CELEX: 61994CJ0286
Sjette direktiv 77/388/EØF
Anvendelsesområde
Ret til fradrag af moms
Tilbageholdelse af overskydende moms
Proportionalitetsprincippet

Dommens præmisser
1 Ved kendelser af 17. oktober 1994 (sag C-286/94), 25. oktober 1995 (sag C-340/95), 12. december 1995 (sag C-401/95) og 6. februar 1996 (sag C-47/96), indgaaet til Domstolen henholdsvis den 21. oktober 1994, den 30. oktober 1995, den 21. december 1995 og den 16. februar 1996, har Hof van Beroep, Antwerpen (sagerne C-286/94 og C-340/95), Rechtbank van eerste aanleg, Bruxelles (sag C-401/95) og Rechtbank van eerste aanleg, Brugge (sag C-47/96), i henhold til EF-traktatens artikel 177 stillet en raekke praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 18, stk. 4, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under fire sager mellem den belgiske stat og henholdsvis Garage Molenheide BVBA (herefter »Molenheide«), Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (herefter »Decan«) og Sanders BVBA (herefter »Sanders«).
Faellesskabslovgivningen
3 Sjette direktivs artikel 18, stk. 2 og 4, om fremgangsmaade for udoevelse af fradragsretten bestemmer foelgende:
»2. Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den mervaerdiafgift, som skyldes for en afgiftsperiode, fradrager de afgiftsbeloeb, for hvilke fradragsretten i loebet af samme periode er opstaaet og blevet udoevet i henhold til stk. 1.
...«
»4. Naar de tilladte fradrag overstiger det skyldige afgiftsbeloeb for en afgiftsperiode, kan medlemsstaterne enten overfoere det overskydende beloeb til den foelgende periode eller foretage tilbagebetaling i henhold til bestemmelser, som de selv fastsaetter.
Medlemsstaterne kan dog afslaa overfoerelse eller tilbagebetaling, naar det overskydende beloeb er ubetydeligt.«
Den belgiske lovgivning
4 I belgisk ret er sjette direktivs artikel 18, stk. 4, navnlig blevet gennemfoert ved artikel 47 i Code de la taxe sur la valeur ajoutée (lov om mervaerdiafgift), som bestemmer, at naar stoerrelsen af de tilladte fradrag overstiger stoerrelsen af de afgifter, der skal betales for en bestemt periode, overfoeres overskuddet til den foelgende periode.
5 Samme lovs artikel 76, stk. 1, foerste afsnit, som aendret ved lov af 28. december 1992, tilfoejer, at det overskydende beloeb, der foreligger ved udloebet af kalenderaaret, tilbagebetales paa de af kongen fastsatte betingelser efter ansoegning fra den afgiftspligtige. I henhold til andet afsnit kan kongen bestemme, at det overskydende beloeb tilbagebetales, endog foer kalenderaarets udloeb, paa betingelser, som han fastsaetter. Endelig bestemmer tredje afsnit foelgende:
»I de betingelser, kongen fastsaetter i henhold til foerste og andet afsnit, kan det bestemmes, at Administratie van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, Registratie en Domeinen kan foretage tilbageholdelse, hvilket anses for tvangssikring i fordringer paa tredjemand i henhold til artikel 1445 i Gerechtelijk wetboek.«
6 Denne bestemmelse er blevet gennemfoert ved artikel 7 i kongelig anordning af 29. december 1992, som har indsat artikel 81, stk. 3, i kongelig anordning nr. 4 af 29. december 1969 om tilbagebetalinger af mervaerdiafgift (herefter »kongelig anordning nr. 4«), der er affattet saaledes:
»Hvis den i foerste afsnit omhandlede afgiftsskyld ikke eller ikke fuldt ud udgoer en sikker, likvid og afviklingsmoden fordring til fordel for afgiftsmyndighederne, hvilket navnlig er tilfaeldet, hvis fordringen bestrides, eller der i medfoer af lovens artikel 85 er givet betalingspaalaeg, hvis fuldbyrdelse er udsat paa grund af begaering om genoptagelse i henhold til lovens artikel 89, tilbageholdes den overskydende afgift for saa vidt angaar den del heraf, der svarer til myndighedernes tilgodehavende. Tilbageholdelsen anses for en tvangssikring i fordringer paa tredjemand, indtil sagen endeligt er afgjort, enten administrativt eller ved endelig retsafgoerelse. Ved gennemfoerelsen af tilbageholdelsen anses betingelsen i artikel 1413 i Gerechtelijk wetboek (den belgiske retsplejelov) for opfyldt [fjerde afsnit].
Hvis der med hensyn til det overskydende beloeb, som fremgaar af den i lovens artikel 53, stk. 1, nr. 3, naevnte angivelse - uafhaengig af spoergsmaalet om, den afgiftspligtige eventuelt har valgt tilbagebetaling - bestaar en staerk formodning for eller beviser for, at den naevnte angivelse eller angivelserne for de foregaaende perioder indeholder oplysninger, som er urigtige og tyder paa et afgiftstilsvar, uden at der rent faktisk kan ske en opgoerelse forud for tidspunktet for den naevnte anvisning eller den foranstaltning, der er ligestillet med en betaling, finder anvisning af dette beloeb eller fremfoersel til den foelgende afgiftsperiode ikke sted, og den overskydende afgift tilbageholdes for at give myndighederne mulighed for at kontrollere rigtigheden af disse oplysninger [femte afsnit].
