CELEX: 61991CJ0106
Företagsrevisorer
Krav på yrkesmässig etablering i en medlemsstat

1 Genom dom av den 12 mars 1991, som inkom till domstolen den 3 april 1991, har Conseil d'État du Luxembourg, i enlighet med artikel 177 i EEG-fördraget, ställt två frågor om tolkningen av bestämmelserna i EEG-fördraget om fri rörlighet för personer.
2 Dessa frågor har uppkommit inom ramen för en tvist mellan Claus Ramrath och Luxemburgs justitieminister (nedan kallad "ministern"), med stöd av Institut des réviseurs d'entreprises.
3 Tvisten rör det faktum att ministern 1989 beslutade att återkalla Claus Ramraths auktorisation som företagsrevisor.
4 Yrket som företagsrevisor regleras i Luxemburg genom lagen av den 28 juni 1984 (offentliggjord i Mémorial 1984, s. 1346). Artikel 3 i den lagen föreskriver att
"Lagstadgad revision av de handlingar som avses i artikel 1 kan endast genomföras av personer som auktoriserats av justitieministern.
1.  Fysiska personer skall för att erhålla auktorisation uppfylla följande villkor:
a)  vara medborgare i en av Europeiska gemenskapens medlemsstater ...
b)  förete bevis att de besitter nödvändiga yrkesmässiga kvalifikationer och har ett gott anseende ...
c)  ha en yrkesmässig etablering i Luxemburg ...
2.  Juridiska personer skall för att erhålla auktorisation uppfylla de villkor som föreskrivs i punkt 1 a och c samt följande villkor:
a)  de fysiska personer som för den juridiska personens räkning genomför lagstadgad revision av de handlingar som avses i artikel 1 skall uppfylla de villkor som föreskrivs ovan i punkt 1 och ha befogenhet att handla med bindande verkan för den juridiska personen;
3.  Justitieministern återkallar auktorisationen för personer som inte längre uppfyller de ovan föreskrivna villkoren ..."
5 Artikel 6 i den nämnda lagen har följande lydelse:
"Yrket som företagsrevisor går inte att kombinera med någon annan form av verksamhet som kan påverka den ifrågavarande personens yrkesmässiga oberoende. Han kan endast ha en avlönad anställning hos en person som är auktoriserad i enlighet med artikel 3."
6 Auktorisation av företagsrevisorer regleras på gemenskapsnivå i rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 grundat på artikel 54.3 g i EEG-fördraget, om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (EGT L 126, s. 20, fransk version; svensk specialutgåva, del 17, volym 01, nedan kallat "åttonde direktivet").
7 Artikel 3 i det direktivet har följande lydelse :
"Myndigheterna i en medlemsstat skall godkänna endast personer som har ett gott anseende och inte utövar någon form av verksamhet som enligt medlemsstatens lagar är oförenlig med lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna."
8 Artiklarna 23, 24, 25 och 26 i avsnitt III, med rubriken "Yrkesmässig omsorg och oberoende", i åttonde direktivet har följande lydelse:
"Artikel 23
Medlemsstaterna skall föreskriva att de personer som har godkänts att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna skall utföra revisionen med yrkesmässig omsorg.
Artikel 24
Medlemsstaterna skall föreskriva att dessa personer inte får utföra en lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i den medlemsstat som kräver revisionen.
Artikel 25
Artikel 23 och 24 skall även tillämpas på fysiska personer som uppfyller villkoren i artikel 3-19 och som utför lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna på ett revisionsbolags vägnar.
Artikel 26
Medlemsstaterna skall säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför revisionen enligt artikel 23, 24 och 25."
9 Ministern beviljade den 11 februari 1985 Claus Ramrath auktorisation att vara verksam som företagsrevisor. Vid den tidpunkten var Claus Ramrath anställd hos Treuarbeit, ett bolag etablerat i Luxemburg (nedan kallat "Treuarbeit Luxemburg") som, i egenskap av juridisk person, också var auktoriserat i Luxemburg.
