CELEX: 62004CJ0181
Šesta direktiva o DDV
Oprostitve
Člen 15, točke 4(a), 5 in 8
Oprostitve najema pomorskih plovil
Obseg

Predlogi za sprejetje predhodne odločbe se nanašajo na razlago člena 15, točke 4(a), 5 in 8, Šeste direktive Sveta z dne 17.
maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova
za odmero (77/388/EGS) (UL L 145, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/111/EGS z dne 14. decembra 1992
(UL L 384, str. 47, v nadaljevanju: Šesta direktiva) ter na razlago načela varstva legitimnih pričakovanj in načela pravne
varnosti.
Ti predlogi so bili vloženi v okviru spora med družbo Elmeka NE (v nadaljevanju: Elmeka) in Ypourgos Oikonomikonom (ministrom
za finance) glede zavrnitve njenega zahtevka za oprostitev plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) transakcij,
na podlagi katerih je bilo treba plačati prevoznino za prevoz goriva, namenjenega oskrbi z gorivom in drugi oskrbi pomorskih
plovil.

Pravni okvir

Skupnostna ureditev
Člen 15 Šeste direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne
uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, oprostijo:
[…]
4.      dobavo blaga za oskrbovanje z gorivom in drugo oskrbovanje:
a)      plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo ali so namenjena opravljanju komercialne, industrijske
ali ribiške dejavnosti;
b)      plovil za reševanje ali pomoč na morju ali za priobalni ribolov, razen za oskrbovanje ladij za priobalni ribolov;
[…]
5.      dobavo, izboljšave, popravilo, vzdrževanje, zakup in najem pomorskih plovil iz odstavka 4(a) in (b) ter dobavo, najem, popravilo
in vzdrževanje opreme, vključno z ribiško opremo, ki je vgrajena ali se pri tem uporablja;
[…]
8.      opravljanje storitev, razen storitev iz odstavka 5, za neposredne potrebe pomorskih plovil iz navedenega odstavka ali njihovega
tovora;
[…]“

Nacionalna ureditev
Člen 22(1) zakona št. 1642/1986 o uporabi DVD in drugih določil (FEK A’ 125), ki prenaša Šesto direktivo v grški pravni red,
v različici, veljavni v upoštevnem obdobju, med drugim določa:
„Davka se oprostijo:
a)      dobava in uvoz plovil, ki jih nameravajo davčni zavezanci, obdavčeni v skladu s splošnim davčnim sistemom DDV, uporabiti za
opravljanje komercialne ali ribiške dejavnosti ali za vse druge oblike uporabe, za uničenje ali na splošno za uporabo vojske
in javnih oblasti, dobava in uvoz plovnih prevoznih sredstev za reševanje in pomoč na morju ter za predmete in materiale,
ki so namenjeni vgraditvi ali uporabi na plovilih ali plovilih za reševanje na morju. Plovila za zasebno uporabo, namenjena
za razvedrilo ali športne dejavnosti, se izključijo;
[…]
c)      dobava in uvoz goriva, maziv, zalog in drugega blaga za oskrbo z gorivom in drugo oskrbo plovil, plovnih prevoznih sredstev
in zrakoplovov, ki sta oproščena v skladu s točkama (a) in (b). Pri plovilih in plavajočih predmetih, namenjenih notranji
komercialni plovbi ali drugi uporabi v državi, ter ribiških ladjah, ki lovijo v grških teritorialnih vodah, se oprostitev
omeji na oskrbo z gorivom in mazivom;
d)      zakup plovil in najem zrakoplovov, namenjenih za opravljanje obdavčljivih transakcij ali oproščenih transakcij s pravico odbitka
vstopnega davka. Zakup ali najem plovil ali zrakoplovov za zasebno rabo, namenjenih za razvedrilo ali športno dejavnost, se
izključita. […]“

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družba Elmeka se ukvarja z dejavnostjo upravljanja tankerja, ki ga uporablja za prevoz naftnih proizvodov v Grčiji za račun
različnih zakupnikov, ki trgujejo s tekočim gorivom.
