CELEX: 62002CJ0319
Ienākuma nodoklis
Nodokļu kredīts par Somijas sabiedrību izmaksātām dividendēm
EKL 56. un 58. pants
Nodokļu režīma konsekvence

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EKL 56. un 58. panta interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar tiesvedību, kuru
Korkein hallinto-oikeus
[Augstākajā administratīvajā tiesā] ir uzsācis Manninens un kurā viņš apstrīdēja to, ka Somijas nodokļu tiesību regulējums
attiecībā uz dividenžu aplikšanu ar nodokļiem (turpmāk tekstā – "Somijas nodokļu regulējums") ir saderīgs ar Kopienu tiesībām.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesības
EKL 56. panta 1. punkts nosaka:
"Ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu
un trešo valstu starpā."
EKL 58. panta 1. punkts paredz:
"Šā Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības
a) piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas
vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ;
b) veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, jo īpaši nodokļu jomā [..]."
EKL 58. panta 3. punkts nosaka:
"Šā panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla
brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants."

Somijas tiesības
Saskaņā ar
tuloverolaki
[likuma "Par ienākuma nodokli"] (1535/1992) 32. pantu dividendes, ko persona, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāja,
saņem no biržā kotētas Somijas vai ārvalstu sabiedrības, ir apliekamas ar nodokli kā ienākumi no kapitāla.
Saskaņā ar 124. pantu minētajā
tuloverolaki
, kas grozīts ar likumu [Nr.] 1459/2001, ienākumus no kapitāla apliek ar nodokli, kura likme ir 29 %.
Sabiedrības, kas veic uzņēmējdarbību (ir iedibinātas) Somijā, no savas peļņas maksā nodokli, kura likme arī ir 29 %. Lai izvairītos
no dubultas nodokļu uzlikšanas, kas varētu rasties dividenžu izmaksas rezultātā,
laki yhtiöveron hyvityksestä
[likuma "Par nodokļu kredītu"] (1232/1988) 4. panta 1. punkts, kā to groza likums [Nr.] 1224/1999, piešķir akcionāriem nodokļu
kredītu, kas atbilst 29/71 no to dividenžu summas, ko tie saņēmuši attiecīgajā taksācijas periodā.
Saskaņā ar 4. panta 2. punktu likumā "Par nodokļu kredītu", kā to groza likums [Nr.] 1224/1999, dividende un nodokļu kredīts
ir akcionāra apliekamie ienākumi. Nodokļu kredīta piešķiršanas sekas ir tādas, ka kopējais nodoklis, ko uzliek pelņai, kuru
sadala biržā kotēta sabiedrība, ir 29 %.
Pamatojoties uz likuma "Par nodokļu kredītu" 1. pantu, nodokļu kredīts attiecas tikai uz dividendēm, kuras Somijas sabiedrības
izmaksājušas personām, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāji.
Ja izrādās, ka nodoklis, ko Somijas sabiedrība samaksājusi kā sabiedrību ienākuma nodokli, ir mazāks par 29/71 no to dividenžu
summas, kuru izmaksa tika nolemta attiecīgā taksācijas perioda laikā, starpību saskaņā ar 9. pantu likumā "Par nodokļu kredītu",
kā to groza likums 1542/1992, iekasē no šīs sabiedrības ar papildu nodokļa palīdzību.

Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
Manninens ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs. Viņa valdījumā ir Stokholmas (Zviedrija) biržā kotētas Zviedrijas sabiedrības
akcijas.
Peļņa, par kuru attiecīgā Zviedrijas sabiedrība ir izmaksājusi dividendes Manninenam, Zviedrijā jau ir aplikta ar nodokli
uz sabiedrību ienākuma nodokļa pamata. Ar atskaitījumu ienākumu rašanās vietā dividendes Zviedrijā ir apliktas arī ar kapitāla
ienākuma nodokli. Tā kā dividendes, ko ārvalstu sabiedrības izmaksā Somijas nodokļu maksātājiem, nedod tiesības uz nodokļu
kredītu Somijā, tās šajā valstī tiek apliktas ar kapitāla ienākuma nodokli, kura likme ir 29 %. Tomēr, saskaņā ar Konvenciju
(26/1997), kas noslēgta starp Ziemeļvalstu Padomes valstīm ar mērķi izvairīties no ienākuma nodokļu un īpašuma nodokļu dubultas
uzlikšanas, akcionārs, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs, no nodokļiem, kuri maksājami kā nodokļi par ienākumiem
no kapitāla, var atskaitīt nodokli, kas iekasēts ienākumu rašanās vietā Zviedrijā un kura likme saskaņā ar šīs konvencijas
10. pantu nevar pārsniegt 15 %.
