CELEX: 62004CJ0181
Šestá směrnice o DPH
Osvobození od daně
Článek 15 bod 4 písm. a) a body 5 a 8
Osvobození nájmu námořních lodí od daně
Působnost

1       Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu čl. 15 bodu 4 písm. a) a bodů 5 a 8 šesté směrnice Rady 77/388/EHS
ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně
z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 9/1, s. 23), ve znění směrnice Rady 92/111/EHS ze
dne 14. prosince 1992 (Úř. věst. L 384, s. 47; Zvl. vyd. 9/1, s. 224, dále jen „šestá směrnice“), jakož i zásad ochrany legitimního
očekávání a právní jistoty.
2       Tyto žádosti byly podány v rámci sporu mezi společností Elmeka NE (dále jen „Elmeka“) a Ypourgos Oikonomikon (ministerstvo
financí) ve věci zamítnutí posledně uvedeným osvobodit od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) činnosti, které vedly k příjmům
z pronájmu lodě na přepravu paliva určeného pro zásobování lodí.

Právní rámec

Právní úprava Společenství
3       Článek 15 šesté směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které
samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání
se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[…]
4.      dodání zboží pro zásobování lodí:
a) užívaných k plavbě po volném moři a přepravujících cestující za úplatu nebo užívaných k obchodní či průmyslové činnosti
nebo k rybolovu,
b) užívaných k poskytování záchrany a pomoci na moři nebo k pobřežnímu rybolovu, v tomto případě však s výjimkou dodávek palubních
zásob,
[…]
5.      dodání, úpravu, opravu, údržbu a nájem námořních lodí uvedených v odst. 4 písm. a) a b) a dodání, nájem, opravu a údržbu zařízení
– včetně rybářského vybavení – které je na těchto lodích instalováno nebo používáno;
[…]
8.      poskytování služeb jiných než uvedených v odstavci 5 k zabezpečení bezprostředních potřeb námořních lodí uvedených ve zmíněném
odstavci nebo bezprostředních potřeb jejich nákladu;
[…]“

Vnitrostátní právní úprava
4       Článek 22 odst. 1 zákona č. 1642/1986 o DPH a ostatních ustanoveních (FEK A’ 125), který provádí šestou směrnici do řeckého
právního řádu, ve znění platném v rozhodné době, uvádí zejména:
„Od daně jsou osvobozeny:
a)      dodání a dovoz lodí určených pro obchodní dopravu a rybolov osobami povinnými k DPH nebo určených pro jakýkoli jiný způsob
využití, pro likvidaci nebo použití ozbrojenými silami nebo veřejnými orgány obecně, dodání a dovoz plovoucích dopravních
prostředků určených pro záchranné práce a pomoc na moři, jakož i předměty a materiály určené k tomu, aby tvořily součást nebo
byly použité na lodích nebo plovoucích prostředcích určených pro záchranu na moři. Z osvobození jsou vyňaty lodě používané
pro soukromé účely, určené pro zábavu nebo sport;
[…]
c)      dodání a dovoz paliv, maziv, zásob a jiného zboží určených pro zásobování lodí, plovoucích dopravních prostředků a vzdušných
dopravních prostředků, jež jsou osvobozeny v souladu s ustanoveními bodů a) a b). Ohledně lodí nebo plovoucích dopravních
prostředků určených pro vnitrostátní obchodní plavbu nebo určených k jinému využití v rámci státu, jakož i ohledně rybářských
lodí lovících v řeckých teritoriálních vodách se osvobození od daně omezuje pouze na paliva a maziva;
d)      nájem a pronájem lodí a vzdušných dopravních prostředků za účelem uskutečnění zdanitelných plnění nebo činností osvobozených
od daně s právem odečíst daň zaplacenou na vstupu. Z osvobození je vyňat nájem a pronájem lodí nebo vzdušných dopravních prostředků
používaných pro soukromé účely, určené pro zábavu nebo sport. […]“

Spor v původním řízení a předběžné otázky
5       Předmětem činnosti Elmeka je provozování cisternové lodi přepravující ropné produkty v Řecku, na účet různých nájemců, kteří
obchodují s tekutými palivy.