Med davčnim pregledom poslovnih knjig in drugih evidenc o poslovanju družbe Elmeka za davčna obdobja od 1994 do 1996 je bilo
ugotovljeno, da je ena izmed njenih zakupnic/dobaviteljic panameriška družba Oceanic International Bunkering SA (v nadaljevanju:
Oceanic), katere dejavnost je trgovanje z naftnimi proizvodi. Ravno tako se je izkazalo, da družba Elmeka za prevoz naftnih
proizvodov po Grčiji, namenjenih oskrbovanju z gorivom in drugo oskrbovanje plovil v Grčiji, za račun družbe Oceanic ne obračuna
DDV na bruto prevoznino, ki jo prejme na podlagi izdanega tovornega lista, z obrazložitvijo, da gre za transakcije, oproščene
tega davka.
Z dopisom z dne 21. junija 1994, naslovljenim na Dimosia Oikonomiki Ypiresia Ploion Peiraios (služba davčnega urada Pirej,
pooblaščena za pomorske zadeve, v nadaljevanju: služba davčnega urada Pirej), je družba Elmeka zaprosila za informacije glede
vprašanja, ali je v primeru, ko s svojim tankerjem za račun družbe Oceanic nudi oskrbo z gorivom ali drugo oskrbo plovilom,
ki plujejo v tujino in prevažajo gorivo iz rafinerij na sidriščih Pirejskega pristanišča, po zakonu dolžna obračunati DDV
na tovornem listu, ki ga izda omenjeni družbi, ali pa je oproščena tega davka na podlagi zakona št. 1642/1986 in, v tem primeru,
v skladu s katerim postopkom. Služba davčnega urada Pirej je odgovorila, da so zadevni tovorni listi oproščeni DDV.
1. januarja 1993 je bila odpravljena oprostitev DDV, ki so je bile deležne storitve prevoza naftnih proizvodov, in tako je
bila družba Elmeka zavezana plačati DDV za te storitve, ker se opravljajo v notranjosti države, ne glede na to, da ima njihov
prejemnik sedež zunaj Evropske skupnosti. V teh okoliščinah je pristojni davčni organ s tremi zaporednimi odločbami, ki se
nanašajo na tri sporna davčna obdobja, in sicer 1994 (C-183/04), 1995 (C-182/04) in 1996 (C-181/04), naložil družbi Elmeka
plačilo razlike v glavnici zapadlega davka, dodatnega davka zaradi nepravilnega davčnega obračuna za vsako zadevno leto in
globe.
Družba Elmeka je izpodbijala navedene odločbe pred Dioikitiko Protodikeio Pireos (upravno sodišče prve stopnje Pirej). Ker
je to zavrnilo tožbo, je Elmeka vložila pritožbo na Dioikitiko Efeteio Pireos (pritožbeno upravno sodišče Pirej), ki je po
razveljavitvi sodbe prve stopnje v tej zadevi ugotovilo, da če je zaradi pozitivnega ravnanja službe davčnega urada Pirej
pri davčnem zavezancu nastalo trajno in v skladu s splošnim prepričanjem legitimno pričakovanje, da ni zavezan za plačilo
DDV, s posledico, da se ta davek ni prenesel na potrošnjo, potem določitev davka za nazaj ni dopustna, če bi bila s tem ogrožena
finančna stabilnost njegovega podjetja. Vendar je bil ta razveljavitveni razlog zavrnjen z obrazložitvijo, da se družba Elmeka
ni sklicevala na konkretna dejstva glede finančne situacije in torej ni uspela dokazati enega od pogojev za uporabo pravila
trajnega in legitimnega prepričanja. Dioikitiko Efeteio Pireos je ravno tako odločilo, da prevozi goriv, ki jih opravlja družba
Elmeka, ne spadajo v okvir člena 22(1)(c) zakona št. 1642/1986, in da je bil omenjeni družbi z odločbo št. 6 pristojnega davčnega
organa z dne 5. junija 1997 DDV pravilno naložen. Pritožba se je torej v tem delu zavrnila.
