CELEX: 62003CJ0536
PVN
PVN Sestās direktīvas 19. pants
Iepriekš nomaksāta nodokļa atskaitīšana
Darbības ar nekustamo īpašumu
Apliekamām darbībām un atbrīvotām darbībām vienlaicīgi izmantotas preces un pakalpojumi
Daļas atskaitīšana

1       Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 19. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Direktīvā 77/388/EEK
par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota
aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) attiecībā uz priekšnodokļa, kas samaksāts, veicot nekustamā
īpašuma būvniecību, atskaitīšanas tiesību apjoma noteikšanu.
2       Šis lūgums ir iesniegts sakarā ar tiesvedību Portugāles Republikas
Supremo Tribunal Administrativo
(Augstākajā administratīvajā tiesā) starp sabiedrību
António Jorge L
da
un Portugāles iestādēm par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) papildu nomaksāšanu un nokavējuma procentiem
par 1994.–1997. gadu.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums
3       Sestās direktīvas 10. pants ir izteikts šādi:
“1. a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu
iekasējams;
b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli
no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.
2. Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi
ir sniegti. [..]
Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma
saņemšanu un par saņemto summu.”
4       Sestās direktīvas 17. pants ar nosaukumu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” nosaka:
“1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
[..]
5. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem
pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma
ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.”
5       Šī 17. panta 5. punkta trešā daļa vienlīdz atļauj dalībvalstīm atļaut vai likt nodokļa maksātājam piemērot citus kritērijus,
nevis 19. pantā noteiktos.
6       Sestās direktīvas 19. pants, kura nosaukums ir “Atskaitāmās daļas aprēķināšana”, ir izteikts šādi:
“1. Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
–       par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez PVN, kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības
nodoklis ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,
–       par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez PVN, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz
darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu,
izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.
2. Neatkarīgi no 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu
ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma summas,
kuras attiecināmas uz 13. panta B daļas d) punktā aprakstītajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura darījumi, kā
arī uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem. [..]”

Valsts tiesiskais regulējums
7       PVN Portugālē regulē PVN kodekss (
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
, turpmāk tekstā – “PVNK”), kas apstiprināts ar 1984. gada 26. decembra likumdošanas dekrētu Nr. 394‑B/84 (
Diário da República
, A sērija, Nr. 297).
8       PVNK 23. pants ir izteikts šādi:
“1.      Ja, veicot savu darbību, nodokļu maksātājs veic preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, daļa no kurām nedod tiesības uz atskaitīšanu,
pirkumam piemērotais nodoklis ir atskaitāms tikai atbilstoši procentam, kas atbilst gada ienākumiem no darbībām, kuras deva
tiesības uz atskaitīšanu.
2.      Neņemot vērā iepriekšējās daļas noteikumus, nodokļu maksātājs var veikt atskaitīšanu atbilstoši reālajam visu vai daļas izmantoto
preču un pakalpojumu izlietojumam, ar noteikumu, ka ģenerāldirektors nodokļu jautājumos ir uzlicis tam īpašus nosacījumus
vai slēdz šo procedūru gadījumā, kad ir konstatēti nopietni nodokļu iekasēšanas pārkāpumi.
3.      Nodokļu iestādes var likt nodokļu maksātājam ievērot iepriekšējā punkta noteikumus:
a)      ja tas veic nošķirtas ekonomiskās darbības;
b)      ja 1. punktā noteiktās procedūras piemērošana rada vērā ņemamus nodokļu iekasēšanas traucējumus.
4.      1. punktā noteiktie atskaitīšanas procenti rodas no daļskaitļa, kura skaitītāju veido preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas,
kas saskaņā ar 19. panta un 20. panta 1. punktu dod tiesības uz atskaitīšanu, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli,
un saucēju veido visu nodokļa maksātāja veikto darbību, ieskaitot darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa, it sevišķi neapliktās
subsīdijas, izņemot kapitāla subsīdijas, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli.