2000. gada 23. novembrī Manninens izteica lūgumu
keskusverolautakunta
[Centrālajai nodokļu komisijai], vēlēdamies uzzināt, vai, ņemot vērā EKL 56. un 58. pantu, dividendes, ko viņš saņem no Zviedrijas
sabiedrības, ir apliekamas ar nodokli Somijā.
Savā 2001. gada 7. februāra lēmumā, ko tā pieņēma prejudiciālā kārtā,
keskusverolautakunta
nosprieda, ka Manninenam nebija tiesību saņemt nodokļu kredītu attiecībā uz dividendēm, ko tam ir izmaksājusi Zviedrijas
sabiedrība.
Par šo lēmumu Manninens iesniedza apelāciju
Korkein hallinto-oikeus
.
Šādos apstākļos
Korkein hallinto-oikeus
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
"1)      Vai EKL 56. pants ir jāinterpretē tā, ka tas iestājas pret tādu nodokļu kredīta režīmu, kāds ir [šī sprieduma 6. līdz 11. punktā]
aprakstītais Somijas režīms, saskaņā ar kuru personai, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāja, ir tiesības saņemt nodokļu
kredītu attiecībā uz dividendēm, ko tai izmaksājusi vietējā akciju sabiedrība, bet nav [tiesību to saņemt] attiecībā uz dividendēm,
ko tā saņem no Zviedrijā reģistrētas akciju sabiedrības?
2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai ir iespējams EKL 58. pantu interpretēt tā, ka EKL 56. panta normas neierobežo
Somijas tiesības piemērot likuma "Par nodokļu kredītu" attiecīgās normas, ņemot vērā, ka nodokļu kredīts ir pakļauts prasībai,
ka sabiedrība, kas veic dividenžu sadali, Somijā samaksā atbilstošu nodokli vai papildu nodokli, kā tas nav gadījumos, kad
ir runa par dividendēm, ko izmaksājusi ārvalsts sabiedrība, proti, situācijā, kad nodokļi netiek uzlikti nemaz?"

Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ar šiem jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 56. un EKL 58. pants iestājas pret tādu regulējumu,
kādu apskata pamata lietā un saskaņā ar kuru personai, kas ir kādas dalībvalsts iekšzemes nodokļu maksātāja, ir liegtas tiesības
saņemt nodokļu kredītu attiecībā uz dividendēm, ko tai izmaksājušas akciju sabiedrības, ja tās nav iedibinātas šajā valstī.
Iesākumā ir jāatgādina iedibinātā judikatūra, saskaņā ar kuru, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm
sava kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienas tiesības (1995. gada 11. augusta spriedums lietā C‑80/94
Wielockx
,
Recueil 1995
, I‑2493. lpp., 16. punkts; 1998. gada 16. jūlija spriedums lietā C‑264/96
ICI
,
Recueil 1998
, I‑4695. lpp., 19. punkts, un 1999. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑311/97
Royal Bank of Scotland
,
Recueil 1999
, I‑2651. lpp., 19. punkts).
Kas attiecas uz jautājumu par to, vai tāds nodokļu regulējums kā tas, kuru apskata pamata lietā, rada kapitāla aprites ierobežojumus
EKL 56. panta nozīmē, ir svarīgi konstatēt, ka Somijas nodokļu regulējumā paredzētā nodokļu kredīta mērķis ir izvairīties
no dubultas nodokļu uzlikšanas sabiedrības peļņai, ko sadala akcionāriem, veicot ieskaitu starp nodokli, kas sabiedrībai,
kura izmaksā dividendes, jāmaksā kā sabiedrību ienākuma nodoklis, un nodokli, kas akcionāram jāmaksā kā nodoklis par ienākumiem
no kapitāla. No šādas sistēmas izriet, ka gala rezultātā dividendes attiecībā uz akcionāru nav apliekamas. Tā kā nodokļu kredīts
ir piemērojams vienīgi par labu dividendēm, ko izmaksā Somijā iedibinātas sabiedrības, ar minēto regulējumu nelabvēlīgākā
stāvoklī tiek nostādītas personas, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājas un kas saņem tādu sabiedrību dividendes, kuras
ir iedibinātas citās dalībvalstīs, kas savukārt tiek apliktas ar nodokli par ienākumiem no kapitāla, kura likme ir 29 %.
