CELEX: 62009CJ0438
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt
Tillhandahållna tjänster
En skattskyldig person som inte är inskriven i mervärdesskatteregistret
Uppgifter som obligatoriskt ska anges på fakturan för mervärdesskatteändamål
Nationell skattelagstiftning
Rätt till avdrag enligt artikel 17.6 i sjätte direktivet saknas

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 17.2, 17.6, 18 och 22 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den
17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt:
enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), enligt den version som var i kraft
vid tidpunkten för de omständigheter som ligger till grund för tvisten.
Begäran har framställts i ett mål mellan M. Dankowski och Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (chef för skattekontoret i Łodz)
avseende en begränsning av rätten till avdrag för mervärdesskatt.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätten
I artikel 2 i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”Mervärdesskatt skall betalas för
leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person
i denna egenskap,
…”
Artikel 4 i detta direktiv har följande lydelse:
”1.      Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som
anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
2.      De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer
som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. …
…”
Artikel 17 i sjätte direktivet har följande lydelse:
”1.      Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.
2.      I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han
ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
a)      mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits,
eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person;
…
6.      Inom fyra år efter det att detta direktiv har trätt i kraft ska rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter
som inte ska berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter
som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning.
Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella
lagstiftning när detta direktiv träder i kraft.”
I artikel 18.1 a i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”För att utnyttja sin avdragsrätt skall den skattskyldiga personen:
a)      för avdrag enligt artikel 17.2 a inneha en faktura, upprättad i enlighet med artikel 22.3…”
Artikel 22.1 i direktivet har följande lydelse:
”a)      Varje skattskyldig person skall uppge när hans verksamhet som skattskyldig person inleds, förändras eller upphör. …
…
c)      Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett regeristreringsnummer identifiera följande personer:
–      Varje [skattskyldig person] som inom landets territorium levererar varor eller tillhandahåller tjänster som medför rätt till
avdrag, med undantag för leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster för vilka skatt skall betalas uteslutande
av kunden eller mottagaren …”
Artikel 22.3 i sjätte direktivet har följande lydelse:
”a)      Varje skattskyldig person skall säkerställa att en faktura utfärdas … för … tillhandahållanden av tjänster som han har utfört
åt någon annan skattskyldig person …
b)      Utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelser som anges i detta direktiv, skall endast följande uppgifter
vara obligatoriska för mervärdesskatteändamål på fakturor som utfärdas i enlighet med punkt a …:
–        Datum för utfärdandet.
–        Ett löpnummer … .
–        Det registreringsnummer för mervärdesskatt som avses i punkt 1 c, under vilket den skattskyldiga personen har … tillhandahållit
tjänster.
–        Det registreringsnummer för mervärdesskatt som avses i punkt 1 c, under vilket … tjänsterna tillhandahållits kunden … .
–        Fullständigt namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund.
–        … de tillhandahållna tjänsternas omfattning och art.
–        Datum då … tillhandahållandet av tjänster utförts eller slutförts …
…”
I artikel 22.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna kan införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande
av undandragande av skatt …
Den möjlighet som anges i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav utöver dem som anges i punkt 3.”

De nationella bestämmelserna
I artikel 96 i lagen om skatt på varor och tjänster (ustawa o podatku od towarów iusług) av den 11 mars 2004, i den lydelse
som är tillämplig på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, föreskrivs att skattskyldiga personer, innan de
inleder sin verksamhet, ska inge en ansökan om registrering till den behöriga skattemyndigheten.
I artikel 88 stycke 3a punkt 1a i nämnda lag anges att fakturor inte kan ligga till grund för avdrag för ingående skatt och
inte heller för en rätt till återbetalning av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av ingående skatt, när försäljningen
styrks av fakturor som utfärdats av en person som inte finns eller som inte har rätt att utfärda fakturor.
I bestämmelserna i förordningen om genomförande av samma lag, vilka antagits av finansministeriet, föreskrivs att de skattskyldiga
personer som registrerats som mervärdesskatteskyldiga och som innehar ett registreringsnummer för mervärdesskatt, ska upprätta
fakturor med beteckningen ”mervärdesskattefaktura”.
