CELEX: 62005CJ0401
Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ
Απαλλαγές
Άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄
Έκταση της απαλλαγής
Παρασκευή και επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής από διαμεσολαβητή ο οποίος δεν έχει την ιδιότητα του οδοντίατρου ή του οδοντοτεχνίτη
Ανάθεση έργου σε οδοντοτεχνίτη ως υπεργολάβο

της 26ης Μαΐου 2005, C-498/03, Kingscrest Associates και Montecello, Συλλογή 2005, σ. I-4427, σκέψεις 22 έως 24 και
την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
27     Πάντως, όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη απαλλαγή, το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας ορίζει,
στη δεύτερη φράση του, ότι απαλλάσσονται οι «παραδόσεις ειδών οδοντικής προ[σ]θετικής που πραγματοποιούνται από τους οδοντιάτρους
και τους οδοντοτεχνίτες».
28     Κατά συνέπεια, όπως οι περισσότερες απαλλαγές του άρθρου 13, A, της εν λόγω οδηγίας, και αντιθέτως προς διάφορες απαλλαγές
του άρθρου 13, B, της οδηγίας αυτής (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 2003, C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
Συλλογή 2003, σ. I-6729, σκέψη 64, και της 4ης Μαΐου 2006, C-169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I-4027, σκέψη 66), η
απαλλαγή αυτή δεν ορίζεται με αναφορά μόνο στη φύση των παραδιδομένων αγαθών, αλλά και στην ιδιότητα του προμηθευτή.
29     Ο πιο πάνω περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής απορρέει ρητώς από το σύνολο των γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου
13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας (βλ., πέραν της γαλλικής αποδόσεως, π.χ. τη δανική –«tandlaegers og tandteknikeres
levering af tandproteser»–, τη γερμανική –«die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker»–, την αγγλική
–«dental prostheses supplied by dentists and dental technicians»–, την ιταλική –«le forniture di protesi dentarie effettuate
dai dentisti e dagli odontotecnici»– και την ολλανδική απόδοση –«het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici»).
30     Επίσης, ο περιορισμός αυτός επιρρωννύεται από το γεγονός ότι η πρώτη φράση του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της
έκτης οδηγίας απαλλάσσει τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους ίδιους οδοντοτεχνίτες στο πλαίσιο του επαγγέλματός
τους, οπότε η απαλλαγή αυτή ισχύει για το σύνολο των δραστηριοτήτων που αποτελούν το ειδικό αντικείμενο του επαγγέλματος αυτού.
31     Έτσι, από το κείμενο του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας προκύπτει σαφώς ότι η διάταξη αυτή δεν
απαλλάσσει από τον ΦΠΑ όλες τις παραδόσεις ειδών οδοντικής προσθετικής, αλλά μόνον εκείνες που γίνονται από τα μέλη δύο συγκεκριμένων
επαγγελμάτων, δηλαδή αυτών του «οδοντίατρου» και του «οδοντοτεχνίτη».
32     Κατά συνέπεια, οι παραδόσεις ειδών οδοντικής προσθετικής οι οποίες γίνονται από διαμεσολαβητή που δεν έχει την ιδιότητα του
οδοντίατρου ή του οδοντοτεχνίτη δεν εμπίπτουν στο πεδίο της απαλλαγής την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή.
33     Επομένως, η απαλλαγή, την οποία προβλέπει ο νόμος του 1968 περί ΦΠΑ και η οποία, από 1ης Δεκεμβρίου 1997, ισχύει για όλες
τις παραδόσεις ειδών οδοντικής προσθετικής ασχέτως της ιδιότητας του προμηθευτή των ειδών αυτών, έρχεται σε αντίφαση με το
κείμενο των αντίστοιχων διατάξεων της έκτης οδηγίας. Η ευρεία ερμηνεία την οποία εν προκειμένω υποστηρίζει η Ολλανδική Κυβέρνηση
προσκρούει στην προπαρατεθείσα στη σκέψη 23 νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία οι απαλλαγές του άρθρου 13 της εν λόγω
οδηγίας, και μεταξύ άλλων οι όροι «οδοντίατροι» και «οδοντοτεχνίτες», πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
34     Ωστόσο, η κυβέρνηση αυτή ισχυρίζεται ότι η αρχή της στενής ερμηνείας των απαλλαγών δεν είναι η μόνη που ασκεί επιρροή για
τον καθορισμό του πεδίου των απαλλαγών αυτών και ότι πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη τόσο ο σκοπός τους όσο και η αρχή της φορολογικής
ουδετερότητας. Κατά την ίδια κυβέρνηση, αφενός, το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, όπως η παράγραφος
1, στοιχεία β΄ και γ΄, του εν λόγω άρθρου, σκοπό έχει να αποφύγει να καταστεί η ιατρική περίθαλψη, και εν προκειμένω η οδοντιατρική
περίθαλψη, απρόσιτη λόγω του αυξημένου κόστους που θα είχε αν υπέκειτο σε ΦΠΑ (βλ., στο ίδιο πνεύμα, τις αποφάσεις της 11ης
Ιανουαρίου 2001, C-76/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-249, σκέψη 23, και της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00,
Kügler, Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψη 29). Πάντως, αυτό θα συμβεί αν δεν απαλλάσσονται οι από διαμεσολαβητές παραδόσεις ειδών
οδοντικής προσθετικής, καθόσον οι οδοντίατροι που προβαίνουν οι ίδιοι στις απαλλασσόμενες πράξεις δεν θα έχουν δικαίωμα εκπτώσεως
του φόρου εισροών, οπότε θα τον ανακτούν από τους πελάτες τους. Αφετέρου, οι διαμεσολαβητές και οι οδοντοτεχνίτες προβαίνουν
σε πανομοιότυπες παροχές, καθόσον για τους οδοντίατρους δεν έχει σημασία το αν ο προμηθευτής κατασκευάζει ο ίδιος τα είδη
οδοντικής προσθετικής ή αναθέτει την κατασκευή τους σε οδοντοτεχνίτη ως υπεργολάβο.
