CELEX: 62001CJ0045
Arvonlisävero
Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohta
Vapautus arvonlisäverosta
Psykoterapeuttinen hoito, jota yksityisoikeudellisen, yleishyödylliseksi laitokseksi tunnustetun säätiön ylläpitämällä sairaalainfrastruktuurin ulkopuolisella vastaanotolla antavat diplomipsykologit, jotka eivät ole laillistettuja lääkäreitä
Välitön oikeusvaikutus

Bundesfinanzhof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 14.12.2000 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen
2.2.2001, EY 234 artiklan nojalla neljä ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
─ yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste ─ 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdan
tulkinnasta.
Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie (jäljempänä
Dornier) sekä Finanzamt Gießen (jäljempänä Finanzamt) ja jossa on kyse siitä, että Dornier velvoitettiin maksamaan alennetun
verokannan mukaista arvonlisäveroa vuoden 1990 aikana antamistaan psykoterapeuttisista hoidoista, joiden Dornierin mukaan
olisi pitänyt olla arvonlisäverottomia.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön oikeussäännöt
Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen
suorituksesta.
Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
1.
Verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa,
riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
2.
Edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama
toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana
on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.
Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b, c ja g alakohdassa säädetään seuraavaa: Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:─ ─
b)
julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon
tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito
sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;
c)
lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan
hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä;
─ ─
g)
sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset tai tavaroiden luovutukset, mukaan lukien
vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisen jäsenvaltion luonteeltaan yhteiskunnallisiksi tunnustamien
laitosten palvelujen suoritukset tai tavaroiden luovutukset.
Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdassa säädetään seuraavaa:
a)
Jäsenvaltiot voivat asettaa vapautuksen myöntämiselle muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta kussakin
yksittäistapauksessa yhden tai useamman seuraavista ehdoista:
─
kyseisten yhteisöjen tarkoituksena ei saa olla järjestelmällinen voiton tavoittelu, eikä mahdollisesti syntynyttä voittoa
saa koskaan jakaa, vaan se on käytettävä tarjottujen palvelujen ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi,
─
yhteisöjen johdossa ja hallinnossa toimivien henkilöiden on toimittava pääasiallisesti vapaaehtoisuusperiaatteella, eikä heille
saa omassa toiminnassaan tai välikäsien kautta koitua välitöntä tai välillistä hyötyä toiminnan tuloksesta,
─
yhteisöjen on sovellettava viranomaisten vahvistamia hintoja tai sellaisia hintoja, jotka eivät ylitä vahvistettuja hintoja,
taikka sellaisten liiketoimien osalta, joiden hintoja ei ole vahvistettava, alhaisempia hintoja kuin niitä, joita arvonlisäveroa
maksavat kaupalliset yritykset veloittavat vastaavista liiketoimista,
─
vapautukset eivät saa johtaa arvonlisäverovelvollisia kaupallisia yrityksiä haittaavaan kilpailun vääristymiseen.
b)
Palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 1 alakohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa tarkoitettuja
vapautuksia, jos
─
ne eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle,
─
niiden pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan
arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.
Kansalliset oikeussäännöt
Vuoden 1980 Umsatzsteuergesetzin (liikevaihtoverolaki; jäljempänä UStG) 4 §:n 14 ja 16 kohdassa, sellaisena kuin se oli voimassa
pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, säädetään seuraavaa: 1 §:n 1 momentin 1─3 kohdassa mainituista liiketoimista verottomia ovat─ ─
14.
lääkärin, hammaslääkärin, luontaishoitajan, fysioterapeutin tai kätilön toiminta taikka muu vastaava Einkommensteuergesetzin
[tuloverolaki] 18 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitoalan ammattitoiminta tai kliinisen kemistin
toiminta. Verottomia ovat myös palvelut, joita yhteisöt, joiden jäsenet kuuluvat ensimmäisessä virkkeessä mainittuihin ammattikuntiin,
tarjoavat jäsenilleen, siltä osin kuin näitä palveluja käytetään suoraan sellaisten liiketoimien suorittamiseen, jotka ensimmäisen
virkkeen nojalla ovat verottomia.
─ ─
16.
liiketoimet, jotka liittyvät läheisesti sairaaloiden, diagnoosiklinikoiden ja muiden lääketieteelliseen hoitoon, diagnostiikkaan
tai tutkimuksiin erikoistuneiden laitosten sekä vanhainkotien, vanhusten palvelutalojen ja hoitokotien toimintaan, jos
a)
näitä laitoksia ylläpitää julkisoikeudellinen oikeushenkilö tai
─ ─
c)
diagnoosiklinikoissa ja muissa lääketieteelliseen hoitoon, diagnostiikkaan tai tutkimuksiin erikoistuneissa laitoksissa palvelut
suoritetaan lääkärin valvonnassa ja edellisenä kalenterivuonna vähintään 40 prosenttia palveluista annettiin 15 kohdan b alakohdassa
tarkoitetuille henkilöille.
UStG:n 4 §:n 15 kohdan b alakohdassa mainitaan seuraavat henkilöt: Vakuutetut, sosiaaliavun saajat tai ─ ─ eläkkeeseen oikeutetut henkilöt.
Bundesverfassungsgerichtin (Saksan perustuslakituomioistuin) 10.11.1999 antaman tuomion mukaan Grundgesetzin (Saksan perustuslaki)
3 §:n 1 momentti on esteenä sille, että terveyden- ja sairaanhoitoalan toiminnan arvonlisäverottomuus voitaisiin ratkaista
pelkästään oikeudellisten muotojen perusteella. Näin ollen verosta eivät ole vapautettuja ainoastaan UStG:n 4 §:n 14 kohdan
ensimmäisessä virkkeessä mainittujen ammattien harjoittajina olevat henkilöt vaan myös henkilö- tai pääomayhtiöt.
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
Dornier on yleishyödylliseksi tunnustettu yksityisoikeudellinen säätiö, jonka kotipaikka on Marburgissa (Saksa). Ennakkoratkaisupyynnön
mukaan sen tarkoituksena on edistää kliinistä psykologiaa. Säätiö haluaa vaikuttaa osaltaan hoitomenetelmien parantamiseen
kliinisen psykologian alalla perustutkimuksen ja soveltavan tutkimuksen avulla. Tässä tarkoituksessa se ylläpitää sairaalainfrastruktuurin
ulkopuolista polikliinista vastaanottoa, jossa säätiön palkkaamat diplomipsykologit antavat potilaille psykoterapeuttista
hoitoa.
Kantajan palveluksessa vuonna 1990 työskennelleet diplomipsykologit eivät olleet lääkäreitä. Heillä oli kuitenkin Heilpraktikergesetzin
(luontaishoitajista annettu laki) mukainen lupa, ja he olivat jatkokouluttautuneet psykoterapeuteiksi.
Dornierin vuonna 1990 suorittamista palveluista yli 40 prosenttia annettiin pakollisen sosiaalivakuutuksen mukaan vakuutetuille,
sosiaaliavun saajille tai eläkkeeseen oikeutetuille henkilöille. Lisäksi säätiön hallituksen jäsenet ja sen johtohenkilöt
olivat psykoterapeutteja, joilla oli lupa toimia luontaishoitajina (Heilpraktiker).
