CELEX: 62009CJ0222
Hatodik HÉA-irányelv
A 9. cikk (2) bekezdésének c) és e) pontja
Mérnökök által végzett kutatási és fejlesztési munkák
A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer:
egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 9. cikke (2) bekezdése c) és e) pontjának értelmezésére
vonatkozik.
E kérelmet a Kronospan Mielec sp. z o.o. (a továbbiakban: Kronospan) és a Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (a rzeszówi
adóhivatal vezetője) között annak tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban:
HÉA) beszedése érdekében hogyan kell meghatározni a szolgáltatásnyújtás teljesítésének helyét.

Jogi háttér

A hatodik irányelv
A hatodik irányelv hetedik preambulumbekezdése szerint:
„mivel az adóköteles tevékenység helyének meghatározása – különösen az összeszerelésre szánt termékek értékesítése és a szolgáltatásnyújtás
tekintetében – [helyesen: joghatósági összeütközéshez] vezetett a tagállamok között; mivel jóllehet a szolgáltatás teljesítési
helyének elvben azt a helyet kell tekinteni, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó
telephelye van, a szolgáltatás teljesítési helyének – különösen egyes adóalanyok közötti olyan szolgáltatások esetében, amelyek
költségeit belefoglalták a termékek árába – azon személy országát kell tekinteni, amely a szolgáltatás címzettje”.
A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
„Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye
vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye
vagy szokásos tartózkodási helye található.”
A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) és e) pontjának szövege a következő:
„Azonban
[…]
c)      a következők vonatkozásában:
–        a kulturális, a művészeti, a sport-, a tudományos, az oktatási, a szórakoztatási tevékenységek vagy hasonló tevékenységek
[vonatkozásában], beleértve az ilyen tevékenységeket szervezők tevékenységét, valamint adott esetben az ezek teljesítéséhez
járulékosan kapcsolódó tevékenységet,
[…]
a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik;
[…]
e)      a következő szolgáltatások esetében, amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató
országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének
székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
[…]
–        tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli szolgáltatások és egyéb hasonló szolgáltatások, valamint az adatfeldolgozás
és információszolgáltatás,
[…]”

A nemzeti szabályozás
A hozzáadottérték‑adóról szóló 2004. március 11‑i törvény (Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz.
U. n° 54, position 535) alapügy tényállásának megvalósulása idején alkalmazandó változatának (a továbbiakban: HÉA‑ról szóló
törvény) 27. cikke (2) bekezdése 3. pontjának a) alpontja a következőképpen rendelkezett:
„A kulturális, a művészeti, a sport-, a tudományos, az oktatási vagy a szórakoztatási szolgáltatások esetében […] a szolgáltatásnyújtás
teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítették.”
A HÉA‑ról szóló törvény 27. cikke (3) bekezdésének szövege a következő volt:
„Amennyiben a (4) bekezdés szerinti szolgáltatásokat
1)      harmadik országban székhellyel vagy lakhellyel rendelkező természetes vagy jogi személyek vagy jogi személyiséggel nem rendelkező
szervezeti egységek, vagy
2)      a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül székhellyel vagy lakhellyel rendelkező adóalanyok
részére nyújtják, a szolgáltatás teljesítési helyének az a hely minősül, ahol a megrendelő székhelye vagy azon állandó telephelye
található, amely részére az érintett szolgáltatást nyújtják vagy állandó telephely hiányában, ahol az állandó lakcíme vagy
lakhelye van.”
A HÉA‑ról szóló törvény 27. cikke (4) bekezdésének 3. pontja előírta:
„A (3) bekezdést a következő szolgáltatásokra kell alkalmazni: számítógépes hardver-szaktanácsadás […]; szoftver-[szaktanácsadás]
[…]; jogi, számviteli, piac- és közvélemény-kutatási szolgáltatások, üzletviteli tanácsadás […]; építészeti és mérnöki szolgáltatások
[…] a (2) bekezdés 1. pontjának sérelme nélkül; műszaki vizsgálatok és elemzések […]; adatfeldolgozás és információszolgáltatás;
fordítás […].”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A lengyelországi székhellyel rendelkező Kronospan műszaki vizsgálatokra és elemzésekre irányuló szolgáltatásokat nyújtott,
valamint természettudományos és műszaki tudományos kutatási és fejlesztési munkákat végzett ciprusi székhelyű megrendelőjének.
