CELEX: 62007CJ0544
Art. 18 CE
Normativa in materia d’imposta sul reddito
Riduzione dell’imposta sul reddito in funzione dei contributi di assicurazione malattia versati nello Stato membro di imposizione
Diniego di una riduzione in funzione dei contributi versati in altri Stati membri

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 12 CE e 39 CE.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il sig. Rüffler, cittadino tedesco residente in Polonia, e il Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (direttore della commissione tributaria di Wrocław, antenna di Wałbrzych; in prosieguo: il «Dyrektor») in merito al diniego dell’amministrazione fiscale polacca di concedergli una riduzione dell’imposta sul reddito in funzione dei contributi di assicurazione malattia da lui versati in un altro Stato membro, quando siffatta riduzione viene concessa ai contribuenti i cui contributi di assicurazione malattia vengono versati in Polonia.
Contesto normativo
La normativa comunitaria
L’art. 3, n. 1, del regolamento (CEE) del Consiglio 14 giugno 1971, n. 1408, relativo all’applicazione dei regimi di sicurezza sociale ai lavoratori subordinati, ai lavoratori autonomi e ai loro familiari che si spostano all’interno della Comunità, nella versione modificata e aggiornata con il regolamento (CEE) del Consiglio 2 dicembre 1996, n. 118/97 (
GU 1997, L 28, pag. 1
; in prosieguo: il «regolamento n. 1408/71»), sancisce il principio della parità di trattamento secondo il quale:
«Le persone che risiedono nel territorio di uno degli Stati membri ed alle quali sono applicabili le disposizioni del presente regolamento, sono soggette agli obblighi e sono ammesse al beneficio della legislazione di ciascuno Stato membro alle stesse condizioni dei cittadini di tale Stato, fatte salve le disposizioni particolari del presente regolamento».
L’art. 28 del regolamento n. 1408/71, intitolato «Pensioni o rendite dovute secondo la legislazione di un solo Stato o di più Stati, quando non esiste un diritto alle prestazioni nello Stato di residenza», così dispone:
«1.   Il titolare di una pensione o rendita dovuta in virtù della legislazione di uno Stato membro oppure di pensioni o di rendite dovute in virtù delle legislazioni di due o più Stati membri, che non ha diritto alle prestazioni in natura in base alla legislazione dello Stato membro nel cui territorio risiede, beneficia nondimeno di tali prestazioni per sé e per i suoi familiari, purché, in virtù della legislazione dello Stato membro o di almeno uno degli Stati membri competenti in materia di pensioni, tenuto conto eventualmente di quanto disposto all’articolo 18 e all’allegato VI, egli avesse diritto a dette prestazioni qualora risiedesse nel territorio dello Stato in questione. Le prestazioni sono erogate alle condizioni seguenti:
a)
le prestazioni in natura sono erogate per conto dell’istituzione di cui al paragrafo 2, dall’istituzione del luogo di residenza, come se l’interessato fosse titolare di una pensione o di una rendita secondo la legislazione dello Stato nel cui territorio egli risiede e avesse diritto alle prestazioni in natura;
b)
le prestazioni in denaro sono erogate eventualmente dall’istituzione competente determinata conformemente al paragrafo 2, secondo la legislazione che essa applica. Tuttavia, previo accordo tra l’istituzione competente e l’istituzione del luogo di residenza, dette prestazioni possono essere erogate da quest’ultima isitituzione per conto della prima, secondo la legislazione dello Stato competente.
2.   Nei casi di cui al paragrafo 1, l’onere delle prestazioni in natura incombe all’istituzione determinata secondo le norme seguenti:
a)
se il titolare ha diritto alle prestazioni in questione secondo la legislazione di un solo Stato membro, l’onere incombe all’istituzione competente di questo Stato;
(…)».
L’art. 28 bis del medesimo regolamento, intitolato «Pensioni o rendite dovute secondo la legislazione di un solo Stato o di più Stati membri diversi da quello di residenza quando esiste un diritto alle prestazioni in quest’ultimo Stato», così dispone:
«In caso di residenza del titolare di una pensione o di una rendita dovuta in virtù della legislazione di uno Stato membro o di pensioni o rendite dovute in virtù delle legislazioni di due o più Stati membri nel territorio di uno Stato membro, secondo la cui legislazione il diritto alle prestazioni in natura non è subordinato a condizioni di assicurazione o d’occupazione e a norma della quale non è dovuta alcuna pensione o rendita, l’onere delle prestazioni in natura, che sono corrisposte a detto titolare nonché ai familiari, incombe all’istituzione di uno degli Stati membri competenti in materia di pensioni, determinata conformemente all’articolo 28, paragrafo 2, purché detto titolare e i familiari abbiano diritto a queste prestazioni secondo la legislazione applicata da suddetta istituzione, a condizione che risiedano nel territorio dello Stato membro in cui tale istituzione si trova».
A norma dell’art. 95, n. 1, del regolamento (CEE) del Consiglio 21 marzo 1972, n. 574, che stabilisce le modalità di applicazione del regolamento (CEE) n. 1408/71, nella versione modificata e aggiornata con il regolamento n. 118/97:
«L’importo delle prestazioni in natura corrisposto ai sensi dell’art. 28, n. 1, del regolamento è rimborsato dalle istituzioni competenti alle istituzioni che hanno corrisposto dette prestazioni in base ad un forfait che si avvicini il più possibile alle spese effettive».
Il diritto convenzionale
Ai sensi dell’art. 18, nn. 1 e 2, della convenzione 14 maggio 2003 tra la Repubblica di Polonia e la Repubblica federale di Germania, diretta ad evitare la doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio (umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Dz. U del 20 gennaio 2005, n. 12, posizione 90; in prosieguo: la «convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione»):
«1.   Le pensioni di vecchiaia e le prestazioni analoghe o le rendite percepite da una persona avente la residenza in uno Stato contraente a partire da un altro Stato contraente, sono soggette all’imposta solo nel primo Stato.
