CELEX: 62002CJ0292
Accise
Oli minerali utilizzati per attività agricole
Direttiva 92/81/CEE
Art. 8 bis
Marcatura nello Stato membro di immissione in consumo
Divieto della marcatura nello Stato membro di utilizzazione
Direttiva 95/60/CE

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 8 bis della direttiva del Consiglio 19 ottobre
1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), come modificata
dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46; in prosieguo: la «direttiva 92/81»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Meiland Azewijn BV e lo Hauptzollamt (ufficio doganale
principale) di Duisbourg in merito al pagamento di un’accisa su un quantitativo di olio minerale contenuto nel serbatoio per
carburante di una macchina agricola rifornita nei Paesi Bassi, macchina agricola che era poi utilizzata in Germania.
Contesto normativo
La normativa comunitaria
La direttiva 92/12
La direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed
ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre
1992, 92/108/CEE (GU L 390, pag. 124; in prosieguo: la «direttiva 92/12»), stabilisce in particolare il regime generale relativo
alle condizioni di esigibilità delle accise.
L’art. 7, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12 così dispone:
«1.

Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo
commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.
2.

A tal fine, fatto salvo l’articolo 6, quando prodotti che siano già stati immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 in uno
Stato membro sono forniti o destinati ad essere forniti in un altro Stato membro o destinati all’uso, all’interno di un altro
Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge in modo indipendente un’attività economica o per le esigenze di un
organismo di diritto pubblico, l’accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro».
La direttiva 92/81
La direttiva 92/81 definisce le norme specifiche relative alle accise sugli oli minerali.
L’art. 8, n. 2, di tale direttiva dispone quanto segue:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri possono applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali dell’aliquota
di accisa agli oli minerali o ad altri prodotti destinati agli stessi impieghi, usati sotto controllo fiscale:
(…)
f)
esclusivamente nei lavori agricoli o orticoli nonché nella silvicoltura e nella piscicoltura d’acqua dolce».
L’art. 8, n. 8, della direttiva 92/81 recita:
«Gli Stati membri hanno la facoltà di attuare le esenzioni o riduzioni di aliquote di accisa previste al presente articolo
mediante restituzione dell’accisa pagata».
L’art. 8 bis della direttiva 92/81, aggiunto dall’art. 2 della direttiva 94/74, così dispone:
«1.

Gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli utilitari [“véhicules
automobiles utilitaires”, nella versione francese; quindi, rectius, “commerciali”, oppure “industriali”; N.d.T.] e destinati
ad essere utilizzati come carburante da questi stessi veicoli ovvero contenuti nei contenitori per usi speciali e destinati
al funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di cui i contenitori stessi sono dotati, non sono soggetti ad accisa in
un altro Stato membro.
2.

Ai fini del presente articolo, si intende per:
“serbatoi normali”:
–
i serbatoi installati dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato e la cui sistemazione
permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione dei veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento,
durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi.
Sono parimenti considerati serbatoi normali i serbatoi di gas installati su veicoli a motore che consentono l’utilizzazione
diretta del gas come carburante, nonché i serbatoi adattati agli altri sistemi di cui possono essere dotati i veicoli;
(...)».
La direttiva 94/74
Il diciannovesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74 enuncia gli obiettivi dell’art. 8 bis della direttiva 92/81:
«(…) è opportuno stabilire esplicitamente che gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro contenuti nei serbatoi
degli autoveicoli e destinati ad essere utilizzati come carburante da tali veicoli sono esonerati dall’accisa in un altro
Stato membro per non ostacolare la libera circolazione delle persone e delle merci e per evitare doppie imposizioni».
La direttiva 95/60
La direttiva del Consiglio 27 novembre 1995, 95/60/CE, sulla marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante (GU L 291,
pag. 46), è stata adottata conformemente alle disposizioni dell’art. 9 della direttiva 92/81.
Il primo e il terzo ‘considerando’ della direttiva 95/60 dispongono quanto segue:
«(…) le misure comunitarie previste dalla presente direttiva sono non solo necessarie ma indispensabili per il raggiungimento
degli obiettivi del mercato interno; (…) tali obiettivi non possono essere realizzati individualmente dagli Stati membri;
(…) il loro raggiungimento a livello comunitario è già disposto dalla direttiva 92/81/CEE, in particolare dall’articolo 9;
(…)
(…) per il buon funzionamento del mercato interno è necessario stabilire norme comuni per la marcatura fiscale del gasolio
e del petrolio lampante ai quali non sia stata applicata l’aliquota normale dell’accisa in vigore per tali oli minerali usati
come carburante».