35     Ωστόσο, εν προκειμένω διαπιστώνεται ότι οι όροι «οδοντίατροι» και «οδοντοτεχνίτες» του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο
ε΄, της έκτης οδηγίας δεν είναι διφορούμενοι και ότι, για να μη μεταβληθεί άρδην το κείμενο της διατάξεως αυτής και να μη
καταστεί ανενεργός η προϋπόθεση σχετικά με την ιδιότητα του προμηθευτή, οι όροι αυτοί σαφέστατα δεν μπορούν να νοηθούν υπό
την έννοια ότι περιλαμβάνουν διαμεσολαβητές που ακριβώς δεν είναι ούτε οδοντίατροι ούτε οδοντοτεχνίτες.
36     Κατά συνέπεια, εφόσον ο κοινοτικός νομοθέτης δεν είχε την πρόθεση να επεκτείνει το ευεργέτημα της απαλλαγής, η οποία προβλέπεται
από τη διάταξη αυτή, στις παραδόσεις ειδών οδοντικής προσθετικής οι οποίες δεν γίνονται από οδοντίατρους ή από οδοντοτεχνίτες,
ούτε οι σκοποί της απαλλαγής αυτής ούτε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μπορούν να επιβάλουν διασταλτική ερμηνεία του
άρθρου 13, A, της έκτης οδηγίας στο σημείο αυτό.
37     Όλως αντιθέτως, λαμβανομένου υπόψη του ακριβούς κειμένου των προϋποθέσεων της απαλλαγής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο
ε΄, της έκτης οδηγίας, κάθε ερμηνεία διευρύνουσα το κείμενο της διατάξεως αυτής θα πρέπει να θεωρηθεί ασύμβατη με τον σκοπό
της, όπως τον αντελήφθη ο κοινοτικός νομοθέτης (βλ., στο ίδιο πνεύμα, την προαναφερθείσα απόφαση Stichting Uitvoering Financiële
Acties, σκέψη 14).
38     Επιπλέον, η στενή ερμηνεία της κατά τη διάταξη αυτή απαλλαγής δεν μπορεί να στερήσει την εν λόγω διάταξη από τα αποτελέσματά
της, καθόσον οι παραδόσεις που γίνονται από οδοντοτεχνίτη σε διαμεσολαβητή, όπως ο διαμεσολαβητής στην υπόθεση της κύριας
δίκης, απαλλάσσονται του ΦΠΑ, οπότε ο τελευταίος δεν πρέπει να καταβάλει ΦΠΑ για τις παραδόσεις αυτές.
39     Επομένως, οι παραδόσεις ειδών οδοντικής προσθετικής που γίνονται από διαμεσολαβητή ο οποίος δεν έχει την ιδιότητα του οδοντίατρου
ή του οδοντοτεχνίτη δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 13 A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, οπότε εξακολουθούν
να υπόκεινται στον γενικό κανόνα υπαγωγής στον ΦΠΑ κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας. Κατά συνέπεια, βάσει του
άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, οι πιο πάνω παραδόσεις δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών.
40     Εν προκειμένω, από τη νομολογία προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με
αυτές των άρθρων 2 και 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της ίδιας οδηγίας, παρέχουν στους ιδιώτες δικαιώματα που οι τελευταίοι
μπορούν να επικαλεστούν κατά του σχετικού κράτους μέλους ενώπιον εθνικού δικαστηρίου (βλ., στο ίδιο πνεύμα, τις αποφάσεις
της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψεις 35 και 36, και της 18ης Ιανουαρίου 2001, C‑150/99,
Stockholm Lindöpark, Συλλογή 2001, σ. I-493, σκέψεις 32, 33 και 35).
41     Επομένως, μια επιχείρηση, όπως η VDP, η οποία εναντιώνεται σε εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη προβάλλοντας ότι
η ρύθμιση αυτή είναι ασύμβατη με την έκτη οδηγία, μπορεί να στηριχθεί ευθέως στις διατάξεις της οδηγίας αυτής για να πετύχει
την υπαγωγή στον ΦΠΑ των επίμαχων παραδόσεων ειδών οδοντικής προσθετικής και, έτσι, την έκπτωση του σχετικού με τις παραδόσεις
αυτές φόρου εισροών.
42     Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της
έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν έχει εφαρμογή επί των παραδόσεων ειδών οδοντικής προσθετικής που
γίνονται από διαμεσολαβητή όπως ο της υποθέσεως της κύριας δίκης ο οποίος δεν έχει την ιδιότητα του οδοντίατρου ή του οδοντοτεχνίτη,
αλλά απέκτησε τα είδη αυτά από οδοντοτεχνίτη.
43     Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.

Επί των δικαστικών εξόδων
44     Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι
υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως
των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη
φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, πρέπει να ερμηνευθεί υπό
την έννοια ότι δεν έχει εφαρμογή επί των παραδόσεων ειδών οδοντικής προσθετικής που γίνονται από διαμεσολαβητή όπως ο της
υποθέσεως της κύριας δίκης ο οποίος δεν έχει την ιδιότητα του οδοντίατρου ή του οδοντοτεχνίτη, αλλά απέκτησε τα είδη αυτά
από οδοντοτεχνίτη.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.