Finanzamt määräsi Dornierin vuonna 1990 suorittamista palveluista arvonlisäveroa alennetun verokannan mukaan UStG:n 12 §:n
2 momentin 8 kohdan perusteella. Se katsoi ─ toisin kuin Dornier ─ ettei näitä palveluita voitu vapauttaa UStG:n 4 §:n 16 kohdan
c alakohdan perusteella arvonlisäverosta.
Dornier nosti vuoden 1990 verotusta koskevasta päätöksestä kanteen Hessisches Finanzgerichtissä (Kassel, Saksa). Kanteessaan
se vetosi siihen, että kysymyksessä olevan verottomuussäännöksen valtiosääntöoikeuden ja yhteisön direktiivin mukaisesta tulkinnasta
seuraa, että kyseistä vapautusta ei voida soveltaa pelkästään
lääkärin valvonnassa suoritettaviin palveluihin, vaan myös psykoterapeuttista hoitoa antavien laitosten palveluihin silloin, kun näiden laitosten johdossa eivät ole lääkärit
vaan diplomipsykologit, joilla on erikoislääkärikoulutuksen kaltainen psykoterapian ammatillinen lisäkoulutus ja lupa toimia
luontaishoitajina [Heilpraktiker]. Verovapautuksen evääminen johtaa ilman objektiivista perustetta siihen, että näitä palveluja
kohdellaan epäyhdenvertaisesti suhteessa niihin rinnastettaviin, lääkärin valvonnassa suoritettuihin palveluihin.
Hessisches Finanzgericht katsoi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohta tai perustuslailliset
näkökannat eivät vaadi tulkitsemaan UStG:n 4 §:n 16 kohdan c alakohtaa sen sanamuotoa laajentavalla tavalla. Niinpä Finanzgericht
hylkäsi täten kanteen sillä perusteella, että Dornier ei ollut suorittanut UStG:n 4 §:n 16 kohdan c alakohdassa tarkoitettuja
palveluja lääkärin valvonnassa.
Dornier haki tähän tuomioon muutosta Revision-menettelyssä Bundesfinanzhofilta, joka lykkäsi asian käsittelyä ja esitti yhteisöjen
tuomioistuimelle seuraavat neljä ennakkoratkaisukysymystä:
1)
Onko direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetuiksi sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyviksi toimiksi katsottava myös sellaisessa sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa yksikössä polikliinisesti annettu hoito, jota säätiö (yleishyödyllinen
laitos) antaa palkkaamiensa sellaisten diplomipsykologien avulla, joilla on oikeus toimia Heilpraktikergesetzin mukaisina
luontaishoitajina mutta jotka eivät ole laillistettuja lääkäreitä?
2)
Onko direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettujen
muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten edellytyksenä, että ne on hyväksytty muodollisessa hyväksymismenettelyssä, vai voidaanko hyväksyminen johtaa myös muista
sellaisista säännöksistä (esim. säännöksistä, joiden perusteella sosiaalivakuutuslaitos ottaa vastattavakseen kustannuksista),
joita sovelletaan samalla tavalla sairaaloihin, lääkinnällisen hoidon keskuksiin ja muihin laitoksiin? Poistuuko arvonlisäverottomuus siltä osin kuin sosiaalivakuutuslaitokset eivät korvaa potilaille edellä mainittujen kantajan
työntekijöiden antamasta psykoterapeuttisesta hoidosta aiheutuneita kustannuksia joko ollenkaan tai ne korvaavat ne vain osittain?
3)
Onko kantajan antama psykoterapeuttinen hoito arvonlisäveron   neutraalisuuden takia verotonta siksi, että kantajan palveluksessa
työskentelevät psykoterapeutit olisivat voineet antaa samat hoidot direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
c alakohdan mukaan verottomasti, jos he olisivat antaneet ne itsenäisinä verovelvollisina?
4)
Voiko kantaja vaatia direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdan perusteella, että sen antama
psykoterapeuttinen hoito on vapautettava arvonlisäverosta?
Ennakkoratkaisukysymykset
Aluksi on todettava, että kolmas kysymys, joka koskee kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan tulkintaa,
on olennaisilta osin täsmälleen samanlainen yhteisöjen tuomioistuimen jo ratkaiseman kysymyksen kanssa. Kolmanteen kysymykseen
annettava vastaus on kuitenkin merkityksellinen ensimmäisen kysymyksen, joka koskee 1 alakohdan b alakohtaa, tulkinnan kannalta.
Näin ollen ensiksi vastataan kolmanteen kysymykseen.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
Kansallinen tuomioistuin kysyy kolmannella kysymyksellään, voiko Dornierin antama psykoterapeuttinen hoito kuulua 13 artiklan
A kohdan 1 alakohdan c alakohdan vapautuksen piiriin kun otetaan huomioon yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluva verotuksen
neutraalisuuden periaate ja se, että samat hoidot olisivat olleet edellä mainitun säännöksen mukaan verottomia, jos Dornierin
palveluksessa olevat psykoterapeutit olisivat antaneet hoidot itsenäistä toimintaa harjoittavina verovelvollisina eivätkä
sen työntekijöinä.
Kuten tämän kysymyksen muotoilusta ja yhteisöjen tuomioistuimelle siitä esitetyistä huomautuksista käy ilmi, asiassa ei ole
kiistetty sitä, että palvelut olisivat olleet kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan mukaan verottomia,
jos niiden antajina olisivat olleet itsenäistä toimintaa harjoittavat psykoterapeutit. Näin ollen kolmannella kysymyksellä
kysytään sitä, estääkö kysymyksessä olevien palveluiden suorittajana olleen verovelvollisen, tässä tapauksessa yksityisoikeudellinen
säätiö, oikeudellinen muoto tämän vapautuksen soveltamisen.
Yhteisöjen tuomioistuin on todennut jo tältä osin, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa
tarkoitetun verovapautuksen soveltamisen kannalta sen verovelvollisen oikeudellisella muodolla, joka antaa kyseisessä säännöksessä
mainitut lääketieteelliset hoidot tai avustavan hoitohenkilöstön antamat hoidot, ei ole merkitystä (asia C-141/00, Kügler,
tuomio 10.9.2002, Kok. 2002, s. I-6833).
Näin ollen kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että koska sen verovelvollisen oikeudellisella muodolla, joka
antaa säädöksessä mainitut lääketieteelliset hoidot tai muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien
antamat hoidot, ei ole merkitystä kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun verovapautuksen
soveltamisen kannalta, sellaiset yksityisoikeudellisen säätiön hoidot, jotka se antaa sen palveluksessa työskentelevien psykoterapeuttien
välityksellä, voivat kuulua tämän vapautuksen piiriin.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
Kansallinen tuomioistuin kysyy ensimmäisellä kysymyksellään, sovelletaanko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
b alakohdassa tarkoitettua vapautusta sellaisiin psykoterapeuttisiin hoitoihin, jotka yksityisoikeudellisen säätiön palveluksessa
työskentelevät diplomipsykologit, joilla on oikeus antaa näitä hoitoja mutta jotka eivät ole laillistettuja lääkäreitä, antavat
yksityisoikeudellisen säätiön ylläpitämässä sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa vastaanottoyksikössä.
