CELEX: 61997CJ0359
Fördragsbrott
Artikel 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet
Tillhandahållande av vägar mot betalning av vägtull
Befrielse från mervärdesskatteplikt
Förordningarna (EEG, Euratom) nr 1552/89 och 1553/89
Gemenskapernas egna medel som härrör från mervärdesskatt

Domskäl
1 Europeiska gemenskapernas kommission har genom ansökan, som inkom till domstolens kansli den 21 oktober 1997, i enlighet med artikel 169 i EG-fördraget (nu artikel 226 EG) väckt talan om fastställelse av att Förenade kungariket har åsidosatt sina skyldigheter enligt EG-fördraget genom att i strid med bestämmelserna i artiklarna 2, 4.1, 4.2 och 4.5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet) underlåta att belägga de vägtullar som erläggs som vederlag för användningen av tullbelagda vägar och broar i Förenade kungariket med mervärdesskatt och genom att inte ställa det belopp av gemenskapernas egna medel jämte dröjsmålsränta som följer av denna överträdelse till kommissionens förfogande.
Tillämpliga bestämmelser
2 Enligt artikel 2 i sjätte direktivet gäller följande:
"Mervärdesskatt skall betalas för
1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,
2. införsel av varor."
3 I artikel 4.1, 4.2 och 4.5 i sjätte direktivet föreskrivs följande:
"1. Med 'skattskyldig person' avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.
...
5. Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.
När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.
Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala.
Medlemsstater kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13 eller 28 såsom verksamheter som de bedriver i egenskap av myndigheter."
4 Det är ostridigt att den verksamhet som består av att delar av ett vägnät tillhandahålls mot betalning av en vägtull inte utgör någon sådan transaktion som anges i bilaga D till sjätte direktivet.
5 Artikel 13 B i sjätte direktivet har följande lydelse:
"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
...
b) Utarrendering och uthyrning av fast egendom, dock icke för
1. tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som camping-platser,
2. uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon,
3. uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner,
4. uthyrning av boxar.
Medlemsstaterna kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag.
..."
6 Följande föreskrivs i artikel 1 i rådets förordning (EEG, Euratom) nr 1553/89 av den 29 maj 1989 om den slutliga enhetliga ordningen för uppbörd av egna medel som härrör från mervärdes[s]katt (EGT L 155, s. 9; svensk specialutgåva, område 1, volym 2, s. 107), vilken med verkan från och med den 1 januari 1989 har ersatt rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 2892/77 av den 19 december 1977 om genomförande, i fråga om egna medel som härrör från mervärdes[s]katt, av beslutet av den 21 april 1970 om att ersätta medlemsstaternas finansiella bidrag med gemenskapernas egna medel (EGT L 336, s. 8), senast ändrad genom rådets förordning (EKSG, EEG, Euratom) nr 3735/85 av den 20 december 1985 (EGT L 356, s. 1):
"Momsmedlen skall beräknas genom att den enligt beslut 88/376/EEG, Euratom fastställda enhetliga skattesatsen tillämpas på det enligt denna förordning fastställda underlaget."
7 Enligt artikel 2.1 i förordning nr 1553/89 gäller följande:
"Underlaget för momsmedlen skall bestämmas med utgångspunkt i de skattepliktiga transaktioner som avses i artikel 2 i rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdes[s]katt: enhetligt beräkningsunderlag, senast ändrat genom beslut 84/386/EEG; därvid skall de transaktioner som är skattefria enligt artikel 13-16 i det nämnda direktivet undantas."
8 Följande föreskrivs i artikel 9.1 i rådets förordning (EEG, Euratom) nr 1552/89 av den 29 maj 1989 om genomförande av beslut 88/376/EEG, Euratom om systemet för gemenskapernas egna medel (EGT L 155, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 4, s. 41), som blev tillämplig från och med den 1 januari 1989 och genom vilken rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 2891/77 av den 19 december 1977 om genomförande av beslutet av den 21 april 1970 om att ersätta medlemsstaternas finansiella bidrag med gemenskapernas egna medel (EGT L 336, s. 1), senast ändrad genom rådets förordning (EKSG, EEG, Euratom) nr 1990/88 av den 30 juni 1988 (EGT L 176, s. 1), upphävdes:
"I enlighet med förfarandet i artikel 10 skall varje medlemsstat kreditera egna medel på det konto som för detta syfte i kommissionens namn öppnats i medlemsstatens finansförvaltning eller hos ett organ utsett av medlemsstaten."
9 I artikel 11 i förordning nr 1552/89 föreskrivs följande:
"En försening av en kreditering på det konto som avses i artikel 9.1 medför att den berörda medlemsstaten skall betala ränta till den räntesats som på förfallodagen är tillämplig på medlemsstatens penningmarknad för kortfristig offentlig finansiering, ökad med två procentenheter. Denna räntesats skall ökas med 0,25 procentenheter för varje månad som krediteringen försenas. Den ökade räntesatsen skall tillämpas på hela förseningsperioden."
Det administrativa förfarandet
Förfarandet rörande sjätte direktivet
10 Kommissionen meddelade genom en skrivelse av den 27 mars 1987 Förenade kungariket sina argument för att vägtullar borde beläggas med mervärdesskatt.
11 Myndigheterna i Förenade kungariket svarade den 3 juli 1987 att de inte kunde ändra det brittiska mervärdesskattesystemet innan frågan hade undersökts inom den mervärdesskattekommitté som inrättats genom mervärdesskattedirektiven.
