CELEX: 61986CJ0138
Sjette momsdirektiv
tilladelse til undtagelsesforanstaltninger
gyldighed

Ved to kendelser af 15. maj 1986, indgået til Domstolen den 5. juni 1986, har London Value Added Tax Tribunal i medfør af EØF-Traktatens artikel 177 stillet fem præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artiklerne 11 og 27 i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
) (herefter benævnt »det sjette direktiv«) og vedrørende gyldigheden af Rådets beslutning 85/369 af 13. juni 1985 (
EFT L 199, s. 60
), der er truffet i medfør af artikel 27 i det nævnte direktiv, og hvorved der er givet tilladelse til, at Det Forenede Kongerige indfører en undtagelsesforanstaltning med det formål at undgå visse afgiftsunddragelser.
Disse spørgsmål er blevet rejst under en retstvist mellem sagsøgerne i hovedsagen, selskaberne Direct Cosmetics Ltd og Laughtons Photographs Ltd og Commissioners of Customs and Excise (herefter benævnt »afgiftsmyndighederne«) vedrørende fastsættelsen af beskatningsgrundlaget ved opkrævning af merværdiafgift (herefter benævnt »moms«) af disse selskabers virksomhed.
Det fremgår af sagen, at Direct Cosmetics er et firma, der har specialiseret sig i det såkaldte »direkte« salg af kosmetiske produkter, der under forhold betegnet som »særlige« ikke kan afsættes via detailhandelens normale kanaler. Det drejer sig om overskudsvarer, udgående varer samt varer pakket i specialemballage til særlige lejligheder, f. eks. juleemballager, der ikke har kunnet sælges inden for det forudsete tidsrum. Direct Cosmetics køber sådanne varer billigt hos producenterne og sælger dem dernæst i hospitaler, virksomheder og kontorer via forhandlere på følgende vilkår: varen sælges til Direct Cosmetics' katalogpris; såfremt forhandleren betaler prisen inden fjorten dage, får han en rabat på 20%, ellers skal han betale den fulde pris. Det står fast, at alle Direct Cosmetics' forhandlere har en omsætning, der ligger under den mindstegrænse for momspligten, der er fastsat i Det Forenede Kongeriges lovgivning med hjemmel i artikel 24 i det sjette direktiv.
Laughtons Photographs er et selskab, der er specialiseret i fotografering af skolebørn, enkeltvis eller klassevis. Ved hvert års begyndelse aflægger firmaets repræsentanter besøg på skolerne for at indhente bestillinger på fotografier. Aftalerne træffes derefter i løbet af året, og en af selskabets fotografer — i alt beskæftiges otte — indfinder sig på skolen for at tage individuelle børnefotos samt klassefotos. Selskabet sælger disse fotografier til skolerne, der dernæst videresælger dem til forældrene. Efter det oplyste benytter Laughtons Photographs for tiden den salgsmetode, at fotografisættene faktureres skolerne til en aftalt pris. I de fleste tilfælde har selskabet intet kendskab til prisen for fotografierne, når de sælges til forældrene. Det fremgår, at der ikke opkræves moms af skolernes omsætning.
Som følge af disse to salgssystemer er det endelige beskatningsgrundlag for momsen ikke den endelige værdi ved salget til forbrugerne. Forskellen mellem slutprisen og prisen i det foregående led kommer således ikke til beskatning.
Finance Act 1977, hvorved Det Forenede Kongerige gennemførte det sjette direktiv, indeholdt — som en undtagelsesforanstaltning i forhold til det sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a) — en bestemmelse i afsnit 3 i tillægget, hvorefter en unddragelse af denne art kunne imødegås. Kommissionen fik meddelelse om denne bestemmelse.
Det Forenede Kongerige ændrede senere denne bestemmelse, nemlig ved section 14, stk. 1, i Finance Act 1981, dog uden at give Kommissionen meddelelse herom.
I forbindelse med besvarelsen af et af de præjudicielle spørgsmål i sag
5/84, Direct Cosmetics mod Commissioners of Customs and Excise, fastslog Domstolen i dommen af 13. februar 1985 (Smi. s. 617)
, at der i henhold til bestemmelserne i artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv skulle være givet meddelelse om denne ændring.
