CELEX: 62005CJ0114
HÉA
Az adóköteles tevékenység helye
Kapcsoló elv
Vízi sporteszköz-bemutató keretében teljesített szolgáltatásnyújtás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer:
egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 9. cikke (2) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
A kérelmet a Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie és az egyesült királyságbeli székhelyű Gillan Beach Ltd
társaság között 1993‑ban Nizzában két alkalommal megrendezett vízi sporteszköz‑bemutató szervezése keretében Franciaországban
nyújtott szolgáltatások és végzett értékesítések után megfizetett hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) tárgyában folyamatban
lévő jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

A közösségi jog
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem
honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1979. december 6‑i nyolcadik tanácsi 79/1072/EGK irányelv
(HL L 331., 11. o; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet., 79. o., a továbbiakban: nyolcadik irányelv) 1. cikke ekként
rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában »az ország területén nem honos adóalany«: a 77/388/EGK irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében
szereplő olyan személy, aki a 7. cikk (1) bekezdése első albekezdésének első és második mondatában említett időszak alatt
azon országban sem gazdasági tevékenységének székhelyével, sem olyan állandó telephellyel nem rendelkezett, ahonnan üzleti
tevékenységet végeznek, vagy ilyen székhely vagy állandó telephely hiányában sem állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási
hellyel nem rendelkezett, és aki ugyanezen idő alatt nem végzett olyan termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, amelyet
belföldön végzett termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni […]”.
A nyolcadik irányelv 2. cikke szerint:
„Valamennyi tagállam az ország területén nem honos, de más tagállamban honos adóalanyoknak az alább meghatározott feltételek
szerint visszatéríti a minden olyan szolgáltatás vagy ingóság tekintetében felszámított hozzáadottérték‑adót, amelyet az ország
területén más adóalanyok értékesítettek részére, vagy amelyet termékeknek az országba történő behozatala tekintetében számítottak
fel, amennyiben az ilyen termékeket és szolgáltatásokat a 77/388/EGK irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) és b) pontjában
említett ügyletekre, és az 1. cikk b) pontjában említett szolgáltatásokra használják fel.”
A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének tekintendő helyet illetően a hatodik irányelv 9. cikke ekként rendelkezik:
(1)      Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye
vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye
vagy szokásos tartózkodási helye található.
(2)      Azonban:
a)      az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatások esetén, ideértve az ingatlanügynökök és ‑szakértők szolgáltatásait, az építési
munkák előkészítésére vagy összehangolására irányuló szolgáltatásokat, mint például az építészek és építéskivitelező irodák
munkái, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az ingatlan fekszik;
b)      […]
c)      a következők vonatkozásában:
–        a kulturális, a művészeti, a sport‑, a tudományos, az oktatási, a szórakoztatási tevékenységek vagy hasonló tevékenységek,
beleértve az ilyen tevékenységeket szervezők tevékenységét, valamint adott esetben az ezek teljesítéséhez járulékosan kapcsolódó
tevékenységet
[…]
a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik;
[…]”
A nemzeti jog
A Code général des impôts‑nak (Általános adókódex, a továbbiakban: CGI) az 1978. december 29‑i 78‑1240. sz. módosító pénzügyi
törvény (
JORF
1978. december 30., 4385. o.) 28. cikke által a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése átültetésének érdekében beillesztett
259A. cikke ekként rendelkezik:
„A 259. cikk rendelkezéseitől eltérően a következő szolgáltatásokat kell Franciaországban teljesítettnek tekinteni:
[...]
4       A következő szolgáltatásokat, ha azok teljesítése Franciaországban történik:
–        a kulturális, művészeti, sport‑, tudományos, oktatási, szórakoztatási szolgáltatások, valamint az ezekhez járulékosan kapcsolódó
és ezek szervezésére vonatkozó szolgáltatások.
[...]”
