CELEX: 62004CJ0520
Fri rörlighet för personer
Inkomstskatt
Pension
Högre beskattning för pensionärer som är bosatta i en annan medlemsstat

1       Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 18 EG och 39 EG samt av i rådets direktiv 90/365/EEG av den 28
juni 1990 om rätt till bosättning för anställda och egna företagare som inte längre är yrkesverksamma (EGT L 180, s. 28; svensk
specialutgåva, område 6, volym 3, s. 60).
2       Begäran har framställts i ett förfarande som anhängiggjorts av Pirkko Marjatta Turpeinen, en finländsk medborgare som pensionerats
och som var bosatt i Spanien när de omständigheter som ligger till grund för målet vid den nationella domstolen inträffade.
Målet avser beskattning i Finland av den pension som ett finländskt organ betalar ut till henne.

Målet vid den nationella domstolen och tillämpliga bestämmelser
3       Pirkko Marjatta Turpeinen hade till och med år 1998 sitt hemvist i Finland och arbetade som barnpsykiater inom den finländska
offentliga sektorn. År 1998 gick hon i förtidspension och flyttade till Belgien. År 1999, då hon blivit ålderspensionär, bosatte
hon sig permanent i Spanien.
4       Pirkko Marjatta Turpeinens inkomster består av en ålderpension som utbetalas av Kuntien Eläkevakuutus (kommunernas pensionsförsäkring).
Enligt det dubbelbeskattningsavtal som slutits mellan Republiken Finland och Konungariket Spanien är nämnda pension som utbetalas
för verksamhet inom den offentliga sektorn skattepliktig endast i Finland.
5       Fram till och med år 2001 lydde Pirkko Marjatta Turpeinen under de skatterättsliga bestämmelser som gäller för obegränsat
skattskyldiga personer. Dessa bestämmelser omfattar den skattskyldiges samtliga inkomster och medför att en progressiv beskattning
tillämpas, enligt vilken en skattesats på 28,5 procent gällde för den inkomst som för Pirkko Marjatta Turpeinen utgjordes
av pension.
6       År 2002, som är det beskattningsår som målet vid den nationella domstolen avser, underrättade Nylands skatteverk (nedan kallat
skatteverket) Pirkko Marjatta Turpeinen om att hon hädanefter var begränsat skattskyldig, vilket innebar att hon endast var
skattskyldig för inkomster från Finland, och att sådan skattskyldighet tillämpas på finländska medborgare som inte varit bosatta
i Finland under de tre senaste på varandra följande åren, vilket framgår av 9 och 11 §§ i den finländska inkomstskattelagen
(tuloverolaki, lag nr 1535/1992). Pirkko Marjatta Turpeinens pension blev enligt dessa bestämmelser föremål för innehållande
av källskatt enligt schablon med 35 procent, vilket skedde med stöd av 1 § första stycket, 2 § första stycket, 3 § första
stycket och 7 § i den finska lagen om beskattning av begränsat skattskyldiga för inkomst och förmögenhet (lähdeverolaki, lag
nr 627/1978).
7       Pirkko Marjatta Turpeinen ansåg att hon skulle beskattas som om hon vore obegränsat skattskyldig i Finland, alltså enligt
en progressiv skatteskala, och hon begärde därför omprövning av det beslut som fattats av Nylands skatteverk. Hon ansåg nämligen
att så länge det är fråga om en situation inom Europeiska unionen skall behandlingen förbli densamma om det inte skett några
förändringar med avseende på det utbetalande organet och övriga omständigheter, med undantag av hemvistet. Hennes begäran
om omprövning föranledde inte någon ändring och hon överklagade därför omprövningsbeslutet till Helsingin hallinto‑oikeus
(Helsingfors förvaltningsdomstol).
8       Helsingfors förvaltningsdomstol ogillade Pirkko Marjatta Turpeinens talan varpå hon överklagade förvaltningsdomstolens dom
till den hänskjutande domstolen.

Tolkningsfrågorna
9       Under dessa omständigheter beslutade Korkein hallinto‑oikeus (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och
ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)      Skall artikel 18 EG, om unionsmedborgares rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, och
artikel 39 EG, om rätten för arbetstagare att fritt röra sig inom gemenskapen, tolkas så, att en av dessa bestämmelser eller
båda utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken den källskatt, som utomlands bosatta i egenskap av begränsat
skattskyldiga i medlemsstaten skall betala på skattepliktiga pensioner som utbetalas i denna medlemsstat till följd av arbete
i offentlig tjänst, i vissa fall överstiger den skatt som skulle ha tagits ut i denna medlemsstat av en där bosatt och därmed
allmänt (obegränsat) skattskyldig person?
