CELEX: 62008CJ0314
Legislație în materia impozitului pe venit
Dreptul la o deducere din baza impozabilă a cotizațiilor la asigurarea socială
Dreptul la o reducere a impozitului în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite
Refuz în cazul în care cotizațiile sunt plătite într-un alt stat membru decât statul de impozitare
Compatibilitatea cu articolele 43 CE și 49 CE
Hotărâre a instanței constituționale naționale
Neconstituționalitatea dispozițiilor naționale
Amânarea pierderii forței obligatorii a respectivelor dispoziții
Supremația dreptului comunitar
Efecte pentru instanța de trimitere

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 43 CE și 49 CE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Filipiak, resortisant polonez supus integral la plata impozitului în Polonia, pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (directorul camerei fiscale din Poznań), pe de altă parte, cu privire la refuzul administrației fiscale poloneze de a-i acorda beneficiul avantajelor fiscale în legătură cu cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite cu ocazia exercițiului fiscal, în cazul în care cotizațiile sunt plătite într-un alt stat membru decât statul de impozitare, în timp ce astfel de avantaje fiscale sunt acordate contribuabilului ale cărui cotizații sunt plătite în statul membru de impozitare.
Cadrul juridic național
Articolul 2 din Constituția poloneză prevede:
„Republica Polonă este un stat de drept, democratic, ce pune în aplicare principiile justiției sociale.”
Potrivit articolului 8 din Constituția poloneză:
„1.   Constituția este norma supremă a Republicii Polone.
2.   Cu excepția dispozițiilor constituționale contrare, dispozițiile Constituției sunt direct aplicabile.”
Articolul 32 din Constituția poloneză prevede:
„1.   Toate persoanele sunt egale în fața legii. Toate persoanele au dreptul la un tratament egal din partea autorităților publice.
2.   Nimeni nu poate fi discriminat în viața politică, socială sau economică indiferent de motiv.”
Articolul 91 din Constituția poloneză prevede:
„1.   După publicarea sa în Jurnalul Oficial al Republicii Polone, un tratat ratificat face parte integrantă din ordinea juridică națională; acesta este direct aplicabil, cu excepția cazului în care aplicarea sa depinde de promulgarea unei legi.
2.   Tratatul ratificat în temeiul unei legi de autorizare prevalează față de lege atunci când aceasta este incompatibilă cu tratatul.
3.   În cazul în care se prevede în tratatul ratificat de Republica Polonă și care instituie o organizație internațională, dreptul promulgat de această organizație este direct aplicabil și prevalează față de legile naționale în caz de conflict.”
Potrivit articolului 188 din Constituția poloneză:
„Trybunał Konstytucyjny [Tribunalul Constituțional polonez] se pronunță cu privire la:
1)
conformitatea legilor și a tratatelor cu Constituția;
2)
conformitatea legilor cu tratatele ratificate a căror ratificare necesită autorizarea prealabilă a unei legi;
3)
conformitatea cu Constituția, cu tratatele ratificate și cu legile, a actelor administrative care provin de la autoritățile centrale ale statului;
4)
conformitatea cu Constituția a obiectivelor sau a activității partidelor politice;
5)
sesizarea privind constituționalitatea prevăzută la articolul 79 alineatul 1.”
Articolul 190 alineatele 1-4 din Constituția poloneză are următorul cuprins:
„1.   Hotărârile Trybunał Konstytucyjny sunt obligatorii
erga omnes
și definitive.
[…]
3.   Hotărârea Trybunał Konstytucyjny produce efecte de la data publicării, totuși Trybunał poate stabili o altă dată a pierderii forței obligatorii a actului normativ. Acest termen nu poate depăși 18 luni în cazul unei legi și 12 luni în cazul unui alt act normativ. […]
4.   Hotărârea Trybunał Konstytucyjny prin care se declară neconformitatea cu Constituția, cu tratatul sau cu legea a actului normativ în temeiul căruia a fost pronunțată o decizie judecătorească definitivă, o decizie administrativă definitivă sau o decizie cu privire la o altă cauză are ca efect reluarea procedurii, anularea deciziei sau o altă soluție, în funcție de principiile și de procedeele prevăzute de dispozițiile corespunzătoare procedurii angajate.”
Articolul 3 alineatul 1 din Legea din 26 iulie 1991 privind impozitul pe venitul persoanelor fizice (ustawa z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U din 2000, nr. 14, poziția 176, denumită în continuare „Legea privind impozitul pe venit”), care stabilește principiul supunerii integrale obligației fiscale, prevede:
„Persoanele fizice rezidente pe teritoriul polonez sunt supuse unei obligații fiscale în privința tuturor veniturilor acestora, indiferent de locul în care se află sursa acestor venituri […]”.
