CELEX: 62008CJ0487
Neizpolnitev obveznosti
Prosti pretok kapitala
Člen 56 ES in člen 40 Sporazuma EGP
Različno obravnavanje
Dividende, razdeljene družbam rezidentkam in nerezidentkam

V tožbi Komisija Evropskih skupnosti predlaga Sodišču, naj ugotovi, da Kraljevina Španija s tem, da je različno obravnavala
dividende, razdeljene rezidentom in nerezidentom, ni izpolnila obveznosti na podlagi člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o Evropskem
gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum o EGP).

Pravni okvir

Sporazum o EGP
Člen 40 Sporazuma o EGP določa:
„V okviru tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, ki pripada osebam s stalnim prebivališčem v državah
članicah [Skupnosti] ali državah [Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA)], ter nikakršne diskriminacije na podlagi
državljanstva ali kraja stalnega prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala. Priloga XII vsebuje potrebne določbe
za izvajanje tega člena.“

Pravo Unije
Člen 4(1) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih
držav članic (90/435/EGS) (UL L 225, str. 6), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003
(UL 2004, L 7, str. 41, v nadaljevanju: Direktiva 90/435), določa:
,,Kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme izplačilo
dobička, država, v kateri se nahaja matična družba, in država, v kateri se nahaja njena stalna poslovna enota, razen v primeru
likvidacije, ravna tako, da:
–        se bodisi vzdrži obdavčevanja takšnega dobička bodisi
–        ta dobiček obdavči in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovoli, da od zneska izračunanega davka odbije del davka
od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katerakoli odvisna družba nižjega
ranga, ob upoštevanju pogoja, da vsak del družbe in njene odvisne družbe nižjega ranga izpolnjuje zahteve iz členov 2 in 3,
do višine zneska ustrezno izračunanega davka.“
Člen 5(1) Direktive 90/435 določa:
,,Dobiček, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi, se oprosti plačila odbitnega davka.“

Nacionalna zakonodaja
V skladu s členom 30(2) prečiščene različice zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ley del Impuesto sobre Sociedades),
sprejetega s kraljevo uredbo-zakonom 4/2004 z dne 5. marca 2004 (BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951, v nadaljevanju:
zakon o davku od dohodkov pravnih oseb), družba rezidentka, ki je neprekinjeno vsaj leto dni neposredno ali posredno bila
udeležena s 5 % ali več v kapitalu druge družbe rezidentke, lahko od svojega obdavčljivega dohodka odšteje vse bruto izplačane
dividende.
Dividende, na katere se nanaša člen 30(2) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, so v skladu s členom 140(4)(d) tega zakona
oproščene plačila davka, ki se odtegne pri viru.
Člen 14(1) prečiščenega besedila zakona o davku od dohodkov nerezidentov (Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes),
ki je bil sprejet s kraljevo uredbo-zakonom 5/2004 z dne 5. marca 2004 (BOE št. 62 z dne 12. marca 2004, str. 11176), kakor
je bila spremenjena z zakonom 22/2005 z dne 18. novembra 2005 (BOE št. 277 z dne 19. novembra 2005, str. 37821, v nadaljevanju:
zakon o davku od dohodkov nerezidentov), določa:
„Oproščeni so naslednji dohodki:
[…]
h) Dobiček, ki ga odvisne družbe s sedežem na španskem ozemlju razdelijo svojim matičnim družbam s sedežem v drugih državah
članicah Evropske unije ali njihovim stalnim poslovnim enotam v drugih državah članicah, če so izpolnjeni ti pogoji:
1.       Matična in odvisna družba sta v državi članici Evropske unije zavezani k plačilu enega od davkov od dobička pravnih oseb,
ki so navedeni v členu 2[(1)](c) Direktive 90/435 […], nista pa oproščeni, stalne poslovne enote pa so v državi, v kateri
so, obdavčene, niso pa oproščene.
2.       Razdelitev dobička ni posledica likvidacije odvisne družbe.
3. Matična in odvisna družba imata eno od pravnih oblik iz Priloge k Direktivi 90/435 […].
,Matična družba‘ pomeni družbo, ki je v kapitalu druge družbe neposredno udeležena vsaj v višini 20 %, torej se druga družba
obravnava kot družba, odvisna od prve. Ta odstotek se zniža na 15 % s 1. januarjem 2007 in na 10 % s 1. januarjem 2009.
Navedena udeležba mora obstajati neprekinjeno eno leto pred dnevom, ko razdeljeni dobiček postane iztožljiv. V nasprotnem
primeru mora udeležba obstajati ves čas, ki je potreben za izpolnitev zahtevanega leta. V drugem primeru se plačani davek
povrne, ko je doseženo zahtevano trajanje udeležbe.