5.      Tomēr iepriekšējā punktā norādītā aprēķina mērķiem pamatlīdzekļu pāreja, kas ir izmantoti uzņēmuma darbībā, un darbības ar
nekustamo īpašumu vai finanšu darbības, kurām ir papildu raksturs, salīdzinot ar nodokļu maksātāja veiktajām darbībām, netiek
iekļautas [..].”
9       1986. gada 20. augusta likumdošanas dekrēts Nr. 241/86 (
Diário da República
, A sērija, Nr. 190) vēlāk papildināja PVNK ietverto režīmu attiecībā uz nekustamā īpašuma nodošanu.
10     Šī likumdošanas dekrēta 5. pants ir izteikts šādi:
“1.      Nodokļa atskaitīšanu attiecībā uz katru nekustamo īpašumu vai tā patstāvīgu daļu veic saskaņā ar visu izmantoto preču un pakalpojumu
reālā izlietojuma metodi saskaņā ar [PVNK] 23. panta 2. punktu.
2.      Ja Galvenā tiešo un netiešo nodokļu direkcija uzskata reālajam izlietojumam piemērotos ieskaitīšanas kritērijus par neatbilstošiem,
tā nosaka citus kritērijus un informē par to nodokļu maksātāju, norādot [šāda] lēmuma motīvus.”
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
11     Sabiedrība
António Jorge L
da
(turpmāk tekstā – “António Jorge”), kuras dibināšanas vieta ir Santarenā [
Santarém
] (Portugāle), vērsās
Supremo Tribunal Administrativo
, lai apstrīdētu
Tribunal Tributário de Primeira Instância de Santarém
[Santarenas Pirmās instances finanšu tiesas] spriedumu, kas daļēji apmierināja apelācijas sūdzību, kura iesniegta par PVN
papildu nomaksāšanu un nokavējuma procentiem par 1994.–1997. gadu.
12     Fakti, kas izklāstīti pirmās instances tiesas spriedumā, ir šādi:
“1.      No 1994. līdz 1997. gadam [..] [
António Jorge
] tika piemērots juridisko personu nodoklis (vispārējais režīms) un tā tika klasificēta PVN mērķiem vienkāršajā režīmā [..].
2.      Saskaņā ar 1996. gada 5. septembra rīkojumu Nr. 9097 [..] [
António Jorge
] notika nodokļu pārbaude, pēc kuras 1997. gada 26. jūnijā tika iesniegts ziņojums, kas ir pievienots [..] [lietas materiāliem
pamata prāvā].
3.      Pēc šī ziņojuma Santarenas rajona nodokļu inspekcijas dienesti attiecībā uz PVN secināja:
–      [ka] ir grūti precīzi noteikt nodokļa summu, kas bija nepamatoti atskaitīta kā “vispārējas izmaksas”, tāpēc ka prasītāja bija
tās atskaitījusi pilnībā, kaut gan šie pirkumi bija paredzēti gan atbrīvotam sektoram, gan ar nodokli apliekamam sektoram;
–      [ka] pamatlīdzekļu, kas tiek uzskatīti par paredzētiem sektoram, kuram piemēro (atskaitāmu) PVN, iepirkšanas laikā daļa no
amortizācijas summas tika sadalīta vai pieskaitīta atbrīvotajām darbībām.
[..]
4.      Ņemot vērā to, kas ir konstatēts un aprakstīts 3. punktā, eksperts, kas veica pārbaudi, noteica [..] PVN summu, kuru, kā viņš
uzskatīja, [..] [
António Jorge
] atskaitīja nepamatoti, pārkāpjot [PVNK] 23. pantu un pamatojoties uz “tiesiskiem priekšrakstiem neatbilstošiem dokumentiem”,
kā arī nodokli, kas nebija samaksāts.
[..]