Articolul 26 alineatul 1 punctul 2 din această lege prevede:
„Sub rezerva aplicării articolului 24 alineatul 3, a articolelor 29-30c, precum și a articolului 30e, baza de impozitare este constituită din venitul stabilit în conformitate cu articolul 9, cu articolul 24 alineatele 1, 2, 4, alineatele 4a-4e și alineatul 6 sau cu articolul 24b alineatele 1 și 2 sau cu articolul 25, după deducerea cuantumului:
[…]
2)
cotizațiilor prevăzute de Legea din 13 octombrie 1998 privind regimul de securitate socială [Dz. U nr. 137, poziția 887, cu modificările ulterioare; denumită în continuare «Legea privind regimul de securitate socială»]:
a)
plătite direct în cursul anului de impozitare la o asigurare socială personală pentru limită de vârstă, de pensie, de sănătate sau de accident cu scopul de a acoperi contribuabilul și pe colaboratorii săi;
b)
percepute în cursul anului de impozitare […] asupra resurselor contribuabilului […]”.
Articolul 27b din Legea privind impozitul pe venit prevede:
„1.   Impozitul pe venit, calculat în conformitate cu articolul 27 sau 30c, este redus, în primul rând, cu cuantumul cotizațiilor la asigurarea de sănătate prevăzute de Legea din 27 august 2004 privind finanțarea publică a asistenței medicale [ustawa z dnia o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U nr. 210, poziția 2135; denumită în continuare «Legea privind finanțarea publică a asistenței medicale»]:
1)
plătite direct de contribuabil în cursul anului de impozitare conform dispozițiilor privind finanțarea publică a asistenței medicale;
2)
percepute în cursul anului de impozitare de către debitor în conformitate cu aceleași dispoziții;
[…]
2.   Cuantumul cotizațiilor la asigurarea de sănătate deductibile din impozit nu depășește 7,75% din baza de calcul a cotizațiilor menționate.
[…]”.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
Din decizia de trimitere reiese că, la data faptelor din acțiunea principală, domnul Filipiak, cetățean polonez, desfășura o activitate economică în Țările de Jos în calitate de asociat în cadrul unei societăți de persoane de drept olandez a cărei structură organizațională corespundea cu cea a societății în nume colectiv de drept polonez.
De asemenea, din decizia de trimitere reiese că domnul Filipiak este supus integral obligației fiscale în Polonia, fapt din care se poate concluziona că, în temeiul articolului 3 din Legea privind impozitul pe venit, reședința sa este în acest stat membru.
În Țările de Jos, domnul Filipiak și-a plătit cotizațiile exigibile în temeiul asigurării sociale și al asigurării de sănătate în conformitate cu legislația olandeză.
Prin corespondența din 28 iunie 2006, domnul Filipiak a solicitat directorului administrației fiscale din Nowy Tomyśl un aviz scris privind domeniul și modul de aplicare al dreptului fiscal.
În cererea sa de aviz, domnul Filipiak a observat că dispozițiile Legii privind impozitul pe venit se opun deducerii din baza de impozitare a cuantumului cotizațiilor plătite în Țările de Jos în temeiul asigurării sociale și al reducerii impozitului în limita cuantumului cotizațiilor la asigurarea de sănătate plătite de asemenea în Țările de Jos. Acesta arată că astfel de dispoziții sunt discriminatorii și că, în aceste împrejurări, în vederea aplicării directe a dreptului comunitar, s-ar impune să nu fie luate în considerare respectivele dispoziții.
În răspunsul la cererea de aviz, directorul administrației fiscale din Nowy Tomyśl, prin deciziile din 2 august 2007, a considerat că poziția domnului Filipiak nu era întemeiată.
Acesta a arătat că, în temeiul articolului 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe venit, numai cotizațiile menționate de Legea privind regimul de securitate socială pot fi deduse din baza de impozitare și că, în temeiul articolului 27b alineatul 1 din prima lege, pot fi deduse din impozit doar cotizațiile la asigurarea de sănătate prevăzute de Legea privind finanțarea publică a asistenței medicale. Întrucât cotizațiile plătite în temeiul dreptului olandez nu îndeplinesc criteriile stabilite de aceste dispoziții, acestea nu pot fi scăzute din baza de calcul a impozitului și, respectiv, din impozitul pe venit aplicat în Polonia.
După ce a examinat reclamațiile cu care a fost sesizat de domnul Filipiak, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu a confirmat deciziile din 2 august 2007 ale directorului administrației fiscale din Nowy Tomyśl.
Domnul Filipiak a formulat acțiuni la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului din Poznań) împotriva acestor decizii, pe care le consideră contrare, în special, articolului 26 alineatul 1 punctul 2 și articolului 27b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit, articolului 39 alineatul (2) CE, articolului 3 alineatul (1) din Regulamentul (CEE) nr. 1408/71 al Consiliului din 14 iunie 1971 privind aplicarea regimurilor de securitate socială în raport cu lucrătorii salariați, cu lucrătorii care desfășoară activități independente și cu membrii familiilor acestora care se deplasează în cadrul Comunității, în versiunea modificată și actualizată prin Regulamentul (CE) nr. 118/97 al Consiliului din (
JO L 28, p. 1
, Ediție specială, 05/vol. 4, p. 35), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 647/2005 al Parlamentului European și al Consiliului din (
JO L 117, p. 1
, Ediție specială, 05/vol. 7, p. 211, denumit în continuare „Regulamentul nr. 1408/71”) și unor diferite dispoziții din Constituția poloneză.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu consideră că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile unei încălcări a liberei circulații a lucrătorilor consacrată la articolul 39 CE. În această privință, instanța subliniază că întrucât reclamantul din acțiunea principală participă în calitate de întreprinzător în cadrul unei societăți în nume colectiv situată în Țările de Jos, acesta desfășoară o activitate în nume propriu și nu lucrează în subordinea sau sub controlul unei alte persoane. Prin urmare, nu poate fi considerat un „lucrător” în sensul articolului 39 CE.