Kolmanteen kysymykseen annetusta vastauksesta seuraa, että pääasian kaltaisissa olosuhteissa annetut psykoterapeuttiset hoidot
voivat kuulua kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun vapautuksen piiriin. Koska
ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevien seikkojen mukaan pääasiassa kysymyksessä olevat hoidot näytetään annetun yksityisoikeudellisen
säätiön ylläpitämässä sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa vastaanottoyksikössä, asiassa ei olisi tarpeen tutkia, täyttävätkö
samat hoidot myös 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan mukaisen vapautuksen saamiseksi vaadittavat edellytykset.
Asiassa ei ole kuitenkaan täysin poissuljettua, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan säännöksessä
käytettyjen sanamuotojen tulkitseminen voi olla merkityksellistä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian ratkaisun
kannalta. Näin ollen on syytä lausua kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan tulkinnasta.
Ensimmäisen kysymyksen sanamuodon perusteella ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää, kuuluvatko sellaiset hoidot
sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyviin toimiin.
Kysyessään yhteisöjen tuomioistuimelta, ovatko edellisessä kohdassa kuvatuissa olosuhteisessa annetut psykoterapeuttiset hoidot
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuja sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon läheisesti
liittyviä toimia, ennakkoratkaisua pyytänyt kansallinen tuomioistuin ei näytä tarkastelevan sitä mahdollisuutta, että nämä
hoidot voisivat olla tässä säännöksessä tarkoitettuja
lääkärinhoitoja. Dornierin ja komission mukaan käsitettä
lääkärinhoito on kuitenkin tulkittava laajasti ja sitä voidaan niiden mukaan tästä syystä soveltaa sellaisten henkilöiden antamiin psykoterapeuttisiin
hoitoihin, jotka eivät ole lääkäreitä. Jotta ensimmäiseen kysymykseen voidaan antaa hyödyllinen vastaus, asiassa on meneteltävä,
kuten julkiasiamies on tehnyt ratkaisuehdotuksessaan, siten, että ei ole tutkittava ainoastaan käsitettä sairaalahoitoon ja
lääkärinhoitoon
läheisesti liittyvät toimet vaan myös käsitettä
lääkärinhoito, koska molemmat käsitteet ovat kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 kohdan b alakohdassa.
Psykoterapeuttiset hoidot voivat kuulua nimittäin silloin, kun ne eivät olisikaan sairaalahoitoon tai lääkärien antamaan hoitoon
läheisesti liittyviä toimia, silti edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettuun käsitteeseen
lääkärinhoito, kuten Dornier ja komissio ehdottavat.
Käsite sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyvät toimet
─ Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Saksan hallitus katsoo, että pääasiassa kysymyksessä olevat psykoterapeuttiset hoidot eivät ole kuudennen direktiivin 13 artiklan
A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuja sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyviä toimia. Sellaisilla toimilla on oltava yhteys sairaalahoitoon tai lääkärinhoitoon ja niiden on joko täydennettävä sairaalahoitoa
tai lääkärinhoitoa tai oltava niiden välttämätön edellytys. Dornierin toiminta on kuitenkin itsenäistä, eivätkä nämä hoidot
liity muihin hoitoihin.
Tanskan hallituksen mukaan hoito voidaan vapauttaa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 kohdan b alakohdan mukaan
arvonlisäverosta ainoastaan silloin kun sen on erikseen tarkasteltuna katsottava olevan suppeassa merkityksessä ymmärrettyä
sairaalahoitoa tai lääkärinhoitoa tai kun hoidon ja sairaalahoidon tai lääkärinhoidon välillä on riittävän välitön yhteys.
Tanskan hallitus katsoo, että siinä tapauksessa, että ei vaadittaisi, että muita lääketieteen ammatteja kuin lääkärin ammattia
harjoittavan henkilön antaman hoidon ja suppeassa merkityksessä ymmärretyn lääkärinhoidon välillä on oltava riittävän välitön
yhteys, olisi vaarana, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettua vapautusta laajennettaisiin
1 alakohdan c alakohtaan kuuluviin hoitoihin. Kuitenkin kyseisessä säännöksessä olevan valtuutuksen nojalla jäsenvaltioiden
päätettäväksi jää, mitkä muiden lääketieteen ammatteja kuin lääkärin ammattia harjoittavien henkilöiden antamat hoidot ovat
verottomia, eikä tätä seikkaa voida asettaa kyseenalaiseksi kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan
tulkinnalla.
Siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuin katsoisi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohtaa
on tulkittava siten, että siinä oleva vapautus voi lisäksi käsittää myös hoidot, jotka jäsenvaltiot voivat vapauttaa 13 artiklan
A kohdan 1 alakohdan c alakohdan nojalla verosta, Tanskan hallituksen mukaan on välttämätöntä, että tämä päällekkäisyys määritellään
tarkasti.
Komissio katsoo, että psykoterapeuttiset hoidot eivät ole kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa
tarkoitettuja sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyviä toimia. Yhteisöjen tuomioistuin on korostanut asiassa C-76/99, komissio vastaan Ranska, 11.1.2001 antamansa tuomion (Kok. 2001,
s.I-249) 27 kohdassa, että tämä käsite vastaa liitännäisen suorituksen ja pääasiallisen suorituksen välillä olevaa suhdetta.
Komission mukaan psykoterapeuttien suorittamat palvelut ovat itsenäisiä palveluita, jotka eivät ole keino nauttia pääasiallisesta
palvelusta parhaissa olosuhteissa (asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok. 1999, s. I-973, 30 kohta). Nämä hoidot liittyvät
lääketieteellisiin suorituksiin ainoastaan siltä osin että sen, että sairaskassat tai muut sosiaaliapulaitokset korvaavat
niihin liittyvät kulut, edellytyksenä on sitä ennen saatu lääkärinlausunto, jossa todetaan hoidon tarpeellisuus. Komission
mukaan Bundesfinanzhof on kuitenkin todennut, ettei lääkäri ole mukana varsinaisessa hoidossa.
─ Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska antamansa tuomion 22 kohdassa,
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa ei ole määritelty lainkaan sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyvien toimien käsitettä. Silti tämän säännöksen sanamuodosta käy ilmi, että se ei koske sellaisia suorituksia, joilla ei ole mitään
yhteyttä näiden palvelujen saajien mahdollisesti saaman sairaalahoidon tai lääkärinhoidon kanssa.
Tässä asiassa on selvää, että diplomipsykologien Dornierin ylläpitämässä sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa vastaanottoyksikössä
antamat psykoterapeuttiset hoidot ovat yleisesti päämääriä sinänsä, eivätkä keino, jonka avulla palvelujen saajat nauttivat
muista palveluista parhaissa olosuhteissa. Koska nämä hoidot eivät ole liitännäisiä suorituksia suhteessa sairaalahoitoon
tai lääkärinhoitoon, ne eivät ole kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuja verosta
vapautettuihin suorituksiin
läheisesti liittyviä toimia.
