CELEX: 62002CJ0319
Tulumaks
Ettevõtte tulumaksukrediit Soome äriühingute poolt välja makstud dividendidele
EÜ artiklid 56 ja 58
Maksusüsteemi terviklikkus

Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artiklite 56 ja 58 tõlgendamist.
Nimetatud taotluse esitas Korkein hallito-oikeus (kõrgeim administratiivkohus) selles kohtus pooleliolevas kohtuasjas, milles
P. Manninen vaidlustas dividendide maksustamist puudutava Soome seaduse (edaspidi „Soome maksuseadus”) kokkusobivuse ühenduse
õigusega.

Õiguslik raamistik

Ühenduse õigus
EÜ artikli 56 lõige 1 sätestab:
„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja
kolmandate riikide vahel.”
EÜ artikli 58 lõige 1 näeb ette:
„Artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a)      kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise
koha põhjal;
b)       võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike seaduste ja määruste rikkumist, eriti maksustamise alal […]”
EÜ artikli 58 lõige 3 sätestab:
„Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut
kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 56 tähenduses.”

Soome õigus
Vastavalt tuloverolaki (nr 1535/1992) (tulumaksuseadus) § 32 maksustatakse dividendid, mida Soome üldise tulumaksu maksukohustuslane
saab Soome või välismaisest börsil noteeritud äriühingust, kui kapitalitulu.
Vastavalt seadusega 1459/2001 muudetud tuloverolaki § 124 maksustatakse kapitalitulu määraga 29%.
Soomes asuvad äriühingud maksavad oma kasumilt samuti tulumaksu 29%. Selleks et vältida topeltmaksustamist kasumi dividendidena
jaotamisel, võimaldab seadusega nr 1224/1999 muudetud laki yhtiöveron hyvityksestä (ettevõtte tulumaksukrediidi seadus) (nr
1232/1988) § 4 lõige 1 aktsionäridele ettevõtte tulumaksukrediiti, mille suuruseks on 29/71 vastaval maksustamisaastal saadud
dividendi summast.
Vastavalt seadusega nr 1224/1999 muudetud ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse § 4 lõikele 2 on dividend ja ettevõtte tulumaksukrediit
aktsionäri tulumaksuga maksustatav tulu. Ettevõtte tulumaksukrediidi võimaldamise mõte on, et börsil noteeritud äriühingu
kasumilt lõppkokkuvõttes makstav  tulumaks oleks 29%.
Vastavalt ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse § 1  kohaldatakse ettevõtte tulumaksukrediiti vaid dividendile, mida maksavad
Soome üldise tulumaksu maksukohustuslastele Soome äriühingud.
Kui Soome äriühingu poolt makstav ettevõtte tulumaks on vähem kui 29/71 kõnealusel maksustamisaastal maksta otsustatud dividendi
summast, siis vastavalt seadusega nr 1542/1992 muudetud ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse § 9 nõutakse see vahe täiendava
maksuna välja äriühingult.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
P. Manninen on Soome üldise tulumaksu maksukohustuslane. Ta omab Stockholmi Väärtpaberibörsil (Rootsi) noteeritud Rootsi äriühingu
aktsiaid.
Kasum, mida nimetatud Rootsi äriühing P. Manninenile dividendidena maksis, maksustati juba Rootsis ettevõtte tulumaksuga.
Samuti peetakse Rootsis dividendidelt kinni tulumaks kapitalitulult. Kuna välismaiste äriühingute poolt Soome maksumaksjale
makstavate dividendide osas ei ole võimalik Soomes saada ettevõtte tulumaksukrediiti, siis maksustatakse need selles liikmesriigis
kapitalitulult makstava tulumaksuga, mille määr on 29%. Ent vastavalt Põhjamaade Nõukogu liikmesriikide vahel sõlmitud tulu-
ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingule nr 26/1997 arvestatakse Rootsis kinnipeetav maks, mis vastavalt
nimetatud konventsiooni artiklile 10 ei või ületada 15%, maha Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionäri kapitalitulult
makstavast tulumaksust.
P. Manninen pöördus 23. novembril 2000 keskusverolautakunta (maksude keskkomisjon) poole, et teada saada, kas vastavalt EÜ
artiklitele 56 ja 58 kuulub Rootsi äriühingust saadud dividend Soomes maksustamisele.