Ir acīmredzami, ka ar nodokļu konvenciju, kas noslēgta starp Ziemeļvalstu Padomes valstīm un kuras mērķis ir novērst dubultu
nodokļu uzlikšanu, šo nelabvēlīgo attieksmi neizskauž. Šī konvencija neparedz nekādu sistēmu ieskaitam starp nodokli, kas
maksājams kā sabiedrību ienākuma nodoklis, un nodokli par ienākumiem no kapitāla. Tās mērķis ir tikai mazināt dubultās nodokļu
uzlikšanas sekas, kas iestājas attiecībā uz akcionāru, pamatojoties uz šo pēdējo nodokli.
No tā izriet, ka Somijas nodokļu regulējuma iedarbība ir tāda, ka tas attur personas, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājas,
ieguldīt kapitālu sabiedrībās, kuru sēdeklis ir citā dalībvalstī.
Minētajam regulējumam ir arī ierobežojoša iedarbība attiecībā uz sabiedrībām, kas iedibinātas citās dalībvalstīs, jo tas tām
rada šķēršļus kapitāla piesaistei Somijā. Ciktāl nodokļu kontekstā attieksme pret ienākumiem no kapitāla, kam nav Somijas
izcelsmes, ir nelabvēlīgāka par attieksmi pret dividendēm, ko izmaksā Somijā iedibinātas sabiedrības, tiktāl citās dalībvalstīs
iedibinātu sabiedrību akcijas ir mazāk pievilcīgas par to sabiedrību akcijām, kuru sēdeklis ir šajā dalībvalstī (skat. 2000. gada
6. jūnija spriedumu lietā C‑35/98
Verkooijen
,
Recueil 2000
, I‑4071. lpp., 35. punkts, un 2004. gada 4. marta spriedumu lietā C‑334/02 Komisija/Francija, Krājumā vel nav publicēts,
24. punkts).
No iepriekš minētā izriet, ka tāds regulējums kā tas, kuru apskata pamata lietā, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums,
ko principā aizliedz EKL 56. pants.
Tomēr ir jāizvērtē, vai šo kapitāla brīvas aprites ierobežojumu iespējams pamatot, vadoties pēc EK līguma noteikumiem.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu "Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības
[..] piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs [..]
kapitāla ieguldījuma vietas dēļ".
Saskaņā ar Somijas, Francijas un Apvienotās Karalistes valdību viedokli no šīs normas skaidri izriet, ka dalībvalstis ir tiesīgas
atļaut izmantot nodokļu kredītu tikai attiecībā uz dividendēm, ko izmaksājušas to teritorijā iedibinātas sabiedrības.
Šajā sakarā ir jāuzsver – EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu, kas kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir
jāinterpretē sašaurināti, nevar interpretēt tā, ka jebkuras nodokļu tiesību normas, kas paredz atšķirības starp nodokļu maksātajiem
atkarībā no tā, kur tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgas ar Līgumu. Proti, EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā
paredzēto atkāpi pašu ierobežo EKL 58. panta 3. punkts, kas nosaka, ka šī panta 1. punktā paredzētie valsts tiesību akti "nerada
iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants".
