CELEX: 62002CJ0319
Φόρος εισοδήματος
Φορολογική έκπτωση για τα μερίσματα που καταβάλλουν οι φινλανδικές εταιρίες
Άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ
Συνοχή του φορολογικού συστήματος

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
Η αίτηση αυτή υποβάλλεται στο πλαίσιο δίκης που κίνησε ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus ο P. Manninen, ο οποίος θέτει το
ζήτημα του συμβιβαστού με το κοινοτικό δίκαιο της φινλανδικής φορολογικής νομοθεσίας σχετικά με τη φορολόγηση των μερισμάτων
(στο εξής: φινλανδική φορολογική νομοθεσία).

Το νομικό πλαίσιο

Το κοινοτικό δίκαιο
Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ ορίζει:
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών
μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»
Το άρθρο 58, παράγραφος 1, ΕΚ ορίζει:
«Οι διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α)      να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται
στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·
β)      να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως
στον τομέα της φορολογίας [...]»
Το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ ορίζει:
«Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων
ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56.»

Το φινλανδικό δίκαιο
Κατά το άρθρο 32 του tuloverolaki (νόμου περί φόρου εισοδήματος) (1535/1992), τα μερίσματα που λαμβάνει ένα πρόσωπο που υπέχει
γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία από φινλανδική ή αλλοδαπή εισηγμένη στο χρηματιστήριο εταιρία φορολογούνται ως εισόδημα
κεφαλαίου.
Κατά το άρθρο 124 του εν λόγω νόμου, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 1459/2001, το εισόδημα κεφαλαίου φορολογείται με συντελεστή
29 %.
Οι εγκατεστημένες στη Φινλανδία εταιρίες καταβάλλουν φόρο επί των κερδών τους με συντελεστή επίσης 29 %. Για να αποφευχθεί
η διπλή φορολογία των εισοδημάτων αυτών λόγω της κατανομής των μερισμάτων, το άρθρο 4, παράγραφος 1, του laki yhtiöveron hyvityksestä
(νόμου περί πιστώσεως φόρου) (1232/1988), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 1224/1999, προβλέπει υπέρ των μετόχων πίστωση φόρου
ίση προς 29/71 του ποσού των μερισμάτων που έλαβαν κατά την οικεία φορολογική περίοδο.
Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, του νόμου περί πιστώσεως φόρου, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 1224/1999, τα μερίσματα
και η πίστωση φόρου αποτελούν φορολογητέα εισοδήματα για τον μέτοχο. Η χορήγηση της πίστωσης φόρου έχει ως αποτέλεσμα ότι
ο γενικός φόρος που επιβάλλεται σε κέρδος το οποίο διανέμει εταιρία εισηγμένη στο χρηματιστήριο ανέρχεται σε ποσοστό 29 %.
Βάσει του άρθρου 1 του νόμου περί πιστώσεως φόρου, η πίστωση φόρου χορηγείται μόνο για μερίσματα που διανέμουν φινλανδικές
εταιρίες σε πρόσωπα τα οποία υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία.
Αν ο φόρος που κατέβαλε μια φινλανδική εταιρία ως φόρο εταιριών είναι χαμηλότερος του 29/71 του ποσού των μερισμάτων, η διανομή
των οποίων αποφασίστηκε κατά την οικεία φορολογική περίοδο, τότε, σύμφωνα με το άρθρο 9 του νόμου περί πιστώσεως φόρου, όπως
τροποποιήθηκε με τον νόμο 1542/1992, η εταιρία βαρύνεται με τη διαφορά μέσω προσθέτου φόρου.

Η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
Ο P. Manninen υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία. Διαθέτει μετοχές μιας σουηδικής εταιρίας που έχει εισαχθεί
στο χρηματιστήριο της Στοκχόλμης (Σουηδία).
