CELEX: 62002CJ0378
IVA
Bem de investimento adquirido por um organismo de direito público
Autoridade pública
Operação efectuada na qualidade de sujeito passivo e operação efectuada na qualidade de sujeito não passivo
Direito à dedução e ao ajustamento

1       O pedido de decisão prejudicial é relativo à interpretação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977,
relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema
comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).
2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Waterschap Zeeuws Vlaanderen (a seguir «WZV») ao Staatssecretaris
van Financiën, a respeito de um pedido de ajustamento do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago por WZV
no quadro da construção e da entrega de uma instalação industrial.

Quadro jurídico

Regulamentação comunitária
3       O artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva que figura no título II, intitulado «Âmbito de aplicação», tem o seguinte teor:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1.      As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo
agindo nessa qualidade.»
4       O artigo 4.°, n.
os
1 a 3 e 5, da referida directiva prevê:
«1.      Por ‘sujeito passivo’ entende‑se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades
económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2.      As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços,
incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. […]
3.      Os Estados‑Membros podem também considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada
com as actividades referidas no n.° 2 e, designadamente, uma das seguintes operações:
a)      A entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupação;
os Estados‑Membros podem definir as modalidades de aplicação deste critério às transformações de imóveis, e bem assim a noção
de terreno da sua implantação.
[…]
b)      A entrega de um terreno para construção.
[…]
[…]
5.      Os Estados, as colectividades territoriais e outros organismos de direito público não serão considerados sujeitos passivos
relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando em conexão com essas
mesmas actividades ou operações cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.
Contudo, se exercerem tais actividades ou operações, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais actividades
ou operações, desde que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas.
[…]
Os Estados‑Membros podem considerar as actividades das entidades atrás referidas, que estão isentas por força dos artigos
13.° ou 28.°, como actividades realizadas na qualidade de autoridades públicas.»
5       O artigo 20.°, n.
os
1 e 2, da Sexta Directiva prevê:
«1.      A dedução inicialmente operada é ajustada segundo as modalidades fixadas pelos Estados‑Membros, designadamente:
a)      Quando a dedução for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito;
b)      Quando, posteriormente à declaração, se verificarem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do
montante das deduções, designadamente no caso de anulação de compras ou de obtenção de redução nos preços; todavia, não se
efectuará ajustamento no caso de operações total ou parcialmente por pagar, no caso de destruição, perda ou roubo devidamente
comprovados ou justificados e no caso de afectação de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras, nos termos do n.° 6 do
artigo 5.° Todavia, os Estados‑Membros podem exigir o ajustamento respeitante às operações total ou parcialmente por pagar
e nos casos de roubo.
2.      No que diz respeito aos bens de investimento, o ajustamento deve repartir‑se por um período de cinco anos, incluindo o ano
em que os bens tenham sido adquiridos ou produzidos. Anualmente, esse ajustamento é efectuado apenas sobre a quinta parte
do imposto que incidiu sobre os bens em questão. Tal ajustamento é realizado em função das alterações do direito à dedução
verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos ou
produzidos.
Em derrogação do disposto no parágrafo anterior, os Estados‑Membros podem tomar como base, no momento do ajustamento, um período
de cindo anos completos a contar do início da utilização dos bens em questão.
No que diz respeito aos bens de investimento imobiliários, o período que serve de base ao cálculo dos ajustamentos pode ser
alargado até dez anos.»

Legislação nacional
Lei de 28 de Junho de 1968
6       Com a lei de 28 de Junho de 1968 relativa ao IVA (Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting
door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stbl. 1968, p. 329, a seguir «lei»), o
Reino dos Países Baixos instituiu um imposto sobre o volume de negócios baseado num sistema de IVA.
7       Por força do artigo 7.° da lei, considera‑se «empresário» qualquer pessoa que exerce uma actividade económica de forma independente.
Este artigo contém, além disso, uma disposição relativa aos organismos de direito público que, numa qualidade distinta da
de empresário, efectuam prestações ou entregas susceptíveis, por natureza, de serem realizadas por empresários. Segundo esta
disposição, um decreto ministerial pode determinar que esses organismos sejam considerados empresários quando efectuam essas
prestações ou entregas.