10 Under 1988 meddelade Claus Ramrath att han numera var anställd hos bolaget Treuarbeit AG, etablerat i Düsseldorf (nedan kallat "Treuarbeit Düsseldorf") i Förbundsrepubliken Tyskland och att hans yrkesmässiga etableringsort var Düsseldorf. Samtidigt som han upplyste om att både han personligen och Treuarbeit Düsseldorf var auktoriserade som företagsrevisorer av de tyska myndigheterna påpekade han att Treuarbeit Düsseldorf hade gjort avkall på att utöva inflytande över honom när Treuarbeit Luxemburg hade begärt att han skulle utföra revisioner i Luxemburg. Treuarbeit Luxemburg har därefter preciserat att Claus Ramrath i praktiken var anställd av det bolaget under den tid då han utförde arbete i Luxemburg.
11 Den 19 maj 1989 återkallade ministern Claus Ramraths auktorisation med motiveringen att Claus Ramrath, genom att uppge att hans yrkesmässiga adress var Düsseldorf, underförstått hade medgivit att han inte längre hade någon yrkesmässig etablering i Luxemburg, i den mening som avses i artikel 3.1 c i lagen av den 28 juni 1984, och att han som anställd hos Treuarbeit Düsseldorf inte längre uppfyllde kravet att vara yrkesmässigt oberoende som föreskrivs i artikel 6 i den lagen.
12 Till stöd för sin talan mot detta ministerbeslut har Claus Ramrath vid Conseil d'État du Luxembourg bl.a. gjort gällande att han utsatts för diskriminering. Enligt lagen av den 28 juni 1984 är det nämligen förenligt med kravet på yrkesmässigt oberoende att en företagsrevisor är anställd hos en juridisk person som auktoriserats som företagsrevisor av de luxemburgska myndigheterna, medan det enligt den lagen inte är tillåtet att en företagsrevisor är anställd hos en juridisk person som auktoriserats som företagsrevisor av en annan medlemsstats myndigheter, även om lagstiftningen i den staten föreskriver motsvarande krav på oberoende i förhållande till ekonomiska aktörer.
13 Conseil d'État du Luxembourg förklarade genom dom av den 12 mars 1991 målet vilande till dess domstolen besvarat följande tolkningsfrågor:
"1.  a)  Tillåter artiklarna 52 och följande i fördraget, eller någon annan bestämmelse i fördraget eller i de texter som antagits för att genomföra dem, att de behöriga myndigheterna i en medlemsstat nekar en fysisk person att vara verksam som företagsrevisor i den staten på grund av att han är etablerad som företagsrevisor i en annan medlemsstat?
Om den första frågan besvaras nekande
b)  Har en medlemsstat rätt att kräva att en person som är auktoriserad som företagsrevisor i en annan medlemsstat där han också har en yrkesmässig etablering dessutom skall uppfylla villkor som avser den permanenta infrastrukturen för yrkesverksamheten samt uppfylla minimikrav på faktisk närvaro i den förstnämnda medlemsstaten och andra villkor som är nödvändiga för kontrollen av att de etiska reglerna efterlevs?
2.  Tillåter artiklarna 52 och följande i Romfördraget, eller någon annan bestämmelse i fördraget eller i de texter som antagits för att genomföra dem, att de behöriga myndigheterna i en medlemsstat endast auktoriserar sådana personer som företagsrevisorer som är anställda hos en person som auktoriserats i enlighet med den ifrågavarande statens lagstiftning, men vägrar att auktorisera personer som är anställda hos en person som auktoriserats i enlighet med lagstiftningen i en annan medlemsstat?"
14 För en utförligare redogörelse för omständigheterna i tvisten vid den nationella domstolen, rättegångens förlopp och de till domstolen ingivna yttrandena hänvisas till förhandlingsrapporten. Handlingarna i dessa delar återges i det följande endast i den mån domstolens argumentation kräver det.
