do IVA para a parte do preço de aquisição de um bem que provém de uma subvenção financiada por fundos públicos.
Para dar resposta a esta questão, há que recordar a título preliminar que o direito a dedução constitui, enquanto parte integrante do mecanismo do IVA, um princípio fundamental inerente ao sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado (v. acórdãos de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o.,
C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577
, n.
o
43; de , Metropol e Stadler,
C-409/99, Colect., p. I-81
, n.
o
42, e de , Kretztechnik,
C-465/03, Colect., p. I-4357
, n.
o
33).
O Tribunal de Justiça também decidiu, nos referidos números dos acórdãos acima referidos, que, de acordo com os princípios que regulam o sistema comum do IVA, esse imposto é aplicado a todas as transacções de produção ou de distribuição, com dedução do IVA que onerou directamente as operações realizadas a montante. O direito a dedução é imediatamente exercido para a totalidade dos impostos que oneraram as operações realizadas a montante. Daqui resulta que toda e qualquer limitação do direito a dedução do IVA tem repercussões no nível da carga fiscal e deve ser aplicada de forma semelhante em todos os Estados-Membros.
Além disso, há que salientar que o artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Directiva enuncia, em termos expressos e precisos, o princípio da dedução pelo sujeito passivo dos montantes de IVA que lhe são facturados pelos bens que lhe são fornecidos ou pelos serviços que lhe são prestados, se esses bens e esses serviços forem utilizados para as necessidades inerentes às suas operações tributadas (v. acórdãos Metropol e Stadler, já referido, n.
o
43; de 11 de Dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca,
C-371/07, Colect., p. I-9549
, n.
o
27, e de , Magoora,
C-414/07, Colect., p. I-10921
, n.
o
29).
Nestas condições, só se admitem derrogações nos casos expressamente previstos na Sexta Directiva (v. acórdãos de 19 de Setembro de 2000, Ampafrance e Sanofi,
C-177/99 e C-181/99, Colect., p. I-7013
, n.
o
34, e acórdãos, já referidos, Danfoss e AstraZeneca, n.
o
26, e Magoora, n.
o
28).
Há que observar que uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, intitulada «Dedução do imposto», contém uma limitação geral do direito a dedução do IVA aplicável a qualquer aquisição de um bem que beneficie de uma subvenção financiada por fundos públicos.
Tal legislação introduz, no que se refere à aquisição de bens ou de serviços financiados por uma subvenção, uma limitação do direito a dedução que não é autorizada pelo artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdãos de 6 de Outubro de 2005, Comissão/Espanha,
C-204/03, Colect., p. I-8389
, n.
os
26 e 27, bem como Comissão/França,
C-243/03, Colect., p. I-8411
, n.
o
32).
Contudo, o princípio do direito a dedução do IVA é mitigado pela disposição derrogatória que figura no segundo parágrafo do artigo 17.
o
, n.
o
6, da Sexta Directiva. Ao abrigo desta disposição, os Estados-Membros são autorizados a manter as suas legislações existentes, em matéria de exclusão do direito a dedução do IVA, na data da entrada em vigor da referida directiva, até ao momento em que o Conselho determine as despesas que não dão lugar a esse direito (v. acórdãos, já referidos, Metropol e Stadler, n.
o
44, e Danfoss e AstraZeneca, n.
o
28).
O artigo 17.
o
, n.
o
6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva contém uma cláusula de «standstill» que prevê a manutenção das exclusões nacionais do direito a dedução do IVA que eram aplicáveis antes da entrada em vigor da Sexta Directiva pelo Estado-Membro em causa. Essa disposição visa permitir aos Estados-Membros, enquanto aguardam que o Conselho estabeleça o regime comunitário das exclusões do direito a dedução do IVA, manter qualquer regra de direito nacional que exclua esse direito a dedução efectivamente aplicado pelas suas autoridades públicas no momento da entrada em vigor da Sexta Directiva (v. acórdãos, já referidos, Metropol e Stadler, n.
o
48; Danfoss e AstraZeneca, n.
os
30 e 31, e Magoora, n.
o
35).
Contudo, uma vez que se trata de um regime que prevê uma derrogação ao princípio do direito a dedução do IVA, instituído de forma geral no n.
o
2 do artigo 17.
o
da Sexta Directiva e que visa garantir a neutralidade desse imposto, o mesmo deve ser objecto de interpretação estrita (v. acórdãos, já referidos, Metropol e Stadler, n.
o
59, e Magoora, n.
o
28).