[…]
Kljub zgornjim navedbam lahko minister, pristojen za gospodarstvo in finance, če obstaja vzajemnost, določi, da se točka (h)
nanaša na odvisne družbe, ki imajo drugačno pravno obliko od tistih, predvidenih v Prilogi k Direktivi [90/435], in na dividende,
razdeljene matični družbi, ki je v kapitalu odvisne družbe s sedežem v Španiji neposredno udeležena vsaj v višini 10 %, če
so izpolnjeni drugi pogoji iz točke (h).“
Druge družbe nerezidentke, ki so udeležene v kapitalu družbe rezidentke, so zavezane k davku na dividende, ki jih prejmejo
od družbe rezidentke.

Predhodni postopek
Komisija je 18. oktobra 2005 Kraljevini Španiji poslala pisni opomin, v katerem je navedla, da zadevna španska zakonodaja
morda ni v skladu s členom 56 ES in členom 40 Sporazuma o EGP, ker od družb nerezidentk za oprostitev plačila davka na dividende
zahteva višji prag udeležbe kot od družb rezidentk.
Kraljevina Španija je odgovorila z dopisom z dne 3. januarja 2006 in v njem zlasti poudarila, da je preprečevanje dvojnega
ekonomskega obdavčevanja naloga države članice sedeža in da zadevna španska zakonodaja ne povečuje davčnega pritiska, ki bremeni
dividende, razdeljene družbam nerezidentkam, saj je treba za oceno davčnega pritiska, ki bremeni neko investicijo, upoštevati
dokončno obdavčitev transakcije v celoti.
Ker Komisija z odgovorom Kraljevine Španije ni bila zadovoljna, je 13. julija 2006 nanjo naslovila obrazloženo mnenje, v katerem
jo je pozvala, naj v roku dveh mesecev od prejetja tega mnenja sprejme ukrepe, ki so potrebni za uskladitev z njim.
Kraljevina Španija je na to mnenje odgovorila z dopisom z dne 4. oktobra 2006 in v njem zanikala vsakršno diskriminacijo ali
omejitev prostega gibanja kapitala. Ker Komisija ni bila zadovoljna s tem odgovorom, se je odločila vložiti to tožbo.

Tožba

Trditve strank
Komisija navaja, da zadevna španska zakonodaja krši člen 56 ES in člen 40 Sporazuma o EGP, ker je v zvezi z oprostitvijo obdavčenja
dividend, ki jih razdelijo družbe s sedežem v Španiji, udeležba družb prejemnic v kapitalu družb izplačnic za družbe prejemnice
nerezidentke določena na višji ravni, namreč pri 20 %, kot za družbe prejemnice rezidentke, namreč pri 5 %.
Kraljevina Španija je različno in s tem diskriminatorno obravnavala družbe nerezidentke v razmerju do družb rezidentk. Namreč,
če udeležba družbe prejemnice rezidentke v družbi izplačnici doseže 5 %, so dividende, ki so ji razdeljene, oproščene davka,
medtem ko pri družbi prejemnici nerezidentki do oprostitve pride le, če je dosežen prag udeležbe 20 %.
Komisija meni, da se lahko rešitev iz sodbe z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C‑379/05, ZOdl., str. I‑9569) – v njej
je Sodišče odločilo, da člena 56 ES in 58 ES glede udeležb, ki jih ne ureja Direktiva 90/435, nasprotujeta temu, da se odtegljaj
pri viru uporabi za dividende, razdeljene družbam nerezidentkam, pri čemer so tega odtegljaja oproščene dividende, izplačane
družbam rezidentkam – popolnoma prenese na položaj, ki se obravnava v tej tožbi, in zadošča za utemeljitev te tožbe.
Poleg tega lahko tako različno obravnavanje odvrne investitorje nerezidente od naložb v kapital družb s sedežem v Španiji,
in to tudi, če so lahko bili deležni znižanj, določenih v notranjem pravu njihove države ali s konvencijo o izogibanju dvojnega
obdavčevanja.
Čeprav je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Amurta menilo, da ni mogoče izključiti, da bi država članica spoštovanje svojih
obveznosti, ki jih ima na podlagi Pogodbe ES, lahko zagotavljala s tem, da z drugo državo članico sklene konvencijo, katere
namen je izogibanje dvojnemu obdavčevanju, po mnenju Komisije iz sodbe Sodišča EFTE z dne 23. novembra 2004 v zadevi Fokus Bank
(E‑1/04, poročila Sodišča EFTE, str. 15, točki 37 in 38) izhaja, da država vira dohodka ne more upravičiti diskriminatornega
obravnavanja, tudi če sklene konvencijo, ki zagotavlja davčno ugodnost v državi sedeža. Država članica svoje dolžnosti spoštovati
obveznosti iz Pogodbe ne more prenesti na drugo državo članico in se sklicevati nanjo, da bi omilila diskriminacijo.
