CELEX: 62008CJ0067
Свободно движение на капитали
Членове 56 ЕО и 58 ЕО
Данъчно облагане при наследяване
Национална правна уредба, която не позволява приспадане на данъка върху наследството, дължим в държавата-членка, в която е пребивавал собственикът на имуществото към датата на смъртта си, от данъка върху наследството, платен от наследника в друга държава-членка, когато наследственото имущество представлява вземания от вложения
Двойно данъчно облагане
Ограничаване
Липса

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 56 ЕО и 58 ЕО, свързани със свободното движение на капитали.
Запитването е отправено в рамките на спор между г-жа Block, наследница на лице, починало в Германия, и Finanzamt Kaufbeuren (наричана по-нататък „Finanzamt“) по повод изчисляването на данъка върху наследството, дължим за вземания от вложения, притежавани от наследодателя в намиращи се в Испания финансови институции.
Правна уредба
Общностна правна уредба
По смисъла на член 1 от Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора [член, отменен с Договора от Амстердам] (
OВ L 178, стp. 5
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стp. 10):
„1.   Без да се засягат следните разпоредби, държавите членки премахват ограниченията относно движението на капитали между лица, които живеят в държавите членки. За да се улесни прилагането на настоящата директива, движението на капитали се категоризира в съответствие с номенклатурата в приложение I.
2.   Преводите, свързани с движения на капитали, се извършват при същите условия на обменния курс както преводите за плащания по текущите сделки.“
Сред движенията на капитали, изброени в приложение I към Директива 88/361, в рубрика XI от това приложение се съдържат движенията на капитали за лични цели, които обхващат наследствата по закон и по завещание.
Национална правна уредба
Член 1, параграф 1, точка 1 от Закона за данъка върху наследството и данък дарение (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), в редакцията му, приложима през 1999 г. (BGBl. 1997 I, стp. 378, наричан по-нататък „ErbStG“), предвижда, че този закон се прилага към наследствата като облагаеми сделки.
Член 2, параграф 1, точка 1 от ErbStG, със заглавие „Лично данъчно задължение“, гласи следното:
„(1)   Задължението за заплащане на данъка се прилага:
1.
в случаите, посочени в член 1, параграф 1, точки 1—3, за цялото наследствено имущество, когато починалият, към датата на смъртта си, дарителят, към датата, когато е извършил дарението, или правоприемникът, към датата на възникване на данъчното задължение, е местно лице. За местни лица се считат:
a)
физическите лица, чието местожителство или обичайно пребиваване е на националната територия,
[…]“.
Член 21, параграфи 1 и 2 от ErbStG, чието заглавие е „Приспадане на чужд данък върху наследството“, предвижда:
„(1)   Когато имуществото на правоприемници, което се намира в чужбина, подлежи на облагане в чужда държава с чужд данък, съответстващ на германския данък върху наследството, чуждият данък, определен и дължим от правоприемника, платен и неподлежащ на намаляване, се приспада от германския данък върху наследството в случаите, посочени в член 2, параграф 1, точка 1, доколкото не се прилагат разпоредбите на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, ако е подадена молба в този смисъл и при положение че имуществото в чужбина също подлежи на облагане с германския данък върху наследството. […]
(2)   По смисъла на алинея 1 за имущество в чужбина се считат,
1.
ако към датата на смъртта си наследодателят е бил местно лице: всички активи на намиращо се в друга държава имущество, които член 121 от [Закона за оценката (Bewertungsgesetz), в редакцията му, приложима през 1999 г. (BGBl. 1991 I, стp. 230, наричан по-нататък „BewG“)] изброява в зависимост от естеството им, както и всички права на ползване, свързани с посочените активи;
2.
ако към датата на смъртта си наследодателят не е бил местно лице: всички активи на имуществото, с изключение на германското имущество по смисъла на член 121 от [BewG], както и всички права на ползване, свързани с посочените активи.“
Член 121 от BewG, чието заглавие е „Имущество в страната“, гласи следното:
„Имуществото в страната включва:
1.
земеделските и горски имоти в страната;
2.
недвижимото имущество в страната;
3.
имуществото на предприятие в страната. За такова се счита имуществото, с което на национална територия се извършва промишлена или търговска дейност, когато за тази цел е налице трайно установяване на националната територия или е определен постоянен представител;
4.
акции в капиталови дружества, когато седалището на дружеството или управлението на неговата търговска дейност са на национална територия и акционерът притежава сам или със свързани с него лица по смисъла на член 1, параграф 2 от Данъчния закон за сделките в чужбина [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)] […] пряко или косвено най-малко една десета от основния капитал или дружествения капитал;
5.
