CELEX: 62009CJ0094
Nesplnění povinnosti státem
DPH
Směrnice 2006/112/ES
Článek 98 odst. 1 a 2
Poskytování služeb pohřebními ústavy
Uplatnění snížené sazby na převoz tělesných pozůstatků vozidlem

Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Francouzská republika tím, že neuplatňovala
jednotnou sazbu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na veškeré služby poskytované pohřebními ústavy, jakož i na dodání
s těmito službami souvisejícího zboží, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 96 až čl. 99 odst. 1 směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1).

Právní rámec

Právní předpisy Unie
Směrnice 2006/112 zrušuje a nahrazuje s účinností od 1. ledna 2007 šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1, dále jen „šestá směrnice“).
Článek 96 směrnice 2006/112 odpovídající čl. 12 odst. 3 písm. a) prvnímu pododstavci šesté směrnice stanoví:
„Členské státy uplatňují základní sazbu DPH, kterou stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a která
je stejná pro dodání zboží i pro poskytnutí služby.“
Článek 98 odst. 1 a 2 směrnice 2006/112 odpovídající čl. 12 odst. 3 písm. a) třetímu pododstavci šesté směrnice stanoví:
„1.      Členské státy mohou uplatňovat jednu či dvě snížené sazby.“
2.       Snížené sazby se uplatňují pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III.
[…]“
Příloha III směrnice 2006/112 odpovídající příloze H šesté směrnice obsahuje seznam činností, mezi kterými se vyskytují následující
dvě kategorie:
„5)      přeprava osob a jejich doprovodných zavazadel;
[…]
16)      poskytnutí služeb pohřebními ústavy a krematorii, jakož i dodání souvisejícího zboží.“

Vnitrostátní právní úprava
Článek L. 2223-19 obecného zákoníku územních samosprávných celků definuje vnější službu pohřebních ústavů následujícím způsobem:
„Vnější služby pohřebních ústavů jsou veřejnými službami, kterými se rozumí:
1°      převoz tělesných pozůstatků před a po uložení do rakve;
2°      organizace pohřbů;
3°      konzervace;
4°      dodávka čalounění do rakví, rakví a jejich vnitřního i vnějšího příslušenství, jakož i uren;
5°      zrušeno
6°      správa a využívání obřadních síní;
7°      dodávka pohřebních a smutečních vozů;
8°      poskytování personálu, předmětů a služeb nutných pro pohřby, ukládání tělesných pozůstatků, exhumace a kremace, s výjimkou
epitafních desek, náboženských symbolů, květin, různých tiskařských a kamenických prací.
[…]“
Co se týče sazby DPH uplatnitelné na pohřební služby, ministerský pokyn č. 68 ze dne 14. dubna 2005 (
Bulletin officiel des impôts
3 C‑3-05) stanoví:
„[...]
Snížená sazba daně se uplatní pouze na přepravu tělesných pozůstatků před a po uložení do rakve prováděnou autorizovanými
poskytovateli prostřednictvím vozidel zvláště uzpůsobených k tomuto účelu. Totéž platí v případě přepravy osob v rámci pohřebního
průvodu nebo v případě vozidel využívaných duchovními.
Na všechna ostatní plnění, která mohou být poskytována v rámci vnější služby pohřebních ústavů nebo v rámci souvisejících
činností, se uplatní jejich vlastní sazba daně, tedy v zásadě základní sazba.
[...]“
Článek 279 code général des impôts (všeobecného daňového zákoníku) stanoví:
„snížená sazba [DPH] ve výši 5,50 % se uplatní na:
[…]
bd) přepravu cestujících;
[…]“

Postup před zahájením soudního řízení
Dopisem ze dne 15. prosince 2006 upozornila Komise Francouzskou republiku na to, že určitá ustanovení vnitrostátního práva
týkající se sazeb DPH uplatnitelných na služby poskytované pohřebními ústavy se jeví být v rozporu s právem Unie, a vyzvala
tento členský stát v souladu s článkem 226 ES, aby se vyjádřil.
Ve své odpovědi ze dne 14. února 2007 uvedla Francouzská republika, že její vnitrostátní právní úprava v oblasti DPH je v souladu
s právem Unie.
Vzhledem k tomu, že Komise nepovažovala tuto odpověď za přesvědčivou, vydala dne 29. června 2007 odůvodněné stanovisko, kterým
vyzvala Francouzskou republiku k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby tomuto stanovisku vyhověla ve lhůtě dvou měsíců od
jeho doručení.
V dopise ze dne 24. srpna 2007 zopakovala Francouzská republika své stanovisko.
Vzhledem k tomu, že Komise nepovažovala argumenty Francouzské republiky za přesvědčivé, rozhodla se podat tuto žalobu.