Družba Elmeka je zoper to zavrnilno sodbo vložila pritožbo pri Symvoulio tis Epikrateias, ki je prekinilo odločanje in Sodišču
v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja, ki so enako napisana v vsaki od zadev od C‑181/04 do C‑183/04:
„1.      Ali je treba člen 15, točka 4(a), Šeste Direktive […], na katerega napotuje člen 15, točka 5, te direktive, razlagati tako,
da se ta nanaša tako na zakup plovil, namenjenih za plovbo na odprtem morju in ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo, kot
tudi na plovila, ki opravljajo komercialno, industrijsko ali ribiško dejavnost, ali pa samo na plovila za plovbo na odprtem
morju, tako da bi bilo v tem drugem primeru področje uporabe člena 22(1)(d) zakona št. 1642/1986, glede kategorije plovil,
na katera se nanaša zakup, širše od tistega, ki ga določa direktiva?
2.      Ali se za oprostitev iz člena 15, točka 8, Šeste direktive zahteva, naj se storitev opravi za samega ladjarja, ali pa se oprostitev
odobri tudi v primeru, če je storitev namenjena tretjemu pod pogojem, da je opravljena za neposredne potrebe plovil, naštetih
v točki 5 tega člena, torej tistih, ki so tudi našteta v točki 4(a) in (b) tega člena?
3.      Ali določbe in načela prava Skupnosti, ki se nanašajo na [DDV], dopuščajo – in pod kakšnimi pogoji – da se za nazaj določi
davek, ki ga davčni zavezanec v preteklem obdobju ni prenesel na svojega sopogodbenika ter ga posledično ni plačal davčni
upravi, ker ga je zadnja s svojim ravnanjem prepričala, da ni bil dolžan prenesti tega davka?“
S sklepom predsednika Sodišča z dne 2. junija 2004 so zadeve od C‑181/04 do C‑183/04 združene zaradi pisnega in ustnega postopka
in izdaje sodbe.

Vprašanja za predhodno odločanje

Prvo vprašanje
S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali se merilo „plovba na odprtem morju“, omenjeno v členu 15,
točka 4(a), Šeste direktive, na katero napotuje točka 5 istega člena, nanaša samo na plovila, ki opravljajo dejavnost prevoza
potnikov za plačilo, ali zajema tudi plovila, ki opravljajo komercialno, industrijsko ali ribiško dejavnost.
Grška vlada in Komisija Evropskih skupnosti se strinjata, da se določbe člena 15, točka 4(a), Šeste direktive nanašajo na
plovila samo, če so namenjena plovbi na odprtem morju, če opravljajo prevoz potnikov za plačilo, ali so namenjena opravljanju
komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti. Nasprotno, italijanska vlada meni, da je treba omenjene določbe razlagati
v tem smislu, da oprostitev, ki jo predvidevajo, zajema, po eni strani, plovila za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo
prevoz potnikov za plačilo, in, po drugi strani, tista, ki opravljajo komercialno, industrijsko ali ribiško dejavnost.
Čeprav v zvezi s tem različne jezikovne različice člena 15, točka 4(a), Šeste direktive ponujajo različne razlage, je zaradi
njegove sistematike in namena primernejša razlaga, na podlagi katere se merilo „plovba na odprtem morju“ nanaša na vse vrste
plovil, ki so omenjena v teh določbah. Iz naslova tega člena –„Oprostitve pri izvozu zunaj Evropske skupnosti in podobnih
transakcijah ter pri mednarodnem prevozu“ – izhaja, da je namen določb tega člena oprostiti DDV oskrbo z gorivom in drugo
oskrbo ter pod določenimi pogoji dobavo blaga plovilom na morju. Uporaba merila „plovba na odprtem morju“ ne dopušča oprostitev
plovil na morju, ki so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti, če se te dejavnosti ne izvajajo
na odprtem morju. Če je treba razumeti to določilo v smislu, da se ne nanaša samo na plovila za plovbo na odprtem morju, potem
bi bila točka 4(b) istega člena, ki predvideva tudi oprostitev za plovila za priobalni ribolov, odveč.