изобретенията, полезните модели и топологиите, които не са обхванати от точка 3, вписани в дневник или национален регистър;
6.
стопанските активи, които не са обхванати от точки 1, 2 и 5 и са предоставени на разположение на национално промишлено или търговско предприятие, предоставени в частност под формата на наем или аренда;
7.
ипотеките, дълговете, свързани с поземлени имоти, поземлената рента и други вземания или права, когато са гарантирани пряко или косвено с недвижими имоти, намиращи се на национална територия, с права, приравнени на недвижими имоти, намиращи се на националната територия, или с кораби или плавателни съдове, вписани в национален регистър. От тях са изключени облигациите и сертификатите за вземания по емитирани облигации;
8.
вземанията, възникнали от участие в дейността на търговско предприятие като скрит съдружник и заеми с право на участие в печалбата, когато местожителството на длъжника, неговото обичайно пребиваване, седалище или търговско управление са на национална територия;
9.
правата на ползване, свързани с един от активите, изброени в точки 1—8.“
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Г-жа Block, която пребивава в Германия, е единствена наследница на лице, починало през 1999 г. в същата държава членка, където било неговото последно местопребиваване. Наследството се състои основно от имущество в капитал, една част от което, на стойност 144255 DEM, е в Германия, а другата част, която се равнява на 994494 DEM, е във финансови институции, намиращи се в Испания. За последното имущество г-жа Block заплащa в Испания данък върху наследството в размер на 207565 DEM.
В издадения от него нея за установяване на данъчни задължения от 14 март 2000 г. Finanzamt определя дължимия в Германия данък върху наследството, без да вземе предвид платения в Испания данък върху наследството. Г-жа Block подава жалба срещу този акт, с която иска да бъде извършено приспадане на платения в Испания данък върху наследството от дължимия в Германия данък върху наследството и в резултат на това да ѝ бъде възстановена сумата, превишаваща последния данък.
В резултат от посочената жалба с решение от 4 юли 2003 г. Finanzamt разрешава да бъде извършено приспадане на испанския данъчен дълг от пасива на наследството, а именно приспадане на платения в Испания данък върху наследството от облагаемата основа на дължимия в Германия данък върху наследството. Според това решение след приспадане на дълговете, свързани със завещания, както и на лична необлагаема част, стойността на придобитото облагаемо имущество възлиза на 579000 DEM, а размерът на данъка върху наследството, с който то е обременено е определен на 124500 DEM (63655,84 EUR).
Сезиран с иска на г-жа Block, с който тя иска вместо платеният в Испания данък върху наследството да се извади от облагаемата основа, на същото основание както дълг, обременяващ наследството, той да бъде приспаднат от дължимия в Германия данък върху наследството, Finanzgericht приема, че предвиденото в член 21, параграф 1 от ErbStG приспадане на испанския данък върху наследството е изключено от параграф 2, точка 1 от този член, тъй като вземанията от вложения, притежавани в намиращи се в Испания финансови институции, не са обхванати от член 121 от BewG. Следователно тези вземания от вложения не представляват „имущество в чужбина“ по смисъла на член 21, параграф 2, точка 1 от ErbStG. Според Finanzgericht, макар разглежданите вземания от вложения да са предмет на двойно данъчно облагане, все пак германските данъчни органи нямат за задача да субсидират други държави членки.
Сезиран с касационна жалба, „Revision“, Bundesfinanzhof констатира, че поради липсата на общностна хармонизация на понятието „имущество в чужбина“ г-жа Block подлежи на двойно данъчно облагане, тъй като за да определи размера на данъка върху наследството, с който се облагат вземанията от вложения, Федерална република Германия възприема за критерий пребиваването на кредитора, а критерият, възприет от Кралство Испания, е пребиваването на длъжника.
Запитващата юрисдикция иска да установи дали това двойно данъчно облагане противоречи на общностното право. От една страна, в действителност, ако цялото имущество на наследодателя се намираше в Германия, изискуем щеше да бъде само германският данък върху наследството. От друга страна, що се отнася до привръзката, критерият, свързан с пребиваването на кредитора, е също толкова основателен, колкото критерият за пребиваването на длъжника, тъй като наследеното имущество принадлежи на кредитора.