Näin ollen on todettava, että diplomipsykologien, jotka eivät ole lääkäreitä, yksityisoikeudellisen säätiön ylläpitämässä
sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa vastaanottoyksikössä antamat psykoterapeuttiset hoidot kuuluvat kuudennen direktiivin
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuun käsitteeseen sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyvät toimet ainoastaan silloin, kun nämä hoidot on tosiasiallisesti annettu niiden saajien sairaalahoidon tai lääkärinhoidon, joka on
pääasiallinen suoritus, liitännäisenä suorituksena.
Käsite
lääkärinhoito
─ Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Dornier katsoo, että sen psykoterapeuttiset hoidot, jotka se antaa ylläpitämässään sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa
vastaanottoyksikössä diplomipsykologien avulla, ovat kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa
tarkoitettuja lääkärinhoitoja. Se korostaa, että psykoterapeuttien antama hoito koostuu psyykkisten sairauksien tai häiriöiden
diagnostisoimisesta, hoitamisesta ja parantamisesta. Näin ollen kysymyksessä ovat asiassa C-384/98, D, 14.9.2000 annetussa
tuomiossa (Kok. 2000, s. I-6795, 17 ja 18 kohta) tarkoitetut lääketieteelliset suoritukset, jotka koskevat ihmisten terveyttä.
Dornierin mukaan yhteisöjen tuomioistuimen antaman
lääkärinhoidon määritelmän mukaan asiassa on tärkeää suorituksen aineellisen sisällön, joka on jatkuva kyky tarjota lääketieteellisiä suorituksia,
toteaminen ja määrittäminen, eikä niinkään se, onko suorituksen tarjoajalla muodollista lupaa harjoittaa lääkärin tai ammattilainsäädännön
mukaan lääkärin ammattiin rinnastettavaa terveyden- ja sairaanhoitoalan ammattia. Dornier korostaa, että se, että psykoterapeutteja
ei ollut rinnastettu lääkäreihin, johtuu siitä, että psykoterapeuttien asema oli järjestetty ammattilainsäädännössä vielä
vuonna 1990 oikeudellisesti riittämättömällä tavalla.
Dornierin mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisen edellytyksenä
ei ole, että hoidon antaisi määrätty henkilöryhmä, eli Bundesärzteordnung-nimisen säännöstön (Liittovaltion lääkärisääntö)
mukaisesti lääkärintoimen harjoittamiseen luvan saaneet henkilöt. Sellaisessa tapauksessa olisi pitänyt valita sanamuodon
lääkärien antama hoito kaltainen sanamuoto. Kuudennen direktiivin eri kieliversioiden tarkastelun perusteella voidaan pitää selvänä, että käsitteessä
lääkärinhoito on kysymys toimintaan liittyvästä aineellisesta käsitteestä. Dornier katsoo näin ollen, että vapautuksen soveltamisen kannalta
ei ole ratkaisevaa, että toiminnan harjoittajana on lääkäri tai että toiminta toteutetaan lääkärin valvonnassa. Päinvastoin
riittää, että kysymyksessä on terveyden- ja sairaanhoitoalan ammatin laillistettu harjoittaja ja että tällä on ─ kyseessä
olevien diplomipsykologien tavoin ─ lääkäriin verrattava ammatillinen pätevyys.
Myös komissio katsoo, että käsitettä
lääkärinhoito on tulkittava laajasti eikä sitä ole rajoitettava pelkästään varsinaiseen lääketieteelliseen toimintaan. Sen mukaan kuudennen
direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohta koskevat yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa D
antaman tuomion 17 ja 18 kohdassa annetun määritelmän mukaisesti yhdenmukaisesti lääketieteellisten hoitojen antamista henkilölle,
sellaisena kuin nämä hoidot ymmärretään merkityksessä
ihmisten terveyteen liittyvät lääketieteelliset suoritukset. Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdassa olevat suoritukset eivät eroa toisistaan niinkään
suorituksen luonteen vaan niiden suorittamista koskevan muodon perusteella. Näin ollen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
b alakohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset käsittävät sellaisten lääkärinhoitojen kokonaisuuden, jotka on annettu tavallisesti
ilman voiton tavoittelua laitoksissa, joilla on sosiaalisia päämääriä, kuten ihmisen terveyden ylläpitäminen, kun taas c alakohdassa
tarkoitetut suoritukset ovat suorituksia, jotka tapahtuvat muualla kuin sairaaloissa potilaan ja hoidon antajan välisen luottamussuhteen
vallitessa ja siten, että hoidot annetaan yleensä hoidon antajan vastaanotolla. Komissio vetoaa tältä osin asiassa 353/85,
komissio vastaan Yhdistynyt kuningaskunta, 23.2.1988 annettuun tuomioon (Kok. 1988, s. 817, 32 ja 33 kohta).
Komissio mukaan se, että käsitettä
lääkärinhoito voidaan soveltaa pääasiassa kysymyksessä olevaan psykoterapeuttiseen hoitoon, on myös kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen tarkoituksen mukaista, koska sillä
pyritään varmistamaan, että sairaalahoidon ja lääkärinhoidon saamista ei estetä sillä, että hoidon antamisen kustannukset
kasvavat, mikä seuraisi, jos siitä tai siihen läheisesti liittyvistä toimista kannettaisiin arvonlisäveroa (em. asia komissio v. Ranska, tuomion 23 kohta). Psykoterapeuttisten hoitojen tarkoituksena on tavallisesti sairauden tai
muun terveydellisen poikkeavuuden hoito, ja ne on katsottava täten lääketieteelliseksi hoidoksi.
Saksan hallituksen mukaan direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohta koskee ainoastaan
lääkärinhoitoa käsitteen suppeassa merkityksessä. Tässä säännöksessä ei ─ toisin kuin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa ─ käytetä
yläkäsitettä
hoito eikä tehdä eroa lääketieteellisten ammattien ja muiden lääketieteellisten ammattien kuin lääkärin ammatin välillä.
─ Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia on tulkittava
suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikista verovelvollisen vastikkeellisesti
suorittamista palveluista kannetaan arvonlisäveroa (ks. mm. asia C-2/95, SDC, tuomio 5.6.1997, Kok. 1997, s. I-3017, 20 kohta
ja em. asia Kügler, tuomion 28 kohta). Tämän säännöksen sanamuodon tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden
kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen
neutraalisuuden periaatetta.
Oikeuskäytännöstä ilmenee tämän osalta, että tavoite, jolla pyritään terveydenhoidon kustannusten alentamiseen ja siihen,
että nämä hoidot saadaan paremmin ihmisten saataville, on yhteinen sekä kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
b alakohdassa tarkoitetulle vapautukselle että sen 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetulle vapautukselle (ks. em. asia komissio
v. Ranska, tuomion 23 kohta ja em. asia Kügler, tuomion 29 kohta).
On lisäksi muistutettava, että verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on muun muassa se, että samanlaista toimintaa
harjoittavia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin (ks. asia Kügler, tuomion 30 kohta).
