CELEX: 62008CJ0461
Шеста директива ДДС
Тълкуване на член 13, Б, буква ж) и на член 4, параграф 3, буква а)
Доставка на поземлен имот, зает от частично разрушена сграда, по местонахождението на която трябва да се извърши ново строителство
Освобождаване от ДДС

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, Б, буква ж) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“) във връзка с член 4, параграф 3, буква а) от нея.
Запитването е отправено в рамките на спор между Don Bosco Onroerend Goed BV (наричано по-нататък „Don Bosco“) и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) относно освобождаване на сделка за придобиването на недвижим имот от данък при прехвърляне, като освобождаването съгласно нидерландското право е свързано с облагането на посочената сделка с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Общностна правна уредба
Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]
Член 4, параграф 3 от тази директива гласи:
„Държавите членки могат също да третират като данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в параграф 2, и в частност някоя от следните сделки:
а)
доставка на сгради или части от сгради и прилежащата им земя, когато тя е извършена преди първото обитаване; държавите членки могат да определят условията, при които този критерий се прилага към преобразуването на сгради, както и понятието за прилежащата им земя.
Държавите членки могат да прилагат и други критерии освен първото обитаване като например периода между датата на завършване на сградата и датата на първата ѝ доставка или периода между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не са по-дълги от пет и две години съответно.
За „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ.
б)
доставка на поземлен имот за застрояване.
„Поземлен имот за застрояване“ означава всеки неурегулиран или урегулиран поземлен имот, определен като такъв от съответната държава членка.“ [неофициален превод]
Член 13 от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, предвижда:
„[…]
Б. Други освободени доставки
Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на предвидените по-долу правила за освободени доставки и да предотвратят възможна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
ж)
доставката на сгради или части от сгради, както и на прилежащата им земя, с изключение на случаите, посочени в член 4, параграф 3, буква а);
з)
доставката на незастроени недвижими имоти с изключение на доставката на поземлени имоти за застрояване, посочени в член 4, параграф 3, буква б).
[…]“ [неофициален превод]
Съгласно член 13, В, първа алинея, буква б) от посочената директива „държавите членки могат да дават на данъчнозадължените лица право на избор по отношение на данъчното облагане в случаите на […] сделките, посочени в част Б, букви г), ж) и з) по-горе“. [неофициален превод]
Национална правна уредба
Редакцията на член 11 от Закона за данъка върху оборота от 1968 г. (Wet op de omzetbelasting 1968), която е в сила през 1999 г. (наричан по-нататък „Закон за данъка върху оборота“), гласи:
„1.   При условията, определени с общ административен акт, от данък се освобождават:
а)
доставката на недвижими имоти и на права, с които тези имоти са обременени, с изключение на:
1)
доставката на сграда или част от сграда и прилежащата ѝ земя, извършена преди или най-много две години след първото ѝ обитаване, както и доставката на поземлен имот за застрояване;
2)
доставките, различни от посочените в точка 1), на лица, които използват недвижимия имот за цели, които им дават право по силата на член 15 изцяло или частично да приспаднат данъка, при условие че търговецът, който извършва доставката, и търговецът, на когото тя се прави, са отправили до инспектора общо искане за целта и които освен това отговарят на условията, определени с наредба от министъра;
[…]
3.   За прилагането на параграф 1, буква а), точка 1:
а)
За „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ.
б)
За „първо обитаване“ се счита заемането на сградата след нейното преобразуване или ремонт, ако в резултат от работите по преобразуването или ремонта е налице застроен имот;
в)
за „прилежаща земя“ се счита всеки поземлен имот, за който обичайно се приема, че принадлежи към сградата или я обслужва.
4.   За прилагането на параграф 1, буква а), точка 1 за „поземлен имот за застрояване“ се счита всеки незастроен поземлен имот:
а)
в който се извършват или са извършен строителни работи;
б)
в който се извършват или са извършени мероприятия за благоустрояване с оглед на изключителното използване на земята;
в)
около който се извършват или са извършени мероприятия за благоустрояване или
г)
за който е издадено разрешение за строеж,
с оглед на извършването на строителство върху земята.“
Член 2, параграф 1 от Закона за облагане на правните сделки (Wet op belastingen van rechtsverkeer) гласи, че „данъкът при прехвърляне“ се събира при придобиването на недвижими имоти, находящи се в Нидерландия, или на свързани с тях права.