Tāpēc ir jāizšķir nevienlīdzīga attieksme, ko pieļauj EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts, no patvaļīgas diskriminācijas,
ko aizliedz šī paša panta 3. punkts. Jo no judikatūras izriet tas, ka, lai tādu valsts nodokļu regulējumu kā tas, kuru apskata
pamata lietā, kas attiecībā uz personu, kura ir konkrētās dalībvalsts iekšzemes nodokļu maksātāja, izšķir ienākumus no vietējām
dividendēm un ārvalstu dividendēm, varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs,
lai atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to pamatotu imperatīvi vispārējo interešu iemesli,
piemēram, nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma konsekvenci (iepriekš minētais spriedums lietā
Verkooijen
, 43. punkts). Turklāt, lai tā būtu pamatota, atšķirīgai attieksmei pret dažādām dividenžu kategorijām nav jāpārsniedz tas,
kas ir nepieciešams attiecīgo noteikumu mērķa sasniegšanai.
Somijas, Francijas un Apvienotās Karalistes valdības, pirmkārt, uzskata, ka izmaksāto dividenžu īpašības ir fundamentāli atšķirīgas
atkarībā no tā, vai tās izmaksā Somijas sabiedrības vai ārvalstu sabiedrības. Šajā sakarā tās uzsver, ka pretēji peļņai, ko
sadala pēdējās minētās sabiedrības, peļņu, ko dividendēs izmaksā Somijā iedibinātas sabiedrības, šajā dalībvalstī apliek ar
sabiedrību ienākuma nodokli, kas akcionāram, kurš ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs, dod tiesības uz nodokļu kredītu.
Atšķirīga attieksme pret dividendēm, ko izmaksā sabiedrības, kas iedibinātas šajā valstī, un sabiedrības, kas neatbilst šim
nosacījumam, ir pamatota no EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkta viedokļa.
Francijas valdība arī uzsver, ka Somijas nodokļu regulējums atbilst teritorialitātes principam un to nevar uzskatīt par pretēju
Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti (1997. gada 15. maija spriedums lietā C‑250/95
Futura Participations
un
Singer
,
Recueil 1997
, I‑2471. lpp., 18. ‑ 22. punkts).
Šajā sakarā ir jāizanalizē tas, vai atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktam atšķirīga attieksme pret akcionāru,
kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs, atkarībā no tā, vai tas saņem dividendes no sabiedrībām, kuras iedibinātas šajā
dalībvalstī, vai no sabiedrībām, kuras iedibinātas citās dalībvalstīs, skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas.
Ir jāatgādina, ka Somijas nodokļu regulējuma mērķis ir izvairīties no dubultas nodokļu uzlikšanas sabiedrību peļņai akcionāram,
kurš saņem dividendes, piešķirot nodokļu priekšrocības saistībā ar to, ka tiek ņemts vērā nodoklis, kas sabiedrībai, kura
izmaksā dividendes, jāmaksā kā sabiedrību ienākuma nodoklis.
Attiecībā pret tādu regulējumu personas, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāja, situācija, protams, varētu būt atšķirīga
atkarībā no vietas, kurā tā iegulda kapitālu. Konkrēti, tā tas būtu gadījumos, kad dalībvalsts, kurā ieguldījumi tiek veikti,
nodokļu tiesību akti jau izskauž dubultas nodokļu uzlikšanas risku sabiedrību peļņai, ko sadala dividendēs, piemēram, apliekot
ar sabiedrību ienākuma nodokli tikai attiecīgā uzņēmuma nesadalīto peļņu.
Taču šajā gadījumā tas tā nav. Kā izriet no rīkojuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, gan dividendes, ko izmaksā Somijā
iedibināta sabiedrība, gan dividendes, ko izmaksā sabiedrība, kuras sēdeklis ir Zviedrijā, abstrahējoties no nodokļu kredīta,
var tikt pakļautas dubultai nodokļu uzlikšanai. Abos gadījumos ienākumiem vispirms uzliek sabiedrību ienākuma nodokli un pēc
tam, ciktāl tos sadala dividenžu veidā, – saņēmēju ienākuma nodokļus.
Tas, ka persona, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāja, iegulda kapitālu Zviedrijā iedibinātā sabiedrībā, neļauj izvairīties
no dubultas nodokļa uzlikšanas peļņai, ko sadala sabiedrība, kurā ieguldījums tiek veikts. Pastāvot tādai nodokļu normai,
kura ņem vērā nodokli, kas sabiedrībai jāmaksā, pamatojoties uz sabiedrību ienākuma nodokli, lai izvairītos no dubultas nodokļu
uzlikšanas sadalītajai peļņai, akcionāri, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāji, atrodas salīdzināmā situācijā neatkarīgi
no tā, vai tie saņem šajā dalībvalstī iedibinātas sabiedrības dividendes vai tādas sabiedrības dividendes, kuras sēdeklis
ir Zviedrijā.
