CELEX: 62006CJ0360
Etableringsfrihed
skattelovgivning
selskabsskat
værdiansættelse af ikke-børsnoterede andele i kapitalselskaber

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af EØF-traktatens artikel 52 (senere EF-traktatens artikel 52, efter ændring nu artikel 43 EF) og EØF-traktatens artikel 58 (senere EF-traktatens artikel 58, nu artikel 48 EF).
Anmodningen er blevet fremsat i en sag mellem Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (herefter »HBV«) og Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (herefter »Finanzamt«) angående værdifastsættelse af andele i HBV, der ejer kapitalandele i to selskaber med hjemsted i udlandet, med henblik på beregningen af formueskat vedrørende Heinrich Bauer Verlag KG (herefter »HB«), der er HBV’s moderselskab, for skatteåret 1988.
Retsforskrifter
Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at i forbindelse med værdiansættelse af ikke-børsnoterede andele i kapitalselskaber med henblik på beregning af formueskat fastsættes disse selskabers kapitalandele i udenlandske personselskaber i henhold til tysk ret på grundlag af handelsværdien, hvorimod ansættelsen med hensyn til andele i indenlandske personselskaber udelukkende foretages på grundlag af deres formueværdi. Hvis handelsværdien ikke kan udledes af en overdragelse, der ligger inden for de sidste 12 måneder før ansættelsen, skal der foretages en vurdering af det pågældende selskabs formueværdi og fremtidige indtjeningsmuligheder.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
HBV er et ikke-børsnoteret kapitalselskab med hjemsted i Tyskland. Alle kapitalandele i selskabet indehaves af dets moderselskab, HB.
HBV har kapitalandele i udenlandske kommanditselskaber, nemlig i det spanske selskab Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (herefter »HBE«), der blev stiftet i 1986, og det østrigske selskab Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG (herefter »WBC«), hvori HBV har erhvervet samtlige kapitalandele i 1988.
Værdien af andelene i HBV skulle ansættes med henblik på beregningen af den formueskat, som HB skulle betale med hensyn til skatteåret 1988.
Finanzamt har ikke alene taget hensyn til formueværdien, dvs. selskaberne HBE’s og WBC’s indre værdi, men også til deres fremtidige indtjeningsmuligheder.
HBV har anlagt sag ved Finanzgericht Hamburg til prøvelse af Finanzamts afgørelse, idet selskabet har gjort gældende, at der udelukkende skal tages hensyn til selskabernes formueværdi. Det strider desuden imod logikken i systemet, når der for så vidt angår indenlandske personselskaber udelukkende foretages en værdiansættelse af formueværdien, mens både formuen og forventningerne til overskuddene, hvilke to priselementer samlet svarer til handels- eller markedsværdien, inddrages for så vidt angår udenlandske personselskaber.
Hvad angår HBV’s kapitalandele i HBE anfører Finanzgericht Hamburg, at metodeforskellen ved værdiansættelse af en kapitalandel i et selskab afhængig af, om det er indenlandsk eller udenlandsk, medfører forskellige værdier, der indvirker direkte på størrelsen af det beløb, der skal betales i formueskat. Den omstændighed, at kapitalandele, der indehaves i udlandet, ansættes til en højere værdi end kapitalandele, der indehaves i et indenlandsk selskab, forekommer at kunne indebære en restriktion for etableringsfriheden.
Ifølge den forelæggende ret ville en sådan hindring kun være tilladt, hvis den forfulgte et legitimt mål, som var foreneligt med EØF-traktaten. Retten finder imidlertid ikke, at der foreligger et sådant formål, der kan berettige den påviste forskelsbehandling.
For så vidt angår HBV’s kapitalandel i WBC kommer et indgreb i etableringsfriheden i henhold til traktatens artikel 52, stk. 1, ikke i betragtning for 1988, fordi Republikken Østrig først blev medlem af Den Europæiske Union den 1. januar 1995. Det samme gælder for aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, undertegnet den 2. maj 1992 (
EFT 1994 L 1, s. 3
, herefter »EØS-aftalen«), som denne stat var part i, men som først trådte i kraft den 1. januar 1994.
Der burde desuden heller ikke foreligge et indgreb i de frie kapitalbevægelser, idet de gyldige bestemmelser på området for den omtvistede periode ikke er til hinder for en forskel i vurdering mellem en kapitalandel i et indenlandsk personselskab og en kapitalandel i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat eller i en tredjestat.
