CELEX: 62004CJ0193
Kapitaltilførselsafgifter
direktiv 69/335/EØF
overdragelse af et anpartsselskabs selskabsandele

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 4, stk. 3, artikel 10, litra c), og artikel 12, stk. 1,
litra e), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved
Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktiv 69/335«).
Anmodningen er indgivet i forbindelse med en tvist mellem Fazenda pública (statskassen) og selskabet Organon Portuguesa –
Produtos Químicos e Farmacêuticos L
da
(herefter »Organon Portuguesa«) vedrørende betaling af gebyrer for oprettelsen af et notarialdokument, der attesterer overdragelsen
af selskabsandele.

Retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelser
Første betragtning til direktiv 69/335 henviser til EØF-traktatens formål, nemlig at fremme de frie kapitalbevægelser med
henblik på tilvejebringelsen af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked.
Det fremgår af anden betragtning til direktiv 69/335, at de afgifter på kapitaltilførsel, der består i medlemsstaterne, er
årsag til forskelsbehandling, dobbeltbeskatning og uligheder, der hæmmer de frie kapitalbevægelser og bør afskaffes ved en
harmonisering.
Med henblik herpå er det i sjette og syvende betragtning til direktiv 69/335 konstateret, at det er nødvendigt, at afgiften
på kapitaltilførsler kun opkræves én gang inden for det fælles marked, og at denne beskatning er lige høj i samtlige medlemsstater
og harmoniseret med hensyn til dens struktur og dens satser. Endelig er der i ottende betragtning til direktivet foreskrevet
en afskaffelse af andre afgifter med samme kendetegn som denne enkeltstående afgift på kapitaltilførsler.
Af ordlyden til artikel 1 i direktiv 69/335 fremgår det, at »[m]edlemsstaterne opkræver en […] harmoniseret afgift på kapitaltilførsel
til kapitalselskaber […]«.
Artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335 indeholder en opregning af de dispositioner, for hvilke der opkræves kapitaltilførselsafgift.
Disse dispositioner består i det væsentlige i stiftelsen af et kapitalselskab i direktivets forstand og udvidelsen af kapitalen
i et sådant selskab. Artikel 4, stk. 3, har følgende ordlyd:
»Som stiftelse i henseende til stk. 1, litra a), anses ikke enhver ændring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller
vedtægter og især ikke:
a)      et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter
b)      forlæggelse fra en medlemsstat til en anden af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab,
en personsammenslutning eller en juridisk person, når det pågældende selskab, personsammenslutningen eller den juridiske person
med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift anses for kapitalselskab i begge stater
c)      ændring af et kapitalselskabs formål
d)      forlængelse af et kapitalselskabs beståen.«
Artikel 10 i direktiv 69/335 har følgende ordlyd:
»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer
med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:
a)      de i artikel 4 nævnte dispositioner
b)      indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner
c)      indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning
eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«
Artikel 11 i direktiv 69/335 bestemmer:
»Medlemsstaterne opkræver ikke skatter af nogen som helst art:
a)      på udfærdigelse, udstedelse, optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet af eller handel med aktier, andelsbeviser
eller andre værdipapirer af lignende art […]
[…]«
Endelig bestemmer artikel 12 i direktiv 69/335:
»1.      Uanset artiklerne 10 og 11 kan medlemsstaterne opkræve følgende:
a)      børsomsætningsskatter opkrævet efter fast eller variabel takst
[…]
e)      afgifter, der har karakter af vederlag
[…]«

De nationale bestemmelser
I henhold til artikel 228, stk. 1, i den portugisiske erhvervsselskabslov og artikel 80, stk. 2, litra h), i lov om notarialvæsenet
skal en overdragelse af selskabsandelene i et kapitalselskab formaliseres ved et notarialdokument. Gebyrerne for oprettelsen
et sådant notarialdokument er fastsat i tabellen over notargebyrer, som er godkendt ved bekendtgørelse nr. 996/98 af 25. november
1998 (
Diário da República
I, serie B, nr. 273 af 25.11.1998, herefter »tabellen«). Disse gebyrer omfatter en fast sats (tabellens artikel 4) og en
variabel sats, som fastsættes på baggrund af den samlede transaktionsværdi (tabellens artikel 5, stk. 1).

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Det fremgår af sagen, at Organon Portuguesa, et portugisisk anpartsselskab, som i egenskab heraf er et kapitalselskab i den
forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335, fik en overdragelse af selskabsandele
attesteret i et notarialdokument, der blev oprettet den 25. oktober 2001 ved et notarialkontor i Lissabon. Overdragelsen var
ikke forbundet med en udvidelse af selskabets kapital.
Organon Portuguesa var i henhold til den nævnte lovgivning og på baggrund af den heri omhandlede beregningsmetode forpligtet
til at betale 2 577 150 PTE for oprettelsen af dette notarialdokument.
Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa gav Organon Porguguesa medhold i den sag, som selskabet anlagde til anfægtelse
af opkrævningen af notargebyrerne. Fazenda Pública appellerede dommen og indbragte den for Supremo Tribunal Administrivo,
som har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Er de opkrævede [gebyrer] for oprettelse af et notarialdokument ved et selskabs overdragelse af selskabsandele omfattet af
artikel 4, stk. 3[, i direktiv 69/335]?
2)      Er den faste regel i artikel 5, stk. 1, sammenholdt med artikel 3, litra c), i tabellen […] i den affattelse, som var gældende
på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, i strid med artikel 10, litra c), og artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv
69/335 […], når den fastsætter [gebyrer] af ubegrænset størrelse for oprettelse af dokumenter ved overdragelse af selskabsandele,
og [gebyrerne] udelukkende fastsættes i forhold til værdien af de andele, der overdrages, uden at være underlagt nogen form
for begrænsning og uden hensyn til værdien af den erlagte tjenesteydelse?«