L’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60 recita:
«Fatte salve le disposizioni nazionali in materia di marcatura fiscale, gli Stati membri applicano una marcatura fiscale conformemente
alle disposizioni della presente direttiva:
–
a tutti i tipi di gasolio di cui al codice NC 2710 00 69 immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 della direttiva 92/12/CEE
ed esentati o assoggettati ad accisa ad un’aliquota diversa da quella applicabile ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1 della
direttiva 92/82/CEE».
L’art. 3 della direttiva 95/60 così dispone:
«Gli Stati membri prendono le misure necessarie affinché sia evitato l’abuso dei prodotti marcati, e segnatamente affinché
gli oli minerali in questione non possano essere utilizzati come carburante di motori di autoveicoli stradali né conservati
nel serbatoio di questi ultimi a meno che un siffatto uso non sia consentito negli specifici casi determinati dalle autorità
competenti degli Stati membri.
Gli Stati membri dispongono affinché l’uso nelle circostanze di cui al primo comma degli oli minerali in questione sia considerato
reato dal diritto nazionale dello Stato membro interessato. Ogni Stato membro adotta le misure necessarie per attuare pienamente
tutte le disposizioni della presente direttiva ed in particolare stabilisce le sanzioni da applicare in caso di inosservanza
di tali misure; tali sanzioni devono essere proporzionate allo scopo ed avere efficacia dissuasiva».
Le normative nazionali
La normativa olandese
L’art. 27, n. 3, della Wet op de accijns (legge olandese sulle accise) 31 ottobre 1991 (Stbl. 1991, pag. 561) prevede un’aliquota
di accisa ridotta per il gasolio da impiegare per uno scopo diverso dalla locomozione di veicoli stradali a motore, a condizione
che il gasolio sia munito dei marcatori prescritti.
L’art. 91, n. 2, lett. a), della detta legge vieta la conservazione del gasolio marcato nel serbatoio di un veicolo a motore,
tranne che, conformemente allo stesso art. 91, n. 3, lett. a), nel caso di «veicoli a motore che non circolano sulla rete
stradale». Il n. 3, lett. b), dello stesso articolo prevede peraltro la possibilità di introdurre una deroga, con un provvedimento
amministrativo generale, per i veicoli a motore che non circolano abitualmente sulla rete stradale pubblica.
L’art. 40 della Uitvoeringsbesluit accijns (regolamento di esecuzione delle accise) 20 dicembre 1991 (Stbl. 1991, pag. 754),
adottato sulla base del citato art. 91, n. 3, lett. b), precisa quindi la categoria di veicoli a motore esonerati, tra cui
figurano i veicoli a motore destinati ad essere utilizzati come fuoristrada per l’agricoltura o la silvicoltura e che circolano
sulla rete stradale pubblica solo per essere trasferiti da un cantiere all’altro.
La normativa tedesca
L’art. 19, n. 2, del Mineralölsteuergesetz (legge sulla tassa sugli oli minerali) 21 dicembre 1992 (BGBl. 1992 I, pag. 2185;
rettifica in BGBl. 1993 I, pag. 169), come modificata dal Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (legge sulle fonti
di energia rinnovabili) 29 marzo 2000 (BGBl. I, pag. 305, in prosieguo: il «MinöStG»), prevede che, in deroga alla regola
generale della nascita dell’obbligazione tributaria, in presenza di un’importazione commerciale di un olio minerale da uno
Stato membro nel territorio fiscale tedesco, non debba applicarsi alcuna imposta sui carburanti contenuti in particolare nei
serbatoi normali dei mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni, dai contenitori per usi speciali e dai veicoli agricoli
e forestali.
Tale disposizione non esclude, tuttavia, l’applicazione di un’imposta nei casi di cui all’art. 26, nn. 4-6, del MinöStG.
L’art. 26, n. 4, del MinöStG vieta l’uso di gasolio marcato come carburante per azionare macchine agricole.
L’art. 26, n. 5, seconda frase, del MinöStG prevede una deroga all’imposizione di un simile gasolio marcato, ma solo in casi
particolari che non comprendono l’uso regolare di tale combustibile come carburante.