Τα κέρδη που διανέμει η σουηδική εταιρία υπό μορφή μερισμάτων στον P. Manninen έχουν ήδη φορολογηθεί στη Σουηδία με βάση τον
φόρο εταιριών. Τα μερίσματα υπόκεινται επίσης στη Σουηδία, μέσω παρακράτησης στην πηγή, σε φόρο εισοδήματος κεφαλαίου. Εφόσον
τα μερίσματα που διανέμονται από αλλοδαπές εταιρίες σε Φινλανδούς φορολογούμενους δεν δίδουν δικαίωμα για πίστωση φόρου στη
Φινλανδία, υπόκεινται σ’ αυτό το κράτος μέλος σε φόρο εισοδήματος κεφαλαίου με συντελεστή 29 %. Ωστόσο, σύμφωνα με τη σύμβαση
(26/1997) που συνήφθη μεταξύ των χωρών μελών του Συμβουλίου σκανδιναβικών χωρών με σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολογίας
όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και τον φόρο περιουσίας, ο φόρος που εισπράττεται στην πηγή, στη Σουηδία, με συντελεστή που
δεν υπερβαίνει το 15 % βάσει του άρθρου 10 της συμβάσεως αυτής, εκπίπτει από τους φόρους εισοδήματος κεφαλαίου του μετόχου
που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία.
Στις 23 Νοεμβρίου 2000, ο P. Manninen υπέβαλε αίτηση στην keskusverolautakunta (κεντρική εφορία) και ζήτησε να πληροφορηθεί
αν, βάσει των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, τα μερίσματα που λαμβάνει από σουηδική εταιρία φορολογούνται στη Φινλανδία.
Με προκαταρκτική απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 2001, η keskusverolautakunta έκρινε ότι ο P. Manninen δεν δικαιούται της πίστωσης
φόρου για τα μερίσματα που του καταβάλλει σουηδική εταιρία.
Ο P. Manninen προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο).
Υπό τις συνθήκες αυτές το Korkein hallinto-oikeus ανέστειλε τη δίκη και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχει το άρθρο 56 ΕΚ την έννοια ότι εμποδίζει την εφαρμογή ενός συστήματος πιστώσεως φόρου όπως το προαναφερθέν φινλανδικό
σύστημα, στο πλαίσιο του οποίου ο δικαιούχος μερισμάτων, ο οποίος υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση εντός της Φινλανδίας,
μπορεί να λάβει πίστωση φόρου σε σχέση με μερίσματα διανεμόμενα από ημεδαπή εταιρία, όχι όμως προκειμένου περί εισοδήματος
από μερίσματα που λαμβάνει από εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία;
2)      Αν η απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα είναι καταφατική, έχει το άρθρο 58 ΕΚ την έννοια ότι οι διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ δεν εμποδίζουν
τις φινλανδικές αρχές να εφαρμόζουν τις επίμαχες διατάξεις του νόμου περί πιστώσεως φόρου, όταν προϋπόθεση για τη χορήγηση
πιστώσεως φόρου εντός της Φινλανδίας είναι η διανέμουσα μερίσματα εταιρία να έχει καταβάλει τον σχετικό ή τον συμπληρωματικό
φόρο εντός της Φινλανδίας, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει όταν πρόκειται για μερίσματα προερχόμενα από το εξωτερικό, οπότε
στην τελευταία αυτή περίπτωση δεν επιβάλλεται καθόλου φόρος;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα προδικαστικά ερωτήματα που πρέπει να συνεκδικαστούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά τα ουσιώδη αν μια ρύθμιση όπως
η επίδικη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας το δικαίωμα ενός προσώπου που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος
μέλος για πίστωση φόρου λόγω των μερισμάτων που του καταβάλλονται από ανώνυμες εταιρίες αποκλείεται όταν οι εταιρίες αυτές
δεν είναι εγκατεστημένες σ’ αυτό το κράτος, προσκρούει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι κατά πάγια νομολογία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών,
τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή
1995, σ. I-2493, σκέψη 16· της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 19, και της 29ης Απριλίου
1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 19).
Όσον αφορά το ζήτημα αν μια φορολογική ρύθμιση όπως η επίδικη στην κύρια δίκη επιφέρει περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία
των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, διαπιστώνεται ότι η πίστωση φόρου που προβλέπει η φινλανδική φορολογική ρύθμιση
έχει ως στόχο την πρόληψη της διπλής φορολογίας των κερδών των εταιριών που διανέμονται στους μετόχους συμψηφίζοντας τον φόρο
που οφείλει η εταιρία η οποία διανέμει μερίσματα ως φόρο εταιριών με τον φόρο που οφείλει ο μέτοχος ως φόρο εισοδήματος κεφαλαίου.
