CELEX: 62006CJ0436
Volný pohyb kapitálu
Daně
Daně z příjmu
Vnitrostátní právní úprava zdanění zisků dosažených při převodu podílů (akcií) na kapitálových společnostech

1       Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 56 ES.
2       Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi P. Gronfeldtem a T. Grønfeldt na straně jedné a Finanzamt Hamburg – Am Tierpark
(dále jen „Finanzamt“) na straně druhé ohledně zdanění zisku dosaženého při převodu podílů na dvou kapitálových společnostech
dánského práva v Německu.

Vnitrostátní právní rámec
3       Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, § 17 zákona o dani z příjmů (Einkommensteuergesetz), ve znění zákona ze dne 24. března
1999 (BGBl. 1999 I., s. 402), řadil mezi příjmy z výdělečné činnosti zejména zisk z převodu podílů na kapitálových společnostech,
pokud přímá nebo nepřímá účast převodce na kapitálu společnosti byla v průběhu posledních pěti let podstatná, tj. činila nejméně
10 % kapitálu společnosti.
4       Podle § 17 zákona o dani z příjmů, ve znění zákona o snížení daně 2001/2002 (Steuersenkungsgesetz 2001/2002) ze dne 23. října
2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433, dále jen „EStG v novém znění“) patřil k příjmům z výdělečné činnosti rovněž zisk z převodu podílů
na kapitálové společnosti, pokud přímý nebo nepřímý podíl převodce na kapitálu společnosti činil v průběhu posledních pěti
let nejméně 1 %.
5       Z prováděcích ustanovení k § 17 nového znění EStG, konkrétně z § 52 odst. 1 nového znění EStG a z § 52 odst. 34a zákona o dani
z příjmů, ve znění zákona o zaokrouhlování daňových částek denominovaných v EUR (Steuer-Euroglättungsgesetz) ze dne 19. prosince
2000 (BGBl. 2000 I, s. 1790) vyplývá, že při převodu podílů na společnostech, které nepodléhají neomezené povinnosti k dani
z příjmů právnických osob, a tedy zejména při převodu podílů na zahraničních kapitálových společnostech byl od zdaňovacího
období 2001 nezávisle na všech ostatních podmínkách použitelný § 17 nového znění EStG. Pokud jde o převod podílů na společnostech,
které podléhají neomezené povinnosti k dani z příjmů právnických osob, což je pravidlem pro společnosti německého práva, § 17
nového znění EStG se použije až od zdaňovacího období 2002, a zisky z převodů uskutečněných během roku 2001 proto podléhají
zdanění pouze tehdy, měl-li převodce podíl ve výši nejméně 10 % .

Spor v původním řízení a předběžná otázka
6       Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že P. Grønfeldt se jako akcionář podílel na základním kapitálu dvou společností podle
dánského práva, a sice 2,1 % podílem na společnosti Navision Software A/S a 2,5 % podílem na společnosti WISEhouse Denmark
A/S.
7       V roce 2001 velkou část těchto podílů prodal. Přitom dosáhl zisku z převodu podílů na společnosti Navision Software A/S a mírnou
ztrátu z podílů na společnosti WISEhouse Denmark A/S.
8       Ve výměru daně z příjmů ze dne 10. dubna 2003 Finanzamt po vzájemném započtení zisku a ztráty vyplývající z uvedených převodů
konstatoval podle § 17 nového znění EStG zisk z prodeje ve výši 2 021 287 DM. Správní odvolání následně podané manžely Gronfeldtovými
proti tomuto zdanění bylo zamítnuto.
9       Manželé Grønfeldtovi tedy napadli uvedené zdanění u předkládajícího soudu.
10     Podle nich zdanění zisku dosaženého při převodu podílu na zahraniční kapitálové společnosti, jestliže podíl na základním kapitálu
této společnosti dosáhne nejméně 1 %, a zdanění zisku dosaženého při převodu podílu na německé kapitálové společnosti, jestliže
podíl na základním kapitálu dosáhne 10 %, představuje rozdílné zacházení, které je v rozporu zejména se zásadou volného pohybu
kapitálu zakotvenou v článku 56 ES.