2.   Indipendentemente dal paragrafo precedente, i pagamenti percepiti dalla persona avente la residenza in uno Stato contraente, ai sensi di un regime di previdenza sociale obbligatoria di un secondo Stato contraente, sono soggetti ad imposta solo in tale secondo Stato».
La normativa nazionale
L’art. 3, n. 1, della legge 26 luglio 1991, relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U 2000, n. 14, posizione 176; in prosieguo: «la legge relativa all’imposta sul reddito»), prevede quanto segue:
«Le persone fisiche residenti nel territorio polacco sono soggette ad un obbligo fiscale sulla totalità dei loro redditi, indipendentemente dal luogo in cui si trova la fonte di questi ultimi (…)».
L’art. 21, n. 1, punto 58, lett. b), della legge relativa all’imposta sul reddito così dispone:
«Sono esonerati dall’imposta sul reddito (…) i pagamenti effettuati all’affiliato (…) a partire da fondi prelevati nell’ambito di un regime di pensioni professionale».
L’art. 27 b di questa stessa legge dispone che:
«1.   L’imposta sul reddito (…) è soggetta in primo luogo ad una riduzione dell’importo dei contributi di assicurazione malattia contemplati nella legge del 27 agosto 2004, relativa al finanziamento pubblico dell’assistenza sanitaria [ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U n. 210, posizione 2135] (…):
1)
direttamente pagati dal contribuente nel corso dell’esercizio fiscale conformemente alle disposizioni relative al finanziamento pubblico dell’assistenza sanitaria,
2)
riscossi nel corso dell’esercizio dall’organismo pagatore conformemente alle disposizioni relative al finanziamento pubblico dell’assistenza sanitaria.
Tale riduzione non riguarda i contributi la cui base di calcolo è costituita da redditi (introiti) esenti da imposta in forza degli artt. 21 (…) nonché i contributi la cui base imponibile è costituita dal reddito oggetto di un’esenzione da imposta ai sensi delle disposizioni della normativa tributaria.
2.   L’importo dei contributi di assicurazione malattia di cui viene ridotta l’imposta [sul reddito di cui al n. 1] non può superare il 7,75% della base imponibile di tali contributi.
3.   L’importo delle spese effettuate allo scopo di cui al paragrafo 1 viene stabilito sulla base dei giustificativi dell’impegno delle spese».
La controversia di cui alla causa principale e la questione pregiudiziale
Dopo aver vissuto in Germania, ove svolgeva un’attività quale lavoratore subordinato, il sig. Rüffler si stabiliva in Polonia, dove egli risiede stabilmente dal 2005 con la moglie. Dagli atti sottoposti all’esame della Corte non risulta che egli avesse esercitato in Polonia un’attività lavorativa dopo il suo trasferimento di residenza.
All’epoca dei fatti di cui alla causa principale il sig. Rüffler disponeva, come suoi unici redditi, di due prestazioni di pensione percepite in Germania, cioè:
—
di una pensione di invalidità, erogata da un istituto tedesco di assicurazione dei lavoratori, il Landesversicherungsanstalt (Ente regionale di assicurazione), a titolo del 70% di invalidità, che rappresenta un versamento del regime tedesco di previdenza sociale obbligatoria;
—
di una pensione aziendale versata dalla società Volkswagen.
Queste due prestazioni vengono versate in Germania, su un conto bancario aperto dal sig. Rüffler in tale Stato membro. Sono quindi prelevati in questo stesso Stato membro i relativi contributi, tra i quali figurano i contributi di assicurazione malattia.
Il contributo di assicurazione obbligatoria di malattia versato a partire dalla pensione aziendale che il sig. Rüffler percepisce in Germania viene trasferito all’aliquota del 14,3% all’organismo tedesco di assicurazione malattia, il Deutsche BKK-West in Wolfsburg. Conformemente al disposto dell’art. 28 del regolamento n. 1408/71, il sig. e la sig.ra Rüffler hanno il diritto, attestato dal Narodowy Fundusz Zdrowia (Fondo sanitario nazionale polacco), di fruire di prestazioni sanitarie nel territorio polacco. Tali prestazioni vengono erogate in Polonia a spese dell’organismo tedesco di assicurazione malattia.
Il sig. Rüffler in Polonia è soggetto ad un obbligo tributario illimitato, in applicazione dell’art. 3, n. 1, della legge relativa all’imposta sul reddito.
In applicazione del disposto dell’art. 18, n. 2, della convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione, la pensione di invalidità versatagli in Germania dal Landesversicherungsanstalt viene in questo stesso Stato membro assoggettata ad imposta. Per contro, a norma del n. 1 del medesimo art. 18, la pensione aziendale versata in Germania dalla società Volkswagen è soggetta ad imposta soltanto sul territorio polacco.
Nel corso del 2006, il sig. Rüffler chiedeva all’amministrazione finanziaria polacca che l’imposta sul reddito di cui è debitore in Polonia a titolo della pensione aziendale da lui percepita in Germania fosse ridotta in funzione dell’importo dei contributi di assicurazione malattia da lui versati in Germania.
Con decisione 28 novembre 2006 l’amministrazione finanziaria polacca rifiutava di accogliere la sua domanda con la motivazione che l’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito prevede la possibilità di ridurre l’imposta sul reddito solo in funzione dei contributi di assicurazione malattia versati ai sensi della legge polacca relativa al finanziamento pubblico delle prestazioni sanitarie. Orbene, il sig. Rüffler non versa contributi di assicurazione malattia in Polonia.
Con memoria datata 2 febbraio 2007, il sig. Rüffler proponeva avverso tale decisione di rifiuto reclamo dinanzi al Dyrektor, nell’ambito del quale addebitava all’amministrazione finanziaria un’applicazione selettiva del diritto tributario polacco e la violazione delle disposizioni di diritto comunitario.