8.      Laikā no 1994. līdz 1997. gadam [..] [
António Jorge
] sniedza pakalpojumus (publisko būvdarbu līgumu ietvaros), kas tai deva tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas bija samaksāts,
veicot pirkumus un būvējot ar mērķi pārdot, kam tika piemērots īpašuma nodošanas nodoklis (nekustamā īpašuma nodoklis, kas
šobrīd atcelts), uz ko atskaitīšana neattiecās.
9.      Šajā pašā laikā ap 50 % no tās apgrozījuma veidoja būvdarbu līgumi ēku būvniecībā, kas paredzētas mājokļu kooperatīviem un
vietējām iestādēm, par kuriem tā samaksāja 5 % PVN un atskaitīja 17 % (1994. gadā – 16 %), kamēr par apmēram 20 % no tās apgrozījuma
sabiedrība samaksāja PVN pēc 17 % (1994. gadā – 16 %) likmes, pārējais attiecās uz darbībām, kurām piemēro īpašuma nodošanas
nodokli, PVN atbrīvojumu un uz kurām atskaitījumi neattiecas.”
13     Savas prasības atbalstam iesniedzējtiesā
António Jorge
ierosināja jautājumu par Sestās direktīvas 19. panta interpretāciju.
14     Šajos apstākļos
Supremo Tribunal Administrativo
pieņēma lēmumu pārtraukt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Kā ir jāinterpretē Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas (77/388/EEK) 19. pants?
2)      Vai [PVNK] 23. panta 4. punkts ir saderīgs ar minēto noteikumu, ja to interpretē tādējādi, ka, ja nodokļu maksātājs ir uzņēmums,
kas ir iesaistīts nekustamā īpašuma darījumos un kas veic darbus divos darbības virzienos, no kuriem viens ir pārdošanai paredzētu
ēku būvniecība (atbrīvota no PVN) un otrs – publisko būvdarbu līgumi (kam piemēro PVN), lai aprēķinātu PVN, ko šis nodokļu
maksātājs ir samaksājis, iegādājoties preces un pakalpojumus, kas paredzēti abām darbībām, procentus vai atskaitāmo daļu,
aprēķina daļskaitļa saucējā ir jāiekļauj ne tikai gada apgrozījums, bet arī katra gada beigās vēl nepabeigto darbu [kas vēl
tiek veikti] vērtība, kas vēl nav nonākuši tirgū un par kuriem nekāda samaksa, pilna vai daļēja, nav saņemta?
3)      Vai tas ir jāinterpretē tādējādi, ka saucējs ietver tikai apgrozījumu?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par jautājumu formulējumu
15     Aplūkojot iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu formulējumu, vispirms ir jāatceras, ka, lai gan Tiesa nav kompetenta saskaņā ar
EKL 234. pantu piemērot Kopienu noteikumu attiecībā uz noteiktu lietu un tādējādi novērtēt valsts tiesību normu attiecībā
pret šo noteikumu, tā tomēr var šī panta ieviestās tiesiskās sadarbības ietvaros, pamatojoties ar lietas materiāliem, sniegt
valsts tiesai norādījumus par Kopienu tiesību interpretāciju, kas tai varētu noderēt, novērtējot kādas [valsts] normas iedarbību
(skat. 1988. gada 20. aprīļa spriedumu lietā 204/87
Bekaert
,
Recueil
, 2029. lpp., 5. punkts).
16     Ja uzdotie jautājumi ir formulēti neprecīzi vai, pārsniedzot tās pilnvaru apjomu, kas ir noteikts EKL 234. pantā, Tiesas ziņā
ir izcelt no visiem iesniedzējtiesas norādītajiem un it sevišķi no prejudiciālā nolēmuma lūguma elementiem tos Kopienu tiesību
elementus, kam ir nepieciešama interpretācija, ņemot vērā prāvas priekšmetu (skat. 1997. gada 17. jūnija spriedumu lietā C–105/96
Codiesel
,
Recueil
, I‑3465. lpp., 13. punkts).
