CELEX: 62004CJ0346
Brīvība veikt uzņēmējdarbību
Ienākuma nodoklis
Ienākumu deklarācija
Nodokļu konsultācija
Tiesības uz izmaksu atskaitījumu

1       Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EK līguma 52. panta (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) interpretāciju.
2       Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar prāvu starp Koneinu [
Conijn
] un
Finanzamt Hamburg‑Mitte‑Altstadt
[Hamburgas Centra un vecpilsētas Finanšu pārvalde], kuras uzdevumus 2005. gada 1. martā pārņēma
Finanzamt Hamburg‑Nord
[Ziemeļhamburgas Finanšu pārvalde; turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”]. Koneins lūdz atzīt viņam tiesības no ienākumu summas, kam piemērojami nodokļi, atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas,
kuras radušās, sagatavojot to ienākumu deklarāciju, ko viņš Vācijā gūst kā daļējs nodokļa maksātājs.

Atbilstošās valsts tiesību normas
3       Saskaņā ar
Einkommensteuergesetz
(likums par ienākuma nodokli) 1997. gada redakcijā (turpmāk tekstā – “
EStG 1997
”) ir jānošķir Vācijā dzīvojošie nodokļa maksātāji, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem, un nodokļa maksātāji,
kas nedzīvo Vācijā [un] kam nodokli Vācijā piemēro tikai attiecībā uz to ienākumu apmēru, ko viņi gūst šajā valstī.
4
EStG 1997
15. panta 1. punkta 2. apakšpunkts, kas attiecas uz ienākumiem no amatniecības, rūpnieciskās darbības vai komercdarbības,
ir šāds:
“1.      Ienākumi no amatniecības, rūpnieciskās darbības vai komercdarbības ir:
1)      [..]
2)      peļņas daļu, kas izmaksāta “Offene Handelsgesellschaft”, “Kommanditgesellschaft” un citu tādu sabiedrību dalībniekiem, kurās
sabiedrības dalībnieks ir uzskatāms par uzņēmuma vadītāju (vai kopuzņēmuma dalībnieku), kā arī atlīdzība, ko sabiedrības dalībnieks
ir saņēmis par darbību šīs sabiedrības uzdevumā vai par aizdevumu piešķiršanu, vai īpašuma nodošanu šai sabiedrībai. Sabiedrības
dalībnieku, kas piedalās sabiedrībā netieši, ar vienas vai vairāku personu sabiedrību starpniecību, pielīdzina sabiedrības
dalībniekam, kas piedalās sabiedrībā tieši; viņu uzskata par kopuzņēmuma dalībnieku, kas sabiedrībā piedalās netieši, ja viņu
pašu un personu sabiedrības, kuru starpniecību viņš izmanto dalībai, var uzskatīt par kopuzņēmuma dalībniekiem tajās personu
sabiedrībās, kurās tie ir tiešie sabiedrības dalībnieki.”
5
EStG 1997
49. panta 1. punkta 2. apakšpunkta a) daļā ir paredzēts, ka ienākumi no amatniecības, rūpnieciskās darbības vai komercdarbības
ir ienākumi, kam ir piemērojams nodoklis.
6       Atbilstoši
EStG 1997
50. panta 1. punktam personas, kas Vācijā ir daļēji nodokļa maksātāji, nevar atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas, kas
radušās kā ārkārtas izdevumi salīdzinājumā ar nodokļa maksātājiem, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem un kas
var atskaitīt minētās izmaksas saskaņā ar
EStG 1997
10. panta 1. punkta 6. apakšpunktu.

Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
7       Koneins, Nīderlandes pilsonis un Nīderlandes iedzīvotājs, 1998. gadā saistībā ar dalību komandītsabiedrībā, kas darbojas saskaņā
ar Vācijas tiesībām, ar tiesību pārņēmējas sabiedrības starpniecību guva rūpnieciska un komerciāla rakstura ienākumus Vācijā
DEM 146 373,50 apmērā. Šī summa ir mazāka par 90 % no viņa kopējiem ienākumiem.
8       Nodokļu deklarācijā par 1998. gadu Koneins no saviem ienākumiem, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus saskaņā
ar
EStG 1997
10. panta 1. punkta 6. apakšpunktu atskaitīja DEM 1046 lielu summu, kas atbilst nodokļu konsultācijas izmaksām, kuru viņš
izmantoja, lai sagatavotu nodokļu deklarāciju Vācijā.
Finanzamt
atteicās atzīt šo izmaksu atskaitījumu, pamatojoties uz
EStG 1997
50. panta 1. punktu.
9       Koneins par šo atteikumu cēla prasību
Finanzgericht
Hamburg
[Hamburgas Finanšu tiesa]. Šī prasība tika noraidīta ar 2003. gada 11. novembra spriedumu. Koneins kasācijas (“Revision”)
kārtībā pārsūdzēja šo spriedumu
Bundesfinanzhof
[Federālā Finanšu tiesa], lūdzot to atcelt un atzīt, ka konsultācijas izmaksas ir atskaitāmas.
Finanzamt
lūdza pārsūdzību noraidīt.
10     Šajos apstākļos
Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai [..] Līguma 52. pants aizliedz to, ka citas dalībvalsts pilsonis, kas ir daļējs nodokļa maksātājs Vācijas Federatīvajā
Republikā, no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus nevar atskaitīt viņam radušās nodokļu konsultācijas
izmaksas, kaut gan šādu atskaitījumu var veikt nodokļa maksātājs, kam piemēro nodokli attiecībā uz visiem ienākumiem?”