Poleg tega razlaga, na podlagi katere se člen 15, točka 4(a), Šeste direktive nanaša samo na plovila za plovbo na odprtem
morju, ustreza ustaljeni sodni praksi Sodišča, v skladu s katero je treba oprostitve DDV razlagati ozko, saj so izjeme od
splošnega načela, da je vsaka storitev, ki jo opravi davčni zavezanec za plačilo, predmet prometnega davka (glej zlasti sodbi
z dne 26. junija 1990 v zadevi Velker International Oil Company, C-185/89, Recueil, str. I-2561, točka 19, in z dne 16. septembra
2004 v zadevi Cimber Air, C-382/02, ZOdl., str. I-8379, točka 25).
Torej je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da se člen 15, točka 4(a), Šeste direktive, na katerega napotuje točka 5 istega
člena, ne nanaša samo na plovila za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo, ampak tudi na plovila
za plovbo na odprtem morju, namenjena opravljanju komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti.

Drugo vprašanje
Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali oprostitev, določena v členu 15, točka 8, Šeste direktive,
zajema storitve, opravljene za neposredne potrebe pomorskih plovil, omenjenih v točki 5 istega člena, in za potrebe njihovega
tovora ter so namenjene ladjarju samemu, ali pa ta oprostitev zajema tudi opravljanje storitev, namenjeno tretjemu.
Na tem mestu je treba spomniti, da je predmet zadev, ki še potekajo pred predložitvenim sodiščem, prevoz goriva, ki ga opravlja
družba Elmeka za račun družbe Oceanic, ki prodaja gorivo ladjarjem na omenjenih plovilih. Torej Elmeka ne opravlja storitev
neposredno za ladjarje, ampak za družbo Oceanic, ki potem sama dobavlja blago omenjenim ladjarjem.
Grška in italijanska vlada ter Komisija menijo, da mora biti storitev opravljena za samega ladjarja, da se lahko uporabi oprostitev,
določena v členu 15, točka 8, Šeste direktive.
Opomniti je treba, da so oprostitve samostojni pojmi prava Skupnosti, ki jih je treba postaviti v splošni okvir skupnega sistema
DDV, vzpostavljenega s Šesto direktivo (glej zlasti sodbi z dne 5. junija 1997 v zadevi SDC, C-2/95, Recueil, str. I-3017,
točka 21, in z dne 10. septembra 2002 v zadevi Kügler, C-141/00, Recueil, str. I-6833, točka 25, ter zgoraj navedeno sodbo
Cimber Air, točka 23). Kot je bilo nakazano v točki 15 te sodbe, je treba oprostitve DDV razlagati ozko.
Transakcije oskrbe z gorivom in druge oskrbe plovil, omenjene v členu 15, točka 4, Šeste direktive so oproščene, ker so primerljive
z izvozom (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Velker International Oil Company, točka 21).
V zvezi z izvoznimi transakcijami se tako, kot se oprostitev, določena v členu 15, točka 1, Šeste direktive, uporablja izključno
za končno dobavo blaga, ki ga prodajalec ali kdo drug za njegov račun odpošlje ali prevaža zunaj Evropske skupnosti, tudi
oprostitev v točki 4 istega člena lahko uporablja samo za dobavo blaga upravljavcu ladje, ki uporablja to blago za oskrbo
z gorivom in drugo oskrbo plovil, in je tako ni mogoče razširiti na dobave blaga, ki so bile opravljene na prejšnji stopnji
v tržni verigi (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Velker International Oil Company, točka 22).
