CELEX: 62005CJ0128
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Kansainvälisiä henkilökuljetuksia suorittavat yritykset, jotka ovat sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon
Vuotuinen korkeintaan 22 000 euron suuruinen liikevaihto Itävallassa
Yksinkertaistetut verotusta ja veronkantoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt arvonlisäverotuksessa

1       Euroopan yhteisöjen komissio on kanteessaan vaatinut yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Itävallan tasavalta ei ole
noudattanut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
kuudes direktiivi) 2 ja 6 artiklan, 9 artiklan 2 kohdan b alakohdan, 17 ja 18 artiklan sekä 22 artiklan 3–5 kohdan mukaisia
velvoitteitaan, koska se on sallinut sellaisten Itävallan ulkopuolelle sijoittautuneiden, henkilökuljetuksia Itävallassa suorittavien
verovelvollisten, joiden vuotuinen liikevaihto Itävallassa on alle 22 000 euroa, jättää tekemättä veroilmoituksia ja maksamatta
arvonlisäveron nettomäärää – koska se on katsonut näissä tapauksissa, että kannettavan arvonlisäveron määrä on sama kuin vähennyskelpoisen
arvonlisäveron määrä –, ja koska se on edellyttänyt yksinkertaistettujen säännösten soveltamisen osalta, ettei laskuissa ja
laskuina toimivissa asiakirjoissa mainita Itävallan arvonlisäveroa.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Kuudes direktiivi
2       Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava jäsenvaltion alueella vastikkeellisesta palvelujen
suorituksesta.
3       Saman direktiivin 6 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan ”’palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka
ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta”.
4       Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan ”kuljetuspalvelun suorituspaikka on paikka, jossa kuljetus, huomioon ottaen
kuljettu matka, tapahtuu”.
5       Kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklassa säädetään vähennysoikeuden, joka on arvonlisäverojärjestelmän kulmakivi, syntymisestä,
laajuudesta ja käyttämisestä.
6       Sen 18 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään erityisesti, että verovelvollisella on oltava hallussaan edellä 17 artiklan
2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten 22 artiklan 3 kohdan mukainen lasku. Saman artiklan 2 kohdan ensimmäisen
alakohdan mukaan ”verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä
veromäärä, jonka osalta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää saman ajanjakson aikana 1 kohdan säännösten mukaisesti”.
7       Kuudennen direktiivin 22 artiklan 3, 4 ja 5 kohdassa säädetään laskujen toimittamista ja säännöllisin aikavälein tehtävien
ilmoitusten tekemistä koskevista vaatimuksista sekä verovelvollisten velvollisuudesta suorittaa maksettavan arvonlisäveron
nettomäärä kunkin veroilmoituksen tekemisen yhteydessä.
8       Direktiivin 24 artiklan, jonka otsikko on ”Pieniä yrityksiä koskeva erityisjärjestelmä”, 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot, jotka voisivat kohdata vaikeuksia tavallisen verojärjestelmän soveltamisessa pieniin yrityksiin näiden yritysten
toiminnan tai rakenteen vuoksi, voivat vahvistamillaan edellytyksillä ja rajoituksilla, noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua
neuvottelumenettelyä, noudattaa yksinkertaistettuja verotusta ja veronkantoa koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä, erityisesti
vakiokantajärjestelmiä, jos tämä ei johda verotuksen kevenemiseen.”
9       Lisäksi 24 artiklan 2–7 kohdan mukaan on mahdollista, että jäsenvaltiot pysyttävät voimassa tai ottavat käyttöön verovapautuksia
tai asteittaisia verohelpotuksia sellaisten verovelvollisten hyväksi, joiden vuosittainen liikevaihto on pienempi kuin 5 000
euroa.

Kansallinen lainsäädäntö
10     Liittovaltion valtiovarainministeriön asetuksessa keskiverokantojen käyttöönotosta kansainvälisiä henkilökuljetuksia suorittavien
ulkomaisten yritysten vähennyskelpoisen veron laskemiseksi (BGBl. II, 166/2002; jäljempänä valtiovarainministeriön asetus)
säädetään seuraavaa:
”Vuoden 1994 Umsatzsteuergesetzin ?liikevaihtoverolaki?, BGBl. I, 663/1994, sellaisena kuin se on liittovaltion lailla, BGBl.
