CELEX: 62006CJ0360
Swoboda przedsiębiorczości
Przepisy podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Wycena nienotowanych udziałów w spółkach kapitałowych

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 52 traktatu EWG (po zmianie art. 52 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 43 WE) oraz art. 58 traktatu EWG (po zmianie art. 58 traktatu WE, obecnie art. 48 WE).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (zwaną dalej „HBV”) a Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie ustalenia wartości udziałów HBV, będącej udziałowcem dwóch spółek z siedzibą za granicą, dla celów określenia kwoty podatku od majątku należnego od Heinrich Bauer Verlag KG (zwanej dalej „HB”), będącej spółką dominująca wobec HBV, za rok podatkowy 1988.
Ramy prawne
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że zgodnie z prawem niemieckim, w ramach wyceny udziałów nienotowanych spółek kapitałowych dokonywanej dla określenia podatku od majątku, udziały tych spółek w zagranicznych spółkach osobowych są wyceniane na podstawie ich wartości rynkowej, podczas gdy udziały w krajowych spółkach osobowych są wyceniane na podstawie ich wartości majątkowej. Jeżeli wartości rynkowej nie można ustalić na podstawie sprzedaży dokonywanych w ciągu ostatnich dwunastu miesięcy poprzedzających wycenę, to szacuje się ją na podstawie wartości majątkowej i przewidywanych dochodów danej spółki.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
HBV jest nienotowaną na giełdzie spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech. Wszystkie udziały w jej kapitale należą do spółki dominującej — HB.
HBV jest udziałowcem dwóch zagranicznych spółek komandytowych, to znaczy: hiszpańskiej spółki Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (zwanej dalej „HBE”), utworzonej w 1986 r., oraz austriackiej spółki Basar Zeitungs — und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (zwanej dalej „WBC”), której wszystkie udziały nabyła w 1988 r.
Oszacowanie wartości udziałów HBV było konieczne w celu ustalenia kwoty podatku od majątku należnego od HB za rok podatkowy 1988.
Dokonując tej wyceny Finanzamt wziął pod uwagę nie tylko wartość majątkową, czyli wartość składników majątku HBE i WBC, lecz także ich przewidywany dochód.
HBV wniosła do Finanzgericht Hamburg skargę na decyzję Finanzamt podnosząc, że pod uwagę powinna być brana tylko wartość majątkowa spółek. Ponadto, jej zdaniem, sprzeczne z logiką systemu podatkowego jest dokonywanie szacowania wyłącznie wartości majątkowej w przypadku krajowych spółek osobowych, podczas gdy w przypadku zagranicznych spółek osobowych uwzględniany jest nie tylko majątek, ale również przewidywane zyski; oba te elementy łącznie odpowiadają wartości rynkowej lub transakcyjnej.
W odniesieniu do udziałów HBV w spółce HBE Finanzgericht Hamburg podnosi, że różnica w sposobie wyceny udziału w spółce w zależności od tego, czy chodzi o spółkę krajową czy zagraniczną, skutkuje ustaleniem odmiennych wartości, które wpływają bezpośrednio na wysokość obciążenia podatkowego z tytułu podatku od majątku. Okoliczność, że udziały w spółce z siedzibą za granicą mają wartość wyższą niż udziały w spółce krajowej, wydaje się prowadzić do ograniczenia swobody działalności gospodarczej.
Zdaniem sądu krajowego takie ograniczenie jest niedopuszczalne, chyba że realizuje uzasadniony cel zgodny z traktatem EWG. Jednak sąd ten nie dopatrzył się jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyżej wskazanego nierównego traktowania.
Jeśli chodzi o udziały HBV w WBC, to sąd ten uważa, iż nie można mówić o naruszeniu swobody działalności gospodarczej na gruncie art. 52 ust. 1 traktatu w odniesieniu do 1988 r., ponieważ Republika Austrii jest członkiem Unii Europejskiej dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. Podobnie jest w przypadku porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanym w dniu (
Dz.U. 1994, L 1, s. 3
, zwanym dalej „porozumieniem o EOG”), którego państwo to jest stroną, lecz które weszło w życie dopiero z dniem
Ponadto, zdaniem sądu krajowego, nie występuje też w tym przypadku naruszenie swobodnego przepływu kapitału, gdyż przepisy obowiązujące w tej dziedzinie w spornym okresie nie sprzeciwiały się odmiennemu szacowaniu wartości udziału w krajowej spółce osobowej i udziału w spółce osobowej z siedzibą w jednym z państw członkowskich lub państwie trzecim.