Instanța de trimitere consideră indispensabil să aprecieze dacă dispozițiile în litigiu sunt conforme unei dispoziții care nu a fost invocată de domnul Filipiak, și anume articolul 43 CE, în situația în care acestea exclud posibilitatea ca un contribuabil, supus integral în Polonia obligației fiscale în ceea ce privește ansamblul veniturilor sale și care desfășoară o activitate economică pe teritoriul unui alt stat membru, să deducă din baza de impozitare cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea socială plătite în Țările de Jos și să își reducă impozitul pe venit cu cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea de sănătate plătite de asemenea în Țările de Jos, chiar dacă aceste cotizații nu au fost deduse în acest din urmă stat membru.
Această instanță arată că Trybunał Konstytucyjny s-a pronunțat deja cu privire la problema conformității în raport cu Constituția poloneză a articolului 26 alineatul 1 punctul 2 și a articolului 27b din Legea privind impozitul pe venit.
Într-adevăr, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2007 (K 18/06, Dz. U din 2007, nr. 211, poziția 1549), Trybunał Konstytucyjny a statuat că, în măsura în care, prin dispozițiile fiscale în cauză, se refuză contribuabililor menționați la articolul 27 alineatul 9 din Legea privind impozitul pe venit posibilitatea de a deduce, din veniturile și din impozitele datorate pe baza unei activități desfășurate în afara frontierelor poloneze, cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate în cazul în care respectivele cotizații nu au fost deduse în statul membru pe teritoriul căruia această activitate a fost desfășurată, respectivele dispoziții nu sunt conforme principiului egalității în fața legii consacrat la articolul 32 din Constituția poloneză coroborat cu principiul justiției sociale prevăzut la articolul 2 din respectiva constituție.
Prin aceeași hotărâre, în aplicarea articolului 190 alineatul 3 din Constituția poloneză, Trybunał Konstytucyjny a hotărât să amâne data la care dispozițiile pe care le declară neconstituționale își vor pierde orice forță obligatorie la o altă dată decât cea a publicării respectivei hotărâri, și anume 30 noiembrie 2008.
În aceste condiții, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Principiul consacrat la articolul 43 primul și al doilea paragraf CE trebuie interpretat în sensul că se opune articolului 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea [privind impozitul pe venit], în temeiul căruia nu pot fi deduse din baza de calcul a impozitului pe venit decât cotizațiile obligatorii la asigurarea socială plătite în temeiul dispozițiilor de drept național, precum și articolului 27b alineatul 1 din aceeași lege, în temeiul căruia nu se pot deduce din impozitul pe venit decât cotizațiile obligatorii la asigurarea de sănătate plătite în temeiul dispozițiilor de drept intern atunci când un cetățean polonez, supus integral la plata impozitului pe venit în Polonia, a plătit într-un alt stat membru cotizații obligatorii la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate provenite din veniturile impozabile în Polonia pe baza unei activități economice exercitate în respectivul stat membru, iar aceste cotizații nu au fost deduse nici din veniturile, nici din impozitele din acest alt stat membru?
2)
Principiul supremației dreptului comunitar și principiul ce decurge din articolul 10 CE și din articolul 43 primul și al doilea paragraf CE trebuie interpretate în sensul că acestea au prioritate față de dispozițiile de drept național prevăzute la articolul 91 alineatele 2 și 3, precum și la articolul 190 alineatele 1 și 3 din Constituția poloneză […] în măsura în care intrarea în vigoare a unei hotărâri a Trybunał Konstytucyjny a fost amânată în temeiul dispozițiilor respective?”
Cu privire la admisibilitate
Observațiile prezentate Curții
Guvernul polonez pune la îndoială posibilitatea Curții de a statua cu privire la întrebările ridicate de instanța națională.
Acest guvern arată astfel că interpretarea dreptului comunitar solicitată și întrebările preliminare adresate de instanța de trimitere nu prezintă o legătură suficientă cu obiectul acțiunii principale. Condiția potrivit căreia decizia Curții trebuie să se dovedească indispensabilă pentru a permite instanței de trimitere să statueze cu privire la cauza cu care este sesizată nu ar fi îndeplinită. Astfel, examinarea elementelor de fapt și de drept expuse de instanța de trimitere ar conduce la concluzia că litigiul ar putea și chiar ar trebui să fie analizat exclusiv în temeiul dispozițiilor de drept național.
În această privință, guvernul polonez observă că, prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să stabilească dacă, în cazul în care statuează cu privire la acțiunea principală, trebuie să țină seama de dispozițiile în cauză din Legea privind impozitul pe venit în măsura în care acestea aduc atingere dreptului contribuabilului de a deduce în Polonia cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite în străinătate.