Par prejudiciālo jautājumu
11     Iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Līguma 52. pants aizliedz tādu valsts tiesību aktu, par kādu ir pamata lieta un kas
tādai personai, kura ir daļēja nodokļu maksātāja, liedz no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus
atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas, kuras radušās, sagatavojot ienākumu deklarāciju, kā to varētu darīt nodokļa maksātājs,
kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem.
12     Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalsts pilsoņu brīvība veikt uzņēmējdarbību citas dalībvalsts teritorijā ietver tiesības
sākt un izvērst darbību kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus
saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā tiek veikta uzņēmējdarbība (skat. it īpaši 1986. gada 28. janvāra spriedumu
lietā 270/83 Komisija/Francija,
Recueil
, 273. lpp., 13. punkts; 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑311/97
Royal Bank of Scotland
,
Recueil
, I‑2651. lpp., 22. punkts, un 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C‑251/98
Baars
,
Recueil
, I‑2787. lpp., 27. punkts).
13     Koneinam atbilstoši
EStG 1997
49. pantam piemēro nodokļus Vācijā attiecībā uz viņa ienākumiem no rūpnieciskās darbības un komercdarbības minētajā dalībvalstī.
Par šo darbību viņam attiecībā uz komandītsabiedrības peļņu tieši piemēro nodokļus, un šajā sakarā saskaņā ar valsts nodokļu
tiesībām viņu pašu uzskata par uzņēmējdarbības veicēju.
14     Kaut arī tiešo nodokļu jautājumi ietilpst dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības
(1995. gada 11. augusta spriedums lietā C‑80/94
Wielockx
,
Recueil
, I‑2493. lpp., 16. punkts; 2000. gada 6. jūnija spriedums lietā C‑35/98
Verkooijen
,
Recueil
, I‑4071. lpp., 32. punkts, un 2003. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑422/01
Skandia
un
Ramstedt
,
Recueil
, I‑6817. lpp., 25. punkts).
15     Tāpēc valsts nodokļu tiesību normas nedrīkst ietvert atklātu vai slēptu diskrimināciju pilsonības dēļ (skat. it īpaši iepriekš
minēto spriedumu lietā
Wielockx
, 16. punkts, un 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑385/00
De Groot
,
Recueil
, I‑11819. lpp., 75. punkts).
16     Tomēr tas, ka dalībvalsts nerezidentam nepiešķir atsevišķas nodokļu priekšrocības, ko tā piešķir personai, kas šajā valstī
dzīvo, principā nav diskriminējoši, ņemot vērā objektīvās atšķirības starp valsts iedzīvotāju stāvokli un nerezidentu stāvokli,
ņemot vērā gan ienākumu avotu, gan personas spēju maksāt nodokļus vai personisko un ģimenes stāvokli (1995. gada 14. februāra
spriedums lietā C‑279/93
Schumacker
,
Recueil
, I‑225. lpp., 34. punkts, un 1999. gada 14. septembra spriedums lietā C‑391/97
Gschwind
,
Recueil
, I‑5451. lpp., 23. punkts).
17     Dzīvesvieta turklāt ir piesaistes faktors nodoklim, uz kuru parasti balstās spēkā esošās starptautiskās nodokļu tiesības un
ir īpaši Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) konvencijas par dubulto nodokļu neuzlikšanu paraugs (paraugs
konvencijai par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu attiecībā uz ienākumiem un kapitālu, ESAO Nodokļu lietu komitejas ziņojums,
1977, 2000. gada 29. aprīļa redakcija), lai sadalītu valstu pilnvaras iekasēt nodokļus gadījumos, kas ietver ārvalstu elementu.
18     Šajā gadījumā no lietas materiāliem izriet, ka Koneins, kas dzīvo Nīderlandē, Vācijas teritorijā ir guvis mazāk nekā 90 %
no saviem kopējiem ienākumiem.
19     Tātad rodas jautājums, vai objektīvā atšķirība starp šāda nerezidenta stāvokli un valsts iedzīvotāja stāvokli pieļauj, ka
