CELEX: 62009CJ0392
Šesta direktiva o DDV
Direktiva 2006/112/ES
Pravica do odbitka vstopnega davka
Nova nacionalna ureditev
Zahteve glede vsebine računa
Uporaba z retroaktivnim učinkom
Izguba pravice do odbitka

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 17 in 20 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju
zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS)
(UL L 145, str.1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2001/115/ES z dne 20. decembra 2001 (UL 2002, L 15, str. 24,
v nadaljevanju: Šesta direktiva), in na razlago splošnih načel prava Unije.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Uszodaépítő kft in APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály (glavni urad
osrednje uprave za davke in finančni nadzor, v nadaljevanju: APEH) glede tega, da APEH tožeči stranki v glavni stvari od zneska
davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki ga je bila dolžna plačati, ni odbil DDV, ki se nanaša na gradbena dela,
opravljena zanjo.

Pravni okvir

Ureditev Unije
Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1) je v skladu
s svojima členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije na področju DDV, zlasti Šesto
direktivo. V uvodnih izjavah 1 in 3 Direktive 2006/112 je navedeno, da je preoblikovanje Šeste direktive nujno, da bi bile
določbe na področju harmonizacije zakonodaj držav članic o DDV predstavljene jasno in racionalno v preoblikovani strukturi
in besedilu, vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Določbe Direktive 2006/112 so tako v bistvu enake ustreznim določbam
Šeste direktive.
V skladu s členom 167 Direktive 2006/112, ki povzema besedilo člena 17(1) Šeste direktive, nastane „pravica do odbitka […]
v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
Člen 168(a) Direktive 2006/112, ki v bistvu vsebuje enako besedilo kot člen 17(2)(a) Šeste direktive, v ubeseditvi, kot izhaja
iz člena 28f(1) Šeste direktive, določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici,
v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)      DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug
davčni zavezanec“.
Člen 178 Direktive 2006/112, ki v bistvu povzema besedilo člena 18(1) Šeste direktive, v ubeseditvi, kot izhaja iz člena 28f,
točka 2, Šeste direktive, vsebuje te določbe:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
[…]
(f)      če je dolžan plačati DDV kot prejemnik ali pridobitelj pri uporabi členov 194 do 197 ali členom 199, mora izpolnjevati formalnosti,
ki jih določi vsaka država članica.“
V členu 199(1)(a) Direktive 2006/112 je navedeno:
„Države članice lahko določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, davčni zavezanec, za katerega se opravi katera koli
izmed naslednjih storitev:
(a)      gradbena dela […]“.
Sistem, kot izhaja iz člena 199(1)(a) Direktive 2006/112, je splošno znan pod imenom „obrnjena davčna obveznost“ in je bil
pred tem določen s členom 21(1) Šeste direktive.

Nacionalna ureditev
Člen 127(1)(a) zakona št. CXXVII o davku na dodano vrednost iz leta 2007 (Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII
törvény, v nadaljevanju: novi zakon o DDV), ki je začel veljati 1. januarja 2008, določa, da je „[p]ogoj za izvrševanje pravice
do odbitka […] to, da ima davčni zavezanec […] račun, izdan na njegovo ime, ki dokazuje, da je bil posel izvršen“.
Člen 142(1)(b) novega zakona o DDV določa:
„1.      Davek plača prejemnik blaga ali storitve:
[…]
(b)      za gradbena dela […]“.
V skladu s členom 142(7) novega zakona o DDV mora „[v] primeru uporabe odstavka 1 […] dobavitelj blaga ali ponudnik storitve
izdati račun, na katerem nista navedena ne znesek vstopnega davka ne stopnja […]“.
Člen 169(k) novega zakona o DDV določa:
„Račun mora obvezno vsebovati te sestavine:
k)      […] če je davek dolžan plačati prejemnik blaga ali storitve, navedbo pravnega pravila ali drugačno jasno navedbo dejstva,
da je za prodano blago ali opravljeno storitev
[…]
kb)      zavezanec za plačilo davka prejemnik blaga ali storitve“.
Člen 269(1) novega zakona o DDV dalje določa:
„Če za isto osebo ali krog oseb glede pravic in obveznosti, ki se izvajajo z obrnjeno davčno obveznostjo in ki nastanejo na
podlagi obdavčljive transakcije, ki temelji na istih dejanskih okoliščinah, veljata ta zakon in zakon št. LXXIV o davku na
dodano vrednost iz leta 1992 [v nadaljevanju: stari zakon o DDV], se določitev in uporaba teh pravic in obveznosti – potem
ko je začel veljati ta zakon – še naprej urejata izključno po določbah [starega] zakona o DDV, razen kadar so s tem zakonom,
drugače kot s [starim] zakonom o DDV, za vse zadevne osebe odpravljene obveznosti, naložene manj zahtevne obveznosti ali ustanovljene
nove ali dodatne pravice. V tem primeru so lahko na podlagi skupne odločitve vseh zadevnih oseb pravice in obveznosti določene
in uporabljene v skladu z določbami tega zakona, tudi če so te pravice in obveznosti nastale pred začetkom veljavnosti tega
zakona in še niso zastarale, če vse zadevne osebe o svoji skupni odločitvi predložijo skupno pisno vlogo državnemu davčnemu
uradu, ki jo mora pristojni organ tega urada prejeti najpozneje do 15. februarja 2008. Ta rok je zavezujoč in nepodaljšljiv.
V primeru zamude se lahko predloži dodatni obračun, ki ne more imeti za posledico naložitve kazni za zamudo.“

Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Tožeča stranka v glavni stvari je 9. junija 2006 s podjetjem NÁS MPS‑4 kft, glavnim izvajalcem, sklenila podjemno pogodbo
o izvedbi gradbenih del. Tožeča stranka v glavni stvari je navedena dela izvedla v sodelovanju z več podizvajalci.
Gradnja se je začela spomladi leta 2007, vendar je bila poleti istega leta zaradi finančnih težav prekinjena. Računi za do
tedaj opravljeno delo so bili izdani. Tožeča stranka v glavni stvari in njeni podizvajalci so izpolnili svoje obveznosti glede
obračuna in plačila DDV po starem zakonu o DDV.
Tožeča stranka v glavni stvari, glavni izvajalec in podizvajalci so 14. februarja 2008, po začetku veljavnosti novega zakona
o DDV, s skupno odločitvijo v skladu s členom 269(1) navedenega zakona zaprosili, naj se za dela, opravljena po pogodbi med
tožečo stranko v glavni stvari in glavnim izvajalcem ter po pogodbah med tožečo stranko in njenimi podizvajalci, uporabi novi
zakon (v nadaljevanju: vloga z dne 14. februarja 2008).
Ob preverjanju obračuna DDV, ki ga je tožeča stranka v glavni stvari predložila za davčno leto 2007, je davčna uprava z odločbo
z dne 23. maja 2008 določila, da mora tožeča stranka plačati davčni dolg v skupnem znesku 52.822.000 HUF, ki se nanaša na
obdobje od aprila do septembra leta 2007. Davčna uprava je v zvezi s tem pojasnila, da tožeča stranka v glavni stvari ne more
izvrševati pravice do odbitka na podlagi računov, ki so jih izdali podizvajalci, ker niso skladni z določbami novega zakona
o DDV. Na podlagi vloge z dne 14. februarja 2008 so se namreč določbe o obrnjeni davčni obveznosti iz novega zakona o DDV
retroaktivno uporabljale za račune, izdane v davčnem letu 2007. Po navedbah davčne uprave bi na računih, ki so jih izdali
podizvajalci, morale biti upoštevane določbe členov 142(7) in 169(k) tega novega zakona. Da bi lahko tožeča stranka v glavni
stvari izvrševala svojo pravico do odbitka v skladu z določbami novega zakona o DDV, bi morali po eni strani podizvajalci
spremeniti izdane račune, po drugi strani pa bi morala tožeča stranka spremeniti svoj obračun DDV za davčno leto 2007 s predložitvijo
dodatnega obračuna.
Z odločbo z dne 5. septembra 2008 je APEH potrdil odločbo z dne 23. maja 2008.
Tožeča stranka v glavni stvari je pred predložitvenim sodiščem vložila tožbo za razveljavitev odločbe APEH z dne 5. septembra 2008.
Navedeno sodišče ocenjuje, da se s členom 269(1) novega zakona o DDV zaradi retroaktivne ukinitve pravice do odbitka, ki jo
je tožeča stranka v glavni stvari redno izvrševala na podlagi starega zakona o DDV, kršijo člena 17 in 20 Šeste direktive
ter več splošnih načel prava Unije.
V teh okoliščinah je Baranya Megyei Bíróság prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Ali je predpis države članice, ki je začel veljati 1. januarja 2008 – potem ko je pravica do odbitka davka že nastala – in
ki zaradi odbitka DDV, ki je bil plačan in obračunan za storitve, opravljene v davčnem letu 2007, ali blago, dobavljeno v
davčnem letu 2007, zahteva spremembo vsebine računov in predložitev dodatnega obračuna, skladen s členoma 17 in 20 Šeste direktive?
2.      Ali je ukrep iz člena 269(1) novega zakona o DDV, v skladu s katerim se pravice in obveznosti ob izpolnitvi pogojev iz navedenega
člena določijo in uporabijo na podlagi navedenega zakona, tudi če so nastale – razen v primeru zastaranja – pred začetkom
njegove veljavnosti, v skladu s splošnimi načeli prava [Unije], in zlasti, ali je objektivno opravičljiv, smiseln in sorazmeren
ter v skladu z načelom pravne varnosti?“