Con decisione 23 febbraio 2007, il Dyrektor rifiutava di modificare la decisione dell’amministrazione finanziaria 28 novembre 2006 relativa all’interpretazione della portata e delle modalità di applicazione del diritto tributario polacco circa l’impossibilità di ridurre l’imposta pagata in Polonia in funzione dei contributi di assicurazione malattia pagati in un altro Stato membro. Così operando, egli ha confermato l’interpretazione dell’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito data dall’amministrazione finanziaria ed ha affermato che, per gli organi dell’amministrazione finanziaria, obbligati a decidere in base alle disposizioni di legge, in particolare in materia di sgravi e di riduzione d’imposta, non era ammissibile un’interpretazione lata delle disposizioni di cui all’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito.
Si può peraltro rilevare che, nell’ambito del reclamo dinanzi al Dyrektor, il sig. Rüffler aveva altresì sostenuto che la pensione aziendale che egli percepisce deve essere esentata dall’imposta sul reddito in applicazione dell’art. 21, n. 1, punto 58, lett. b), della legge relativa all’imposta sul reddito. Tale pretesa veniva del pari respinta per il motivo che tale disposizione non trovava applicazione nella fattispecie in quanto riguardava unicamente le persone affiliate ad un regime di pensioni professionale a norma delle disposizioni della legge polacca relativa ai regimi di pensioni professionali, cioè i lavoratori ai sensi delle disposizioni del diritto polacco.
Il sig. Rüffler ha allora proposto dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunale amministrativo di Wrocław) un ricorso avverso la decisione 23 febbraio 2007, ritenendo che quest’ultima violasse le disposizioni dell’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito. Egli ha concluso per l’annullamento sia di tale decisione sia della decisione dell’amministrazione finanziaria in data 28 novembre 2006, nella parte in cui esse concludono per l’impossibilità di ridurre, in funzione dei contributi di assicurazione malattia assolti in un altro Stato membro, l’importo dell’imposta sul reddito dovuta in Polonia.
Secondo il sig. Rüffler una siffatta limitazione del diritto alla riduzione dell’imposta sul reddito, che si risolve nell’accordare tale vantaggio fiscale solo ai contribuenti che hanno versato i loro contributi di assicurazione malattia ad un ente previdenziale polacco, differenzia in modo discriminatorio, in funzione del luogo di versamento dei contributi di assicurazione obbligatoria di malattia, la situazione delle persone che assolvono l’imposta sul reddito in Polonia.
Il sig. Rüffler ha altresì eccepito l’incompatibilità dell’interpretazione delle disposizioni nazionali di diritto tributario con il diritto comunitario e, in particolare, il principio della libera circolazione delle persone di cui all’art. 39 CE. A sostegno di tale tesi, egli ha invocato la sentenza della Corte 30 gennaio 2007, causa
C-150/04, Commissione/Danimarca (Racc. pag. I-1163
).
Il giudice del rinvio considera che il contributo di assicurazione malattia che il sig. Rüffler versa sulla base delle disposizioni di diritto tedesco è identico, per sua natura e finalità, al contributo pagato dai contribuenti polacchi in forza delle legge polacca. Nel diritto tedesco, come pure nel diritto polacco, i titolari di rendite sono tenuti a pagare un siffatto contributo. La differenza consisterebbe nel livello del contributo di assicurazione malattia, che ammonta al 14,30% in Germania e al 9% in Polonia, nonché nella base giuridica nazionale da cui deriva l’obbligo di pagamento.
Il giudice del rinvio si pone l’interrogativo se, in una situazione in cui il contribuente residente deve assolvere, in Polonia, l’imposta sul reddito a titolo di una pensione ottenuta in Germania, sia legittimo rifiutare di ridurre l’importo di tale imposta in misura pari al contributo di assicurazione malattia versato in Germania per la sola circostanza che tale contributo non è stato versato sulla base delle disposizioni del diritto nazionale polacco e che rientra nel sistema tedesco di assicurazione malattia.
Esso si interroga circa la questione se tale interpretazione dell’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito non costituisca una discriminazione nei confronti dei contribuenti che, avvalendosi della loro libertà di circolazione, si vedono privati nello Stato membro di imposizione della possibilità di ridurre l’imposta in misura pari all’importo dei contributi di assicurazione malattia versati in un altro Stato membro, pur partendo dal presupposto che tali contribuenti non hanno già dedotto tali contributi in quest’ultimo Stato.
Dagli atti di causa risulta che, con una sentenza del 7 novembre 2007 (K 18/06, Dz. U 2007, n. 211, posizione 1549), il Tribunal Konstytucyiny (Corte costituzionale polacca) ha considerato che il n. 1 dell’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito non era conforme all’art. 32 della Costituzione polacca, letto in combinato disposto con l’art. 2 della medesima Costituzione, in quanto esclude la possibilità, per taluni contribuenti, di dedurre dall’imposta sul reddito, dovuta ai sensi dell’attività svolta al di fuori del territorio polacco, i contributi di assicurazione malattia quando tali contributi non sono stati dedotti dal reddito nello Stato membro nel territorio del quale tale attività era esercitata. A tenore di tale sentenza, il n. 1 dell’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito non è più in vigore a partire dal 30 novembre 2008.
Alla luce di quanto sopra, il Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se gli artt. 12, primo comma, CE e 39, nn. 1 e 2, CE debbano essere interpretati nel senso che ostano alla disposizione nazionale adottata all’art. 27 b della legge [relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche] che limita il diritto di detrarre dall’imposta sul reddito l’importo dei contributi all’assicurazione obbligatoria di malattia, versati esclusivamente ai sensi delle disposizioni di diritto nazionale, in una situazione in cui un residente trasferisce da redditi tassati in Polonia contributi all’assicurazione obbligatoria di malattia in un altro Stato membro».