Από το σύστημα αυτό προκύπτει ότι σε τελική ανάλυση τα μερίσματα δεν φορολογούνται πλέον ως εκ της ιδιότητας του μετόχου.
Εφόσον η πίστωση φόρου ισχύει μόνο για τα μερίσματα που καταβάλλονται από εγκατεστημένες στη Φινλανδία εταιρίες, η ρύθμιση
αυτή αντιμετωπίζει δυσμενώς τα πρόσωπα που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία τα οποία λαμβάνουν μερίσματα
από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη τα οποία φορολογούνται με τον φόρο εισοδήματος κεφαλαίου με συντελεστή 29 %.
Δεν αμφισβητείται ότι η φορολογική σύμβαση που συνήφθη μεταξύ των σκανδιναβικών χωρών με σκοπό την πρόληψη της διπλής φορολογίας
δεν είναι ικανή να άρει αυτή τη δυσμενή μεταχείριση. Πράγματι, η σύμβαση αυτή δεν προβλέπει κανένα σύστημα συμψηφισμού του
φόρου εταιριών με τον φόρο εισοδήματος κεφαλαίου. Σκοπεί αποκλειστικά να μετριάσει τα αποτελέσματα ενδεχόμενης διπλής φορολογίας
του μετόχου δυνάμει του τελευταίου προαναφερθέντος φόρου.
Συνεπώς, η φινλανδική φορολογική ρύθμιση έχει ως αποτέλεσμα ότι αποτρέπει τα πρόσωπα που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση
στη Φινλανδία να επενδύσουν τα κεφάλαιά τους σε εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος.
Η εν λόγω ρύθμιση έχει επίσης περιοριστικό αποτέλεσμα για τις εταιρίες που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη εφόσον συνιστά γι’
αυτές εμπόδιο στη συγκέντρωση κεφαλαίων στη Φινλανδία. Πράγματι, εφόσον τα εισοδήματα κεφαλαίου που δεν πραγματοποιούνται
στη Φινλανδία αντιμετωπίζονται φορολογικά δυσμενέστερα από τα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στη  Φινλανδία εταιρίες,
οι μετοχές των εταιριών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη είναι λιγότερο συμφέρουσες για τους επενδυτές κατοίκους Φινλανδίας
από τις μετοχές των εταιριών που εδρεύουν σ’ αυτό το κράτος μέλος (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen,
Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 35, και της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2004, σ. Ι-2229, σκέψη
24).
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι μια ρύθμιση όπως η επίδικη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας
των κεφαλαίων που απαγορεύεται κατ’ αρχήν από το άρθρο 56 ΕΚ.
Πρέπει πάντως να εξεταστεί αν ο περιορισμός αυτός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των
διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, [ΕΚ], «το άρθρο 56 δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών
μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που
δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά […] τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
Κατά τη Φινλανδική, τη Γαλλική και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, από τη διάταξη αυτή προκύπτει σαφώς ότι τα κράτη
μέλη έχουν το δικαίωμα να επιφυλάσσουν το ευεργέτημα της πίστωσης φόρου μόνο για τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρίες
εγκατεστημένες στην επικράτειά τους.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, το οποίο, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης
κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά, δεν μπορεί να νοηθεί κατά την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία
που προβλέπει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου αυτοί επενδύουν τα κεφάλαιά τους συμβιβάζεται άνευ
ετέρου με τη Συνθήκη. Πράγματι, η παρέκκλιση του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, τελεί υπό τον περιορισμό της παραγράφου
3 του άρθρου 58 ΕΚ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν
να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των
πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56».
Πρέπει δηλαδή να γίνει διάκριση μεταξύ της άνισης μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο
α΄, ΕΚ και των αυθαιρέτων διακρίσεων που απαγορεύει η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου. Από τη νομολογία προκύπτει όμως ότι,
για να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, η οποία κάνει διάκριση, έναντι του προσώπου που
υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στο οικείο κράτος μέλος, μεταξύ των εισοδημάτων από ημεδαπά μερίσματα και των εισοδημάτων
από αλλοδαπά μερίσματα, να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων,
πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς
λόγους γενικού συμφέροντος όπως είναι η ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος (προαναφερθείσα απόφαση
Verkooijen, σκέψη 43). Επιπλέον, για να δικαιολογείται, η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ διαφόρων κατηγοριών μερισμάτων δεν
πρέπει να υπερβαίνει το μέτρο του αναγκαίου για την επίτευξη του στόχου που επιδιώκει η οικεία ρύθμιση.