På denne baggrund har Finanzgericht Hamburg besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Strider det imod […]traktatens artikel 52, sammenholdt med artikel 58, […] hvis en kapitalandel i et indenlandsk personselskab i forbindelse med værdiansættelsen af ikke-børsnoterede andele i kapitalselskaber ansættes til en lavere værdi end en kapitalandel i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat?«
Indledende bemærkninger
Finanzamt har i sine bemærkninger anført, at den forelæggende ret tager fejl med hensyn til den indvirkning, som det tyske system til værdiansættelse af ikke-børsnoterede andele i kapitalselskaber har på de grundlæggende friheder i traktaten. I virkeligheden foreligger der ikke hverken direkte eller indirekte forskelsbehandling, fordi der fra et skattemæssigt synspunkt tages hensyn til indtjeningen både i forbindelse med indenlandske og udenlandske kapitalandele.
Hertil bemærkes, at det ikke tilkommer Domstolen at udtale sig om fortolkningen af nationale bestemmelser, men at den i henhold til kompetencefordelingen mellem Fællesskabets retsinstanser og de nationale retter skal tage hensyn til de faktiske omstændigheder og de retsregler, som ifølge forelæggelsesafgørelsen er baggrunden for det præjudicielle spørgsmål (jf. dom af 25.10.2001, sag
C-475/99, Ambulanz Glöckner, Sml. I, s. 8089
, præmis 10, og af 13.11.2003, sag
C-153/02, Neri, Sml. I, s. 13555
, præmis 34 og 35).
Det præjudicielle spørgsmål skal derfor undersøges inden for de faktiske og de lovgivningsmæssige rammer, som Finanzgericht Hamburg har beskrevet i forelæggelsesafgørelsen.
Om det præjudicielle spørgsmål
Indledningsvis bemærkes, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten og således særligt afstå fra enhver form for forskelsbehandling begrundet i nationalitet (jf. bl.a. dom af 13.4.2000, sag
C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787
, præmis 17, og af 17.1.2008, sag
C-105/07, Lammers & Van Cleef, Sml. I, s. 173
, præmis 12).
Hvad angår HBV’s kapitalandel i WBC har den tyske regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber gjort gældende, at de grundlæggende friheder ikke kan påberåbes med hensyn til skatteåret 1988, da Republikken Østrig endnu ikke var medlem af Det Europæiske Fællesskab, og EØS-aftalen endnu ikke var undertegnet.
Hvad angår HBV’s kapitalandel i HBE har den tyske regering gjort gældende, at etableringsfriheden ikke kommer i betragtning i denne sag, for så vidt som HBV’s forpligtelser i Spanien ikke henhører under udøvelsen af denne frihed, men der snarere er tale om en simpel kapitalinvestering inden for rammerne af de frie kapitalbevægelser.
Efter regeringens opfattelse giver HBV’s kapitalandel i HBE som kommanditist ikke førstnævnte mulighed for at udøve en vis indflydelse på det spanske selskabs drift. HBV er derimod udelukket fra HBE’s beslutnings- og repræsentationsproces over for tredjemand. Etableringsfriheden kommer imidlertid kun i betragtning i det tilfælde, hvor en statsborger i den pågældende medlemsstat ejer en andel af kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der giver ham mulighed for at udøve en vis indflydelse på beslutningerne i dette selskab og for at træffe afgørelse om selskabets drift.
Med hensyn til HBV’s kapitalandel WBC skal det undersøges, om traktatens bestemmelser om etableringsfriheden, og navnlig traktatens artikel 52 og 58, finder anvendelse på en sådan situation.
Herved bemærkes i lighed med den tyske regering, Kommissionen og generaladvokaten i punkt 49 i forslaget til afgørelse, dels at Republikken Østrig først blev medlem af Fællesskabet den 1. januar 1995, dels at EØS-aftalen først trådte i kraft den 1. januar 1994.
Heraf følger, at hverken etableringsfriheden i henhold til traktatens artikel 52 og 58 eller den tilsvarende bestemmelse i EØS-aftalens artikel 31 fandt anvendelse på værdiansættelsen af HBV’s kapitalandel i WBC.
Hvad angår HBV’s kapitalandel i HBE skal det også undersøges, om traktatens artikel 52 og 58 finder anvendelse på en sådan situation.
