CELEX: 62005CJ0098
Kuues käibemaksudirektiiv
Artikli 11 A osa lõike 2 punkt a ja lõike 3 punkt c
Maksustatav summa
Uute mootorsõidukite registreerimismaks

1       Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1, parandus: EÜT L 149, lk 26; ELT
eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 11 A osa lõike 2 punkti a ja lõike 3 punkti c tõlgendamist.
2       Eelotsusetaotlus on esitatud Taanis asuva sõidukite maaletooja De Danske Bilimportører (edaspidi „DBI”) ja Skatteministeriet
(Taani maksuministeerium) vahelises kohtuvaidluses ning see puudutab uute mootorsõidukite registreerimismaksu seoses käibemaksu
maksustatava summaga (edaspidi „registreerimismaks”).

Õiguslik raamistik

Ühenduse õigusnormid
3       Kuuenda direktiivi VIII jaotise artikkel 11 pealkirjaga „Maksustatav summa” sätestab:
„A.      Riigi territooriumil
1.      Maksustatava summa moodustab:
a)      punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt
või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused;
[…]
2.       Maksustatava summa hulka kuuluvad:
a)       maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, v.a käibemaks
b)       kõrvalkulud, nagu komisjoni-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mille tarnija nõuab sisse ostjalt või kliendilt. Liikmesriigid
võivad kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepingus käsitletavaid kulusid.
3.       Maksustatava summa hulka ei kuulu:
[…]
c)       summad, mille maksukohustuslane saab ostjalt või kliendilt tagasimaksena viimase nimel ja eest tehtud kulude katteks ning
on raamatupidamisdokumentides kajastatud vahekontol. Maksukohustuslane peab esitama tõendid oma kulude tegeliku summa kohta
ega tohi maha arvata ühtki maksu, mida oleks võinud nimetatud tehingutelt sisse nõuda.”

Siseriiklikud õigusnormid
4       Registreerimismaks kehtestati mootorsõidukite kohustusliku registreerimise seadusega (lov om registreringspligt af motorkøretøjer)
2. detsembri 2002. aasta seaduse nr 977 kodifitseeritud redaktsioonis (edaspidi „registreerimismaksu seadus”).
5       Vastavalt nimetatud seaduse paragrahvile 1 tasutakse registreerimismaksu „mootorsõidukitelt, mis tuleb liiklusseaduse kohaselt
registreerida”. See muutub sissenõutavaks alates sõiduki esitamisest registreerimiseks. Sõiduki kasutamiseks Taani avalikel
teedel peab nimetatud maks olema tasutud.
6       Registreerimismaksu seaduse paragrahvi 8 lõike 1 kohaselt on uue mootorsõiduki maksustatav väärtus „selle jooksev hind koos
käibemaksuga, kuid ilma käesolevas seaduses ette nähtud maksuta”. Kasutatud sõidukite, eelkõige kolimise käigus isiklike asjadena
imporditud, samuti näiteks pärast liiklusõnnetust taastatud sõidukite puhul sisaldab registreerimismaksu arvutusbaas ka käibemaksu.
7       Vastavalt registreerimismaksu seaduse paragrahvile 14 võivad isikud, kes müüvad majandustegevuse raames sõidukeid, millele
on kehtestatud nimetatud maks, registreerida end maksu- ja tolliametis. Vastupidi õiguslikule regulatsioonile, millega eelistatakse
mitmeid teisi tooteid maksustada aktsiisidega, on selline registreerimine autode edasimüüja õigus, mitte kohustus. Registreeritud
müüjale antakse maksevolitus, mis kohustab teda nimetatud maksu tasuma alates sõiduki registreerimiseks esitamisest.

Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja eelotsuse küsimused
8       1999. aasta jaanuarikuus ostis DBI oma direktorile kasutamiseks uue sõiduki.
9       Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on edasimüüja vastavalt Taanis kehtivale tavale kohustatud sõiduki ostja nimel registreerima
ja väljastama registreerimismärgid enne selle tarnimist siis, kui mootorsõiduk ostetakse volitatud edasimüüjalt.
10     Sõiduki ostuarvel märgitud koguhind on 498 596 Taani krooni. See hind jaguneb järgmisteks osadeks: edasimüüja poolt ostjalt
küsitud hind ilma käibe- ja registreerimismaksuta; sõiduki hinnalt arvutatud käibemaks 25% ning kahelt esimeselt summalt arvutatav
registreerimismaks, millele võib teha korrigeerimisi ja mahaarvamisi.
11     Kuna DBI leidis, et eelmises punktis näidatud arvutusmeetod on vastuolus kuuenda direktiivi artikli 11 A osa sätetega ning
et käibemaksu tuleb arvutada sõiduki koguhinnalt, mille hulgas on ka registreerimismaks, esitas ta kaebuse Østre Landsretile.
12     Eelotsusetaotlusest nähtub, et vastavalt sellele, kas käibemaksu on arvutatud Taani maksuametis kasutatava meetodi kohaselt
või DBI soovitud meetodi kohaselt, erineb sõiduki koguhind 14 899 Taani krooni võrra. Selline erinevus on põhjendatav registreerimismaksu
progressiivse olemusega.
13     Arvestades, et Euroopa Kohtu 17. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑383/01: De Danske Bilimportører (EKL 2003, lk I‑6065)
ei anna antud asjas poolelioleva menetluse kohta asjakohast vastust, otsustas Østre Landsret menetluse peatada ja esitada
Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas kuuenda direktiivi […] artikli 11 A osa lõike 2 punkti a sätteid koostoimes artikli 11 A osa lõike 3 punktiga c tuleb
tõlgendada nii, et mootorsõidukite (sõiduautod) registreerimismaks arvestatakse käibemaksu arvestusbaasi hulka siis, kui müügileping
on sõlmitud eesmärgiga tarnida uus mootorsõiduk reisijate veoks ning kui vastavalt müügilepingule ja ostja kasutusotstarbele
tarnib edasimüüja sõiduki ostjale koos registreerimisega ja koguhinna eest, mille hulgas on nii edasimüüjale tasutud hind
kui [registreerimis]maks?
2.      Kas liikmesriik võib kehtestada sellise maksukorralduse, mille puhul registreerimismaksu käsitletakse ettemaksena, mida edasimüüja
tasub lõppostja eest ja mille osas lõppostja on otsene maksumaksja?
3.      Kas seoses esimese ja teise küsimusega omab tähtsust asjaolu, et sõiduautot võib osta ja tarnida registreerimismaksu tasumata,
mis on võimalik siis, kui ostja ei kavatse kasutada sõidukit reisijate või kaupade veoks territooriumil, kus kohaldatakse
liiklusseadust?
4.      Kas omab tähtsust asjaolu, et kasutatud sõidukeid imporditakse olulises mahus eelkõige isiklike asjadena lõpptarbija poolt,
kes tasub registreerimismaksu ilma edasimüüja vahenduseta ise?
5.      Kas omab tähtsust asjaolu, et registreerimismaksu maksustatav teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks – võimaliku
ettemakse korral – enne käibemaksu maksustatava teokoosseisu tekkimist ja enne hetke, mil käibemaks muutub sissenõutavaks?”