tāds valsts tiesiskais regulējums, par kādu ir pamata lieta, nedod pirmajam minētajam [tiesības] atskaitīt nodokļu konsultācijas
izmaksas, kaut gan pēdējais minētais tās var atskaitīt, sagatavojot nodokļu deklarāciju.
20     Attiecībā uz izdevumiem, kas ir tieši saistīti ar daļēja nodokļa maksātāja ienākumiem, Tiesa ir atzinusi, ka attiecībā uz
tādiem izdevumiem kā profesionālās izmaksas, kas ir saistītas ar darbību citā dalībvalstī, attieksmei pret daļēju nodokļa
maksātāju ir jābūt tādai pašai kā pret personu, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem (skat. 2003. gada 12. jūnija
spriedumu lietā C‑234/01
Gerritse
,
Recueil
, I‑5933. lpp., 27. punkts).
21     Nodokļu konsultācijas izmaksu kā “ārkārtas izdevumu” atskaitījums nodokļa maksātājiem, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem
ienākumiem, pēc Vācijas valdības uzskatiem ir izskaidrojams ar to, ka šīs izmaksas ir vajadzīgas valsts nodokļu tiesību sarežģītības
dēļ.
22     Nodokļu konsultācijas izmaksas, par kādām ir pamata lieta, Koneinam radās, lai sagatavotu nodokļu deklarāciju par Vācijā gūtajiem
ienākumiem. Pienākums sagatavot deklarāciju ir balstīts uz to, ka šī persona gūst ienākumus minētajā dalībvalstī. Nodokļu
konsultācijas izmaksas tātad ir tieši saistītas ar ienākumiem, par ko šajā dalībvalstī ir piemērots nodoklis, tādējādi tās
vienādi attiecas uz ienākumiem, ko guvuši visi nodokļa maksātāji – gan valsts iedzīvotāji, gan nerezidenti.
23     Turklāt nodokļa maksātāji, kas ir valsts iedzīvotāji, un nerezidenti atrodas līdzīgā stāvoklī attiecībā uz valsts nodokļu
tiesību sarežģītību. Tāpēc ir jābūt iespējai tiesības uz atskaitījumu, kuru mērķis ir kompensēt izmaksas, kas ir radušās saistībā
ar nodokļu konsultāciju, un kuras ir atzītas nodokļa maksātājiem, kas ir valsts iedzīvotāji, piemērot arī nodokļa maksātājiem
nerezidentiem, kurus skar tā pati valsts nodokļu sistēmas sarežģītība.
24     Šajos apstākļos attiecībā uz iespēju kā ārkārtas izdevumus atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas nodokļa maksātāji, kas
ir valsts iedzīvotāji, un nodokļa maksātāji nerezidenti atrodas līdzīgā stāvoklī, un valsts tiesību norma, kurā nerezidentiem
šī atskaitīšanas iespēja ir liegta, ir aizliegts ierobežojums Līguma 52. panta nozīmē.
25     Tā kā Tiesā nav sniegts neviens konkrēts arguments, lai pamatotu šādu atšķirīgu attieksmi, ir jāuzskata, ka šī valsts tiesību
norma var nelabvēlīgi ietekmēt galvenokārt citu dalībvalstu pilsoņus un tātad rada netiešu diskrimināciju pilsonības dēļ.
26     Tādējādi uz uzdoto jautājumu ir jāatbild tā, ka Līguma 52. pants aizliedz tādus valsts tiesību aktus, kas personai, kura ir
daļēja nodokļu maksātāja, liedz no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus atskaitīt nodokļu konsultācijas
izmaksas, kuras radušās, sagatavojot ienākumu deklarāciju, kā to varētu darīt nodokļa maksātājs, kam nodokli piemēro attiecībā
uz visiem ienākumiem.

Par tiesāšanās izdevumiem
27     Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, izņemot minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumus, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
EK līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) aizliedz tādus valsts tiesību aktus, kas personai,
kura ir daļēja nodokļu maksātāja, liedz no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus atskaitīt nodokļu
konsultācijas izmaksas, kuras radušās, sagatavojot ienākumu deklarāciju, kā to varētu darīt nodokļa maksātājs, kam nodokli
piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – vācu.