No tā izriet, ka Somijas nodokļu regulējums nodokļu kredīta piešķiršanu pakļauj nosacījumam, ka dividendes sadala Somijā iedibinātas
sabiedrības, lai gan akcionāri, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāji, atrodas salīdzināmā situācijā neatkarīgi no tā,
vai tie saņem šajā dalībvalstī iedibinātas vai citās dalībvalstīs iedibinātas sabiedrības dividendes (šajā sakarā skat. 1996. gada
27. jūnija spriedumu lietā C‑107/94
Asscher
,
Recueil 1996
, I‑3089. lpp., 41. ‑ 49. punkts, un 2003. gada 12. jūnijā spriedumu lietā C‑234/01
Gerritse
,
Recueil 2003
, I‑5933. lpp., 47. ‑ 54. punkts).
Turklāt atšķirībā no tiesību aktiem, ko apskatīja lietā, kurā pieņēma iepriekš minēto spriedumu
Futura Participations
un
Singer
, Somijas nodokļu regulējumu nevar uzskatīt par tādu, kas izriet no teritorialitātes principa. Kā to pamatoti norādīja ģenerāladvokāte
savu secinājumu 42. punktā, šis princips neiestājas pret to, ka nodokļu kredīts tiek piešķirts personai, kas ir Somijas iekšzemes
nodokļu maksātāja, attiecībā uz dividendēm, ko izmaksā sabiedrības, kas iedibinātas citās dalībvalstīs (skat. iepriekš minēto
spriedumu
Futura Participations
un
Singer
, 18. ‑ 22. punkts).
Jebkurā gadījumā attiecībā uz EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu teritorialitātes princips nepamato dažādu attieksmi pret
dividendēm, ko izmaksā Somijā iedibināta sabiedrība, un dividendēm, ko izmaksā sabiedrība, kuras sēdeklis ir citā dalībvalstī,
ja to dividenžu kategoriju, kuras skar šī dažādā attieksme, situācija ir objektīvi vienāda.
Otrkārt, Somijas, Francijas un Apvienotās Karalistes valdības apgalvo, ka Somijas nodokļu regulējumu objektīvi pamato nepieciešamība
nodrošināt valsts nodokļu režīma konsekvenci (1992. gada 28. janvāra spriedumi lietās C‑204/90
Bachmann
,
Recueil 1992
, I‑249. lpp., un C‑300/90 Komisija/Beļģija,
Recueil 1992
, I‑305. lpp.). Īpaši tās uzsver, ka atšķirībā no nodokļu režīma, kas apskatīts lietā, kurā pieņēma iepriekš minēto spriedumu
Verkooijen,
pamata lietā pastāv tieša saikne starp nodokļu uzlikšanu sabiedrības peļņai un nodokļu kredītu, ko piešķir dividenžu saņēmējam.
Proti, nodokļu kredītu pēdējam piešķir tikai ar nosacījumu, ka sabiedrība faktiski ir samaksājusi nodokli par savu peļņu.
Ja tas nesedz minimālo nodokli par izmaksājamām dividendēm, minētajai sabiedrībai ir jāsamaksā papildu nodoklis.