Keskusverolautakunta otsustas 7. veebruari 2001. aasta otsusega, et P. Manninenil polnud Rootsi äriühingu poolt talle makstud
dividendi osas õigust saada ettevõtte tulumaksukrediiti.
P. Manninen esitas nimetatud otsuse peale edasikaebuse Korkein hallinto-oikeus’ele (kõrgeim administratiivkohus).
Neis tingimustes otsustas Korkein hallinto-oikeus kohtuliku arutamise peatada ja esitada  Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse
küsimused:
„1.      Kas EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus [käesoleva otsuse punktides 6–11] kirjeldatud Soome ettevõtte
tulumaksukrediidi süsteem, mille kohaselt Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasel on õigus ettevõtte tulumaksukrediidile
dividendide osas, mida talle maksis kodumaine aktsiaselts, kuid [selline õigus] puudub tal dividendide osas, mida ta saab
Rootsis registreeritud aktsiaseltsilt?
2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas EÜ artiklit 58 võib tõlgendada nii, et EÜ artikli 56 sätted ei piira Soome
õigust kohaldada asjaomaseid ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse sätteid, kuna ettevõtte tulumaksukrediidi saamise tingimuseks
on see, et dividendi maksev äriühing oleks Soomes tasunud maksu või täiendava maksu, mida aga välismaise äriühingu poolt makstava
dividendi puhul ei toimu, mis jääb üldse maksustamata?”

Eelotsuse küsimused
Oma küsimustega, mida peab analüüsima koos, soovib siseriiklik kohus sisuliselt teada saada, kas EÜ artiklitega 56 ja 58 on
vastuolus niisugune põhikohtuasja puudutav seadus, mille kohaselt liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasel ei ole
õigust saada talle aktsiaseltside poolt makstud dividendi osas ettevõtte tulumaksukrediiti juhul, kui need aktsiaseltsid ei
ole registreeritud selles liikmesriigis.
Esiteks tuleb vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale meenutada, et kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriigi pädevusse,
peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama ühenduse õigusega (Euroopa Kohtu 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas
C-80/94: Wielockx, EKL 1995, lk I-2493, punkt 16, 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI, EKL 1998, lk I-4695,
punkt 19 ja 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-311/97: Royal Bank of Scotland, EKL 1999, lk I-2651, punkt 19).
Küsimuse osas, milles soovitakse teada saada, kas niisugune põhikohtuasjas kõne all olev maksuseadus kujutab endast piirangut
kapitali vabale liikumisele EÜ artikli 56 mõttes, tuleb nentida, et Soome maksuseaduses ette nähtud ettevõtte tulumaksukrediidi
eesmärgiks on vältida äriühingute kasumi aktsionäridele jaotamisel selle topeltmaksustamist, vähendades dividendi jaotava
äriühingu makstava ettevõtte tulumaksu võrra seda maksu, mida aktsionär peab tasuma kapitalitulult. Niisuguse süsteemi puhul
ei maksustata aktsionärile väljamakstud dividende üksikisiku tulumaksuga. Kuna ettevõtte tulumaksukrediiti kohaldatakse vaid
Soomes asuvate äriühingute poolt väljamakstud dividendidele, paneb nimetatud seadus Soome üldise tulumaksu maksukohustuslased,
kes saavad dividendi teises liikmesriigis asuvast äriühingust ja kelle tulust peetakse kinni maks kapitalitulult määras 29%,
ebasoodsamasse olukorda.
Tuleb tõdeda, et Põhjamaade Nõukogu liikmesriikide vahel sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise leping
ei suuda kõrvaldada sellist ebasoodsat kohtlemist. Nimetatud leping ei näe ette mingisugust süsteemi, millega ettevõtte tulumaks
arvataks maha kapitalitulult tasutavast maksust. Leping ainult püüab pehmendada topeltmaksustamise mõju seoses aktsionäri
kapitalitulu maksustamisega.
Eelnevast tuleneb, et Soome maksuseaduse eesmärgiks on heidutada Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasi investeerimast oma
kapitali teises liikmesriigis asuvatesse äriühingutesse.