Η Φινλανδική, η Γαλλική και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονούν, πρώτον, ότι τα καταβαλλόμενα μερίσματα έχουν χαρακτηριστικά
θεμελιωδώς διαφορετικά αναλόγως του αν προέρχονται από φινλανδικές ή αλλοδαπές εταιρίες. Οι εν λόγω κυβερνήσεις παρατηρούν
συναφώς ότι, αντίθετα με τα κέρδη που διανέμουν οι τελευταίες εταιρίες, τα κέρδη που διανέμουν υπό μορφή μερισμάτων οι εγκατεστημένες
στη Φινλανδία εταιρίες υπόκεινται σ’ αυτό το κράτος μέλος στον φόρο εταιριών που δίδει δικαίωμα στο πρόσωπο του μετόχου ο
οποίος υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία για πίστωση φόρου. Η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ μερισμάτων που
καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες σ’ αυτό το κράτος και αυτών που καταβάλλονται από εταιρίες οι οποίες δεν πληρούν
την προϋπόθεση αυτή δικαιολογείται συνεπώς βάσει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ.
Η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί επίσης ότι η φινλανδική φορολογική ρύθμιση συνάδει προς την αρχή της εδαφικότητας και συνεπώς
δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αντιβαίνουσα στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 15ης
Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer, Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψεις 18 έως 22).
Συναφώς, πρέπει να εξεταστεί αν, σύμφωνα με το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, η διαφορετική μεταχείριση του μετόχου
που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία αναλόγως του αν λαμβάνει μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες σ’ αυτό
το κράτος μέλος ή από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη οφείλεται σε καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες.
Υπενθυμίζεται ότι η φινλανδική φορολογική ρύθμιση σκοπεί την αποφυγή της διπλής φορολογίας των κερδών των εταιριών χορηγώντας
στον λαμβάνοντα μερίσματα μέτοχο φορολογικό πλεονέκτημα συνδεόμενο με το ότι λαμβάνεται υπόψη ο φόρος που οφείλει η εταιρία
η οποία διανέμει τα μερίσματα ως φόρο εταιριών.
Στο πλαίσιο της ρύθμισης αυτής, η κατάσταση των προσώπων που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία είναι βεβαίως
διαφορετική αναλόγως του τόπου όπου επενδύουν τα κεφάλαιά τους. Αυτό ισχύει μεταξύ άλλων στην περίπτωση που η φορολογική νομοθεσία
του κράτους μέλους στο οποίο πραγματοποιούνται οι επενδύσεις εξαφανίζει τον κίνδυνο διπλής φορολογίας των κερδών των εταιριών
που διανέμονται υπό μορφή μερισμάτων υποβάλλοντας στον φόρο εταιριών, λόγου χάρη, μόνο τα κέρδη της οικείας επιχείρησης που
δεν διανέμονται.
Εν προκειμένω όμως δεν συμβαίνει αυτό. Πράγματι, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, τόσο τα μερίσματα που διανέμονται
από εταιρία εγκατεστημένη στη Φινλανδία όσο και αυτά που καταβάλλονται από εταιρία εδρεύουσα στη Σουηδία, μπορούν, αν δεν
ληφθεί υπόψη η πίστωση φόρου, να αποτελέσουν αντικείμενο διπλής φορολογίας. Στις δύο περιπτώσεις τα εισοδήματα υπόκεινται,
πρώτον, στον φόρο εταιριών και στη συνέχεια –εφόσον διανέμονται υπό μορφή μερισμάτων– στον φόρο εισοδήματος των προσώπων που
τα λαμβάνουν.
Συνεπώς, η εκ μέρους προσώπου που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία επένδυση κεφαλαίων σε εταιρία εγκατεστημένη
στη Σουηδία δεν παρέχει τη δυνατότητα αποφυγής της διπλής φορολογίας των κερδών που διανέμει η εταιρία στην οποία έχει πραγματοποιηθεί
η επένδυση. Έναντι ενός φορολογικού κανόνα που λαμβάνει υπόψη τον φόρο που οφείλει η εταιρία ως φόρο εταιριών με σκοπό την
αποφυγή της διπλής φορολογίας των διανεμομένων κερδών, οι μέτοχοι που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία βρίσκονται
σε συγκρίσιμη κατάσταση, είτε λαμβάνουν μερίσματα από εταιρία εγκατεστημένη σ’ αυτό το κράτος μέλος είτε από εταιρία που εδρεύει
στη Σουηδία.