15 Det skall inledningsvis påpekas att på det nuvarande stadiet i förfarandet har den nationella domstolen inte definierat Claus Ramraths rättsliga ställning enligt de gemenskapsrättsliga bestämmelser som är tillämpliga på honom. De omständigheter som den nationella domstolen har redogjort för och de gemenskapsrättsliga bestämmelser som nämns i tolkningsfrågorna kan leda till olika bedömningar i detta avseende, beroende på om Claus Ramrath omfattas av gemenskapsrätten på grundval av en yrkesverksamhet som han själv utövar eller en anställning som han själv har sökt eller som anställd hos en person som omfattas av de gemenskapsrättsliga bestämmelserna på grund av sin yrkesmässiga verksamhet.
16 Situationen kan således antingen omfattas av kapitlet i fördraget som handlar om arbetstagare, och särskilt artikel 48, eller av de kapitel som handlar om etableringsrätt och tjänster, och särskilt artiklarna 52, 56 och 59.
17 Det skall även framhållas att det vid en jämförelse mellan dessa olika bestämmelser framgår att de grundas på samma principer såväl när det gäller inresa till och uppehåll i medlemsstaterna för personer som omfattas av gemenskapsrätten som när det gäller förbudet mot all diskriminering av dessa personer på grund av nationalitet.
18 Det är således mot bakgrund av dessa överväganden som de frågor som Conseil d'État du Luxembourg ställt skall besvaras.
Den första frågan
19 Genom den första frågan vill den nationella domstolen huvudsakligen utröna om fördragets bestämmelser om etableringsrätt utgör hinder för att en medlemsstat förbjuder en person att etablera sig på dess territorium och att vara verksam där som företagsrevisor med motiveringen att den personen är etablerad och auktoriserad som sådan i en annan medlemsstat.
20 I det hänseendet finns det anledning att påminna om domstolens fasta rättspraxis (se t.ex. dom av den 12 juli 1984 i mål 107/83 Klopp, punkt 19, Rec. s. 2971, dom av den 7 juli 1988 i mål 143/87 Stanton et L'Étoile 1905, punkt 11, Rec. s. 3877, dom av den 7 juli 1988 i mål 154/87 och 155/87 Wolf och Microtherm Europe, punkt 11, Rec. s. 3897) där det framgår att etableringsrätten även innefattar möjligheten att under iakttagande av yrkesmässiga regler starta och driva mer än ett verksamhetscentrum inom gemenskapens territorium.
21 Härav följer att etableringsrätten utgör hinder för att en medlemsstat kräver att en person som utövar ett yrke endast har en etablering inom gemenskapens territorium.
22 Den första frågan som den nationella domstolen har ställt skall således besvaras enligt följande. Fördragets bestämmelser om etableringsrätt utgör hinder för att en medlemsstat förbjuder en person att etablera sig på dess territorium och att vara verksam där som företagsrevisor med motiveringen att den personen är etablerad och auktoriserad som sådan i en annan medlemsstat.
Den andra och den tredje frågan
23 Dessa frågor syftar huvudsakligen till att utröna om fördragets bestämmelser om fri rörlighet för personer utgör hinder för att en medlemsstat kräver att en person, som redan är auktoriserad som företagsrevisor i en annan medlemsstat, för att få utöva detta yrke på den förstnämnda medlemsstatens territorium skall uppfylla vissa villkor som rör krav på en permanent infrastruktur för yrkesverksamheten, den faktiska närvaron i den medlemsstaten och kontrollen av att de etiska reglerna efterlevs eller, när den berörda personen är arbetstagare, det faktum att hans huvudarbetsgivare är auktoriserad som företagsrevisor i den ifrågavarande medlemsstaten.
24 Utan att det är nödvändigt att utröna om den företagsrevisor som önskar utföra revision av företag i en annan medlemsstat har ställning som arbetstagare, som egenföretagare eller tillhandahåller tjänster, något som i förekommande fall åligger den nationella domstolen att avgöra, så bör alla bestämmelser i fördraget som handlar om fri rörlighet för personer undersökas för att fastställa om de utgör hinder för att det föreskrivs villkor av det slag som i lagen av den 28 juni 1984.