Az említett szolgáltatások közelebbről olyan munkákat foglalnak magukban, amelyek a kibocsátások vizsgálatával és mérésével,
ezen belül a széndioxid (CO
) kibocsátásával és a CO
-kibocsátások kereskedelmével összefüggő vizsgálatok elvégzésével, a hivatkozott munkák dokumentációjának elkészítésével és
ellenőrzésével, valamint a nagyrészt fából készült termékek gyártásából eredő, lehetséges szennyezési források elemzésével
foglalkoznak. E munkákat olyan új tapasztalatok és új technológiai tudás megszerzése érdekében végzik, amelyekkel új anyagokat,
termékeket és létesítményeket lehet létrehozni, valamint a gyártási folyamatban új technológiai eljárásokat lehet alkalmazni.
A Kronospan 2006. december 8‑i levelében egyes lengyel adójogi rendelkezések írásbeli értelmezését kérte a rzeszówi adóhivataltól
annak megállapítása érdekében, hogy a szóban forgó szolgáltatásokat milyen esetben kell Lengyelországban, és nem a szolgáltatást
igénybe vevő adóalany székhelye szerinti tagállamban, nevezetesen Cipruson teljesítettnek tekinteni.
A Kronospan álláspontja szerint e szolgáltatások összességét mérnöki szolgáltatásnak kell tekinteni, és így a szolgáltatásnyújtás
teljesítési helyének a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja értelmében azt a helyet kell tekinteni, ahol az
említett szolgáltatások címzettje letelepedett, azaz a jelen esetben Ciprust. 2007. március 9‑i határozatában a rzeszówi adóhivatal
ezzel szemben úgy ítélte meg, hogy az alapügy tárgyát képező egyes szolgáltatások tudományos tevékenységnek minősülnek, ennélfogva
a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja alkalmazásával kell megállapítani,
így ez a jelen esetben Lengyelország.
Mivel a Kronospan által e határozattal szemben előterjesztett panaszt a Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie elutasította,
a Kronospan keresetet terjesztett elő a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (rzeszówi vajdasági közigazgatási bíróság)
előtt. Ez utóbbi a keresetet azzal az indokkal utasította el, hogy a szóban forgó szolgáltatások tudományos tevékenységnek
minősülnek, nem pedig mérnöki szolgáltatásnak.
Az ügyben eljáró Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felveti a kérdést, hogy úgy kell‑e értelmezni
a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontját, hogy az e rendelkezésben említett mérnöki szolgáltatások a mérnökök
által nyújtott kutatási és fejlesztési szolgáltatásokat is magukban foglalják. Mivel a Bíróság ítélkezési gyakorlatából és
különösen a C‑41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27‑én hozott ítéletből (EBHT 2005., I‑9433. o.)
az következik, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének rendelkezései nem az ott említett szakmákról rendelkeznek,
hanem az e szakmák képviselői által szokásosan végzett szolgáltatásokról, ezért e bíróság álláspontja szerint úgy lehet tekinteni,
hogy valamennyi, a mérnökök által rendszeresen nyújtott szolgáltatás a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontjának
hatálya alá tartozik.
Mindazonáltal az alapügy tárgyát képező szolgáltatások egy része „alkotó” és „innovatív” jellegű, továbbá azoknak a hatodik
irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja alkalmazási körébe tartozó tudományos munkára utaló elemei is vannak, jóllehet
e szolgáltatásokat haszonszerzési céllal és egyetlen megrendelő számára végzik. A tudományos kutatások profitorientált jellege
azonban nem zárja ki e tevékenységek eredményének általános jellegét és jövőbeni széleskörű alkalmazását. Ezért úgy tekinthető,
hogy a szóban forgó szolgáltatásokat több címzett részére nyújtják, így e rendelkezésnek a Bíróság által többek között a C‑114/05. sz.