6       Během daňové kontroly účetních knih a dokladů Elmeka týkajících se zdaňovacích období 1994 až 1996 bylo zjištěno, že tato
společnost zařadila mezi své nájemce-dodavatele panamskou společnost Oceanic International Bunkering SA (dále jen „Oceanic“),
jejímž předmětem činnosti je obchod s ropnými produkty. Rovněž bylo zjištěno, že Elmeka nefakturovala DPH z brutto nájemného
vybraného na základě každého náložného listu na přepravu ropných produktů určených pro zásobování lodí v Řecku na účet společnosti
Oceanic z toho důvodu, že se jednalo o operace osvobozené od této daně.
7       Dopisem ze dne 21. června 1994 zaslaným Dimosia Oikonomiki Ypiresia Ploion Peiraios (daňový úřad v Pireu příslušný pro mořské
záležitosti, dále jen „daňový úřad v Pireu“) Elmeka požádala o informace ohledně toho, zda měla v rámci zásobování svou cisternovou
lodí, na účet společnosti Oceanic, lodě plující do zahraničí a přepravující paliva pocházející z rafinerií na kotvišti přístavu
Pireus rovněž povinnost fakturovat DPH z náložného listu, který vystavila pro uvedenou společnost, nebo zda byla osvobozena
od této daně na základě zákona č. 1642/1986 a, v takovém případě, v souladu s jakým postupem. Daňový úřad v Pireu v odpovědi
na její otázku uvedl, že dotčené náložné listy byly osvobozeny od DPH.
8       V důsledku zrušení, s účinností od 1. ledna 1993, osvobození od DPH, které se uplatnilo na služby přepravy ropných produktů,
byla na služby poskytované Elmeka uložena DPH z toho důvodu, že se uskutečnily uvnitř státu, nezávisle na skutečnosti, že
jejich příjemce byl usazen mimo Společenství. Za těchto podmínek příslušný daňový orgán uložil Elmeka třemi rozhodnutími týkajícími
se tří dotčených zdaňovacích období, tedy roku 1994 (C‑183/04), 1995 (C‑182/04) a 1996 (C‑181/04), zaplacení rozdílu jistiny
dlužné daně, jakož i zvýšení této daně z důvodu nesprávného přiznání za každý dotčený rok a pokutu.
9       Elmeka zpochybnila uvedená rozhodnutí u Dioikitiko Protodikeio Pireos (správní soud prvního stupně v Pireu). Poté, co tento
soud její žalobu zamítl, tato společnost podala odvolání u Dioikitiko Efeteio Pireos (odvolací správní soud v Pireu), jenž
po zrušení prvoinstančního rozsudku v projednávaném případě uznal, že pokud pozitivní jednání daňového úřadu v Pireu způsobilo
u poplatníka trvalé a legitimní přesvědčení, že nepodléhal DPH, v důsledku čehož nepřenesl tuto daň na spotřebu, tato osoba
nebyla povinná k uvedené dani, pokud by v důsledku jejího uložení byla ohrožena finanční stabilita jejího podniku. Nicméně
tento důvod odvolání směřující ke zrušení byl zamítnut, jelikož Elmeka nepředložila konkrétní důkazy týkající se její finanční
situace, a proto nebyla schopna prokázat jednu z podmínek uplatnění pravidla vztahujícího se na existenci trvalého a legitimního
předsvědčení. Dioikitiko Efeteio Pireos rovněž rozhodl, že přeprava paliv prováděná společností Elmeka nespadala do působnosti
čl. 22 odst. 1 písm. c) zákona č. 1642/1986 a že rozhodnutím č. 6 příslušného daňového úřadu ze dne 5. června 1997 byla této
společnosti uložena DPH oprávněně. Žaloba tak byla v tomto bodu zamítnuta.