I, 56/2002, muutettuna, 14 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla säädetään seuraavaa:
1 §.      Kuljetustoiminnan harjoittajat, joilla ei ole kotipaikkaa, sääntömääräistä kotipaikkaa, toimipaikkaa tai liikepaikkaa Itävallassa
ja joiden liikevaihto (Itävallassa) on tietyllä verotuskaudella pienempi kuin 22 000 euroa, voivat laskea vähennyskelpoisen
arvonlisäveronsa, joka koskee kyseisten kuljetustoiminnan harjoittajien liikevaihtoa Itävallan ulkopuolella rekisteröidyillä
moottoriajoneuvoilla tai perävaunuilla toteutetuista satunnaisista kansainvälisistä henkilökuljetuksista, soveltamalla vuoden
1994 liikevaihtoverolain 12 §:n mukaisesti keskiverokantaa, joka on 10 prosenttia tätä toimintaa koskevasta liikevaihdosta
(vuoden 1994 liikevaihtoverolain 1 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohta), jos ne eivät laadi vuoden 1994 liikevaihtoverolain 11 §:ssä
tarkoitetulla tavalla laskuja mainituista palveluista, jotka tulevat kansainvälisistä henkilökuljetuksista.
2 §.      Keskiverokantaa sovelletaan kaikkien 1 §:ssä mainittujen kansainvälisten henkilökuljetuspalvelujen tarjoamisen osalta vähennyskelpoisten
verojen sijasta.
3 §.      Jos vähennyskelpoinen vero lasketaan 1 §:ää noudattaen, toiminnan harjoittaja vapautuu vuoden 1994 liikevaihtoverolain 18
§:n 2 momentin 5 ja 6 kohdassa tarkoitetusta kirjanpitovelvollisuudesta.
4 §.      Tätä asetusta sovelletaan liiketoimiin ja tapahtumiin, jotka ovat toteutuneet 31.3.2002 jälkeen.”

Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
11     Komissio lähetti 13.3.2000 päivätyllä kirjeellä Itävallan tasavallalle virallisen huomautuksen ja 17.10.2003 täydentävän virallisen
huomautuksen ja vaati tätä esittämään huomautuksensa kahden kuukauden kuluessa jälkimmäisestä kirjeestä.
12     Tutustuttuaan Itävallan tasavallan tähän kirjeeseen antamaan vastaukseen komissio antoi 9.7.2004 perustellun lausunnon, jossa
se kehotti kyseistä jäsenvaltiota toteuttamaan lausunnon noudattamisen edellyttämät toimenpiteet kahden kuukauden määräajassa
lausunnon tiedoksiannosta. Itävallan viranomaiset vastasivat perusteltuun lausuntoon 6.9.2004 päivätyllä kirjeellä.
13     Komissio katsoi, ettei vastaus ollut tyydyttävä, ja nosti nyt käsiteltävänä olevan kanteen.

Kanne

Riita-asian kohde
14     Komissio moittii Itävallan tasavaltaa siitä, että valtiovarainministeriön asetuksella rikotaan kuudennen direktiivin 2 ja
6 artiklaa, 9 artiklan 2 kohdan b alakohtaa, 17 ja 18 artiklaa sekä 22 artiklan 3–5 kohtaa. Tämä jäsenvaltio perustaa puolustuksensa
täysin direktiivin 24 artiklan 1 kohtaan.
15     Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 24–26 kohdassa todennut, säännökset, joihin komissio on viitannut, eivät kaikki
ole merkityksellisiä sen vireille saattamassa asiassa. Kuudennen direktiivin 2 ja 6 artiklassa, 9 artiklan 2 kohdan b alakohdassa
ja 17 artiklassa säädetään periaatteista, joita noudattaen direktiivin 18–22 artiklassa tarkoitettuja menettelyvaatimuksia
on sovellettava. Komission kirjelmissä ei kuitenkaan ole lausuttu siitä, millä tavoin valtiovarainministeriön asetuksella
loukataan periaatteita, joiden mukaan palvelujen suoritukset ovat arvonlisäverollisia (direktiivin 2 artikla); henkilökuljetukset
ovat palvelusuorituksia (6 artikla); kansainvälisten henkilökuljetuspalvelujen suorituspaikka vahvistetaan sen mukaan, kuinka
pitkä matka kussakin jäsenvaltiossa on kuljettu (9 artiklan 2 kohdan b alakohta), ja verovelvollisella on oikeus vähentää
ostoihin sisältynyt vero myynteihin sisältyvästä verosta tai tilanteen mukaan saada palautus ostoihin sisältyneestä verosta
(17 artikla). Itse asiassa tällä asetuksella toteutettu järjestelmä edellyttää kaikkien näiden periaatteiden soveltamista.