Ai sensi dell’art. 26, n. 6, del MinöStG, il gasolio marcato utilizzato in violazione del n. 4 di tale articolo è soggetto
ad imposizione. L’imposta è applicata almeno ai quantitativi corrispondenti alla capacità del serbatoio del carburante o a
quella dei serbatoi normali dell’autoveicolo o del trattore. L’imposta è immediatamente esigibile.
Causa principale e questioni pregiudiziali
L’impresa Bod Giesen VOF, che nel maggio 2002 ha proceduto ad una fusione con la Meiland Azewijn BV (in prosieguo, per le
due imprese prima e dopo la fusione: la «Meiland»), fin dal 1991 curava, nei Paesi Bassi, l’effettuazione di lavori agricoli
occupando circa dieci dipendenti. I suoi clienti erano per due terzi stabiliti nei Paesi Bassi e per un terzo in Germania.
Nell’ambito dell’organizzazione aziendale della Meiland, tutte le macchine agricole utilizzate venivano rifornite di carburante
la sera, quando spesso non era ancora nota la destinazione dei veicoli per il giorno successivo. Infatti, i clienti potevano
annullare un ordine all’ultimo momento per ragioni climatiche o accadeva di dover sostituire i veicoli rimasti bloccati per
un guasto.
Era materialmente impossibile, soprattutto durante la mietitura, quando l’impresa era oberata di lavoro, sostituire il gasolio
marcato e legalmente utilizzabile come carburante nei Paesi Bassi con gasolio non marcato, l’unico utilizzabile in Germania,
poiché aspirare carburante o scambiare i serbatoi avrebbe richiesto troppo tempo. Inoltre, in caso di aspirazione, rischiavano
di rimanere tracce di marcatura. Le dette difficoltà erano tanto più grandi in quanto alcuni veicoli, nell’arco della stessa
giornata, venivano talvolta impiegati consecutivamente nell’uno e nell’altro Stato membro.
Considerate le dimensioni dell’impresa, la Meiland non era neanche in grado di destinare le sue macchine agricole esclusivamente
al mercato tedesco.
Il 29 settembre 2000 alcuni funzionari dello Hauptzollamt Duisburg hanno proceduto al controllo, in località Klein-Netterden
(Germania), nei pressi della frontiera tedesco-olandese, di due trattori e di una mietitrebbiatrice, forniti dalla Meiland
per la raccolta del mais. Le macchine erano rifornite di gasolio marcato. La capacità dei loro serbatoi era pari, rispettivamente,
a 135, 165 e 850 litri.
Lo Hauptzollamt Duisburg ha emesso nella stessa data un avviso di accertamento con il quale ha richiesto alla Meiland il pagamento
di un’accisa sugli oli minerali di importo pari a marchi tedeschi (DEM) 851. La detta accisa era stata stabilita sulla base
della capacità dei serbatoi e dell’aliquota allora applicabile, pari a DEM 740 per ogni 1 000 litri, conformemente a quanto
disposto dall’art. 26, n. 6, del MinöStG.
La Meiland ha contestato l’avviso di accertamento sostenendo che il medesimo era incompatibile con il diritto comunitario.
Con decisione 18 gennaio 2001 lo Hauptzollamt Duisburg ha respinto l’opposizione dichiarandola infondata, in quanto, ai sensi
delle disposizioni del MinöStG, il gasolio marcato poteva essere impiegato sul territorio fiscale tedesco solo per il riscaldamento.
L’art. 26, n. 5, di tale legge vietava quindi in linea di principio l’uso di gasolio marcato proveniente da altri Stati membri
per la locomozione di macchine agricole.
La Meiland ha proposto ricorso dinanzi al Finanzgericht (sezione tributaria del Tribunale di) Düsseldorf, sostenendo che l’imposizione
cui essa era stata assoggettata in Germania comportava una doppia imposizione, poiché non teneva conto dell’accisa già pagata
nei Paesi Bassi.
Secondo il giudice del rinvio, la normativa tedesca applicata nella fattispecie principale è conforme al combinato disposto
degli artt. 1 e 3 della direttiva 95/60, ma potrebbe essere incompatibile con altre disposizioni di diritto derivato o del
Trattato CE, in particolare con l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81.