Eelotsuse küsimused
14     Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimustega, mida tuleb uurida koos, sisuliselt teada seda, kas selline registreerimismaks,
mis on kõne all põhikohtuasjas, peab juhul, kui vastavalt nimetatud sõiduki müügilepingule ja ostja poolt ettenähtud kasutusotstarbele
tarnib edasimüüja sõiduki koos registreerimisega seda maksu sisaldava hinna eest, kuuluma maksustatava summa hulka maksuna
kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 2 punkti a mõttes või peab ta vastupidi jääma sellest summast välja vastavalt sama
sätte lõike 3 punktile c.
15     Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktile a moodustab maksustatava summa riigi territooriumil kauba tarnimise
ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt on saanud või saab. Sama artikli lõiked 2 ja 3 loetlevad
teatud koostisosi, mida käsitletakse maksustatava summa hulka kuuluvatena ja neid, mida sellisena ei käsitleta (27. märtsi
1990. aasta otsus kohtuasjas C‑126/88: Boots Company, EKL 1990, lk I‑1235, punkt 15).
16     Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 2 punktile a peavad maksustatava summa hulka kuuluma maksud, tollimaksud,
lõivud ja tasud, v.a käibemaks.
17     Nagu kohtujurist on oma ettepaneku punktides 16 ja 17 märkinud, peab selleks, et need koostisosad võiks kuuluda käibemaksu
arvutusbaasi hulka, isegi siis, kui nad ei kujuta endast lisandunud väärtust ega kaubatarne eest makstavat tasu, olema neil
koostisosadel selle tarnega otsene seos (vt selle kohta 23. novembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 230/87: Naturally Yours
Cosmetics, EKL 1988, lk 6365, punktid 11 ja 12; 2. juuni 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑33/93: Empire Stores, EKL 1994, lk
I‑2329, punkt 12, ja 3. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑380/99: Bertelsmann, EKL 2001, lk I‑5163, punktid 17 ja 18).
18     Nagu märgivad käesolevas asjas nii Taani ja Madalmaade valitsus kui ka Euroopa Ühenduste Komisjon, ei seisne registreerimismaksu
maksustatav teokoosseis mitte sõiduki tarnimises, vaid selle esmases registreerimises Taani territooriumil (vt eespool viidatud
kohtuotsus De Danske Bilimportører, punkt 34, ja 16. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑138/04: komisjon
vs.
Taani, kohtulahendite kogumikus ei avaldata, punkt 12).
19     Seda käsitlust kinnitab kolmanda eelotsuse küsimuse esemeks olev asjaolu, et uus sõiduk, mis on ostetud muul eesmärgil kui
kasutamiseks territooriumil, kus kohaldatakse Taani liiklusseadust (nt juhul, kui tegemist on kollektsioneeritava sõidukiga,
sõidukiga, mis on mõeldud kasutamiseks üksnes eramaal või sõidukiga, mis on määratud riigi territooriumilt välja viimiseks),
ei anna hoolimata sellest, et see on riiki tarnitud, alust registreerimismaksu kogumiseks.
20     Seda käsitlust toetab ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljandas küsimuses mainitud asjaolu, et registreerimismaks on teatud
juhtudel sissenõutav siis, kui Taani riigi territooriumil tarnet ei toimu, näiteks siis, kui sõiduki omanik toob selle Taani
kolimise käigus ning kui sõiduk on mõeldud kasutamiseks selle liikmesriigi avalikel teedel või kui avarii tagajärjel võetakse
taastatud sõiduk uuesti kasutusse.
21     Vastupidi sellele, mida väidab DBI, ei saa neil tingimustel nimetatud maksu kogumise ja sõiduki registreerimise vahelist otsest
seost käsitleda nii, et see vastab üksnes siseriiklike asutuste soovile tagada tarnega tegelikult seotud maksu kogumise üle
tõhus kontroll. Vastupidi, see väljendab tõelist sisu ja maksustatavat teokoosseisu selle maksu osas, mis on registreerimisega
otseses seoses ja mille sissenõutavus sõltub sõiduki registreerimiseks esitamisest eesmärgiga kasutada seda Taani avalikel
teedel.
22     Õige on DBI väide, et kui volitatud edasimüüja võtab lepingu alusel kohustuse tarnida sõiduk pärast registreerimist, nagu
seda eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tavaliselt tehakse sõiduki ostmisel selliselt edasimüüjalt, muutub käibemaks
sissenõutavaks pärast registreerimismaksu sissenõutavaks muutumist ja viimane sisaldub selle sõiduki tarnimisel ostjale antud
arvel märgitud summas.
23     Et vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu viiendale küsimusele, ei saa see asjaolu igal juhul varjata registreerimismaksu