Kuten yhteisöjen tuomioistuimen kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen antamasta vastauksesta käy ilmi, kuudennen direktiivin
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitettua vapautusta sovelletaan diplomipsykologien antamaan psykoterapeuttiseen
hoitoon, jos suoritukset tapahtuvat julkisyhteisöjen ylläpitämien laitosten tai muiden kyseisen alakohdan b alakohdassa tarkoitettujen
laitosten ulkopuolella.
Sen kysymyksen osalta, kuuluuko diplomipsykologien sairaalaympäristössä antama psykoterapeuttinen hoito kuudennen direktiivin
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa olevaan
lääkärinhoidon käsitteeseen, on todettava ensinnäkin, että ainoastaan direktiivin tietyissä kieliversioissa, joihin saksankielinen ja ranskankielinen
versio kuuluvat, näytetään tehtävän ero tämän säännöksen perusteella ja 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan perusteella
vapautettujen suoritusten luonteen välillä.
Kuten julkisasiamies on täysin oikein korostanut ratkaisuehdotuksensa 44─46 kohdassa, 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja
c alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan rajaamiseksi käytettävänä kriteerinä ei ole niinkään pidettävä palvelun
luonnetta vaan paikkaa, jossa palvelut suoritetaan. Yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin todennut, että direktiivin 13 artiklan
A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa vapautetaan suoritukset, jotka käsittävät sellaisten lääkärinhoitojen kokonaisuuden, jotka
on annettu laitoksissa, joilla on sosiaalisia päämääriä, kuten ihmisen terveyden ylläpitäminen, kun taas c alakohdan mukaan
verosta on vapautettava sellaiset suoritukset, jotka tapahtuvat muualla kuin sairaaloissa potilaan ja hoidon antajan välisen
luottamussuhteen vallitessa (em. asia komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, 33 kohta). Vaikka yhteisöjen tuomioistuin päätyi
tässä tuomiossa siihen, että 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan perusteella ei voida perustella sellaisten tavaroiden
vapauttamista verosta, joiden luovutus on yhteydessä direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun
lääketieteellisen hoidon antamiseen henkilöille, tämä tulkinta johtuu erityisesti siitä, että 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
b alakohdan säännös koskee asianmukaisesti hyväksyttyjä laitoksia, joilla on sosiaalisia päämääriä, ja siinä säädetään nimenomaisesti
lääkärinhoitoon läheisesti liittyvien toimien vapauttamisesta verosta, mikä ei pidä paikkaansa 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
c alakohdan kohdalla.
Tämän lisäksi on katsottava, että kun otetaan huomioon terveydenhoidon kustannusten alentamista koskeva tavoite, 13 artiklan
A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa olevaa käsitettä
lääkärinhoito ei ole tulkittava erityisen suppeasti (ks. vastaavasti em. asia komissio v. Ranska, tuomion 23 kohta). Tähän käsitteeseen
kuuluvien suoritusten ─ kuten 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa olevaan käsitteeseen
lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle kuuluvien suoritusten ─ tarkoituksena on kuitenkin oltava sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen
ja parantaminen mahdollisuuksien mukaan (em. asia D, tuomion 18 kohta ja em. asia Kügler, tuomion 38 kohta). Tässä asiassa
on riidatonta, että diplomipsykologien sairaalaympäristössä antama hoito täyttää terapeuttista tarkoitusta koskevan edellytyksen.
Vielä on todettava, että tällaisella 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa olevan käsitteen
lääkärinhoito tulkinnalla noudatetaan verotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska diplomipsykologien antamien hoitojen kaltaiset muiden
lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien antamat hoidot ovat vapautettuja arvonlisäverosta siitä riippumatta,
missä paikassa ne annetaan.
Edellä olevasta seuraa, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa olevaa käsitettä
lääkärinhoito on tulkittava siten, että se kattaa kaikki 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetut henkilölle annettavat
hoidot, ja erityisesti sellaisten henkilöiden suoritukset, jotka eivät ole lääkäreitä mutta jotka antavat muiden lääketieteen
ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien suorittamia hoitoja, kuten diplomipsykologien antamat psykoterapeuttiset hoidot.
Tästä seuraa, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että diplomipsykologien, jotka eivät ole lääkäreitä,
yksityisoikeudellisen säätiön ylläpitämässä sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa vastaanottoyksikössä antamat psykoterapeuttiset
hoidot eivät ole kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuja sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyviä toimia paitsi jos nämä hoidot on tosiasiallisesti annettu niiden saajien sairaalahoidon tai lääkärinhoidon, joka on pääasiallinen
suoritus, liitännäisenä suorituksena. Sen sijaan tässä säännöksessä olevaa käsitettä
lääkärinhoito on tulkittava siten, että se kattaa kaikki 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetut henkilölle annettavat
hoidot, ja erityisesti sellaisten henkilöiden suoritukset, jotka eivät ole lääkäreitä mutta jotka antavat muiden lääketieteen
ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien suorittamia hoitoja, kuten diplomipsykologien antamat psykoterapeuttiset hoidot.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy toisella kysymyksellään toisaalta, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan b alakohdassa olevan käsitteen
muut asianmukaisesti hyväksytyt vastaavanlaiset laitokset edellytyksenä, että yksityisoikeudellisen säätiön ylläpitämä sairaalainfastruktuurin ulkopuolinen vastaanotto on hyväksytty
muodollisessa hyväksymismenettelyssä, vai voidaanko sellaisen laitoksen hyväksyminen johtaa myös esimerkiksi siitä, että sosiaalivakuutuslaitos
ottaa vastattavakseen vastaanotolla annettavan hoidon kustannukset sellaisten sääntöjen perusteella, joita sovelletaan samalla
tavalla sairaaloihin, lääkinnällisen hoidon keskuksiin sekä muihin laitoksiin, ja yhtäältä, voiko arvonlisäverottomuuden epääminen
olla perusteltua siitä syystä, että sosiaalivakuutuslaitokset eivät korvaa tästä hoidosta niiden saajille aiheutuneita kustannuksia
joko ollenkaan tai ne korvaavat ne vain osittain.
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Dornier katsoo, että sen sairaalainfrastruktuurin ulkopuolinen vastaanotto, joka on psykoterapeuttisen hoidon ja diagnostiikan
keskus, on 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuihin julkisyhteisön ylläpitämiin laitoksiin, sairaaloihin
ja lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskuksiin nähden vastaavanlainen laitos. Se, onko tämä vastaanotto tässä säännöksessä
tarkoitetulla tavalla
asianmukaisesti hyväksytty, on ratkaistava kansallisen lainsäädännön mukaan. Dornier jatkaa, että Saksan lainsäädännön mukaan sellaisen vastaanoton
harjoittamiseen ei tarvita lupaa, eikä laitosta ole saatettu erityisen valvonnan alaiseksi. Pelkästään psykologit, jotka työskentelevät
vastaanotolla, ovat Heilpraktikergesetzin nojalla Marburgin kaupungin terveysviraston suorittaman valvonnan alaisia.