Съгласно член 15, параграф 1, буква а) от този закон при определените с общ административен акт условия от данък при прехвърляне се освобождава придобиването „чрез доставка по смисъла на член 11, параграф 1, буква а), точка 1 от [Закона за данъка върху оборота] […], която се облага с данък върху оборота, освен ако вещта се използва като средство за осъществяване на дейността и в съответствие с член 15 от [Закона за данъка върху оборота] приобретателят може изцяло или отчасти да приспадне данъка върху оборота“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
През 1998 г. Stichting Leusderend (наричано по-нататък „продавачът“) продава на Don Bosco урегулиран поземлен имот, в който се намират две стари сгради, които в миналото са били училище с интернат (наричани по-нататък „недвижимият имот“).
Don Bosco възнамерява изцяло да разруши тези две сгради, за да построи върху така освободения поземлен имот нови сгради. За целта е уговорено, че продавачът ще поиска разрешение за разрушаване, ще сключи договор с предприятие с оглед разрушаването на съответните сгради и ще покрие разходите по извършването му. Съгласно подписания между продавача и Don Bosco договор последният трябва да възстанови посочените разходи, които се добавяли към цената на закупуване, с изключение на разходите за премахване на азбеста, които оставали за сметка на продавача.
На 27 август 1999 г. община Leusden (Нидерландия) издава на продавача разрешение за разрушаване, придружено по-специално с предписание, че работите по разрушаването могат да започнат само след премахване на азбеста от съответните сгради.
След като на 21 септември 1999 г. предприятието, натоварено с премахването на азбеста и с разрушаването, изпраща на продавача предварителна оценка за работите по премахване на азбеста и разрушаване, сутринта на то открива строителната площадка.
На обяд същия ден недвижимият имот е доставен на Don Bosco. Към посочения момент част от настилката на подстъпите между сградите е отстранена, част от страничната фасада на една от тях е разрушена с помощта на хидравличен кран и рамките на прозорците, касите и мазилката отчасти са разрушени и отстранени.
Работите по премахване на азбеста започват едва след доставката на недвижимия имот и едва след приключването им продължават работите по разрушаването на съществуващите сгради. Впоследствие по искане и за сметка на Don Bosco в съответния урегулиран поземлен са построени нови сгради, предназначени за офиси.
В резултат от придобиването на недвижимия имот на Don Bosco е връчен акт за изменение на данъка при прехвърляне. Подадената срещу него жалба по административен ред е отхвърлена с решение на данъчния инспектор.
Don Bosco обжалва това решение по съдебен ред, като сочи, че в случая доставката на недвижимия имот се облага с ДДС и поради това е освободена от данък при прехвърляне по силата на член 15, параграф 1, буква а) от Закона за облагане на правните сделки.
Gerechtshof te Amsterdam (Апелативен съд, Амстердам) отхвърля жалбата като неоснователна, поради това че доставката на недвижимия имот е освободена от данък върху оборота в съответствие с член 11, параграф 1, буква а) от Закона за данъка върху оборота.
Срещу решението на Gerechtshof te Amsterdam Don Bosco подава жалба по касационен ред, в която твърди, че Шеста директива, и по-специално член 13, Б, буква з) и член 4, параграф 3, буква б) от нея, трябва да се тълкуват в смисъл, че доставката на недвижимия имот трябва да се обложи с ДДС.
Запитващата юрисдикция иска да се установи дали доставката на частично разрушена сграда с оглед на изграждането на нова сграда все още представлява доставка на старата сграда, чието първо обитаване е настъпило в миналото, или всяка доставка по време на етапа на разрушаване на тази сграда или на етапа на изграждане на новата сграда трябва да се счита за доставка на последната, настъпваща преди първото ѝ обитаване.