...
Den i foregaaende afsnit naevnte staerke formodning eller beviser, som godtgoer eller giver holdepunkter for afgiftsskyld, skal dokumenteres i protokollater i overensstemmelse med lovens artikel 59, stk. 1. Disse protokollater bringes til den afgiftspligtiges kundskab ved rekommanderet skrivelse [sjette afsnit].
Den i afsnit 4 og 5 naevnte tilbageholdelse anses for en tvangssikring i fordringer paa tredjemand, indtil beviset i de i foregaaende afsnit naevnte protokollater er gendrevet, eller indtil det fremgaar af oplysninger indhentet efter de procedurer, der er fastsat i faellesskabsbestemmelserne om udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne og Faellesskabet, at transaktionerne faktisk har fundet sted [syvende afsnit].
...
Den afgiftspligtige kan alene modsaette sig den i afsnit 4 og 5 naevnte tilbageholdelse under henvisning til retsplejelovens artikel 1420. Retten kan dog ikke ophaeve tvangssikringen, saa laenge beviset i de i afsnit 6 naevnte protokollater ikke er gendrevet, saa laenge de oplysninger, der fremgaar af udvekslingen af oplysninger mellem medlemsstaterne og Faellesskabet ikke er opnaaet, eller saa laenge anklagemyndigheden eller en undersoegelsesdommer undersoeger sagen. Tilbageholdelsen ophoerer, naar tvangssikringen ophaeves af forvaltningsmyndighederne eller ved en retsafgoerelse. Hvis ophaevelsen foretages af forvaltningsmyndighederne, underrettes den afgiftspligtige herom ved rekommanderet skrivelse, i hvilken datoen for ophaevelsen skal anfoeres [tiende afsnit].
Naar den overskydende afgift ikke laengere tilbageholdes, godkendes afgiftsskylden, som for forvaltningsmyndighederne udgoer en sikker, likvid og afviklingsmoden fordring, efter andet afsnit, uden at der skal opfyldes nogen formalitet [ellevte afsnit].«
7 I henhold til den belgiske retsplejelovs artikel 1413, som der henvises til i artikel 81, stk. 3, fjerde afsnit, i kongelig anordning nr. 4, kan der kun foretages tvangssikring i tilfaelde, der kraever hurtig afgoerelse.
8 Ifoelge de forelaeggende retter er formaalet med tilbageholdelsen i henhold til artikel 81, stk. 3, femte afsnit, i kongelig anordning nr. 4, der anses for en tvangssikring i fordringer paa tredjemand i den belgiske retsplejelovs artikel 1445's forstand, som tvangssikring at indefryse det overskydende momsbeloeb, der skal tilbagebetales, indtil en tvist vedroerende et momsbeloeb, som den afgiftspligtige eventuelt skylder, er afsluttet, enten ved forvaltningsafgoerelse eller ved retskraftig dom, eller indtil det bevis eller den staerke formodning, der henvises til i protokollatet, er blevet gendrevet, eller indtil det fremgaar af oplysninger indhentet efter de procedurer, der er fastsat i faellesskabsbestemmelserne om udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne, eller under anklagemyndighedens eller en undersoegelsesdommers undersoegelser, at transaktionerne faktisk har fundet sted. Mekanismen er i det vaesentlige den samme i det andet tilfaelde af tilbageholdelse, der er omhandlet i denne bestemmelses fjerde afsnit.
Sag C-286/94
9 Selskabet Molenheide driver et autovaerksted i Antwerpen (Belgien). Det har for perioden fra 1. januar 1993 til 31. december 1993 indgivet en momsangivelse, hvorved det gjorde krav paa fradragsret for et beloeb paa 2 598 398 BFR.
10 Under en kontrolundersoegelse foretaget i selskabets lokaler konstaterede afgiftsmyndighederne en raekke omstaendigheder, der gav anledning til en staerk formodning for, at denne angivelse indeholdt urigtige og ufuldstaendige oplysninger.
11 Paa grundlag af disse konstateringer blev der udarbejdet et protokollat af den ledende fuldmaegtig paa momskontrolkontoret i Wijnegem, som blev tilsendt Molenheide ved rekommanderet skrivelse af 15. juni 1993. I dette protokollat blev det ligeledes anfoert, at oppeboerselsmyndigheden ville foretage en tilbageholdelse paa dette grundlag.
12 ved rekommanderet skrivelse af 16. juni 1993 blev Molenheide underrettet om en afgoerelse om tilbageholdelse. I afgoerelsen gjorde afgiftsmyndighederne gaeldende, at der bestod en staerk formodning eller endog beviser for, at den naevnte angivelse indeholdt urigtige oplysninger, og at denne formodning eller disse beviser tydede paa en afgiftsskyld, hvis stoerrelse ikke kunne fastslaas praecist paa dette tidspunkt.
13 Tilbageholdelsen, som vedroerte det beloeb, som kunne tilbagebetales, saaledes som det fremgik af den af Molenheide indgivne momsangivelse, skete i henhold til artikel 81, stk. 3, femte afsnit, i kongelig anordning nr. 4.