Освен това в хипотезата, при която това двойно данъчно облагане представлява ограничение на свободното движение на капитали, посочената юрисдикция иска да установи дали то би било обосновано от член 73г, параграф 1, буква a) от Договора за ЕО [понастоящем член 58, параграф 1, буква a), ЕО] съгласно тълкуването в Декларация № 7 относно член 73г от Договора за създаване на Европейската общност, приложена към Договора за ЕС (
OВ C 191, 1992 г., стp. 95
), според която „Конференция[та] потвърждава, че правото на държавите членки да прилагат релевантните разпоредби от тяхното данъчно законодателство, визирани в член 73г, параграф 1, буква а) от Договора за създаване на Европейската общност, ще се прилага само по отношение на разпоредбите, които съществуват в края на 1993 г. Настоящата декларация обаче се прилага само по отношение на движението на капитали между държави членки и на плащания, извършвани между държави членки.“ Разпоредбите на член 21 от ErbStG обаче предхождали 1993 г., тъй като обнародването през 1997 г. на новата редакция на този закон не било конститутивен законодателен акт, който има сила на ново публикуване.
При тези обстоятелства Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Позволяват ли разпоредбите на член 73г, параграф 1, буква а) и параграф 3 от Договора за ЕО (понастоящем член 58, параграф 1, буква а) и параграф 3 ЕО) дори и за открито през 1999 г. наследство да не се допуска приспадане на испанския данък върху наследството от германския данък върху наследството съгласно член 21, параграф 1 и параграф 2, точка 1 от [ErbStG] във връзка с член 121 от [BewG] (материално ограничение)?
2)
Трябва ли член 73б, параграф 1 от Договора за ЕО (понастоящем член 56, параграф 1 ЕО) да се тълкува в смисъл, че от германския данък върху наследството трябва да се приспадне данъкът върху наследството, с който друга държава — членка на Европейския съюз, е обложила придобиването по наследство на вземания от вложения в кредитни институции в тази държава членка, притежавани от наследодател, който последно е пребивавал в Германия и чийто наследник също пребивава в Германия?
3)
Има ли значение за определянето на онази от съответните държави, която трябва да избегне двойното данъчно облагане, въпросът, свързан с това подходящи ли са различните привръзки в националните данъчни системи, и ако е така, привръзката с местожителството на кредитора по-подходяща ли е от привръзката със седалището на длъжника?“
По преюдициалните въпроси
С тези въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 56 ЕО и 58 ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка като разглежданата по главното производство която, що се отнася до изчисляването на данъка върху наследството, дължим от наследник — местно лице в тази държава членка, за вземанията от вложения, притежавани в намираща се в друга държава членка финансова институция, и когато към датата на смъртта си лицето, чието наследство е открито, е пребивавало в първата държава членка, не предвижда приспадане на дължимия в нея данък върху наследството от платения в другата държава членка данък върху наследството.
Според постоянната съдебна практика член 56, параграф 1 ЕО забранява по общ начин ограниченията върху движението на капитали между държавите членки (Решение от 6 декември 2007 г. по дело Federconsumatori и др.,
C-463/04 и C-464/04, Сборник, стp. I-10419
, точка 19 и цитираната съдебна практика).
Поради това че в Договора липсва определение на понятието „движение на капитали“ по смисъла на член 56, параграф 1 ЕО, Съдът по-рано е признал указателния характер на номенклатурата, съдържаща се в приложение I към Директива 88/361, макар тя да е приета на основание член 69 и член 70, параграф 1 от Договора за ЕИО (понастоящем член 69 и член 70, параграф 1 от Договора за ЕО, отменени с Договора от Амстердам), тъй като съгласно трета алинея от въведението на това приложение съдържащата се в него номенклатура не изчерпва понятието за движение на капитали (вж. по-специално Решение от 23 февруари 2006 г. по дело van Hilten-van der Heijden,
C-513/03, Recueil, стp. I-1957
, точка 39, както и Решение от по дело Jäger,
C-256/06, Сборник, стp. I-123
, точка 24).
Като напомня по-специално, че наследяването, което представлява прехвърляне на едно или повече лица на имуществото, оставено от починало лице, попада в рубрика XI от приложение I към Директива 88/361, озаглавена „Движения на капитали за лични цели“, в това отношение Съдът постановява, че независимо дали се отнасят за парични суми, недвижими имоти или движимости, наследствата представляват движения на капитали по смисъла на член 56 ЕО, с изключение на случаите, при които съставните им елементи са в границите само на една държава членка (вж. по-специално Решение от 11 декември 2003 г. по дело Barbier,
C-364/01, Recueil, стp. I-15013
, точка 58, Решение от по дело Arens-Sikken,
C-43/07, Сборник, стр. I-6887
, точка 30 и Решение по дело Eckelkamp,
C-11/07, Сборник, стр. I-6845
, точка 39, както и Решение от по дело Persche,
C-318/07, Сборник, стр. I-359
, точки 30 и 31).