Tudi če bi lahko konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja izravnala neugodno obravnavanje, ki ga izvaja država članica,
do take izravnave v obravnavanem primeru ne bi prišlo. Konvencije, ki jih je sklenila Kraljevina Španija, namreč ne zagotavljajo
povrnitve celotnega davka, pobranega v tej državi članici, zlasti zaradi oprostitve, ki jo država sedeža družbe prejemnice
pogosto uporabi za dividende na splošno ali za dividende iz drugih držav članic, zaradi česar ni mogoče doseči povrnitve plačila
davka, pobranega v Španiji.
Kakor koli, država članica se – da bi se izognila obveznostim, ki jih ima na podlagi Pogodbe – ne more sklicevati na obstoj
ugodnosti, ki jo je enostransko dodelila druga država članica (zgoraj navedena sodba Amurta, točka 78). Zato se Kraljevina
Španija nikakor ne more sklicevati na oprostitev obdavčenja dividend iz drugih držav članic, ki jo je enostransko odobrila
Republika Ciper, ker Kraljevina Španija s to državo članico ni sklenila konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
Kraljevina Španija se tudi ne more sklicevati na argument, da je država sedeža tista, ki mora zagotoviti, da ni dvojnega pravnega
obdavčevanja. Če je namreč treba razlikovati med pristojnostjo države vira dohodka in pristojnostjo države sedeža, nobena
od njiju te pristojnosti ne more izvrševati diskriminatorno.
Kraljevina Španija izpodbija očitek, da ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o EGP.
Ta država članica zatrjuje, prvič, da položaji, ki jih ureja člen 14(1)(h) zakona o davku od dohodkov nerezidentov, ki se
uporablja za razdeljevanje dividend družb s sedežem v Španiji družbam s sedežem v drugi državi članici, ter člena 30(2) in
140(4)(d) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki se uporabljata za dividende, razdeljene med družbami s sedežem v Španiji,
niso primerljivi.
Čeprav je namreč namen člena 30(2) v povezavi s členom 140(4)(d) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb preprečiti dvojno
obdavčenje dividend, razdeljenih družbam s sedežem v Španiji, ni naloga Kraljevine Španije kot države, v kateri se ustvarja
dohodek in ki je v skladu s splošno sprejetimi pravili mednarodnega davčnega prava prednostno upravičena do obdavčitve takega
dohodka, da prepreči mednarodno dvojno obdavčitev dividend, izplačanih družbam nerezidentkam. To je naloga države sedeža družbe
prejemnice dividend.
Sodišče je med drugim v sodbah z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04,
ZOdl., str. I‑11673, točka 58) in z dne 22. decembra 2008 v zadevi Truck Center (C‑282/07, ZOdl., str. I‑10767, točka 42)
potrdilo razliko med pristojnostmi države sedeža družbe prejemnice in pristojnostmi države vira dividend. Enako člen 4(1)
Direktive 90/435 državi članici sedeža matične družbe, ki izplačilo dobička prejme od odvisne družbe s sedežem v drugi državi
članici, nalaga, naj prepreči dvojno obdavčitev.
Drugič, Kraljevina Španija zatrjuje, da zadevna španska zakonodaja ne povzroča neugodnega obravnavanja družb nerezidentk,
ker je treba presojati dokončno obdavčitev transakcije v celoti. Ta pa je odvisna od upoštevanja plačanega davka na dividende
v davku, ki ga je treba plačati v državi sedeža družbe prejemnice, in od mehanizma odstranitve dvojnega obdavčevanja. Tudi
če španska zakonodaja enako davčno obravnava dividende, ki jih prejmejo družbe rezidentke in družbe nerezidentke, enako končno
obdavčenje dividend ni zagotovljeno. Zato zadevna španska zakonodaja sama po sebi ne vodi do višjega obdavčenja dividend,
izplačanih družbam nerezidentkam, in teh ne obravnava diskriminatorno.
Poleg tega je Kraljevina Španija, ki želi preprečiti verižno obdavčenje dividend, ki jih prejmejo družbe rezidentke, v obliki
oprostitve, predvidela tudi enako ugodnost v konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila glede dividend,
ki jih prejmejo družbe nerezidentke. Kraljevina Španija je namreč sklenila sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja z
uporabo metode znižanja, ki so ob preteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, veljali v vseh državah članicah, razen v
Republiki Ciper, in v vseh državah EFTE, s katerimi izmenjuje informacije.