8       O artigo 11.°, n.° 1, alíneas a) e b), da lei dispõe que a entrega e a locação de bens imóveis estão, em princípio, isentas
de IVA, embora preveja determinadas excepções, na condição de ser apresentado conjuntamente um pedido neste sentido, segundo
o caso, pelo empresário que efectua a entrega e o destinatário desta ou pelo locador e o locatário.
A decisão de execução
9       As autoridades neerlandesas adoptaram, por decisão ministerial de 30 de Agosto de 1968, a decisão de execução da lei relativa
ao imposto sobre o volume de negócios (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, Stcrt. 1968, n.° 169, a seguir «decisão
de execução»).
10     O artigo 3.°, alínea a), da decisão de execução prevê que os organismos de direito público devem ser considerados empresários
no que respeita à entrega de bens imóveis e à cessão ou constituição de direitos sobre esses bens.
11     Os artigos 13.° e 13a da referida decisão, que visam especialmente transpor as disposições do artigo 20.° da Sexta Directiva,
estabelecem para esse efeito o mecanismo de ajustamento do direito à dedução.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais
12     O WZV é um organismo de direito público encarregado da gestão pública dos recursos hídricos numa região dos Países Baixos
que lhe foi atribuída. No exercício dessa actividade, o WZV actua na qualidade de autoridade pública, na acepção do artigo
4.°, n.° 5, da Sexta Directiva, e não, por conseguinte, na qualidade de sujeito passivo de IVA.
13     A fim de executar as funções de que está incumbido, o WZV mandou construir uma estação de tratamento de esgotos (a seguir
«estação»), pela qual pagou cerca de 7,2 milhões de NLG a título de IVA. A estação entrou em funcionamento em 1990.
14     O WZV e dois outros dois organismos públicos de ordenamento dos recursos hídricos acordaram utilizar a estação de forma centralizada
para o tratamento das lamas resultante do tratamento das águas residuais. Estes dois últimos organismos contribuíram financeiramente
para os investimentos suplementares necessários para a utilização da estação pelas três estruturas interessadas. A partir
de 1993, o WZV repercutiu nos dois outros organismos a respectiva quota‑parte nos custos resultantes do tratamento centralizado
das lamas que cabia a cada um, sem porém lhes cobrar o IVA. A este respeito, o inspector dos impostos, em acordo com o WZV,
aceitou que o referido imposto não fosse facturado a esses dois organismos, na condição de o WZV renunciar ao direito à dedução
do imposto pago a montante.
15     Em Dezembro de 1994, o WZV constituiu uma fundação para a promoção do ambiente na Flandres neerlandesa (a seguir «fundação»),
à qual vendeu a estação por um preço, sem inclusão do IVA, de cerca de 18 milhões de NLG.
16     Atendendo às circunstâncias em que foi realizada, esta cessão de propriedade deve ser considerada, segundo o órgão jurisdicional
de reenvio, uma entrega na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva e do artigo 3.°, n.° 1, da lei que se baseia neste
artigo 5.° No dia da venda, o WZV celebrou um contrato de locação com a fundação por um período de nove anos e dois dias.
17     O WZV e a fundação apresentaram conjuntamente ao inspector dos impostos dois pedidos para dispensa da isenção aplicável à
venda e à locação da estação, em conformidade com as disposições do artigo 11.°, n.° 1, alíneas a) e b), da lei destinada
à transposição das disposições do artigo 13.°, C, da Sexta Directiva relativas à possibilidade de optar pela aplicação do
IVA à venda e à locação de bens imóveis.
18     Baseando‑se nas disposições dos artigos 13.° e 13a da decisão de execução, o WZV fixou a parte do montante do IVA facturado
relativo à construção da estação, susceptível, segundo o mesmo, de ser objecto de um ajustamento, em cerca de 3,6 milhões
de NLG, representando 5/10 deste montante. Esta fracção era justificada pelo facto de terem decorrido cinco anos após a compra
da estação, faltando ainda decorrer um período idêntico.