12 Kommissionen meddelade genom en skrivelse av den 20 april 1988 Förenade kungarikets regering att den ansåg att befrielsen från mervärdesskatteplikt för de tullar som togs ut på vägar, tunnlar och broar i Förenade kungariket stred mot artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet. Kommissionen anmodade genom en formell underrättelse enligt artikel 169 i fördraget Förenade kungarikets regering att inom två månader yttra sig över denna fråga.
13 Myndigheterna i Förenade kungariket svarade den 21 juli 1988 att uttaget av vägtullar i Förenade kungariket med tillämpning av artikel 4.5 i sjätte direktivet inte omfattades av tillämpningsområdet för direktivet.
14 Kommissionen ansåg inte att de förklaringar som lämnats av myndigheterna i Förenade kungariket var tillfredsställande och sände därför genom en skrivelse av den 10 augusti 1989 ett motiverat yttrande till Förenade kungarikets regering, i vilket den bland annat anförde att Förenade kungariket inte iakttog de skyldigheter som följer av sjätte direktivet. Kommissionen anmodade följaktligen denna medlemsstat att inom två månader vidta de åtgärder som var nödvändiga för att fullgöra nämnda skyldigheter.
15 Myndigheterna i Förenade kungariket svarade i en skrivelse av den 8 december 1989 att de vidhöll sin åsikt att de organ som tillhandahöll delar av ett vägnät till användarna mot betalning av en vägtull var offentligrättsliga organ och att dessa uppbar vägtullarna i egenskap av offentliga myndigheter, vilket innebar att de omfattades av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 4.5 i sjätte direktivet.
Förfarandet rörande systemet för gemenskapernas egna medel
16 Kommissionen fäste i en skrivelse av den 27 november 1987 myndigheternas i Förenade kungariket uppmärksamhet på gemenskapsbestämmelserna om gemenskapernas egna medel. Förenade kungariket ombads att kontrollera om de belopp avsedda för gemenskapernas egna medel som härrör från mervärdesskatt (nedan kallade egna medel från mervärdesskatt), som hade inbetalats för budgetåren 1984, 1985 och 1986 var otillräckliga på grund av att mervärdesskatt inte hade tagits ut på vägtullarna och att i förekommande fall ställa ett belopp motsvarande underskottet till kommissionens förfogande.
17 Någon beräkning som svar på denna skrivelse har inte ingetts.
18 Kommissionen sände den 31 januari 1989 en formell underrättelse och inledde därmed förfarandet enligt artikel 169 i fördraget. Kommissionen bad i denna skrivelse bland annat myndigheterna i Förenade kungariket att utföra de beräkningar som var nödvändiga för att kunna fastställa beloppen avsedda för de egna medel av mervärdesskatt som de inte hade inbetalat för budgetåren 1984-1986 och att överföra dessa belopp jämte dröjsmålsränta från och med den 31 mars 1988 till kommissionen. Kommissionen begärde även att de beräkningar som behövdes skulle, avseende åren efter år 1986, utföras för att fastställa beloppen avsedda för de gemenskapernas egna medel som Förenade kungariket var skyldigt för varje år, och att dessa belopp skulle ställas till kommissionens förfogande senast den första arbetsdagen i augusti månad följande år, i förekommande fall jämte dröjsmålsränta.
19 Myndigheterna i Förenade kungariket angav i sitt svar av den 23 mars 1989 att de ansåg att transaktionerna i fråga var undantagna från mervärdesskatteplikt med stöd av artikel 4.5 i direktivet.
20 Kommissionen ansåg inte att detta svar var tillfredsställande och kritiserade i det motiverade yttrandet av den 10 augusti 1989, som nämnts under punkt 14 i denna dom, även Förenade kungariket för att det inte hade iakttagit gemenskapsbestämmelserna om gemenskapernas egna medel.
21 Eftersom kommissionen inte ansåg att de förklaringar som Förenade kungarikets regering hade lämnat i sin skrivelse av den 8 december 1989, som nämnts i punkt 15 i denna dom, var tillfredsställande vare sig vad gällde kritiken avseende åsidosättandet av sjätte direktivet eller avseende åsidosättandet av gemenskapsbestämmelserna om gemenskapernas egna medel, har den väckt förevarande talan.
Upptagande till sakprövning
22 Förenade kungarikets regering har understrukit att den administrativa fasen av förevarande förfarande pågick under mer än tio år, av vilka nästan åtta år avsåg tiden mellan Förenade kungarikets svar på det motiverade yttrandet och talans väckande.
23 Förenade kungariket anser att detta utgör en alltför lång tid, särskilt mot bakgrund av att kommissionen inte endast vill att domstolen skall fastställa att Förenade kungariket har åsidosatt sjätte direktivet, utan även att Förenade kungariket skall förpliktas att inbetala gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt jämte dröjsmålsränta från och med budgetåret 1984.
24 Domstolen bör enligt Förenade kungariket följaktligen förklara att talan inte kan tas upp till sakprövning i den del som den avser tiden före domsdagen.
25 Förenade kungarikets regering har i detta sammanhang erinrat om att domstolen tidigare har funnit att om det administrativa förfarande som avses i artikel 169 i fördraget tar orimligt lång tid kan detta innebära att rätten till försvar åsidosätts och därmed utgöra en grund för avvisning (domstolens dom den 16 maj 1991 i mål C-96/89, kommissionen mot Nederländerna, REG 1991, s. I-2461, punkt 16). Den skada som Förenade kungariket skulle åsamkas genom kommissionens handlande, såvida denna institutions talan skulle vinna bifall, skulle dessutom vara avsevärd och hade inte kunnat undvikas av denna medlemsstat (se till exempel domstolens dom av den 16 maj 1991 i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 17).