I henhold til den nævnte dom gav Det Forenede Kongerige den 15. marts 1985 Kommissionen meddelelse om den ovennævnte ændrede bestemmelse, der nu er afsnit 3 i tillæg 4 til VAT Aet 1983, og Det Forenede Kongerige anmodede om Rådets samtykke hertil i medfør af direktivets artikel 27.
Afsnit 3 i tillæg 4 til VAT Aet 1983 har følgende indhold:
»Når
a)
en afgiftspligtig virksomhed helt eller delvis består i til en række personer at levere goder, som skal sælges, enten af dem eller af andre, en detail, og
b)
nævnte personer ikke er afgiftspligtige, kan afgiftsmyndighederne skriftligt meddele den afgiftspligtige, at efter meddelelsens modtagelse eller efter et i givet fald deri fastsat senere tidspunkt anses værdien af enhver vare, denne leverer, som værende handelsværdien i detailleddet.«
Rådet meddelte samtykke til denne bestemmelse i afsnit 3 ved den ovennævnte beslutning 85/369 af 13. juni 1985, der blev truffet i henhold til proceduren om stiltiende godkendelse i det sjette direktivs artikel 27, stk. 4.
Efter at dette samtykke var meddelt Det Forenede Kongerige, traf afgiftsmyndighederne under henvisning til afsnit 3 en afgørelse af følgende indhold i forhold til selskabet Laughtons Photographs :
»Under henvisning til afsnit 3 i tillæg 4 til Value Added Tax Act 1983 skal Commissioners of Customs and Excise herved meddele, at den værdi, der efter den 8. juli 1985 vil være at lægge til grund ved afregning af merværdiafgift af enhver afgiftspligtig levering af varer
a)
fra Laughtons Photographs Ltd til personer, som ikke er afgiftspligtige i henhold til section 2 i Value Added Tax Act 1983,
b)
med henblik på salg en detail gennem de under a) nævnte personer eller andre, er detailsalgsprisen på det frie marked.«
Den 5. juli 1985 blev der truffet en afgørelse af samme indhold i forhold til Direct Cosmetics.
Sagsøgerne i hovedsagen indbragte disse afgørelser for London Value Added Tax Tribunal. Sagsøgerne gjorde gældende, at afgiftsmyndighedernes afgørelser er ugyldige, for så vidt som de går ud over de mål, der nævnes i artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, og at også Rådets samtykke af 13. juni 1985 gik ud over disse mål. Da samtykket derfor måtte være ugyldigt, mente sagsøgerne herefter at kunne henholde sig til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det sjette direktiv, der angiveligt gælder umiddelbart i britisk ret, og i henhold til hvilken sagsøgerne kun skal afregne moms af den modværdi, som de faktisk har modtaget.
Afgiftsmyndighederne anførte, at der ved Rådets samtykke var givet en gyldig dispensation, og at de havde truffet den omhandlede særlige foranstaltning på forskriftsmæssigt grundlag. Afgiftsmyndighederne gjorde gældende, at såfremt der i et salgssystem anvendes ikke-momsregistrerede personer som mellemmænd mellem et selskab og dettes kunder, påhviler det myndighederne at sikre, at afgiften kan opkræves af varens fulde værdi i detailsalgsleddet.
London Value Added Tax Tribunal har udsat sagerne og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål, der er de samme i begge sager:
»1)
Kan en foranstaltning som den, der omhandles under afsnit 3 i tillæg 4 til Value Added Tax Act 1983, anses for at ligge inden for rammerne af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, eller går den videre end strengt nødvendigt?
2)
Kan en foranstaltning som den omhandlede betragtes som en undtagelsesforanstaltning inden for rammerne af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, eller går den videre end strengt nødvendigt, for så vidt som den anvendes på
a)
en afgiftspligtig person, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, og hvis handelssystem udelukkende er tilrettelagt efter forretningsmæssige hensyn,
b)
en afgiftspligtig person, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, og hvis handelssystem udelukkende er tilrettelagt efter forretningsmæssige hensyn, om end det efter omstændighederne faktisk kan medføre, at afgiftsbetaling i et vist omfang undgås,
c)
på nogle — men ikke alle — afgiftspligtige personer, der sælger direkte til videreforhandlere, der ikke er momsregistreret?