В това отношение тя се позовава на принципа за неутралитет на ДДС и отбелязва, че в резултат от облагането с ДДС на доставката на недвижим имот по време на периода между началото на разрушаването на старата сграда и първото обитаване на новата сграда би се създала възможност за приспадането на ДДС, начислено по повод разрушаването, откриването на строителната площадка и изграждането на посочената сграда, поради което до първото обитаване всяка доставка би била „свободна“ от ДДС. Обратно, при освобождаване на доставката на поземлен имот, в който е разположена частично или напълно разрушена сграда, свързаният с разрушаването ДДС щял да бъде включен в цената на новата сграда.
Според тази юрисдикция обаче въпросът за неутралитета на ДДС не бил застъпен в такава степен, и дори изобщо не бил застъпен, когато приобретателят, а не продавачът, доставящ недвижимия имот, чието разрушаване се планира, разпореждал разрушаването и покривал разходите за извършването му. На още по-голямо основание това било така и когато не продавачът, а купувачът проектирал новата сграда. В такъв случай следвало по-скоро да се приеме, че всъщност продавачът доставя старата сграда.
Като счита, че решението на спора по главното производство зависи от тълкуването на Шеста директива, Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави следните преюдициални въпроси на Съда:
„1.
Трябва ли член 13, Б, буква ж) във връзка с член 4, параграф 3, буква а) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че доставката на сграда, която е частично разрушена с цел построяването на нова сграда на нейно място, подлежи на облагане с ДДС?
2.
За отговора на първия въпрос има ли значение дали продавачът или купувачът на сградата е разпоредил разрушаването ѝ и е покрил разходите за това, като се има предвид, че доставката подлежи на облагане с [ДДС] само ако продавачът е разпоредил разрушаването и е покрил разходите за извършването му?
3.
За отговора на първия въпрос има ли значение дали продавачът или купувачът на сградата е проектирал новата сграда, като се има предвид, че доставката подлежи на облагане с [ДДС] само ако продавачът е проектирал новия строеж?
4.
При утвърдителен отговор на първия въпрос подлежи ли на облагане с [ДДС] всяка доставка, извършена след момента на действителното започване на работите по разрушаването, или само доставката, извършена към по-късен момент, и по-конкретно към момент, когато работите по разрушаването са значително напреднали?“
По преюдициалните въпроси
С поставените въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 13, Б, буква ж) от Шеста директива във връзка с член 4, параграф 3, буква а) от нея трябва да се тълкува в смисъл, че е освободена или не от ДДС доставката на поземлен имот, в който се намира сграда, която трябва да бъде разрушена, за да се извърши по местонахождението ѝ ново строителство, и чието разрушаване вече е започнало преди тази доставка.
В самото начало следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 13 от Шеста директива, подлежат на ограничително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 13 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от тeхния ефект (вж. в този смисъл Решение от 14 юни 2007 г. по дело Haderer, C-445/05, Сборник, стр. I-4841, точка 18, Решение от по дело Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, все още непубликувано в Сборника, точка 30 и Решение от по дело TNT Post UK,
C-357/07, Сборник, стр. I-3025
, точка 31).
Предвиденото в член 13, Б, буква ж) от посочената директива освобождаване от ДДС предполага най-напред, че предмет на съответната доставка е сграда или част от сграда и прилежащата ѝ земя.
Съгласно член 4, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива за „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ.
Предвид текста на това определение за понятието „сграда“ нидерландското правителство сочи, че при доставката на поземлен имот, в който се намира сграда, предназначена да бъде заместена и вече частично разрушена за целта, тази сграда представлява такава постройка, докато не бъде изцяло премахната. Частично разрушената сграда винаги представлявала стара сграда, която вече е била заета, поради което доставката ѝ била освободена от ДДС по силата на член 13, Б, буква ж) от Шеста директива.