19     Na sua declaração referente ao quarto trimestre de 1994, o WZV solicitou ao inspector dos impostos o reembolso de cerca de
3,6 milhões de NLG.
20     Este pedido foi indeferido em razão de que, aquando da entrega da estação, o WZV não tinha direito a qualquer ajustamento
nos termos das disposições da decisão de execução destinada a transpor o artigo 20.° da Sexta Directiva.
21     O WZV interpôs recurso da decisão de indeferimento do inspector dos impostos. Na sequência do acórdão proferido pelo Gerechtshof
te Amsterdam, foi interposto recurso para o Hoge Raad.
22     O órgão jurisdicional de reenvio observa que, na medida em que WZV efectuou a operação de venda na qualidade de sujeito passivo
e pediu, conjuntamente com o comprador da estação, que fosse dispensado da isenção aplicável a essa operação, devia, em princípio,
admitir‑se o ajustamento do IVA pago pelo WZV sobre a construção do imóvel. O Hoge Raad tem, porém, dúvidas a este respeito,
atendendo à jurisprudência do Tribunal de Justiça.
23     Segundo o Hoge Raad, coloca‑se a questão de saber se um organismo de direito público que utilizou um bem na qualidade de autoridade
pública e que, consequentemente, não deduziu o IVA pago aquando da sua aquisição, tem direito, à semelhança de um sujeito
passivo que utilizou um bem para prestações isentas, ao ajustamento previsto no artigo 20.° da Sexta Directiva, no caso de,
posteriormente, efectuar uma entrega desse bem na qualidade de sujeito passivo e de essa entrega ser tributável.
24     O órgão jurisdicional de reenvio precisa que uma dificuldade suplementar resulta do facto de o WZV ter renunciado ao direito
à dedução do imposto pago a montante em razão do acordado com o inspector dos impostos. Consequentemente, considera‑se que
o WZV renunciou a afectar parcialmente a estação ao património da sua empresa.
25     O órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à possibilidade de o sujeito
passivo escolher entre a afectação dos bens de investimento ao património privado ou ao património da sua empresa é aplicável,
mutatis mutandis
, aos organismos de direito público.
26     Foi nestas circunstâncias que o Hoge Raad decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões
prejudiciais:
«1)      Um organismo de direito público tem direito, nos termos do artigo 20.° (em particular dos n.
os
2 e 3) da Sexta Directiva, ao ajustamento do imposto sobre o volume de negócios pago sobre a aquisição de um bem de investimento
que posteriormente entregou a terceiro mediante remuneração, devendo em relação a essa entrega ser qualificado de sujeito
passivo, na medida em que tenha utilizado esse bem no âmbito de actividades que exerceu na qualidade de autoridade pública,
na acepção do n.° 5 do artigo 4.° da Sexta Directiva?
2)      Um organismo de direito público tem direito, nos termos da Sexta Directiva, a excluir por completo do património da sua empresa
um bem de investimento que utiliza, parcialmente, em operações efectuadas na qualidade de sujeito passivo e, parcialmente,
em actividades realizadas na qualidade de autoridade pública, conforme decidido pelo Tribunal de Justiça em relação aos sujeitos
passivos constituídos por pessoas singulares?»

Observações preliminares
27     Resulta das indicações dadas pelo órgão jurisdicional de reenvio e expostas nos n.
os
12 e 13 do presente acórdão que o WZV adquiriu a estação a fim de executar a sua tarefa de gestão pública dos recursos hídricos
numa região que lhe foi atribuída e que agiu, neste âmbito, na qualidade de autoridade pública.
28     A primeira questão deve, assim, ser entendida no sentido de saber se um organismo de direito público que compra um bem de
investimento na qualidade de autoridade pública na acepção do artigo 4.°, n.° 5, da Sexta Directiva e que, posteriormente,
vende esse bem na qualidade de sujeito passivo pode, no âmbito dessa venda, beneficiar de um ajustamento nos termos do artigo
20.° da Sexta Directiva, com vista a efectuar uma dedução do IVA pago no momento da compra do bem.