3)
Kan en foranstaltning som den omhandlede anvendes på afpligtspligtige personer, såfremt disses virksomhed ikke omhandles i artikel 27 i det sjette direktiv eller ikke omtales i anmodningen om samtykke eller i det af Ministerrådet faktisk meddelte samtykke?
4)
Er Ministerrådets samtykke ugyldigt eller uvirksomt som behæftet med en materiel eller formel mangel, idet Ministerrådet eller medlemsstaterne ikke fastslog — eller ikke blev underrettet om — at foranstaltningen måtte anses for ugyldig som stridende mod kriterierne i artikel 17 i det sjette direktiv, proportionalitetsprincippet eller grundsætningerne i det sjette direktiv?
5)
Indebærer Ministerrådets samtykke, at en afgiftspligtig person som sagsøgeren, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, ikke kan kræve afgiften beregnet i henhold til bestemmelserne i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det sjette momsdirektiv?«
Vedrørende de faktiske omstændigheder og de relevante retsforskrifter i hovedsagen, retsforhandlingernes forløb samt de for Domstolen indgivne indlæg henvises i øvrigt til retsmøderapporten. Disse omstændigheder omtales derfor kun i det følgende, såfremt det på de enkelte punkter er nødvendigt for forståelsen af Domstolens argumentation.
Med de ovennævnte spørgsmål ønsker den nationale domstol i det væsentlige fastslået,
a)
om der i medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan indføres en undtagelsesforanstaltning som den omtvistede, når den måde, hvorpå den afgiftspligtige har tilrettelagt sin virksomhed, ikke er betinget af noget ønske om at opnå en afgiftsmæssig fordel, men hviler på forretningsmæssige hensyn;
b)
om der i medfør af artikel 27, stk. 1, kan indføres en foranstaltning som den omtvistede, der ikke omfatter alle, men kun nogle af de afgiftspligtige, som sælger til ikke-momsregistrerede videreforhandlere;
c)
om Rådets samtykke er ugyldigt på grund af mangler ved sagsbehandlingen; og
d)
om Rådets samtykke er materielt ugyldigt og navnlig, om den tilladte foranstaltning er urimeligt vidtgående i forhold til målsætningen for artikel 27, stk. 1, nemlig at modvirke afgiftssvig eller -unddragelse.
Med henblik på Domstolens besvarelse kan de stillede spørgsmål således sammenfattes som sket ovenfor.
Spørgsmål a)
Begrebet afgiftsunddragelse som omhandlet i det sjette direktivs artikel 27, stk. 1, er et fællesskabsretligt begreb; definitionen heraf er følgelig ikke overladt til medlemsstaterne.
Der sondres i artikel 27 efter ordlyden — og i alle sprogversionerne — mellem begrebet unddragelse, der er et rent objektivt forhold, og begrebet svig, der indeholder et forsætsmoment.
Denne sondring bekræftes, når henses til den nævnte bestemmelses tilblivelseshistorie. Mens det andet momsdirektiv (Rådets direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967, EFT 1967, s. 14) alene omhandlede begrebet svig, nævner det sjette direktiv yderligere begrebet afgiftsunddragelse. Det angives hermed, at lovgiver har ønsket at indføre noget nyt i forhold til det tidligere anvendte begreb afgiftssvig. Det nye består i det objektive indhold af begrebet afgiftsunddragelse, idet den afgiftspligtiges forsæt, der er et afgørende moment ved begrebet svig, ikke er en betingelse for, at der foreligger en unddragelse.
Den anførte fortolkning er i overensstemmelse med det grundlæggende sigte med momssystemet, nemlig at afskaffe de faktorer, der vil kunne forvride konkurrencen nationalt og på fællesskabsplan, og samtidig indføre en afgift, der er så neutral som mulig, og hvis anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og afsætningsled. I det sjette direktivs titel tales der således om et »ensartet beregningsgrundlag« for momsen; videre henviser direktivets anden betragtning til »et beregningsgrundlag, der fastsættes på samme måde og efter fællesskabsregler«, og det udtales i betragtning ni, at »beskatningsgrundlaget bør harmoniseres, for at anvendelsen af fællesskabssatsen... fører til sammenlignelige resultater i samtlige medlemsstater«. Det fremgår af det anførte, at momssystemets virkninger først og fremmest ligger på det objektive plan, og at den afgiftspligtiges eventuelle forsæt er uden betydning.