Dornier viittaa lisäksi siihen, että lakisääteiset sairaskassat ja niitä korvaavat sairaskassat ovat korvanneet sen vastaanotolla
suoritetuista palveluista aiheutuneet kustannukset potilaille samalla tavoin kuin ne korvaavat lääkärien psykoterapian alalla
suorittamista vastaavista palveluista aiheutuneet kustannukset. Se, että Dornierin laskuja ei korvata täysimääräisesti, johtuu
psykoterapeuttisen hoidon
alhaisesta pistearvosta, mikä pitää paikkansa myös sairaskassojen hyväksymien lääkäreiden suorittamien palveluiden suhteen. Kaiken kaikkiaan sen
sairaalainfrastruktuurin ulkopuolinen vastaanotto oli hyvinkin tunnustettu palvelujen tarjoajana lakisääteisessä sairasvakuutuksessa.
Dornier päätyy siihen, että sen sairaalainfrastruktuurin ulkopuolinen vastaanotto, jota saadaan harjoittaa ilman lupaa ja
jossa suoritetaan myös lääkäreiden suorittamien palveluiden kanssa samanlaisia psykoterapeuttisia palveluja lääkärien suorittamia
psykoterapeuttisia palveluja vastaavien korvattavuusedellytysten mukaisesti, on katsottava kuudennen direktiivin 13 artiklan
A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetuksi
muuksi asianmukaisesti hyväksytyksi vastaavanlaiseksi laitokseksi.
Saksan hallituksen mukaan toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata, koska pääasiassa kysymyksessä olevat psykoterapeuttiset
hoidot eivät ole kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoittua
sairaa[la]hoitoa tai
lääkärinhoitoa. Se toteaa kuitenkin toissijaisesti, että yhteisön oikeuteen ei sisälly mitään viitteitä hyväksymismenettelyn osalta, vaan
siinä jätetään jäsenvaltioille laaja harkintavalta kansanterveyssektorin hyväksymiskelpoisista laitoksista tehtävien päätösten
suhteen. Tämä yhteisön lainsäätäjän tarkoitus käy hyvin selvästi ilmi Euroopan yhteisöjen neuvoston vuosina 1974 ja 1975 laatimista
kuudennen direktiivin valmistelutöistä. Se on ilmaistu myös moneen kertaan kyseisen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
sanamuodossa.
Saksan hallitus toteaa, että hyväksyminen edellyttäisi säännöksen sanamuodon mukaan tosin oikeudellista toimenpidettä. Tällaista
toimenpidettä ei ole kuitenkaan määritelty tarkemmin. Hyväksymisen ei siten täydy välttämättä tapahtua lainsäädäntöteitse
kuudennen direktiivin kansallisen täytäntöönpanon yhteydessä annettavalla kansallisella lailla. Hyväksyminen voidaan johtaa
myös vero-oikeuden ulkopuolisista perusteista, kuten siitä kansallisen tuomioistuimen esittämästä seikasta, että laitosten
suorittamista palveluista aiheutuvat kustannukset korvataan. Kyseisen hallituksen mukaan on kuitenkin välttämätöntä, että
kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössä viitataan verolainsäädännön ulkopuoliseen edellytykseen. Jollei näin ole, sellainen
sääntely ei ole riittävän täsmällinen, jotta se voitaisiin katsoa täytäntöönpanosäädökseksi.
Saksan hallitus jatkaa, että Saksassa säädetään UStG:n 4 §:n 16 kohdan c alakohdassa hyväksymisedellytyksistä arvonlisäveroa
varten. Kyseisen säännöksen mukaan ainoastaan laitokset, jotka suorittavat palveluita lääkärin valvonnassa ja joiden palveluista
oli annettu edellisenä kalenterivuonna vähintään 40 prosenttia vakuutetuille, sosiaaliavun saajille tai eläkkeeseen oikeutetuille
henkilöille, voidaan katsoa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetuiksi
muiksi asianmukaisesti hyväksytyiksi vastaavanlaisiksi laitoksiksi. Täten on selvää, että se, että laitos on hyväksytty siten, että sosiaalivakuutuslaitos ottaa vastattavaksi hoidoista aiheutuneista
kustannuksista, ei tässä jäsenvaltiossa johda siihen, että laitos olisi hyväksytty arvonlisävero-oikeudellisia tarkoituksia
varten.
Saksan hallitus katsoo vielä, että kansallisen lainsäädännön mukaan on ratkaistava, evätäänkö arvonlisäverottomuus siltä osin
kuin sosiaalivakuutuslaitos ei korvaa diplomipsykologien, jotka eivät ole lääkäreitä, antamasta psykoterapeuttisesta hoidosta
aiheutuneita kustannuksia potilaille joko ollenkaan tai se korvaa ne vain osittain.
Tanskan hallitus esittää, että luokittelu kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa olevaksi
muuksi asianmukaisesti hyväksytyksi vastaavanlaiseksi laitokseksi ei edellytä muodollista hyväksymismenettelyä. Hyväksyminen voidaan johtaa myös muista perusteista, kuten esimerkiksi siitä,
että kyseiset hoidot oikeuttavat korvaukseen julkisen sairausvakuutusjärjestelmän mukaan.
Komission mukaan kuudennessa direktiivissä ei säädetä, että hyväksymisen olisi tapahduttava muodollisessa hyväksymismenettelyssä.
Kansallisen lainsäätäjän tehtävänä on täten täsmentää se, missä muodossa tämä hyväksyminen tapahtuu, jolloin hyväksyminen
voi seurata myös vero-oikeuden ulkopuolisista edellytyksistä kunhan ne koskevat liikevaihtoa synnyttävää toimintaa. Sellaisia
ovat edellytykset, joiden mukaan sairaskassat ja muut sosiaalivakuutuslaitokset korvaavat hoidot. Kansallisen tuomioistuimen
tehtävänä on ratkaista, onko näin tässä asiassa.
Komission näkemyksen mukaan siitä, että osa kyseisen hoidon kustannuksista korvataan, ei voi kuitenkaan seurata, että laitokset
olisi hyväksytty osittain. Yhtenäinen suoritus on joko kokonaisuudessaan arvonlisäverollinen tai kokonaan arvonlisäveroton.
Sellainen lainsäädäntö, jonka nojalla laitokset voidaan hyväksyä osittain sen mukaan, mikä annettavien palveluiden korvattavuusaste
on, ei ole selvä tai ennakoitavissa. Näin ollen sellaisella lainsäädännöllä ei tuskin voida varmistaa verovapautuksen oikeaa
ja yksinkertaista soveltamista.
Komission mukaan laitosten hyväksymisen yhteydessä huomioon otettavia muita tekijöitä ovat kyseisen laitoksen antamien hoitojen
hinnat ja siten kustannukset. Jäsenvaltiot voivat kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan
asettaa 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen myöntämiselle muiden kuin julkisoikeudellisten
laitosten osalta tiettyjä ehtoja, kuten sen, että hintojen on oltava verrattain alhaisia, tai sen, että laitokset eivät saa
tavoitella järjestelmällisesti voittoa. Komissio lisää, että kaikkien 13 artiklan A kohdan vapautusten tarkoituksena on alentaa
tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen kustannuksia.
─ Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
Käsitteen
muut asianmukaisesti hyväksytyt vastaavanlaiset laitokset osalta on todettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa ei täsmennetä hyväksymisen
edellytyksiä eikä anneta sitä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä. Näin ollen sellaisten sääntöjen laatiminen, joiden mukaan
sellainen hyväksyntä voidaan myöntää sitä hakeneille laitoksille, kuuluu periaatteessa kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa
päätettäviin asioihin.