2)      Utgör direktiv 90/365 hinder för en sådan nationell bestämmelse som avses i fråga 1?”

Tolkningsfrågorna
10     Den hänskjutande domstolen har ställt sina tolkningsfrågor för att få klarhet i huruvida artiklarna 18 EG och 39 EG samt direktiv
90/365 utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt
vilken skatten på den pension som betalas ut i den berörda medlemsstaten till en person som har sitt hemvist i en annan medlemsstat
i vissa fall överstiger den skatt som skulle ha påförts om denna person hade haft sitt hemvist i den förstnämnda medlemsstaten.
11     Domstolen erinrar inledningsvis om att även om området för direkt beskattning på gemenskapsrättens nuvarande stadium omfattas
av medlemsstaternas behörighet måste dessa medlemsstater likväl utöva sin behörighet med beaktande av gemenskapsrätten, i
synnerhet de bestämmelser i EG‑fördraget som avser varje unionsmedborgares rättighet att fritt röra sig och uppehålla sig
inom medlemsstaternas territorier (dom av den 12 juli 2005 i mål C‑403/03, Schempp, REG 2005, s. I‑6421, punkt 19 och där
angiven rättspraxis).
12     Det skall under dessa förhållanden först prövas om artiklarna 18 EG och 39 EG utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning
som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.

Artiklarna 18 EG och 39 EG
13     Rätten för varje unionsmedborgare att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, som i artikel 18
EG anges i allmänna ordalag, uttrycks mer specifikt i artikel 39 EG rörande den fria rörligheten för arbetstagare (se dom
av den 26 november 2002 i mål C‑100/01, Oteiza Olazabal, REG 2002, s. I‑10981, punkt 26). Under dessa omständigheter skall
det först kontrolleras om målet vid den nationella domstolen omfattas av artikel 39 EG.
14     Domstolen har vid upprepade tillfällen slagit fast att fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer har till syfte
att underlätta för medborgarna inom gemenskapen att utöva all slags yrkesverksamhet inom hela gemenskapen och de utgör hinder
för åtgärder som kan missgynna dessa medborgare när de önskar utöva ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat (dom av den
26 januari 1999 i mål C‑18/95, Terhoeve, REG 1999, s. I‑345, punkt 37, av den 15 juni 2000 i mål C‑302/98, Sehrer, REG 2000,
s. I‑4585, punkt 32, och av den 17 mars 2005 i mål C‑109/04, Kranemann, REG 2005, s. I‑2421, punkt 25).
15     Nationella bestämmelser som hindrar eller avhåller en arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat från att lämna sitt
hemland för att utöva sin rätt till fri rörlighet utgör således hinder för denna frihet, även om de tillämpas oberoende av
de berörda arbetstagarnas nationalitet (domarna i de ovannämnda målen Terhoeve, punkt 39, Sehrer, punkt 33, och Kraneman,
punkt 26).
16     Som generaladvokaten påpekade i punkt 60 i sitt förslag till avgörande kan den rätt till fri rörlighet som säkerställs i artikel
39 EG inte åberopas av personer som under hela sitt yrkesverksamma liv endast har arbetat i den medlemsstat där de är medborgare
och som inte har utnyttjat rätten att bosätta sig i en annan medlemsstat förrän de gått i pension och då utan någon som helst
avsikt att där bedriva någon avlönad verksamhet. Sådant tycks fallet vara för Pirkko Marjatta Turpeinen mot bakgrund av omständigheterna
i målet vid den nationella domstolen sådana de framgår av beslutet om hänskjutande.
17     Eftersom målet vid den nationella domstolen inte omfattas av artikel 39 EG övergår domstolen till att pröva huruvida artikel
18 EG är tillämplig.
18     Enligt domstolens rättspraxis gäller att ställningen som unionsmedborgare är avsedd att vara den grundläggande ställningen
för medlemsstaternas medborgare så att medborgare som befinner sig i samma situation behandlas lika i rättsligt hänseende
vid tillämpningen av fördragets materiella bestämmelser, oberoende av nationalitet och med förbehåll för de uttryckliga undantag
som föreskrivs i det avseendet (se, bland annat, dom av den 20 september 2001 i mål C‑184/99, Grzelczyk, REG 2001, s. I‑6193,
punkt 31, och av den 29 april 2004 i mål C‑224/02, Pusa, REG 2004, s. I‑5763, punkt 16).
19     Till de situationer som omfattas av tillämpningsområdet för gemenskapsrätten hör de som avser utövandet av de grundläggande
friheter som följer av fördraget, särskilt de som rör rätten att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier
i enlighet med artikel 18 EG (se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Grzelczyk, punkt 33, och Pusa, punkt 17).