A CGI‑nek a nyolcadik irányelv 1. cikkét a belső jogba átültető II. melléklete a 242‑0 M cikkben ekként rendelkezik:
„1. A külföldön honos adóalanyok kérhetik a részükre szabályszerűen kiszámlázott hozzáadottérték‑adó visszatérítését, ha a
visszatérítési kérelem tárgyát képező naptári negyedév vagy év alatt Franciaországban nem rendelkeztek székhellyel, illetve
állandó telephellyel, vagy ezek hiányában állandó lakóhellyel, illetve szokásos tartózkodási hellyel, és ugyanezen időszak
alatt nem végeztek a [HÉA] hatálya alá tartozó termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást a [CGI] 256., 256A–258.B, és 259–259C. cikke
értelmében.
2. [...]”
A Direction générale des impôts (Adózási Főigazgatóság) 1985. július 22‑i utasítása szerint a vásárokon, bemutatókon, kiállításokon
és más rendezvényeken teljesített szolgáltatásnyújtások a CGI 259A. cikke alá tartoznak, és azokat Franciaországban kell teljesítettnek
tekinteni. Hasonlóképpen a Direction générale des impôts 1999. július 15‑i 3 D‑2‑99. sz. utasítása akként rendelkezik, hogy
kereskedelmi jellegű vásárokon vagy hasonló rendezvényeken valamely kiállító részére egy csomagban nyújtott komplex szolgáltatás
a CGI 259A. cikkének (4) bekezdése alá tartozik.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A Gillan Beach Ltd két alkalommal vízi sporteszköz‑bemutatót szervezett Nizzában 1993. február 18. és 20., illetve 1993. május
25. és 27. között. A kiállítók részére komplex szolgáltatásokat nyújtott, amelyek többek között magukban foglalták a kiállítási
terület, illetve a kommunikációs berendezések felszerelését és rendelkezésre bocsátását, a vendégeket fogadó személyzet biztosítását,
valamint a hajók bemutatására szolgáló hely bérbeadását és őrzését.
A Gillan Beach Ltd 1993. október 25‑én a CGI II. mellékletének 242‑0 M cikke alapján kérelmet nyújtott be a fent említett
sporteszközök bemutatója érdekében Franciaországban igénybe vett szolgáltatások és vásárolt termékek árában foglalt HÉA visszatérítése
iránt. A kérelmet az adóhatóság arra hivatkozva utasította el, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának
első francia bekezdését a belső jogba átültető nemzeti rendelkezés alapján a vásárok és bemutatók szervezését Franciaországban
kell teljesítettnek tekinteni, mivel azok teljesítése fizikailag ott történik. Az adóhatóság tehát úgy ítélte meg, hogy az
alapügyben nem teljesülnek a HÉA visszatérítésének a 8. irányelv által támasztott feltételei.
A Gillan Beach Ltd a Tribunal administratif de Paris‑hoz fordult, amely úgy határozott, hogy az alapügyben felmerült HÉÁ‑t
vissza kell téríteni a társaság részére. Azt követően, hogy a Cour administrative d’appel de Paris (Párizsi Másodfokú Közigazgatási
Bíróság) ítéletével helybenhagyta ezt a határozatot, a Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie felülvizsgálati
kérelmet nyújtott be a Conseil d’État‑hoz.
Mivel úgy ítélte meg, hogy az előtte folyamatban lévő eljárás a közösségi jog értelmezését teszi szükségessé, a Conseil d’État
úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság
elé:
„[A] vásárszervező által valamely vásáron vagy bemutatón a kiállítók részére nyújtott komplex szolgáltatás a […] hatodik tanácsi
irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdése, az irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja vagy
a szolgáltatásnyújtásoknak a 9. cikk (2) bekezdésében említett teljesen más csoportja alá tartozik‑e?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A kérdést előterjesztő bíróság kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdését
akként kell‑e értelmezni, hogy az ott említett valamely szolgáltatástípusba tartozik a vásárszervező által vásáron vagy bemutatón
a kiállítók részére nyújtott komplex szolgáltatás.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 9. cikke tartalmazza a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének
megállapítására vonatkozó szabályokat. Míg e cikk (1) bekezdése írja le az erre vonatkozó általános szabályt, a (2) bekezdés
különös szabályként egy sor egyéb teljesítési helyet határoz meg. E rendelkezések célja az olyan joghatósági összeütközés
elkerülése, amely egyrészről kettős adóztatáshoz, másrészről a jövedelmek adóztatásának elmaradásához vezethet (lásd a C‑168/04. sz.