Or, în Hotărârea sa din 7 noiembrie 2007, Trybunał Konstytucyjny a oferit deja un răspuns la această întrebare, întrucât s-a pronunțat deja asupra faptului că, în situația din acțiunea principală, contribuabilul trebuie să poată deduce cuantumul cotizațiilor la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate.
Potrivit guvernului polonez, Hotărârea din 7 noiembrie 2007 a Trybunał Konstytucyjny prin care se declară neconformitatea în raport cu Constituția poloneză a dispozițiilor legislative în discuție are ca efect inaplicabilitatea acestora de către instanțe, cu alte cuvinte înlăturarea lor completă din ordinea juridică.
Faptul că, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2007, Trybunał Konstytucyjny a amânat data la care dispozițiile neconstituționale își vor pierde forța obligatorie nu ar implica faptul că dispozițiile calificate ca neconstituționale trebuie să fie aplicate până la data specificată de Trybunał Konstytucyjny. Nu am putea considera că, până la această dată, dispozițiile în cauză sunt conforme Constituției și că, începând cu această dată, trebuie să fie considerate neconstituționale.
În consecință, guvernul polonez consideră că instanța de trimitere trebuie să aplice articolul 26 alineatul 1 punctul 2 și articolul 27b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit ținând seama de interpretarea acestor dispoziții în raport cu Constituția poloneză. În speța din acțiunea principală, instanța de trimitere ar trebui, în temeiul interpretării efectuate de Trybunał Konstytucyjny și al principiilor egalității în fața legii și al justiției sociale, să refuze aplicarea dispozițiilor în litigiu, în măsura în care acestea exclud orice deducere a cotizațiilor la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate în situația în care aceste cotizații nu au fost deduse în statul membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia a fost desfășurată activitatea economică și au fost plătite cotizațiile.
În consecință, nu ar fi necesar, pentru a statua cu privire la acțiunea principală, să se răspundă la întrebarea dacă articolul 43 CE se opune unor dispoziții cum sunt cele în discuție în acțiunea principală.
În ceea ce privește a doua întrebare preliminară, interpretarea dreptului comunitar solicitată de instanța de trimitere nu ar fi necesară pentru a soluționa litigiul cu care este sesizată ținând seama de caracterul evident al acestei interpretări.
Guvernul polonez arată că instanța de trimitere pare să plece de la principiul că amânarea pierderii forței obligatorii a dispozițiilor în discuție în acțiunea principală coroborată cu principiul caracterului definitiv al deciziilor Trybunał Konstytucyjny nu îi permite să controleze conformitatea dispozițiilor în litigiu cu dreptul comunitar și să refuze aplicarea acestor dispoziții în situația în care instanța ar concluziona în sensul neconformității acestora cu dreptul comunitar.
Or, guvernul polonez consideră că o astfel de poziție nu este adecvată, având în vedere caracterul autonom al diferitelor controale jurisdicționale, care sunt controlul conformității dispozițiilor în cauză cu Constituția poloneză și controlul conformității acelorași dispoziții cu dreptul comunitar.
Decizia Trybunał Konstytucyjny care amână pierderea forței obligatorii a dispozițiilor calificate drept neconstituționale nu s-ar opune controlului jurisdicțional al acestor dispoziții în ceea ce privește conformitatea lor cu dreptul comunitar și, în ipoteza unui conflict de norme, nu ar scuti instanța de trimitere de obligația de a se abține de la aplicarea respectivelor dispoziții în situația în care acestea ar fi considerate neconforme cu dreptul comunitar. Într-adevăr, articolul 91 din Constituția poloneză impune instanței naționale obligația de a nu aplica o normă de drept național contrară dreptului comunitar.
În consecință, potrivit guvernului polonez, în afară de posibilitatea de a nu aplica dispozițiile în litigiu calificate drept neconstituționale, instanța de trimitere care concluzionează în sensul că aceste dispoziții sunt incompatibile cu articolul 43 CE ar avea deplina competență, de o manieră autonomă, de a refuza să le aplice în soluționarea cauzei, în temeiul dreptului național și eventual al jurisprudenței Curții de Justiție privind principiul supremației dreptului comunitar.
Aprecierea Curții
Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii instituite la articolul 234 CE, numai instanța națională, care este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. În consecință, în cazul în care întrebările adresate au ca obiect interpretarea dreptului comunitar, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe (a se vedea printre altele Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra, C-379/98, Rec., p. I-2099, punctul 38, și Hotărârea din , Rüffler, C-544/07, Rep., p. I-3389, punctul 36).
Cu toate acestea, Curtea a hotărât de asemenea că, în circumstanțe excepționale, este îndreptățită să analizeze condițiile în care este sesizată de instanța națională în scopul de a-și verifica propria competență (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 decembrie 1981, Foglia, 244/80, Rec., p. 3045, punctul 21, precum și Hotărârile citate anterior PreussenElektra, punctul 39, și Rüffler, punctul 37).
Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională numai dacă este evident că interpretarea solicitată a dreptului comunitar nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util întrebărilor care i-au fost adresate (Hotărârile citate anterior PreussenElektra, punctul 39, și Rüffler, punctul 38).