17     No iesniedzējtiesas lēmuma lūgt prejudiciālo nolēmumu pamatojuma izriet, ka
Supremo Tribunal Administrativo
lūdz Tiesu interpretēt Sestās direktīvas 19. panta 1. punktu un, precīzāk, uzdod jautājumu: “vai, ja nodokļu maksātājs ir
uzņēmums, kas ir iesaistīts nekustamā īpašuma darījumos un kas darbojas divos darbības virzienos, viens no kuriem ir pārdodamo
ēku būvniecība (atbrīvota no PVN) un otrs – publisko būvdarbu līgumi (piemēro PVN), lai aprēķinātu PVN, ko šis nodokļu maksātājs
ir samaksājis, iegādājoties preces un pakalpojumus, kas paredzēti abām darbībām, atskaitāmos procentus vai daļu, aprēķina
daļskaitļa saucējā ir jāiekļauj ne tikai gada apgrozījums, bet arī katra gada beigās vēl nepabeigto darbu vērtība, kas vēl
nav nonākuši tirgū un par kuriem nekāda samaksa, pilna vai daļēja, nav saņemta?”
18     Tātad iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai, piemērojot Sestās direktīvas 19. pantu un it sevišķi, lai aprēķinātu daļskaitli, kas
ļauj iegūt šīs pašas direktīvas 17. panta paredzēto atskaitāmo daļu, saucējā ir jāiekļauj katra gada beigās nepabeigto darbu
vērtība, kas vēl nav nonākuši tirgū un par kuriem nodokļu maksātājs nekādu samaksu, pilnu vai daļēju, nav saņēmis.

Tiesai iesniegtie apsvērumi
19     Eiropas Kopienu Komisija un Portugāles valdība norāda, ka valsts tiesību noteikuma interpretācija, kas noved pie tā, ka atskaitījuma
daļskaitļa, kas ļauj aprēķināt atskaitāmo daļu, saucējā ir iekļaujama vēl nepabeigto darbu vērtība, nodokļu maksātājam veicot
civilo būvniecību, nav saderīga ar Sestās direktīvas 19. pantu, ciktāl šie darbi neatbilst piegādātajām precēm vai sniegtajiem
pakalpojumiem, ko nodokļu maksātājs jau ir veicis, vai citām situācijām, kas nosaka ar nodokli apliekamas darbības esamību
vai nodokļa iekasēšanu.
20     Portugāles valdība tomēr precizē, ka, piemērojot šīs direktīvas 17. panta 5. punkta trešo daļu, ir iespējams, ka valsts iestādes
var pieņemt kritēriju, kas atļauj noteikt uzņēmuma darbības apjomu, ņemot vērā ražošanas izmaiņas vai nepabeigto darbu vērtības
izmaiņas atbilstoši to patiesajam izlietojumam. Komisija savukārt norāda uz vēlāk veicama koriģējuma iespēju saskaņā ar šīs
pašas direktīvas 20. pantu.

Tiesas vērtējums
21     Vispirms ir jānorāda – kā jau Tiesa ir nospriedusi –, ka atskaitījumu režīms paredz pilnībā atvieglot būvuzņēmēju no visās
ekonomiskajās darbībās maksājamā vai samaksātā PVN nastas. Kopējā PVN sistēma tādējādi nodrošina pilnīgu visu ekonomisko darbību
nodokļu nastas neitralitāti, lai kāds būtu šo darbību mērķis vai rezultāts, ar nosacījumu, ka šīm darbībām principā pašām
piemēro PVN (2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C–98/98
Midland Bank
,
Recueil
, I‑4177. lpp., 19. punkts, un 2001. gada 22. februāra spriedums lietā C–408/98
Abbey National
,
Recueil
, I‑1361. lpp., 24. punkts).
22     No iesniedzējtiesas lēmuma lūgt prejudiciālo nolēmumu izriet, ka
António Jorge
savas ekonomiskās darbības ietvaros sniedz pakalpojumus atbilstoši civilās būvniecības līgumiem, kam piemēro PVN saskaņā
ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu un 6. pantu. Šī sabiedrība vienlīdz veic nekustamo īpašumu nodošanu, kam piemēro PVN
saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punktu un 5. pantu, bet kas ir no šī nodokļa atbrīvotas, piemērojot 28. panta 3. punkta
b) apakšpunkta un šīs pašas direktīvas F pielikuma 16. punkta noteikumus.