11     Předkládající soud sdílí pochybnosti vyjádřené Bundesfinanzhof v usnesení VIII B 107/04 ze dne 14. února 2006 ohledně slučitelnosti
§ 17 EStG v novém znění se zásadou volného pohybu kapitálu.
12     Vzhledem k tomu, že měl Finanzgericht Hamburg za to, že rozhodnutí sporu, který mu byl předložen, vyžaduje výklad práva Společenství,
rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je s článkem 56 ES týkajícím se volného pohybu kapitálu slučitelná skutečnost, že zisk z převodu podílů na zahraniční kapitálové
společnosti v roce 2001 podléhal zdanění již tehdy, pokud podíl převodce na kapitálu společnosti činil v průběhu předchozích
pěti let přímo nebo nepřímo nejméně 1 %, zatímco zisk z převodu podílů na (německé) kapitálové společnosti podléhající neomezené
povinnosti k dani z příjmů právnických osob, dosažený za stejných podmínek v roce 2001, podléhal zdanění teprve při podstatné
účasti ve výši nejméně 10 %?“

K předběžné otázce
13     Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, v roce 2001 podléhaly zisky z převodu podílů na zahraničních kapitálových společnostech
dani tehdy, jestliže podíl na kapitálu společnosti dosáhl výše 1 %. Naopak ve stejném roce a za jinak stejných podmínek podléhaly
zisky z převodu podílů na kapitálových společnostech dani podle vnitrostátního práva pouze tehdy, jestliže tento podíl dosáhl
výše 10 %.
14     Takovéto rozdílné zacházení podle místa investování kapitálu má přitom ten účinek, že odrazuje akcionáře od investování jeho
kapitálu do společnosti usazené v jiném státě, a má rovněž omezující účinek vzhledem ke společnostem usazeným v jiných státech
v rozsahu, v němž vytváří pro tyto společnosti překážku pro získávání kapitálu v Německu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne
12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Sb. rozh. s. I‑11753, bod 166).
15     V tomto ohledu není důležité, že rozdílné zacházení existovalo pouze po omezenou dobu. Tato skutečnost sama o sobě totiž nebrání
tomu, aby rozdílné zacházení vyvolalo závažné účinky, jak ostatně dokládá skutkový stav v původním řízení, a aby se tudíž
jednalo o skutečnou překážku volného pohybu kapitálu.
16     Aby takové rozdílné zacházení bylo slučitelné s ustanoveními Smlouvy o ES týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba,
aby se týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (výše
uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 167).
17     Podle Finanzamt a německé vlády je rozdílné zacházení, o které se jedná v původním řízení, součástí přechodného režimu, jehož
cílem je v dlouhodobé perspektivě nastolit slučitelnost úpravy daně z příjmů německých právnických osob s právem Společenství
a odstranit případné diskriminace a pro jehož zavedení by členskému státu měl být dán určitý rozhodovací prostor. Konkrétněji
za účelem toho, aby investice realizované v Německu a investice realizované v zahraničí byly zatíženy stejnou daňovou zátěží,
byla v úpravě daně z příjmů německých právnických osob nahrazena metoda odpočtu v plném rozsahu metodou snížení příjmů o 50 %.
18     Pokud jde o metodu odpočtu v plném rozsahu, byla kapitálová společnost podle německé vlády v zásadě zdaňována sazbou ve výši
40 %. Zisk, který rozdělila svým akcionářům, byl zdaněn sazbou jen ve výši 30 %. Akcionář byl povinen znovu zaplatit daň z příjmů
z rozdělených zisků, která byla závislá na jeho osobní sazbě daně. Nicméně od svého osobního daňového dluhu mohl odečíst veškerou
daň z příjmů právnických osob, která již byla v Německu kapitálovou společností zaplacena. Tímto způsobem bylo zamezeno dvojímu
zdanění zisků.
19     Naopak pokud jde o metodu snížení příjmů o 50 %, podle německé vlády jsou již zisky kapitálové společnosti od zdaňovacího
období začínajícího po 31. prosinci 2000 zdaněny jednotnou sazbu daně ve výši 25 % nezávisle na tom, zda rozděluje nebo nerozděluje
dosažený zisk svým akcionářům. Akcionář, který dostal dividendu, již nadále nemůže odečíst daň z příjmu právnických osob.