Saattaa kuitenkin olla niin, että se osoittautuu arvonlisäveron perimistä, siihen liittyvää kirjanpitoa sekä ilmoitusten tekemistä
koskevien direktiivin 18–22 artiklan säännösten vastaiseksi.
16     Näin ollen, jos asiassa on hylättävä Itävallan tasavallan puolustautumisperusteet, jotka rakentuvat yksinomaan kuudennen direktiivin
24 artiklan 1 kohdan sovellettavuudelle kyseiseen järjestelmään, kyseessä voisi olla ainoastaan kuudennen direktiivin 18 artiklan
1 kohdan a alakohdan ja 2 kohdan sekä 22 artiklan 3–5 kohdan rikkominen.
17     Komissio kehittelee perustelunsa kolmen pääasiallisen väitteen ympärille, joilla se pyrkii osoittamaan, että valtiovarainministeriön
asetuksella perustettu poikkeusjärjestelmä ei voi kuulua kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Ensin
se väittää, että järjestelmää sovelletaan yrityksiin, joiden Itävallassa toteutunut vuotuinen liikevaihto on alle 22 000 euroa,
mikä ei komission mukaan vastaa tässä säännöksessä tarkoitettua ”pienen yrityksen” käsitettä. Tämän jälkeen komissio katsoo,
että Itävallan tasavalta ei ole kyennyt osoittamaan, ettei tällainen järjestelmä johtaisi veron kevenemiseen. Lopuksi se esittää,
että tällä säännöksellä jäsenvaltioiden sallittaisiin toteuttaa yksinkertaistettuja menettelyjä, mutta siinä ei mahdollistettaisi
täydellisen vapautuksen myöntämistä kyseessä oleville yrityksille.
18     Itävallan tasavalta torjuu nämä väitteet ja esittää, että erityisjärjestelmä, joka koskee kansainvälisiä henkilökuljetuksia
suorittavia, Itävallan ulkopuolelle sijoittautuneita yrittäjiä, joiden liikevaihto Itävallassa on alle 22 000 euroa, kuuluu
kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
19     Jotta voitaisiin selvittää, onko kanne perusteltu, on siis tutkittava, voidaanko valtiovarainministeriön asetuksella perustetulla
järjestelmällä katsoa kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla otetun käyttöön ”yksinkertaistetut
verotusta ja veronkantoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt”, johtaako se verotuksen kevenemiseen ja sovelletaanko sitä ainoastaan
”pieniin yrityksiin”. Tältä osin riittää, että järjestelmä ei täytä yhtä näistä kriteereistä, jotta se jää säännöksen soveltamisalan
ulkopuolelle.

Verotusta ja veronkantoa koskevat yksinkertaistetut menettelyt
Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat
20     Komissio väittää, että valtiovarainministeriön asetuksella perustettu järjestelmä vapauttaa kyseessä olevat yritykset velvollisuudesta
kirjoittaa laskut ja pitää kirjaa arvonlisäverosta sekä näin ollen ilmoittamasta tai maksamasta arvonlisäveroa. Koska henkilökuljetuksiin
sovellettava verokanta on 10 prosenttia ja samansuuruinen ostoihin sisältyvän veron vähentäminen on mahdollinen, seuraa tästä
komission mukaan, että verovelka nollautuu. Näin järjestelmä ei ole yksinkertaistettu arvonlisäveron verotus‑ ja veronkantomenettely,
vaan sitä on pidettävänä verovapautuksena, joka ylittää sen, mikä kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa sallitaan.