În această privință, trebuie să se constate că reiese în mod clar din decizia de trimitere că, independent de problema constituționalității dispozițiilor în cauză, acțiunea principală și prima întrebare preliminară se referă la problema compatibilității din perspectiva dreptului comunitar a unei reglementări în temeiul căreia dreptul la o reducere a impozitului în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite și dreptul de a deduce din baza de impozitare cotizațiile la asigurarea socială care au fost plătite sunt refuzate în situația în care respectivele cotizații au fost plătite într-un alt stat membru.
A doua întrebare se înscrie în continuarea celei dintâi și solicită Curții să se pronunțe cu privire la consecințele pentru instanța națională ale constatării unei eventuale incompatibilități cu dreptul comunitar a dispozițiilor care, pe de altă parte, sunt considerate neconforme Constituției. Prin aceasta se urmărește să se stabilească, în esență, dacă, în ipoteza în care articolul 43 CE s-ar opune unor dispoziții cum sunt cele în discuție în acțiunea principală, supremația dreptului comunitar ar impune instanței naționale să aplice dreptul comunitar și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale în litigiu și aceasta înainte chiar să producă efecte Hotărârea din 7 noiembrie 2007 a Trybunał Konstytucyjny prin care s-a statuat în sensul neconformității respectivelor dispoziții cu anumite prevederi din Constituția poloneză.
Având în vedere cele de mai sus, nu rezultă în mod evident că interpretarea solicitată nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, că problema este de natură ipotetică sau că, în speță, Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate.
Prin urmare, întrebările adresate sunt admisibile.
Cu privire la fond
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 43 CE se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia un contribuabil poate obține, pe de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizațiilor la asigurarea socială plătite cu ocazia exercițiului fiscal și, pe de altă parte, reducerea impozitului pe venit pe care îl datorează în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite în cursul acestei perioade, numai în situația în care respectivele cotizații sunt plătite în statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci când aceste cotizații sunt plătite într-un alt stat membru.
Observațiile prezentate Curții
Poziția guvernului polonez cu privire la prima întrebare poate fi dedusă în esență din observațiile pe care le-a formulat cu privire la admisibilitate și care sunt expuse la punctele 29-33 din prezenta hotărâre.
Potrivit Comisiei Comunităților Europene, din descrierea situației domnului Filipiak făcută de instanța de trimitere se poate concluziona că reclamantul din acțiunea principală a putut în mod personal să îndeplinească funcțiile legate de activitatea acestei societăți și să exercite un control. Astfel, situația sa ar intra, la prima vedere, sub incidența articolului 43 CE. Cu toate acestea, și articolul 49 CE ar putea fi pertinent pentru soluționarea litigiului cu care a fost sesizată instanța națională, întrucât nu s-ar putea exclude faptul că domnul Filipiak, rezident în Polonia, prestează de asemenea servicii pe teritoriul olandez.
Comisia consideră că dispozițiile în discuție în acțiunea principală, care exclud dreptul contribuabililor rezidenți la avantaje fiscale în temeiul cotizațiilor la asigurarea obligatorie atunci când respectivele cotizații au fost plătite într-un alt stat membru decât Republica Polonă, instituie o restricție nejustificată în mod obiectiv atât privind articolul 43 CE, cât și privind articolul 49 CE.
Răspunsul Curții
Trebuie observat că, în formularea primei întrebări, instanța de trimitere limitează cererea sa de interpretare a articolului 43 CE numai la situația în care cotizațiile obligatorii la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite într-un alt stat membru decât Republica Polonă nu au fost deduse în acest alt stat membru. Prin urmare, pentru a se răspunde la această întrebare, ne vom întemeia pe premisa că nu au putut fi deduse în acest alt stat membru cotizațiile obligatorii plătite în Țările de Jos de către un contribuabil precum domnul Filipiak.
— Cu privire la dispozițiile aplicabile din Tratatul CE
Conform unei jurisprudențe consacrate, noțiunea „stabilire” în sensul dat de articolul 43 CE este o noțiune foarte largă, care implică posibilitatea unui resortisant comunitar de a participa, în mod stabil și continuu, la viața economică a unui stat membru diferit de statul de origine al acestuia (Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C-55/94, Rec., p. I-4165, punctul 25, și Hotărârea din , N, C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 26). Astfel, un resortisant comunitar care are reședința într-un stat membru și care deține în capitalul unei societăți stabilite într-un alt stat membru o participație care îi conferă o influență certă asupra deciziilor acestei societăți și îi permite să stabilească activitățile acesteia poate intra sub incidența libertății de stabilire (a se vedea în acest sens Hotărârea N, citată anterior, punctul 27, Hotărârea din , Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rep., p. I-2647, punctele 22 și 70, precum și Hotărârea din , Heinrich Bauer Verlag, C-360/06, Rep., p. I-7333, punctul 27).
Astfel cum a subliniat Comisia, situația unui contribuabil cum este domnul Filipiak, asociat în cadrul unei societăți de persoane de drept olandez a cărei structură organizațională corespunde cu cea a societății în nume colectiv din dreptul polonez, lasă să se înțeleagă că acest contribuabil a putut în mod personal să îndeplinească funcțiile legate de activitatea economică a acestei societăți și că exercită un control cu privire la această activitate.