Nicméně již musí přiznat pouze polovinu dividend jako kapitálové příjmy, druhá polovina je od daně osvobozena. Tento režim
platí souběžně pro zdanění dividend a pro zdanění zisku z převodu podílů.
20     Německá vláda dále uvádí, že v rámci metody snížení příjmů o 50 % je úplné zdanění zisků kapitálové společnosti možné – na
rozdíl od případu metody odpočtu v plném rozsahu, ve kterém k úplnému zdanění došlo již na úrovni společnosti – pouze kombinací
zdanění zisků na úrovni společnosti a zdanění poloviny dividend na úrovni akcionáře.
21     Tato kombinace, která podle německé vlády zaručuje úplné zdanění, by byla narušena, pokud by procentuální vyjádření výše účasti
na kapitálu společnosti, která zakládá vznik daňové povinnosti v případě prodeje podílů, zůstalo beze změny stanoveno ve výši
10 %. V tomto případě by totiž akcionář držící podíl ve výši nejméně 10 % mohl převést tento podíl jako osvobozený od daně,
případně po té, co společnost během několika let nakumulovala nerozdělené zisky.
22     Finanzamt a německá vláda dále upřesňují, že nový režim spojený se snížením příjmů o 50 % vstoupil na úrovni společnosti,
která rozděluje zisk, v platnost v zásadě od roku 2001. Avšak na úrovni akcionáře byla v roce 2001 metoda odpočtu v plném
rozsahu nadále použitelná, pokud příjmy z dividend pocházely z řádného rozdělení zisku společnosti-rezidenta za rok 2000.
Naopak pro příjemce zahraničních dividend začala být metoda snížení příjmů o 50 % používána bez přechodného období, protože
tito příjemci nemohli podle dříve platného práva využívat metody odpočtu v plném rozsahu.
23     Pokud jde o otázku, zda se takové rozdílné zacházení, o jaké se jedná v původním řízení, týká situací, které jsou objektivně
srovnatelné, je v tomto ohledu nutno porovnat situaci, ve které se v roce 2001 nacházel akcionář mající podíly na společnosti-nerezidentovi,
se situací, ve které se nacházel ve stejném roce akcionář mající podíly na společnosti-rezidentovi. Na rozdíl od toho, co
tvrdí německá vláda, tedy není relevantní srovnání mezi situací, ve které se nacházel akcionář mající podíly na společnosti-nerezidentovi
před rokem 2001, a údajně výhodnější situací, ve které se nacházel od stejného roku.
24     Vzhledem k tomu, že metoda snížení příjmů o 50 % byla podle vyjádření samotné německé vlády zavedena právě proto, aby odstranila
případné diskriminace mezi investicemi do společností-rezidentů a investicemi do společností-nerezidentů, jeví se jako nezpochybnitelné,
že se akcionáři obou kategorií společností, pokud jde o uplatnění prahu pro zdanění v takovém kontextu, o jaký se jedná ve
věci v původním řízení, nacházejí v objektivně srovnatelné situaci.
25     Je tedy třeba zkoumat, zda takové rozdílné zacházení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, je odůvodněno naléhavým důvodem
obecného zájmu.
26     Pokud jde zaprvé o argument týkající se nutnosti zaručit úplné zdanění, je nutno konstatovat, že tento argument je podobný
argumentu založenému na soudržnosti daňového režimu.
27     Jak rovněž uvedl Bundesfinanzhof ve svém výše uvedeném usnesení VIII B 107/04, na které odkazuje předkládající soud, takové
rozdílné zacházení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, patrně není odůvodněno nutností zajistit soudržnost daňového
režimu, protože pro akcionáře, jako je M. Grønfeldt, neexistuje přímá souvislost mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a kompenzací
tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh.
s. I‑7477, bod 42, a ze dne 6. března 2007, Meilicke a další, C‑292/04, Sb. rozh. s. I‑1835, bod 26).