25 Principen om fri rörlighet för arbetstagare, som fastslås i artikel 48 i fördraget, garanterar alla medborgare i en medlemsstat rätten att resa in i en annan medlemsstat och att uppehålla sig där för de syften som anges i den artikeln. Samma princip garanterar också varje arbetstagare tillträde till en tillfällig anställning i en annan medlemsstat. Detta tillträde kan inte nekas en arbetstagare med motiveringen att han redan utövar en avlönad verksamhet i sitt ursprungsland eller att det arbete som utförs i den andra medlemsstaten är ett deltidsarbete.
26 Det skall även påpekas att domstolen har fastslagit, i de ovan nämnda domarna av den 7 juli 1988 i målen Stanton och Wolf, punkt 12, att de överväganden rörande etableringsrätten som utvecklats ovan vid besvarandet av den första frågan, är lika giltiga med avseende på en anställd person som är etablerad i en medlemsstat och som utöver denna anställning önskar bedriva verksamhet som egenföretagare i en annan medlemsstat.
27 Det skall slutligen erinras om att friheten att tillhandahålla tjänster, i den mening som avses i artiklarna 59 och följande i fördraget, innebär avskaffandet av all diskriminering av den som tillhandahåller tjänster bland annat på grund av den omständigheten att han är etablerad i en annan medlemsstat än den i vilken tjänsten skall utföras (se dom av den 17 december 1981 i mål 279/80 Webb, punkt 14, Rec. s. 3305).
28 Härav följer att artiklarna 48 och 59 i fördraget syftar till att underlätta för gemenskapsmedborgare att utöva all slags yrkesverksamhet inom hela gemenskapens territorium och de utgör hinder för nationella regler som skulle kunna missgynna dessa medborgare när de vill utvidga sin verksamhet till mer än en enda medlemsstats territorium (se de nämnda domarna av den 7 juli 1988 i målen Stanton och Wolf, punkt 13).
29 Det skall dock konstateras att med beaktande av den särskilda karaktären av vissa yrkesverksamheter kan det inte anses oförenligt med fördraget att uppställa särskilda krav, som är motiverade av tillämpningen av de regler som gäller för dessa typer av verksamhet. Dock kan den fria rörligheten för personer, som är en grundläggande princip i fördraget, endast begränsas genom regler som är berättigade av hänsyn till allmänintresset och som gäller för varje person eller företag som utövar dessa aktiviteter på den ifrågavarande statens territorium, i den mån detta intresse inte redan skyddas av regler som gemenskapsmedborgaren är underkastad i den medlemsstat där han är etablerad (se dom av den 26 februari 1991 i mål C-180/89 kommissionen mot Italien, punkt 17, Rec. s. I-709).
30 De nämnda kraven skall dessutom objektivt sett vara nödvändiga i syfte att garantera att yrkesreglerna efterlevs och att de intressen som de syftar till att skydda säkerställs (se den nämnda domen av den 26 februari 1991 i målet kommissionen mot Italien, punkt 17).
31 Härav följer att sådana krav endast kan anses förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för personer om det fastställs att det på det berörda verksamhetsområdet finns tvingande hänsyn till allmänintresset som kan berättiga till inskränkningar i den fria rörligheten, att detta intresse inte redan säkerställs genom regler i den stat där gemenskapsmedborgaren är etablerad och att samma resultat inte kan uppnås genom andra bestämmelser som innebär mindre inskränkningar.
32 Det skall följaktligen prövas om de villkor objektivt sett är nödvändiga som föreskrivs av den medlemsstat där den lagstadgade revisionen av räkenskaperna skall företas och som avser den permanenta infrastrukturen för yrkesverksamheten, den faktiska närvaron i den medlemsstaten, efterlevnaden av de regler som gäller för företagsrevisorsyrket eller för anställda hos en sådan revisor som auktoriserats av myndigheterna i den staten.