Cu toate acestea, decizia de trimitere nu arată dacă situația domnului Filipiak se include în domeniul de aplicare al articolului 43 CE în sensul jurisprudenței Curții, cu alte cuvinte, dacă el deține în societatea stabilită într-un alt stat membru o participație care îi permite să exercite o influență certă asupra deciziilor respectivei societăți și să stabilească activitățile acesteia. În orice caz, revine instanței naționale să aprecieze dacă aceasta este într-adevăr situația și dacă poziția domnului Filipiak intră în domeniul de aplicare al articolului 43 CE.
Pe de altă parte, astfel cum a subliniat Comisia, decizia de trimitere nu arată dacă un contribuabil cum este domnul Filipiak, în plus față de exercitarea unui control asupra activității economice a societății olandeze în care este asociat, prestează și servicii pe teritoriul olandez.
În consecință, deși o astfel de situație poate intra sub incidența articolului 43 CE, aceasta poate intra și sub incidența dispozițiilor tratatului privind libera prestare a serviciilor, întrucât nu se poate exclude faptul că domnul Filipiak, contribuabil cu reședința în Polonia, nu numai că exercită un control asupra activității economice a societății olandeze în care este asociat, dar și prestează servicii pe teritoriul olandez.
Situația unui contribuabil cum este domnul Filipiak poate fi examinată, așadar, în lumina principiului libertății de stabilire prevăzut la articolul 43 CE și a principiului liberei prestări a serviciilor menționat la articolul 49 CE.
— Cu privire la existența unei restricții privind libertățile de circulație
Rezultă dintr-o jurisprudență constantă că ansamblul dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a persoanelor urmărește facilitarea exercitării de activități profesionale de orice natură de către resortisanții comunitari pe întreg teritoriul Comunității Europene și se opune măsurilor care i-ar putea defavoriza atunci când doresc să exercite o activitate economică pe teritoriul unui alt stat membru (a se vedea în special Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Comisia/Germania, C-152/05, Rep., p. I-39, punctul 21, și Hotărârea din , Renneberg, C-527/06, Rep., p. I-7735, punctul 43).
Conform unei jurisprudențe consacrate, libertatea de stabilire recunoscută cetățenilor statelor membre și care presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru cuprinde, potrivit articolului 48 CE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității, dreptul de a-și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (a se vedea Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Rep., p. I-173, punctul 18, precum și Hotărârea din , Comisia/Grecia, C-406/07, punctul 36).
Curtea a arătat de asemenea în mai multe ocazii că, deși, potrivit modului de redactare, prevederile referitoare la libertatea de stabilire urmăresc în special să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într-un alt stat a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa, răspunzând, prin urmare, definiției de la articolul 48 CE (a se vedea Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars, C-251/98, Rec., p. I-2787, punctul 28, Hotărârea din , de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 42, și Hotărârea Heinrich Bauer Verlag, citată anterior, punctul 26).
Pe de altă parte, articolul 49 CE se opune aplicării oricărei reglementări naționale al cărei efect este de a face ca prestarea de servicii între statele membre să fie mai dificilă decât prestarea de servicii care are un caracter pur intern în cadrul unui stat membru (a se vedea Hotărârea din 11 septembrie 2007, Comisia/Germania, C-318/05, Rep., p. I-6957, punctul 81, Hotărârea din , Jundt, C-281/06, Rep., p. I-12231, punctul 52, precum și Hotărârea din , X și Passenheim-van Schoot, C-155/08 și C-157/08, Rep., p. I-5093, punctul 32).
Restricțiile interzise de articolele 43 CE și 49 CE există în special atunci când dispozițiile fiscale ale unui stat membru care se aplică unor activități economice transfrontaliere sunt mai puțin avantajoase decât cele care se aplică unor activități economice desfășurate în interiorul frontierelor acestui stat membru.
Într-o cauză cum este cea din acțiunea principală, articolul 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe venit permite contribuabililor supuși impozitării în Polonia să diminueze baza de calcul a impozitului pe venit cu cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea socială plătite în conformitate cu Legea privind regimul de securitate socială. Articolul 27b din Legea privind impozitul pe venit permite contribuabililor supuși impozitării în Polonia să reducă cuantumul impozitului lor pe venit în funcție de cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea de sănătate plătite în conformitate cu Legea privind finanțarea publică a asistenței medicale.
Trebuie observat că domnul Filipiak, contribuabil polonez care își desfășoară activitatea sa economică în calitate de asociat în cadrul unei societăți de persoane stabilite într-un alt stat membru decât Republica Polonă, este supus asigurării sociale și asigurării de sănătate obligatorii în Tările de Jos, iar nu în Polonia. Într-adevăr, în conformitate cu articolul 13 alineatul (2) litera (b) din Regulamentul nr. 1048/71, persoana care desfășoară o activitate independentă pe teritoriul unui stat membru se supune legislației statului respectiv, chiar dacă are reședința pe teritoriul altui stat membru. Potrivit alineatului (1) al aceluiași articol, o persoană se află sub incidența legislației unui singur stat membru în materie de asigurare socială.