Συνεπώς, η φινλανδική φορολογική ρύθμιση εξαρτά τη χορήγηση πίστωσης φόρου από την προϋπόθεση ότι τα μερίσματα διανέμονται
από εταιρίες εγκατεστημένες στη Φινλανδία, ενώ οι μέτοχοι που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία βρίσκονται
σε συγκρίσιμη κατάσταση είτε λαμβάνουν μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες σ’ αυτό το κράτος μέλος είτε από εταιρίες εγκατεστημένες
σε άλλα κράτη μέλη (βλ., κατ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher, Συλλογή 1996, σ. I-3089,
σκέψεις 41 έως 49, και της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse, Συλλογή 2003, σ. I-5933, σκέψεις 47 έως 54).
Επιπλέον, σε αντίθεση με την επίδικη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Futura Participations και
Singer, η φινλανδική φορολογική ρύθμιση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι πηγάζει από την αρχή της εδαφικότητας. Πράγματι, όπως ορθά
παρατηρεί η γενική εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών της, η αρχή αυτή δεν αντίκειται στη χορήγηση πίστωσης φόρου σε
πρόσωπο που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία για τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες
σε άλλα κράτη μέλη (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Futura Participations και Singer, σκέψεις 18 έως 22).
Εν πάση περιπτώσει, από τη σκοπιά του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, η αρχή της εδαφικότητας δεν μπορεί να δικαιολογήσει
διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Φινλανδία και αυτών που καταβάλλονται
από εταιρίες που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη αν οι κατηγορίες μερισμάτων που αφορά αυτή η διαφορετική μεταχείριση βρίσκονται
στην ίδια αντικειμενική κατάσταση.
Η Φινλανδική, η Γαλλική και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν, δεύτερον, ότι η φινλανδική φορολογική ρύθμιση
δικαιολογείται αντικειμενικά από την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος (αποφάσεις της 28ης
Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249, και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1992, σ. I-305).
Ειδικότερα, υποστηρίζουν ότι, σε αντίθεση με το φορολογικό σύστημα που εξετάστηκε στην προαναφερθείσα απόφαση Verkooijen,
υπάρχει στην κύρια υπόθεση άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της φορολογήσεως των κερδών της εταιρίας και της πίστωσης φόρου που χορηγείται
στον μέτοχο που λαμβάνει μερίσματα. Πράγματι, η πίστωση φόρου χορηγείται στον εν λόγω μέτοχο μόνο αν η εταιρία αυτή έχει εξοφλήσει
τον φόρο επί των κερδών της. Αν ο φόρος αυτός δεν καλύπτει τον ελάχιστο φόρο επί των προς διανομή μερισμάτων η εν λόγω εταιρία
υποχρεούται να καταβάλει πρόσθετο φόρο.
Η Φινλανδική Κυβέρνηση προσθέτει ότι, αν χορηγούνταν πίστωση στους δικαιούχους μερισμάτων που καταβάλλει σουηδική εταιρία
σε μετόχους οι οποίοι υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία, οι αρχές του κράτους αυτού θα υποχρεούνταν να χορηγήσουν
φορολογικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο του φόρου εταιριών που δεν εισπράχθηκε από το εν λόγω κράτος, πράγμα που θα έθιγε τη συνοχή
του εθνικού φορολογικού συστήματος.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στις σκέψεις 28 και 21 των προαναφερθεισών αποφάσεων Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, αντιστοίχως,
το Δικαστήριο έκρινε ότι η ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην
άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο σ’ αυτή
τη δικαιολογία πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της
αντιστάθμισής του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93,
Svensson και Gustavsson, Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 18· Asscher, προαναφερθείσα, σκέψη 58· ICI, προαναφερθείσα, σκέψη
29· της 28ης Οκτωβρίου 1999, C-55/98, Vestergaard, Συλλογή 1999, σ. I-7641, σκέψη 24, καθώς και της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00,
X και Y, Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψη 52). Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 21 έως 23 της προαναφερθείσας αποφάσεως Bachmann
και 14 έως 16 της προαναφερθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου, οι αποφάσεις αυτές στηρίζονται στη διαπίστωση ότι υπήρχε,
κατά το βελγικό δίκαιο, άμεσος σύνδεσμος, στο πρόσωπο ενός και του αυτού φορολογουμένου που υπόκειται στον φόρο εισοδήματος,
μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών ασφαλίσεως από το φορολογητέο εισόδημα και της μεταγενέστερης φορολογίας των
ποσών που καταβάλλουν οι ασφαλιστές.
Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία, το επιχείρημα που στηρίζεται στην ανάγκη διαφυλάξεως της
συνοχής του φορολογικού συστήματος πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει η συγκεκριμένη φορολογική
ρύθμιση (βλ. απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή,
σκέψη 67).
Όπως διαπιστώθηκε ήδη στη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης, η φινλανδική φορολογική ρύθμιση σκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας
των κερδών των επιχειρήσεων που διανέμονται στους μετόχους. Ο επιδιωκόμενος στόχος επιτυγχάνεται με τη χορήγηση στον μέτοχο
πίστωσης φόρου που υπολογίζεται αναλόγως του φορολογικού συντελεστή των κερδών των εταιριών στο πλαίσιο του φόρου εταιριών
(βλ. σκέψη 8 της παρούσας αποφάσεως). Λαμβανομένου υπόψη ότι ο φορολογικός συντελεστής είναι ο ίδιος για τα κέρδη των εταιριών
και τα εισοδήματα κεφαλαίου, δηλαδή 29 %, αυτό το φορολογικό σύστημα ισοδυναμεί σε τελική ανάλυση με φορολόγηση μόνο έναντι
των εγκατεστημένων στη Φινλανδία εταιριών των κερδών που διανέμουν αυτές στους μετόχους οι οποίοι υπέχουν γενική φορολογική
υποχρέωση στη Φινλανδία, ενώ οι τελευταίοι απλώς απαλλάσσονται από τον φόρο επί των μερισμάτων που έλαβαν. Αν διαπιστωθεί
ότι ο φόρος που κατέβαλε μια φινλανδική εταιρία η οποία διανέμει μερίσματα είναι χαμηλότερος του ποσού της πίστωσης φόρου,
η διαφορά βαρύνει την εταιρία αυτή που οφείλει να καταβάλει πρόσθετο φόρο.
Ακόμα και αν η φορολογική αυτή ρύθμιση στηρίζεται δηλαδή σε σύνδεσμο μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμιστικής
φορολογικής επιβάρυνσης, προβλέποντας ότι η πίστωση φόρου που χορηγείται στον μέτοχο ο οποίος υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση
στη Φινλανδία υπολογίζεται αναλόγως του φόρου που οφείλει η εγκατεστημένη σ’ αυτό το κράτος μέλος εταιρία για τα κέρδη που
διανέμει, δεν είναι αναγκαία για τη διατήρηση της συνοχής του φινλανδικού φορολογικού συστήματος.
Πράγματι, λαμβανομένου υπόψη του στόχου που επιδιώκει η φινλανδική φορολογική ρύθμιση, η συνοχή του εν λόγω φορολογικού συστήματος
εξασφαλίζεται εφόσον διατηρείται η σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που χορηγείται στον μέτοχο και του οφειλομένου
ως φόρου εταιριών φόρου. Ως εκ τούτου, σε μια περίπτωση όπως της κύριας δίκης, η χορήγηση, σε μέτοχο που υπέχει γενική φορολογική
υποχρέωση στη Φινλανδία και έχει μετοχές εταιρίας εγκατεστημένης στη Σουηδία, πίστωσης φόρου που υπολογίζεται αναλόγως του
φόρου τον οποίο οφείλει η εταιρία ως φόρο εταιριών στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος δεν θα έθιγε τη συνοχή του φινλανδικού
φορολογικού συστήματος και θα συνιστούσε μέτρο λιγότερο περιοριστικό για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων από το μέτρο
που προβλέπει η φινλανδική φορολογική ρύθμιση.
Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι στις προαναφερθείσες αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου ο σκοπός των επίδικων φορολογικών
διατάξεων ήταν επίσης η αποφυγή της διπλής φορολογίας. Πράγματι, η δυνατότητα που παρέχει η βελγική νομοθεσία στα φυσικά πρόσωπα
να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα τις εισφορές που καταβάλλουν στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής –πράγμα που σε
τελική ανάλυση σημαίνει τη μη φορολόγηση των εισοδημάτων που προορίζονται για την πληρωμή των εισφορών αυτών– στηριζόταν στη
δικαιολογία ότι το κεφάλαιο που δημιουργείται μέσω των εισφορών αυτών φορολογείται εκ των υστέρων στο πρόσωπο των κατόχων
του. Στο πλαίσιο ενός τέτοιου συστήματος αποφευγόταν η διπλή φορολογία με την αναβολή της μοναδικής οφειλόμενης φορολογίας
μέχρι τη στιγμή της καταβολής του κεφαλαίου που είχε δημιουργηθεί με τις απαλλασσόμενες εισφορές. Η συνοχή του φορολογικού
συστήματος προϋπέθετε κατ’ ανάγκη ότι, αν οι βελγικές φορολογικές αρχές έπρεπε να δεχθούν τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών
ασφαλίσεως ζωής από το φορολογητέο εισόδημα, θα έπρεπε να έχουν τη βεβαιότητα ότι το κεφάλαιο που καταβάλλει η ασφαλιστική
εταιρία με τη λήξη της σύμβασης θα φορολογηθεί στη συνέχεια. Σ’ αυτό το συγκεκριμένο πλαίσιο, το Δικαστήριο έκρινε τότε ότι
δεν υπήρχαν λιγότερο δεσμευτικά μέτρα από τα επίδικα στις εν λόγω υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, ικανά να διατηρήσουν
τη συνοχή του επίδικου φορολογικού συστήματος.
Στην κύρια υπόθεση όμως το πραγματικό πλαίσιο είναι διαφορετικό. Συγκεκριμένα, τη στιγμή που ο μέτοχος ο οποίος υπέχει γενική
φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία λαμβάνει μερίσματα, τα κέρδη που διανέμονται κατ’ αυτόν τον τρόπο έχουν ήδη φορολογηθεί
με τον φόρο εταιριών, ανεξαρτήτως του ζητήματος αν προέρχονται από φινλανδικές ή σουηδικές εταιρίες. Ο στόχος που επιδιώκει
η φινλανδική φορολογική ρύθμιση, ήτοι η εξάλειψη της διπλής φορολογίας των κερδών που διανέμονται υπό τη μορφή μερισμάτων,
μπορεί να επιτευχθεί με τη χορήγηση της πίστωσης φόρου και για τα κέρδη που διανέμονται από σουηδικές εταιρίες σε πρόσωπα
τα οποία υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία.
Βεβαίως, η χορήγηση πίστωσης φόρου στο πλαίσιο του φόρου εταιριών που οφείλεται σε άλλο κράτος μέλος θα συνεπαγόταν για τη
Δημοκρατία της Φινλανδίας μείωση των φορολογικών εσόδων της σε σχέση με τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες
σε άλλα κράτη μέλη. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος
γενικού συμφέροντος που μπορεί να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο κατ’ αρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία
(αποφάσεις Verkooijen, προαναφερθείσα, σκέψη 59· της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner, Συλλογή 2002, σ. I-8147, σκέψη
56, καθώς και X και Y, προαναφερθείσα, σκέψη 50).
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Φινλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου έκαναν λόγο για διάφορα πρακτικά
εμπόδια που δεν επιτρέπουν τη χορήγηση σε μέτοχο ο οποίος φορολογείται κατά κύριο λόγο στη Φινλανδία πίστωσης φόρου που αντιστοιχεί
στον φόρο εταιριών τον οποίο οφείλει εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Οι εν λόγω κυβερνήσεις υπογράμμισαν ότι οι
κανόνες της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εφαρμόζονται όχι μόνο στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών
μελών, αλλά και στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων χωρών. Κατά τις κυβερνήσεις αυτές, λαμβανομένης
υπόψη της ποικιλίας των ισχυόντων φορολογικών συστημάτων, είναι στην πράξη αδύνατο να προσδιοριστεί με βεβαιότητα το ποσό
του φόρου που επιβλήθηκε ως φόρος εταιριών στα μερίσματα που κατέβαλε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη
χώρα. Η αδυναμία αυτή οφείλεται ιδίως στο γεγονός ότι η βάση επιβολής του φόρου εταιριών διαφέρει από τη μια χώρα στην άλλη,
ενώ οι φορολογικοί συντελεστές ενδέχεται να διαφέρουν από έτος σε έτος. Οι εν λόγω κυβερνήσεις παρατηρούν επιπλέον ότι τα
μερίσματα που καταβάλλει μια εταιρία δεν προέρχονται οπωσδήποτε από κέρδη συγκεκριμένης λογιστικής χρήσης.