20     Eftersom en unionsmedborgare har rätt att i samtliga medlemsstater få samma behandling i rättsligt hänseende som de medborgare
i dessa medlemsstater som befinner sig i motsvarande situation, är det oförenligt med rätten till fri rörlighet när en person
i den medlemsstat där han är medborgare behandlas på ett mindre förmånligt sätt än vad som skulle ha varit fallet om han inte
hade använt sig av de rättigheter i fråga om fri rörlighet som han har enligt fördraget (dom av den 11 juli 2002 i mål C‑224/98,
D'Hoop, REG 2002, s. I‑6191, punkt 30, och domen i det ovannämnda målet Pusa, punkt 18).
21     Dessa rättigheter kan nämligen inte få full verkan om en medborgare i en medlemsstat kan avhållas från att utöva dem på grund
av att det uppställs hinder för hans vistelse i en annan medlemsstat i form av regler i hans ursprungsstat som medför nackdelar
för honom på grund av att han har utövat dessa rättigheter (domen i det ovannämnda målet Pusa, punkt 19).
22     Nationella bestämmelser som innebär att vissa av landets egna medborgare missgynnas endast på grund av att de har utövat sin
rätt att fritt röra sig och uppehålla sig i en annan medlemsstat medför en skillnad i behandling som strider mot de principer
som ligger till grund för ställningen som unionsmedborgare, det vill säga principen om rätt till samma behandling i rättsligt
hänseende vid utövande av rätten till fri rörlighet (domen i det ovannämnda målet Pusa, punkt 20).
23     Eftersom Pirkko Marjatta Turpeinen har utnyttjat den rätt att fritt röra sig och uppehålla sig som hon har enligt artikel
18.1 EG kan hon alltså åberopa denna bestämmelse mot sin ursprungsstat.
24     Det är ostridigt att den finländska lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen i vissa fall medför en
skillnad i behandlingen av å ena sidan finländska medborgare som väljer att bo kvar i Finland och, å andra sidan, finländska
medborgare som flyttar sitt hemvist till en annan medlemsstat, som innebär att de sistnämnda missgynnas enbart på grund av
att de har utövat sin rätt till fri rörlighet.
25     I den mån den progressiva skattesats som tillämpas för i landet bosatta pensionärer på det bruttobelopp som det finländska
offentliga organet betalar ut i pension blir lägre än den schablonskattesats på 35 procent som tillämpas på i landet ej bosatta
pensionärer, måste nämligen de pensionärer som de senaste på varandra följande tre åren varit bosatta i en annan medlemsstat,
och som uppbär en identisk pension, betala en högre skatt.
26     Det är riktigt att domstolen i fråga om direkta skatter har funnit att i landet bosatta personer befinner sig i en situation
som generellt sett inte är jämförbar med situationen för i landet ej bosatta personer (dom av den 14 februari 1995 i mål C‑279/93,
Schumacker, REG 1995, s. I‑225, punkt 31).
27     När det gäller inkomstskatt har domstolen således slagit fast att situationen för en i landet bosatt person skiljer sig från
situationen för en i landet ej bosatt person, eftersom förstnämnda person normalt uppbär huvuddelen av sina inkomster i sin
hemviststat. Denna stat har för övrigt som regel tillgång till all den information som krävs för att den skattskyldiges totala
skatteförmåga skall kunna bedömas mot bakgrund av dennes personliga förhållanden och familjesituation (domen i det ovannämnda
målet Schumacker, punkt 33, och dom av den 5 juli 2005 i mål C‑376/03, D., REG 2005, s. I‑5821, punkt 27).
28     Domstolen har dock även funnit att en i landet ej bosatt skattskyldig person – anställd eller självständig yrkesutövare –
som uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i den stat där han utövar sin yrkesverksamhet objektivt sett befinner sig i
samma situation vid inkomstbeskattningen som en person som har hemvist i den staten och som där utövar samma verksamhet. Båda
beskattas enbart i denna stat och deras beskattningsunderlag är detsamma (dom av den 11 augusti 1995 i mål C‑80/94, Wielockx,
REG 1995, s. I‑2493, punkt 20).
29     Detta resonemang kan med vederbörliga ändringar tillämpas på en sådan situation som den i målet vid den nationella domstolen,
där de skattepliktiga inkomsterna utgörs av en pension.