Gillan Beach ügyben 2006. március 9‑én hozott ítéletben (EBHT 2006., I‑2427. o.) meghatározott alkalmazási feltételei a jelen
ügyben teljesülnek.
Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a hatodik irányelv hetedik preambulumbekezdésében foglaltakkal ellentétben
a jelen ügyben szóban forgó szolgáltatások költségei nem tekinthetők úgy, mint közvetlenül a „termékek árába” foglalt költség.
E szolgáltatások beszerzési ára az e szolgáltatások címzettje által kínált termékek és szolgáltatások eladási árába beépített
közvetett költségek egyik összetevője lesz.
E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal
céljából az alábbi kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„a)      Úgy kell‑e értelmezni a […] hatodik […] irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik francia bekezdését – a közös
hozzáadottérték-rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o., […]) jelenleg ennek
megfelelő 56. cikke (1) bekezdésének c) pontját –, hogy az abban szereplő mérnöki szolgáltatások a szolgáltatás címzettje
(a megrendelő) gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye szerint adókötelesek akkor, ha azokat a hozzáadottérték‑adó
olyan alanyának nyújtják, aki, ezen szolgáltatásokat magában foglaló megbízást teljesít a Közösség más tagállamában letelepedett
címzettnek,
b)      vagy abból kell kiindulni, hogy e szolgáltatások a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdése
(jelenleg a 2006/112 irányelv 52. cikkének a) pontja) szerinti tudományos tevékenységként a szolgáltatás tényleges teljesítésének
helye szerint adókötelesek,
ha abból az előfeltevésből indulunk ki, hogy ezen szolgáltatások vonatkozásában olyan munkákról van szó, amelyek a környezetvédelmi
előírások szerinti kibocsátások vizsgálatával és mérésével, ezen belül a széndioxid (CO
) kibocsátásával és a CO
‑kibocsátások kereskedelmével összefüggő vizsgálatok elvégzésével, a hivatkozott munkák dokumentációjának elkészítésével és
ellenőrzésével, valamint a lehetséges szennyezési források elemzésével foglalkoznak, és amelyeket olyan új tapasztalatok és
új technológiai tudás megszerzése érdekében végeznek el, amelyekkel új anyagokat, termékeket és létesítményeket lehet létrehozni,
valamint a gyártási folyamatban új technológiai eljárásokat lehet alkalmazni?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló szolgáltatásokat,
amelyek környezetvédelmi és műszaki kutatási és fejlesztési munkáknak a valamely tagállamban letelepedett mérnökök által más
tagállamban letelepedett címzett megrendelésére és javára történő elvégzésében állnak, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése
e) pontja harmadik francia bekezdésének értelmében vett „mérnöki szolgáltatásnak” vagy az ugyanezen (2) bekezdés c) pontjának
első francia bekezdése szerinti „tudományos tevékenységnek” kell‑e tekinteni.
E kérdés megválaszolásához mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának
harmadik francia bekezdése nem szakmákra – mint például az ügyvédi, a tanácsadói, a könyvelői vagy a mérnöki szakmára –, hanem
szolgáltatásokra vonatkozik. Az uniós jogalkotó az e rendelkezésben említett szakmákat a vonatkozó szolgáltatások meghatározásának
eszközeként használja (a C‑145/96. sz. von Hoffmann‑ügyben 1997. szeptember 16‑án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑4857. o.] 15. pontja).
Következésképpen meg kell állapítani, hogy az alapügy tárgyát képezőkhöz hasonló kutatási és fejlesztési munkák olyan szolgáltatások‑e,
amelyeket elsődlegesen és szokás szerint a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik francia bekezdésében
említett mérnöki szakma keretében nyújtanak (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott von Hoffmann‑ügyben hozott ítélet
16. pontját).
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a mérnöki szakma gyakorlása olyan szolgáltatások nyújtását foglalja magában, amelyek
azzal jellemezhetők, hogy nem csupán a meglévő ismeretek és eljárások konkrét problémákra történő alkalmazásából állnak, hanem
új ismeretek megszerzését és új eljárások létrehozását is magukban foglalják e problémák vagy új problémák megoldása érdekében.