Ciò premesso, il Finanzgericht Düsseldorf ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le cinque questioni
pregiudiziali seguenti:
«1)
Se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81/CEE debba essere interpretato nel senso che esonera direttamente dall’accisa
l’olio minerale destinato ad essere utilizzato come carburante e introdotto in uno Stato membro contenuto nel serbatoio normale
di un autoveicolo commerciale, dopo essere stato immesso fiscalmente in consumo in un altro Stato membro.
2)
In caso di soluzione affermativa della questione sub 1), se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81/CEE sia direttamente
applicabile nei confronti della ricorrente, considerato quanto disposto dall’art. 19, n. 2, del MinöStG.
3)
Se i procedimenti di controllo ed amministrativi per la riduzione delle accise di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva
92/81/CEE rientrino nella previsione dell’art. 8, n. 8, della stessa direttiva, senza l’applicazione di una marcatura, o nella
previsione dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60/CE.
4)
In caso di soluzione della questione sub 3) nel senso che, in un caso paragonabile a quello controverso, gli Stati membri
che ricorrono alla facoltà di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81/CEE devono garantire la riduzione dell’accisa
anche in forma di restituzione dell’accisa pagata, se una riduzione dell’accisa per lavori agricoli sia in contrasto con la
libera prestazione dei servizi qualora la riduzione dell’accisa sia collegata ad un procedimento di marcatura ai sensi dell’art. 1,
n. 1, della direttiva 95/60/CE che non viene applicato da altri Stati membri, i quali prevedono piuttosto sanzioni fiscali
in presenza di marcature non previste dal loro ordinamento.
5)
In caso di soluzione affermativa della questione sub 4), se la violazione della libera prestazione dei servizi faccia venir
meno il debito fiscale o se la ricorrente, per ottenere l’esenzione fiscale, debba chiedere, nello Stato membro in cui acquista
il carburante, tassato ad un’aliquota ridotta, gasolio non marcato e la restituzione delle accise pagate».
Sulle questioni pregiudiziali
Osservazione preliminare
Le ultime tre questioni sono state sollevate per il caso in cui una delle prime due riceva una soluzione negativa. Esse riguardano
in particolare le disposizioni di diritto derivato nel settore della marcatura dell’olio minerale e sono dirette ad accertare
se occorra dare priorità ad alcune delle disposizioni delle direttive 95/60 e 92/81, qualora le norme di attuazione adottate
dagli Stati membri provochino situazioni contraddittorie e conducano ad una violazione della libera circolazione dei servizi.
Esse riguardano inoltre le conseguenze per gli interessati in merito al pagamento delle accise richieste o alla restituzione
di quelle pagate.
Sulla prima questione
Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 debba
essere interpretato nel senso che vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa l’olio minerale contenuto nel serbatoio
normale di un autoveicolo commerciale ed utilizzato come carburante, qualora il detto olio minerale sia stato legalmente immesso
in consumo in un altro Stato membro.
A tale proposito, occorre ricordare che l’art. 7, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12 stabilisce una norma generale ai sensi
della quale un prodotto soggetto ad accisa, immesso in consumo in uno Stato membro e detenuto a scopo commerciale in un altro
Stato membro, è tassato in quest’altro Stato membro. Il luogo di esigibilità dell’imposta è, pertanto, lo Stato membro di
destinazione del prodotto e non quello dell’immissione in consumo.
Tuttavia, la direttiva 92/81 prevede una norma specifica applicabile alle accise sugli oli minerali. L’art. 8 bis, n. 1, di
tale direttiva dispone che gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nel serbatoio normale degli
autoveicoli commerciali e destinati ad essere utilizzati come carburante da questi stessi veicoli, non sono soggetti ad accisa
in un altro Stato membro. Ne consegue che, in caso di trasferimento e di uso di un veicolo del genere in un altro Stato membro,
il luogo di esigibilità dell’accisa è lo Stato membro in cui l’olio minerale è immesso in consumo e non quello in cui è utilizzato
il veicolo che lo contiene.
Tuttavia, dalle osservazioni formulate in particolare dal giudice del rinvio e dallo Hauptzollamt Duisburg risulta che questi
ultimi nutrono alcuni dubbi in merito alla portata esatta dell’art. 8 bis della direttiva 92/81.
I loro dubbi vertono su tre punti. Il primo riguarda il significato da attribuire alla nozione di «autoveicoli utilitari»
[rectius, commerciali], il secondo concerne l’uso del carburante nello Stato membro in cui il veicolo è stato trasferito e
il terzo rinvia ad eventuali contraddizioni legate al fatto che gli Stati membri hanno adottato diverse modalità di attuazione
della norma di cui al citato art. 8 bis e di altre disposizioni di diritto derivato.