Somijas valdība piebilst, ka tad, ja nodokļu kredīts būtu jāpiešķir personām, kas saņem dividendes, ko Zviedrijas sabiedrība
izmaksā akcionāriem, kuri ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātāji, tad šīs dalībvalsts iestādēm būtu jāpiešķir nodokļu priekšrocības
par sabiedrību ienākuma nodokli, ko minētā valsts nebūtu iekasējusi, kas apdraudētu valsts nodokļu režīma konsekvenci.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka iepriekš minēto spriedumu
Bachmann
un Komisija/Beļģija, attiecīgi, 28. un 21. punktā Tiesa atzina, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma konsekvenci var
pamatot Līgumā garantēto pamtbrīvību īstenošanas ierobežošanu. Tomēr, lai uz šādu pamatojumu balstīts arguments būtu veiksmīgs,
ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju ar noteiktu nodokļu
maksājumu (šajā sakarā skat. 1995. gada 14. novembra spriedumu lietā C‑484/93
Svensson
un
Gustavsson, Recueil 1995
, I‑3955. lpp., 18. punkts; iepriekš minēto spriedumu
Asscher
, 58. punkts; iepriekš minēto spriedumu
ICI
, 29. punkts; 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑55/98
Vestergaard
,
Recueil 1999
, I‑7641. lpp., 24. punkts, kā arī 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X un Y,
Recueil 2002
, I‑10829. lpp., 52. punkts). Šādi, kā tas izriet no iepriekš minētā sprieduma
Bachmann
21. ‑ 23. punkta un no iepriekš minētā sprieduma Komisija/Beļģija 14. ‑ 16. punkta, šo spriedumu pamatā ir konstatējums,
ka Beļģijas tiesībās attiecībā uz to pašu nodokļu maksātāju, kas bija pakļauts ienākuma nodoklim, pastāvēja cieša saikne starp
iespēju atskaitīt apdrošināšanas maksājumus no apliekamajiem ienākumiem un apdrošinātāju izmaksāto summu vēlāku aplikšanu
ar nodokli.
Turklāt ir svarīgi atgādināt – no judikatūras izriet, ka arguments, kura pamatā ir nepieciešamība saglabāt nodokļa režīma
konsekvenci, ir jāizskata, vadoties pēc attiecīgā nodokļu regulējuma mērķa (skat. 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C‑9/02
De Lasteyrie du Saillant
, Krājumā vēl nav publicēts, 67. punkts).
Kā tas tika norādīts šī sprieduma 33. punktā, Somijas nodokļu regulējuma mērķis ir novērst dubultu nodokļu uzlikšanu akcionāriem
sadalītajai sabiedrības peļņai. Mērķis tiek sasniegts, akcionāram piešķirot nodokļu kredītu, ko aprēķina atkarībā no tā, kādas
likmes nodokli uzliek sabiedrības peļņai kā sabiedrību ienākuma nodokli (skat. šī sprieduma 8. punktu). Tā kā nodokļa likme
attiecībā uz sabiedrības pelņu un ienākumiem no kapitāla ir identiska, proti, 29 %, tad šī nodokļu režīma sekas ir tādas,
ka ar nodokli tikai attiecībā uz Somijā iedibinātām sabiedrībām apliek peļņu, ko tās sadala akcionāriem, kas ir Somijas iekšzemes
nodokļu maksātāji, jo šie pēdējie gluži vienkārši tiek atbrīvoti no nodokļa par saņemtajām dividendēm. Ja izrādās, ka nodoklis,
ko samaksājusi Somijas sabiedrība, kura izmaksā dividendes, ir mazāks par nodokļu kredīta summu, tad starpību sedz šī sabiedrība,
samaksājot papildu nodokli.
Lai arī šī nodokļu regulējuma pamatā šādi ir saikne starp nodokļu priekšrocībām un kompensējošu nodokļu maksājumu, jo tas
paredz, ka akcionāram, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs, piešķirtais nodokļu kredīts tiek aprēķināts, vadoties pēc
sabiedrību ienākuma nodokļa, kas jāmaksā šajā dalībvalstī iedibinātai sabiedrībai par sadalīto peļņu, tomēr šāds regulējums
nešķiet nepieciešams, lai saglabātu Somijas nodokļu režīma konsekvenci.
Ņemot vērā Somijas nodokļu regulējuma mērķi, minētā nodokļu režīma konsekvence tiek nodrošināta tiktāl, cik tiek saglabāta
korelācija starp akcionāram piešķirto nodokļu priekšrocību un nodokli, kas maksājams kā sabiedrību ienākuma nodoklis. Līdz
ar to tādā gadījumā kā tas, par kuru ir pamata lieta, piešķirot akcionāram, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs un
kura turējumā ir Zviedrijā iedibinātas sabiedrības akcijas, nodokļu kredītu, ko aprēķina, vadoties pēc nodokļa, kas attiecīgajai
sabiedrībai jāmaksā kā sabiedrību ienākuma nodoklis šajā pēdējā dalībvalstī, netiktu apdraudēta Somijas nodokļu režīma konsekvence
un tas būtu kapitāla aprites brīvību mazāk ierobežojošs pasākums nekā tas, ko paredz Somijas nodokļu regulējums.