Nimetatud seadusel on samuti diskrimineeriv iseloom teistes liikmesriigis asutatud äriühingute suhtes, kuna see takistab neil
koguda oma kapitali Soomest. Kuna mujalt kui Soomest saadud kapitalitulu maksustatakse ebasoodsamalt kui Soomes asuvate äriühingute
jaotatud dividende, on teistes liikmesriikides asuvate äriühingute aktsiad Soome maksuresidentidest investoritele vähem külgetõmbavad
kui nende äriühingute aktsiad, mis asuvad selles liikmesriigis (vt Euroopa Kohtu 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuajas C-35/98:
Verkooijen, EKL 2000, lk I-4071, punkt 35 ja 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon
v
. Prantsusmaa, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 24).
Eespool toodust järeldub, et selline põhikohtuasja puudutav maksuseadus kujutab endast piirangut kapitali vabale liikumisele,
mis EÜ artikli 56 kohaselt on üldiselt keelatud.
Siiski tuleb analüüsida, kas niisugust kapitali vaba liikumise piirangut saab EÜ asutamislepingu sätete kohaselt õigustada.
Siinkohal tuleb meenutada, et vastavalt EÜ artikli 58 lõike 1 punktile a „ei mõjuta artikli 56 sätted liikmesriikide õigust
[…] kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid […] nende kapitali investeerimise koha põhjal”.
Soome, Prantsuse ja Ühendkuningriigi valitsuste väidete kohaselt ilmneb nimetatud sättest selgelt, et liikmesriikidel on õigus
lubada ettevõtte tulumaksukrediiti vaid dividendide osas, mida maksavad nende territooriumil asuvad äriühingud.
Selles osas tuleb mainida, et EÜ artikli 58 lõiget 1, mis on kapitali vaba liikumise põhiprintsiibist kõrvalekaldumine, tuleb
tõlgendada kitsalt – seda ei saa tõlgendada nii, et igasugune maksuseadus, mis eristab  maksumaksjaid nende kapitali investeerimise
koha põhjal, on automaatselt kooskõlas asutamislepinguga. EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a kohane kõrvalekaldumine on piiratud
EÜ artikli 58 lõikega 3, mille kohaselt lõikes 1 märgitud siseriiklikud meetmed „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise
vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 56 tähenduses”.
Siinkohal tuleb vahet teha EÜ artikli 58 lõike 1 punktis a lubatud ebavõrdsel kohtlemisel ja artikli 58 lõikes 3 keelatud
suvalisel diskrimineerimisel. Kohtupraktikast tuleneb, et kõnealust maksuseadust, mis asjaomase liikmesriigi üldise tulumaksu
maksukohustuslase puhul teeb vahet tulul siseriiklikest dividendidest ja tulul välismaistest dividendidest, võib pidada kapitali
vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui maksumaksjate kohtlemise erinevus puudutab olukordi,
mis ei ole objektiivselt võrreldavad või mida saab õigustada üldiste huvide ülekaalukuse põhjustel, milleks on vajadus tagada
maksusüsteemi terviklikkus (eespool mainitud Verkooijeni otsus, punkt 43). Enamgi veel – selleks, et see erinevate kategooriate
dividendide erinev kohtlemine oleks õigustatud, ei tohiks see ületada määra, mis on vajalik seaduse eesmärgi saavutamiseks.
Esiteks väidavad Soome, Prantsuse ja Ühendkuningriigi valitsused, et makstavate dividendide olemus on täiesti erinev, sõltuvalt
sellest, kas neid maksavad Soome või mitte-Soome äriühingud. Vastupidi mitte-Soome äriühingute poolt jaotatavale kasumile
maksustatakse Soomes asuvate äriühingute dividendidena jaotatav kasum selles liikmesriigis ettevõtte tulumaksuga, lubades
Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionärile üksikisiku tulumaksu osas ettevõtte tulumaksukrediiti. Seetõttu on
EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a kohaselt õigustatud selles liikmesriigis asuvate äriühingute poolt makstavate dividendide ja
seda tingimust mitte täitvate äriühingute dividendide erinev kohtlemine.