Det første spørgsmål skal følgelig besvares med, at der i medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan indføres en foranstaltning, der fraviger hovedreglen i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), selv om den afgiftspligtige person udøver virksomhed uden herved at tilstræbe en afgiftsmæssig fordel, men efter forretningsmæssige hensyn.
Spørgsmål b)
Vedrørende dette spørgsmål bemærkes, at de virksomheder, der anvender sådanne salgssystemer som Direct Cosmetics og Laughtons Photographs, ikke alle har samme størrelse som erhvervsvirksomheder og navnlig ikke alle har samme betydning, for så vidt angår konsekvenserne af deres systemer for momssystemets funktion.
Såfremt en virksomheds afsætning hovedsageligt eller i vidt omfang sker via salg til ikke-momsregistrerede detailhandlere, vil det resultere i væsentlige og vedvarende tab af afgiftsindtægter samt konkurrenceforvridning, såfremt undtagelsesforanstaltninger ikke bringes i anvendelse; forholdet er et andet, når der er tale om en afgiftspligtig virksomhed, der kun lejlighedsvis og i begrænset omfang sælger varer til ikke-momsregistrerede forhandlere.
For at muliggøre en regulering af de forskelligartede erhvervsforhold overlader artikel 27, stk. 1, medlemsstaterne et skøn, således at undtagelsesforanstaltningerne kan tilpasses det særlige formål, som de er truffet for at tilgodese. I dette øjemed kan forskelsbehandling være tilladt, i det omfang den hviler på objektive omstændigheder.
Det andet spørgsmål skal følgelig besvares med, at der i medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan indføres en undtagelsesforanstaltning som den i hovedsagen omhandlede, der udelukkende rammer visse af de afgiftspligtige personer, der sælger goder til ikke-momsregistrerede videreforhandlere, forudsat at den heraf følgende forskelsbehandling er objektivt begrundet.
Spørgsmål c)
For så vidt angår spørgsmålet, om Rådets beslutning 85/369, hvorved Det Forenede Kongerige fik tilladelse til at indføre den ønskede undtagelsesforanstaltning, er gyldig henset til proceduren efter det sjette direktivs artikel 27, har sagsøgerne i hovedsagen fremført en række anbringender. De gør for det første gældende, at der ikke blev ansøgt om den omhandlede tilladelse for at modvirke afgiftsunddragelser, men afgiftssvig. Sagsøgerne har anført, at Det Forenede Kongerige i den meddelelse, som det i henhold til artikel 27, stk. 2, gav Kommissionen den 15. marts 1985, ikke nævnte »tax avoidance«, dvs. afgiftsunddragelse, men »tax evasion«, dvs. afgiftssvig. Sagsøgerne har yderligere anført, at der i den engelske version af EF-Tidende af 31. juli 1985, hvori Rådets samtykke til den af Det Forenede Kongerige begærede undtagelsesforanstaltning blev offentliggjort, udtrykkeligt tales om »tax evasion«, dvs. afgiftssvig.
Det bemærkes, at det fremgår af indholdet af den førnævnte meddelelse, som Det Forenede Kongerige tilsendte Kommissionen den 15. marts 1985, at man ved den ønskede foranstaltning ønskede at forhindre, at der ikke blev beregnet moms af beløb som følge af visse virksomheders salgssystemer, hvis virkning var, at momsen ikke afregnedes til afgiftsmyndighederne på grundlag af den merværdi, som den endelige forbruger betalte. Den nævnte meddelelse indeholder følgende sætning: »Selv om disse virksomheder og detailhandlere ikke søger at unddrage sig afgiftsbetaling, medfører deres afsætningsstruktur, at der ikke betales afgift af merværdien i forbindelse med salget fra detaillist til endelig forbruger«. Uanset den i meddelelsen anvendte terminologi sigtede man således klart til afgiftsunddragelse, ikke afgiftssvig.