Обратно, Комисията на Европейските общности твърди в писменото си становище, подкрепена по време на съдебното заседание по същество в това отношение от Ирландия, че в случай като описания в предходната точка на настоящото решение поземленият имот представлявал основен елемент на доставката, докато съществуващата постройка била само неин акцесорен елемент. Всъщност нейното разрушаване било предвидено от самото начало и следователно се предвиждало доставянето на поземлен имот с цел изграждането в него на нова сграда.
Ето защо следва да се разгледа дали, от една страна, действителното съществуване на старата сграда или на част от нея към момента на доставката на недвижимия имот представлява определящ критерий за прилагането на предвиденото в член 13, Б, буква ж) от Шеста директива освобождаване или, от друга страна, могат или трябва да се вземат предвид други обстоятелства като посочените във втория и третия преюдициален въпрос.
В това отношение следва да се напомни, че тълкуването на посочената разпоредба не би могло да се основава на първоначалното или измененото предложение на Комисията за Шестата директива. Що се отнася до доставките на недвижими имоти, тези предложения съдържат изчерпателна правна уредба, и по-специално общо определение за поземлените имоти за застрояване. Освен това освобождаването от ДДС не се ограничава до доставките на незастроени поземлени имоти. Съветът на Европейския съюз обаче не възприема тези предложения и се спира на различен подход. Що се отнася по-специално до понятието „поземлен имот за застрояване“, той в крайна сметка се позовава на определенията на държавите членки (вж. в този смисъл Решение от 28 март 1996 г. по дело Gemeente Emmen,
C-468/93, Recueil, стр. I-1721
, точка 21).
Освен това от акта за преюдициално запитване личи, че по главното производство продавачът не само продава и доставя урегулирания поземлен имот, в който към момента на сключване на договора се намират две сгради. Той освен това иска разрешение за разрушаване в съответствие с поетия към Don Bosco ангажимент и за своя сметка сключва договор с предприятие, което всъщност извършва работите по разрушаване на споменатите сгради. Уговорено е продавачът да покрие свързаните с разрушаването разходи, които да се прибавят към цената за закупуване на недвижимия имот, с изключение на разходите за премахване на азбеста, които оставали за продавача. От акта за преюдициално запитване обаче не личи, че последният е участвал в изграждането на новата сграда.
Следователно в отношенията си с Don Bosco и от гледна точка на ДДС продавачът е извършил доставката на недвижимия имот, както и на свързаните с разрушаването на съществуващите сгради услуги.
При тези обстоятелства следва да се определи дали от гледна точка на ДДС, и по-специално за целите на тълкуването на разпоредбите, посочени в поставените от запитващата юрисдикция въпроси, доставката на недвижимия имот и разрушаването на споменатите сгради трябва да се считат за две отделни и самостоятелни сделки, които да се преценяват поотделно, или за единна сложна сделка, състояща се от няколко елемента (вж. в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank,
C-41/04, Recueil, стр. I-9433
, точки 18 и 20, както и Решение от по дело Part Service, C-425/06, Сборник, стр. I-897, точки 48 и 49).
Наистина от член 2 от Шеста директива следва, че всяка доставка трябва в общия случай да се счита за самостоятелна и независима (вж. в този смисъл по-специално Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точка 50 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 11 юни 2009 г. по дело RLRE Tellmer Property,
C-572/07, Сборник, стр. I-4983
, точка 17).
При определени обстоятелства обаче множе-ство формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени отделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени отделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато те не са независими (вж. в този смисъл Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точка 51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, посочено по-горе, точка 18).
Това по-специално е така, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа сделка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN, C-111/05, Сборник, стр. I-2697, точка 23, Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точка 53 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, посочено по-горе, точка 19).
Както следва от практиката на Съда, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната операция, за да се определи дали са налице две или повече различни сделки или една-единствена сделка (вж. в този смисъл по-специално Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 19 и Решение по дело Aktiebolaget NN, посочено по-горе, точка 21). Ето защо за разлика от твърденията на Don Bosco и нидерландското правителство, следва да се вземат предвид допълнителните престации като споменатите във втория и третия преюдициален въпрос, евентуално направени от продавача на недвижимия имот, за да се определи дали разглежданата сделка е освободена от ДДС.