14 Den 23. juli 1993 indbragte Molenheide afgoerelsen om tilbageholdelse for Beslagrechter ved Rechtbank van eerste aanleg, Antwerpen, og paaberaabte sig, at artikel 81, stk. 3, femte afsnit, i kongelig anordning nr. 4 var ugyldig.
15 Ved kendelse afsagt den 4. november 1993 erklaerede Beslagrechter indsigelsen for grundloes.
16 Den 24. december 1993 kaerede Molenheide denne kendelse til Hof van Beroep, Antwerpen. Under denne sag har Molenheide gjort gaeldende, at tilbageholdelsen af den overskydende afgift, saaledes som det er foreskrevet i den belgiske momslovs artikel 76, stk. 1, tredje afsnit, og i artikel 81, stk. 3, femte afsnit, i kongelig anordning nr. 4, var i strid med sjette direktivs artikel 18, stk. 4, og artikel 27.
17 Da Hof van Beroep, Antwerpen, naerede tvivl om, hvorledes disse bestemmelser skal fortolkes, har den forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Skal sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, fortolkes saaledes, at den tillader en medlemsstat ikke at tilbagebetale betydelige momstilgodehavender, som tilkommer personer bosat paa dens omraade, og heller ikke overfoere dem til en efterfoelgende afgiftsperiode, men i henhold til nationale regler at foretage en tvangssikring i disse med den begrundelse, at der bestaar en staerk formodning for afgiftssvig, uden at skabe et klart retsgrundlag herfor, og uden at medlemsstaten har faaet bemyndigelse i henhold til sjette momsdirektivs artikel 27?«
Sag C-340/95
18 I denne sag er der ligeledes tale om en tilbageholdelse i henhold til artikel 81, stk. 3, femte afsnit, i kongelig anordning nr. 4 paa grundlag af staerk formodning for svig.
19 Peter Schepens er automobilforhandler. Han har for perioden fra 1. januar 1993 til 31. marts 1993 indgivet en momsangivelse, hvori han anfoerte, at han havde ret til tilbagebetaling af et beloeb paa 3 311 438 BFR.
20 Efter en kontrolundersoegelse i maj 1993 udfaerdigede en fuldmaegtig og en inspektoer ved momsforvaltningen den 15. juni 1993 et protokollat, hvori de konkluderede, at der bestod en staerk formodning for, at momsangivelserne for foerste kvartal 1993 indeholdt urigtige oplysninger og tydede paa afgiftsskyld. Ved rekommanderet skrivelse af 16. juni 1993 blev Schepens underrettet om konklusionerne af kontrolundersoegelsen. Han modtog ligeledes en genpart af protokollatet, og myndighederne meddelte ham, at de havde til hensigt at tilbageholde de beloeb, som skulle tilbagebetales ham. Den 18. juni 1993 blev tilbageholdelsesafgoerelsen tilsendt ham.
21 Afgiftsmyndighederne gik frem paa samme maade med hensyn til afgiftsangivelsen for andet kvartal 1993, som resulterede i et overskydende beloeb paa 2 419 078 BFR. Efter at have foretaget en kontrol den 15. september 1993 udarbejdede de den 20. september 1993 et protokollat, som de underrettede Schepens om ved rekommanderet skrivelse af 22. september, og som samme dag blev fulgt af en tilbageholdelsesafgoerelse.
22 Denne staerke formodning vedroerte bl.a. en type svig, saakaldt »karruselsalg«, som ikke bestaar i at unddrage sig moms, men i at skabe fiktive momsoverskud, bl.a. ved leveringer inden for Faellesskabet. Ifoelge de belgiske myndigheder ville Schepens saaledes opnaa tilbagebetaling af forskellige momsbeloeb ved at haevde at have betalt dem ved koeb af forskellige motorkoeretoejer. Ifoelge afgiftsmyndighedernes konstateringer havde otte af den afgiftspligtiges leverandoerer ikke indgivet momsangivelser for foerste kvartal 1993 og heller ikke betalt moms. Desuden havde den afgiftspligtige heller ikke bevist, at han havde betalt moms til disse leverandoerer, idet alle transaktionerne var sket kontant eller ved check. De fleste af disse motorkoeretoejer var blevet leveret uden for Belgien, men inden for Faellesskabet, og i hvert fald nogle af dem var blevet koebt mere end en gang i Belgien. Ved ingen af disse transaktioner var den moms, der var anfoert paa den belgiske koebsfaktura, blevet betalt af de personer, der havde udstedt fakturaerne, og Schepens havde ikke ved hjaelp af de bevismidler, der er omhandlet i artikel 3 i kongelig anordning nr. 52, kunnet godtgoere, at han faktisk havde leveret disse motorkoeretoejer uden for Belgien, men inden for Faellesskabet. For maanederne februar og marts 1993 udgjorde transaktionerne inden for Faellesskabet 11 625 000 BFR.
23 Med hensyn til leveringerne inden for Faellesskabet var momsen ikke blevet paafoert salgsfakturaerne, og paa grund af momsmekanismen opstod retten til tilbagebetaling af den moms, der var anfoert paa de tilsvarende koebsfakturaer. Desuden bestod der en staerk formodning for, at disse koeretoejer aldrig havde forladt Belgien.