Turklāt ir jāuzsver, ka lietās, kurās tika pieņemti iepriekš minētie spriedumi
Bachmann
un Komisija/Beļģija, apskatīto nodokļu noteikumu mērķis arī bija izvairīties no dubultas nodokļu uzlikšanas. Proti, iespēja,
ko fiziskām personām piedāvāja Beļģijas tiesību akti, atskaitīt no apliekamajiem ienākumiem maksājumus, kuri veikti saskaņā
ar dzīvības apdrošināšanas līgumiem – kas faktiski nozīmēja šo maksājumu segšanai paredzēto ienākumu neaplikšanu ar nodokļiem, –
balstījās uz pamatojumu, atbilstoši kuram ar šo maksājumu palīdzību izveidotais kapitāls vēlāk tiktu aplikts ar nodokļiem
attiecībā uz tā turētājiem. Šādā sistēmā no dubultas nodokļu uzlikšanas varēja izvairīties, atliekot vienīgo maksājamo nodokli
līdz brīdim, kad tiek izmaksāts ar atbrīvotajiem maksājumiem izveidotais kapitāls. Nodokļu režīma konsekvence pieprasa, ka
gadījumā, ja Beļģijas  nodokļu iestādēm bija jāatzīst iespēja atskaitīt dzīvības apdrošināšanas maksājumus no apliekamajiem
ienākumiem, tad tām bija jābūt pārliecinātām par to, ka kapitāls, ko, beidzoties līgumam, izmaksās apdrošināšanas sabiedrība,
vēlāk tiks aplikts ar nodokli. Tieši šādā kontekstā Tiesa uzskatīja, ka nav mazāk saistošu pasākumu kā tie, kas tika apskatīti
lietās, kurās pieņēma minētos spriedumus
Bachmann
un Komisija/Beļģija, kas varētu nodrošināt attiecīgā nodokļu režīma konsekvenci.
Taču pamata lietā faktiskie apstākļi ir citādi. Proti, brīdī, kad akcionārs, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs, saņem
dividendes, šādi sadalītā peļņa jau ir aplikta ar sabiedrību ienākuma nodokli neatkarīgi no jautājuma par to, vai šīs dividendes
nāk no Somijas vai no Zviedrijas sabiedrībām. Somijas nodokļu tiesību aktu mērķi – izskaust dubulto nodokļu uzlikšanu peļņai,
ko sadala dividenžu formā – var sasniegt, piešķirot nodokļu kredītu arī par labu peļņai, ko šādi sadala Zviedrijas sabiedrības
personām, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājas.
Protams, uz citā dalībvalstī maksājama sabiedrību ienākuma nodokļa pamata piešķirot nodokļu kredītu, Somijas Republikai samazinātos
ienākumi saistībā ar dividendēm, ko izmaksājušas citās dalībvalstīs iedibinātas sabiedrības. Tomēr no pastāvīgās judikatūras
izriet, ka nodokļu ienākumu samazināšanās nav uzskatāma par vispārējo interešu imperatīvu iemeslu, uz kuru varētu atsaukties,
lai pamatotu pasākumu, kas principā ir pretējs kādai pamatbrīvībai (iepriekš minētais spriedums
Verkooijen
, 59. punkts; 2002. gada 3. oktobra spriedums lietā C‑136/00
Danner
,
Recueil 2002
, I‑8147. lpp., 56. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums X unY, 50. punkts).
Tiesas sēdē Somijas un Apvienotās Karalistes valdības izklāstīja dažādus praktiskus šķēršļus tam, lai akcionāram, kas ir Somijas
iekšzemes nodokļu maksātājs, tiktu piešķirts nodokļu kredīts, kurš atbilst sabiedrību ienākuma nodoklim, kas jāmaksā citā
dalībvalstī iedibinātai sabiedrībai. Tās uzsvēra, ka Līguma noteikumi par kapitāla apriti attiecas ne tikai uz kapitāla apriti
starp dalībvalstīm, bet arī uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm. Saskaņā ar minēto valdību viedokli,
ņemot vērā spēkā esošo nodokļu režīmu dažādību, ir praktiski neiespējami precīzi noteikt summu, kura atbilst nodoklim, kas
kā sabiedrību ienākuma nodoklis tika uzlikts dividendēm, ko izmaksājusi citā dalībvalstī vai trešajā valstī iedibināta sabiedrība.