K žalobě

Argumentace účastníků řízení
Komise tvrdí, že všechny služby a dodání zboží poskytované pohřebními ústavy rodinám zesnulých představují pro účely DPH jediné
komplexní plnění, které musí v důsledku toho podléhat jediné sazbě daně.
Komise opírá své stanovisko o judikaturu Soudního dvora, podle které nemůže být plnění spočívající z hospodářského hlediska
v jediném plnění uměle rozloženo, aby nebylo narušeno fungování systému DPH (rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C‑349/96,
Recueil, s. I‑973, bod 29, jakož i ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, Sb. rozh. s. I‑9433, bod
20). Komise se domnívá, že se pořádání pohřbu, kterým rodina zesnulého pověřuje pohřební ústav, vyznačuje souborem dílčích
plnění a úkonů, které je třeba považovat za jediné komplexní plnění, neboť jsou z pohledu průměrného spotřebitele tak úzce
spjaty, že z hospodářského hlediska objektivně tvoří jediné plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
Podle Komise vede umělé oddělení služby přepravy tělesných pozůstatků vozidlem od souboru plnění poskytovaných pohřebními
ústavy, tak jak vyplývá z ministerského pokynu č. 68 ze dne 14. dubna 2005, Francouzskou republiku k uplatňování dvou různých
sazeb DPH na dvě součásti jednoho plnění, které by mělo být považováno za jediné. Toto plnění tak podléhá skutečné sazbě zdanění
odpovídající průměrné sazbě, která je nutně nižší než základní sazba uplatnitelná ve Francii. Krom toho má tato sazba tendenci
měnit se v závislosti na konkrétním plnění podle významu, který má v každém jednotlivém případě přeprava tělesných pozůstatků
vozidlem. Komise má za to, že francouzské právní předpisy tudíž porušují čl. 98 odst. 1 směrnice 2006/112.
Komise dodává, že rozdílné zacházení se službami přepravy tělesných pozůstatků vozidlem je zdrojem složitosti a nepřehlednosti
pro spotřebitele a ostatní soutěžitele, které mohou narušit hospodářskou soutěž, a tedy porušit zásadu daňové neutrality,
která je vlastní společnému systému DPH.
Francouzská republika v podstatě tvrdí, že judikatura, o kterou se opírá Komise, není v projednávaném případě relevantní,
a že co se týče kategorií služeb uvedených v příloze III směrnice 2006/112, mají členské státy možnost selektivního uplatnění
snížené sazby.
Francouzská republika zakládá své stanovisko na rozsudku ze dne 8. května 2003, Komise v. Francie (C‑384/01, Recueil, s. I‑4395,
body 22 a 23), týkajícím se dodávky elektřiny a plynu, jakož i na rozsudku ze dne 3. dubna 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (C‑442/05, Sb. rozh. s. I‑1817, bod 39), týkajícím se dodávky vody. Podle Francouzské
republiky vyplývá obdobně z těchto rozsudků, že nic v textu článků 96 až čl. 99 odst. 1 směrnice 2006/112 neukládá povinnost
vykládat uvedená ustanovení tak, že vyžadují, aby se snížená sazba uplatnila pouze tehdy, vztahuje-li se na veškeré aspekty
služeb poskytovaných pohřebními ústavy, spadajících pod přílohu III této směrnice, takže selektivní uplatňování snížené sazby
nelze vyloučit, pokud nepředstavuje riziko narušení hospodářské soutěže.
S odkazem na výše uvedené rozsudky Francouzská republika rovněž tvrdí, že s výhradou dodržení zásady daňové neutrality, která
je vlastní společnému systému DPH, mají členské státy možnost uplatnit sníženou sazbu DPH na konkrétní a zvláštní aspekty
služeb poskytovaných pohřebními ústavy. Francouzská republika má za to, že pokud jde o přepravu tělesných pozůstatků vozidlem,
jsou tyto podmínky splněny. Zaprvé se jedná o konkrétní a zvláštní aspekt služeb poskytovaných pohřebními ústavy potvrzený
tím, že toto plnění je předmětem zvláštní právní úpravy. Zadruhé uplatnění snížené sazby pouze na přepravu tělesných pozůstatků
vozidlem neporušuje zásadu daňové neutrality, neboť tato služba nekonkuruje jiné službě.