26 Enligt Förenade kungariket är för det första de bidrag till gemenskapernas egna medel som kommissionen har krävt mycket större än vad som skulle ha varit fallet om förfarandet hade inletts inom rimlig tid. För det andra har Förenade kungariket inte någon möjlighet att i efterhand utkräva den mervärdesskatt som behövs för att täcka underskottet eller för att driva in mervärdesskatten från de väganvändare som sedan år 1984 borde ha betalat nämnda mervärdesskatt på vägtullar. En kostnad skulle följaktligen uppkomma för finansministeriet. För det tredje skulle Förenade kungariket drabbas av en betydande skuld avseende dröjsmålsräntor, som det i huvudsak hade kunnat undvika om förfarandet hade avslutats inom rimlig tid. För det fjärde medför Förenade kungarikets berättigade förväntningar, av rättssäkerhetsskäl och med hänsyn till kommissionens långvariga tystnad, att det är orimligt att väcka talan för att uppnå ett sådant resultat inom ramen för förevarande förfarande. För det sista beror beräkningarna av de ifrågavarande egna medlen på vaga påståenden som är omöjliga att kontrollera.
27 Förenade kungariket har i andra hand gjort gällande att domstolen, om den skulle avfärda dess argument såväl avseende upptagandet till sakprövning som i sak, bör begränsa domens rättsverkningar i tiden på ett sådant sätt att Förenade kungariket inte görs ansvarigt för de huvudsakligen ekonomiska följderna av dess tidigare överträdelse, som skulle bestå av att den inte tagit ut mervärdesskatt på vägtullar.
28 Domstolen erinrar inledningsvis om att även om reglerna i artikel 169 i fördraget enligt domstolens rättspraxis är tillämpliga utan att kommissionen behöver iaktta någon viss tidsfrist, så följer av samma rättspraxis att om det administrativa förfarandet enligt artikel 169 tar orimligt lång tid så kan detta i vissa fall göra det svårare för den berörda medlemsstaten att bemöta kommissionens argument, och medlemsstatens rätt till försvar kan därigenom åsidosättas (dom av den 16 maj 1991 i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkterna 15 och 16).
29 I förevarande fall har Förenade kungarikets regering emellertid varken visat eller ens påstått att den ovanligt långa tid som förfarandet pågått har påverkat dess sätt att ordna sitt försvar.
30 Vidare hade Republiken Frankrike bland annat begärt att kommissionen skulle avvakta med sitt beslut att väcka talan mot den, i syfte att en utredning avseende det mervärdesskattesystem som var tillämpligt på tunneln under Engelska kanalen skulle kunna genomföras, vilket kommissionen utan att därvid motsägas har angett vid den muntliga förhandlingen. Enligt de förklaringar som kommissionen har lämnat avvaktade den således med att väcka talan mot de olika berörda medlemsstaterna för att kunna säkerställa en enhetlig behandling av samtliga. Kommissionen har därvid inte utövat sin befogenhet att företa skönsmässiga bedömningar enligt artikel 169 i fördraget på ett sätt som strider mot fördraget.
31 Vad slutligen gäller de ekonomiska skadeverkningar som Förenade kungarikets regering har åberopat, hade den kunnat undvika dessa genom att ställa de begärda beloppen till kommissionens förfogande med reservation för att dennas påståenden kan visa sig vara oriktiga (se i detta hänseende domstolens dom av den 16 maj 1991 i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 17).
32 Under sådana förhållanden skall Förenade kungarikets regerings yrkande om att förevarande talan inte skall tas upp till sakprövning såvitt den avser tiden före domsdagen avslås.
33 Vad gäller Förenade kungarikets regerings andrahandsyrkande, som avser en begränsning av domens rättsverkningar i tiden, förutsätter detta att domstolen först konstaterat att den av kommissionen påstådda överträdelsen föreligger. Talan skall därför prövas i sak innan det eventuellt kan bli aktuellt att pröva frågan om begränsning av domens rättsverkningar i tiden.
I sak
34 Kommissionen har genom sin talan kritiserat Förenade kungariket för att det dels inte har följt bestämmelserna i sjätte direktivet, genom att underlåta att belägga de vägtullar som tas ut som vederlag för användningen av tullbelagda vägar och broar med mervärdesskatt, dels har åsidosatt bestämmelserna om systemet för gemenskapernas egna medel genom att inte till gemenskapsbudgeten överföra de egna medel från mervärdesskatt som är hänförliga till de belopp som borde ha tagits ut som mervärdesskatt på nämnda vägtullar.
Den första anmärkningen
35 Enligt kommissionen utgör tillhandahållandet av delar av ett vägnät mot betalning av en vägtull som tas ut av användaren en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet. Denna verksamhet måste anses som ett tillhandahållande av tjänster av en skattskyldig genom utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter i den mening som avses i artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet.
36 Det förhållandet att denna verksamhet, såsom i Förenade kungariket, utövas av offentliga aktörer eller privata företag enligt ett särskilt system innebär enligt kommissionen inte att transaktionerna i fråga kan undantas från sjätte direktivets tillämpningsområde.