Lisaks väidab Prantsuse valitsus, et Soome maksuseadus vastab territoriaalsuse põhimõttele ning seda ei saa seetõttu pidada
kapitali vaba liikumise sätetega vastuolus olevaks (Euroopa Kohtu 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations
ja Singer, EKL 1997, lk I-2471, punktid 18–22).
Selle väite osas tuleb analüüsida, kas vastavalt artikli 58 lõike 1 punktile a  vastab Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest
aktsionäri erinev kohtlemine sõltuvalt sellest, kas ta saab dividende selles liikmesriigis asuvatest või mõnes teises liikmesriigis
asuvatest äriühingutest, olukorrale, mida ei saa objektiivselt võrrelda.
Siinkohal tuleb meenutada, et Soome maksuseaduse eesmärgiks on vältida ettevõtte kasumi topeltmaksustamist, võimaldades dividende
saavale aktsionärile maksusoodustust, mis on dividende jaotava äriühingu maksukohustust arvesse võttes seotud ettevõtte tulumaksuga.
Sellise seaduse järgi võib Soome üldise tulumaksu maksukohustuslaste olukord erineda sõltuvalt kohast, kus nad oma kapitali
investeerisid. Nii on see eelkõige juhul, kui liikmesriigi maksuseadus, kus investeering tehti, välistab topeltmaksustamise
äriühingu kasumi dividendidena jaotamisel, näiteks maksustades ettevõtte tulumaksuga ainult selle kasumi, mida asjaomane äriühing
polnud jaotanud.
Käesolevas asjas see siiski nii ei ole. Nagu selgub eelotsusetaotluse esitamise määrusest, võivad topeltmaksustamise objektiks
olla – välja arvatud ettevõtte tulumaksukrediidi osas – nii Soomes asuva äriühingu poolt makstud dividendid kui ka Rootsis
asuva äriühingu poolt makstavad dividendid. Mõlemal juhul maksustatakse äriühingu kasum esiteks ettevõtte tulumaksuga ning
seejärel, juhul kui see makstakse välja dividendidena, üksikisiku tulumaksuga.
Juhul, kui Soome üldise tulumaksu maksukohustuslane paigutab oma kapitali  Rootsis asuvasse äriühingusse, ei pääse ta ometi
kuidagi selle äriühingu, millesse ta investeeris, kasumi jaotamisel topeltmaksustamisest. Sellise maksuseaduse puhul, mis
arvestab kasumi jaotamisel topeltmaksustamise vältimiseks äriühingu tulumaksu kohustusega, satuvad Soome üldise tulumaksu
maksukohustuslasest aktsionärid võrreldavasse olukorda, olenemata asjaolust, kas nad saavad dividende selles liikmesriigis
asuvalt äriühingult või Rootsis asuvalt äriühingult.
Seega seab Soome maksuseadus ettevõtte tulumaksukrediidi tingimuseks, et dividendid oleks  välja maksnud Soomes asuvad äriühingud,
kusjuures Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionärid satuvad võrreldavasse olukorda olenemata sellest, kas nad
saavad dividende selles liikmesriigis asuvatelt äriühingutelt või teistes liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt (vt selle
kohta Euroopa Kohtu 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C-107/94: Asscher, EKL 1996, lk I-3089, punktid 41–49 ja 12. juuni
2003. aasta otsus kohtuasjas C-234/01: Gerritse, EKL 2003, lk I-5933, punktid 47–54).
Pealegi, erinevalt eespool viidatud kohtuasjas Futura Participations ja Singer kohaldatavale  seadusele ei saa Soome maksuseadust
pidada tulenevaks territoriaalsuse printsiibist. Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 42 märkis, ei ole Soome üldise tulumaksu
maksukohustuslasele ettevõtte tulumaksukrediidi lubamine teistes liikmesriikides asuvate äriühingute dividendide osas vastuolus
selle printsiibiga (vt eespool viidatud otsus kohtuasjas Futura Participations ja Singer, punktid 18–22).
Igatahes ei saa territoriaalsuse printsiibiga EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a alusel õigustada Soomes asuvate äriühingute poolt
makstud ja teistes liikmesriikides asuvate äriühingute poolt makstud dividendide erinevat kohtlemist juhul, kui nende erinevalt
koheldavate dividendide kategooriate olukord on objektiivselt sama.