W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 52 w związku z art. 58 traktatu […] sprzeciwia się temu, że w ramach wyceny nienotowanych udziałów w spółkach kapitałowych udział w krajowej spółce osobowej ma wartość niższą niż udział w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim?”.
Uwaga wstępna
Finanzamt w swoich uwagach wskazuje, że sąd krajowy myli się co do wpływu niemieckiego systemu wyceny udziałów w spółkach kapitałowych nienotowanych na giełdzie na poszanowanie podstawowych swobód traktatowych. W istocie nie występuje tu dyskryminacja, ani bezpośrednia, ani pośrednia, ponieważ z podatkowego punktu widzenia składniki dochodu są uwzględniane zarówno w odniesieniu do udziałów w spółkach krajowych, jak i udziałów w spółkach zagranicznych.
W tym miejscu należy przypomnieć, że do Trybunału nie należy orzekanie w przedmiocie wykładni przepisów krajowych, lecz powinien on uwzględnić, w ramach podziału kompetencji między sądownictwem wspólnotowym a sądami krajowymi, kontekst faktyczny i normatywny, w który wpisuje się pytanie prejudycjalne, określony w postanowieniu odsyłającym (zob. wyroki z dnia 25 października 2001 r. w sprawie
C-475/99 Ambulanz Glöckner, Rec. s. I-8089
, pkt 10, oraz z dnia w sprawie
C-153/02 Neri, Rec. s. I-13555
, pkt 34 i 35).
Należy więc przeanalizować pytanie prejudycjalne w kontekście faktycznym i normatywnym określonym przez Finanzgericht Hamburg w swym postanowieniu odsyłającym.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Na wstępie należy przypomnieć, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej (zob. m.in. wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie
C-251/98 Baars, Rec. s. I-2787
, pkt 17, oraz z dnia w sprawie
C-105/07 Lammers & Van Cleef, Zb.Orz. s. I-173
, pkt 12).
Jeśli chodzi o udziały HBV w WBC, to rząd niemiecki i Komisja Wspólnot Europejskich podnoszą, że nie można powoływać się na podstawowe swobody w odniesieniu do roku podatkowego 1988, ponieważ Republika Austrii nie była wówczas jeszcze członkiem Wspólnoty Europejskiej, a porozumienie o EWG nie zostało jeszcze podpisane.
Odnośnie do udziałów HBV w HBE rząd niemiecki twierdzi, że w niniejszym przypadku swoboda działalności gospodarczej nie wchodzi w grę, gdyż zaangażowanie HBV w Hiszpanii nie jest wykonywaniem tej swobody, lecz stanowi raczej zwykłą inwestycję kapitałową w ramach swobodnego przepływu kapitału.
Zdaniem rządu niemieckiego uczestnictwo HBV w HBE w charakterze komandytariusza nie pozwala jej na wywieranie rzeczywistego wpływu na działalność spółki hiszpańskiej. Przeciwnie, HBV jest odsunięta od procesu decyzyjnego i reprezentowania HBE wobec osób trzecich. Tymczasem swoboda działalności gospodarczej może wchodzić w grę tylko w razie posiadania przez podmiot z danego państwa członkowskiego takiego udziału w kapitale spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który pozwalałby mu na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i przez to na decydowanie o jej działalności.
W odniesieniu do udziałów HBV w WBC należy zbadać, czy przepisy traktatu dotyczące swobody działalności gospodarczej, a zwłaszcza art. 52 i 58 traktatu, znajdują zastosowanie w tego rodzaju sytuacji.
W tym miejscu trzeba przypomnieć, jak to uczynili rząd niemiecki, Komisja oraz rzecznik generalny w pkt 49 swej opinii, że, po pierwsze, Republika Austrii jest członkiem Wspólnoty dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. oraz, po drugie, że porozumienie o EOG weszło w życie dopiero z dniem
Wynika z tego, że w przypadku wyceny udziałów HBV w WBC nie znajdowały zastosowania ani swoboda działalności gospodarczej, o której mowa w art. 52 i 58 traktatu, ani odpowiadające im postanowienia porozumienia o EOG.