Tämän alan kansallisten sääntöjen antamisesta on sitä paitsi säädetty kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan
a alakohdassa, jonka mukaan
jäsenvaltiot voivat asettaa vapautuksen myöntämiselle muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta kussakin
yksittäistapauksessa yhden tässä säännöksessä jäljempänä luetelluista
ehdoista.
Koska kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa ei kuitenkaan velvoiteta jäsenvaltioita toteuttamaan
sellaisia toimenpiteitä, se, että jäsenvaltio ei ole käyttänyt tätä valtuutusta, ei vaikuta mahdollisuuteen hyväksyä laitos
säännöksessä tarkoitettujen vapautusten myöntämistä varten.
Lisäksi on todettava, että missään kuudennen direktiivin säännöksessä ei vaadita, että hyväksymisen olisi tapahduttava muodollisessa
menettelyssä tai että hyväksymisestä olisi nimenomaisesti säädettävä kansallisissa verosäännöksissä.
Saksan hallituksen mukaan UStG:n 4 §:n 16 kohdan c alakohta sisältää kansalliset säännökset laitoksen hyväksymisestä kuudennen
direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen myöntämistä varten. Tästä seuraa, että
yksityisoikeudelliseen säätiöön voidaan soveltaa tätä vapautusta, jos se täyttää kansallisessa lainsäädännössä asetetut edellytykset,
joihin kuuluu erityisesti se, että nämä palvelut on suoritettava lääkärin valvonnassa.
Tässä yhteydessä on syytä palauttaa mieleen, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan g alakohdan osalta, että kun verovelvollinen vaatii saada luonteeltaan yhteiskunnallisen laitoksen aseman, kansallisten
tuomioistuinten on tutkittava, ovatko toimivaltaiset viranomaiset noudattaneet säännöksessä annetun harkintavallan rajoja
yhteisön periaatteita ja erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta soveltaessaan (em. asia Kügler, tuomion 56 kohta).
Yhteisöjen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen antamasta vastauksesta käy tältä osin ilmi, että edellytyksellä, jonka
mukaan palvelut on suoritettava lääkärin valvonnassa, ylitetään jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan b alakohdassa annetun harkintavallan rajat, koska se johtaa siihen, että verovapautuksen piiristä suljetaan pois
sellaiset palvelut, jotka on suoritettu pelkästään muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien vastuulla.
Tässä säännöksessä oleva käsite
lääkärinhoito ei kata pelkästään välittömästi lääkärien tai muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden lääkärin valvonnassa suorittamia
palveluita, vaan myös muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien sairaalaympäristössä suorittamat palvelut,
jotka suoritetaan pelkästään sellaisten henkilöiden vastuulla, jotka eivät ole lääkäreitä.
Tästä seuraa, että jäsenvaltio ei saa oikeudellisesti pätevällä tavalla asettaa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen soveltamiseksi laitoksien hyväksymisen edellytykseksi sitä, että näiden
laitosten antamat, muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien suorittamat palvelut on annettava lääkärin
valvonnassa.
Yhteisöjen tuomioistuin on todennut edellä mainitussa asiassa Kügler antamansa tuomion 57 ja 58 kohdassa, että kansallisten
viranomaisten on sen ratkaisemisessa, mille laitoksille olisi tunnustettava kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
g alakohdassa tarkoitettu yhteiskunnallisen laitoksen asema, otettava yhteisön oikeuden mukaisesti ja kansallisten tuomioistuinten
valvonnan alaisena huomioon useita seikkoja. Niihin kuuluvat kyseisen verovelvollisen toiminnan yleishyödyllinen luonne, se,
että samanlainen hyväksyminen koskee jo muita samaa toimintaa harjoittavia verovelvollisia, sekä se, että sairauskassat tai
muut sosiaaliturvalaitokset ottavat mahdollisesti vastatakseen suuresta osasta kysymyksessä olevien palveluiden kustannuksia.
Kuten julkisasiamies on todennut täysin oikein ratkaisuehdotuksensa 55 kohdassa, näitä seikkoja voidaan pitää pätevinä myös
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan tulkinnan kannalta siltä osin kuin kysymys on tässä säännöksessä
tarkoitettujen laitosten hyväksymisestä.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on täten ratkaistava kaikkien edellä olevien seikkojen perusteella sen käsiteltävänä
olevassa pääasiassa, että loukataanko sillä, että Dornierilta evätään hyväksyminen kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen soveltamiseksi, periaatetta, jonka mukaan sitä on kohdeltava yhdenvertaisesti
sellaisten muiden toimijoiden kanssa, jotka suorittavat samanlaisia palveluita sen kanssa rinnastettavissa olosuhteissa.
Tämän osalta on otettava huomioon se, että sosiaalivakuutuslaitokset eivät korvaa psykoterapeuttisesta hoidosta niiden saajille
aiheutuneita kustannuksia joko ollenkaan tai ne korvaavat ne vain osittain. Jos Dornierin tilanne on tämän osalta rinnastettavissa
muiden samanlaisia hoitoja antavien toimijoiden tilanteeseen, pelkästään sillä, että sosiaalivakuutuslaitos ei ota vastatakseen
kokonaan näiden palveluiden kustannuksista, ei voida perustella sitä, että palvelujen suorittajia kohdellaan eri tavalla arvonlisäverovelvollisuuden
osalta.
Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa
tarkoitetun laitoksen hyväksyminen ei edellytä muodollista hyväksymismenettelyä, eikä hyväksymistä välttämättä täydy voida
johtaa kansallisista verosäännöksistä. Jos kansalliset laitosten hyväksymistä koskevat säännökset sisältävät rajoituksia,
joilla ylitetään jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa annettu harkintavalta,
kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on ratkaista kaikkien asian kannalta merkityksellisten seikkojen perusteella, onko verovelvollinen
katsottava tässä säännöksessä tarkoitetuksi
muuksi asianmukaisesti hyväksytyksi vastaavanlaiseksi laitokseksi.
Neljäs ennakkoratkaisukysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy neljännellä kysymyksellään, voiko verovelvollinen vedota pääasian kaltaisissa
olosuhteissa kansallisessa tuomioistuimessa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdan säännöksiin,
jotta sen suorittamat palvelut vapautetaan arvonlisäverosta.
On muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (ks. mm. asia 8/81, Becker, tuomio 19.1.1982, Kok. 1982, s. 53,
Kok. Ep. VI, s. 295, 25 kohta; asia C-193/91, Mohsche, tuomio 25.5.1993, Kok. 1993, s. I-2615, 17 kohta; asia C-134/99, IGI,
tuomio 26.9.2000, Kok. 2000, s. I-7717, 36 kohta ja em. asia Kügler, tuomion 51 kohta) kaikissa tapauksissa, joissa direktiivin
säännökset ovat sisältönsä osalta ehdottomia ja riittävän täsmällisiä ja joissa direktiivin täytäntöönpanotoimia ei ole toteutettu
määräajassa, näihin säännöksiin voidaan vedota kaikkia sellaisia kansallisia oikeussääntöjä vastaan, jotka eivät ole direktiivin
säännösten mukaisia, tai siltä osin kuin näissä säännöksissä määritellään oikeuksia, joihin yksityiset voivat vedota suhteessa
valtioon.