10     Elmeka proto podala proti tomuto zamítavému rozsudku kasační opravný prostředek ke Symvoulio tis Epikrateias, jenž se rozhodl
přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky, přičemž jejich znění je v každé z věcí C‑181/04 až
183/04 shodné:
„1)      Musejí být ustanovení čl. 15 bodu 4 písm. a) šesté směrnice […], na které odkazuje čl. 15 odst. 5 této směrnice, vykládány
v tom smyslu, že se týkají nájmu jak lodí určených pro navigaci [plavbu] na volném moři a zajišťujících placenou přepravu
cestujících, tak lodí sloužících k obchodní nebo průmyslové činnosti nebo rybolovu, nebo se týkají pouze nájmu lodí určených
pro plavbu na volném moři, takže za tohoto druhého předpokladu ustanovení čl. 22 odst. 1 písm. d) zákona č. 1642/1986 by měla,
co se týče kategorie lodí, kterých se týká nájem, širší působnost než ustanovení směrnice?
2)      Musí mít pro účely osvobození od daně na základě čl. 15 bodu 8 šesté směrnice poskytnutí služeb za příjemce samotného rejdaře,
nebo se toto osvobození od daně uplatňuje, i když je poskytnutí služby určeno třetí osobě, pokud je učiněno pro přímé potřeby
lodí uvedených v bodu 5 tohoto článku, které jsou rovněž uvedeny v bodu 4 písm. a) a b) tohoto článku?
3)      Umožňují pravidla a zásady práva Společenství týkající se [DPH] - a za jakých podmínek – vyžadovat zpětně zaplacení daně,
kterou osoba povinná k dani nepřenesla během dotčeného období na druhou smluvní stranu a kterou v důsledku toho neodvedla
finančnímu orgánu, protože jednání posledně uvedeného ji přesvědčilo, že nemusí tuto daň přenést?“
11     Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 2. června 2004 byly věci C‑181/03 až C‑183/04 spojeny pro účely písemné a ústní části
řízení a rozsudku.

K předběžným otázkám

K první otázce
12     Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda se požadavek určení lodě „k plavbě po volném moři“ uvedený v čl. 15 bodu
4 písm. a) šesté směrnice, na který odkazuje bod 5 téhož článku, vztahuje výlučně na lodi určené pro placenou přepravu cestujících,
nebo zda se vztahuje rovněž na lodě sloužící k obchodní nebo průmyslové činnosti nebo rybolovu.
13     Řecká vláda a Komise Evropských společenství se společně domnívají, že ustanovení čl. 15 bodu 4 písm. a) šesté směrnice se
vztahují na lodě pouze tehdy, jsou-li určeny k plavbě na volném moři a zajišťují-li přepravu cestujících za úplatu nebo slouží-li
k obchodní nebo průmyslové činnosti nebo rybolovu. Italská vláda má naopak za to, že uvedená ustanovení je třeba vykládat
tak, že se osvobození od daně, které stanoví, týká jednak lodí určených k plavbě na volném moři zajištujících přepravu cestujících
za úplatu, a jednak lodí sloužících k obchodní nebo průmyslové činnosti nebo rybolovu.
14     V tomto ohledu, i když některá jazyková znění čl. 15 bodu 4 písm. a) šesté směrnice umožňují odlišné výklady, jeho struktura
a cíl nicméně směřují k uplatnění požadavku určení k plavbě na volném moři na všechny typy lodí zmiňované v uvedeném ustanovení.