Berkholz‑ügyben 1985. július 4‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 2251. o.] 14. pontját, a C‑327/94. sz. Dudda‑ügyben 1996. szeptember
26‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑4595. o.] 20. pontját, a C‑167/05. sz., Linthorst, Pouwels en Scheres ügyben 1997. március
6‑án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑1195. o.] 10. pontját és a C‑452/03. sz., RAL (Channel Islands) és társai ügyben 2005. május
12‑én hozott ítélet [EBHT 2005., 3947. o.] 23. pontját).
A hatodik irányelv 9. cikke (1) és (2) bekezdésének viszonyát illetően a Bíróság már kimondta, hogy az (1) bekezdés alkalmazása
semmiképpen sem előzi meg a (2) bekezdését. Arra a kérdésre kell minden esetben választ adni, hogy az adott eset a 9. cikk
(2) bekezdésekben szabályozott esetek valamelyike alá tartozik‑e; ha nem, akkor az az (1) bekezdés alá tartozik (a fent hivatkozott
Dudda‑ügyben hozott ítélet 21. pontja, a fent hivatkozott Linthorst, Pouwels en Scheres ügyben hozott ítélet 11. pontja és
a fent hivatkozott RAL (Channel Islands) és társai ügyben hozott ítélet 24. pontja).
A 9. cikk (2) bekezdésének hatályát e rendelkezésnek a hatodik irányelv hetedik preambulumbekezdéséből levezethető céljára
tekintettel kell meghatározni, amely szerint:
„[…] az adóköteles tevékenység helyének meghatározása – különösen az összeszerelésre szánt termékek értékesítése és a szolgáltatásnyújtás
tekintetében – megítélési különbségekhez [helyesen: joghatósági összeütközéshez] vezetett a tagállamok között; […] jóllehet
a szolgáltatás teljesítési helyének elvben azt a helyet kell tekinteni, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének
székhelye, illetve állandó telephelye van, a szolgáltatás teljesítési helyének – különösen egyes adóalanyok közötti olyan
szolgáltatások esetében, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába – azon személy országát kell tekinteni, amely a
szolgáltatás címzettje”.
Ekképpen a hatodik irányelv 9. cikke teljes (2) bekezdésének célja, hogy különös rendszert állapítson meg az egyes adóalanyok
közötti olyan szolgáltatásokra, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába.
Hasonló cél húzódik meg a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdése mögött, amely többek
között a művészeti, sport‑ és szórakoztatási célú, valamint az ezekhez járulékosan kapcsolódó tevékenységek tekintetében a
szolgáltatás teljesítési helyeként azt a helyet határozza meg, ahol e szolgáltatásokat fizikailag végzik. A közösségi jogalkotó
ugyanis úgy ítélte meg, hogy amennyiben a szolgáltató azon államban nyújtja a szolgáltatásokat, amelyben azokat fizikailag
végzik, és a végső fogyasztó ugyanezen államban fizeti meg a HÉÁ‑t a rendezvény szervezője részére, ezen állam, és nem a szolgáltatás
nyújtójának székhelye szerinti állam részére kell megfizetni valamennyi olyan szolgáltatás után felszámított HÉÁ‑t, amelynek
költségeit belefoglalták a fogyasztó által megfizetett komplex szolgáltatás árába (lásd a fent hivatkozott Dudda‑ügyben hozott
ítélet 24. pontját).
Azt illetően, hogy milyen szempontok alapján kell egy adott szolgáltatást a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának
első francia bekezdése alá tartozónak tekinteni, meg kell állapítani, hogy semmilyen különös művészi színvonal, sportteljesítmény
stb. nem szükséges, és nemcsak a – többek között ‑ művészeti, sport‑ vagy szórakoztatási célú, hanem az ezekhez hasonló tevékenységek
is e rendelkezés hatálya alá tartoznak (lásd a fent hivatkozott Dudda‑ügyben hozott ítélet 25. pontját).
Emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdése kollíziós szabály, amely meghatározza a szolgáltatás
adóztatási helyét, és így megállapítja a tagállamok hatáskörének kereteit. Ebből következően a „hasonló tevékenységek” közösségi
jogi fogalom, amelyet a kettős adóztatásnak, illetve az adóztatás elmaradásának elkerülése érdekében egységesen kell értelmezni
(lásd a C‑68/92. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1993. november 17‑én hozott ítélet [EBHT 1993., I‑5881. o.] 14. pontját).
A közösségi jog valamely rendelkezésének értelmezésekor nem csupán annak szövegét kell figyelembe venni, hanem összefüggéseit
és az általa alkotott szabályozás céljait is (lásd a C‑17/03. sz., V E M Water és társai ügyben 2005. június 7‑én hozott ítélet
[EBHT 2005., I‑4983. o.] 41. pontját).
Tekintettel a közösségi jogalkotónak a jelen ítélet 18. pontjában említett azon céljára, hogy az adóköteles tevékenység teljesítési
helyét a szolgáltatás nyújtójának székhelyétől függetlenül azon tagállamban határozza meg, amelynek területén a szolgáltatásokat
fizikailag végzik, akkor lehet valamely tevékenységet a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia
bekezdése szerinti értelemben hasonlónak tekinteni, ha az olyan jellemzőkkel rendelkezik, amelyek egyaránt megtalálhatók az
e rendelkezésben felsorolt más tevékenységtípusokban, és amelyek e célra figyelemmel indokolják, hogy e tevékenységek e rendelkezés
alá tartozzanak.
E tekintetben meg kell állapítani, amint azt a francia kormány és az Európai Közösségek Bizottsága is megjegyzi, hogy a hatodik
irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdésében említett egyes szolgáltatástípusok közös jellemzői
arra vezethetők vissza, hogy többféle szolgáltatást magában foglaló, komplex szolgáltatásokról van szó, és e szolgáltatásokat
általában több címzett, vagyis valamennyi, a kulturális, művészeti, sport‑, tudományos, oktatási és szórakoztatási tevékenységekben
különböző módon részt vevő személy részére nyújtják.
E különböző szolgáltatástípusok közös jellemzője az is, hogy azokat általában konkrét rendezvények során nyújtják, és mivel
ezek pontosan meghatározott helyszíneken zajlanak, fő szabályként könnyen megállapítható, hogy fizikailag hol történik e komplex
szolgáltatások teljesítése.
A bemutatók, illetve a vásárok célja, hogy azok tárgyától függetlenül valamely fő szabályként egyedileg pontosan behatárolható
helyen különböző, így tájékoztatás nyújtására, termékek, illetve események bemutatására irányuló komplex szolgáltatásokat
nyújtsanak több címzett részére olyan körülmények között, amelyek elősegíthetik a termékeknek a látogatók részére történő
értékesítését. Ilyen körülmények mellett valamely bemutatót, illetve vásárt a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának
első francia bekezdésében említett hasonló tevékenységek közé tartozónak lehet tekinteni.
A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdésében felsorolt tevékenységekre irányuló szolgáltatásnyújtások
magukban foglalják az e tevékenységek szervezői által nyújtott, valamint az azokkal egy tekintet alá eső szolgáltatásokat.
Ebből következően valamely vásár vagy bemutató szervezője által a kiállítók részére nyújtott komplex szolgáltatást úgy kell
tekinteni, hogy az a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdése alá tartozik.
Figyelembe véve e rendelkezésnek a jelen ítélet 25. pontjában adott értelmezését, amely elegendő az alapügyben felmerült szolgáltatás
teljesítési helyének meghatározásához, nem szükséges arról határozni, hogy e szolgáltatás a hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdésében
említett bármely más szolgáltatástípusba sorolható‑e.
Ebből következően a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának
első francia bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a vásárszervező által valamely vásáron vagy bemutatón a kiállítók részére
nyújtott komplex szolgáltatás az e rendelkezésben említett szolgáltatástípusok közé tartozik.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján, a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdését úgy
kell értelmezni, hogy a vásárszervező által valamely vásáron vagy bemutatón a kiállítók részére nyújtott komplex szolgáltatás
e rendelkezésben említett szolgáltatástípusok közé tartozik.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: francia.