Lisäksi on todettava, että vaikka kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdassa säädetään, että jäsenvaltiot soveltavat
siinä tarkoitettuja vapautuksia
edellytyksillä, joita ne asettavat [kyseisten] vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen
ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, jäsenvaltio ei voi evätä verovelvolliselta direktiivissä mainittua vapautusta sillä perusteella, ettei jäsenvaltiossa ole
annettu säännöksiä vapautuksen soveltamisen helpottamiseksi, mikäli verovelvollinen pystyy osoittamaan vapautuksen myöntämiselle
asetettujen edellytysten tosiasiallisesti täyttyvän oman verotuksellisen tilanteensa kohdalla (em. asia Kügler, tuomion 52 kohta).
Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdan säännösten sisällöstä on todettava, että ─ toisin
kuin Saksan hallitus väittää ─ näissä säännöksissä määritellään riittävän täsmällisesti ja ehdottomasti ne toiminnat, joita
vapautus koskee (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan g alakohdan osalta em. asia Kügler,
tuomion 53 kohta).
Se, että näissä säännöksissä annetaan jäsenvaltioille harkintavalta määrätä toisaalta ne laitokset, jotka eivät ole
julkisyhteisön ylläpitämiä laitoksia mutta joita 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettu vapautus voi koskea, sekä yhtäältä
muut lääketieteen ammatit kuin lääkärin ammatti, joita varten voidaan myöntää 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa
säädetty vapautus, ei estä sellaisia yksityisiä, jotka suorittavat objektiivisten perusteiden mukaan sellaisia yleishyödyllisiä
palveluita, joita nämä vapautukset koskevat, vetoamasta välittömästi kuudennen direktiivin säännöksiin kaikkia sellaisia kansallisia
oikeussääntöjä vastaan, jotka eivät ole tämän direktiivin säännösten mukaisia.
Toiseen kysymykseen annetusta vastauksesta seuraa nyt esillä olevassa asiassa, että kansalliset säännökset laitoksen hyväksymisestä
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen myöntämistä varten sisältävät
tämän säännöksen sanamuodon kanssa yhteensoveltumattoman rajoituksen. Verovelvollinen voi täten vedota kansallisissa tuomioistuimissa
välittömästi kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohtaan sellaisen kansallisen oikeuden säännöksen
soveltamista vastaan, jossa vaaditaan, että palvelut on suoritettava lääkärin valvonnassa. Toiseen kysymykseen annetusta vastauksesta
seuraa kuitenkin myös, että siihen, että laitos voi saada
muun asianmukaisesti hyväksytyn vastaavanlaisen laitoksen aseman, ja siis saada hyväkseen kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen,
tarvitaan, että kansallinen tuomioistuin määrittelee kaikkien asiaa koskevien merkityksellisten seikkojen ja erityisesti kansallisen
tuomioistuimen käsiteltävänä olevan oikeudenkäyntiasian tosiasiallisten olosuhteiden perusteella, täyttääkö verovelvollinen
tämän verovapautuksen soveltamisedellytykset.
Mitä tulee kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitettuun vapautukseen, on todettava,
että kolmanteen kysymykseen annetusta vastauksesta käy ilmi, että tätä vapautusta sovelletaan sellaisiin yksityisoikeudellisen
säätiön psykoterapeuttisiin hoitoihin, jotka se antaa sen palveluksessa työskentelevien psykoterapeuttien välityksellä. Tästä
seuraa, että verovelvollinen voi vedota tähän säännökseen sellaisia kansallisia lainsäännöksiä tai hallintokäytäntöjä vastaan,
joissa verovapautuksen saamisen ehdoksi asetetaan se, että palvelujen suorittajalla on oltava tietty oikeudellinen muoto.
Neljänteen kysymykseen on siten vastattava, että verovelvollinen voi vedota pääasian kaltaisissa olosuhteissa kansallisessa
tuomioistuimessa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohtaan näiden säännösten kanssa yhteensoveltumattoman
kansallisen oikeuden säännöksen soveltamista vastaan.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan ja Tanskan hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja
ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa
tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen
korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Bundesfinanzhofin 14.12.2000 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
1)
Diplomipsykologien, jotka eivät ole lääkäreitä, yksityisoikeudellisen säätiön ylläpitämässä sairaalainfastruktuurin ulkopuolisessa
vastaanottoyksikössä antamat psykoterapeuttiset hoidot eivät ole jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
─ yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste ─ 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuja sairaalahoitoon ja lääkärinhoitoon
läheisesti liittyviä toimia paitsi jos nämä hoidot on tosiasiallisesti annettu niiden saajien sairaalahoidon tai lääkärinhoidon, joka on pääasiallinen
suoritus, liitännäisenä suorituksena. Sen sijaan tässä säännöksessä olevaa käsitettä
lääkärinhoito on tulkittava siten, että se kattaa kaikki 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetut henkilölle annettavat
hoidot, ja erityisesti sellaisten henkilöiden suoritukset, jotka eivät ole lääkäreitä mutta jotka antavat muiden lääketieteen
ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien suorittamia hoitoja, kuten diplomipsykologien antamat psykoterapeuttiset hoidot.
2)
Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitun laitoksen hyväksyminen ei edellytä
muodollista hyväksymismenettelyä eikä hyväksymistä välttämättä täydy voida johtaa kansallisista verosäännöksistä. Jos kansalliset
laitosten hyväksymistä koskevat säännökset sisältävät rajoituksia, joilla ylitetään jäsenvaltioille kuudennen direktiivin
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa annettu harkintavalta, kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on ratkaista kaikkien
asian kannalta merkityksellisten seikkojen perusteella, onko verovelvollinen kuitenkin katsottava tässä säännöksessä tarkoitetuksi
muuksi asianmukaisesti hyväksytyksi vastaavanlaiseksi laitokseksi.
3)
Koska kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun verovapautuksen soveltamisen
kannalta ei ole merkitystä sen verovelvollisen oikeudellisella muodolla, joka antaa kyseisessä säännöksessä mainitut lääketieteelliset
hoidot tai muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien antamat hoidot, sellaiset yksityisoikeudellisen
säätiön antamat psykoterapeuttiset hoidot, jotka se antaa palveluksessaan työskentelevien psykoterapeuttien välityksellä,
voivat kuulua tämän vapautuksen piiriin.
4)
Verovelvollinen voi vedota pääasian kaltaisissa olosuhteissa kansallisessa tuomioistuimessa kuudennen direktiivin 77/388/ETY
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohtaan näiden säännösten kanssa yhteensoveltumattoman kansallisen oikeuden säännöksen
soveltamista vastaan.
Edward
Jann
Rosas
Julistettiin Luxemburgissa 6 päivänä marraskuuta 2003.
R. Grass
V. Skouris
kirjaaja
presidentti
–
Oikeudenkäyntikieli: saksa.