Det bemærkes, at den ret til frit at etablere sig, som medlemsstaternes statsborgere har i henhold til traktatens artikel 52, og som indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, efter fast retspraksis i henhold til traktatens artikel 58 omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via en filial eller et agentur. For selskabers vedkommende fremhæves i den forbindelse, at deres hjemsted i ovennævnte forstand, ligesom det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet, har til formål at fastlægge deres tilknytning til en stats retssystem (jf. bl.a. dom af 14.12.2000, sag
C-141/99, AMID, Sml. I, s. 11619
, præmis 20).
Det bemærkes også, at selv om bestemmelserne om etableringsfriheden efter deres ordlyd særligt skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten opstiller hindringer for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, og som i øvrigt opfylder definitionen i traktatens artikel 58, gør det (AMID-dommen, præmis 21).
I henhold til fast retspraksis er nationale bestemmelser, der finder anvendelse på det forhold, at en statsborger eller et selskab i den pågældende medlemsstat ejer en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, der giver vedkommende mulighed for at udøve en vis indflydelse på beslutningerne i dette selskab og for at træffe afgørelse om selskabets drift, omfattet af det materielle anvendelsesområde for traktatens bestemmelser om etableringsfriheden (jf. dom af 29.3.2007, sag
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647
, præmis 22 og 70, og af 18.7.2007, sag
C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373
, præmis 20).
Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet i hovedsagen.
For alle tilfældes skyld bemærkes, at dette bl.a. er tilfældet, når et hjemmehørende selskab ejer 100% af kapitalen i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, eller når selskabsandelene i et selskab, der har hjemsted i en medlemsstat, direkte eller indirekte ejes af medlemmer af én og samme familie, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som forfølger samme interesser, idet de efter fælles overenskomst og ved mellemkomst af én og samme repræsentant på selskabets generalforsamling træffer beslutningerne vedrørende selskabet og dets drift (jf. Rewe Zentralfinanz-dommen, præmis 23, og dom af 6.12.2007,
C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451
, præmis 13, 14 og 31).
For så vidt som HBV’s kapitalandel i HBE medfører, at førstnævnte selskab er omfattet af anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser om etableringsretten, skal det undersøges, om traktatens artikel 52, sammenholdt med artikel 58, er til hinder for anvendelsen af en medlemsstats skattelovgivning, for så vidt som den ved værdiansættelsen af ikke-børsnoterede andele i et kapitalselskab har til virkning, at kapitalselskabets andele i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat ansættes til en højere værdi end dets kapitalandele i et personselskab med hjemsted i den pågældende medlemsstat.
I det foreliggende tilfælde er den skattemæssige situation for et kapitalselskab, der er hjemmehørende i Tyskland og ligesom HBV har en andel i kapitalen i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, såsom HBE, således som den forelæggende ret har anført, mindre fordelagtig med hensyn til den formueskat, som kapitalselskabets moderselskab skal betale, end selskabets situation ville have været, hvis det nævnte personselskab havde haft hjemsted i Tyskland.
En sådan forskellig behandling skaber derfor en skattemæssig ulempe for et selskab som HB, der er moderselskab til HBV.
Denne forskel og den omstændighed, at HBV er helejet af nævnte moderselskab, kan afholde dette moderselskab fra at deltage i kapitalen i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat (jf. i denne retning Rewe Zentralfinanz-dommen, præmis 31).
Det bemærkes hertil, at en restriktion for etableringsfriheden kun kan være berettiget, hvis den har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn. I så fald kræves det desuden, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (jf. bl.a. dom af 21.11.2002, sag
C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829
, præmis 49).
Finanzamt har gjort gældende, at fastsættelsen af selskabet HBV’s formueværdi ved medtagelse af dets indtjeningsmuligheder er nødvendig af hensyn til sammenhængen i skattesystemet for at sikre ensartetheden i beskatningen af sammenlignelige faktiske situationer. Hvis indtjeningsmulighederne ikke medtages i forbindelse med værdiansættelsen af HBV’s kapitalandele, vil kapitalandelene i udenlandske selskaber blive stillet mere fordelagtigt.
Den tyske regering har gjort gældende, at den omtvistede lovgivning under alle omstændigheder er begrundet i praktiske administrative vanskeligheder med at beregne værdien af kapitalandele i selskaber med hjemsted i andre medlemsstater.