Den franske version såvel som de fleste andre sprogversioner af Tidende, hvori der blev givet meddelelse om Rådets stiltiende samtykke, jfr. ovenfor, anvendte udtrykket afgiftsunddragelse. I den engelske version af samme nummer af Tidende anvendes ganske vist udtrykket »tax evasion«, hvilket svarer til afgiftssvig, men denne fejl, der også findes i den græske og den nederlandske version, kan ikke ændre beslutningens indhold og ånd som helhed. Fejlen blev i øvrigt ændret ved en af Rådet offentliggjort berigtigelse i Tidendes engelske version af 7. april 1987 (
Official Journal L 93, s. 17
).
Under henvisning til det anførte kan den omhandlede fejl ikke medføre, at selve tilladelsen bliver ugyldig.
Den nationale domstol giver i sit spørgsmål endvidere udtryk for tvivl med hensyn til, om det omhandlede samtykke er gyldigt, dels fordi Rådet og medlemsstaterne ikke skulle have haft mulighed for at bedømme den begærede foranstaltning i lyset af kriterierne i artikel 27 samt i lyset af proportionalitetsprincippet og de grundlæggende principper i det sjette direktiv, dels fordi de ikke blev gjort opmærksom på, at den omhandlede foranstaltning kunne påkalde en sådan bedømmelse.
Sagsøgerne i hovedsagen har herved gjort gældende, at tilladelsen ikke kan anses for lovligt meddelt i henhold til proceduren vedrørende stiltiende godkendelse, eftersom det ikke havde været muligt at foretage den fornødne bedømmelse af væsentlige sider af spørgsmålet; under alle omstændigheder blev selve proceduren vedrørende stiltiende godkendelse ikke overholdt, idet Kommissionen i den skrivelse af 12. april 1985, som den sendte til de andre medlemsstater i henhold til artikel 27, stk. 3, ikke — som henstillet af Direct Cosmetics i selskabets skrivelse af 12. marts 1985 — havde henledt medlemsstaternes opmærksomhed på problemerne omkring den begærede foranstaltning.
Det bemærkes, at artikel 27, stk. 3, som fastsætter proceduren vedrørende stiltiende godkendelse af en undtagelsesforanstaltning på begæring af en medlemsstat, ikke indeholder nogen særbestemmelse vedrørende et tilfælde som det foreliggende. I henhold til de gældende bestemmelser påhviler det i øvrigt ikke Kommissionen at henlede medlemsstaternes opmærksomhed på de mulige problemer i sagen, og den var under ingen omstændigheder forpligtet hertil, fordi en af de involverede virksomheder anmodede den herom.
I øvrigt indeholder Det Forenede Kongeriges meddelelse til Kommissionen en fyldestgørende omtale af de hensyn, som den begærede foranstaltning skulle tilgodese, og meddelelsen indeholdt alle de oplysninger, der var nødvendige med henblik på præcisering af det forfulgte mål. Hver enkelt medlemsstat måtte herefter bedømme rækkevidden af de spørgsmål, som sagen måtte rejse, samt om den af Det Forenede Kongerige begærede foranstaltning var lovlig og rimelig.
Det kan herefter fastslås, at gennemgangen af det stillede spørgsmål ikke har frembragt mangler ved sagsbehandlingen, der kan rejse tvivl om gyldigheden af Rådets beslutning, hvorved Det Forenede Kongerige fik tilladelse til at indføre den omhandlede undtagelsesforanstaltning.
Spørgsmål d)
Sagsøgerne i hovedsagen gør for det første gældende, at samtykket, som meddeltes Det Forenede Kongerige, er ugyldigt, eftersom det er urimeligt i forhold til det forfulgte mål, at der med hjemmel i artikel 27, stk. 1, gøres undtagelse fra de grundlæggende principper i det sjette direktiv for at gribe ind overfor eventuelle afgiftsunddragelser.