37 I detta hänseende har kommissionen understrukit att offentligrättsliga organ i enlighet med artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet endast undantas från skattskyldighet vad gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter. Så är emellertid inte fallet vad gäller den omtvistade verksamheten, som inte omfattas av något sådant ansvar som är typiskt för offentlig myndighetsutövning, vilken inte i något fall kan delegeras till privata organ. Regeln om befrielse från skatteplikt för offentligrättsliga organ måste emellertid tolkas restriktivt.
38 Undantaget i den bestämmelse som nämnts i föregående punkt kan dessutom i vart fall endast åberopas i sådana fall där den omtvistade verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ.
39 Domstolen konstaterar inledningsvis att mervärdesskatten givits ett mycket stort tillämpningsområde genom sjätte direktivet, då leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium - vid sidan av import av materiella tillgångar - räknas upp i direktivets artikel 2, som rör skattepliktiga transaktioner, och eftersom skattskyldig person i artikel 4.1 definieras som varje person som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat (dom av den 26 mars 1987 i mål 235/85, kommissionen mot Nederländerna, REG 1987, s. 1471, punkt 6).
40 Begreppet ekonomisk verksamhet definieras i artikel 4.2 i sjätte direktivet så att det omfattar alla verksamheter som bedrivs av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster. Bland annat anses en transaktion som består av att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas i syfte att fortlöpande vinna intäkter som ekonomisk verksamhet.
41 En analys av dessa definitioner visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär, eftersom verksamheten bedöms i sig, oberoende av syfte och resultat (dom av den 26 mars 1987 i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 8).
42 Med hänsyn till omfattningen av det tillämpningsområde som definierats genom begreppet ekonomisk verksamhet, konstaterar domstolen att de ekonomiska aktörerna i Irland, genom att mot vederlag tillhandahålla delar av ett vägnät till användarna, utövar en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet.
43 Den omständigheten att den verksamhet som avses i föregående punkt består av genomförandet av uppgifter som delegerats och reglerats genom lag och med hänsyn till allmänintresset saknar relevans med hänsyn till den objektiva karaktär som begreppet ekonomisk verksamhet har. I artikel 6 i sjätte direktivet föreskrivs nämligen uttryckligen att vissa verksamheter som utövas enligt lag är skattepliktiga enligt mervärdesskattesystemet (dom av den 26 mars 1987 i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 10).
44 Det kan dessutom konstateras att det följer av domstolens rättspraxis (se bland annat dom av den 8 mars 1988 i mål 102/86, Apple and Pear Development Council, REG 1988, s. 1443, punkt 12, och dom av den 16 oktober 1997 i mål C-258/95, Fillibeck, REG 1997, s. I-5577, punkt 12) att begreppet tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag, i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, förutsätter att det finns en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls.
45 Tillhandahållandet av delar av ett vägnät mot betalning av vägtull uppfyller, såsom kommissionen med rätta har anfört, denna definition. Användningen av vägnätsdelen villkoras nämligen av betalningen av en vägtull, vars belopp bland annat är betingat av typen av fordon som används och den vägsträcka som tillryggaläggs. Det finns således ett direkt och nödvändigt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det penningvederlag som erhålls.
46 Under sådana förhållanden utgör tillhandahållandet av delar av ett vägnät mot betalning av en vägtull ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet.
47 Det skall därför prövas om det undantag som föreskrivs i artikel 4.5 i sjätte direktivet kan tillämpas på de ekonomiska aktörerna i fråga, såsom Förenade kungarikets regering har hävdat, vad gäller verksamheten att tillhandahålla delar av ett vägnät mot erläggande av en vägtull.
48 I denna bestämmelses första stycke föreskrivs att offentligrättsliga organ inte anses såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter.
49 En analys av denna bestämmelse mot bakgrund av direktivets syften visar, såsom domstolen har erinrat om vid flera tillfällen, att två villkor måste uppfyllas samtidigt för att regeln om skattebefrielse skall bli tillämplig, det vill säga att verksamheten skall bedrivas av ett offentligt organ och att detta organ skall bedriva verksamheten i egenskap av myndighet (se bland annat dom av den 25 juli 1991 i mål C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, REG 1991, s. I-4247, punkt 18; svensk specialutgåva, volym 11, s. 385).
50 Vad gäller det sistnämnda villkoret framgår det av domstolens fasta rättspraxis (dom av den 17 oktober 1989 i de förenade målen 231/87 och 129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda m.fl., REG 1989, s. 3233, punkt 16, svensk specialutgåva, volym 10, s. 201, dom av den 15 maj 1990 i mål C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., REG 1990, s. I-1869, punkt 8, och av den 6 februari 1997 i mål C-247/95, Marktgemeinde Welden, REG 1997, s. I-779, punkt 17) att verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver i egenskap av myndigheter i den mening som avses i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet är sådana verksamheter som dessa organ utför inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, dock med undantag för verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag.
51 Kommissionens påstående - som redovisats i punkt 37 i denna dom - att ett organ endast handlar "i egenskap av myndighet" vad gäller de verksamheter som omfattas av begreppet myndighet i strikt bemärkelse, vilket enligt kommissionen inte är fallet med tillhandahållandet av delar av ett vägnät mot erläggande av en vägtull, skall mot bakgrund av denna rättspraxis avfärdas.