Należy również zbadać, czy art. 52 i 58 traktatu znajdują zastosowanie do tego rodzaju sytuacji w odniesieniu do udziałów HBV w HBE.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem swoboda działalności gospodarczej przyznana obywatelom państw członkowskich, która zapewnia im prawo dostępu do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania na tych samych warunkach co warunki określone przez przepisy państwa siedziby dla własnych obywateli, na podstawie art. 52 traktatu obejmuje, w przypadku spółek utworzonych zgodnie z przepisami prawa państwa członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. W tym kontekście należy podnieść, że w przypadku spółek ich siedziba w wyżej wskazanym rozumieniu służy określeniu łącznika z porządkiem prawnym danego państwa, podobnie jak przynależność państwowa w przypadku osób fizycznych (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie
C-141/99 AMID, Rec. s. I-11619
, pkt 20).
Należy także wyjaśnić, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, przepisy odnoszące się do swobody działalności gospodarczej mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania narodowego w przyjmującym państwie członkowskim, to również stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, odpowiadającą definicji art. 58 traktatu (zob. ww. wyrok w sprawie AMID, pkt 21).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakresem stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody działalności gospodarczej objęte są przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie, gdy obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i określanie jej działalności (zob. wyroki z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie
C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647
, pkt 22 i 70, oraz z dnia w sprawie
C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373
, pkt 20).
Zadaniem sądu krajowego jest zbadanie, czy tak właśnie jest w rozpatrywanej przez niego sprawie.
Użyteczne może być przypomnienie, że sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy spółka będąca rezydentem posiada 100 % udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim lub też gdy udziały w spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim objęte są pośrednio lub bezpośrednio przez członków jednej rodziny będących rezydentami innego państwa członkowskiego, którzy dążą do osiągnięcia tych samych celów, podejmując za pośrednictwem jednego reprezentanta na zgromadzeniu wspólników wspólne decyzje dotyczące spółki i określając przez to jej działalność (zob. ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 23, oraz wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie
C-298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I-10451
, pkt 13, 14 i 31).
Ponieważ wysokość udziału HBV w HBE sprawia, że ta pierwsza spółka zostaje objęta zakresem zastosowania postanowień traktatu dotyczących prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, należy zbadać, czy art. 52 i 58 traktatu sprzeciwiają się temu, by w ramach wyceny nienotowanych udziałów w spółce kapitałowej przepisy podatkowe państwa członkowskiego przypisywały udziałowi tejże spółki w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim wyższą wartość niż jej udziałowi w spółce osobowej z siedzibą w tym samym państwie członkowskim.
Jak wskazuje sąd krajowy, w niniejszej sprawie sytuacja podatkowa spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech, takiej jak HBV, posiadającej udział kapitałowy w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim, takiej jak HBE, jest mniej korzystna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od majątku należnego od spółki dominującej wobec tej spółki kapitałowej niż w sytuacji, jaka istniałaby, gdyby wspomniana spółka osobowa miała siedzibę w Niemczech.
W konsekwencji tego rodzaju różnica w traktowaniu wywołuje niekorzystną sytuację podatkową spółki takiej jak HB, będącej spółką dominującą wobec HBV.
Biorąc pod uwagę powyższą różnicę, a także okoliczność, że HBV należy w całości do spółki dominującej, HBV mogłaby zostać zniechęcona do objęcia udziału w kapitale spółki osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 31).
W tym zakresie należy przypomnieć, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy służy ono uzasadnionemu celowi zgodnemu z traktatem i jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być właściwe dla zagwarantowania realizacji owego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie
C-436/00 X i Y, Rec. s. I-10829
, pkt 49).
Finanzamt podnosi, że określenie wartości majątkowej spółki HBE przez uwzględnienie jej przewidywanych dochodów jest niezbędne ze względów spójności podatkowej, a to w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania w porównywalnych okolicznościach faktycznych. Gdyby bowiem przy wycenie udziałów HBV pominąć przewidywaną dochodowość, udziały w spółkach zagranicznych byłyby uprzywilejowane.