В случай като разглеждания по главното производство се налага констатацията, че извършените от продавача действия, разгледани за целите на ДДС, са тясно свързани. Работите по разрушаването и доставката на самия урегулиран поземлен имот дори се застъпват. Икономическата цел на тези действия е доставката на готов за застрояване поземлен имот. В това отношение не би могло да се приеме, без да се премине към изкуствено построение, че Don Bosco е придобил от едно и също лице най-напред старите сгради с прилежащата им земя, която в състоянието си към този момент по никакъв начин не ползва стопанската му дейност, и едва впоследствие престациите, свързани с разрушаването на сградите, единствено благодарение на които тази дейност може да ползва поземленият имот (вж. по аналогия Решение по дело Aktiebolaget NN, посочено по-горе, точка 25).
Следователно трябва да се счита, че доставката на поземлен имот — в който все още се намира стара сграда, която трябва да се разруши, за да се извърши ново строителство по местонахождението ѝ, и чието разрушаване вече е започнало преди тази доставка, — както и разрушаването на тази сграда, при обстоятелства като описаните от запитващата юрисдикция, образуват единна сделка от гледна точка на ДДС, като в своята цялост е насочена не към доставката на съществуващата сграда, а на незастроен поземлен имот.
При това положение подобна сделка, взета в нейната цялост, не попада под действието на освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, Б, буква ж) от Шеста директива, независимо от степента на напредък на работите по разрушаване на старата сграда към момента на действителното извършване на доставката на поземления имот.
При тези условия запитващата юрисдикция следва да провери дали съответният поземлен имот отговаря на понятието „поземлен имот за застрояване“ по смисъла на член 4, параграф 3, буква б) и на член 13, Б, буква з) от Шеста директива.
В това отношение следва да се напомни, че предвид изричното препращане в споменатия член 4, параграф 3, буква б) от Шеста директива към определенията за „поземлен имот за застрояване“, възприети от държавите членки, последните следва да определят поземлените имоти, които трябва да се считат за „поземлени имоти за застрояване“ както за прилагането на тази разпоредба, така и на член 13, Б, буква з) от директивата, като спазват преследваната от последната посочена разпоредба цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени поземлени имоти, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. в този смисъл Решение по дело Gemeente Emmen, посочено по-горе, точки 20 и 25).
Предвид изложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 13, Б, буква ж) от Шеста директива във връзка с член 4, параграф 3, буква а) от нея трябва да се тълкува в смисъл, че под действието на освобождаването от ДДС, предвидено в първата от посочените разпоредби, не попада доставката на поземлен имот, в който все още се намира стара сграда, която трябва да се разруши, за да се извърши по местонахождението ѝ ново строителство, и чието разрушаване с оглед на посочената цел, поето от продавача, вече е започнало преди доставката. Такива сделки по доставка и разрушаване съставляват единна сделка от гледна точка на ДДС, които взети в цялост, са насочени не към доставката на съществуващата сграда и прилежащата ѝ земя, а на незастроен поземлен имот, независимо от степента на напредък на работите по разрушаване на старата сграда в момента на действителното извършване на доставката на поземления имот.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Член 13, Б, буква ж) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа във връзка с член 4, параграф 3, буква а) от нея трябва да се тълкува в смисъл, че под действието на освобождаването от данък върху добавената стойност, предвидено в първата от посочените разпоредби, не попада доставката на поземлен имот, в който все още се намира стара сграда, която трябва да се разруши, за да се извърши по местонахождението ѝ ново строителство, и чието разрушаване с оглед на посочената цел, поето от продавача, вече е започнало преди доставката. Такива сделки по доставка и разрушаване съставляват единна сделка от гледна точка на ДДС, които взети в цялост, са насочени не към доставката на съществуващата сграда и прилежащата ѝ земя, а на незастроен поземлен имот, независимо от степента на напредък на работите по разрушаване на старата сграда в момента на действителното извършване на доставката на поземления имот.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.