Sulla questione pregiudiziale
Sulla ricevibilità
Le osservazioni presentate alla Corte
In primo luogo, il governo polacco mette in dubbio la ricevibilità della questione sollevata in quanto la decisione di rinvio non presenta in modo sufficiente il contesto fattuale e giuridico della controversia.
La decisione di rinvio non fornirebbe quindi un’indicazione che sarebbe tuttavia importante nel contesto di un vantaggio fiscale distinto da quello oggetto della causa principale, cioè il diritto ad un’esenzione dall’imposta sul reddito in applicazione dell’art. 21, n. 1, punto 58, lett. b), della legge relativa all’imposta sul reddito. Ai sensi di tale disposizione sono esonerati dall’imposta sul reddito «i pagamenti effettuati all’affiliato a partire da fondi prelevati nell’ambito di un regime di pensioni professionale».
Nel caso di specie, la decisione di rinvio non indicherebbe chiaramente se la pensione aziendale versata dalla società Volkswagen sia l’equivalente, in Germania, dei pagamenti effettuati nell’ambito di un regime pensioni professionale polacco o se costituisca un’altra forma di assicurazione vecchiaia.
In secondo luogo, il governo polacco ritiene che la questione sollevata non sia ricevibile anche in ragione dell’assenza di necessità, ai sensi dell’art. 234 CE, di ottenere una pronuncia pregiudiziale ai fini della soluzione della controversia principale, la quale deve essere risolta esclusivamente sulla base del diritto interno.
Pertanto, secondo il governo polacco, la pensione aziendale versata dalla società Volkswagen, nell’ipotesi in cui rappresenti l’equivalente, in Germania, dei pagamenti effettuati nell’ambito di un regime di pensioni professionale polacco, dovrebbe essere considerata rientrante nell’ambito di applicazione dell’art. 21, n. 1, punto 58, lett. b), della legge relativa all’imposta sul reddito, poiché quest’ultimo non sarebbe limitato ai soli pagamenti effettuati ai sensi del regime di pensioni professionale polacco. In una siffatta ipotesi il reddito percepito dal sig. Rüffler, a titolo della pensione in parola, dovrebbe essere oggetto, in Polonia, di un’esenzione da imposta.
Il governo polacco rileva poi che l’art. 27 b, n. 1, ultimo comma, della legge relativa all’imposta sul reddito esclude il diritto ad una riduzione dell’imposta per l’ammontare dei contributi di assicurazione malattia, diritto di cui il sig. Rüffler reclama il beneficio nell’ambito della controversia principale, qualora i contributi di assicurazione malattia si ricolleghino a redditi esenti a norma dell’art. 21 della medesima legge. Di conseguenza, se la rendita tedesca costituisce un siffatto reddito esente, non sarebbe possibile, in applicazione dell’art. 27 b, n. 1, ultimo comma, della legge relativa all’imposta sul reddito, ridurre l’importo dell’imposta sul reddito in misura pari all’importo dei contributi di assicurazione malattia senza che a tale riguardo assuma rilievo lo Stato nel quale tali contributi sono stati pagati. La controversia pendente dinanzi al giudice nazionale dovrebbe, di conseguenza, essere risolta esclusivamente sulla base del diritto interno.
Giudizio della Corte
Si deve rilevare che, secondo una costante giurisprudenza, nell’ambito della collaborazione tra la Corte e i giudici nazionali istituita dall’art. 234 CE, spetta esclusivamente al giudice nazionale cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale valutare, alla luce delle particolari circostanze di ciascuna causa, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di pronunciare la propria sentenza sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, se le questioni sollevate dal giudice nazionale vertono sull’interpretazione del diritto comunitario, la Corte, in via di principio, è tenuta a statuire (v., in particolare, sentenze 13 marzo 2001, causa
C-379/98, PreussenElektra, Racc. pag. I-2099
, punto 38; 4 dicembre 2008, causa
C-221/07, Zablocka-Weyhermüller, Racc. pag. I-9029
, punto 20, nonché 10 marzo 2009, causa
C-169/07, Hartlauer, Racc. pag. I-1719
, punto 24).
Tuttavia la Corte ha anche affermato che, in ipotesi eccezionali, le spetta esaminare le condizioni in cui è adita dal giudice nazionale al fine di verificare la propria competenza (v., in questo senso, sentenza 16 dicembre 1981, causa
244/80, Foglia, Racc. pag. 3045
, punto 21; v. anche sentenze PreussenElektra, cit., punto 39, nonché 21 gennaio 2003, causa
C-318/00, Bacardi-Martini e Cellier des Dauphins, Racc. pag. I-905
, punto 42).
La Corte può rifiutare di pronunciarsi su una questione pregiudiziale sollevata da un giudice nazionale solo qualora risulti manifestamente che l’interpretazione del diritto comunitario richiesta non ha alcuna relazione con l’effettività o con l’oggetto della causa principale oppure qualora il problema sia di natura ipotetica, oppure nel caso in cui la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle questioni che le vengono sottoposte (v. citate sentenze PreussenElektra, punto 39, e Zablocka-Weyhermüller, punto 20).
Da un lato, per quanto riguarda la questione sollevata dal Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, si deve rilevare che dalla decisione di rinvio risulta chiaramente che la controversia di cui alla causa principale e la questione pregiudiziale riguardano soltanto la questione del diritto ad una riduzione d’imposta in funzione dei contributi di assicurazione malattia e non il rifiuto dell’esenzione della pensione aziendale.