Nem vitatható tehát, hogy a kutatási és fejlesztési tevékenységek olyan szolgáltatásoknak minősülnek, amelyeket elsődlegesen
és szokás szerint a mérnökök nyújtanak.
Noha igaz, hogy amint a kérdést előterjesztő bíróság is megállapította, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja
szerinti tudományos tevékenységek általában innovatív és alkotó jellegűek, önmagában ez a körülmény nem zárja ki, hogy az
ugyanezen irányelv valamely másik rendelkezésének hatálya alá tartozó tevékenységet vagy szakmát gyakorló adóalany adott esetben
elsődlegesen és szokás szerint szintén ilyen jellegű szolgáltatásokat nyújtson.
Hozzá kell tenni, hogy amint a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontjában
említett szolgáltatástípusok jellemzője többek között, hogy e szolgáltatásokat általában több címzett, vagyis valamennyi,
a kulturális, művészeti, sport‑, tudományos, oktatási vagy szórakoztatási tevékenységekben különböző módon részt vevő személy
részére nyújtják (lásd a fent hivatkozott Gillan Beach ügyben hozott ítélet 23. pontját).
Márpedig a jelen esetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból megállapítható, hogy a Kronospan által nyújtott szolgáltatásokat
nem több címzett részére, hanem egyetlen ciprusi személy részére nyújtották, aki az alapügy tárgyát képező kutatási és fejlesztési
munkákat megrendelte. Az a körülmény, hogy a szolgáltatások ezen egyedüli címzettje később harmadik személyeknek vagy a vele
azonos cégcsoportba tartozó másik társaságnak továbbértékesíti az általa megrendelt munka eredményét, e tekintetben irreleváns.
Ezen eredményeknek az említett szolgáltatások címzettje által a gazdasági tevékenysége keretében szélesebb közönség felé történő
terjesztése alapján nem vonatható le az a következtetés, hogy e szolgáltatásokat az említett címzettől eltérő igénybevevőnek
nyújtották.
Következésképpen az olyan szolgáltatásokat, mint amelyek az alapügy tárgyát képezik, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése
e) pontjának hatálya alá tartozónak kell tekinteni.
Ezt a következtetést nem kérdőjelezi meg a jelen ítélet 16. pontjában hivatkozott érv, amely szerint az alapügyben a szolgáltatások
címzettje e szolgáltatások költségeit nem foglalja bele közvetlenül az általa kínált termékek és szolgáltatások árába, ami
miatt e szolgáltatások a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartoznának.
Egyfelől ugyanis, amint a „különösen” határozószónak a hatodik irányelv hetedik preambulumbekezdésében történő használatából
következik, ezen irányelv 9. cikke (2) bekezdésének hatálya nem korlátozódik pusztán az egyes adóalanyok közötti olyan szolgáltatásokra,
amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába.
Másfelől a hatodik irányelv nem tartalmaz semmiféle utalást, amelyből arra lehetne következtetni, hogy az a körülmény, hogy
a szolgáltatás címzettje a szolgáltatások költségeit nem közvetlenül, hanem közvetve foglalja bele az általa kínált termékek
és szolgáltatások árába, releváns lenne annak meghatározása érdekében, hogy a szolgáltatás a hatodik irányelv 9. cikke (1)
vagy (2) bekezdésének a hatálya alá tartozik‑e.
A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz
hasonló szolgáltatásokat, amelyek környezetvédelmi és műszaki kutatási és fejlesztési munkáknak a valamely tagállamban letelepedett
mérnökök által más tagállamban letelepedett címzett megrendelésére és javára történő elvégzésében állnak, a hatodik irányelv
9. cikke (2) bekezdése e) pontjának értelmében vett „mérnöki szolgáltatásnak” kell tekinteni.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az olyan szolgáltatásokat, amelyek környezetvédelmi és műszaki kutatási és fejlesztési munkáknak a valamely tagállamban letelepedett
mérnökök által más tagállamban letelepedett címzett megrendelésére és javára történő elvégzésében állnak, a tagállamok forgalmi
adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló,
1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja értelmében vett „mérnöki szolgáltatásnak”
kell tekinteni.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: lengyel.