24 Schepens anmodede derefter om ophaevelse af de foretagne tilbageholdelser eller tvangssikringer.
25 Da den kompetente ret i foerste instans ikke gav ham medhold i hans krav, appellerede han til Hof van Beroep, Antwerpen, og gjorde med en retlig argumentation, der svarede til Molenheide's, gaeldende, at sjette direktivs artikel 18, stk. 4, kun gav valget mellem overfoersel af det overskydende beloeb til den foelgende periode og tilbagebetaling. Hvis den belgiske stat oenskede at handle anderledes, maatte den foelgelig anmode Raadet om tilladelse i henhold til samme direktivs artikel 27. Endvidere paaberaabte Schepens sig proportionalitetsprincippet.
26 Hof van Beroep, Antwerpen, har derfor stillet Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»1) Har artikel 18, stk. 4, og artikel 27 i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (momsdirektiv 77/388/EOEF) direkte virkning i medlemsstaternes interne retsorden, i dette tilfaelde i den interne belgiske retsorden?
2) Saafremt spoergsmaalet besvares bekraeftende, opstiller direktivets artikel 18, stk. 4, da et forbud mod, at en medlemsstat - for saa vidt angaar en bestemt periode eller bestemte perioder, hvori overskydende moms er opstaaet - hverken tilbagebetaler det overskydende afgiftsbeloeb til den afgiftspligtige eller overfoerer det til en efterfoelgende afgiftsperiode, men foretager en indeholdelse af beloebet ved anvendelse af en tilbageholdelse, som i belgisk ret betragtes som en tvangssikring i fordringer paa tredjemand i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 1445 i Gerechtelijk Wetboek (den belgiske retsplejelov), for saa vidt som der i denne forbindelse ikke opstaar et endeligt retsgrundlag og for et beloeb svarende til efterfoelgende afgiftskrav med hensyn til samme eller tidligere afgiftsperioder, i tilfaelde hvor de efterfoelgende krav bestrides af den afgiftspligtige?
3) Finder direktivets artikel 18, stk. 4, anvendelse, saafremt tilbageholdelsen, som haevdet af den belgiske stat, maa antages at vaere en foranstaltning vedroerende afgiftsopkraevningen?
Saafremt spoergsmaalet besvares bekraeftende, finder direktivets artikel 27 da anvendelse, saafremt tilbageholdelsen maa anses for at indgaa som et led i 'bestemmelser' (modalités), som fastsaettes?
Saafremt spoergsmaalet besvares benaegtende, finder direktivets artikel 27 da anvendelse, saafremt det maa antages, at tilbageholdelsen er en foranstaltning vedroerende afgiftsopkraevningen?
4. Saafremt direktivets artikel 18, stk. 4, finder anvendelse paa tilbageholdelsen, maa dette belgiske retsinstitut da antages at vaere i strid med proportionalitetsprincippet, saaledes som det er fastlagt af Domstolen?«
Sag C-401/95
27 I denne sag blev tilbageholdelsen ikke foretaget i henhold til artikel 81, stk. 3, femte afsnit, i kongelig anordning nr. 4, men i henhold til samme bestemmelses fjerde afsnit.
28 Ved rekommanderet skrivelse af 26. september 1995 underrettede afgiftsmyndighederne Decan om, at de samme dag ville foretage en tilbageholdelse eller tvangssikring i det momstilgodehavende paa 705 404 BFR, der fremgik af Decan's momsangivelse for perioden fra 1. til 30. juni 1995. Denne tilbageholdelse blev foretaget til sikring af et momskrav, som den belgiske stat paaberaabte sig, og som vedroerte en tidligere angivelsesperiode. Uden at give naermere oplysninger om dette krav har den forelaeggende ret anfoert, at det er optaget i et protokollat af 26. maj 1994 og er genstand for et betalingspaalaeg, som blev meddelt den 10. oktober 1995 og vedroerte et beloeb paa 784 305 BFR samt en boede paa 130 500 BFR og 232 064 BFR i rente.
29 For Rechtbank van eerste aanleg, Bruxelles, har parterne udvekslet de samme argumenter som dem, der er anfoert i de to andre ovennaevnte sager, idet den ret, som sagen verserer for, blot har henvist til de forelaeggelseskendelser, som vedroerer dem. Den har dog tilfoejet, at mens der i Molenheide-sagen bestod en staerk formodning om afgiftssvig, er dette ikke tilfaeldet i Decan-sagen.
30 Rechtbank van eerste aanleg, Bruxelles, har derfor stillet foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»1) Skal sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4 (77/388/EFT), fortolkes saaledes, at det er tilladt en medlemsstat hverken at tilbagebetale overskydende moms for en afgiftsperiode eller at overfoere beloebet til en foelgende afgiftsperiode, men i stedet at tilbageholde det - med den begrundelse, at den over for den paagaeldende momspligtige har en fordring vedroerende en tidligere afgiftsperiode, som bestrides af den momspligtige og derfor endnu ikke udgoer et endeligt krav - selv om medlemsstaten ikke har faaet en tilladelse i henhold til sjette momsdirektivs artikel 27?