Instanța de trimitere a arătat că, pe de altă parte, cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite de domnul Filipiak în temeiul legislației olandeze sunt identice, în ceea ce privește natura și finalitatea acestora, cotizațiilor plătite de contribuabilii polonezi în conformitate cu legislația poloneză privind regimul de securitate socială și finanțarea publică a asistenței medicale.
O reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală instituie o diferență de tratament între contribuabilii rezidenți după cum cotizațiile la asigurarea de sănătate care ar putea fi luate în considerare pentru reducerea cuantumului impozitului pe venit datorat în Polonia sau cotizațiile la asigurarea socială care ar putea fi deduse din baza impozabilă în Polonia au fost sau nu au fost plătite în cadrul regimurilor naționale obligatorii de asigurare de sănătate sau de asigurare socială.
Din acestea rezultă că orice contribuabil care are reședința în Polonia, dar își desfășoară activitatea economică într-un alt stat membru în care este supus la asigurarea socială obligatorie și la asigurarea de sănătate obligatorie nu va putea deduce din baza de calcul a impozitului cuantumul cotizațiilor pe care le plătește sau să reducă impozitul datorat în Polonia în funcție de respectivele cotizații. În consecință, va fi defavorizat față de orice alt contribuabil care are reședința în Polonia, dar care își limitează activitatea economică în interiorul frontierelor acestui stat plătind-și în același timp cotizațiile obligatorii la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate către organismul public polonez competent.
Or, în ceea ce privește impozitarea veniturilor acestora în Polonia, trebuie să se arate că, în speță, contribuabilii rezidenți nu sunt în mod obiectiv în situații diferite, de natură să explice o astfel de diferență de tratament în funcție de locul de plată al cotizațiilor.
Astfel, situația unui contribuabil precum domnul Filipiak, care are reședința în Polonia și care desfășoară o activitate economică într-un alt stat membru, în care este afiliat în cadrul regimurilor de asigurare de sănătate și de asigurare socială obligatorii, și situația unui contribuabil ce are de asemenea reședința în Polonia, dar care își desfășoară activitatea profesională chiar în acest stat, în care este afiliat în cadrul regimurilor naționale de asigurare de sănătate și de asigurare socială, sunt comparabile în privința principiilor de impozitare, în măsura în care, în Polonia, amândoi sunt supuși integral obligației fiscale.
Astfel, impozitarea veniturilor acestora în acest stat membru ar trebui să se desfășoare după aceleași principii și, pentru acest motiv, în temeiul acelorași avantaje fiscale.
În aceste condiții, refuzul de a acorda contribuabilului rezident dreptul fie de a deduce din baza de impozitare în Polonia cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea socială plătite într-un alt stat membru, fie de a reduce impozitul datorat în acest stat membru în funcție de cotizațiile obligatorii la asigurarea de sănătate plătite într-un alt stat membru decât Republica Polonă, poate descuraja respectivul contribuabil să beneficieze de libertatea de stabilire și de libera prestare a serviciilor prevăzute la articolele 43 CE și 49 CE și constituie o restricție privind aceste libertăți (a se vedea în acest sens, cu referire la articolul 18 CE, Hotărârea Rüffler, citată anterior, punctele 72 și 73).
Rezultă dintr-o jurisprudență constantă a Curții că dispozițiile naționale care pot descuraja sau disuada exercitarea libertăților fundamentale garantate prin articolele 43 CE și 49 CE pot fi justificate totuși pentru motive imperative de interes general.
Or, nicio posibilă justificare nu a fost invocată de guvernul polonez și nici nu a fost luată în considerare de instanța de trimitere.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolele 43 CE și 49 CE se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia un contribuabil rezident poate obține, pe de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizațiilor la asigurarea socială plătite cu ocazia exercițiului fiscal și, pe de altă parte, reducerea impozitului pe venit pe care îl datorează în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite în cursul acestei perioade, numai în situația în care respectivele cotizații sunt plătite în statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci când aceste cotizații sunt plătite într-un alt stat membru, chiar dacă aceste cotizații nu au fost deduse în acest ultim stat membru.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în ipoteza în care s-ar fi răspuns la prima întrebare că articolul 43 CE și/sau articolul 49 CE se opun unor dispoziții naționale cum sunt cele în discuție în acțiunea principală, în aceste condiții, supremația dreptului comunitar impune instanței naționale să aplice dreptul comunitar și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale în litigiu în cadrul cauzei cu care este sesizată, independent de hotărârea instanței constituționale naționale care a decis amânarea pierderii forței obligatorii a acelorași dispoziții, considerate neconstituționale.
Observațiile prezentate Curții
Poziția guvernului polonez cu privire la a doua întrebare poate fi dedusă în esență din observațiile pe care acesta le-a formulat din perspectiva admisibilității și care sunt expuse la punctele 36-39 din prezenta hotărâre.
Comisia arată că, prin a doua întrebare, se urmărește să se afle dacă principiul supremației dreptului comunitar și articolul 10 CE, precum și articolul 43 CE se opun aplicării unor dispoziții de drept național care permit Trybunał Konstytucyjny să amâne, în una dintre hotărârile sale, data la care își va pierde validitatea un act normativ național pe care l-a considerat prin aceeași hotărâre neconstituțional.