52  Kommissionen, vars rättsliga bedömning således inte delas av domstolen, har i förevarande fall inte visat eller ens försökt visa att de ekonomiska aktörerna i fråga agerat under samma förutsättningar som privata företag i den mening som avses i domstolens rättspraxis. Förenade kungariket har däremot gjort ansträngningar för att visa att verksamheten i fråga bedrevs av dessa aktörer inom ramen för en särskild rättslig reglering som gällde för dem i den mening som avses i samma rättspraxis.
53 Följaktligen kan det konstateras att kommissionen inte har lämnat sådana uppgifter till domstolen som gör det möjligt för denna att fastställa att den påstådda överträdelsen är för handen vad gäller villkoret att en verksamhet skall bedrivas i egenskap av offentlig myndighet.
54 Regeln om undantag från skatteplikt i artikel 4.5 i sjätte direktivet förutsätter emellertid - såsom även har erinrats i punkt 49 i denna dom - förutom att den aktuella verksamheten skall utövas i egenskap av myndighet, även att verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ.
55  Domstolen har i detta hänseende funnit att en verksamhet som en enskild bedriver inte är befriad från mervärdesskatteplikt enbart på grund av den omständigheten att verksamheten består av utförande av handlingar som omfattas av myndigheternas exklusiva behörighetsområde (domarna av den 26 mars 1987 i de ovannämnda målen kommissionen mot Nederländerna, punkt 21, och Ayuntamiento de Sevilla, punkt 19). Domstolen har på grund härav i punkt 20 i den ovannämnda domen i målet Ayuntamiento de Sevilla konstaterat att undantaget i artikel 4.5 i sjätte direktivet inte är tillämpligt när en kommun delegerar uppbörden av skatt till en oberoende utomstående. Domstolen har på samma sätt i punkt 22 i den ovannämnda domen av den 26 mars 1987 i målet kommissionen mot Nederländerna funnit att även om man anser att notarier och utsökningsmän i Nederländerna med stöd av en offentlig delegation utövar en verksamhet som omfattas av myndigheternas exklusiva behörighet, kan de inte dra nytta av undantaget i artikel 4.5 i sjätte direktivet, eftersom de inte utövar denna verksamhet i egenskap av ett offentligrättsligt organ - med hänsyn till att de inte ingår i organisationen för den offentliga förvaltningen - utan i stället utövar den såsom en oberoende ekonomisk verksamhet inom ramen för ett fritt yrke.
56 I föreliggande fall är det emellertid ostridigt att den verksamhet som består av att delar av vägnätet tillhandahålls användare mot betalning av en vägtull i Förenade kungariket i vissa fall inte utövas av offentligrättsliga organ, utan av privaträttsliga företag. När så är fallet kan undantaget i artikel 4.5 i sjätte direktivet inte tillämpas.
57 Kommissionens första anmärkning skall, eftersom den vilar på antagandet att verksamheten med tillhandahållande av delar av ett vägnät till användarna i Förenade kungariket utövas av ett offentligrättsligt organ, med beaktande av dessa förhållanden avfärdas.
58 Förenade kungarikets regering anser för övrigt att tillhandahållandet av delar av vägnätet mot betalning av en vägtull utgör en "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet, vilket innebär att denna tjänst enligt nämnda bestämmelse under alla omständigheter skall undantas från mervärdesskatteplikt.
59 En extensiv tolkning av begreppet uthyrning i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet är än mer motiverad med beaktande av att man genom uppräkningen av undantag från tillämpningsområdet för det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse redan vid första anblicken kan sluta sig till att transaktioner som är lika tidsbegränsade som användningen av ett hotellrum under en enda natt eller uthyrningen av lokaler eller platser för parkering av motorfordon omfattas av begreppen uthyrning eller utarrendering.
60 Enligt Förenade kungarikets regering bör man fråga sig vad som i första hand erhålls som vederlag för betalningen, eftersom mervärdesskatten är en skatt på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. När en rätt att använda ett landområde är accessoriskt i förhållande till den tillhandahållna tjänsten föreligger en skattepliktig transaktion. I fall som avser betalning av en vägtull utgörs emellertid den huvudsakliga fördelen av rätten att använda den tullbelagda vägen, vilket innebär att transaktionen omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B b.
61 I motsats till vad kommissionen har hävdat förutsätter nämligen begreppen utarrendering och uthyrning i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet varken att en exklusiv besittningsrätt föreligger eller att det krävs någon viss varaktighet för rätten att använda en viss tillgång. Varje annan tolkning skulle vara oförenlig med artikel 13 B b.2 i sjätte direktivet, av vilken det vid första anblicken framgår att uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon utgör utarrendering eller uthyrning i den mening som avses i bestämmelsen. Ett avtal av denna typ förutsätter nämligen varken en exklusiv användning av lokalen eller av platsen för parkering eller ens att en särskild parkeringsplats finns.
62 Den svarande regeringen har angett att de privata vägtullarna i Förenade kungariket alltid ansetts utgöra vederlag för beviljandet av ett tillstånd ("licence") att beträda ett område, ett tillstånd som med hänsyn till att den person som beviljar tillståndet går med på att hans rättigheter avseende området påverkas på ett närmare fastställt och överenskommet sätt är befriat från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 13 B b. Den rättsliga bedömningen av ett tillstånd att passera över ett landområde är vad gäller mervärdesskattefrågor inte annorlunda än den som görs avseende ett tillstånd att förfoga över ett hotellrum eller avseende en uthyrning av ett bostadshus.