Z názvu téhož článku, tedy „Osvobození vývozu [mimo území Společenství] a obdobných plnění a mezinárodní přepravy od daně“
(
neoficiální překlad
), vyplývá, že cílem ustanovení tohoto článku je za určitých podmínek osvobodit od DPH dodávky zboží námořním lodím pro účely
zásobování. Uplatnění požadavku určení pro plavbu na volném moři neumožňuje, aby se osvobození od daně vztahovalo na námořní
lodě sloužící k obchodní nebo průmyslové činnosti nebo rybolovu, pokud tyto činnosti nejsou vykonávány na volném moři. Pokud
by toto ustanovení mělo být vykládáno tak, že se nevztahuje jen na lodi určené k plavbě na volném moři, bod 4 písm. b) téhož
článku, jenž stanoví takové osvobození rovněž pro lodi určené k pobřežnímu rybolovu, by byl nadbytečný.
15     Mimoto výklad, podle kterého se čl. 15 bod 4 písm. a) šesté směrnice použije pouze na lodi určené k plavbě na volném moři,
je v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora, podle které osvobození od DPH musejí být vykládána striktně, jelikož
představují výjimku z obecné zásady, podle které každá služba poskytnutá osobou povinnou k dani za protiplnění podléhá dani
z obratu (viz zejména rozsudky ze dne 26. června 1990, Velker International Oil Company, C‑185/89, Recueil, s. I‑2561, bod
19, a ze dne 16. září 2004, Cimber Air, C‑382/02, Sb. rozh. s. I‑8379, bod 25).
16     V důsledku toho je na první otázku třeba odpovědět tak, že čl. 15 bod 4 písm. a) šesté směrnice, na který odkazuje bod 5 téhož
článku, se použije nejen na lodě určené k plavbě na volném moři zajištující přepravu cestujících za úplatu, ale rovněž na
lodě určené k plavbě na volném moři sloužící k obchodní nebo průmyslové činnosti nebo rybolovu.

Ke druhé otázce
17     Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda se osvobození od daně zaktovené v čl. 15 bodu 8 šesté směrnice vztahuje
pouze na služby poskytnuté pro přímé potřeby námořních lodí uvedených v bodu 5 téhož článku, jakož i jejich nákladu, a které
jsou určeny samotnému rejdaři, nebo zda se toto osvobození uplatňuje rovněž u těch služeb, které jsou poskytované třetím osobám.
18     V tomto ohledu je potřeba připomenout, že předmětem věcí projednávaných před předkládajícím soudem je přeprava paliv uskutečněná
společností Elmeka na účet Oceanic, která prodává paliva rejdařům dotčených lodí. Elmeka tudíž neposkytuje své služby přímo
rejdařům, nýbrž společnosti Oceanic, která sama dodává toto zboží uvedeným rejdařům.
19     Řecká a italská vláda, jakož i Komise, mají za to, že aby byly osvobozeny od daně podle čl. 15 bodu 8 šesté směrnice, musí
být služby poskytovány samotnému rejdaři.
20     Je namístě připomenout, že osvobození od daně tvoří autonomní pojmy práva Společenství, které musejí být zasazeny do obecného
kontextu společného systému DPH, tak jak jej zavádí šestá směrnice (viz zejména rozsudky ze dne 5. června 1997, SDC, C‑2/95,
Recueil, s. I‑3017, bod 21, ze dne 10. září 2002, Kügler, C‑141/00, Recueil, s. I‑6833, bod 25, a výše uvedený Cimber Air,
bod 23). Jak bylo mimoto uvedeno v bodu 15 tohoto rozsudku, osvobození od DPH musejí být vykládána striktně.
21     Zásobování lodí zmiňované v čl. 15 bodu 4 šesté směrnice je osvobozeno od daně z důvodu skutečnosti, že je lze pokládat za
vývoz (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Velker International Oil Company, bod 21).
22     Pokud jde o vývoz, tak jako se úplné osvobození zakotvené v čl. 15 bodu 1 šesté směrnice použije výlučně na konečné dodávky
zboží odeslané nebo přepravované prodejcem nebo na jeho účet mimo území Společenství, tak se osvobození zakotvené v bodu 4
téhož článku může uplatnit pouze na dodávky zboží provozovateli lodí, který využívá toto zboží k zásobování, a nelze ho tak
rozšířit na dodávky zboží uskutečněné ve stadiu předcházejícím jeho prodeji (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Velker
International Oil Company, bod 22).