Comisia consideră că nu există legătură între a doua întrebare și soluționarea acțiunii principale. În situația domnului Filipiak, amânarea, de către Trybunał Konstytucyjny, a datei la care dispozițiile în litigiu își vor pierde validitatea nu se opune ca instanța de trimitere, conform principiului supremației dreptului comunitar, să nu aplice respectivele dispoziții.
Din aceasta Comisia deduce că posibilitatea, în temeiul articolului 190 alineatul 3 din Constituția poloneză, de a amâna data la care dispozițiile în litigiu își vor pierde validitatea, posibilitate care a fost utilizată de Trybunał Konstytucyjny în hotărârea sa din 7 noiembrie 2007, nu este contrară principiului supremației dreptului comunitar și nici articolelor 10 CE și 43 CE, deoarece această posibilitate nu este contrară obligației, pentru organismele administrative naționale și pentru instanțele naționale, de a nu aplica dispozițiile din legea națională contrare articolului 43 CE.
Prin urmare, Comisia consideră că principiul supremației dreptului comunitar și articolele 10 CE, precum și 43 CE trebuie interpretate în sensul că nu se opun aplicării dispozițiilor de drept național care permit Trybunał Konstytucyjny de a amâna, printr-o hotărâre, data la care dispozițiile din legea națională, pe care le-a considerat prin aceeași hotărâre neconstituționale, își vor pierde forța obligatorie.
Răspunsul Curții
Potrivit unei jurisprudențe consacrate, instanța națională care trebuie să aplice, în cadrul competenței sale, dispozițiile de drept comunitar are obligația de a asigura efectul deplin al acestor norme, înlăturând, dacă este necesar, din oficiu, aplicarea oricărei dispoziții contrare a legislației naționale, chiar ulterioară, fără a trebui să solicite sau să aștepte eliminarea prealabilă a acesteia pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituțional (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 martie 1978, Simmenthal, 106/77, Rec., p. 629, punctul 24, Hotărârea din , Debus,
C-13/91 și C-113/91, Rec., p. I-3617
, punctul 32, și Hotărârea din , Lucchini, C-119/05, Rep., p. I-6199, punctul 61, precum și Hotărârea din , ČEZ,
C-115/08, Rep., p. I-10265
, punctul 138).
În temeiul principiului supremației dreptului comunitar, conflictul dintre o dispoziție din legea națională și o dispoziție din tratat aplicabilă în mod direct se soluționează, pentru o instanță națională, prin aplicarea dreptului comunitar, înlăturând, dacă este nevoie, aplicarea dispoziției naționale contrare, iar nu prin constatarea nulității dispoziției naționale, competența organismelor și a instanțelor în această privință aparținând fiecărui stat membru.
Trebuie să amintim că, în acest context, Curtea a statuat deja că incompatibilitatea cu dreptul comunitar a unei norme de drept național ulterioare nu are ca efect inexistența acesteia. Confruntată cu o astfel de situație, instanța națională este obligată să înlăture aplicarea acestei norme, având în vedere că această obligație nu se limitează la puterea instanțelor naționale competente de a aplica, dintre diversele procedee din ordinea juridică internă, pe cele care sunt adecvate pentru protecția drepturilor individuale conferite de dreptul comunitar (Hotărârea din 22 octombrie 1998, IN.CO.GE.’90 și alții, C-10/97-C-22/97, Rec., p. I-6307, punctul 21).
Din aceasta rezultă că, într-o situație precum cea a reclamantului din acțiunea principală, amânarea de către Trybunał Konstytucyjny a datei la care dispozițiile în litigiu își vor pierde forța obligatorie nu se opune ca instanța de trimitere, conform principiului supremației dreptului comunitar, să nu aplice aceste dispoziții în cadrul litigiului cu care este sesizată în situația în care le consideră contrare dreptului comunitar.
În măsura în care, astfel cum rezultă de la punctul 74 din prezenta hotărâre, s-a răspuns la prima întrebare că articolele 43 CE și 49 CE se opun unor dispoziții naționale cum sunt cele în discuție în acțiunea principală, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, în aceste condiții, supremația dreptului comunitar impune instanței naționale să aplice dreptul comunitar și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale contrare, independent de hotărârea instanței constituționale naționale care a decis amânarea pierderii forței obligatorii a acelorași dispoziții, considerate neconstituționale.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

1)
Articolele 43 CE și 49 CE se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia un contribuabil rezident poate obține, pe de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizațiilor la asigurarea socială plătite cu ocazia exercițiului fiscal și, pe de altă parte, reducerea impozitului pe venit pe care îl datorează în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite în cursul acestei perioade, numai în situația în care respectivele cotizații sunt plătite în statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci când aceste cotizații sunt plătite într-un alt stat membru, chiar dacă aceste cotizații nu au fost deduse în acest ultim stat membru.

2)
În aceste condiții, supremația dreptului comunitar impune instanței naționale să aplice dreptul comunitar și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale contrare, independent de hotărârea instanței constituționale naționale care a decis amânarea pierderii forței obligatorii a acelorași dispoziții, considerate neconstituționale.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: poloneza.