Quanto à primeira questão
29     Importa recordar que, por força das disposições do artigo 2.°, da Sexta Directiva, a aplicação das regras relativas ao IVA
às operações de entregas de bens ou de prestações de serviços no território de um país, incluindo as regras respeitantes ao
direito à dedução, depende da qualidade de sujeito passivo da pessoa que efectua a operação.
30     Um sujeito passivo pode deduzir do IVA de que é devedor, o imposto que ele próprio pagou, desde que cumpra as condições previstas
no artigo 17.° da Sexta Directiva.
31     Por força deste artigo 17.°, n.° 1, o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível. Segundo
o artigo 10.°, n.° 2, da Sexta Directiva, esse momento corresponde àquele em que se efectua a entrega do bem. Assim, no caso
da compra de um bem, o direito à dedução surge no momento da entrega desse bem. O artigo 17.°, n.° 2, da referida directiva
prevê que o sujeito passivo está autorizado a deduzir o IVA que pagou sobre bens que lhe foram entregues por um outro sujeito
passivo, desde que esses bens sejam utilizados para os fins das operações tributáveis que efectua.
32     Resulta das disposições dos referidos artigos 2.° e 17.° que só uma pessoa singular, que tenha a qualidade de sujeito passivo
e que aja enquanto tal no momento da aquisição de um bem, dispõe de um direito à dedução a título desse bem e pode deduzir
o IVA devido ou pago por esse bem, desde que o utilize para efeitos das próprias operações tributáveis (v., no que respeita
ao artigo 17.° da Sexta Directiva, acórdão de 11 de Julho de 1991, Lennartz, C‑97/90, Colect., p. I‑3795, n.° 8).
33     Em contrapartida, uma pessoa que não seja sujeito passivo não tem o direito de deduzir o IVA que possa ter pago sobre a compra
de um bem. A actividade desta pessoa – as suas entregas de bens ou prestações de serviços – não são abrangidas pelo âmbito
de aplicação das regras relativas ao IVA, como definidas no artigo 2.° da Sexta Directiva.
34     Importa observar que, segundo o artigo 4.°, n.° 5, da referida directiva, os organismos de direito público não serão considerados
sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas.
35     Consequentemente, quando estes organismos, entre os quais figura o WZV, agem na qualidade de autoridades públicas no momento
da compra de um bem de investimento, não dispõem, em princípio, de qualquer direito à dedução relativamente a esse bem.
36     Importa, contudo, colocar a questão de saber se uma alteração ocorrida na situação do organismo em causa relativamente à sujeição
ao IVA pode ter repercussões no direito à dedução. Assim, coloca‑se, em particular, a questão de saber se o facto de, posteriormente,
o organismo adquirir a qualidade de sujeito passivo no âmbito de determinadas operações relativas a um bem que tinha comprado
na qualidade de sujeito não passivo pode dar‑lhe direito à dedução do IVA pago sobre esse bem e conduzir a um ajustamento
baseado no artigo 20.° da Sexta Directiva.
37     No processo que deu origem ao acórdão Lennartz, já referido, estava em causa o caso de um particular, sujeito passivo de IVA,
que comprou e utilizou um veículo para fins privados e que, posteriormente, tendo igualmente utilizado esse bem para fins
profissionais, tentou deduzir o IVA pago aquando da compra do veículo.
38     Após ter recordado que o artigo 17.° da Sexta Directiva determina o momento em que surge o direito à dedução e realça que
apenas a qualidade na qual o particular em causa age no momento da compra do bem pode determinar a existência de um direito
à dedução, o Tribunal de Justiça observou que o artigo 20.° da mesma directiva, intitulado «Ajustamento das deduções», não
contém, em contrapartida, nenhuma disposição relativa à constituição do direito à dedução. Decidiu que esta última disposição
se limitava a estabelecer o mecanismo que permite calcular os ajustamentos da dedução inicial e não pode assim dar origem
a um direito à dedução, nem transformar o imposto pago por um sujeito passivo em relação com as suas operações não tributáveis
em imposto dedutível na acepção do artigo 17.° (v. acórdão Lennartz, já referido, n.
os
11 e 12).