63 Domstolen konstaterar inledningsvis att det av fast rättspraxis framgår att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp (se bland annat dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkt 11, av den 11 augusti 1995 i mål C-453/93, Bulthuis-Griffioen, REG 1995, s. I-2341, punkt 18, och av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC, REG 1997, s. I-3017, punkt 21). Undantagen måste således ges en gemenskapsrättslig tolkning.
64 Det framgår även av fast rättspraxis att de begrepp som använts för att beskriva de undantag som anges i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (se bland annat dom i det ovannämnda målet Stichting Uitvoering Financiële Acties, punkt 13, i det ovannämnda målet Bulthuis-Griffioen, punkt 19, i det ovannämnda målet SDC, punkt 20, och av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg, REG 1999, s. I-4947, punkt 12).
65 I detta hänseende kan det konstateras att lydelsen av artikel 13 B b i sjätte direktivet inte ger någon klarhet vad gäller räckvidden av begreppen "utarrendering" och "uthyrning av fast egendom".
66 Begreppet "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i denna bestämmelse är visserligen i vissa hänseenden mer omfattande än enligt olika nationella rättsordningar. I nämnda bestämmelse anges således bland annat hotellavtal ("tillhandahållande av logi ... inom hotellbranschen") som ett undantag från skattebefrielsen. Sådana avtal anses enligt vissa nationella rättsordningar inte vara hyresavtal, med hänsyn till att de tjänster som hotellägaren tillhandahåller utgör huvuddelen av prestationen och med hänsyn till den kontroll som hotellägaren har över kundernas användning av fastigheten.
67 Begreppet "uthyrning av fast egendom" skall emellertid tolkas restriktivt, förutom vad gäller de särskilda fall som uttryckligen anges i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Begreppet utgör nämligen, såsom erinrats i punkt 64 i denna dom, ett undantag från det allmänna system för mervärdesskatt som inrättats genom detta direktiv.
68 Avtal som, såsom i förevarande fall, kännetecknas av att varaktigheten av användningen av den fasta egendomen - vilken utgör en väsentlig del av ett hyresavtal - inte skall beaktas enligt parternas överenskommelse, omfattas följaktligen inte av detta begrepp.
69 Vad gäller tillhandhållande av delar av ett vägnät, är det möjligheten att snabbt tillryggalägga en viss sträcka med en ökad säkerhet som är av intresse för användaren. Parterna beaktar, till exempel vid fastställandet av priset, inte hur länge vägnätet kommer att användas.
70 Domstolen konstaterar med hänsyn till samtliga överväganden ovan att Förenade kungariket har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet genom att underlåta att belägga de vägtullar som tagits ut som vederlag för den tjänst som tillhandahålls användarna vid användningen av tullbelagda vägar och broar med mervärdesskatt, då denna tjänst inte tillhandahålls av ett offentligrättsligt organ i den mening som avses i artikel 4.5 i sjätte direktivet.
Den andra anmärkningen
71 Kommissionen har erinrat om att gemenskapsbestämmelserna om uppbörd av gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt återfinns i förordning nr 1553/89, vilken från och med den 1 januari 1989 har ersatt förordning nr 2892/77 i ändrad lydelse.
72 I detta hänseende har kommissionen understrukit att när en skattskyldig utför en transaktion som omfattas av artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet är den slutliga konsumenten avseende denna leverans eller detta tillhandahållande av tjänster skyldig att erlägga mervärdesskatt, och att bestämmelserna om inbetalning av egna medel från mervärdesskatt följaktligen är tillämpliga på den medlemsstat i vilken mervärdsskatten har uppburits.
73 Kommissionen anser att när en överträdelse av sjätte direktivet föreligger och underlaget för gemenskapernas egna medel från mervärdesskatter därigenom minskat, skall kommissionen krediteras beloppet av de egna medel som är hänförliga till den skatt som borde ha tagits ut. I annat fall skulle gemenskapen vållas en ekonomisk skada som måste kompenseras genom medel som beräknas på grundval av bruttonationalprodukten. En sådan överträdelse skulle således orsaka en ekonomisk skada för de andra medlemsstaterna och följaktligen innebära att likabehandlingsprincipen åsidosattes.
74 Beträffande betalning av dröjsmålsräntor har kommissionen erinrat om att enligt domstolen skall de dröjsmålsräntor som föreskrivs i artikel 11 i förordning nr 1552/89 betalas för "varje försening". Dröjsmålsräntorna kan utkrävas oavsett skälet till att inbetalningen till kommissionens konto har skett för sent (se exempelvis dom av den 22 februari 1989 i mål 54/87, kommissionen mot Italien, REG 1989, s. 385, punkt 12).
75 Kommissionen anser att den har gett Förenade kungarikets regering den tid som behövdes för att den skulle kunna se till att överträdelsen upphörde samt att den har uppmärksammat nämnda regering på att dröjsmålsränta skulle tas ut på summan av de egna medel från mervärdesskatt som Förenade kungariket inte har betalat in på grund av att motorvägstullarna inte har belagts med mervärdesskatt.
76 Domstolen erinrar om att enligt artikel 1 i förordning nr 1553/89 bestäms gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt genom tillämpning av en enhetlig skattesats på ett enligt samma förordning fastställt underlag och att nämnda underlag enligt artikel 2.1 i samma förordning bestäms med utgångspunkt i de skattepliktiga transaktioner som avses i artikel 2 i sjätte direktivet.