Vprašanji za predhodno odločanje

Dopustnost
Madžarska vlada trdi, da za spor o glavni stvari razlaga določb in pravnih načel iz predložitvene odločbe ni potrebna. Po
njenem mnenju je treba v zvezi s tem po eni strani ugotoviti, da retroaktivna uporaba določb novega zakona o DDV temelji izključno
na izrecno in spontano izraženi volji tožeče stranke v glavni stvari in drugih zadevnih davčnih zavezancev. Ker naj bi tožeča
stranka v glavni stvari izrecno predlagala takšno uporabo tega zakona, bi morala upoštevati iz tega izhajajoče pravne posledice.
Po drugi strani naj bi bil spor v glavni stvari posledica dejstva, da je tožeča stranka v glavni stvari napačno razlagala
prehodne določbe novega zakona o DDV. Navedeni spor naj bi se nanašal na vprašanje razlage nacionalnega prava, ne pa prava
Unije.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da na podlagi ustaljene sodne prakse v okviru sodelovanja med Sodiščem Evropske unije in
nacionalnimi sodišči, kot je določeno v členu 267 PDEU, samo nacionalna sodišča, ki odločajo o sporu in morajo prevzeti odgovornost
za sodno odločbo, ki jo bodo izdala, glede na posebnosti vsake zadeve presojajo, ali je za izdajo njihove sodbe potrebno sprejetje
predhodne odločbe in ali so vprašanja, ki jih postavljajo Sodišču, upoštevna. Če se postavljena vprašanja nanašajo na razlago
prava Unije, Sodišče načeloma mora odločati (glej zlasti sodbe z dne 13. marca 2001 v zadevi PreussenElektra, C‑379/98, Recueil,
str. I‑2099, točka 38; z dne 1. oktobra 2009 v zadevi Gottwald, C‑103/08, ZOdl., str. I‑9117, točka 16, in z dne 22. aprila 2010
v zadevi Dimos Agiou Nikolaou, C‑82/09, ZOdl., str. I-3649, točka 14).
Torej je mogoče domnevo upoštevnosti, povezano z vprašanji za predhodno odločanje, ki jih postavijo nacionalna sodišča, zavrniti
samo v izjemnih primerih, kadar je popolnoma očitno, da razlaga določb prava Unije, za katero je s temi vprašanji zaprošeno,
nima nobene zveze z resničnostjo oziroma predmetom spora o glavni stvari (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Gottwald, točka 17
in navedena sodna praksa).
Ne glede na dejstvo, da se je tožeča stranka v glavni stvari odločila za uporabo novega zakona o DDV, in tudi če njena izbira
temelji na napačni razlagi tega zakona, se v obravnavanem primeru določbe tega novega zakona uporabljajo za spor o glavni
stvari, predložitveno sodišče pa dvomi o skladnosti prehodnih določb tega zakona z več določbami prava Unije, ker te določbe
tožeči stranki v glavni stvari preprečujejo izvrševanje njene pravice do odbitka DDV.
Ugotoviti je torej treba, da ni očitno, da predlagana razlaga prava Unije ni pomembna za odločitev, ki naj jo sprejme predložitveno
sodišče.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe je zato treba šteti za dopusten.