ja käibemaksu vastavate maksustatavate teokoosseisude vahelist tähenduslikku erinevust, mis muudab esimese teisega võrreldes
sõltumatuks.
24     Sama kehtib argumendi puhul, mida DBI samuti peab oluliseks ja mille kohaselt kohustavad hinnast teavitamist käsitlevad siseriiklikud
õigusnormid edasimüüjat märkima reklaamis sõiduki koguhinna koos registreerimismaksuga.
25     Sellest tuleneb, et kui edasimüüja tasus registreerimismaksu lepingust tuleneva kohustuse tõttu tarnida ostjale sõiduk, mis
on viimase nimele registreeritud, nagu põhikohtuasjas, siis tuleb seda käsitleda nii, et selle maksu kohta ostjale arve esitamine
vastab edasimüüja poolt ostja nimel ja eest tehtud kulude tagasimaksele, mitte tarnitud kauba eest makstavale tasule. Sellist
maksu tuleb järelikult käsitleda kui edasimüüja raamatupidamisdokumentide hulka kuuluvat osa, millel on vahekonto olemus kuuenda
direktiivi artikli 11 A osa lõike 3 punkti c mõttes.
26     Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 42 on märkinud, tuleb sellega seoses rõhutada, et sellise müügilepingu raames, nagu
on kõne all põhikohtuasjas, teeb registreeritud edasimüüja, kes tasub registreerimismaksu enne sõiduki tarnimist, seda mitte
enda, vaid ostja huvides, kes soovib saada enda valdusesse tema nimel registreeritud uue sõiduki, mida võib seaduslikult Taani
avalikel teedel kasutada.
27     Nagu märgib DBI, on sarnasel juhul pädevatele maksuhalduritele registreerimismaksu tasumise eest vastutav isik mõistagi registreeritud
edasimüüja. Sellegipoolest on selle maksu maksjaks sõiduki ostja, mida tõendab ka asjaolu, et edasimüüja paneb tema poolt
tasutud maksu summa tasumise kohustuse ostjale.
28     Teisele küsimusele vastamisel tuleb täpsustada, et arvestamata teatud erandeid, mis on käesolevas asjas tähtsusetud, ei ole
mootorsõidukite maksustamist ühtlustatud ning see võib liikmesriigiti märgatavalt erineda. Seega on liikmesriigid selles valdkonnas
vabad maksude üle otsustama, jäädes ühenduse õigusega sätestatud piiridesse (21. märtsi 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑451/99:
Cura Anlagen, EKL 2002, lk I‑3193, punkt 40, ja 15. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑464/02: komisjon
vs.
Taani, EKL 2005, lk I‑7929, punkt 74).
29     Järelikult tuleb kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 3 punkti c sätteid arvestades nõustuda, et liikmesriik võib kehtestada
uutele mootorsõidukitele maksu, mille maksustatav teokoosseis on selle liikmesriigi territooriumil esmane registreerimine
ja mille eest maksab sõiduki ostja, ja mis juhul, kui seda maksab edasimüüja talle lepingust tuleneva kohustuse tõttu tarnida
sõiduk koos ostja nimele registreerimisega, vastab edasimüüja poolt ostja nimel ja eest ettemakstud summale.
30     Järelikult tuleb esitatud küsimustele vastata, et müügilepingu raames, mis on sõlmitud eesmärgiga, et vastavalt ostja poolt
ette nähtud sõiduki kasutusotstarbele tarnib edasimüüja selle koos registreerimisega ja hinna eest, mis sisaldab registreerimismaksu,
mille ta enne tarnimist on tasunud, ei kuulu see maks, mille maksustatav teokoosseis tekib mitte sellest tarnest, vaid sõiduki
esmasest registreerimisest riigi territooriumil, maksude, tollimaksude, lõivude ja tasude alla kuuenda direktiivi artikli 11
A osa lõike 2 punkti a mõttes. Selline maks vastab summale, mille maksukohustuslane saab sõiduki ostjalt viimase nimel ja
eest tehtud kulude tagasimaksena sama sätte lõike 3 punkti c mõttes.

Kohtukulud
31     Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Müügilepingu raames, mis on sõlmitud eesmärgiga, et vastavalt ostja poolt ette nähtud sõiduki kasutusotstarbele tarnib edasimüüja
selle koos registreerimisega ja hinna eest, mis sisaldab registreerimismaksu, mille ta enne tarnimist on tasunud, ei kuulu
see maks, mille maksustatav teokoosseis tekib mitte sellest tarnest, vaid sõiduki esmasest registreerimisest riigi territooriumil,
maksude, tollimaksude, lõivude ja tasude alla nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega
seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 11 A osa lõike 2 punkti a
mõttes. Selline maks vastab summale, mille maksukohustuslane saab sõiduki ostjalt viimase nimel ja eest tehtud kulude tagasimaksena
sama sätte lõike 3 punkti c mõttes.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: taani.