23     Rozšíření osvobození od daně na stadia předcházející konečnému dodání zboží provozovateli lodí by totiž od států vyžadovalo,
aby zavedly mechanismy kontroly a dozoru za účelem ubezpečení se o konečném místě dodání zboží osvobozeného od daně. Tyto
mechanismy by se vůči státům a dotčeným provozovatelům projevily formou omezení, která by byla neslučitelná se „správným a jednoznačným
uplatňováním osvobození od daně“ stanoveným v první větě článku 15 šesté směrnice (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek
Velker International Oil Company, bod 24).
24     Jak přitom uvedla generální advokátka v bodu 28 svého stanoviska, uvedené důvody lze uplatnit i na osvobození služeb ve smyslu
čl. 15 bodu 8 šesté směrnice. Z toho vyplývá, že za účelem zajištění soudržného uplatňování šesté směrnice jako celku se osvobození
stanovené v tomto ustanovení uplatní pouze na služby poskytnuté přímo rejdaři, a nelze jej tudíž rozšířit na služby, které
jsou poskytnuty ve stadiu předcházejícím prodeji.
25     V důsledku toho je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že čl. 15 bod 8 šesté směrnice je třeba vykládat tak, že osvobození
zakotvené v tomto ustanovení se vztahuje na služby poskytované přímo rejdaři pro přímé potřeby námořních lodí.

K třetí otázce
26     Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda, s ohledem na pravidla a zásady práva Společenství týkající se DPH, akt
vnitrostátního daňového orgánu umožňující osobě povinné k dani nepřenést DPH na druhou smluvní stranu, může, i navzdory protiprávnosti
tohoto aktu, založit legitimní očekávání osoby povinné k dani, které brání zpětnému zaplacení této daně.
27     Komise se domnívá, že zásada ochrany legitimního očekávání neumožňuje vyžadovat zpětné zaplacení DPH, kterou osoba povinná
k dani nepřenesla na druhou smluvní stranu během dotčených zdaňovacích období a kterou neodvedla daňovému orgánu, pokud jednání
posledně uvedeného během několika let tuto osobu povinnou k dani legitimně přesvědčilo, že nemusí tuto daň přenést. Komise
nicméně během jednání dodala, že skutečnost, že informace nebyla sdělena příslušným daňovým orgánem, by mohla v konečném důsledku
vést k jinému závěru.
28     Řecká vláda má naopak za to, že pravidla a zásady práva Společenství týkající se DPH nebrání dodatečnému vybrání daně, která
nebyla odvedena daňovému orgánu, protože osoba povinná k dani byla přesvědčena, že nemusela tuto daň přenést, pokud je toto
přesvědčení způsobeno výkladem příslušných právních ustanovení, který na žádost osoby povinné k dani podal příslušný daňový
orgán, a zejména pokud tento orgán nebyl příslušný se k takové žádosti vyjádřit.
29     Italská vláda má za to, že správná rovnováha mezi jednak zajištěním zásady právní jistoty, jakož i zásady legitimního očekávání,
a jednak nezbytností dodržovat právní úpravu Společenství v oblasti DPH musí vést k závěru, podle kterého nemůže řecký stát
ve věcech v původním řízení uložit žádnou sankci nebo požadovat platbu úroků, nicméně uvedená daň by však měla být zaplacena.
30     Z předkládacích rozhodnutí vyplývá, že dotčenými jsou prozatímní rozhodnutí příslušného daňového orgánu ze dne 5. června 1997
o vyměření DPH dlužné za zdaňovací období 1994 (C‑183/04), 1995 (C‑182/04) a 1996 (C‑181/04), jejichž důsledkem je odejmutí
osvobození od uvedené daně, jež bylo předtím poskytnuto daňovým úřadem v Pireu.