Infatti la pretesa del sig. Rüffler, secondo la quale la pensione aziendale che egli percepisce deve costituire in Polonia oggetto di un’esenzione dall’imposta sul reddito, pretesa formulata nella fase del reclamo avverso la decisione di primo grado dell’amministrazione finanziaria e respinta dal Dyrektor, non appare nell’ambito del ricorso proposto dal sig. Rüffler dinanzi al giudice del rinvio. Tale ricorso è inteso in effetti ad annullare la decisione del Dyrektor nella parte in cui conferma l’impossibilità, con riferimento alla situazione del ricorrente di cui alla causa principale, di ottenere una riduzione dell’imposta ai sensi dell’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito.
Dall’altro lato, la Corte si considera sufficientemente informata circa la situazione del sig. Rüffler e la natura dei contributi e della pensione aziendale versata in Germania per poter rispondere utilmente al giudice del rinvio.
Tale giudice fa infatti presente nella sua decisione che la pensione aziendale versata in Germania rientra tra le «pensioni di vecchiaia e prestazioni simili o rendite percepite da una persona avente residenza in uno Stato contraente» ai sensi dell’art. 18, n. 1, della convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione. Esso ritiene che i contributi di assicurazione malattia che sono detratti dalla pensione aziendale e versati dal sig. Rüffler sulla base delle disposizioni del diritto tedesco sono per loro natura e finalità identici ai contributi pagati dai contribuenti polacchi in forza della legge polacca.
Di conseguenza non risulta manifestamente che l’interpretazione richiesta non abbia alcuna relazione con l’effettività e l’oggetto della controversia di cui alla causa principale, che il problema sia di natura ipotetica o ancora che la Corte non disponga di elementi di diritto o di fatto per risolvere in modo utile la questione sottopostagli.
La questione sollevata è pertanto ricevibile.
Nel merito
Osservazioni presentate alla Corte
Il sig. Rüffler, il governo ellenico, la Commissione delle Comunità europee e l’Autorità di sorveglianza dell’AELS ritengono che il diritto comunitario osti a che una normativa di uno Stato membro o la sua interpretazione da parte dell’amministrazione finanziaria limiti il diritto ad una riduzione dell’imposta sul reddito in funzione dei contributi di assicurazione malattia ai soli contributi di assicurazione malattia pagati per conto del regime nazionale di assicurazione obbligatoria di malattia.
Per il governo ellenico e per l’Autorità di sorveglianza dell’AELS, gli artt. 12 CE e 39 CE ostano a che uno Stato membro, nel quale il contribuente ha la sua stabile residenza ed è soggetto ad un obbligo tributario illimitato, rifiuti di concedere a tale contribuente una riduzione d’imposta in funzione dei contributi da lui versati all’organismo di assicurazione malattia di un altro Stato membro, nella misura in cui il contribuente non ha detratto i contributi in parola in tale secondo Stato in cui egli percepisce il suo reddito imponibile. Un trattamento siffatto svantaggerebbe i contribuenti che si sono avvalsi del diritto di libera circolazione e che sono privati, nello Stato di imposizione, della possibilità di vedere la loro imposta ridotta in funzione dei contributi versati ad un organismo di assicurazione obbligatoria di malattia di un altro Stato membro.
La Commissione, da parte sua, deduce dalle indicazioni della decisione di rinvio, da un lato, che il sig. Rüffler non esercitava attività professionale al momento della controversia di cui alla causa principale e, dall’altro, che dal 2005 egli risiede stabilmente in Polonia come pensionato a titolo di un’attività lavorativa subordinata da lui esercitata in Germania. Essa ritiene pertanto che, in ragione dell’assenza di qualsiasi nesso tra il soggiorno del sig. Rüffler nel territorio polacco e l’esercizio di un’attività professionale, la situazione di quest’ultimo non è stata valutata alla luce dell’art. 39 CE. La controversia di cui alla causa principale dovrebbe essere esaminata alla luce del combinato disposto degli artt. 12 CE e 18 CE.
Secondo la Commissione è contrario agli artt. 12, primo comma, CE e 18, primo comma, CE che una normativa nazionale, quale l’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito, preveda il diritto alla riduzione dell’ammontare dell’imposta sul reddito solo in funzione dei contributi di assicurazione malattia versati al regime polacco di assicurazione malattia escludendo, di conseguenza, i contributi versati al regime di assicurazione obbligatoria di malattia di un altro Stato membro dove i redditi imponibili in Polonia sono stati percepiti.
Il governo polacco, ritenendo che la questione sollevata sia irricevibile, non si è pronunciato nel merito.
Giudizio della Corte
— Sulle disposizioni del Trattato CE applicabili
Dalla decisione di rinvio risulta che dal 2005 il sig. Rüffler risiede stabilmente in Polonia con la moglie, in quanto pensionato a titolo di un’attività lavorativa subordinata da lui esercitata in Germania. Secondo la decisione di rinvio, al momento del sorgere della controversia di cui alla causa principale, il sig. Rüffler disponeva, come unici redditi, di una pensione di vecchiaia e di una pensione d’invalidità, ambedue percepite in Germania. Di conseguenza il sig. Rüffler non esercitava attività professionali al momento del sorgere della controversia di cui alla causa principale.
Del resto, dagli atti di causa sottoposti alla Corte non risulta che il sig. Rüffler avrebbe precedentemente lavorato in Polonia o che egli si sarebbe ivi recato per cercarvi un lavoro subordinato.
Nella sentenza 9 novembre 2006, causa
C-520/04, Turpeinen (Racc. pag. I-10685
, punto 16), la Corte ha già affermato che un soggetto che abbia svolto tutta la sua attività lavorativa nello Stato membro di cui è cittadino avvalendosi del diritto di soggiorno in un altro Stato membro solamente dopo il collocamento a riposo senza alcuna intenzione di svolgervi un’attività lavorativa subordinata non può invocare la libera circolazione dei lavoratori.
Sembra che tale sia il caso del sig. Rüffler, in considerazione dei fatti di cui alla causa principale come risultano dalla decisione di rinvio.