Συναφώς, υπογραμμίζεται, πρώτον, ότι η κύρια υπόθεση ουδόλως αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών
και τρίτων χωρών. Συγκεκριμένα, η υπόθεση αυτή αφορά την άρνηση των φορολογικών αρχών ενός κράτους μέλους να χορηγήσουν φορολογικό
πλεονέκτημα σε πρόσωπο που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σ’ αυτό το κράτος στην περίπτωση που έχει λάβει μερίσματα εταιρίας
εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος.
Στη συνέχεια, διαπιστώνεται ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, στη Φινλανδία η πίστωση φόρου που χορηγείται
στον μέτοχο ισούται προς το 29/71 των μερισμάτων που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη σ’ αυτό το κράτος μέλος. Για
τον υπολογισμό της πίστωσης φόρου, ο αριθμητής του κλάσματος ισούται με τον φορολογικό συντελεστή των κερδών των εταιριών
στο πλαίσιο του φόρου εταιριών και ο παρονομαστής με το αποτέλεσμα της αφαίρεσης του ίδιου φορολογικού συντελεστή από το 100.
Τέλος, διαπιστώνεται επίσης ότι η πίστωση φόρου αντιστοιχεί πάντα, κατά το φινλανδικό δίκαιο, στο ποσό του φόρου που πράγματι
καταβλήθηκε ως φόρος εταιριών από την εταιρία που διανέμει τα μερίσματα. Πράγματι, αν διαπιστωθεί ότι ο φόρος που καταβλήθηκε
ως φόρος εταιριών είναι χαμηλότερος από το ποσό της πίστωσης φόρου, η διαφορά επιβαρύνει τη διανέμουσα εταιρία η οποία καλείται
να καταβάλει πρόσθετο φόρο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, ο υπολογισμός πίστωσης φόρου που χορηγείται σε μέτοχο ο οποίος φορολογείται κατά κύριο λόγο στη Φινλανδία
και έλαβε μερίσματα από εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία πρέπει να λαμβάνει υπόψη τον φόρο που κατέβαλε πράγματι η εγκατεστημένη
σ’ αυτό το άλλο κράτος μέλος εταιρία, όπως προκύπτει από τους γενικούς κανόνες που διέπουν τον υπολογισμό της φορολογικής
βάσης καθώς και του φορολογικού συντελεστή του φόρου εταιριών στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος. Ενδεχόμενες δυσχέρειες ως προς
τον προσδιορισμό του πράγματι καταβληθέντος φόρου δεν μπορούν εν πάση περιπτώσει να δικαιολογήσουν εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία
των κεφαλαίων, όπως το εμπόδιο που προκύπτει από την επίδικη στην κύρια δίκη ρύθμιση (βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή
κατά Γαλλίας, σκέψη 29).
Βάσει των προεκτεθέντων, στα προδικαστικά ερωτήματα αρμόζει η απάντηση ότι προσκρούει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ ρύθμιση, βάσει
της οποίας αποκλείεται το δικαίωμα ενός προσώπου που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος μέλος για το ευεργέτημα
της πίστωσης φόρου λόγω των μερισμάτων που του καταβάλλουν ανώνυμες εταιρίες, οσάκις οι εταιρίες αυτές δεν είναι εγκατεστημένες
στο εν λόγω κράτος μέλος.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του
εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
Η ρύθμιση βάσει της οποίας αποκλείεται το δικαίωμα ενός προσώπου που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος μέλος
για το ευεργέτημα της πίστωσης φόρου λόγω των μερισμάτων που του καταβάλλουν ανώνυμες εταιρίες, οσάκις οι εταιρίες αυτές δεν
είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος, προσκρούει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.