30     Som generaladvokaten helt riktigt påpekade i punkt 74 i sitt förslag till avgörande föreskrivs nämligen i den finländska skattelagstiftningen
att en sådan pension som den som betalas ut till Pirkko Marjatta Turpeinen, när det gäller i landet bosatta skattskyldiga
personer, skall beskattas som vilken inkomst som helst som direkt härrör från en ekonomisk verksamhet, med tillämpning av
den progressiva skatteskalan och de möjligheter till avdrag som skall återspegla den skattskyldiges skatteförmåga, personliga
förhållanden och familjesituation.
31     Domstolen slår därmed fast att då den pension som betalas ut i Finland utgör hela eller nästan hela inkomsten för en i landet
ej bosatt pensionär, såsom Pirkko Marjatta Turpeinen, befinner denne sig när det gäller inkomstskatt i objektivt sett samma
situation som pensionärer som är bosatta i Finland och som erhåller en identisk pension.
32     En sådan skillnad i behandling som följer av den slags lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen
kan endast motiveras om den är grundad på objektiva hänsyn och står i proportion till det legitima syfte som eftersträvas
med de nationella bestämmelserna (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Pusa, punkt 20).
33     Inget av de argument som den finländska regeringen har anfört inför domstolen för att motivera den skillnad i behandling som
är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan godtas.
34     Som generaladvokaten påpekade i punkt 78 i sitt förslag till avgörande skulle nämligen ändamålen att åstadkomma en enkel och
klar finländsk skattelagstiftning för i landet ej bosatta personer kunna uppnås med åtgärder som är mindre restriktiva för
den fria rörligheten för unionens medborgare än en beskattning som i vissa fall skulle kunna visa sig bli högre än den som
tillämpas på i landet bosatta skattskyldiga personer som erhåller identiska inkomster.
35     När det gäller de påstådda svårigheterna att uppbära den definitiva skatten från i landet ej bosatta skattskyldiga personer
konstaterar domstolen att den skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen går utöver vad som är
nödvändigt för att säkerställa en effektiv uppbörd av skatten.
36     Domstolen erinrar i detta avseende om att en medlemsstat kan åberopa rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om
ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva,
område 9, volym 1, s. 64) för att av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som gör det möjligt
för den att fastställa den korrekta inkomstskatten eller alla de uppgifter som den anser vara nödvändiga för att kunna fastställa
det exakta inkomstskattebelopp som den skattskyldige skall betala med hänsyn till den lagstiftning som medlemsstaten tillämpar
(dom av den 26 juni 2003 i mål C‑422/01, Skandia och Ramstedt, REG 2003, s. I‑6817, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
37     Enligt rådets direktiv 76/308/EEG av den 15 mars 1976 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende
på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (EGT L 73, s. 18; svensk specialutgåva, område 2, volym 2, s. 66), i
dess lydelse enligt rådets direktiv 2001/44/EG av den 15 juni 2001 (EGT L 175, s. 17), får en medlemsstat dessutom begära
bistånd av en annan medlemsstat för indrivning av inkomstskatt som skall betalas av en i det landet bosatt skattskyldig person.
38     För övrigt bekräftade den finländska regeringen under förhandlingen att den ifrågavarande skattelagstiftningen har ändrats
från och med den 1 januari 2006 så att hädanefter pension som betalas ut till en begränsat skattskyldig person beskattas på
samma sätt som pension som betalas ut till en i Finland obegränsat skattskyldig person, det vill säga enligt den progressiva
skatteskalan, med rätt till samma skattemässiga avdrag och enligt samma förfarande vad avser inkomstdeklaration. Denna lösning
grundas enligt nämnda regering på praktiska överväganden och på det politiska ställningstagandet att beskattningen för personer
som har en blygsam pension skall lindras.
39     Med hänsyn till ovan angivna överväganden skall tolkningsfrågorna besvaras med att artikel 18 EG skall tolkas så, att den
utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken inkomstskatten på pension som den berörda medlemsstatens organ betalar
ut till en i en annan medlemsstat bosatt person i vissa fall blir högre än den skatt som skulle ha betalats om denna person
varit bosatt i förstnämnda medlemsstat, förutsatt att nämnda pension utgör hela eller nästan hela inkomsten för denna person.
40     Mot denna bakgrund saknas skäl att ta ställning till tolkningen av direktiv 90/365.

Rättegångskostnader
41     Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Artikel 18 EG skall tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken inkomstskatten på pension
som den berörda medlemsstatens organ betalar ut till en i en annan medlemsstat bosatt person i vissa fall blir högre än den
skatt som skulle ha betalats om denna person varit bosatt i förstnämnda medlemsstat, förutsatt att nämnda pension utgör hela
eller nästan hela inkomsten för denna person
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: finska.