I artikel 48 stycke 4 punkt 1 a i nämnda förordning föreskrivs att när försäljning av varor och tjänster styrks av fakturor
som utfärdats av en person som inte finns eller som inte har rätt att utfärda fakturor, kan dessa fakturor inte ligga till
grund för avdrag för ingående skatt och inte heller för en rätt till återbetalning av tillgodohavande avseende mervärdesskatt
eller av ingående skatt.

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Bogusław Juliusz Dankowski, klagande i målet vid den nationella domstolen, äger företaget Dan-Trak. Under åren 2004–2006 tillhandahöll
Marek Płacek, verkställande direktör för företaget Artem-studio, honom ett visst antal skattepliktiga tjänster. Marek Płacek
hade emellertid varken uppfyllt sin skyldighet att låta skriva in sig i registret för skatt på varor och tjänster eller inbetalat
mervärdesskatt, trots att han hade utfärdat fakturor avseende de tjänster som tillhandahållits med uppgift om den skatt som
skulle erläggas.
Genom beslut av den 23 mars 2007 fastslog Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi att Bogusław Juliusz Dankowski inte hade rätt till
avdrag för den ingående mervärdesskatt som anges på de fakturor som Marek Płacek utfärdat, samtidigt som det inte ifrågasattes
att tjänsterna i fråga hade tillhandahållits.
I skälen för beslutet angavs dels att den som utfärdat de omtvistade fakturorna inte var registrerad som mervärdesskatteskyldig,
dels att de fakturor som denna näringsidkare utfärdat inte gav någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, mot bakgrund
av att den registreringsskyldighet som följer av tillämpliga nationella bestämmelser inte hade uppfyllts.
Bogusław Juliusz Dankowski överklagade beslutet till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (förvaltningsdomstol i Łódź).
Som grund för överklagandet gjorde Bogusław Juliusz Dankowski bland annat gällande att registreringen av en näringsidkare
som mervärdesskatteskyldig endast utgör en formalitet, som inte ska inverka på rätten till avdrag för ingående skatt.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ogillade överklagandet genom avgörande av den 4 december 2007.
Bogusław Juliusz Dankowski överklagade nämnda avgörande till Naczelny Sąd Administracyjny. Som grund för överklagandet gjorde
Bogusław Juliusz Dankowski bland annat gällande att tillämpningen av de polska skattebestämmelserna strider mot unionsrätten
och att artikel 17.6 i sjätte direktivet hade tolkats felaktigt.
Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sad Administracyjny att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till
EU-domstolen:
”1)      Utgör principerna i det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet, i synnerhet artikel 17.6 i [sjätte direktivet], hinder
mot en medlemsstats bestämmelser enligt vilka en skattskyldig person inte har rätt att dra av ingående skatt som fakturerats
av en person som inte registrerats som mervärdesskatteskyldig?
2)      Är det av betydelse för svaret på fråga 1
a)      att det står utom tvivel att de transaktioner som framgår av mervärdesskattefakturan är mervärdesskattepliktiga och faktiskt
har genomförts,
b)      att fakturan innehåller samtliga enligt gemenskapsrätten erforderliga uppgifter,
c)      att begränsningen av rätten att dra av den ingående skatt som framgår av en faktura som utfärdats av en person som inte registrerats
fanns reglerad i den nationella rätten redan före dagen för Republiken Polens anslutning till gemenskapen?
3)      Är svaret på fråga 1 beroende av ytterligare kriterier (som till exempel bevis för att den skattskyldiga personen har handlat
i god tro)?”

Prövning av tolkningsfrågorna
Den nationella domstolen har ställt de tre frågorna, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida en skattskyldig
person, under sådana förhållanden som de i det nationella målet och med beaktande av artiklarna 18.1 a och 22.3 b i sjätte
direktivet, har rätt till avdrag med avseende på den mervärdesskatt som erlagts för de tjänster som tillhandahållits av en
annan skattskyldig som inte har registrerats som mervärdesskatteskyldig. Om detta ska besvaras jakande är frågan huruvida
artikel 17.6 i detta direktiv utgör hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det inte föreligger någon avdragsrätt
när tjänster tillhandahållits av en sådan skattskyldig person.