Poiché la causa principale non ricade sotto l’art. 39 CE, si deve cercare quale disposizione del Trattato CE sia applicabile ad una situazione quale quella del sig. Rüffler.
In quanto cittadino tedesco, il sig. Rüffler gode dello status di cittadino dell’Unione istituito dall’art. 17, n. 1, CE e può quindi avvalersi eventualmente dei diritti ad esso afferenti, in particolare dei diritti alla libera circolazione e al libero soggiorno previsti dall’art. 18, n. 1, CE (v., in questo senso, sentenze 22 maggio 2008, causa
C-499/06, Nerkowska, Racc. pag. I-3993
, punto 22, nonché Zablocka-Weyhermüller, cit., punto 26).
Una situazione quale quella del sig. Rüffler rientra nel diritto della libera circolazione e del libero soggiorno dei cittadini dell’Unione negli Stati membri. Infatti un soggetto che, dopo essere stato collocato a riposo, lascia lo Stato membro di cui è cittadino e in cui ha svolto tutta la sua attività lavorativa per stabilire la sua residenza in un altro Stato membro esercita il diritto conferito dall’art. 18, n. 1, CE a qualsiasi cittadino dell’Unione di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri (v., in questo senso, sentenza Turpeinen, cit., punti 16-19).
Si deve segnalare che, anche se il giudice a quo non ha fatto riferimento all’art. 18 CE nell’enunciato della sua questione pregiudiziale, una siffatta circostanza non osta a che la Corte fornisca al giudice nazionale tutti gli elementi interpretativi del diritto comunitario che possono essere utili per dirimere la causa sia che il giudice del rinvio vi abbia fatto riferimento nella formulazione della sua questione sia che non ve ne abbia fatto (v., in questo senso, sentenze 12 dicembre 1990, causa
C-241/89, SARPP, Racc. pag. I-4695
, punto 8; 21 febbraio 2006, causa
C-152/03, Ritter-Coulais, Racc. pag. I-1711
, punto 29, e 26 aprile 2007, causa
C-392/05, Alevizos, Racc. pag. I-3505
, punto 64).
La situazione del sig. Rüffler deve di conseguenza essere esaminata alla luce del principio del diritto di libera circolazione e di libero soggiorno dei cittadini dell’Unione negli Stati membri, sancito dall’art. 18 CE.
Per quanto riguarda infine l’art. 12 CE, il primo comma di tale articolo dispone che, nel campo di applicazione del Trattato e fatte salve particolari disposizioni da esso previste, è vietata ogni discriminazione fondata sulla nazionalità. Dalla costante giurisprudenza risulta inoltre che il principio di non discriminazione previsto dall’art. 12 CE richiede che situazioni analoghe non siano trattate in modo diverso a meno che un siffatto trattamento non sia obiettivamente giustificato (sentenza 12 luglio 2005, causa
C-403/03, Schempp, Racc. pag. I-6421
, punto 28).
— Sulla compatibilità con l’art. 18 CE
Con la questione sollevata il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 18 CE osti ad una normativa di uno Stato membro che vincola la concessione del diritto ad una riduzione dell’ammontare dell’imposta sul reddito in funzione dei contributi di assicurazione malattia assolti alla condizione che tali contributi siano stati versati in tale Stato membro sulla base delle disposizioni del diritto nazionale ed implica il diniego della concessione di un siffatto vantaggio fiscale qualora i contributi deducibili dall’importo dell’imposta sul reddito dovuta in tale Stato membro siano stati versati nell’ambito di un regime di assicurazione obbligatoria di malattia di un altro Stato membro.
Si deve in limine osservare che, nell’ambito di tale questione, il giudice del rinvio parte dall’ipotesi che i contributi di assicurazione malattia, la cui presa in considerazione ai fini di una riduzione dell’imposta è oggetto della domanda nella causa principale, non siano già stati fiscalmente presi in considerazione nello Stato membro in cui essi sono stati assolti.
Come risulta dalla giurisprudenza della Corte, lo status di cittadino dell’Unione è destinato ad essere lo status fondamentale dei cittadini degli Stati membri che consente a chi fra loro si trovi nella medesima situazione di ottenere, indipendentemente dalla cittadinanza e fatte salve le eccezioni espressamente previste a tal riguardo, il medesimo trattamento giuridico (v., in particolare, sentenze 29 aprile 2004, causa
C-224/02, Pusa, Racc. pag. I-5763
, punto 16; 11 settembre 2007, causa
C-76/05, Schwarz e Gootjes-Schwarz, Racc. pag. I-6849
, punto 86, nonché 16 dicembre 2008, causa
C-524/06, Huber, Racc. pag. I-9705
, punto 69).
Tra le situazioni che rientrano nell’ambito di applicazione del diritto comunitario figurano quelle riguardanti l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato, in particolare della libertà di circolare e di soggiornare sul territorio degli Stati membri, quale conferita dall’art. 18 CE (v. citate sentenze Pusa, punto 17, nonché Schwarz e Gootjes-Schwarz, punto 87).
In quanto un cittadino dell’Unione ha diritto a che gli venga riconosciuto in tutti gli Stati membri il medesimo trattamento giuridico accordato ai cittadini di tali Stati membri che si trovano nella medesima situazione, sarebbe incompatibile con il diritto alla libera circolazione che gli si potesse applicare, nello Stato membro di cui è cittadino, un trattamento meno favorevole di quello di cui beneficerebbe se non avesse usufruito delle facilitazioni concesse dal Trattato in materia di circolazione (v., per analogia, circa il trattamento nello Stato membro di cui il cittadino dell’Unione è cittadino, sentenze Pusa, cit., punto 18; Schwarz e Gootjes-Schwarz, cit., punto 88, nonché 11 settembre 2007, causa
C-318/05, Commissione/Germania, Racc. pag. I-6957
, punto 127).