Per quanto riguarda il primo punto, relativo al significato da attribuire alla nozione di «autoveicoli utilitari» [rectius,
commerciali], esso riguarda la questione se la detta nozione comprenda determinate macchine agricole. Lo Hauptzollamt Duisburg
sostiene, da parte sua, facendo riferimento alle definizioni di «autoveicoli utilitari» [rectius, commerciali] contenute in
altri testi di diritto derivato, che esse comprendono solo i veicoli stradali adibiti al trasporto di persone e merci e che
non includono, pertanto, le macchine agricole di cui trattasi nella causa principale, vale a dire due trattori ed una mietitrebbiatrice
per il mais. I testi pertinenti sarebbero in particolare la direttiva del Consiglio 19 luglio 1968, 68/297/CEE, concernente
l’uniformazione delle disposizioni relative all’ammissione in franchigia del carburante contenuto nel serbatoio degli autoveicoli
industriali (GU L 175, pag. 15), e il regolamento (CEE) del Consiglio 28 marzo 1983, n. 918, relativo alla fissazione del
regime comunitario delle franchigie doganali (GU L 105, pag. 1).
A tale proposito va rilevato che, se l’art. 8 bis non contiene alcuna definizione della nozione di «autoveicoli utilitari»
[rectius, commerciali], non ne consegue che le definizioni contenute in altri testi di diritto derivato siano rilevanti. Come
ha sottolineato l’avvocato generale al paragrafo 44 delle sue conclusioni, le due definizioni fatte valere dallo Hauptzollamt
Duisburg non sono coincidenti e i testi in cui esse sono inserite perseguono obiettivi diversi da quello della direttiva 92/81.
Alla luce di ciò, non è opportuno fare riferimento ai detti testi per determinare il significato della nozione di «autoveicoli
utilitari» [rectius, commerciali], ma occorre piuttosto riferirsi alla ratio ed alle finalità della disposizione in cui essa
figura.
Orbene, dal tenore letterale dell’art. 8 bis della direttiva 92/81, esaminato alla luce dei suoi obiettivi come enunciati
al diciannovesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, vale a dire la tutela della libera circolazione delle persone e delle
merci e l’intento di evitare doppie imposizioni, risulta che tale disposizione dev’essere interpretata in senso lato.
Ne consegue che l’interpretazione restrittiva della nozione di «autoveicolo utilitario [rectius, commerciale] proposta dallo
Hauptzollamt Duisburg non può essere accolta. Occorre, invece, rilevare che il detto articolo si applica anche alle macchine
agricole che utilizzano oli minerali come carburante.
Per quanto riguarda il secondo punto, relativo all’uso del carburante nello Stato membro in cui il veicolo è stato trasferito,
esso riguarda in particolare la questione se la norma di cui all’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 si applichi unicamente
nel caso in cui l’olio minerale che serve come carburante sia utilizzato esclusivamente per azionare il veicolo e portarlo
in un altro Stato membro o se essa si applichi altresì qualora l’olio minerale serva, per di più, ad altri fini, quali lo
svolgimento di attività agricole in quest’altro Stato membro.
Come ha rilevato l’avvocato generale ai paragrafi 36 e 37 delle sue conclusioni, l’interpretazione sostenuta dallo Hauptzollamt
Duisburg, secondo la quale il carburante può essere utilizzato solo per azionare un autoveicolo commerciale e portarlo in
un altro Stato membro, ad esclusione di ogni altra modalità di funzionamento nel detto Stato, è indebitamente restrittiva
e si pone manifestamente in contrasto con gli obiettivi ricordati al punto 41 della presente sentenza.
Occorre pertanto rilevare che la norma di cui all’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 non è limitata ai casi in cui il
veicolo è meramente portato in un altro Stato membro, ma che essa è destinata a trovare applicazione anche qualora il carburante
sia utilizzato per fini diversi, come le attività agricole.
Per quanto riguarda il terzo punto, esso verte sulla questione se sia possibile interpretare l’art. 8 bis in senso lato anche
qualora una simile interpretazione contrasti in pratica con l’attuazione di altre disposizioni di tale direttiva nonché della
direttiva 95/60.