Če konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kot je konvencija, sklenjena s Kraljevino Nizozemsko, ne omogoča izravnave
obdavčenja, ki ga opravi Kraljevina Španija, je to, da je Kraljevina Nizozemska uvedla sistem oprostitve dividend, posledica
vzporednega izvajanja davčne avtonomije teh dveh držav članic. V skladu s sodno prakso Sodišča neugodnih posledic, ki so rezultat
razlik med ureditvami držav članic, pravo Unije iz tega razloga ne sme grajati (sodbi z dne 14. novembra 2006 v zadevi Kerckhaert in Morres,
C‑513/04, ZOdl., str. I‑10967, točka 20, in z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services, C‑298/05, ZOdl.,
str. I‑10451, točka 43).
Republika Ciper, s katero pogajanja o sprejetju konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja uspešno napredujejo, v notranji
zakonodaji določa splošno oprostitev dividend iz drugih držav članic, tako da do dvojnega obdavčenja tam ne prihaja.
Tretjič, sodna praksa, ki izhaja iz zgoraj navedenih sodb Amurta in Fokus Bank, se v tem primeru ne uporablja v smislu, kot
ga navaja Komisija.
Zlasti iz točk 79 in 80 zgoraj navedene sodbe Amurta izhaja, da kljub različnemu obravnavanju do omejitev prostega pretoka
kapitala ne pride, če so učinki obdavčenja dividend iz države vira dohodka izravnani v državi sedeža družbe prejemnice. Z
mehanizmi iz konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Kraljevina Španija, se izravnajo učinki obdavčenja
dividend, ki se opravi v Španiji, in ne bi se jih smelo opredeliti kot davčnih ugodnosti, ki obstajajo ali bi lahko obstajale
v drugih država članicah.
Potrditi tudi ni mogoče, da sklenitev konvencijeo izogibanju dvojnega obdavčevanja predpostavlja prenos obveznosti spoštovanja
dolžnosti, ki izhajajo iz Pogodbe, na državo članico sopogodbenico, ker gre za sporazum med državama članicama o razdelitvi
njunih davčnih pristojnosti in o preprečitvi dvojne obdavčitve. Sta pa državi članici dolžni sprejeti nujne ukrepe za preprečitev
dvojnega obdavčevanja, zlasti z uporabo meril razdelitve, ki se jih uporablja v mednarodni davčni praksi.
Zgoraj navedene sodbe Fokus Bank ni možno razumeti tako, da se država izvora načeloma ne more sklicevati na določbe konvencije
o izogibanju dvojnega obdavčevanja, da bi znižala dvojno obdavčenje, povzročeno v tej državi, saj bi bila taka razlaga v nasprotju
s sodno prakso Sodišča, zlasti z zgoraj navedeno sodbo Amurta, na katero je Komisija oprla svojo tožbo.
Četrtič, zavrnitev upoštevanja konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja vzbuja dvom o davčni avtonomiji Kraljevine Španije
glede obdavčenja dividend, razdeljenih nerezidentom.

Presoja Sodišča
Uvodoma je treba opomniti, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso o obstoju neizpolnitve obveznosti presoditi glede
na položaj države članice, kot je obstajal ob preteku roka, določenega v obrazloženem mnenju (glej zlasti sodbe z dne 4. julija 2002
v zadevi Komisija proti Grčiji, C‑173/01, Recueil, str. I‑6129, točka 7; z dne 14. aprila 2005 v zadevi Komisija proti Luksemburgu,
C‑519/03, ZOdl., str. I‑3067, točka 18, in z dne 6. oktobra 2009 v zadevi Komisija proti Španiji, C‑562/07, ZOdl., str. I-9553,
točka 23).
V obravnavanem primeru je ta rok potekel dva meseca po tem, ko je Kraljevina Španija prejela obrazloženo mnenje, ki ji je
bilo poslano 13. julija 2006, v skladu z ustaljeno sodno prakso pa Sodišče naknadnih sprememb ne sme upoštevati (glej zlasti
sodbo z dne 14. julija 2005 v zadevi Komisija proti Španiji, C‑135/03, ZOdl., str. I‑6909, točka 31).
Zato to, da je bil v skladu s členom 14(1)(h), točka 3, drugi pododstavek, zakona o davku od dohodkov nerezidentov, odstotek
zahtevane udeležbe v kapitalu družbe izplačnice znižan na 15 % s 1. januarjem 2007 in na 10 % s 1. januarjem 2009, v obravnavanem
primeru ni pomembno.
Neupoštevanje člena 56(1) ES
Opozoriti je treba, da morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi
pristojnosti, to pristojnost vendarle izvrševati ob spoštovanju prava Unije (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Test Claimants
in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 36, in Amurta, točka 16, ter sodbo z dne 19. novembra 2009 v zadevi Komisija
proti Italiji, C‑540/07, ZOdl., str. I-10983, točka 28).