Tali facilitazioni non potrebbero dispiegare pienamente i loro effetti se un cittadino di uno Stato membro potesse essere dissuaso dal farne uso dagli ostacoli posti al suo soggiorno nello Stato membro ospitante a causa di una normativa di un altro Stato membro che penalizzi il fatto che egli ne abbia usufruito (v., in tal senso, sentenza Pusa, cit., punto 19; v., altresì, sentenze 26 ottobre 2006, causa
C-192/05, Tas-Hagen e Tas, Racc. pag. I-10451
, punto 30, nonché Zablocka-Weyhermüller, cit., punto 34).
Si deve pertanto stabilire se una normativa quale quella oggetto della causa principale introduca, tra cittadini comunitari che si trovano nella medesima situazione, una disparità di trattamento sfavorevole a quelli che hanno esercitato il loro diritto alla libera circolazione e, qualora ciò sia stato provato, se una siffatta disparità di trattamento possa, se del caso, essere giustificata.
Una normativa quale quella oggetto della causa principale pone in essere una disparità di trattamento tra contribuenti residenti, a seconda che i contributi di assicurazione malattia deducibili dall’importo dell’imposta sul reddito dovuta in Polonia siano o no stati versati nell’ambito del regime nazionale di assicurazione obbligatoria di malattia. In applicazione di una siffatta normativa, soltanto coloro i cui contributi di assicurazione malattia sono stati versati nello Stato membro di imposizione beneficiano del diritto alla riduzione dell’imposta di cui trattasi nella causa principale.
Orbene, per quanto riguarda l’imposizione sui loro redditi in Polonia, si deve rilevare che i contribuenti residenti che versano contributi al regime polacco di assicurazione malattia e quelli facenti capo ad un regime di assicurazione malattia obbligatoria di un altro Stato membro non sono oggettivamente in situazioni diverse tali da spiegare una siffatta disparità di trattamento a seconda del luogo di versamento dei contributi.
Infatti la situazione di un contribuente pensionato, come il sig. Rüffler, che risiede in Polonia e percepisce prestazioni pensionistiche versate nell’ambito del regime di assicurazione obbligatoria di malattia di un altro Stato membro e quella di un pensionato polacco, anch’egli residente in Polonia, ma che percepisce la sua pensione nell’ambito del regime polacco di assicurazione malattia, sono analoghe per quanto riguarda i principi di imposizione in quanto in Polonia entrambi sono soggetti ad un obbligo tributario illimitato.
Pertanto l’imposizione dei loro redditi in tale Stato membro dovrebbe essere effettuata secondo gli stessi principi e quindi sulla base dei medesimi vantaggi fiscali, cioè, nell’ambito della causa principale, quello del diritto ad una riduzione dell’imposta sul reddito.
Si deve ad abundantiam sottolineare che, nella situazione del sig. Rüffler, i contributi che egli versa in Germania rientrano nell’assicurazione obbligatoria di malattia in Germania. Tali contributi vengono direttamente prelevati sui redditi che egli percepisce, cioè la pensione aziendale e la pensione d’invalidità, e vengono trasferiti all’istituto tedesco di assicurazione malattia. Dopo il trasferimento della sua residenza in Polonia, il sig. Rüffler ha continuato a percepire la pensione aziendale e la pensione d’invalidità a partire dalla Germania e, conformemente agli artt. 28 e 28 bis del regolamento n. 1408/71, egli ha il diritto, in Polonia, di beneficiare di prestazioni di malattia i cui costi vengono poi presi a carico dalla sua assicurazione malattia tedesca.
Si deve considerare che la normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale, in quanto subordina la concessione di un vantaggio fiscale a titolo dei contributi di assicurazione malattia alla condizione che questi ultimi siano stati versati ad un organismo polacco di assicurazione malattia ed implica il diniego di tale vantaggio ai contribuenti che hanno versato contributi ad un organismo facente capo ad un altro Stato membro, svantaggia i contribuenti che, come il sig. Rüffler, hanno esercitato la loro libertà di circolazione lasciando lo Stato membro in cui hanno svolto tutta la loro attività professionale per stabilirsi in Polonia.
Una siffatta normativa nazionale, che svantaggia taluni cittadini di uno Stato membro per il solo fatto che essi hanno esercitato la loro libertà di circolazione in un altro Stato membro, costituisce una restrizione alle libertà riconosciute dall’art. 18, n. 1, CE ad ogni cittadino dell’Unione.
Una siffatta restrizione può essere giustificata con riferimento al diritto comunitario solo se è basata su considerazioni oggettive di interesse generale, indipendenti dalla cittadinanza delle persone interessate, ed è proporzionata allo scopo legittimamente perseguito dal diritto nazionale (sentenze 18 luglio 2006, causa
C-406/04, De Cuyper, Racc. pag. I-6947
, punto 40; Tas-Hagen e Tas, cit., punto 33, nonché Zablocka-Weyhermüller, cit., punto 37).
Resta quindi da accertare se esistano criteri obiettivi che giustifichino una disparità di trattamento fiscale quale quella oggetto della causa principale.
Il governo polacco non ha dedotto argomenti a tal riguardo.
Il giudice del rinvio si pone tuttavia l’interrogativo se il fatto che i contribuenti i quali assolvono i loro contributi di assicurazione obbligatoria di malattia presso organismi stranieri non partecipino al finanziamento del regime polacco di assicurazione malattia, poiché l’organismo straniero rimborsa, cioè trasferisce al Fondo sanitario nazionale polacco solo i costi delle prestazioni sanitarie effettivamente erogate a tali contribuenti nel territorio polacco, potrebbe costituire una giustificazione obiettiva e sufficiente della disparità di trattamento fiscale derivante dall’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul reddito.