Den första delen av tolkningsfrågorna
Domstolen erinrar inledningsvis om att avdragsrätten i artikel 17.2 i sjätte direktivet utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet
och i princip inte får inskränkas (se dom av den 8 januari 2002 i mål C‑409/99, Metropol och Stadler, REG 2002, s. I‑81, punkt 42,
samt av den 26 maj 2005 i mål C‑465/03, Kretztechnik, REG 2005, s. I‑4357, punkt 33).
Avdragsrätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten (se dom av den 13 mars 2008 i mål C‑437/06, Securenta, REG 2008,
s. I‑1597, punkt 24, av den 4 juni 2009 i mål C‑102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, REG 2009, s. I‑4629, punkt 70,
och av den 29 oktober 2009 i mål C‑29/08, SKF, REG 2009, s. I‑10413, punkt 55).
Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska
verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen
en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning
att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig (se dom av den 29 april 2004 i mål C‑137/02, Faxworld, REG 2004,
s. I‑5547, punkt 37, och domen i det ovannämnda målet SKF, punkt 56).
I målet vid den nationella domstolen framgår det att tjänsterna i fråga har tillhandahållits av en näringsidkare i ett föregående
led och använts i ett efterföljande led i samband med klagandens skattepliktiga transaktioner.
De materiella villkoren för att avdragsrätt ska föreligga, vilka anges i artikel 17.2 i sjätte direktivet, är således uppfyllda.
Vad beträffar villkoren för att utnyttja sin avdragsrätt anges i artikel 18.1 a i sjätte direktivet att den skattskyldiga
personen ska inneha en faktura, upprättad i enlighet med artikel 22.3 i samma direktiv.
I artikel 22.3 b i sjätte direktivet anges närmare vilka uppgifter som ska vara obligatoriska, för mervärdesskatteändamål,
på fakturor som utfärdas i enlighet med artikel 22.3 a i samma direktiv. I sistnämnda bestämmelse föreskrivs att varje skattskyldig
person ska säkerställa att en faktura utfärdas för tillhandahållanden av tjänster som han har utfört åt någon annan skattskyldig
person.
Vad beträffar de uppgifter som anges i artikel 22.3 b i sjätte direktivet, konstaterade den nationella domstolen att de fakturor
som klaganden i det nationella målet förebringat innehöll all information som krävs enligt denna bestämmelse. Det framgår
särskilt av de handlingar som ingetts till domstolen och av de uppgifter som den polska regeringen lämnat under förhandlingen
att nämnda fakturor innehöll ett registreringsnummer för skatt för den som tillhandahållit tjänsterna i fråga. De polska skattemyndigheterna
lämnar nämligen ut ett sådant nummer ex officio till näringsidkarna oavsett om de lämnat in en ansökan om registrering eller
inte.
Även om det i nämnda bestämmelse föreskrivs att ett ”registreringsnummer för mervärdesskatt” ska anges, anser domstolen att
det registreringsnummer för skatt som förekommer i förevarande fall innebär att den skattskyldiga personen i fråga kan identifieras
och att detta nummer således är ägnat att uppfylla de villkor som uppställs i artikel 22.3 b tredje strecksatsen i sjätte
direktivet.
Den ovannämnda tjänsteleverantören har emellertid, såsom den nationella domstolen har påpekat, inte lämnat in någon ansökan
om registrering för mervärdesskatt till den behöriga nationella myndigheten, trots att den utfärdat fakturor för de tjänster
som den tillhandahållit klaganden i det nationella målet.
I artikel 22.1 i sjätte direktivet föreskrivs dock att varje skattskyldig person ska uppge när hans verksamhet som skattskyldig
person inleds.
En sådan registrering är visserligen viktig för mervärdesskattesystemets goda funktion. Att en skattskyldig person underlåter
att uppfylla denna skyldighet, kan emellertid inte påverka en annan skattskyldig persons rätt till avdrag enligt artikel 17.2
i sjätte direktivet.