33 Ministern har gjort gällande att det framgår av ingressen till det åttonde direktivet och av dess artiklar 3, 23, 24, 25 och 26 att det är medlemsstaterna som skall fastställa de kriterier för oberoende och gott anseende som skall gälla för företagsrevisorer. En förutsättning för att det skall kunna kontrolleras att företagsrevisorn efterlever yrkesreglerna i den berörda staten är att han förfogar över en permanent infrastruktur och uppfyller minimikrav vad gäller närvaro i den medlemsstaten. Dessutom är det enbart genom arbetsgivaren som man kan få en garanti för att en anställd företagsrevisor efterlever dessa regler. Myndigheternas kontroll av att dessa regler efterlevs kan således endast genomföras i förhållande till den sistnämnda som därmed måste vara auktoriserad av dessa myndigheter.
34 Det skall i detta sammanhang påpekas att bestämmelserna i det åttonde direktivet även överlåter på medlemsstaterna att enligt nationell rätt ta ställning till om en företagsrevisor som är verksam på deras territorium uppfyller kriterierna för oberoende och gott anseende.
35 Det skall påpekas att medlemsstaten kan utföra denna uppgift genom att kräva efterlevnad av de yrkesregler som är berättigade av hänsyn till allmänintresset, som rör krav på oberoende och gott anseende för företagsrevisorer och som gäller för alla personer som arbetar som företagsrevisor på den statens territorium. De krav på infrastruktur i den staten och en viss faktisk närvaro av revisorn tycks berättigade för att säkerställa att detta intresse skyddas.
36 Sådana krav upphör dock att objektivt sett vara nödvändiga när lagstadgad revision av räkenskaper utförs av en företagsrevisor som samtidigt som han är auktoriserad och etablerad som sådan i en annan medlemsstat tillfälligt tjänstgör hos en fysisk eller juridisk person som auktoriserats som företagsrevisor av myndigheterna i den medlemsstat där revisionen utförs. Under sådana omständigheter är det genom denna fysiska eller juridiska person som medlemsstaten kan försäkra sig om att den revisor som tillfälligt utför revision på dess territorium iakttar reglerna.
37 Av dessa överväganden följer att den andra och den tredje frågan som Conseil d'État du Luxembourg har ställt skall besvaras enligt följande. Artiklarna 48 och 59 i fördraget utgör inte hinder för att en medlemsstat kräver att en person, som redan är auktoriserad som företagsrevisor i en annan medlemsstat, för att få utöva detta yrke på den förstnämnda medlemsstatens territorium skall uppfylla villkor som objektivt sett är nödvändiga för att säkerställa att yrkesreglerna iakttas och som rör den permanenta infrastrukturen för yrkesverksamheten, den faktiska närvaron i den medlemsstaten och kontrollen av att de etiska reglerna efterlevs, förutsatt att iakttagandet av sådana regler och villkor inte redan garanteras genom en företagsrevisor, antingen en fysisk eller juridisk person, som är etablerad och auktoriserad på det territoriet och som har den person som avser att vara verksam som företagsrevisor i sin tjänst under den tid då arbetet pågår.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
38 De kostnader som har förorsakats Luxemburgs regering och Europeiska gemenskapernas kommission, som har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
-angående de frågor som genom dom av den 12 mars 1991 förts vidare av Conseil d'État du Luxembourg - följande dom:
1)  Fördragets bestämmelser om etableringsrätt utgör hinder för att en medlemsstat förbjuder en person att etablera sig på dess territorium och att vara verksam där som företagsrevisor med motiveringen att den personen är etablerad och auktoriserad som sådan i en annan medlemsstat.
2)  Artiklarna 48 och 59 i fördraget utgör inte hinder för att en medlemsstat kräver att en person, som redan är auktoriserad som företagsrevisor i en annan medlemsstat, för att få utöva detta yrke på den förstnämnda medlemsstatens territorium skall uppfylla villkor som objektivt sett är nödvändiga för att säkerställa att yrkesreglerna iakttas och som rör den permanenta infrastrukturen för yrkesverksamheten, den faktiska närvaron i den medlemsstaten och kontrollen av att de etiska reglerna efterlevs, förutsatt att iakttagandet av sådana regler och villkor inte redan garanteras genom en företagsrevisor, antingen en fysisk eller juridisk person, som är etablerad och auktoriserad på det territoriet och som har den person som avser att vara verksam som företagsrevisor i sin tjänst under den tid då arbetet pågår.