2) Saafremt spoergsmaal 1 besvares bekraeftende, oenskes det oplyst, om sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, sammenholdt med proportionalitetsprincippet, skal fortolkes saaledes, at medlemsstaten kan bestemme, at spoergsmaalet om, hvorvidt tilbageholdelsen er noedvendig eller uopsaettelig, ikke kan anfaegtes paa nogen maade, og at tilbageholdelsen ikke paa nogen maade kan erstattes af en sikkerhedsstillelse eller kan ophaeves, indtil det omtvistede momskrav er fastslaaet ved en endelig retsafgoerelse?«
Sag C-47/96
31 Ligesom i Decan-sagen er tilbageholdelsen foretaget i henhold til artikel 81, stk. 3, fjerde afsnit, i kongelig anordning nr. 4.
32 Ifoelge et protokollat af 30. januar 1992 skylder Sanders den belgiske stat et momsbeloeb paa 370 791 BFR (med tillaeg af en boede paa 741 582 BFR og rente fra den 21.1.1988) i anledning af, at selskabet har koebt 227 000 kg mel uden faktura af CERES NV og har optraadt som mellemmand i forbindelse med CERES NV's levering af 403 710 kg mel til tredjemaend. Disse transaktioner fandt sted i 1987.
33 Da Sanders har bestridt denne fordring, som foelgelig ikke er sikker, likvid og afviklingsmoden i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i artikel 81, stk. 3, fjerde afsnit, i kongelig anordning nr. 4, meddelte en fuldmaegtig ved momskontoret i Roeselare ved rekommanderet skrivelse af 23. november 1994, at der med hensyn til denne afgiftsskyld ville blive foretaget en tilbageholdelse af det pr. 31. oktober 1994 overskydende beloeb ifoelge den vedroerende sagsoegerens periodiske momsangivelser foerte kontokurant, der udgjorde 236 215 BFR.
34 Den 5. januar 1995 anlagde Sanders sag mod den belgiske stat ved Beslagrechter ved Rechtbank van eerste aanleg, Brugge, med paastand om ophaevelse af tvangssikringen, og paaberaabte sig de samme argumenter som dem, der er paaberaabt i de to andre sager, samt proportionalitetsprincippet, da tilbageholdelsen efter hans opfattelse hverken var noedvendig eller den eneste mulige foranstaltning.
35 Da retten fandt det tvivlsomt, hvorledes de paaberaabte faellesskabsbestemmelser skal fortolkes, har den ligeledes besluttet at stille foelgende to praejudicielle spoergsmaal:
»1) Skal sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, fortolkes saaledes, at det ifoelge denne bestemmelse er tilladt for en medlemsstat ikke at tilbagebetale overskydende moms til den afgiftspligtige eller at overfoere beloebet til en foelgende afgiftsperiode, men derimod at tilbageholde det ved en tvangssikring paa grundlag af en fordring vedroerende en tidligere afgiftsperiode, naar denne fordring retligt bestrides og saaledes ikke udgoer et endeligt krav, selv om medlemsstaten ikke har faaet en tilladelse i henhold til direktivets artikel 27?
2) Saafremt det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende, oenskes det oplyst, om det efter det faellesskabsretlige proportionalitetsprincip og bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 4, er tilladt for en medlemsstat at fastsaette regler, hvorefter
1) den afgiftspligtige kun kan anfaegte tvangssikringen (der er foretaget ved tilbageholdelse) ved at foere modbevis mod, hvad myndighederne har fastslaaet i protokollatet, men ikke ved at anfaegte vurderingen af, hvorvidt tilbageholdelsen er noedvendig eller uopsaettelig, og
2) tilbageholdelsen ikke kan erstattes af en anden sikkerhedsstillelse eller ophaeves, foer der er truffet endelig afgoerelse vedroerende statskassens krav, der bestrides?«
De praejudicielle spoergsmaal
36 I disse fire sager spoerger de forelaeggende retter naermere bestemt, om sjette direktivs artikel 18, stk. 4, er til hinder for foranstaltninger som de i hovedsagerne omhandlede, og i benaegtende fald hvilken betydning proportionalitetsprincippet kan have i denne sammenhaeng.
37 Hvad for det foerste angaar sjette direktivs artikel 18, stk. 4, spoerger de forelaeggende retter naermere bestemt, om denne bestemmelse er til hinder for nationale regler, hvorefter der som tvangssikring foretages tilbageholdelse af overskydende moms, der kan tilbagebetales, naar der enten bestaar en staerk formodning om afgiftssvig eller et momskrav til fordel for afgiftsmyndighederne, som bestrides af den afgiftspligtige.
38 Sagsoegerne er af den opfattelse, at de tilbageholdelser, der er foreskrevet i artikel 81, stk. 3, fjerde og femte afsnit, i kongelig anordning nr. 4, er uforenelige med sjette direktivs artikel 18, stk. 4, fordi de nationale myndigheder, naar den overskydende moms ikke er ubetydelig, kun kan vaelge mellem tilbagebetaling af den overskydende moms eller overfoersel heraf til den foelgende periode. Tilbageholdelse af det overskydende beloeb, som ikke er en af valgmulighederne, ville i virkeligheden simpelthen vaere en naegtelse af den afgiftspligtiges ret til momsfradrag.