No que se refere a uma situação como a do processo principal e à aplicabilidade do regime derrogatório supramencionado, há que observar, antes de mais, que a Sexta Directiva entrou em vigor na Hungria na data em que esse Estado-Membro aderiu à União Europeia, ou seja, no dia 1 de Maio de 2004. Assim, essa data é pertinente para efeitos da aplicação do artigo 17.
o
, n.
o
6, da referida directiva no que diz respeito a esse Estado-Membro (v., neste sentido, acórdão Magoora, já referido, n.
o
27).
Para apreciar uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal à luz do referido regime derrogatório comunitário, há que referir que, como resulta do n.
o
19 do presente acórdão, a mesma constitui uma medida de natureza geral que limita o direito a dedução integral do IVA pago a montante relativo a qualquer aquisição de bens financiada por uma subvenção proveniente de fundos públicos.
Ora, a referida legislação comporta uma limitação do direito a dedução que excede o que é autorizado pelo artigo 17.
o
, n.
o
6, da Sexta Directiva.
Com efeito, o artigo 17.
o
, n.
o
6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva deve ser lido à luz do primeiro parágrafo dessa mesma disposição, que confere ao Conselho a competência para determinar, com base numa proposta da Comissão, as despesas que não dão direito a dedução do IVA, ao mesmo tempo que precisa que as despesas que não sejam estritamente profissionais, como as despesas de luxo, de divertimento e de representação, não podem, em caso algum, ser objecto desse direito a dedução.
Por conseguinte, tendo em conta que todas as disposições derrogatórias devem ser objecto de interpretação estrita, não se pode considerar que o artigo 17.
o
, n.
o
6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva autorize um Estado-Membro a manter uma restrição do direito a dedução do IVA susceptível de se aplicar genericamente a qualquer despesa relacionada com a aquisição de bens, independentemente da sua natureza ou do seu objecto.
Esta interpretação também se impõe à luz do histórico desta disposição, o qual traduz uma vontade contínua do legislador comunitário de apenas autorizar a exclusão de certos bens ou serviços do regime de dedução e não exclusões gerais desse regime (v., neste sentido, acórdãos de 5 de Outubro de 1999, Royscot e o.,
C-305/97, Colect., p. I-6671
, n.
o
22, e de , Charles e Charles-Tijmens,
C-434/03, Colect., p. I-7037
, n.
os
32 e 35).
Assim, há que responder à primeira questão que o artigo 17.
o
, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que, em caso de aquisição de bens subvencionada por fundos públicos, só permite deduzir o IVA correspondente à parte dessa aquisição que não tenha sido subvencionada.
Quanto à segunda questão
Através da sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se um sujeito passivo pode invocar a aplicação do artigo 17.
o
da Sexta Directiva contra uma legislação nacional que limita o direito a dedução do IVA de forma incompatível com os n.
os
2 e 6 do referido artigo 17.
o
Para dar resposta a esta questão, há que recordar que o Tribunal de Justiça, no seu acórdão de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz (
C-62/93, Colect., p. I-1883
, n.
o
35), observou que o artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Directiva indica com precisão os requisitos da constituição e o alcance do referido direito e não deixa aos Estados-Membros margem de apreciação quanto à sua execução.
Assim, o Tribunal de Justiça decidiu, nos n.
os
35 e 36 do referido acórdão, que o artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Directiva confere aos particulares direitos que estes podem invocar perante o juiz nacional para se oporem a uma legislação nacional incompatível com a referida disposição.
O Tribunal de Justiça salientou igualmente que, no caso de a exclusão do regime de deduções não ter sido estabelecida em conformidade com as disposições da Sexta Directiva, as autoridades fiscais nacionais não podem opor a um sujeito passivo uma disposição derrogatória ao princípio do direito a dedução do IVA (v. acórdão de 14 de Setembro de 2006, Stradasfalti,
C-228/05, Colect., p. I-8391
, n.
o
66).
Caso o sujeito passivo tenha sido sujeito a essa medida, deve poder recalcular a dívida de IVA que lhe incumbe, em conformidade com o artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Directiva, se os bens e os serviços tiverem sido utilizados para as necessidades inerentes a operações tributadas (v. acórdão Stradasfalti, já referido, n.
o
68).
Por conseguinte, há que responder à segunda questão que o artigo 17.
o
n.
o
2, da Sexta Directiva confere aos sujeitos passivos direitos que estes podem invocar perante o juiz nacional para se oporem a uma legislação nacional incompatível com essa disposição.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

1)
O artigo 17.
o
, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que, em caso de aquisição de bens subvencionada por fundos públicos, só permite deduzir o imposto sobre o valor acrescentado correspondente à parte dessa aquisição que não tenha sido subvencionada.

2)
O artigo 17.
o
n.
o
2, da Sexta Directiva 77/388 confere aos sujeitos passivos direitos que estes podem invocar perante o juiz nacional para se oporem a uma legislação nacional incompatível com essa disposição.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: húngaro.