Dejansko bi razširitev oprostitve na stopnje pred končno dobavo blago upravljavcu ladje pomenila, da bi morale države članice
vzpostaviti nadzorne mehanizme, da se prepričajo o končni uporabi blaga, ki se dobavi kot oproščeno davka. Ti mehanizmi bi
tako za države članice kakor tudi za zadevne izvajalce pomenili omejitve, ki bi bile nezdružljive s „pravilno in enostavno
uporabo takšnih oprostitev“, predpisano v prvem stavku člena 15 Šeste direktive (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Velker
International Oil Company, točka 24).
Kot je poudarila generalna pravobranilka v točki 28 sklepnih predlogov, navedeni razlogi veljajo tudi za oprostitev storitev
v smislu člena 15, točka 8, Šeste direktive. Torej se za zagotovitev dosledne uporabe Šeste direktive v celoti oprostitev
v tej določbi nanaša samo na storitve, opravljene neposredno ladjarju, in se torej ne more razširiti tudi na tiste storitve,
ki so opravljene pred stopnjo trženja.
Torej je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je člen 15, točka 8, Šeste direktive treba razlagati tako, da oprostitev,
določena v tem členu, zajema storitve, ki so opravljene neposredno ladjarju za neposredne potrebe pomorskih plovil.

Tretje vprašanje
S tretjim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali lahko glede na določbe in načela prava Skupnosti, ki se
nanašajo na DDV, akt nacionalnega davčnega organa, ki dovoli davčnemu zavezancu, da ne prenese plačila DDV na sopogodbenika,
čeprav je ta akt nezakonit, povzroči legitimno pričakovanje davčnega zavezanca, ki nasprotuje naknadnemu plačilu omenjenega
davka.
Komisija meni, da naknadna zahteva za plačilo DDV, ki ga davčni zavezanec v zadevnih davčnih obdobjih ni prenesel na sopogodbenika
in ga ni plačal davčnemu organu, ni v skladu z načelom varstva legitimnega pričakovanja, če je večletno ravnanje davčnega
organa legitimno prepričalo tega davčnega zavezanca, da ni dolžan prenesti tega davka. Vendar pa je Komisija med obravnavo
dodala, da bi lahko bila presoja drugačna, če informacij ne bi posredoval pristojni davčni organ.
Nasprotno grška vlada meni, da pravna pravila Skupnosti, ki se nanašajo na DDV, ne ovirajo naknadne izterjave davka, ki ni
bil plačan davčnemu organu zaradi prepričanja davčnega zavezanca, da ni dolžan prenesti tega davka, če to prepričanje nastane
zaradi razlage upoštevnih pravnih pravil, ki jo je na zahtevo davčnega zavezanca podal oblastni davčni organ, zlasti če ta
organ ni bil pristojen za odločitev o tej zahtevi.
Italijanska vlada meni, da mora ravnovesje med varstvom načela pravne varnosti ter varstvom legitimnega pričakovanja na eni
strani ter potrebo po spoštovanju določb prava Skupnosti, ki se nanašajo na DDV, na drugi strani, pripeljati do zaključka,
na podlagi katerega Helenska republika v sporu o glavni stvari ne bi smela naložiti kazni niti zahtevati plačila obresti,
medtem ko bi bilo treba omenjeni davek kljub temu plačati.
Iz predložitvenih odločb izhaja, da so začasne odločbe pristojnega davčnega organa z dne 5. junija 1997 o določitvi DDV za
davčna obdobja 1994 (C‑183/04), 1995 (C-182/04) in 1996 (C-181/04), s katerimi se preklicuje dokument o oprostitvi plačila
navedenega davka, ki ga je predhodno izdala služba davčnega urada Pirej, sporne.