Hvad angår den begrundelse, som Finanzamt har henvist til, bemærkes, at hensynet til at sikre sammenhængen i et skattesystem kan begrunde en begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten. Det skal dog, for at et anbringende, der er baseret på en sådan begrundelse, kan tages til følge, være fastslået, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (jf. bl.a. Rewe Zentralfinanz-dommen, præmis 62, og dom af 11.10.2007, sag
C-443/06, Hollmann, Sml. I, s. 8491
, præmis 56).
Hvad angår den formueskat, der er tvist om i hovedsagen, er det ikke påvist, hvorledes der foreligger en direkte sammenhæng mellem den skattemæssige fordel, der er forbundet med en andel i kapitalen i et personselskab med hjemsted i beskatningsmedlemsstaten, og en tilsvarende skatteopkrævning.
En restriktion som den, der følger af den skattelovgivning, der er tvist om i hovedsagen, kan derfor ikke begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet.
Med hensyn til det argument, den tyske regering har fremført, bemærkes, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at hensynet til en effektiv skattekontrol er et tvingende alment hensyn, der kan berettige begrænsninger i udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten (jf. dom af 14.9.2006, sag
C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203
, præmis 47).
Selv hvis det forudsættes, at Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (
EFT L 336, s. 15
) ikke finder anvendelse i hovedsagen, kan denne omstændighed ikke begrunde, at metoden til beregning af værdien af kapitalandele i selskaber med hjemsted i andre medlemsstater er opbygget på en måde, der er ufordelagtig i forhold til metoden til beregning af værdien af kapitalandele i selskaber med hjemsted i den pågældende medlemsstat. Skattemyndighederne kan selv anmode de pågældende skattepligtige om at fremlægge de beviser, som efter myndighedernes opfattelse er nødvendige med henblik på at foretage beregningen af værdien af disse skattepligtiges kapitalandele i selskaber med hjemsted i andre medlemsstater (jf. i denne retning dom af 25.10.2007, sag
C-464/05, Geurts og Votgen, Sml. I, s. 9325
, præmis 28).
Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at traktatens artikel 52, sammenholdt med artikel 58, medmindre der foreligger en gyldig begrundelse, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, er til hinder for anvendelsen af en medlemsstats skattelovgivning, for så vidt som den ved værdiansættelsen af ikke-børsnoterede andele i et kapitalselskab har til virkning, at selskabets kapitalandele i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat ansættes til en højere værdi end dets kapitalandele i et personselskab med hjemsted i den pågældende medlemsstat, forudsat imidlertid, at en sådan kapitalandel kan give selskabet en vis indflydelse på beslutningerne i personselskabet med hjemsted i en anden medlemsstat og gør det muligt for det at træffe afgørelse om personselskabets drift.
Henset til sagsakterne skal det for alle tilfældes skyld bemærkes, at EØF-traktatens artikel 67, stk. 1 (senere EF-traktatens artikel 67, stk. 1, ophævet ved Amsterdamtraktaten), under alle omstændigheder ikke fra overgangsperiodens udløb medførte ophævelse af restriktionerne for kapitalbevægelserne, idet ophævelsen er indført i medfør af Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (
EFT L 178, s. 5
), der blev udstedt med hjemmel i EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1 (senere henholdsvis EF-traktatens artikel 67 og 70, ophævet ved Amsterdamtraktaten) (jf. dom af 14.11.1995, sag
C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955
, præmis 5 og 6). Dette direktiv skulle i henhold til sin artikel 6, stk. 1, gennemføres i national ret senest den 1. juli 1990, dvs. efter den periode, der er tvist om i hovedsagen.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

EØF-traktatens artikel 52 (senere EF-traktatens artikel 52, efter ændring nu artikel 43 EF), sammenholdt med artikel 58 (senere EF-traktatens artikel 58, nu artikel 48 EF), er, medmindre der foreligger en gyldig begrundelse, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, til hinder for anvendelsen af en medlemsstats skattelovgivning, for så vidt som den ved værdiansættelsen af ikke-børsnoterede andele i et kapitalselskab har til virkning, at selskabets kapitalandele i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat ansættes til en højere værdi end dets kapitalandele i et personselskab med hjemsted i den pågældende medlemsstat, forudsat imidlertid, at en sådan kapitalandel kan give selskabet en vis indflydelse på beslutningerne i personselskabet med hjemsted i en anden medlemsstat og gør det muligt for det at træffe afgørelse om personselskabets drift.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.