Положение, при което лице, което към датата на смъртта си пребивава в Германия, оставя в наследство на друго лице, което също пребивава в тази държава членка, вземания от вложения в намираща се в Испания финансова институция, подлежащи на облагане с данък върху наследството както в Германия, така и в Испания, изобщо не представлява чисто вътрешно положение.
Следователно разглежданото по главното производство наследяване представлява движение на капитали по смисъла на член 56, параграф 1 ЕО.
При това положение следва да се прецени дали, както твърди г-жа Block, национална правна уредба като разглежданата по главното производство представлява ограничение на движенията на капитали.
Що се отнася до наследствата, от практиката на Съда следва, че към мерките, забранени с член 56, параграф 1 ЕО, поради това че представляват ограничения върху движенията на капитали, спадат и тези, които водят до намаляване на стойността на наследството на лице, пребиваващо в държава, различна от държавата членка, в която се намира съответното имущество и която облага наследяването на това имущество (Решение по дело van Hilten-van der Heijden посочено по-горе, точка 44, Решение по дело Jäger, посочено по-горе, точка 31, Решение по дело Arens-Sikken, посочено по-горе, точка 37 и Решение по дело Eckelkamp, посочено по-горе, точка 44).
При все това е безспорно, че като определя изчисляването на данъка върху наследството, дължим от пребиваващ в Германия наследник за вземанията от вложения, притежавани от лице, което към датата на смъртта си също е пребивавало в тази държава членка, разглежданата по главното производство национална правна уредба предвижда идентични правила за данъчно облагане на наследството, независимо дали финансовата институция — длъжник по посочените вземания, се намира в Германия или в друга държава членка.
Г-жа Block обаче поддържа, че посочената национална правна уредба ограничава свободното движение на капитали, тъй като цялото наследствено имущество на едно лице, което се намира в държава членка, различна от тази, в която последното е пребивавало към датата на смъртта си, не предоставя непременно право на приспадане на данъка върху наследството, платен в тази друга държава членка. Действително когато, както е по главното производство, към момента на смъртта си собственикът на посоченото имущество пребивава в Германия, понятието за „имущество в чужбина“ по смисъла на член 21 от ErbStG, даващо право на такова приспадане, не включвало по силата на параграф 2, точка 1 от този член определени активи от имуществото, като например вземанията от вложения, дори когато от икономическа гледна точка те очевидно се намират в чужбина. Това създавало пречка в противоречие с член 56, параграф 1 ЕО, тъй като рискът от двойно данъчно облагане разубеждавал както собствениците, така и техните наследници да инвестират в определени държави членки.
В това отношение несъмнено трябва да се констатира, че обстоятелството, както твърди г-жа Block, че в Германия наследствено имущество, като например вземания от вложения, е изключено от понятието „имущество в чужбина“ — понятие, което според националната правна уредба дава право на приспадане на дължимия в тази държава членка данък върху наследството от платения в чужбина данък — когато вземанията са от финансова институция, намираща се в друга държава членка, обложила тези вземания с данък върху наследството (в случая Кралство Испания), води до по-висока данъчна тежест, отколкото ако същите тези вземания бяха от установена в Германия финансова институция.
При все това, както основателно твърдят правителствата, представили писмени становища пред Съда, както и Комисията на Европейските общности, тези неблагоприятни данъчни последици са резултат от паралелното упражняване от съответните две държави членки на данъчна компетентност, при което едната, а именно Федерална република Германия, избира да обложи вземанията от вложения с германски данък върху наследството, когато кредиторът е местно лице в тази държава членка, а другата, а именно Кралство Испания, избира да обложи тези вземания с испански данък върху наследството, когато длъжникът е установен в последната държава членка (вж. в този смисъл Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres,
C-513/04, Recueil, стp. I-10967
, точка 20, както и Решение от по дело Columbus Container Services,
C-298/05, Сборник, стp. I-10451
, точка 43).
В това отношение следва да се напомни, че спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане като предвидените в член 293 ЕО служат за премахване или за смекчаване на неблагоприятните въздействия върху функционирането на вътрешния пазар, които произтичат от едновременното съществуване на националните данъчни системи, посочени в предходната точка (Решение по дело Kerckhaert и Morres, посочено по-горе, точка 21, както и Решение по дело Columbus Container Services, посочено по-горе, точка 44).