Prvo vprašanje
Na prvem mestu, glede predmeta prvega vprašanja je treba ugotoviti, da se predlog predložitvenega sodišča nanaša na razlago
členov 17 in 20 Šeste direktive.
Vendar je bila v skladu s členoma 411 in 413 Direktive 2006/112 Šesta direktiva s 1. januarjem 2007 razveljavljena in nadomeščena.
Torej, ker je upoštevno dejansko stanje iz spora o glavni stvari nastalo po 1. januarju 2007, je za ta spor upoštevna le razlaga
določb Direktive 2006/112.
Okoliščina, da je nacionalno sodišče vprašanja za predhodno odločanje oblikovalo formalno tako, da se je sklicevalo le na
določbe Šeste direktive, ni ovira za to, da Sodišče nacionalnemu sodišču predloži vse elemente razlage, ki so lahko koristni
pri sojenju v zadevi, o kateri odloča, ne glede na to, ali jih to v vprašanjih navaja ali ne (glej v tem smislu sodbi z dne
27. oktobra 2009 v zadevi ČEZ, C‑115/08, ZOdl., str. I‑10265, točka 81, in z dne 12. januarja 2010 v zadevi Petersen, C‑341/08,
ZOdl., str. I-47, točka 48).
V zvezi s tem je treba navesti, da se z Direktivo 2006/112, kakor je razvidno iz njene uvodne izjave 3, preoblikuje obstoječa
zakonodaja na področju usklajevanja zakonodaj držav članic o DDV in zlasti Šesta direktiva, s čimer pa načeloma niso povzročene
vsebinske spremembe.
V teh okoliščinah je treba šteti, da se prvo postavljeno vprašanje nanaša na razlago členov 167 in 168 Direktive 2006/112,
ki ustrezata določbam Šeste direktive, navedenim v predložitveni odločbi. Ker se prvo vprašanje v bistvu nanaša na podrobna
pravila o izvrševanju pravice do odbitka DDV, je treba poleg tega šteti, da se nanaša tudi na razlago člena 178 Direktive
2006/112.
Na drugem mestu, glede vsebine predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali členi 167, 168 in 178 Direktive 2006/112 nasprotujejo
nacionalni ureditvi, kakršna se obravnava v postopku v glavni stvari, ki v okviru retroaktivne uporabe novih določb o obrnjeni
davčni obveznosti kot pogoja za odbitek DDV določa popravo računov za storitve, opravljene pred začetkom veljavnosti novega
zakona, in predložitev dodatnega obračuna davka.
V zvezi s tem je treba po eni strani opozoriti, da je pravica do odbitka, določena v členih 167 in 168 Direktive 2006/112,
bistven del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Izvede se takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije
(sodba z dne 15. julija 2010 v zadevi Pannon Gép Centrum, C‑368/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 37 in navedena sodna praksa).
Namen sistema odbitkov je davčnemu zavezancu v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV pri vseh njegovih gospodarskih
dejavnostih. Skupni sistem DDV zato zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, če so
te načeloma same predmet DDV (glej sodbe z dne 22. februarja 2001 v zadevi Abbey National, C‑408/98, Recueil, str. I‑1361,
točka 24; z dne 21. aprila 2005 v zadevi HE, C‑25/03, ZOdl., str. I‑3123, točka 70, in z dne 6. julija 2006 v združenih zadevah
Kittel in Recolta Recycling, C‑439/04 in C‑440/04, ZOdl., str. I‑6161, točka 48).
Dejstvo, da se je davčni zavezanec odločil za uporabo novega zakona o DDV, in ne starega, ne sme vplivati na njegovo pravico
do odbitka plačanega vstopnega DDV, ki neposredno izhaja iz členov 167 in 168 Direktive 2006/112.
Po drugi strani je treba glede podrobnih pravil izvrševanja pravice do odbitka DDV, kakor so določena v členu 178 Direktive
2006/112, ugotoviti, da če gre za postopek obrnjene davčne obveznosti iz člena 199(1)(a) Direktive 2006/112, je mogoče uporabiti
le podrobna pravila iz člena 178(f). Zato ni treba, da ima davčni zavezanec, ki je kot prejemnik storitev zavezan za plačilo
pripadajočega DDV, za izvrševanje pravice do odbitka račun, izdan v skladu s formalnimi pogoji Direktive 2006/112, pač pa
mora, ko se odloči za možnost iz člena 178(f) iste direktive, zgolj izpolniti formalnosti, ki jih je predpisala zadevna država
članica (glej v tem smislu sodbo z dne 1. aprila 2004 v zadevi Bockemühl, C‑90/02, Recueil, str. I‑3303, točka 47).
Iz sodne praksa izhaja, da formalnosti, ki jih je predpisala zadevna država članica in ki jih morajo spoštovati davčni zavezanci,
da bi lahko izvrševali pravico do odbitka DDV, ne smejo presegati tega, kar je nujno potrebno za nadzor pravilne uporabe postopka