Poudariti je treba tudi, da če ni ukrepov za poenotenje in uskladitev na ravni Unije, ostanejo države članice pristojne, da
s konvencijo ali enostransko opredelijo merila za razdelitev svoje davčne pristojnosti, zlasti za odpravo dvojnega obdavčevanja
(sodbi z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly, C-336/96, Recueil, str. I-2793, točki 24 in 30, in z dne 21. septembra 1999 v zadevi
Saint Gobain ZN, C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 57, ter zgoraj navedeni sodbi Amurta, točka 17, in Komisija proti Italiji,
točka 29).
Kot je razvidno zlasti iz tretje uvodne izjave Direktive 90/435, je cilj te direktive, da se z uvedbo skupnega sistema odpravi
manj ugoden položaj sodelovanja med družbami iz različnih držav članic v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice
in olajša povezovanje družb v skupine na ravni Unije (sodbi z dne 4. oktobra 2001 v zadevi Athinaïki Zythopoiïa, C‑294/99,
Recueil, str. I‑6797, točka 25, in z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04,
ZOdl., str. I‑11753, točka 103, ter zgoraj navedena sodba Amurta, točka 18).
Za deleže, za katere se ne uporablja Direktiva 90/435, je naloga držav članic, da določijo, ali in koliko se je treba izogniti
dvojnemu ekonomskemu ali verižnemu obdavčevanju izplačanih dobičkov, ter da s tem namenom enostransko ali s konvencijami,
sklenjenimi z drugimi državami članicami, uvedejo mehanizme za preprečitev ali zmanjšanje tega dvojnega ekonomskega ali verižnega
obdavčevanja. Vendar jim to dejstvo samo po sebi ne omogoča uporabe ukrepov, ki bi nasprotovali prostemu pretoku, zagotovljenemu
s Pogodbo (glej zgoraj navedene sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 54; Amurta, točka 24,
in Komisija proti Italiji, točka 31).
V obravnavanem primeru se lahko v skladu s členom 30(2) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb dividende, ki jih razdeli
družba s sedežem v Španiji drugi družbi s sedežem v Španiji, ki je brez prekinitve vsaj leto dni bila neposredno ali posredno
udeležena v višini vsaj 5 % ali več v kapitalu družbe izplačnice, v celoti odštejejo od obdavčljivega dohodka družbe prejemnice,
poleg tega pa so na podlagi člena 140(4)(d) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb oproščene plačila davka, ki se odtegne
pri viru. Nasprotno pa so bile dividende, ki jih razdeli družba s sedežem v Španiji družbi s sedežem v drugi državi članici,
v skladu s členom 14(1) zakona o davku od dohodkov nerezidentov, oproščene samo, če je družba prejemnica v kapitalu družbe
izplačnice bila neposredno udeležena v višini vsaj 20 %.
Zato je treba glede družb prejemnic, ki imajo med 5 % in 20 % kapitala družbe izplačnice, navesti, da zadevna španska zakonodaja
družbe prejemnice s sedežem v Španiji obravnava drugače kot družbe prejemnice s sedežem v drugi državi članici, ker so davka
oproščene samo dividende, izplačane prvim.
Taka razlika v obravnavanju lahko družbe s sedežem v drugih državah odvrne od naložb v Španiji, zato pomeni omejitev prostega
gibanja kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 56(1) ES.
Vendar je treba preučiti, ali je mogoče to omejitev prostega pretoka kapitala utemeljiti ob upoštevanju določb Pogodbe.
V členu 58(1)(a) ES je določeno, da „[d]oločbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da […] uporabljajo ustrezne predpise
svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče
[…]“.
Poudariti je treba, da je sama izjema iz odstavka 1, točka (a), člena 58 ES omejena z odstavkom 3 istega člena, ki določa,
da nacionalne določbe iz odstavka 1 tega člena „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja
prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56“.
Razlike pri obravnavanju, ki so dovoljene s členom 58(1)(a) ES, je treba torej razlikovati od diskriminacij, prepovedanih
z odstavkom 3 tega člena. Iz ustaljene sodne prakse Sodišča pa izhaja, da se mora razlika v obravnavanju – da bi se nacionalna
davčna ureditev, kakršna je ta, ki se obravnava v tej zadevi, lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe v zvezi s prostim
pretokom kapitala – nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičena z nujnim razlogom splošnega
interesa (glej sodbi z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C‑35/98, Recueil, str. I‑4071, točka 43, in z dne 7. septembra
2004 v zadevi Manninen, C‑319/02, ZOdl., str. I‑7477, točka 29, ter zgoraj navedeni sodbi Amurta, točka 32, in Komisija proti
Italiji, točka 49).
Zato je treba preučiti, ali so glede na cilj obravnavane nacionalne zakonodaje družbe prejemnice dividend s sedežem v Španiji
in družbe prejemnice dividend s sedežem v drugi državi članici v primerljivem položaju.