Teiseks leiavad Soome, Prantsuse ja Ühendkuningriigi valitsused, et Soome maksuseadus on objektiivselt õigustatud vajadusega
tagada siseriikliku maksusüsteemi terviklikkus (Euroopa Kohtu 28. jaanuari 1992. aasta otsused kohtuasjas C-204/90: Bachmann,
EKL 1992, lk I-249 ja kohtuasjas C‑300/90: komisjon
v
. Belgia, EKL 1992, lk I-305). Eriti rõhutavad nad, et vastupidi Verkooijeni kohtuasjas analüüsitud maksusüsteemile on käesoleval
juhul olemas otsene seos äriühingu kasumi maksustamise ja dividende saavale aktsionärile võimaldatava ettevõtte tulumaksukrediidi
vahel. Aktsionäridele võimaldatakse ettevõtte tulumaksukrediiti tõepoolest vaid tingimusel, et äriühing on tegelikkuses oma
kasumilt maksu tasunud. Juhul, kui tasutud maks ei kata jaotatavate dividendide pealt makstava maksu miinimummäära, peab äriühing
tasuma täiendava maksu.
Soome valitsus lisab, et kui ettevõtte tulumaksukrediiti lubataks Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionäridele,
kes saavad dividende Rootsi äriühingult, siis peaksid Soome ametiasutused olema kohustatud andma maksusoodustust ka ettevõtte
tulumaksu osas, mida see riik ei ole saanud, ning see ohustaks siseriikliku maksusüsteemi terviklikkust.
Selles osas tuleb meenutada, et eespool mainitud Bachmanni kohtuotsuse punktis 28 ja kohtuotsuse komisjon
v.
Belgia punktis 21 möönis Euroopa Kohus, et vajadus säilitada maksusüsteemi terviklikkus võib õigustada asutamislepinguga
ette nähtud põhiõiguste kasutamise piiramist. Et sellisele õigustusele rajatud argumenti võiks aktsepteerida, peab tõendama
otsese seose olemasolu asjaomase maksusoodustuse ja selle soodustuse teatud maksuga kompenseerimise vahel (vt selle kohta
Euroopa Kohtu 14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-484/93: Svensson ja Gustavsson, EKL 1995, lk I-3955, punkt 18; eespool
viidatud otsus kohtuasjas Assher, punkt 58; eespool viidatud otsus kohtuasjas ICI, punkt 29; 28. oktoobri 1999. aasta otsus
kohtuasjas C-55/98: Vestergaard, EKL 1999, lk I-7641, punkt 24 ning 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00 X ja
Y, EKL 2002, lk I-10829, punkt 52). Nagu nähtub eespool viidatud Bachmanni kohtuotsuse punktidest 21–23 ja kohtuotsuse komisjon
v.
Belgia punktidest 14–16, rajanevad need konstateeringul, et Belgia seaduses esines selle maksukohustuslase puhul otsene seos
kindlustusse tehtud sissemaksete maksustavast tulust mahaarvamise õiguse ja kindlustaja poolt välja makstud summade maksustamise
vahel.
Samuti on oluline meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb maksusüsteemi terviklikkuse vajadusele tuginevat
väidet analüüsida kõnealuse maksuseaduse eesmärki silmas pidades (vt Euroopa Kohtu 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-9/02: De Lasteyrie du Saillant, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 67).
Nagu käesoleva otsuse punktis 33 on juba mainitud, on Soome maksuseaduse eesmärgiks vältida äriühingu aktsionäridele jaotatava
kasumi topeltmaksustamist. Taotletud eesmärk saavutatakse võimaldades maksumaksjale ettevõtte tulumaksukrediiti, mis arvutatakse
välja ettevõtte tulumaksu alusel (vt käesoleva otsuse punkt 8). Arvestades, et ettevõtte tulumaksu ja kapitalimaksu maksumäär
on sama, nimelt 29%, on maksusüsteemi tulemuseks maksu kinnipidamine Soomes asuvate äriühingute kasumilt, mida nad jaotavad
oma Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionäridele, kusjuures viimased on vabastatud saadud dividendidelt tulumaksu
maksmisest. Juhul, kui dividende jaotava Soome äriühingu poolt makstav maks osutub väiksemaks kui ettevõtte tulumaksukrediit,
nõutakse see vahe täiendava maksuna sisse äriühingult.