Glede na ustaljeno sodno prakso Sodišča sta v tem pogledu načeli legitimnega pričakovanja in pravne varnosti del pravnega
reda Skupnosti. V tem pogledu jih morajo institucije Skupnosti spoštovati in ravno tako države članice pri izvrševanju pooblastil,
ki jim jih podeljujejo direktive Skupnosti (glej zlasti sodbi z dne 3. decembra 1998 v zadevi Belgocodex, C-381/97, Recueil,
str. I‑8153, točka 26, in z dne 26. aprila 2005 v zadevi „Goed Wonen“, C-376/02, ZOdl., str. I-3445, točka 32). Iz tega izhaja,
da morajo nacionalni organi spoštovati načelo varstva legitimnega pričakovanja gospodarskih subjektov.
Glede načela varstva legitimnega pričakovanja upravičenca, v katerega korist je bil izdan upravni akt, je treba najprej ugotoviti,
ali je ravnanje upravnih oblasti ustvarilo razumno pričakovanje previdnega in preudarnega gospodarskega subjekta (glej v tem
smislu sodbi z dne 10. decembra 1975 v združenih zadevah Union nationale des coopératices agricoles de céréales in drugi proti
Komisiji in Svetu, od 95/74 do 98/74, 15/75 in 100/75, Recueil, str. 1615, točke od 43 do 45, in z dne 1. februarja 1978 v
zadevi Lührs, 78/77, Recueil, str. 169, točka 6). Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, potem je treba ugotoviti legitimnost
tega pričakovanja.
V tej zadevi, kot je predstavljeno v predložitvenih odločbah, je družba Elmeka naslovila na službo davčnega urada Pirej vprašanje,
da bi izvedela, ali je oproščena DDV za oskrbo z gorivom in drugo oskrbo plovil v skladu s členom 22 zakona št. 1642/1986,
in v tem primeru, v skladu s katerim postopkom. Omenjena služba ji je odgovorila, da so tovorni listi oproščeni DDV v skladu
z omenjenim členom 22, točki (c) in (d).
Poleg tega je treba poudariti, da je grška vlada tako v pisnih stališčih kot tudi med obravnavo pojasnila, da obstaja izrecna
določba nacionalnega prava, ki določa pristojni nacionalni organ za posredovanje odgovorov na vprašanja državljanov o pravnih
težavah v zvezi z davki.
V tem pogledu mora nacionalno sodišče preveriti, ali bi lahko družba Elmeka, ki se ukvarja z dejavnostjo upravljanja tankerja,
ki opravlja prevoz naftnih proizvodov za račun različnih zakupnikov, razumno sklepala, da je služba davčnega urada Pirej pristojna
za odločitev o uporabi oprostitve za njene dejavnosti.
Glede na vse predhodne ugotovitve je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da morajo nacionalni davčni organi v okviru skupnega
sistema DDV spoštovati načelo varstva legitimnega pričakovanja. Predložitveno sodišče mora presoditi, ali lahko davčni zavezanec
v okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari, razumno sklepa, da je sporno odločitev sprejel pristojni organ.

Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1)
Člen 15, točka 4(a), Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih
davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, na katerega napotuje točka 5 istega člena, kakor
je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/111/EGS z dne 14. decembra 1992, se ne nanaša samo na plovila za plovbo na odprtem
morju, s katerimi se opravlja prevoz potnikov za plačilo, ampak tudi na plovila za plovbo na odprtem morju, namenjena opravljanju
komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti.
2)
Člen 15, točka 8, Šeste direktive 77/388 je treba razlagati tako, da oprostitev, določena v tem členu, zajema storitve, opravljene
neposredno ladjarju za neposredne potrebe plovil na morju.
3)
Nacionalni davčni organi morajo v okviru skupnega sistema davka na dodano vrednost spoštovati načelo varstva legitimnega pričakovanja.
Predložitveno sodišče mora presoditi, ali lahko davčni zavezanec v okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari, razumno
sklepa, da je sporno odločitev sprejel pristojni organ.
Podpisi
*
Jezik postopka: grščina.