Nell’ordinanza di rinvio il Finanzgericht Düsseldorf menziona infatti la circostanza che, ai sensi della normativa olandese,
il gasolio utilizzato nelle macchine agricole beneficia di un regime di riduzione dell’aliquota di accisa e deve obbligatoriamente
essere marcato, mentre, ai sensi della normativa tedesca, poiché il gasolio utilizzato a questi stessi fini è soggetto ad
un sistema di restituzione dell’accisa, la sua marcatura è espressamente vietata.
Occorre rilevare che, dalle diverse scelte operate dalla Repubblica federale di Germania e dal Regno dei Paesi Bassi sul fondamento
delle direttive 92/81 e 95/60, risulta che l’olio minerale marcato è legalmente venduto nei Paesi Bassi per essere utilizzato
come carburante nelle macchine agricole, mentre, in Germania, è vietato utilizzare tale prodotto ai detti fini se esso è marcato,
ed ogni uso illecito è sanzionato con l’imposizione di un’accisa.
Tale differenza trova una spiegazione nel fatto che il Regno dei Paesi Bassi, in applicazione dell’art. 8, n. 2, lett. f),
della direttiva 92/81, ha deciso di ridurre l’aliquota dell’accisa sugli oli minerali in questione e di controllarne l’uso
mediante marcatura, conformemente a quanto disposto dall’art. 1 della direttiva 95/60. Per contro, poiché la Repubblica federale
di Germania ha previsto un sistema di restituzione dell’accisa, in applicazione del detto art. 8, n. 2, lett. f), e dell’art. 8,
n. 8, della direttiva 92/81, l’olio minerale di cui trattasi non è soggetto ad una riduzione particolare al momento della
sua immissione in consumo, e quindi non è necessario marcare il prodotto. Al contrario, poiché la Repubblica federale di Germania
applica un sistema di restituzione, essa deve accertarsi che l’olio minerale non sia stato acquistato ad aliquota ridotta.
A tal fine, essa vieta l’uso di olio minerale marcato, indice del fatto che quest’ultimo è stato acquistato ad aliquota di
accisa ridotta, prevedendo l’applicazione di una sanzione ai sensi dell’art. 3 della direttiva 95/60.
Al fine di risolvere le contraddizioni cui le misure di attuazione del diritto derivato possono dare adito, in particolare
in un caso analogo a quello di cui trattasi nella causa principale in cui all’impresa in questione, la Meiland, è vietato
l’uso, in Germania, come carburante nei serbatoi delle sue macchine agricole dell’olio minerale marcato, legalmente acquistato
nei Paesi Bassi, le disposizioni della direttiva 95/60 relative alle procedure di marcatura e ai controlli devono essere interpretate
alla luce degli obiettivi di tale direttiva nonché della direttiva 92/81 e della ratio delle loro disposizioni.
A tale proposito, occorre sottolineare che la direttiva 95/60, sulla marcatura fiscale, è stata adottata conformemente a quanto
disposto dall’art. 9 della direttiva 92/81. L’obiettivo della direttiva 95/60, come risulta dal suo primo e terzo ‘considerando’,
lungi dal contraddire quello della direttiva 92/81, è di completare quest’ultima favorendo la realizzazione e il buon funzionamento
del mercato interno.
L’art. 3 della direttiva 95/60 dispone, quindi, che gli Stati membri prendono le misure necessarie affinché sia evitato l’abuso
dei prodotti marcati, segnatamente affinché gli oli minerali in questione non siano utilizzati come carburante di motori di
autoveicoli stradali. Tuttavia, una misura di divieto eventualmente corredata di sanzione non può essere adottata qualora
un siffatto uso sia consentito in specifici casi determinati dalle autorità competenti degli Stati membri.
Come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 40 delle sue conclusioni, un uso consentito da uno Stato membro in conformità
del diritto comunitario, come l’uso dell’olio minerale marcato previsto dalla normativa olandese, non può costituire un abuso
da parte di un altro Stato membro ai sensi dell’art. 3 della direttiva 95/60.
Ne consegue che uno Stato membro come la Repubblica federale di Germania non può, basandosi sulla propria normativa, vietare
l’uso di olio minerale marcato come carburante nel serbatoio normale di autoveicoli commerciali provenienti da un altro Stato
membro, come il Regno dei Paesi Bassi, che autorizza tale prassi.