77 Då de vägtullar som tagits ut som vederlag för användningen av vissa delar av vägnätet i Förenade kungariket inte har belagts med mervärdesskatt har inte heller motsvarande belopp tagits med vid fastställandet av underlaget för de egna medlen från mervärdesskatt, vilket innebär att Förenade kungariket på samma gång även har åsidosatt bestämmelserna om systemet för gemenskapernas egna medel.
78 Den dröjsmålsränta som kommissionen har krävt grundar sig dessutom på artikel 11 i förordning nr 1552/89. Dröjsmålsräntan kan, såsom kommissionen med rätta har erinrat om, utkrävas oavsett orsaken till att inbetalningen har skett för sent (se bland annat domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkt 12).
79 Frågan uppkommer emellertid huruvida den omständigheten att mer än sju år förflöt mellan delgivningen av det motiverade yttrandet och den tidpunkt då förevarande talan väcktes har någon inverkan på omfattningen av Förenade kungarikets skyldighet att i förekommande fall inbetala något belopp i efterhand på grundval av bestämmelserna om systemet för gemenskapernas egna medel.
80 Trots att någon preskriptionstid för uppbörd av mervärdesskatt varken föreskrivs i sjätte direktivet (dom av den 19 november 1998 i mål C-85/97, SFI, REG 1998, s. I-7447, punkt 25) eller i bestämmelserna om gemenskapernas egna medel, kan det grundläggande kravet på rättssäkerhet ändå utgöra hinder för kommissionen att inom ramen för ett förfarande om fördragsbrott, som syftar till att erhålla bidrag till gemenskapernas egna medel i efterhand, uppskjuta beslutet att inleda domstolsfasen av detta förfarande på obestämd tid (se i tillämpliga delar dom av den 14 juli 1972 i mål 57/69, ACNA mot kommissionen, REG 1972, s. 933, punkt 32).
81 I detta hänseende skall det erinras om att medlemsstaterna enligt artikel 7.1 i förordning nr 1553/89 skall sända kommissionen en översikt som anger totalbeloppet av det underlag för egna medel från mervärdesskatt som avser det föregående kalenderåret och på vilket den i artikel 1 i samma förordning avsedda skattesatsen skall tillämpas i syfte att fastställa de egna medlen från mervärdesskatt.
82 Enligt artikel 9.1 i förordning nr 1553/89 skall de rättelser som görs i de i artikel 7.1 avsedda översikterna för tidigare budgetår, oavsett skälet till ändringen, göras av kommissionen och den berörda medlemsstaten i samförstånd. Om medlemsstaten inte ger sitt samtycke skall kommissionen efter en förnyad prövning vidta de åtgärder som den anser nödvändiga för en korrekt tillämpning av denna förordning.
83 I artikel 9.2 i samma förordning föreskrivs följande:
"Efter den 31 juli det fjärde året efter det berörda budgetåret får inga ytterligare rättelser göras i den i artikel 7.1 avsedda årliga översikten, såvida inte rättelserna avser punkter som tidigare har anmälts av kommissionen eller den berörda medlemsstaten."
84 Denna bestämmelse, som visserligen inte avser den situation i vilken ett förfarande om fördragsbrott enligt artikel 169 i fördraget har inletts, ger icke desto mindre uttryck för att ett krav på rättssäkerhet föreligger inom budgetområdet, eftersom bestämmelsen i fråga föreskriver att ingen rättelse får ske efter det att fyra budgetår har förflutit.
85 Det skall medges att samma överväganden rörande rättssäkerheten motiverar en analog tillämpning av den regel som finns i nämnda bestämmelse i sådana fall där kommissionen beslutar att inleda ett förfarande om fördragsbrott i syfte att i efterhand erhålla betalning av egna medel från mervärdesskatt.
86 Kommissionen beslutade att väcka förevarande talan först den 21 oktober 1997 och saknar följaktligen grund för att kräva inbetalning i efterhand av egna medel från mervärdesskatt jämte dröjsmålsränta förrän från och med budgetåret 1994.
87 Med hänsyn till samtliga överväganden ovan konstaterar domstolen att Förenade kungariket har åsidosatt sina skyldigheter enligt förordningarna nr 1553/89 och 1552/89 genom att inte ställa ett belopp som motsvarar den mervärdesskatt som borde ha tagits ut på de vägtullar som uppburits för användningen av tullbelagda vägar och broar jämte dröjsmålsränta till kommissionens förfogande såsom gemenskapernas egna medel.
Begränsning av domens rättsverkningar
88 Förenade kungarikets regering anser att om domstolen skulle avgöra målet i överensstämmelse med kommissionens yrkande så bör den fastställa att varje konstaterande om överträdelser endast har rättsverkningar avseende framtiden.
89 För det första föreligger inte något hinder för domstolen att besluta om en begränsning av en doms rättsverkningar i ett mål om fördragsbrott, då möjligheten att förordna om en doms räckvidd, som uttryckligen föreskrivs i artikel 174 i EG-fördraget (nu artikel 231 EG) såvitt gäller talan om ogiltigförklaring, redan har erkänts vad gäller domar som meddelats enligt artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG).