31     V tomto ohledu jsou podle ustálené judikatury Soudního dvora zásady ochrany legitimního očekávání a právní jistoty součástí
právního řádu Společenství. Z tohoto důvodu musejí být dodržovány orgány Společenství, avšak také členskými státy při výkonu
pravomocí, které jim byly svěřeny směrnicemi Společenství (viz zejména rozsudky ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex, C‑381/97,
Recueil, s. I‑8153, bod 26, a ze dne 26. dubna 2005, „Goed Wonen“, C‑376/02, Sb. rozh. s. I‑3445, bod 32). Z toho vyplývá,
že vnitrostátní orgány mají povinnost dodržovat zásadu ochrany legitimního očekávání hospodářských subjektů.
32     Co se týče zásady ochrany legitimního očekávání příjemce kladného aktu, je v první řadě potřeba určit, zda akty správních
orgánů vzbudily u opatrného a obezřetného hospodářského subjektu důvodné očekávání (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 10. prosince
1975, Union nationale des coopératives agricoles de céréales a další v. Komise a Rada, 95/74 až 98/74, 15/75 a 100/75, Recueil,
s. 1615, body 43 až 45, a ze dne 1. února 1978, Lührs, 75/77, Recueil, s. 169, bod 6). Pokud bude odpověď na tuto otázku kladná,
je namístě následně prokázat legitimní charakter tohoto očekávání.
33     V projednávaném případě, jak to bylo uvedeno v předkládacích rozhodnutích, Elmeka položila daňovému úřadu v Pireu otázku,
zda byla ohledně zásobování lodí osvobozena od DPH na základě článku 22 zákona č. 1642/1986, a v takovém případě, v souladu
s jakým postupem. Uvedený úřad jí v odpovědi sdělil, že náložné listy byly osvobozeny od DPH v souladu s čl. 22 písm. c) a d).
34     Je mimoto třeba uvést, že řecká vláda uvedla jak ve svém písemném vyjádření, tak i během jednání, že existuje výslovné ustanovení
vnitrostátního právního řádu, které určuje vnitrostátní orgán příslušný k odpovědím na otázky položené občany ohledně právních
problémů týkajících se daní.
35     V tomto ohledu přísluší vnitrostátnímu soudu přezkoumat, zda Elmeka, jejímž předmětem činnosti je provozování cisternové lodi
přepravující ropné produkty na účet různých nájemců, mohla důvodně předpokládat, že daňový úřad v Pireu byl příslušný k rozhodnutí
o uplatnění osvobození jejích činností od daně.
36     S ohledem na výše uvedené poznámky je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že v rámci společného systému DPH musí vnitrostátní
daňové orgány dodržovat zásadu ochrany legitimního očekávání. Předkládající soud musí posoudit, zda, za okolností věcí v původních
řízeních, mohla osoba povinná k dani důvodně předpokládat, že dotčené rozhodnutí bylo přijato příslušným orgánem.

K nákladům řízení
37     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
1)
Článek 15 bod 4 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států
týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, na který odkazuje bod 5 téhož
článku, ve znění směrnice Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992, se použije nejen na lodě určené k plavbě na volném moři
zajišťující přepravu cestujících za úplatu, ale rovněž na lodě určené k plavbě na volném moři sloužící k obchodní nebo průmyslové
činnosti nebo rybolovu.
2)
Článek 15 bod 8 šesté směrnice 77/388 je třeba vykládat tak, že osvobození zakotvené v tomto ustanovení se vztahuje na služby
poskytované přímo rejdaři pro přímé potřeby námořních lodí.
3)
V rámci společného systému daně z přidané hodnoty musí vnitrostátní daňové orgány dodržovat zásadu ochrany legitimního očekávání.
Předkládající soud musí posoudit, zda, za okolností věcí v původních řízeních, mohla osoba povinná k dani důvodně předpokládat,
že dotčené rozhodnutí bylo přijato příslušným orgánem.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: řečtina.