Závěry Soudního dvora
K výkladu článku 96 až čl. 99 odst. 1 směrnice 2006/112
Článek 96 směrnice 2006/112 stanoví, že na dodání zboží a poskytnutí služeb se uplatní stejná, základní, sazba DPH.
Článek 98 odst. 1 a 2 této směrnice přiznává dále členským státům možnost odchýlit se od zásady, podle které se uplatní základní
sazba, a použít jednu či dvě snížené sazby DPH. Podle tohoto ustanovení mohou být snížené sazby DPH uplatněny pouze u dodání
zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III uvedené směrnice.
Příloha III bod 16 směrnice 2006/112 umožňuje uplatnění snížené sazby na služby poskytované pohřebními ústavy.
Pravidla vymezená těmito ustanoveními jsou v podstatě totožná s pravidly stanovenými v čl. 12 odst. 3 písm. a) prvním a třetím
pododstavci, jakož i v příloze H patnácté kategorii šesté směrnice.
Soudní dvůr ohledně čl. 12 odst. 3 písm. a) třetího pododstavce šesté směrnice rozhodl, že nic v textu tohoto ustanovení neukládá
povinnost vykládat uvedené ustanovení tak, že vyžaduje, aby se snížená sazba uplatnila pouze tehdy, vztahuje-li se na veškeré
aspekty určité kategorie služeb podle přílohy H téže směrnice, takže selektivní uplatňování snížené sazby nelze vyloučit,
pokud nepředstavuje riziko narušení hospodářské soutěže (viz výše uvedené rozsudky Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, bod 41, jakož i obdobně Komise v. Francie, bod 27).
Soudní dvůr z toho dovodil, že členské státy mají možnost uplatňovat sníženou sazbu DPH na konkrétní a zvláštní aspekty určité
kategorie služeb uvedené v příloze H šesté směrnice, je-li dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému
systému DPH (viz výše uvedený rozsudek Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, bod
43).
Vzhledem k tomu, že čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice 2006/112 v podstatě přejímá znění čl. 12 odst. 3 písm. a) šesté směrnice,
je třeba jej vykládat ve smyslu výkladu posledně uvedeného ustanovení podaného Soudním dvorem.
Z toho vyplývá, že pokud se členský stát rozhodne, že využije možnosti nabízené v čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice 2006/112 uplatnit
sníženou sazbu DPH na určitou kategorii služeb uvedenou v příloze III této směrnice, má za podmínky dodržení zásady daňové
neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, možnost omezit uplatnění této snížené sazby DPH na konkrétní a zvláštní
aspekty této kategorie.
Takto přiznaná možnost členských států selektivně uplatňovat sníženou sazbu DPH je odůvodněna zvláště tím, že jelikož tato
sazba představuje výjimku, je omezení jejího uplatnění na konkrétní a zvláštní aspekty v souladu se zásadou, podle které musejí
být výjimky a odchylky vykládány restriktivně (výše uvedený rozsudek Komise v. Francie, bod 28).
Nicméně je třeba zdůraznit, že využití této možnosti podléhá dvěma podmínkám, a to jednak oddělit za účelem uplatnění snížené
sazby pouze konkrétní a zvláštní aspekty dotyčné kategorie služeb a jednak dodržet zásadu daňové neutrality. Tyto podmínky
mají zabezpečit, aby členské státy využily této možnosti pouze za podmínek, které zaručují jednoduché a správné uplatňování
zvolené snížené sazby, jakož i předcházení veškerým případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití
daňového režimu.
Komise tvrdí, že pokud členské státy využijí možnosti uplatnit sníženou sazbu DPH, která je jim poskytnuta v článku 98 směrnice
2006/112, musejí dodržet kritéria vytýčená judikaturou za účelem určení, zda je třeba plnění zahrnující více prvků považovat