39 Sagsoegerne har desuden anfoert, at det sjette direktivs artikel 18, stk. 2 og 4, henviser til afgiftsperioder og udleder heraf, at de belgiske myndigheder ikke kan tilbageholde et overskydende momsbeloeb for en anden periode end den omtvistede periode, hvilket i oevrigt er i overensstemmelse med kravet om en rimelig frist.
40 Heroverfor har den belgiske, den graeske, den italienske og den svenske regering samt Kommissionen anfoert, at de tilbageholdelser, der er foreskrevet i den belgiske lovgivning, er »inddrivelsesforanstaltninger«, og at de som saadanne ikke er omfattet af sjette direktiv eller af gaeldende faellesskabslovgivning paa omraadet, men at de henhoerer under medlemsstaternes enekompetence.
41 Hertil bemaerkes, at foranstaltninger som de i hovedsagerne omhandlede har til formaal at goere det muligt for afgiftsmyndighederne som tvangssikring at tilbageholde momsbeloeb, der kan tilbagebetales, naar der bestaar formodning om afgiftssvig, eller naar disse myndigheder paaberaaber sig et momskrav, som ikke fremgaar af den afgiftspligtiges angivelser, og som bestrides af denne.
42 Det fremgaar imidlertid af sjette direktiv i sin helhed, at det har til formaal at tilvejebringe et ensartet beregningsgrundlag, som skal sikre ordningens neutralitet, og, som det angives i dets tolvte betragtning, at harmonisere fradragsordningen »i det omfang, den har indvirkning paa opkraevningens virkelige stoerrelse«; det har ogsaa til formaal at bevirke, at »beregningen af pro ratasatsen for fradraget ... foretages paa ensartet maade i samtlige medlemsstater«.
43 Det foelger heraf, at sjette direktivs afsnit XI, der handler om fradrag, og navnlig artikel 18, er et led i det faelles mervaerdiafgiftssystems normale funktion og i princippet ikke omfatter foranstaltninger som dem, der er beskrevet i praemis 41.
44 Der skal foelgelig gives det svar, at sjette direktivs artikel 18, stk. 4, i princippet ikke er til hinder for foranstaltninger som de i hovedsagerne omhandlede.
45 Hvad dernaest angaar den betydning, som proportionalitetsprincippet kan have i denne sammenhaeng, skal det fremhaeves, at skoent medlemsstaterne i princippet kan traeffe saadanne foranstaltninger, kan disse dog have betydning for de nationale myndigheders forpligtelse til at foretage en oejeblikkelig tilbagebetaling i henhold til sjette direktivs artikel 18, stk. 4.
46 I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet skal medlemsstaterne saaledes anvende midler, som - idet de goer det muligt effektivt at naa det maal, der forfoelges med national ret - goer det mindste indgreb i de af den paagaeldende faellesskabslovgivning opstillede formaal og principper.
47 Mens det saaledes er lovligt, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne traeffer, gaar ud paa saa effektivt som muligt at beskytte statskassens rettigheder, maa de ikke gaa ud over, hvad der er noedvendigt af hensyn til dette formaal. De kan foelgelig ikke anvendes paa en saadan maade, at de systematisk anfaegter retten til fradrag af moms, som er et grundlaeggende princip i det faelles mervaerdiafgiftssystem, der er indfoert ved faellesskabslovgivningen paa omraadet.
48 Der skal derfor i denne henseende gives det svar, at proportionalitetsprincippet finder anvendelse paa nationale foranstaltninger, der som de i hovedsagerne omhandlede traeffes af en medlemsstat under udoevelsen af sin kompetence paa momsomraadet, for saa vidt som disse foranstaltninger, saafremt de gik ud over, hvad der er noedvendigt for at opnaa deres formaal, ville goere indgreb i det faelles mervaerdiafgiftssystems principper, navnlig i fradragsordningen, som er et vaesentligt led i dette.
49 Med hensyn til den konkrete anvendelse af dette princip tilkommer det den forelaeggende ret at tage stilling til, om de nationale foranstaltninger er forenelige med faellesskabsretten, idet Domstolen kun er kompetent til at forsyne den med alle fortolkningsbidrag vedroerende faellesskabsretten, som kan saette den i stand til at vurdere spoergsmaalet om denne forenelighed (jf. bl.a. dom af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165).
50 I denne forbindelse har sagsoegerne for det foerste fremhaevet, at tilbageholdelsen angiveligt har absolut og automatisk karakter, saa snart der er en tvist mellem myndighederne og den afgiftspligtige person. Den tilbageholdelse, der omhandles i artikel 81, stk. 3, fjerde afsnit, i kongelig anordning nr. 4, er ifoelge bestemmelsens egen ordlyd nemlig obligatorisk, saa snart der bestaar en bestridt fordring, og dette gaelder uden den mindste undtagelse; den ret, som sagen indbringes for, skal ikke undersoege, om en saadan tilbageholdelse er noedvendig, eller om der foreligger uopsaettelighed, idet der er en uigendrivelig formodning for, at disse betingelser er opfyldt. Det samme gaelder den tilbageholdelse, der er omhandlet i samme bestemmelses femte afsnit.
51 Det bemaerkes, at naar en tvangssikringsprocedure fremstaar som en procedure, der fraviger de almindelige regler om tvangssikring, derved at der er en uigendrivelig formodning for, at den er noedvendig og uopsaettelig, kan der legitimt rejses tvivl om, hvorvidt den er noedvendig for at sikre inddrivelsen af de skyldige beloeb.