Kraljevina Španija meni, da je cilj zadevne nacionalne zakonodaje, ki se uporablja za družbe s sedežem v Španiji, preprečiti
dvojno obdavčevanje. Glede na ta cilj pa družbe s sedežem v drugi državi članici niso v primerljivem položaju, ker preprečevanje
dvojnega obdavčevanja dividend, izplačanih tem družbam, ni naloga Kraljevine Španije kot države vira dohodka, temveč države
sedeža teh družb.
Treba je spomniti, da je Sodišče že presodilo, da glede ukrepov, ki jih sprejme država članica, da bi preprečila ali omilila
zaporedno obdavčevanje ali dvojno ekonomsko obdavčevanje dobička, ki ga razdeli družba rezidentka, izplačani delničarji rezidenti
niso nujno v položaju, ki je primerljiv s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice (sodba z
dne 14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France, C‑170/05, ZOdl., str. I‑11949, točka 34, ter zgoraj
navedeni sodbi Amurta, točka 37, in Komisija proti Italiji, točka 51).
Vendar ko neka država članica za plačilo davka od dohodkov enostransko ali s konvencijo ne zaveže le delničarjev rezidentov,
ampak tudi delničarje nerezidente, postane za dividende, ki jih ti prejmejo od družbe rezidentke, položaj omenjenih delničarjev
nerezidentov primerljiv s položajem delničarjev rezidentov (zgoraj navedene sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
točka 68; Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 35; Amurta, točka 38, in Komisija proti Italiji, točka 52).
Že samo izvajanje davčne pristojnosti te države neodvisno od kakršnega koli obdavčevanja v drugi državi članici povzroči nevarnost
verižnega obdavčevanja ali dvojnega ekonomskega obdavčevanja. Da se družbe prejemnice nerezidentke v takem primeru ne bi srečale
z omejitvijo prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 56 ES, mora država sedeža družbe izplačnice paziti,
da so glede na mehanizem, določen v njenem nacionalnem pravu za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja ali dvojnega
ekonomskega obdavčevanja, družbe delničarke nerezidentke obravnavane enako kot družbe delničarke rezidentke (glej zgoraj navedene
sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 70; Amurta, točka 39, in Komisija proti Italiji, točka 53).
V obravnavani zadevi pa je treba ugotoviti, da se je Kraljevina Španija odločila izvajati svojo davčno pristojnost v zvezi
z dividendami, razdeljenimi družbam s sedežem v drugih državah članicah. Družbe nerezidentke, prejemnice teh dividend, so
zato glede nevarnosti verižnega obdavčevanja dividend, ki jih razdelijo družbe rezidentke, v položaju, ki je primerljiv s
položajem družb rezidentk, tako da družbe prejemnice nerezidentke ne smejo biti obravnavane drugače kot družbe prejemnice
rezidentke.
Glede tega sklicevanje Kraljevine Španije na zgoraj navedeno sodbo Truck Center ni pomembno. Različno obravnavanje – določala
ga je ureditev, ki je bila obravnavana v sporu o glavni stvari v zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba – družb prejemnic
dohodkov iz kapitala je bilo namreč v tem, da so se uporabljale različne tehnike obdavčenja glede na to, ali so imele te sedež
v Belgiji ali drugi državi članici (glej zgoraj navedeno sodbo Truck Center, točka 41). Nasprotno pa so na podlagi zadevne
zakonodaje v obravnavanem primeru dividende, izplačane družbam s sedežem v drugi državi članici, obdavčene, medtem ko so dividende,
izplačane družbam s sedežem v Španiji, oproščene plačila davka.
Kraljevina Španija poleg tega navaja, da zadevna španska zakonodaja ne povzroča neugodnega obravnavanja družb s sedežem v
drugi državi članici, ker je treba upoštevati obravnavo dividend, prejetih v državi članici sedeža družbe prejemnice. Po eni
strani naj bi iz tega izhajalo, da za morebitno višje davčno breme, ki bremeni dividende, izplačane družbam nerezidentkam,
ni odgovorna samo Kraljevina Španija, temveč je to posledica vzporednega izvajanja davčnih pristojnosti Kraljevine Španije
in države članice sedeža družbe prejemnice. Po drugi strani naj bi metoda znižanja, določena v konvencijah o izogibanju dvojnega
obdavčevanja, ki jih je sklenila Kraljevina Španija, preprečitev verižnega obdavčenja omogočala enako kot oprostitev, ki se
uporablja za dividende, izplačane družbam s sedežem v Španiji.
Glede prve točke je Sodišče že razsodilo, da neugodnosti, ki jih lahko povzroči vzporedno izvrševanje davčne pristojnosti
različnih držav članic, ne pomenijo omejitev, ki so prepovedane s Pogodbo, če to izvrševanje ni diskriminatorno (glej v tem
smislu zgoraj navedeno sodbo Kerckhaert in Morres, točke 19, 20 in 24, ter sodbi z dne 20. maja 2008 v zadevi Orange European
Smallcap Fund, C‑194/06, ZOdl., str. I‑3747, točke 41, 42 in 47, in z dne 16. julija 2009 v zadevi Damseaux, C‑128/08, ZOdl.,
str. I-6823, točka 27).