21     Tähän väitteeseen, jonka mukaan kyseessä olevalla helpotettu järjestelmä on pelkästään muotoseikka, jonka avulla on toteutettu
kohtuuttoman suurta yksinkertaistusta vastaava verovapautus, Itävallan tasavalta vastaa, että kuudennen direktiivin 24 artiklan
1 kohdassa ei säädetä minkäänlaisia rajoituksia tältä osin. Lisäksi se vetoaa siihen, että tässä säännöksessä jäsenvaltioille
annetaan laaja valta harkintansa mukaan ottaa käyttöön vakiokantajärjestelmiä tai muita yksinkertaistettuja verotusta ja veron
kantoa koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä pienten yritysten osalta, ja viittaa tältä osin yhdistetyissä asioissa 138/86 ja
139/86, Direct Cosmetics ja Laughtons Photographs, 12.7.1988 annettuun tuomioon (Kok. 1988, s. 3937, Kok. Ep. IX, s. 545,
41 kohta).
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
22     Aluksi todettakoon, että kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa jäsenvaltioille tunnustetaan valta soveltaa erityisjärjestelyjä
pieniin yrityksiin, mitä on pidettävä poikkeuksena direktiivillä käyttöön otetusta yleisestä järjestelmästä (ks. vastaavasti
yhdistetyt asiat C‑308/96 ja C‑94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998, Kok. 1998, s. I‑6229, 34 kohta). Näin 24 artiklassa
säädettyä kuten muitakin mainitussa direktiivissä, erityisesti 25 ja 26 artiklassa säädettyjä erityisjärjestelyjä on sovellettava
vain siltä osin kuin se on tarpeen järjestelyn tavoitteen saavuttamisen kannalta (ks. vastaavasti C‑280/04, Jyske Finans,
tuomio 8.12.2005, Kok. 2005, s. I‑10683, 35 kohta). Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan poikkeusta pääsäännöstä on tulkittava
suppeasti (asia C‑83/99, komissio v. Espanja, tuomio 18.1.2001, Kok. 2001, s. I‑445, 19 kohta ja asia C-321/02, Harbs, tuomio
15.7.2004, Kok. 2004, s. I-7101, 27 kohta).
23     Lisäksi, toisin kuin Itävallan tasavalta on väittänyt, edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Direct Cosmetics ja Laughtons
Photographs, annetusta tuomiosta ei voida johtaa, että jäsenvaltioilla olisi laaja harkintavalta valintansa mukaan ottaa käyttöön
yksinkertaistettuja verotusmenettelyjä arvonlisäverotuksessa. Tämän tuomion 41 kohdasta nähdään, että yhteisöjen tuomioistuin
on tutkinut ainoastaan sen harkintavallan laajuutta, joka jäsenvaltioilla on käytettävissään siltä osin, päättävätkö ne ottaa
käyttöön tällaisen yksinkertaistetun menettelyn kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdan nojalla vai eivät.
24     Valtiovarainministeriön asetuksella perustetussa järjestelmässä kansainvälisiä henkilökuljetuksia suorittavat yrittäjät, jotka
täyttävät tietyt edellytykset, on vapautettu arvonlisäveroon liittyvästä kirjanpitovelvollisuudesta. Kun näillä yrittäjillä
ei ole velvollisuutta laatia laskuja, joista käy ilmi arvonlisäveron määrä, ne voivat soveltaa vähennyskelpoisen veron määrää
vastaavaa keskiverokantaa Itävallassa toteutuneeseen liikevaihtoon, mutta tässä tapauksessa ne eivät enää voi vaatia muiden
vähennyskelpoisten erien vähentämistä palautusmenettelyssä. Tällainen vapautus toteutuu siten, ettei arvonlisäveroa ilmoiteta
eikä suoriteta, mitä Itävallan hallitus ei sitä paitsi kiistä.
25     Kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa säädetään, että jäsenvaltioilla on mahdollisuus ”noudattaa yksinkertaistettuja
verotusta ja veronkantoa koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä, erityisesti vakiokantajärjestelmiä”. Niillä ei tämän säännöksen
sanamuodon perusteella ole oikeutta kokonaan vapauttaa pieniä yrityksiä velvollisuudesta suorittaa arvonlisävero, vaan pelkästään
yksinkertaistaa verotusmenettelyjä; siinä ei missään vaiheessa esitetä mahdollisuutta tällaisten yritysten arvonlisäverovelvollisuuden
täydelliseen poistamiseen. Valtiovarainministeriön asetuksella säädetyn kaltaisella vapautuksella arvonlisävero jää kantamatta,
minkä vuoksi ei enää ole kyse niistä ”veronkantoa koskevista yksityiskohtaisista säännöistä” – edes erittäin yksinkertaistettuina
–, joihin kyseisessä kuudennen direktiivin säännöksessä kuitenkin nimenomaisesti viitataan. Lisäksi vakiokantajärjestelmät,
jotka säännöksessä mainitaan esimerkkinä yksinkertaistetuista yksityiskohtaisista säännöistä, kuvaavat sitä, että tässä säännöksessä
tarkoitetussa järjestelmässä yrityksillä on todellinen velvollisuus suorittaa arvonlisävero. Tämän vuoksi yksinkertaistettujen
yksityiskohtaisten sääntöjen käsitteeseen ei voida sisällyttää täydellistä verottomuutta ja veron kantamatta jättämistä.