39     Há que aplicar este raciocínio a um organismo de direito público que age na qualidade de autoridade pública no momento da
compra de um bem de investimento. Com efeito, esse organismo, não tendo nessa ocasião agido na qualidade de sujeito passivo,
não dispõe, à semelhança de um particular que actua em função das suas necessidades privadas, de qualquer direito a deduzir
o IVA que pagou sobre esse bem.
40     A circunstância de, posteriormente, o referido organismo ter agido na qualidade de sujeito passivo não pode, portanto, com
base no artigo 20.° da Sexta Directiva, tem por consequência tornar dedutível, na acepção do artigo 17.° da mesma, o imposto
pago por esse mesmo organismo a título de operações efectuadas na qualidade de autoridade pública, e por essa razão não tributadas.
41     Contrariamente à tese defendida por WZV, este organismo não pode ser equiparado a um sujeito passivo que exerce determinadas
actividades tributáveis e outras isentas. Como foi mencionado acima, a qualidade de sujeito passivo é determinante e deve
ser apreciada no momento da aquisição do bem em causa pelo referido organismo.
42     O WZV observa, por outro lado, que a impossibilidade de deduzir o IVA pago a montante cria uma distorção significativa de
concorrência que justifica, segundo o mesmo, a aplicação da excepção prevista no artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da
Sexta Directiva por força da qual os organismos de direito público devem ser considerados sujeitos passivos. Para ilustrar
a existência de uma distorção de concorrência, o WZV compara a situação de um operador de mercado com a de um organismo de
direito público, e alega que, em circunstâncias análogas, o operador de mercado poderia deduzir o IVA pago a montante do IVA
recebido a jusante.
43     Este argumento deve ser igualmente rejeitado. Com efeito, a eventual distorção de concorrência, em circunstâncias como as
do processo principal, tem mais a sua origem no exercício pelo organismo de direito público do direito de optar pela tributação
da venda e da locação do bem imóvel em causa do que na aplicação do regime segundo o qual os organismos de direito público
não são considerados sujeitos passivos relativamente às operações que realizam na qualidade de autoridades públicas. Como
observou o advogado‑geral no n.° 38 das suas conclusões, embora por si só este regime possa comprometer em certa medida a
aplicação dos princípios da neutralidade e da igualdade de tratamento, esse efeito é inerente à existência de excepções ao
sistema do IVA.
44     Há, assim, que responder à primeira questão que um organismo de direito público que adquire um bem de investimento na qualidade
de autoridade pública na acepção do artigo 4.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva e por conseguinte na qualidade
de sujeito não passivo, e que, posteriormente, vende este bem na qualidade de sujeito passivo não beneficia, no âmbito desta
venda, de um direito ao ajustamento baseado na artigo 20.° desta directiva, com a finalidade de efectuar uma dedução do IVA
pago no momento da compra do referido bem.

Quanto à segunda questão
45     Esta questão é expressamente colocada se um organismo de direito público como o WZV for considerado, no momento da compra
de um bem de investimento, ter exercido tanto actividades económicas na acepção do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva como
as actividades referidas no n.° 5, primeiro parágrafo, do mesmo artigo. Atendendo às considerações desenvolvidas na resposta
à primeira questão, das quais resulta que esse organismo não agiu na qualidade de sujeito passivo no momento em que efectuou
a compra em causa, não há que responder à segunda questão.

Quanto às despesas
46     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
Um organismo de direito público que adquire um bem de investimento na qualidade de autoridade pública, na acepção do artigo
4.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização
das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, e por conseguinte na qualidade de sujeito não passivo, e que, posteriormente,
vende este bem na qualidade de sujeito passivo não beneficia, no âmbito desta venda, de um direito ao ajustamento baseado
no artigo 20.° desta directiva, com a finalidade de efectuar uma dedução do IVA pago no momento da compra do referido bem.
Assinaturas
*
Língua do processo: neerlandês.