Rząd niemiecki twierdzi, że, w każdym razie, sporne przepisy są uzasadnione ze względu na praktyczne trudności administracyjne przy obliczaniu wartości udziałów w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
W związku z uzasadnieniem przywołanym przez Finanzamt należy przypomnieć, że konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie. Niemniej jednak, aby argument oparty na takim uzasadnieniu był skuteczny, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi przez określone obciążenie podatkowe (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 62, oraz wyrok z dnia 11 października 2007 r., w sprawie
C-443/06 Hollmann, Zb.Orz. s. I-8491
, pkt 56).
Tymczasem, w odniesieniu do podatku od majątku, którego dotyczy sprawa tocząca się przed sądem krajowym, nie zostało wykazane, na czym miałoby polegać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy ulgą podatkową związaną z udziałem w kapitale spółki osobowej z siedzibą w państwie członkowskim opodatkowania, a odpowiadającym jej obciążeniem podatkowym.
W konsekwencji należy uznać, że ograniczenie wynikające z przepisów podatkowych rozważanych w sprawie toczącej się przed sądem krajowym nie może być uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności systemu podatkowego.
W odniesieniu do argumentu rządu niemieckiego należy podnieść, że Trybunał wielokrotnie orzekał już, iż skuteczność kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód gwarantowanych w traktacie (zob. wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie
C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203
, pkt 47).
Uznając nawet, że w sprawie toczącej się przed sądem krajowym nie znajduje zastosowania dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich (
Dz.U. L 336, s. 15
), stwierdzenie to nie mogłoby uzasadniać przyjęcia takiego sposobu obliczania wartości udziałów w spółkach z siedzibą w innych państwach członkowskich, który byłby mniej korzystny od sposobu obliczania wartości udziałów w spółkach z siedzibą w zainteresowanym państwie członkowskim. Organy podatkowe mogą bowiem żądać od podatników samodzielnego dostarczenia dowodów, które uznają za niezbędne w celu obliczenia wartości udziałów posiadanych przez owych podatników w spółkach z siedzibą w innych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia w sprawie
C-464/05 Geurts i Votgen, Zb.Orz. s. I-9325
, pkt 28).
Zatem mając powyższe na uwadze, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że w braku odpowiedniego uzasadnienia art. 52 i 58 traktatu sprzeciwiają się temu, by w ramach wyceny nienotowanych udziałów w spółce kapitałowej, w okolicznościach takich jak występujące w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, przepisy podatkowe państwa członkowskiego przypisywały udziałowi tej spółki kapitałowej w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim wyższą wartość niż jej udziałowi w spółce osobowej z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, pod warunkiem jednak, że udział ten może przyznawać spółce kapitałowej rzeczywisty wpływ na decyzje spółki osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim i pozwalać na określanie jej działalności.
Biorąc pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, użyteczne może być stwierdzenie, że, w każdym razie, art. 67 ust. 1 traktatu EWG (po zmianie art. 67 ust. 1 traktatu WE, uchylony przez traktat z Amsterdamu) nie przewidywał, po zakończeniu okresu przejściowego, zniesienia wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Zniesienie to nastąpiło na mocy dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (
Dz.U. L 178, s. 5
) wydanej na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (po zmianie, odpowiednio, art. 69 i 70 traktatu WE, uchylonych przez traktat z Amsterdamu) (zob. wyrok z dnia w sprawie
C-484/93 Svensson i Gustavsson, Rec. s. I-3955
, pkt 5 i 6). Zgodnie z jej art. 6 ust. 1 dyrektywa ta powinna była zostać przetransponowana do prawa krajowego najpóźniej w dniu , czyli po upływie okresu, którego dotyczy sprawa tocząca się przed sądem krajowym.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

W braku odpowiedniego uzasadnienia art. 52 traktatu EWG (po zmianie art. 52 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 43 WE) oraz art. 58 traktatu EWG (po zmianie art. 58 traktatu WE, obecnie art. 48 WE).sprzeciwiają się temu, by w ramach wyceny nienotowanych udziałów w spółce kapitałowej, w okolicznościach takich jak występujące w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, przepisy podatkowe państwa członkowskiego przypisywały udziałowi tej spółki kapitałowej w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim wyższą wartość niż jej udziałowi w spółce osobowej z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, pod warunkiem jednak, że udział ten może przyznawać spółce kapitałowej rzeczywisty wpływ na decyzje spółki osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim i pozwalać na określanie jej działalności.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.