za jediné plnění spadající pod jediné daňové zacházení, či za dvě či více odlišných plnění, se kterými lze zacházet rozdílně.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že cílem těchto kritérií, jako je očekávání průměrného spotřebitele, na které se odvolává
Komise, je ochrana fungování systému DPH vzhledem k rozmanitosti obchodních transakcí. Soudní dvůr nicméně sám uznal nemožnost
podat vyčerpávající odpověď na tento problém (výše uvedený rozsudek CPP, bod 27) a zdůraznil nutnost vzít v úvahu všechny
okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění (výše uvedené rozsudky CPP, bod 28; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 19,
jakož i ze dne 21. února 2008, Part Service, C‑425/06, Sb. rozh. s. I‑897, bod 54).
Z toho vyplývá, že ačkoli se uvedená kritéria uplatní v závislosti na konkrétním případě za účelem zamezení zejména tomu,
aby struktura smlouvy vytvořená osobou povinnou k dani a spotřebitelem nevedla k umělému členění jednoho plnění, na které
je třeba z hospodářského hlediska nahlížet jako na jediné, na několik daňových plnění, nemohou být považována za rozhodující
pro výkon posuzovací pravomoci členských států, která jim je svěřena směrnicí 2006/112 v souvislosti s uplatněním snížené
sazby DPH. Výkon takové posuzovací pravomoci totiž vyžaduje obecná a objektivní kritéria, jakými jsou ta, která byla vytýčena
ve výše uvedených rozsudcích Komise v. Francie a Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien
a připomenuta v bodech 26, 28 a 30 tohoto rozsudku.
Za těchto okolností není za účelem rozhodnutí o opodstatněnosti této žaloby nutné zkoumat, zda, jak tvrdí Komise, má být poskytování
služeb pohřebními ústavy považováno z hlediska očekávání průměrného spotřebitele za jediné plnění, či nikoli. Oproti tomu
je třeba ověřit, zda přeprava tělesných pozůstatků vozidlem, na kterou se podle francouzských právních předpisů uplatňuje
snížená sazba DPH, představuje konkrétní a zvláštní aspekt této kategorie služeb, tak jak je uvedena v příloze III bodu 16
směrnice 2006/112, a případně přezkoumat, zda je uplatněním této sazby porušena zásada daňové neutrality.
Ke kvalifikaci přepravy tělesných pozůstatků vozidlem jako „konkrétního a zvláštního aspektu“ služeb poskytovaných pohřebními
ústavy
Za účelem odpovědi na otázku, zda přeprava tělesných pozůstatků vozidlem představuje konkrétní a zvláštní aspekt služeb poskytovaných
pohřebními ústavy, je třeba zkoumat, zda se jedná o poskytnutí služby, které je jako takové určitelné odděleně od ostatních
služeb poskytovaných těmito podniky.
V tomto ohledu je třeba konstatovat, že přeprava tělesných pozůstatků vozidlem jakožto přepravní činnost se liší od ostatních
služeb, které mohou být poskytovány pohřebními ústavy, jako jsou hygienické a thanatopraktické ošetření zesnulých, využívání
obřadní místnosti, organizace pohřbů, jakož i pohřbívání nebo kremace.
Odlišuje se rovněž od přepravy tělesných pozůstatků prostřednictvím nosičů, neboť tento druh přepravy, omezený svou povahou
na přemístění na krátkou vzdálenost, není nutně vykonáván podnikem, ale může být svěřen blízkým osobám zemřelého a má především
obřadní charakter.
Krom toho přeprava tělesných pozůstatků vozidlem podléhá podle informací podaných Francouzskou republikou, které nebyly zpochybněny
Komisí, ve Francii zvláštní úpravě, neboť může být prováděna pouze autorizovanými poskytovateli prostřednictvím vozidel zvláště
uzpůsobených k tomuto účelu. Jak tvrdí Francouzská republika, může ostatně dojít k tomu, že přeprava tělesných pozůstatků
je vykonána autorizovaným přepravcem nezávisle na jakýchkoli službách pohřebních ústavů.
Za těchto podmínek je třeba shledat, že přeprava tělesných pozůstatků vozidlem představuje konkrétní a zvláštní složku služeb