Isegi kui see maksuseadus põhineb seosel maksusoodustuse ja kompenseeriva maksu mahaarvamise vahel, ei näi selline maksuseadus,
mis sätestab, et Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionäridele antav ettevõtte tulumaksukrediit arvutatakse välja
Soomes asuva äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu alusel, olevat vajalik, et tagada Soome maksusüsteemi
terviklikkus.
Arvestades Soome maksuseaduse taotletavat eesmärki, tagatakse selle maksusüsteemi terviklikkus niivõrd, kuivõrd on tagatud
korrelatsioon aktsionärile antava maksusoodustuse ja ettevõtte tulumaksu maksukohustuse vahel. Seetõttu ei sea sellisel juhul,
nagu põhikohtuasjas, Rootsis asuva äriühingu aktsionärist Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasele selle äriühingu ettevõtte
tulumaksust sõltuva ettevõtte tulumaksukrediidi andmine ohtu Soome maksusüsteemi terviklikkust ning võiks endast kujutada
kapitali vaba liikumist vähemal määral piiravat meedet kui see, mis on sätestatud Soome maksuseaduses.
Lisaks tuleb märkida, et eespool mainitud Bachmanni kohtuotsuses ja kohtuotsuses komisjon
v
. Belgia oli kõnealuste sätete eesmärk vältida ka topeltmaksustamist. Võimalus, mida Belgia seadus pakkus füüsilisele isikule
arvamaks maksustatavast tulust maha elukindlustuslepingute alusel tehtud sissemakseid, mille tulemusena ei maksustatud tulu,
mida selliste sissemaksete tegemiseks kasutati, tugines õigustusele, et nendest sissemaksetest kogutud kapital oleks hiljem
maksustatud üksikisiku tulumaksuga. Niisuguse süsteemi juures välditi topeltmaksustamist, lükates seda erilist maksukohustust
ajani, mil sissemaksetest kogutud kapital välja maksti. Maksusüsteemi terviklikkus nõudis kindlasti, et kui Belgia maksuametkonnad
lubasid maksustatavast tulust elukindlustuslepingute alusel tehtud sissemaksete mahaarvamist, pidid nad kindlustama, et lepingu
lõppemisel kindlustusseltsi poolt väljamakstav summa tegelikkuses hiljem maksustatakse. See on täpselt see kontekst, milles
Euroopa Kohus asus seisukohale, et kõnealuse maksusüsteemi terviklikkuse tagamiseks ei ole võimalik võtta vähem diskrimineerivaid
meetmeid kui need, mis on vaidlusalused mainitud Bachmanni kohtuotsuses ja kohtuotsuses komisjon
v
. Belgia.
Põhikohtuasja puhul on faktiline olukord teistsugune. Olenemata sellest, kas dividendid pärinevad Soome või Rootsi äriühingutelt,
on Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasest aktsionärile makstavad dividendid eelnevalt juba maksustatud ettevõtte tulumaksuga.
Soome maksuseaduse eesmärki – vältida äriühingu aktsionäridele jaotatava kasumi topeltmaksustamist – on võimalik saavutada,
andes ettevõtte tulumaksukrediiti ka kasumi osas, mida jaotavad Soome üldise tulumaksu maksukohustuslastele Rootsi äriühingud.
Mõistagi, ettevõtte tulumaksukrediidi andmine teises liikmesriigis ettevõtte tulumaksu kohustusega seoses toob Soome Vabariigi
jaoks kaasa teistes liikmesriikides asuvate äriühingute dividendide maksustamisest saadava maksutulu vähenemise. Väljakujunenud
kohtupraktikast tuleneb siiski, et maksutulu vähenemist ei saa pidada üldiste huvide ülekaalukuse põhjuseks, millele tuginedes
võiks õigustada põhivabadustega üldiselt vastuolus olevaid meetmeid  (eespool viidatud Verkooijeni kohtuotsus, punkt 59, Euroopa
Kohtu 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-136/00:  Danner, EKL 2002, lk I-8147, punkt 56; samuti eespool viidatud otsus
X ja Y, punkt 50).