Ifølge sagsøgerne i hovedsagen kan det nævnte mål nemlig nås dels ved anvendelse af det sjette direktivs artikel 4, stk. 4, hvorefter den enkelte medlemsstat kan betragte personer etableret på dens territorium som én enkelt afgiftspligtig person, selv om de i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, dels ved anvendelse af direktivets artikel 24, hvorefter medlemsstaterne for mindre virksomheder kan anvende forenklede regler for pålæggelse og opkrævning af afgiften.
Det bemærkes, at sagsøgerne imidlertid ved dette anbringende ikke har taget hensyn til, at artikel 4, stk. 4, omhandler en situation, hvor der foreligger en »nær tilknytning« mellem forskellige personer, der udfører afpligtspligtige transaktioner, og en sådan nær tilknytning foreligger netop ikke i det foreliggende tilfælde.
Med hensyn til den førnævnte bestemmelse i artikel 24 bemærkes, at medlemsstaterne herved gives et vidt skøn ved afgørelsen af, hvorvidt og under hvilke betingelser der for mindre virksomheder bør indføres standardsatsordninger eller andre forenklede regler for pålæggelse og opkrævning af afgiften; såfremt en medlemsstat ud fra interne overvejelser undlader at gøre brug af denne hjemmel, kan den følgelig ikke dermed anses for afskåret fra at benytte muligheden for at søge om tilladelse til at indføre undtagelsesforanstaltninger i henhold til direktivets artikel 27.
Sagsøgerne i hovedsagen har endvidere til støtte for rådsbeslutningens påståede ugyldighed anført, at tilladelsen til Det Forenede Kongerige er meget bredt formuleret og i virkeligheden tillægger afgiftsmyndighederne en ny kompetence, der er ubegrænset, urimeligt vidtgående og overflødig.
Sagsøgerne har nærmere anført, at Det Forenede Kongeriges regering i forbindelse med den førnævnte underretning til Kommissionen af 15. marts 1985 erklærede, at den ønskede foranstaltning alene skulle finde anvendelse på virksomheder, »hvis virksomhed er af væsentligt omfang«; dette er ifølge sagsøgerne i hovedsagen et ubestemt udtryk, og afgiftsmyndighederne tillægges herved alt for vide beføjelser.
Dette anbringende kan ikke lægges til grund. Det Forenede Kongeriges meddelelse til Kommissionen indeholder nemlig de fornødne nærmere oplysninger med henblik på fastlæggelsen af anvendelsesområdet for den begærede undtagelsesforanstaltning, og der gives samtidig myndighederne den fornødne handlefrihed til at bringe foranstaltningen i anvendelse i de tilfælde, hvor dette skønnes rimeligt.
Sagsøgerne i hovedsagen har for det tredje gjort gældende, at den omtvistede foranstaltning er diskriminerende i forhold til dem, mens foranstaltningen begunstiger små virksomheder, der omfattes af det sjette direktivs artikel 24; disse begunstiges, idet de er afgiftsfritagne og alligevel opkræver afgiften hos den endelige forbruger.
Dette anbringende kan ikke tiltrædes. Artikel 24, der omhandler den særlige beskatningsordning for mindre virksomheder, forfølger et helt andet mål, hvorfor der ikke kan drages nogen sammenligning med forholdet i denne sag.
Sagsøgerne i hovedsagen anfører endvidere, at der i henhold til den omtvistede undtagelsesforanstaltning opkræves afgift af beløb, som den afgiftspligtige faktisk ikke har modtaget; for så vidt forvrider foranstaltningen konkurrencen og falder uden for artikel 27's målsætning, ligesom foranstaltningen hermed under alle omstændigheder går for vidt i forhold til det forfulgte mål.
Hertil bemærkes, at formålet med den omhandlede foranstaltning er at forhindre et systematisk afgiftsprovenutab, der skyldes, at virksomheder af en vis størrelse fast anvender et særligt salgssystem. Under hensyn til dette formål kan det derfor ikke hævdes, at foranstaltningen er uforholdsmæssig vidtgående i forhold til det forfulgte mål.
For så vidt angår anbringendet om, at den omtvistede foranstaltning er konkurrenceforvridende, bemærkes, at der netop uden en sådan foranstaltning vil opstå en varig konkurrenceforvridning til skade for de virksomheder, hvis salg sker efter et andet system. Dette anbringende kan herefter ikke lægges til grund.