28     Krom toho argument úplného zdanění sice umožňuje pochopit důvod, proč byl nový režim spojený s metodou snížení příjmů o 50 %
zaveden pro akcionáře mající podíly na společnosti-rezidentovi teprve v roce 2002. Tento typ společností totiž v roce 2000
ještě podléhal zdanění zisků v rámci staré metody odpočtu v plném rozsahu, proto k „úplnému zdanění“, o které usilovala německá
vláda, došlo, pokud jde o rozdělované dividendy, v roce 2001. Nicméně týž argument nemůže být považován za relevantní pro
vysvětlení způsobu, jakým bylo v roce 2001 zacházeno s akcionářem majícím podíly na společnosti-rezidentovi. V takovémto případě
nemůže být „úplného zdanění“, o které usiluje německá vláda, v žádném případě dosaženo, protože zisky společnosti-nerezidenta
se zdaňují v jiném členském státě.
29     Tento výklad není nijak dotčen okolností, na kterou poukazuje německá vláda, že dotyčný akcionář by mohl svůj podíl převést
poté, co společnost během několika let nakumulovala nerozdělené zisky. V případě akcionáře, jako P. Grønfeldta, totiž není
možné, bez ohledu na to, zda jsou zisky kumulovány, či nikoli, dosáhnout „úplného zdanění“, o které usiluje německá vláda.
30     Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru tedy nevyplývá, že rozhodnutí použít v roce 2001 jako kritérium pro stanovení prahu zdanění
zisků dosažených akcionářem podíl ve výši 1 % základního kapitálu společnosti-nerezidenta, a nikoli týž podíl ve výši 10 %,
bylo nezbytné pro zaručení tohoto „úplného zdanění“.
31     Z výše uvedeného vyplývá, že na takové rozdílné zacházení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, není možné nahlížet
tak, že je odůvodněno nutností zajistit soudržnost daňového režimu.
32     Pokud jde zadruhé o argument, že členský stát, jehož cílem je v dlouhodobé perspektivě nastolit slučitelnost úpravy daně z příjmů
vnitrostátních právnických osob s právem Společenství a odstranit případné diskriminace, musí při zavádění přechodného režimu
disponovat určitým rozhodovacím prostorem, je třeba připomenout, že tento rozhodovací prostor je vždy omezen dodržováním základních
svobod, a pokud jde o věc v původním řízení, zejména svobodou volného pohybu kapitálu.
33     I  když přechodný režim jako ten, který je dotčen v původním řízení, může být, pokud jde o zdanění zisků dosažených při převodu
podílů na společnostech-rezidentech, chápán jako legitimní snaha zajistit hladký přechod od starého systému na systém nový,
tato skutečnost sama o sobě nedovoluje odůvodnit takové rozdílné zacházení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, v neprospěch
zdanění zisků dosažených při převodu podílů na společnostech-nerezidentech.
34     Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru tedy vyplývá, že takové rozdílné zacházení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení,
není odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
35     V důsledku toho je třeba odpovědět na předloženou otázku tak, že článek 56 ES je nutno vykládat v tom smyslu, že brání takové
právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, podle níž zisk dosažený v roce 2001 při převodu
podílů na kapitálové společnosti usazené v jiném členském státě podléhá zdanění již tehdy, pokud měl převodce v průběhu předchozích
pěti let přímo nebo nepřímo podíl na kapitálu společnosti ve výši nejméně 1 %, zatímco zisk z převodu podílů na kapitálové
společnosti usazené v prvním členském státě podléhající neomezené povinnosti k dani z příjmu právnických osob, dosažený za
stejných podmínek v roce 2001, podléhal zdanění teprve v případě podstatné účasti ve výši nejméně 10 %.

K nákladům řízení
36     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 56 ES je nutno vykládat v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená
v původním řízení, podle níž zisk dosažený v roce 2001 při převodu podílů na kapitálové společnosti usazené v jiném členském
státě podléhá zdanění již tehdy, pokud měl převodce v průběhu předchozích pěti let přímo nebo nepřímo podíl na kapitálu společnosti
ve výši nejméně 1 %, zatímco zisk z převodu podílů na kapitálové společnosti usazené v prvním členském státě podléhající neomezené
povinnosti k dani z příjmu právnických osob, dosažený za stejných podmínek v roce 2001, podléhal zdanění teprve v případě
podstatné účasti ve výši nejméně 10 %.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: němčina.