obrnjene davčne obveznosti (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Bockemühl, točka 50).
V zvezi s tem je že bilo razsojeno, da načelo davčne nevtralnosti zahteva, da se odbitek vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene
vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (sodba z dne 8. maja 2008 v združenih
zadevah Ecotrade, C‑95/07 in C‑96/07, ZOdl., str. I‑3457, točka 63).
Če ima davčna uprava na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da je davčni zavezanec kot prejemnik zadevnih storitev zavezan
za plačilo DDV, členi 167, 168 in 178(f) Direktive 2006/112 nasprotujejo zakonodaji, ki v zvezi z njegovo pravico do odbitka
tega davka določa dodatne pogoje, zaradi katerih bi lahko bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (glej v tem smislu
zgoraj navedeni sodbi Bockemühl, točka 51, in Ecotrade, točka 64).
V okviru spora o glavni stvari davčna uprava tožeči stranki v glavni stvari ni priznala pravice do odbitka DDV, ki se nanaša
na gradbena dela, ki so jih leta 2007 opravili njeni podizvajalci, ker po eni strani tožeča stranka za navedene storitve ni
imela računov, popravljenih v skladu z določbami členov 142(7) in 169(k) novega zakona o DDV, ki sta se z retroaktivnim učinkom
uporabljala od 1. januarja 2008, in ker po drugi strani ni spremenila svoje davčne napovedi za leto 2007 na podlagi tako popravljenih
računov.
Prvič, iz spisa je razvidno, da so izpolnjeni vsebinski pogoji iz člena 168(a) Direktive 2006/112 za pridobitev pravice do
odbitka DDV, da bi lahko tožeča stranka v glavni stvari izkoristila to pravico v zvezi z DDV za gradbena dela, ki so jih opravili
njeni podizvajalci. Treba je opozoriti, da so bila namreč ta dela uporabljena za potrebe obdavčljivih transakcij davčnega
zavezanca v zadevni državi članici. Poleg tega je bila na podlagi davčne napovedi za davčno leto 2007 zadevna davčna uprava
obveščena o izpolnitvi navedenih vsebinskih pogojev.
Drugič, ni sporno, da je davčna uprava takrat, ko tožeči stranki v glavni stvari ni priznala pravice do odbitka DDV, na podlagi
davčne napovedi za davčno leto 2007 in vloge z dne 14. februarja 2008 razpolagala z vsemi podatki, potrebnimi za ugotovitev,
da je bila tožeča stranka v glavni stvari kot družba, za katero so njeni podizvajalci opravili gradbena dela, zavezana za
plačilo DDV.
Kot opozarja Evropska komisija, lahko uvedba formalnosti, kakršne se obravnavajo v postopku v glavni stvari, povzroči popolno
onemogočenje tožeče stranke v glavni stvari pri izvrševanju njene pravice do odbitka.
Ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točkah 39 in 40 te sodbe, je treba tako ugotoviti, da členi 167, 168 in 178 Direktive
2006/112 nasprotujejo uvedbi formalnosti, kakršne se obravnavajo v postopku v glavni stvari.
V takih okoliščinah je treba člene 167, 168 in 178 Direktive 2006/112 razlagati tako, da če ima zadevna davčna uprava na voljo
vse podatke, potrebne za ugotovitev, da je davčni zavezanec kot prejemnik zadevnih storitev zavezan za plačilo DDV, in za
preverjanje zneska odbitnega davka, ti členi nasprotujejo retroaktivni uporabi nacionalne zakonodaje, ki v okviru sistema
obrnjene davčne obveznosti za odbitje DDV, ki se nanaša na gradbena dela, določa pogoja, da morajo biti računi, ki se nanašajo
na navedene storitve, popravljeni in da se predloži dodatni popravni obračun.

Drugo vprašanje
Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje na drugo ni treba odgovoriti.

Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški navedenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
Člene 167, 168 in 178 Direktive 2006/112 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da če ima zadevna
davčna uprava na voljo vse podatke, potrebne za ugotovitev, da je davčni zavezanec kot prejemnik zadevnih storitev zavezan
za plačilo davka na dodano vrednost, in za preverjanje zneska odbitnega davka, ti členi nasprotujejo retroaktivni uporabi
nacionalne zakonodaje, ki v okviru sistema obrnjene davčne obveznosti za odbitje davka na dodano vrednost, ki se nanaša na
gradbena dela, določa pogoja, da morajo biti računi, ki se nanašajo na navedene storitve, popravljeni in da se predloži dodatni
popravni obračun.
Podpisi
*
Jezik postopka: madžarščina.