Sagsøgerne i hovedsagen har endelig gjort gældende, at beskatningsgrundlaget efter undtagelsesordningen ikke er klart defineret i tilladelsen til Det Forenede Kongerige. Begrebet handelsværdi, der anvendes som beskatningsgrundlag inden for undtagelsesordningen, er nemlig så ubestemt, at det ikke udgør et klart grundlag med deraf følgende risiko for en vilkårlig praksis.
Det skal hertil bemærkes, at begrebet handelsværdi som beskatningsgrundlag inden for undtagelsesordningen skal fortolkes på grundlag af bestemmelserne i artikel 27 i det sjette direktiv, der er hjemmelen for den meddelte tilladelse til foranstaltningen.
Det er her væsentligt, at det i artikel 27, stk. 1, in fine, fastslås, at »foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen... ikke eller kun i ubetydelig grad [må] påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug«. Denne bestemmelse, der — som anført ved gennemgangen af det første spørgsmål — er udtryk for grundprincippet i det sjette direktiv, finder tillige anvendelse, når der er tale om foranstaltninger, som skal forhindre visse former for afgiftssvig eller -unddragelse; som understreget af Domstolen, må sådanne foranstaltninger kun fravige beskatningsgrundlaget for momsen, jfr. artikel 11, for så vidt det anses for strengt nødvendigt for at nå de nævnte mål (dom af 10. april 1984, Kommissionen mod Belgien,
324/82, Sml. s. 1861
, og ovennævnte dom af 13. februar 1985).
Det følger af det anførte, at handelsværdien i den her omhandlede undtagelsesordnings forstand skal forstås som den værdi, der kommer nærmest til varens værdi i detailsalgsleddet, dvs. nærmest til den faktiske pris, der betales af den endelige forbruger. Denne fortolkning bestyrkes af bestemmelserne i det sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra d), i henhold til hvilken normalværdien lægges til grund ved tjenesteydelser, og af bestemmelserne i artikel 11, B, stk. 1, litra b), hvorefter normalværdien lægges til grund ved indførsel af goder, hvis prisen mangler, eller den pris, der er betalt eller skal betales, ikke udgør den eneste modværdi for det indførte gode. Begrebet handelsværdi er således hverken ubestemt eller uklart.
Det må herefter fastslås, at gennemgangen af det stillede spørgsmål intet har frembragt vedrørende indholdet af tilladelsen, der kan rejse tvivl om gyldigheden af Rådets beslutning, hvorved Det Forenede Kongerige fik tilladelse til at indføre den begærede undtagelsesforanstaltning.
Sagens omkostninger
De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering, Forbundsrepublikken Tysklands regering, Rådet for De Europæiske Fællesskaber og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke godtgøres. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i de sager, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om omkostningerne.

På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN
vedrørende de spørgsmål, som er forelagt af London Value Added Tax Tribunal ved kendelser af 15. maj 1986, for ret:

1)
I medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan der indføres en foranstaltning, der fraviger hovedreglen i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i samme direktiv, selv om den afgiftspligtige person udøver virksomhed uden herved at tilstræbe en afgiftsmæssig fordel, men efter forretningsmæssige hensyn.

2)
I medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan der indføres en undtagelsesforanstaltning som den i hovedsagen omhandlede, der udelukkende rammer visse af de afgiftspligtige personer, der sælger goder til ikke-momsregistrerede videreforhandlere, forudsat at den heraf følgende forskelsbehandling er objektivt begrundet.

3)
Gennemgangen af de stillede spørgsmål har intet frembragt, der kan rejse tvivl om gyldigheden af Rådets samtykke 85/369, der anses for opnået den 13. juni 1985, og hvorved der gives tilladelse til, at Det Forenede Kongerige indfører en undtagelsesforanstaltning.

Bosco
Due
Rodríguez Iglesias
Koopmans
Everling
Bahlmann
Galmot
Kakouris
Joliét
O'Higgins
Schockweiler
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 12. juli 1988.
J.-G. Giraud
Justitssekretær
A. J. Mackenzie Stuart
Præsident
(
*1
) – Processprog: Engelsk.