При положение като това по главното производство обаче действащото общностно право не установява общи критерии за разпределянето на правомощията между държавите членки по отношение на премахването на двойното данъчно облагане в Общността. Така освен Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (
ОВ L 225, стp. 6
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стp. 97), Спогодба от за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия (
ОВ L 225, стp. 10
) и Директива 2003/48/ЕО на Съвета от относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (
ОВ L 157, стp. 38
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стp. 64), в рамките на общностното право към момента не е приета никаква мярка за уеднаквяване или хармонизация, предвиждаща премахването на положения, свързани с двойно облагане (вж. Решение по дело Kerckhaert и Morres, посочено по-горе, точка 22, както и Решение по дело Columbus Container Services, посочено по-горе, точка 45).
От това следва, че на днешния етап на развитие на общностното право и при спазването му държавите членки разполагат с определена автономност в тази област и следователно не са задължени да приспособяват собствените си данъчни системи към различните системи на данъчно облагане на другите държави членки, по-специално за да премахнат двойното данъчно облагане, до което води паралелното упражняване на данъчна компетентност от тези държави, и в резултат на това да позволят приспадане, както по главното производство, на данъка върху наследството, платен в държава членка, различна от тази, в която пребивава наследникът (вж. в този смисъл Решение по дело Columbus Container Services, посочено по-горе, точка 51).
Тези съображения не могат да бъдат поставени под съмнение от обстоятелството, твърдяно от г-жа Block в нейното писмено становище, според което член 21 от ErbStG предвижда по-благоприятни правила за приспадане, когато лицето, чието наследство е открито, към момента на смъртта си пребивава в държава членка, различна от Федерална република Германия, тъй като в подобни случаи параграф 2, точка 2 от посочения член дава по-широко определение на понятието „имущество в чужбина“, отколкото приложимото в положение като това на жалбоподателката по главното производство.
Несъмнено, както твърдят в съдебното заседание германското правителство и Комисията, когато лицето, чието наследство е открито, към момента на смъртта си е пребивавало в държава членка, различна от Федерална република Германия, що се отнася до изчисляването на данъка върху наследството, дължим в Германия от наследник — местно лице, за вземанията от вложения, притежавани от това лице във финансова институция, намираща се в тази друга държава членка, националната правна уредба предвижда приспадането на данъка върху наследството, платен в последната държава за същите тези вземания, като в този случай те са обхванати от понятието „имущество в чужбина“ по силата на член 21, параграф 2, точка 2 от ErbStG.
При все това тази разлика в третирането относно наследството на лице, което към момента на смъртта си е чуждестранно лице, произтича и от избора на съответната държава членка — чието упражняване съгласно цитираната в точки 28—31 от настоящото решение съдебна практика е от нейната данъчна компетентност — на местопребиваването на кредитора като критерий за привръзка при определянето на „чуждия“ характер на наследственото имущество и следователно за приспадането в Германия на данъка върху наследството, платен в друга държава членка.
Освен това според постоянната съдебна практика Договорът не гарантира на гражданин на Съюза, че преместването на пребиваването му в държава членка, различна от тази, в която той е пребивавал дотогава, е неутрално от гледна точка на данъчното облагане. Като се имат предвид различията в правните уредби на държавите членки в тази област, такова преместване може в зависимост от случая да бъде повече или по-малко благоприятно за гражданина (вж. в този смисъл Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lindfors,
C-365/02, Recueil, стp. I-7183
, точка 34 и Решение от по дело Schempp,
C-403/03, Recueil, стp. I-6421
, точка 45).
В резултат на това на поставените въпроси следва да се отговори, че членове 56 ЕО и 58 ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка като разглежданата по главното производство, която що се отнася до изчисляването на данъка върху наследството, дължим от наследник — местно лице в тази държава членка, за вземанията от вложения, притежавани в намираща се в друга държава членка финансова институция, и когато към датата на смъртта си лицето, чието наследство е открито, е пребивавало в първата държава членка, не предвижда приспадане на дължимия в тази държава данък върху наследството от платения в другата държава членка данък върху наследството.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Членове 56 ЕО и 58 ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка като разглежданата по главното производство, която що се отнася до изчисляването на данъка върху наследството, дължим от наследник — местно лице в тази държава членка, за вземанията от вложения, притежавани в намираща се в друга държава членка финансова институция, и когато към датата на смъртта си лицето, чието наследство е открито, е пребивавало в първата държава членка, не предвижда приспадане на дължимия в тази държава данък върху наследството от платения в другата държава членка данък върху наследството.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.