Šāda neiespējamība īpaši izriet no fakta, ka ar sabiedrību ienākuma nodokli apliekamais objekts dažādās valstīs ir atšķirīgs
un nodokļa likmes dažādos gados var atšķirties. Tās arī uzsver, ka sabiedrības izmaksātās dividendes ne vienmēr nāk no konkrētajā
grāmatvedības gadā gūtās peļņas.
Šajā sakarā vispirms ir jāuzsver, ka pamata lieta nekādi neattiecas uz kapitāla brīvu apriti starp dalībvalstīm un trešajām
valstīm. Šī lieta attiecas uz dalībvalsts nodokļu iestāžu atteikšanos piešķirt nodokļu priekšrocības personai, kas ir šīs
valsts iekšzemes nodokļu maksātāja, ja tā saņem citā dalībvalstī iedibinātas sabiedrības dividendes.
Pēc tam ir jāuzsver, ka no rīkojuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka Somijā nodokļu kredīts, ko piešķir par
labu akcionāram, ir vienāds ar 29/71 dividenžu, ko izmaksājusi šajā dalībvalstī iedibināta sabiedrība. Lai aprēķinātu nodokļu
kredītu, piemērojamās daļas skaitītājs tāpēc ir vienāds ar nodokļa likmi, kādu uzliek sabiedrības peļņai, pamatojoties uz
sabiedrību ienākuma nodokli, un saucējs ir vienāds ar rezultātu, kas iegūts, no bāzes 100 atņemot šo pašu nodokļa likmi.
Visbeidzot, ir jākonstatē arī tas, ka nodokļu kredīts Somijas tiesībās vienmēr atbilst summai, kuru kā sabiedrību ienākuma
nodokli faktiski samaksājusi sabiedrība, kas izmaksā dividendes. Proti, ja izrādās, ka nodoklis, kas samaksāts kā sabiedrību
ienākuma nodoklis, ir mazāks par nodokļu kredīta summu, tad starpību sedz šī sabiedrība, kas izmaksā dividendes, samaksājot
papildu nodokli.
Šādos apstākļos, aprēķinot nodokļu kredītu, ko piešķir akcionāram, kas ir Somijas iekšzemes nodokļu maksātājs un kas saņem
dividendes no Zviedrijā iedibinātas sabiedrības, ir jāņem vērā nodoklis, ko faktiski samaksājusi šajā citā dalībvalstī iedibinātā
sabiedrība, kā tas izriet no vispārējiem noteikumiem, kas piemērojami apliekamā objekta aprēķinam, kā arī no sabiedrību ienāķuma
nodokļa likmes šajā pēdējā dalībvalstī. Iespējamās grūtības saistībā ar faktiski samaksātā nodokļa noteikšanu jebkurā gadījumā
nevar attaisnot šķērsli kapitāla brīvai apritei, kāds tas izriet no regulējuma, kuru apskata pamata lietā (skat. iepriekš
minēto spriedumu Komisija/Francija, 29. punkts).
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka EKL 56. un 58. pants iestājas pret tādu
regulējumu, saskaņā ar kuru personai, kas ir kādas dalībvalsts iekšzemes nodokļu maksātāja, ir liegtas tiesības saņemt nodokļu
kredītu attiecībā uz dividendēm, ko tai izmaksājušas akciju sabiedrības, ja tās nav iedibinātas šajā valstī.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:
EKL 56. un 58. pants iestājas pret tādu regulējumu, saskaņā ar kuru personai, kas ir kādas dalībvalsts iekšzemes nodokļu maksātāja,
ir liegtas tiesības saņemt nodokļu kredītu attiecībā uz dividendēm, ko tai izmaksājušas akciju sabiedrības, ja tās nav iedibinātas
šajā valstī.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – somu.