Vendar je v obravnavanem primeru, kot je bilo odločeno v točki 53 te sodbe, neugodno obravnavanje dividend, razdeljenih družbam
prejemnicam s sedežem v drugi državi članici, samo posledica izvrševanja davčne pristojnosti Kraljevine Španije, zato je ta
odgovorna za neugodno obravnavanje.
Glede druge točke je Sodišče sicer razsodilo, da ni mogoče izključiti, da bi država članica spoštovanje svojih obveznosti,
ki jih ima na podlagi Pogodbe, lahko zagotavljala s tem, da z drugo državo članico sklene konvencijo o izogibanju dvojnega
obdavčevanja (glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 71; Amurta,
točka 79, in Komisija proti Italiji, točka 36).
Vendar je za to nujno, da uporaba take konvencije omogoča izravnavo učinkov različnega obravnavanja, ki je posledica nacionalne
zakonodaje. Sodišče je že odločilo, da je različno obravnavanje dividend, razdeljenih družbam s sedežem v drugih državah članicah,
in dividend, razdeljenih družbam rezidentkam, povsem odpravljeno le, če se davek, odtegnjen pri viru v skladu z nacionalno
zakonodajo, lahko odbije od davka, ki ga je treba plačati v drugi državi članici, in to do višine razlike, ki je posledica
nacionalne zakonodaje (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Italiji, točka 37).
Za dosego cilja izravnave bi torej uporaba metode znižanja, na katero se sklicuje Kraljevina Španija, morala omogočati, da
se davek na dividende, pobran v tej državi članici, popolnoma odšteje od davka, ki je dolgovan v državi sedeža države prejemnice,
tako da če so dividende, ki jih prejme ta družba, obdavčene bolj kot dividende, izplačane družbam s sedežem v Španiji, tega
večjega davčnega bremena ni več mogoče pripisati Kraljevini Španiji, temveč državi sedeža družbe prejemnice, ki je izvajala
svojo davčno pristojnost.
V obravnavanem primeru večina konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Kraljevina Španija, določa,
da znesek, ki se zniža ali odbije zaradi davka, ki se pobere v Španiji, ne more presegati dela davka države članice sedeža
družbe prejemnice, ki se izračuna pred znižanjem in ustreza dohodkom, obdavčljivim v Španiji.
Zato je razliko v obravnavanju mogoče izravnati samo, če so dividende iz Španije dovolj obdavčene v drugi državi članici.
Če te dividende niso nikakor ali niso dovolj obdavčene, zneska davka, plačanega v Španiji, ali dela tega zneska ni mogoče
odbiti. V tem primeru različnega obravnavanja, ki je posledica nacionalne zakonodaje, ni mogoče izravnati z uporabo določb
konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Italiji, točka 38).
Ta ugotovitev velja celo, če konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Kraljevina Španija, ne določajo
omejitve znižanja na tisti del davka države članice sedeža družbe prejemnice, ki se izračuna pred odbitkom in ustreza dohodkom,
obdavčljivim v Španiji, temveč določajo, da se davek, plačan v Španiji, odbije od davka, ki se nanaša na te dohodke v državi
sedeža. Če te dividende niso ali niso dovolj obdavčene, je namreč možno, da se znesek, pobran v Španiji, ali njegov del ne
odbije.
Vendar izbira, da so dohodki iz Španije obdavčeni v drugi državi članici, ali višina njihove obdavčitve ni odvisna od Kraljevine
Španije, temveč od podrobnih pravil obdavčitve, ki jih določi druga država članica. Kraljevina Španija zato ne more utemeljeno
trditi, da odbitje – ob uporabi določb konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja – davka, pobranega v Španiji, od davka,
ki ga je treba plačati v drugi državi članici, v vseh primerih omogoča izravnavo različnega obravnavanja, ki je posledica
uporabe nacionalne zakonodaje (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Italiji, točka 39).
Kraljevina Španija je med drugim navedla, da z Republiko Ciper še ni sklenila konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja,
da pa ta država v notranjem pravu določa splošno oprostitev za dividende iz drugih držav članic, tako da v njej do dvojnega
obdavčevanja ne prihaja.
Na eni strani se država članica ne more sklicevati na obstoj ugodnosti, ki jo enostransko priznava druga država članica, da
bi se izognila obveznostim, ki zanjo izhajajo iz Pogodbe (zgoraj navedena sodba Amurta, točka 78). Na drugi strani v obravnavanem
primeru oprostitev, kot jo priznava Republika Ciper, nikakor ne more izravnati dvojnega obdavčenja, ki je posledica izvrševanja
davčne pristojnosti Kraljevine Španije.