52 Det maa foelgelig fastslaas, at en uigendrivelig formodning, i modsaetning til en gendrivelig formodning, gaar ud over, hvad der er noedvendigt for at sikre en effektiv inddrivelse og strider mod proportionalitetsprincippet, da den ikke giver den afgiftspligtige mulighed for at foere modbevis under rettens kontrol under sagen om foreloebige retsmidler.
53 For det andet har sagsoegerne henledt opmaerksomheden paa, at der ikke er noget effektivt retsmiddel, hverken under sagen om foreloebige retsmidler eller under justifikationssagen. Ifoelge sagsoegerne kan den ret, der behandler sagen om foreloebige retsmidler, nemlig aldrig uden afgiftsmyndighedernes samtykke, medmindre der foreligger en formel mangel, traeffe afgoerelse om hel eller delvis ophaevelse af tilbageholdelsen af det overskydende beloeb, der kan tilbagebetales. Denne situation er en foelge af en kombination af forskellige lovbestemmelser, som i det vaesentlige fraviger de almindelige retsforskrifter om tvangssikring, der bestemmer, at retten under sagen om foreloebige retsmidler ikke kan anordne en saadan foranstaltning, saa laenge det bevis, der fremgaar af de protokollater, som afgiftsmyndighederne har udarbejdet, ikke er gendrevet, eller saa laenge det ikke fremgaar af oplysninger, som er opnaaet ved faellesskabsprocedurerne for udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne, at transaktionerne virkelig har fundet sted. Retten kan saaledes under sagen om foreloebige retsmidler kun tage stilling til, om tvangssikringen formelt er lovlig, men ikke til de materielle betingelser for tvangssikringen.
54 Af de samme grunde er det, saafremt afgiftsmyndighederne appellerer en afgoerelse, der er til fordel for den afgiftspligtige, umuligt at opnaa selv en delvis ophaevelse (f.eks. med hensyn til boeder), fordi afgoerelsen ikke er materielt endelig. Tilbageholdelsen gaelder nemlig som tvangssikring i fordringer paa tredjemand, indtil tvisten er endeligt afsluttet, enten ved forvaltningsakt eller ved retskraftig dom.
55 I denne forbindelse bemaerkes, at for at efterproeve, om indgrebet i fradragsretten staar i rimeligt forhold til det forfulgte formaal, er det noedvendigt, at der sker en effektiv domstolskontrol, saavel under justifikationssagen som under sagen om foreloebige retsmidler.
56 Foelgelig maa retsforskrifter, som er til hinder for, at retten under en sag om foreloebige retsmidler traeffer afgoerelse om hel eller delvis ophaevelse af en tilbageholdelse af overskydende moms, der kan tilbagebetales - skoent retten raader over beviser, som giver den grundlag for umiddelbart at konkludere, at de konstateringer, som er indeholdt i de af afgiftsmyndighederne udarbejdede protokollater, er urigtige - derfor anses for at gaa ud over, hvad der er noedvendigt for at sikre en effektiv inddrivelse; de ville derfor udgoere et uforholdsmaessigt indgreb i fradragsretten.
57 Retsforskrifter, som foerer til, at det er umuligt for den ret, der skal behandle sagens realitet, at traeffe afgoerelse om en hel eller delvis ophaevelse af tilbageholdelsen af den overskydende moms, der kan tilbagebetales, foer den trufne realitetsafgoerelse bliver endelig, er ligeledes uforholdsmaessige.
58 Sagsoegerne har for det tredje anfoert, at det er umuligt for den afgiftspligtige at nedlaegge paastand om, at retten erstatter tilbageholdelsen med en anden sikrende foranstaltning, som er tilstraekkelig til at beskytte statskassens interesser, men som er mindre indgribende over for den afgiftspligtige, som f.eks. en kaution eller en bankgaranti. En saadan mulighed er kun givet afgiftsmyndighederne og henhoerer alene under deres skoen.
59 Det bemaerkes, at en saadan umulighed, saafremt den blev godtgjort, ligeledes ville gaa ud over, hvad der er noedvendigt for at sikre inddrivelse af eventuelt skyldige beloeb, da en saadan sikrende foranstaltning ville kunne mildne indgrebet i fradragsretten, og da en afgoerelse herom skal kunne proeves af en domstol.
60 Sagsoegerne har for det fjerde anfoert, at tilbageholdelsen ikke er begraenset til selve det beloeb, der skyldes i moms, men ogsaa omfatter renter af dette beloeb, sagsomkostninger og boeder, der kan andrage indtil 200% af hovedfordringen. Denne foranstaltning staar saaledes ifoelge sagsoegerne i misforhold til sit formaal, navnlig naar tvisten drejer sig om et rent retsspoergsmaal og ikke om svig i egentlig forstand.
61 I denne forbindelse bemaerkes, at udoevelse af en effektiv domstolskontrol som naevnt ovenfor, navnlig muligheden for, at retten, saavel under justifikationssagen som under sagen om foreloebige retsmidler, paa den afgiftspligtiges begaering og paa ethvert trin af sagens behandling kan ophaeve tilbageholdelsen helt eller delvis, er tilstraekkelig til at goere en saadan beregning af de tilbageholdte beloeb, navnlig hvad angaar boeder, forholdsmaessig.