Enligt artikel 22.1 i sjätte direktivet är de skattskyldiga personerna nämligen endast skyldiga att uppge när deras verksamhet
som skattskyldiga personer inleds, förändras eller upphör. Bestämmelsen i fråga ger dock på intet sätt medlemsstaterna rätt
att, i fall då någon sådan deklaration inte ingetts, skjuta upp möjligheten att utnyttja avdragsrätten till dess att de beskattade
transaktionerna faktiskt regelbundet börjar äga rum eller att beröva den skattskyldiga personen möjligheten att utnyttja denna
rätt (se dom av den 21 mars 2000 i de förenade målen C‑110/98–C‑147/98, Gabalfrisa m.fl., REG 2000, s. I‑1577, punkt 51, och
av den 21 oktober 2010 i mål C‑385/09, Nidera Handelscompagnie, REU 2010, s. I‑0000, punkt 48).
Om den behöriga skattemyndigheten förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att den skattskyldiga personen
är betalningsskyldig för mervärdesskatt i egenskap av mottagare av de aktuella tjänsterna, har den inte rätt att införa ytterligare
villkor, för denna persons rätt att göra avdrag för ingående skatt, som kan leda till att denna rätt över huvud taget inte
utövas (se dom av den 8 maj 2008 i de förenade målen C‑95/07 och C‑96/07, Ecotrade, REG 2008, s. I‑3457, punkt 64, och av
den 30 september 2010 i mål C‑392/09, Uszodaépítö, REU 2010, s. I‑0000, punkt 40).
Att en person som tillhandahåller tjänster underlåter att uppfylla sin skyldighet enligt artikel 22.1 i sjätte direktivet,
påverkar således inte den rätt till avdrag som mottagaren av tjänsterna i fråga har enligt artikel 17.2 i samma direktiv.
Detsamma gäller i fråga om artikel 22.8 i sjätte direktivet, enligt vilken medlemsstaterna har möjlighet att införa andra
skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande av undandragande av skatt. Enligt
dessa bestämmelser får nämligen medlemsstaterna visserligen vidta vissa åtgärder, men dessa får inte gå utöver vad som är
nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen. Sådana åtgärder får därför inte tillämpas på ett sådant sätt att rätten till
avdrag för mervärdesskatten – som är en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats
genom gemenskapslagstiftningen på området – systematiskt äventyras (se dom av den 18 december 1997 i de förenade målen C‑286/94,
C‑340/95, C‑401/95 och C‑47/96, Molenheide m.fl., REG 1997, s. I‑7281, punkt 47, och domarna i de ovannämnda målen Gabalfrisa
m.fl., punkt 52, och Ecotrade, punkterna 65 och 66).
Av det ovanstående följer att artiklarna 18.1 a och 22.3 b i sjätte direktivet ska tolkas så, att en skattskyldig person har
rätt till avdrag för den mervärdesskatt som erlagts för tjänster som en annan skattskyldig person har tillhandahållit som
inte är registrerad som mervärdesskatteskyldig, när de fakturor som avser dessa tjänster innehåller alla uppgifter som krävs
enligt artikel 22.3 b, särskilt de som är nödvändiga för att identifiera den person som har utfärdat fakturorna och vilket
slags tjänster som tillhandahållits.

Den andra delen av tolkningsfrågorna
Klaganden i det nationella målet har således, enligt sjätte direktivet, rätt till avdrag. Den nationella domstolen har för
det fallet sökt klarhet i huruvida artikel 17.6 i sjätte direktivet ska tolkas så att den utgör hinder för nationella bestämmelser
enligt vilka en skattskyldig person inte har rätt att dra av ingående skatt som fakturerats av en annan skattskyldig person,
vilken tillhandahållit tjänster, när den senare inte registrerats som mervärdesskatteskyldig.
Domstolen erinrar om att det är fråga om en undantagsbestämmelse som, om vissa villkor är uppfyllda, ger medlemsstaterna befogenhet
att behålla sin befintliga lagstiftning i fråga om undantag från avdragsrätten, som de hade när sjätte direktivet trädde i
kraft för respektive medlemsstat, fram till dess att rådet har utfärdat de bestämmelser som avses i denna artikel (se dom
av den 11 december 2008 i mål C‑371/07, Danfoss och AstraZeneca, REG 2008, s. I‑9549, punkt 28, och av den 15 april 2010 i
de förenade målen C‑538/08 och C‑33/09, X Holding och Oracle Nederland, REU 2010, s. I‑0000, punkt 38).