90 Förutsättningarna för en sådan begränsning är enligt Förenade kungarikets regering uppfyllda. En dom om fastställelse av att ett fördragsbrott föreligger som har inverkan på tiden före det att domen meddelats skulle nämligen innebära att Förenade kungariket förpliktades att inbetala ett betydande belopp, som den skulle tvingas ta från allmänna medel, jämte dröjsmålsränta till kommissionen, eftersom dessa medel inte skulle kunna utkrävas från de personer som använt de vägar och broar som var belagda med vägtull under den aktuella perioden. Dessa ekonomiska följdverkningar skulle dessutom bli ännu allvarligare på grund av den långa tid under vilken kommissionen förhållit sig passiv efter den tidpunkt då Förenade kungariket besvarade det motiverade yttrandet. Förenade kungariket har dessutom haft fog för att med hänsyn till denna passivitet dra slutsatsen att de argument som det anfört som svar på det motiverade yttrandet hade godtagits på grund av att de stämde överens med gällande rätt, eller åtminstone att kommissionen inte skulle inleda något förfarande mot Förenade kungariket på grund av den påstådda överträdelsen. Det var således i god tro och på grundval av en uppriktig och helt rimlig tolkning av de relevanta reglerna, en tolkning som Förenade kungariket delgivit kommissionen under det administrativa förfarandet, som mervärdesskatt inte togs ut på vägtullar i Förenade kungariket. Förenade kungariket har i detta hänseende åberopat principerna om rättssäkerhet och om skydd för berättigade förväntningar. Beräkningen av de ifrågavarande egna medlen bygger dessutom på vaga antaganden som är omöjliga att kontrollera.
91 Domstolen erinrar om att en begränsning av en doms rättsverkningar i ett mål avseende en begäran om tolkning endast kan ske i undantagsfall. Domstolen har i själva verket endast använt denna lösning om vissa precist avgränsade villkor varit uppfyllda, då det har förelegat fara för svåra ekonomiska återverkningar, som i synnerhet har berott på det stora antal rättsförhållanden som i god tro har upprättats på grundval av de bestämmelser som har antagits vara gällande, och när det har framgått att enskilda och nationella myndigheter har förmåtts att handla på ett sätt som på grund av en objektiv och betydande osäkerhet beträffande de gemenskapsrättsliga bestämmelsernas räckvidd, har stridit mot gemenskapsbestämmelserna samt då andra medlemsstaters eller kommissionens beteenden eventuellt har bidragit till denna osäkerhet (dom av den 11 augusti 1995 i målen C-367/93-C-377/93, Roders m.fl., REG 1995, s. I-2229, punkt 43).
92 Även om det skulle antas att sådana överväganden kan leda till en begränsning i tiden av rättsverkningarna av en dom som meddelats med stöd av artikel 169 i fördraget, är det tillräckligt att konstatera att myndigheterna i Förenade kungariket i föreliggande fall inte med framgång kan hävda att det är på grund av en objektiv och betydande osäkerhet beträffande de gemenskapsrättsliga bestämmelsernas räckvidd som de har förmåtts att handla på ett sätt som är oförenligt med gemenskapsbestämmelserna.
93 För det första belägger nämligen de flesta medlemsstater som har avgiftsbelagda vägnät de vägtullar som är hänförliga till användningen av dessa med mervärdesskatt. För det andra borde Förenade kungariket ha vidtagit nödvändiga åtgärder för att undvika de påstådda skadorna och svårigheterna senast då fördragsbrottsförfarandet - genom vilket Förenade kungariket kritiserades just vad gäller gemenskapsrättens oförenlighet med vägtullarnas befrielse från mervärdesskatteplikt - inleddes mot denna stat.
94 Även om den tid som förflöt mellan det att Förenade kungariket besvarade det motiverade yttrandet och den tidpunkt då förevarande talan väcktes åtminstone vid första anblicken tycks vara onormalt lång, kvarstår i detta hänseende ändå det förhållandet att det inte har påståtts att kommissionen under denna tid skulle ha uttryckt någon avsikt att avbryta nämnda fördragsbrottsförfarande. Såsom kommissionen, utan att därvid motsägas, har anfört vid den muntliga förhandlingen vid domstolen har den tvärtom för varje år begärt att de medlemsstater som inte belagt de vägtullar som har tagits ut för användningen av avgiftsbelagda vägnät med mervärdesskatt skulle inbetala de ifrågavarande egna medlen.
95 Vad slutligen gäller följderna av de förseningar som kan hänföras till kommissionen hade Förenade kungariket kunnat undvika dessa genom att beräkna det belopp som krävts och ställa detta till kommissionens förfogande (se i detta hänseende bland annat dom av den 16 maj 1991 i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 39).
96 Förenade kungarikets yrkande om att denna doms rättsverkningar skall begränsas skall således avslås.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
97 Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Förenade kungariket skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Förenade kungariket har tappat målet, skall kommissionens yrkande bifallas.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
följande dom:
98 Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 2 och 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund samt rådets förordningar (EEG, Euratom) nr 1553/89 av den 29 maj 1989 om den slutliga enhetliga ordningen för uppbörd av egna medel som härrör från mervärdes[s]katt och nr 1552/89 av den 29 maj 1989 om genomförande av beslut 88/376/EEG, Euratom om systemet för gemenskapernas egna medel, genom att underlåta att belägga de vägtullar som tagits ut som vederlag för den tjänst som tillhandahålls användarna vid användningen av tullbelagda vägar och broar med mervärdesskatt, fastän denna tjänst inte tillhandahålls av ett offentligt organ i den mening som avses i artikel 4.5 i nämnda direktiv samt genom att inte ställa ett belopp som motsvarar den mervärdesskatt som borde ha tagits ut på nämnda vägtullar jämte dröjsmålsränta till Europeiska gemenskapernas kommissions förfogande såsom gemenskapens egna medel som härrör från mervärdesskatt.
99 Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland skall ersätta rättegångskostnaderna.