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre risolvere la prima questione nel senso che l’art. 8 bis, n. 1, della
direttiva 92/81 dev’essere interpretato nel senso che vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa l’olio minerale, con
o senza marcatura, contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale, come una macchina agricola, ed utilizzato
come carburante non solo per azionare il detto veicolo, ma anche per utilizzarlo ad altri fini, quali attività agricole, qualora
il detto olio minerale sia stato legalmente immesso in consumo in un altro Stato membro.
Sulla seconda questione
Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 abbia
efficacia diretta, in modo da poter essere fatto valere da un soggetto, quale la Meiland, dinanzi ad un giudice nazionale
per opporsi ad una disposizione di diritto interno incompatibile.
Conformemente alla giurisprudenza della Corte, occorre ricordare che, in tutti i casi in cui disposizioni di una direttiva
appaiano, dal punto di vista del loro contenuto, incondizionate e sufficientemente precise, tali disposizioni possono essere
fatte valere, in mancanza di misure di attuazione adottate entro i termini, per opporsi a qualsiasi disposizione di diritto
interno non conforme alla direttiva, ovvero in quanto siano atte a definire diritti che un soggetto può far valere nei confronti
dello Stato (sentenza 10 giugno 1999, causa C‑346/97, Braathens, Racc. pag. I‑3419, punto 29).
Nella citata sentenza Braathens la Corte ha esaminato se l’art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva 92/81 abbia efficacia diretta.
Detto articolo dispone che gli Stati membri esonerano dall’accisa armonizzata, alle condizioni da essi stabilite, allo scopo
di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi, gli oli minerali forniti
per essere utilizzati come carburanti per la navigazione aerea diversa dall’aviazione privata da diporto.
Al punto 30 di tale sentenza, la Corte ha dichiarato che, benché la direttiva 92/81 implichi, a favore degli Stati membri,
un margine di discrezionalità più o meno ampio per l’attuazione di talune sue disposizioni, non si può tuttavia negare ad
un soggetto il diritto di far valere quelle disposizioni che, tenuto conto del loro specifico oggetto, siano atte ad essere
isolate dal contesto ed applicate come tali.
La Corte ha dichiarato che l’art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva 92/81 costituisce una tale disposizione e che l’obbligo
di esonerare dall’accisa armonizzata il carburante utilizzato per la navigazione aerea diversa dall’aviazione privata da diporto
è sufficientemente chiaro, preciso ed incondizionato per conferire ad un soggetto il diritto di avvalersene dinanzi al giudice
nazionale al fine di opporsi ad una normativa nazionale incompatibile con tale obbligo (v. sentenza Braathens, cit., punti
31 e 32).
Va rilevato che l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 impone parimenti agli Stati membri un obbligo chiaro, preciso ed
incondizionato in forma di divieto di assoggettare ad accisa determinati oli minerali immessi in consumo in un altro Stato
membro. A tale divieto corrisponde un diritto dei soggetti a non essere obbligati al pagamento di un’accisa nel caso in cui
essi utilizzino olio minerale come carburante nel serbatoio normale del loro autoveicolo commerciale ai fini di azionare quest’ultimo,
qualora il detto olio sia stato immesso in consumo in un altro Stato membro.
Pertanto, la seconda questione dev’essere risolta nel senso che il divieto previsto dall’art. 8 bis, n. 1, della direttiva
92/81 può essere fatto valere da singoli dinanzi al giudice nazionale per opporsi ad una normativa nazionale con esso incompatibile.
In considerazione delle soluzioni fornite alle prime due questioni, non occorre risolvere le altre tre questioni sottoposte
dal giudice del rinvio.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse da
quelle delle tali parti, non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1)
L’art. 8 bis, n. 1, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture
delle accise sugli oli minerali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE, dev’essere interpretato
nel senso che vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa l’olio minerale, con o senza marcatura, contenuto nel serbatoio
normale di un autoveicolo commerciale, come una macchina agricola, ed utilizzato come carburante non solo per azionare il
detto veicolo, ma anche per utilizzarlo ad altri fini, quali attività agricole, qualora il detto olio minerale sia stato legalmente
immesso in consumo in un altro Stato membro.
2)
Il divieto previsto dall’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 modificata può essere fatto valere da singoli dinanzi al
giudice nazionale per opporsi ad una normativa nazionale con esso incompatibile.
Firme
–
Lingua processuale: il tedesco.