Om de præjudicielle spørgsmål
Med spørgsmålene, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om bestemmelserne i direktiv
69/335 er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der ved oprettelsen af et notarialdokument,
der attesterer en overdragelse af selskabsandele, der ikke er forbundet med en udvidelse af selskabskapitalen, opkræves gebyrer,
som udelukkende fastsættes i forhold til værdien af de andele, der overdrages, uden at være underlagt nogen form for begrænsning
og uden hensyn til værdien af den erlagte tjenesteydelse.
Domstolen skal alene undersøge de bestemmelser i direktiv 69/335, der er relevante med henblik på at kunne give den forelæggende
ret et formålstjenligt svar.
Det følger af Domstolens faste praksis, at gebyrer, der opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en disposition,
der er omfattet af direktiv 69/335 attesteres, inden for rammerne af en ordning som den i hovedsagen omhandlede, der er kendetegnet
ved, at notarerne er statstjenestemænd, og ved, at gebyrerne til dels overføres til staten for at finansiere dennes opgaver,
udgør skatter eller afgifter i direktivets forstand (dom af 29.9.1999, sag C-56/98, Modelo, Sml. I, s. 6427, præmis 23, og
af 21.9.2000, sag C-19/99, Modelo, Sml. I, s. 7213, præmis 23).
Artikel 11, litra a), i direktiv 69/335 forbyder enhver skat på udfærdigelse, udstedelse, optagelse til børsnotering, tilførsel
til markedet af eller handel med aktier, andelsbeviser (selskabsandele) eller andre værdipapirer af lignende art samt certifikater
for sådanne værdipapirer, uanset hvem emittenten måtte være.
Dermed finder denne bestemmelse også anvendelse på de skatter, der opkræves for sådanne væsentlige formaliteter, der er forbundet
med overdragelsen af selskabsandele som de i hovedsagen omhandlede notargebyrer.
Artikel 12 i direktiv 69/335 fastsætter imidlertid undtagelser til bestemmelserne i direktivets artikel 10 og 11. Heriblandt
findes i artikel 12, stk. 1, litra a), undtagelsen for »børsomsætningsskatter opkrævet efter fast eller variabel takst«. Det
er ubestridt, at overdragelse af selskabsandele er omfattet af begrebet børsomsætningsskatter.
Det fremgår i den forbindelse af Domstolens praksis (dom af 17.12.1998, sag C-236/97, Codan, Sml. I, s. 8679, præmis 31, og
kendelse af 5.2.2004, sag C-357/02, SONAE Distribuição, ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 23), at artikel 12, stk. 1,
litra a), i direktiv 69/335 tillader, at der kan opkræves en afgift ved overdragelse af værdipapirer, uanset om det selskab,
som disse værdipapirer er udstedt af, er optaget til omsætning på en børs, og uanset om overdragelsen heraf sker over børsen
eller direkte mellem overdrageren og erhververen.
Dermed er en afgift som den, der består i de i hovedsagen omhandlede gebyrer, omfattet af den undtagelse, der er fastsat i
artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335, og dermed er opkrævningen heraf ikke i strid med direktivet.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at det forhold, at gebyrernes størrelse stiger direkte proportionalt med de overdragne
selskabsandeles værdi og uden begrænsninger, ikke kan påvirke denne konklusion (SONAE Distribuição-kendelsen, præmis 25).
Da artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 bestemmer, at de afgifter, der er omfattet af denne bestemmelse, kan være
»opkrævet efter fast eller variabel takst«, giver dette medlemsstaterne mulighed for frit at fastsætte afgifternes takst.
Derudover formodes disse afgifter ikke at udgøre en økonomisk modydelse for en udført tjenesteydelse, hvorfor taksterne herfor
ikke skal være forbundet med prisen for denne tjenesteydelse, og de i retspraksis opstillede kriterier (jf. bl.a. dom af 21.6.2001,
sag C-206/99, SONAE, Sml. I, s. 4679, præmis 32-34 og den deri nævnte retspraksis) til sondring af de afgifter, der har karakter
af vederlag i direktiv 69/335’s forstand, og de afgifter, som ikke henhører under denne kategori, ikke finder anvendelse på
disse afgifter (SONAE Distribuição-kendelsen, præmis 26 og 27).
Henset til ovenstående bemærkninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at direktiv 69/335 ikke er til hinder for en
national lovgivning, hvorefter der ved oprettelsen af et notarialdokument, der attesterer en overdragelse af selskabsandele,
der ikke er forbundet med en udvidelse af selskabskapitalen, opkræves gebyrer efter en fast takst og/eller, som fastsættes
i forhold til værdien af de andele, der overdrages.

Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10.
juni 1985, er ikke til hinder for en national lovgivning, hvorefter der ved oprettelsen af et notarialdokument, der attesterer
en overdragelse af selskabsandele, der ikke er forbundet med en udvidelse af selskabskapitalen, opkræves gebyrer efter en
fast takst og/eller, som fastsættes i forhold til værdien af de andele, der overdrages.
Underskrifter
*
Processprog: portugisisk.