62 Sagsoegerne har for det femte fremhaevet, at efter belgisk ret skal statskassen kun betale renter i tilfaelde af, at en tilbageholdelse af overskydende moms ophaeves, saafremt de tilbageholdte beloeb ikke faktisk er blevet tilbagebetalt senest den 31. marts aaret efter det aar, hvor de overskydende beloeb, der kan tilbagebetales, er opstaaet, og paa betingelse af, at der skal tilbagebetales et beloeb paa mindst 10 000 BFR, at den seneste momsangivelse for det kalenderaar, i hvilket momstilgodehavendet er opstaaet, er blevet underskrevet paa det sted paa formularen, der er bestemt hertil, og at alle momsangivelser er blevet indgivet rettidigt.
63 Hertil bemaerkes, at det ikke er noedvendigt for at opnaa det formaal, der forfoelges med en lovgivning som den i tvisterne i hovedsagerne omhandlede, nemlig at sikre inddrivelse af skyldige beloeb, at der beregnes renter fra et andet tidspunkt end det, paa hvilket den tilbageholdte overskydende moms normalt skulle vaere tilbagebetalt i henhold til sjette direktiv, og foelgelig, at proportionalitetsprincippet er til hinder for anvendelse af en saadan lovgivning. Det samme gaelder de oevrige ovennaevnte betingelser, idet forsinkelse med indgivelsen af angivelserne bl.a. kan forfoelges paa en maade, der er uafhaengig af tilbageholdelsesprocedurerne, og uden at goere indgreb i retten til tilbagebetaling af overskydende moms.
64 Der skal derfor gives det svar, at det tilkommer den nationale ret at tage stilling til, om de paagaeldende foranstaltninger og myndighedernes anvendelse heraf er forholdsmaessige. Ved en saadan stillingtagen skal der ses bort fra nationale bestemmelser eller en fortolkning af disse, som er til hinder for en effektiv domstolskontrol, navnlig kontrollen med, at tilbageholdelsen af den overskydende moms, der kan tilbagebetales, er uopsaettelig og noedvendig, samt for den afgiftspligtiges mulighed for under rettens kontrol at begaere, at tilbageholdelsen erstattes med en anden sikkerhed, der er tilstraekkelig til at beskytte statskassens interesser, men mindre indgribende for den afgiftspligtige, eller som forhindrer, at der paa ethvert trin af sagens behandling kan traeffes bestemmelse om hel eller delvis ophaevelse af tilbageholdelsen. Saafremt tilbageholdelsen ophaeves, vil en beregning af renter, der tilkommer statskassen, som ikke tager udgangspunkt i det tidspunkt, da den paagaeldende overskydende moms normalt skulle have vaeret tilbagebetalt, desuden vaere i strid med proportionalitetsprincippet.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagsomkostninger
65 De udgifter, der er afholdt af den belgiske, den graeske, den italienske og den svenske regering og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagernes behandling i forhold til hovedsagernes parter udgoer et led i de sager, der verserer for de nationale retter, tilkommer det dem at traeffe afgoerelse om sagsomkostningerne.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Hof van Beroep, Antwerpen, Rechtbank van eerste aanleg, Bruxelles, og Rechtbank van eerste aanleg, Brugge, ved kendelser af 17. oktober 1994, 25. oktober 1995, 12. december 1995 og 6. februar 1996, for ret:
1) Artikel 18, stk. 4, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er i princippet ikke til hinder for foranstaltninger som de i hovedsagerne omhandlede.
2) Proportionalitetsprincippet finder dog anvendelse paa nationale foranstaltninger, der som de i hovedsagerne omhandlede, traeffes af en medlemsstat under udoevelsen af sin kompetence paa momsomraadet, for saa vidt som disse foranstaltninger, saafremt de gik ud over, hvad der er noedvendigt for at opnaa deres formaal, ville goere indgreb i det faelles mervaerdiafgiftssystems principper, navnlig i fradragsordningen, som er et vaesentligt led i dette.
Det tilkommer den nationale ret at tage stilling til, om de paagaeldende foranstaltninger og myndighedernes anvendelse heraf er forholdsmaessige. Ved en saadan stillingtagen skal der ses bort fra nationale bestemmelser eller en fortolkning af disse, som er til hinder for en effektiv domstolskontrol, navnlig kontrollen med, at tilbageholdelsen af den overskydende moms, der kan tilbagebetales, er uopsaettelig og noedvendig, samt for den afgiftspligtiges mulighed for under rettens kontrol at begaere, at tilbageholdelsen erstattes med en anden sikkerhed, der er tilstraekkelig til at beskytte statskassens interesser, men mindre indgribende over for den afgiftspligtige, eller som forhindrer, at der kan traeffes bestemmelse om hel eller delvis ophaevelse af tilbageholdelsen. Saafremt tilbageholdelsen ophaeves, vil en beregning af renter, der tilkommer statskassen, som ikke tager udgangspunkt i det tidspunkt, da den paagaeldende overskydende moms normalt skulle have vaeret tilbagebetalt, desuden vaere i strid med proportionalitetsprincippet.