Kohtuistungil osutasid Soome ja Ühendkuningriigi valitsused erinevatele praktilistele takistustele, mille tõttu ei saa Soome
üldise tulumaksu maksukohustuslasele lubada ettevõtte tulumaksukrediiti, mis vastaks teises liikmesriigis asuva äriühingu
ettevõtte tulumaksu kohustusele. Nad märkisid, et asutamislepingu kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid ei kohaldata
mitte ainult liikmesriikide vahelisele kapitali liikumisele, vaid ka kapitali liikumisele liikmesriikide ja kolmandate riikide
vahel. Nimetatud valitsused väitsid kehtivate maksusüsteemide erinevust arvesse võttes, et praktikas ei ole võimalik kindlaks
määrata täpset maksumäära, mis ettevõtte tulumaksuna on mõjutanud teises liikmeriigis või mõnes kolmandas liikmesriigis asuva
äriühingu poolt makstavate dividendide suurust. See ei ole võimalik, kuna ettevõtte tulumaksu määr on erinevates maades erinev
ja maksumäär võib erinevatel aastatel olla erinev.  Lisaks leiavad nad, et äriühingu poolt makstavad dividendid ei ole tingimata
pärit jooksva majandusaasta kasumist.
Selles osas tuleb esiteks märkida, et põhikohtuasi  ei puuduta kuidagi kapitali vaba liikumist  liikmesriikide ja kolmandate
riikide vahel. See kohtuasi  puudutab liikmesriigi maksuametkondade keeldumist lubada ettevõtte tulumaksukrediiti selle liikmesriigi
üldise tulumaksu maksukohustuslasele, juhul kui ta on oma dividendid saanud teises liikmesriigis asuvast äriühingust.
Veelgi enam, eelotsusetaotluse esitamise määrusest ilmneb, et Soomes antava ettevõtte tulumaksukrediidi suuruseks on 29/71
selles liikmesriigis asuva äriühingu makstud dividendide summast. Tulumaksu väljaarvutamisel on nimetatud murru lugeja võrdne
ettevõtte tulu maksustamisel kasutatava  maksumääraga ja murru nimetaja  võrdub tulemusega, mis saadakse sama maksumäära lahutamisel
baasist 100.
Lõpuks tuleb nentida, et Soome maksuseaduse kohaselt võrdub ettevõtte tulumaksukrediidi suurus summaga, mida dividende jaotav
äriühing ettevõtte tulumaksuna on reaalselt maksnud. Kui ettevõtte tulumaksuna makstav maksusumma osutub väiksemaks kui ettevõtte
tulumaksukrediidi summa, nõutakse see vahe täiendava maksuna sisse väljamakset tegevalt äriühingult.
Sellises olukorras peab ettevõtte tulumaksukrediidi andmisel Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasele, kes sai dividende
Rootsis asuvast äriühingust, arvesse võtma teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt reaalselt makstud maksu, nii nagu see
tuleneb üldisest maksubaasi arvestamise korrast, ja samuti nimetatud liikmesriigis kehtivat ettevõtte tulumaksu määra.  Võimalikud
raskused reaalselt makstud  maksusumma kindlakstegemisel ei saa mingil juhul õigustada sellist põhikohtuasja vaidlusalusalusest
seadusest tulenevat piirangut kapitali vabale liikumisele (vt eespool viidatud otsus kohtuasjas komisjon
v
. Prantsusmaa, punkt 29).
Eeltoodud järeldusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et seadus, millega liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasele
ei võimaldata äriühingu poolt makstud dividendide osas ettevõtte tulumaksukrediiti juhul, kui nimetatud äriühingud ei asu
selles liikmesriigis, on vastuolus  EÜ artiklitega 56 ja 58.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus siseriiklikus kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kulude
jaotuse siseriiklik kohus. Kohtule märkuste esitamisel tekkinud kulusid, välja arvatud nimetatud poolte kulusid, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab:
Seadus, millega liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasele ei võimaldata aktsiaseltsi poolt makstud dividendide osas
ettevõtte tulumaksukrediiti juhul, kui nimetatud aktsiaselts ei asu selles liikmesriigis, on vastuolus EÜ artiklitega 56 ja
58.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: soome.