poskytovaných pohřebními ústavy.
K dodržení zásady daňové neutrality
Co se týče otázky, zda uplatněním snížené sazby na přepravu tělesných pozůstatků vozidlem dojde k porušení zásady daňové neutrality,
která je vlastní společnému systému DPH, je třeba připomenout, že tato zásada brání tomu, aby bylo s podobným zbožím nebo
podobnými službami, které si tedy navzájem konkurují, zacházeno z pohledu DPH rozdílně (viz zejména výše uvedené rozsudky
Komise v. Francie, bod 25, jakož i Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, bod 42).
Jak bylo uvedeno v bodě 37 tohoto rozsudku, liší se přeprava tělesných pozůstatků vozidlem od přepravy tělesných pozůstatků
prostřednictvím nosičů, takže se nejedná o podobné služby, které si navzájem konkurují.
Krom toho Francouzská republika tvrdila, aniž by jí Komise v tomto bodu oponovala, že pokud se přeprava tělesných pozůstatků
vozidlem provádí odděleně, tedy nezávisle na všech ostatních službách pohřebního charakteru, pohřebním ústavem nebo jiným
autorizovaným poskytovatelem služeb, jakým je podnik provozující přepravu sanitními vozy, považuje se toto plnění podle francouzských
právních předpisů za přepravu osob ve smyslu přílohy III bodu 5 směrnice 2006/112 a v souladu s článkem 279 code général des
impôts podléhá stejné snížené sazbě, jako kdyby byla provedena v rámci smlouvy zahrnující poskytnutí širšího spektra pohřebních
služeb. Z toho vyplývá, že s podobnými službami přepravy tělesných pozůstatků vozidlem, které si mohou navzájem konkurovat,
není z hlediska DPH zacházeno rozdílně.
Komise tvrdí, že rozdílné zacházení se službami přepravy tělesných pozůstatků vozidlem může narušit hospodářskou soutěž v tom
smyslu, že pohřební ústavy mohou být sváděny k tomu, že uměle zvýší část ceny, která odpovídá přepravě tělesných pozůstatků
vozidlem, aby snížily část ceny odpovídající jiným službám, které podléhají základní sazbě.
V tomto ohledu je třeba podotknout, že Komise nevysvětlila, jak by takové praktiky, jejichž existenci neprokázala, mohly mít
za následek narušení hospodářské soutěže mezi poskytovateli služeb. Je třeba dodat, že za předpokladu, že by praktiky, kterých
se dovolává Komise, mohly být prokázány, bylo by úlohou příslušných vnitrostátních orgánů, kterým přísluší zabezpečovat jednoduché
a správné uplatňování snížené sazby, kterou zvolily, jakož i předcházení veškerým případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým
povinnostem či zneužití daňového režimu (viz bod 30 tohoto rozsudku), aby ověřily, zda výše uvedené praktiky mohou spadat
pod pojem „zneužívající praktiky“, přičemž budou případně vycházet z kritérií vytýčených za tímto účelem judikaturou Soudního
dvora (viz zejména rozsudek ze dne 21. února 2006, Halifax a další,  C‑255/02, Sb. rozh. s. I‑1609, body 74 až 76).
Z toho vyplývá, že Komise neprokázala, že uplatnění snížené sazby na přepravu tělesných pozůstatků vozidlem může porušit zásadu
daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH.
S ohledem na výše uvedené je třeba shledat, že francouzské právní předpisy, které stanoví pro přepravu tělesných pozůstatků
vozidlem sníženou sazbu DPH, splňují podmínky vyžadované právními předpisy Unie v této oblasti.
Za těchto podmínek je třeba žalobu zamítnout.

K nákladům řízení
Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to
účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Francouzská republika požadovala náhradu nákladů
řízení a Komise neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1)
Žaloba se zamítá.
2)
Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: francouzština.