Upoštevajoč zgoraj navedeno je treba ugotoviti, na eni strani, da razlike glede tega, kako Kraljevina Španija obravnava dividende,
izplačane družbam s sedežem v drugi državi članici, v razmerju do dividend, izplačanih družbam s sedežem v Španiji, ne morejo
biti upravičene z različnim položajem teh družb, in, na drugi strani, da neugodnosti, ki za družbe s sedežem v drugih državah
članicah izhajajo iz tega različnega obravnavanja, niso izravnane s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih
je sklenila Kraljevina Španija.
Ker se Kraljevina Španija ni sklicevala na noben nujni razlog v splošnem interesu, ki bi omogočal utemeljitev tako določene
omejitve prostega pretoka kapitala, je treba ugotoviti, da je očitek o kršitvi člena 56(1) ES utemeljen.
Iz vsega navedenega lahko sklepamo, da Kraljevina Španija ni izpolnila obveznosti na podlagi člena 56(1) ES, ker je glede
oprostitve obdavčenja dividend, ki jih razdelijo družbe s sedežem v Španiji, udeležbo družb prejemnic v kapitalu družb izplačnic
za družbe prejemnice s sedežem v drugi državi članici določila na višji ravni kot za družbe prejemnice s sedežem v Španiji.
Neupoštevanje člena 40 Sporazuma o EGP
Uvodoma je treba poudariti, da lahko Sodišče po uradni dolžnosti preveri, ali so izpolnjeni pogoji iz člena 226 ES za vložitev
tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti (sodbe z dne 31. marca 1992 v zadevi Komisija proti Italiji, C‑362/90, Recueil, str. I‑2353,
točka 8; z dne 15. januarja 2002 v zadevi Komisija proti Italiji, C‑439/99, Recueil, str. I‑305, točka 8; z dne 4. maja 2006
v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu, C‑98/04, ZOdl., str. I‑4003, točka 16, in z dne 26. aprila 2007 v zadevi Komisija
proti Finski, C‑195/04, ZOdl., str. I‑3351, točka 21).
Na podlagi člena 21 Statuta Sodišča in člena 38(1)(c) Poslovnika Sodišča ter sodne prakse o teh določbah mora tožba vsebovati
predmet spora in povzetek tožbenih trditev. Zato je naloga Komisije, da v vseh tožbah, ki jih vlaga na podlagi člena 226 ES,
natančno navede očitke, o katerih zahteva odločitev Sodišča, kot tudi, da vsaj v obliki povzetka navede pravne in dejanske
elemente, na katerih očitki temeljijo (glej sodbo z dne 10. decembra 2009 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu, C‑390/07,
točka 339).
V obravnavanem primeru se Komisija, ko zatrjuje, da Kraljevina Španija krši člen 40 Sporazuma o EGP, omejuje na sklicevanje
na različno obravnavanje, ki izhaja iz člena 14(1) zakona o davku od dohodkov nerezidentov, v razmerju do obravnavanja dividend,
izplačanih družbam s sedežem v Španiji.
Kot izhaja iz samega besedila navedenega člena 14(1), je treba ugotoviti, da se ta določba uporablja le za dividende, razdeljene
družbam s sedežem v drugih državah članicah.
Ker Komisija ni podala navedb o pravni ureditvi glede dividend, razdeljenih družbam s sedežem v državah EFTE, Sodišče nima
na voljo dovolj elementov, da bi lahko natančno presodilo obseg kršitve člena 40 Sporazuma o EGP, očitane Kraljevini Španiji,
in tako ugotovilo obstoj neizpolnitve obveznosti, ki jo zatrjuje Komisija.
Zato je treba očitek glede kršitve člena 40 Sporazuma o EGP zavreči kot nedopusten.

Stroški
V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. V skladu s členom
69(3) pa lahko Sodišče odloči, da se stroški delijo ali da vsaka stranka nosi svoje stroške, če uspe samo deloma ali v izjemnih
okoliščinah. Ker je Komisija s svojo tožbo le deloma uspela, mora vsaka stranka nositi svoje stroške.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1.
Kraljevina Španija ni izpolnila obveznosti na podlagi člena 56(1) ES, ker je glede oprostitve obdavčenja dividend, ki jih
razdelijo družbe s sedežem v Španiji, udeležbo družb prejemnic v kapitalu družb izplačnic za družbe prejemnice s sedežem v
drugi državi članici določila na višji ravni kot za družbe prejemnice s sedežem v Španiji.
2.
V preostalem se tožba zavrže.
3.
Evropska komisija in Kraljevina Španija nosita vsaka svoje stroške.
Podpisi
*
*Jezik postopka: španščina.