23     Ciktāl tās nav papildu darbības, uz kurām attiecas šīs direktīvas 19. panta 2. punkta otrais teikums, kurā ir noteikta atkāpe
no Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta pirmajā daļā noteiktā daļas atskaitījuma, ir jānosaka, kuras darbības ir jāņem vērā,
aprēķinot daļu.
24     Sestās direktīvas 17. panta 1. punkts paredz, ka atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
Šīs pašas direktīvas 10. panta 2. punkts paredz, ka tas notiek, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti (2000. gada
8. jūnija spriedums lietā C–400/98
Breitsohl
,
Recueil
, I‑4321. lpp., 36. punkts). Jāatgādina, ka Sestās direktīvas 10. panta 1. punkta b) apakšpunkts definē, ka nodoklis kļūst
iekasējams, “kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli”.
25     No tā izriet, ka Sestās direktīvas sistēmā darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, tā iekasēšana un atskaitīšanas iespēja ir saistītas
ar veiktu piegādi vai sniegtiem pakalpojumiem, izņemot avansa pārskaitījumus, kad nodoklis ir maksājams ar iekasēšanas brīdi.
19. panta 1. punktā nav norādes uz to, ka šo vispārīgo noteikumu nepiemēro atskaitāmās daļas aprēķinam, un nekas šī noteikuma
formulējumā neliek domāt, ka šī sistēma ietver izņēmumus attiecībā uz vēl nepabeigtu darbību, izņemot avansa pārskaitījumus
vai darbu izmaksu aprēķinu, ieskaitīšanu daļas aprēķina daļskaitļa saucējā.
26     Šajā sakarā būtu šai sistēmai pretēji pieļaut, ka atskaitījuma apjoma noteikšanai varētu ņemt vērā nepabeigtus darījumus un
darījumus, kuru īstenošanu nākotnē nevar konkretizēt; vienlaikus darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, un līdz ar to atskaitījuma
tiesības ir atkarīgas no darījuma reālas veikšanas. Ciktāl par veicamajiem darbiem nodokļu maksātājs nav izsniedzis rēķinu
vai nav veicis darbu izmaksu aprēķinu, vai nav veikts avansa pārskaitījums, to neuzskata par jau veiktu preču piegādi vai
pakalpojumu sniegšanu no nodokļu maksātāja puses, ne arī tas rada situāciju, kas veido darbību, par kuru jāmaksā nodoklis.
Tie tātad atskaitāmās daļas aprēķinam nav jāiekļauj Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā paredzētā daļskaitļa saucējā.
27     Tādējādi uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 19. panta 1. punkts nepieļauj, ka atskaitāmās
daļas aprēķinā daļskaitļa saucējā iekļauj nodokļu maksātāja nepabeigto darbu vērtību, veicot civilās būvniecības darbību,
ja šī vērtība neatbilst preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai, kas ir jau veiktas vai kas ir bijušas pamats darbu izmaksu
aprēķinam un/vai avansa pārskaitījumiem.

Par tiesāšanās izdevumiem
28     Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies saistībā ar apsvērumu iesniegšanu Tiesai, izņemot tos, kuri radušies
minētajiem lietas dalībniekiem, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1977. gada 17. maija Padomes Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem
– Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze 19. pants nepieļauj, ka atskaitāmās daļas aprēķinā daļskaitļa
saucējā iekļauj nodokļu maksātāja nepabeigto darbu vērtību, veicot civilās būvniecības darbību, ja šī vērtība neatbilst preču
piegādei vai pakalpojumu sniegšanai, kas ir jau veiktas vai kas ir bijušas pamats darbu izmaksu aprēķinam un/vai avansa pārskaitījumiem.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – portugāļu.