Tali elementi di giustificazione non possono essere accolti. La circostanza per cui, da un lato, l’ente tedesco di assicurazione obbligatoria copre solo le spese delle prestazioni effettivamente fornite al sig. Rüffler e, dall’altro, qualora quest’ultimo non benefici di prestazioni di malattia, i suoi versamenti non contribuiscono al finanziamento del regime polacco di assicurazione malattia non può giustificare una restrizione quale quella oggetto della causa principale.
Come giustamente rilevato dal giudice del rinvio, come pure dalla Commissione e dall’Autorità di sorveglianza dell’AELS, il fatto che le spese delle prestazioni sanitarie erogate a cittadini tedeschi residenti in Polonia siano rimborsate al Fondo sanitario nazionale polacco dall’organismo tedesco di assicurazione malattia competente risulta dall’applicazione combinata della normativa comunitaria relativa al coordinamento dei regimi di previdenza sociale, in particolare degli artt. 28 e 28 bis del regolamento n. 1408/71, nonché dell’art. 95 del regolamento n. 574/72, nella versione modificata e aggiornata dal regolamento n. 118/97.
Nella causa principale ne discende in particolare che, per quanto i contributi di assicurazione malattia di un cittadino tedesco come il sig. Rüffler non vengano direttamente versati al Fondo sanitario nazionale polacco, le spese mediche sostenute da tale cittadino non rappresentano un onere per il sistema sanitario polacco.
La normativa di diritto derivato che coordina i sistemi di previdenza sociale degli Stati membri ha l’obiettivo di tutelare i diritti sociali delle persone che si spostano all’interno dell’Unione europea e di assicurare che il loro diritto di fruire delle prestazioni di previdenza sociale non ne risenta per il fatto stesso dell’esercizio della loro libertà di circolazione. Infatti l’esercizio medesimo di tale libertà sarebbe disincentivato se gli Stati membri fossero liberi, per quanto riguarda il trattamento fiscale delle suddette prestazioni, di svantaggiare le persone che ricevono prestazioni di previdenza sociale nell’ambito del sistema sanitario di un altro Stato membro.
A questo proposito, nella sentenza 27 giugno 1996, causa
C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089
, punto 64), la Corte ha considerato che l’applicazione di un trattamento fiscale sfavorevole, cioè di un’aliquota maggiorata d’imposta sul reddito ai contribuenti non residenti e che non contribuiscono al regime di previdenza sociale dei Paesi Bassi, era in contrasto con l’art. 52 del Trattato e non poteva essere giustificata dall’affiliazione o no ad un determinato sistema di previdenza sociale. Essa ha sottolineato al riguardo che la determinazione dello Stato membro nel quale sono stati versati i contributi previdenziali è data semplicemente dall’applicazione del regime istituito dal regolamento n. 1408/71. Infatti la circostanza che taluni contribuenti non siani iscritti a un determinato regime di previdenza sociale e che, di conseguenza, i contributi a detto regime non siano prelevati sul loro reddito nello Stato membro considerato può, se fondata, solo derivare dall’applicazione, in materia di determinazione della normativa nazionale applicabile, del sistema generale e vincolante istituito dal regolamento n. 1408/71 (v. in tal senso sentenza Asscher, già citata, punto 60).
La Corte ha precisato che il fatto che gli Stati membri non dispongano della facoltà di determinare quando debba applicarsi la propria legislazione o quella di un altro Stato membro, poiché essi sono tenuti ad osservare le disposizioni del diritto comunitario vigente, osta a che uno Stato membro miri in realtà, mediante misure fiscali, a compensare la mancata iscrizione al suo regime di previdenza sociale e la mancata riscossione dei contributi (sentenza Asscher, cit., punto 61).
Come sostenuto dalla Commissione e dall’Autorità di sorveglianza dell’AELS, lo stesso ragionamento si applica, per analogia, alla limitazione del diritto alla riduzione dell’imposta per i soggetti passivi non contribuenti di cui trattasi nella causa principale.
Di conseguenza, poiché le regole relative sia all’iscrizione ad un determinato regime di previdenza sociale dei cittadini che beneficiano della libertà di soggiorno, sia al versamento dei contributi previdenziali inerenti a tale sistema sono direttamente stabilite dalle disposizioni del regolamento n. 1408/71, si deve constatare che uno Stato membro non può trattare in maniera meno vantaggiosa il soggiorno e l’imposizione dei contribuenti residenti che, sulla base delle disposizioni di tale regolamento, versano contributi ad un regime di previdenza sociale di un altro Stato membro.
Dato che una normativa come quella oggetto della causa principale costituisce una restrizione non obiettivamente giustificata all’art. 18 CE, non è pertanto necessario pronunciarsi sulla compatibilità con riferimento all’art. 12 CE.
Dati tali elementi, la questione sollevata va risolta dichiarando che l’art. 18, n. 1, CE osta alla normativa di uno Stato membro che subordina la concessione del diritto ad una riduzione dell’imposta sul reddito commisurata ai contributi di assicurazione malattia versati alla condizione che tali contributi siano stati versati in tale Stato membro, sulla base delle disposizioni del diritto nazionale, ed implica il diniego della concessione di una siffatta agevolazione fiscale qualora i contributi deducibili dall’ammontare dell’imposta sul reddito dovuta in tale Stato membro siano versati nell’ambito di un regime di assicurazione malattia obbligatoria di un altro Stato membro.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’art. 18, n. 1, CE osta alla normativa di uno Stato membro che subordina la concessione del diritto ad una riduzione dell’imposta sul reddito commisurata ai contributi di assicurazione malattia versati alla condizione che tali contributi siano stati versati in tale Stato membro, sulla base delle disposizioni del diritto nazionale, ed implica il diniego della concessione di una siffatta agevolazione fiscale qualora i contributi deducibili dall’ammontare dell’imposta sul reddito dovuta in tale Stato membro siano versati nell’ambito di un regime di assicurazione malattia obbligatoria di un altro Stato membro.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il polacco.