26     Kuudennen direktiivin 24 artiklan 2–5 kohta vahvistavat tämän tulkinnan. Näissä säännöksissä säädetään nimenomaisesti, että
jäsenvaltiot voivat ottaa käyttöön verovapautuksia, kun taas tätä ilmaisua ei mainita tämän artiklan 1 kohdassa. Maininnan
pois jättäminen merkitsee sitä, ettei verovapautuksia katsota yksinkertaisiksi verotusmenettelyiksi, joita jäsenvaltiot voivat
toteuttaa saman artiklan 1 kohdan nojalla.
27     Edellä esitetystä seuraa, että valtiovarainministeriön asetuksella perustettu järjestelmä ylittää sen toimivallan rajat, joka
jäsenvaltioilla on kuudennen direktiivin 24 artiklan 1 kohdan nojalla, koska asetuksella ei oteta käyttöön ”yksinkertaistettuja
verotusta ja veronkantoa koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä” vaan vapautetaan kyseessä olevat yritykset velvollisuudesta
ilmoittaa ja suorittaa arvonlisävero. Näin ollen asiassa ei ole tarpeen tutkia, ovatko ne muut kanneperusteet perusteltuja,
joihin komissio on vedonnut osoittaakseen, että toisin kuin Itävallan tasavalta on väittänyt, tätä järjestelmää ei voida pitää
perusteltuna kyseisen säännöksen kannalta.
28     Mainittu järjestelmä on siis todettava kuudennen direktiivin säännösten vastaiseksi.
29     Näin ollen on todettava, että Itävallan tasavalta ei ole noudattanut kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohdan
ja 2 kohdan eikä 22 artiklan 3–5 kohdan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut sellaisten Itävallan ulkopuolelle sijoittautuneiden,
henkilökuljetuksia Itävallassa suorittavien verovelvollisten, joiden vuotuinen liikevaihto Itävallassa on alle 22 000 euroa,
jättää tekemättä veroilmoituksia ja maksamatta arvonlisäveron nettomäärää – koska se on katsonut näissä tapauksissa, että
kannettavan arvonlisäveron määrä on sama kuin vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrä –, ja koska se on edellyttänyt yksinkertaistettujen
säännösten soveltamisen osalta, ettei laskuissa ja laskuina toimivissa asiakirjoissa mainita Itävallan arvonlisäveroa.

Oikeudenkäyntikulut
30     Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan
oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on tätä vaatinut. Koska komissio on vaatinut Itävallan tasavallan velvoittamista korvaamaan
oikeudenkäyntikulut ja koska tämä on hävinnyt asian, Itävallan tasavalta on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Itävallan tasavalta ei ole noudattanut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 18 artiklan
1 kohdan a alakohdan ja 2 kohdan eikä 22 artiklan 3–5 kohdan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut sellaisten Itävallan
ulkopuolelle sijoittautuneiden, henkilökuljetuksia Itävaltaan suorittavien verovelvollisten, joiden vuotuinen liikevaihto
Itävallassa on alle 22 000 euroa, jättää tekemättä veroilmoituksia ja maksamatta arvonlisäveron nettomäärää – koska se on
katsonut näissä tapauksissa, että kannettavan arvonlisäveron määrä on sama kuin vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrä –,
ja koska se on edellyttänyt yksinkertaistettujen säännösten soveltamisen osalta, ettei laskuissa ja laskuina toimivissa asiakirjoissa
mainita Itävallan arvonlisäveroa.
2)
Kanne hylätään muilta osin.
3)
Itävallan tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: saksa.