Domstolen har, vad beträffar denna bestämmelses tillämpningsområde, funnit att den möjlighet som medlemsstaterna fått i artikel 17.6
i sjätte direktivet inte ger dem befogenhet att helt efter eget skön undanta alla eller nästan alla varor och tjänster från
rätten att dra av mervärdesskatten och på så sätt urholka det system som införts genom bestämmelserna i detta direktiv. Denna
möjlighet avser alltså inte generella undantag och befriar inte medlemsstaterna från skyldigheten att med tillräcklig precision
ange de varor och tjänster som ska undantas från avdragsrätten (se dom av den 5 oktober 1999 i mål C‑305/97, Royscot m.fl.,
REG 1999, s. I‑0000, punkterna 22 och 24, av den 14 juli 2005 i mål C‑434/03, Charles och Charles-Tijmens, REG 2005, s. I‑7037,
punkterna 33 och 35, och av den 30 september 2010 i mål C‑395/09, Oasis East, REU 2010, s. I‑0000, punkt 23).
Bestämmelser som innebär undantag från principen om rätt att göra avdrag för mervärdesskatt ska dessutom tolkas restriktivt
(se dom av den 22 december 2008 i mål C‑414/07, Magoora, REG 2008, s. I‑10921, punkt 28, och domen i det ovannämnda målet
Oasis East, punkt 24).
Vad gäller målet vid den nationella domstolen och frågan huruvida undantagsbestämmelsen i artikel 17.6 i sjätte direktivet
eventuellt kan tillämpas i förevarande fall, ska det konstateras att sjätte direktivet trädde i kraft i Polen när den medlemsstaten
anslöt sig till unionen, det vill säga den 1 maj 2004. Det är således denna dag som är relevant för tillämpningen av ovannämnda
bestämmelse beträffande denna medlemsstat (domen i det ovannämnda målet Oasis East, punkt 25).
Vid bedömningen av den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet mot bakgrund av artikel 17.6 i sjätte
direktivet och ovannämnda rättspraxis, konstaterar domstolen följande. Lagstiftningen utgör en allmän åtgärd som inskränker
rätten att dra av den ingående mervärdesskatten för alla tjänster som tillhandahållits av en skattskyldig person som inte
har uppfyllt sin skyldighet att låta registrera sig som mervärdesskatteskyldig.
Denna lagstiftning innehåller emellertid en begränsning av avdragsrätten som är mer omfattande än vad artikel 17.6 i sjätte
direktivet tillåter.
Domstolen har nämligen framhållit att medlemsstaterna inte har rätt att behålla sådana undantag från rätten till avdrag för
mervärdesskatt som är generellt tillämpliga på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor eller tjänster (dom av den
23 april 2009 i mål C‑74/08, PARAT Automotive Cabrio, REG 2009, s. I‑3459, punkterna 28 och 29, och domen i det ovannämnda
målet Oasis East, punkt 30).
Av det anförda följer att artikel 17.6 i sjätte direktivet ska tolkas så att den utgör hinder för nationella bestämmelser
enligt vilka en skattskyldig person inte har rätt att dra av ingående skatt som fakturerats av en annan skattskyldig person,
vilken tillhandahållit tjänster, när den senare personen inte registrerats som mervärdesskatteskyldig.

Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
1)
Artiklarna 18.1 a och 22.3 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2006/18/EG
av den 14 februari 2006, ska tolkas så, att en skattskyldig person har rätt till avdrag för den mervärdesskatt som erlagts
för tjänster som en annan skattskyldig person har tillhandahållit som inte är registrerad som mervärdesskatteskyldig, när
de fakturor som avser dessa tjänster innehåller alla uppgifter som krävs enligt artikel 22.3 b, särskilt de som är nödvändiga
för att identifiera den person som har utfärdat fakturorna och vilket slags tjänster som tillhandahållits.
2)
Artikel 17.6 i rådets sjätte direktiv 77/388, i dess lydelse enligt direktiv 2006/18, ska tolkas så, att den utgör hinder
för nationella bestämmelser enligt vilka en skattskyldig person inte har rätt att dra av ingående skatt som fakturerats av
en annan skattskyldig person, vilken tillhandahållit tjänster, när den senare personen inte registrerats som mervärdesskatteskyldig.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: polska.