CELEX: 62006CJ0360
Sloboda usadiť sa
Daňová právna úprava
Daň z príjmov právnických osôb
Oceňovanie nekótovaných podielov v kapitálových spoločnostiach

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 52 Zmluvy EHS (zmenený na článok 52 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 43 ES) a článku 58 Zmluvy EHS (zmenený na článok 58 ES, teraz článok 48 ES).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (ďalej len „HBV“) a Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (ďalej len „Finanzamt“) o určenie hodnoty podielov HBV, ktorá vlastní účasti na dvoch spoločnostiach usadených v zahraničí na účely určenia sumy dane z majetku, ktorá sa týka Heinrich Bauer Verlag KG (ďalej len „HB“), ktorá je materskou spoločnosťou HBV, za zdaňovacie obdobie roku 1988.
Právny rámec
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že podľa nemeckého práva v rámci oceňovania nekótovaných podielov kapitálových spoločností na účely určenia dane z majetku sa účasti týchto spoločností na zahraničných osobných spoločnostiach určia na základe ich všeobecnej hodnoty, zatiaľ čo v prípade tuzemských osobných spoločností sa ocenenie vykoná na základe majetkovej hodnoty. Ak nemožno určiť všeobecnú hodnotu na základe predajov, ktoré sa uskutočnili dvanásť mesiacov pred ocenením, určí sa na základe majetkovej hodnoty a očakávaných výnosov dotknutej spoločnosti.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
HBV je kapitálovou spoločnosťou, ktorá nie je kótovaná na burze a ktorá má sídlo v Nemecku. Všetky podiely na jej základnom imaní vlastní materská spoločnosť HB.
HBV vlastní účasti v dvoch zahraničných komanditných spoločnostiach, to znamená v španielskej spoločnosti Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (ďalej len „HBE“), ktorá bola založená v roku 1986, a v rakúskej spoločnosti Basar Zeitungs-und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (ďalej len „WBC“), ktorej všetky podiely nadobudla HBV v roku 1988.
Hodnota podielov HBV mala byť ocenená na účely určenia sumy dane z majetku, ktorej daňovníkom mala byť HB, a to za zdaňovacie obdobie roku 1988.
Finanzamt zohľadnil vzhľadom na uvedené ocenenie nielen majetkovú hodnotu, to znamená vlastnú hodnotu spoločností HBE a WBC, ale tiež ich očakávané výnosy.
HBV podal na Finanzgericht Hamburg žalobu proti rozhodnutiu Finanzamtu, pričom tvrdil, že iba majetková hodnota spoločností mala byť zohľadnená. Okrem toho bolo by v rozpore s logikou systému v prípade domácich osobných spoločností oceňovať výlučne na základe majetkovej hodnoty, zatiaľ čo v prípade zahraničných osobných spoločností by sa vzal do úvahy nielen majetok, ale aj očakávané výnosy, pričom oba tieto prvky spoločne zodpovedajú všeobecnej alebo trhovej hodnote.
Pokiaľ ide o účasť HBV na HBE Finanzgericht Hamburg zdôrazňuje, že rôznorodosť metódy oceňovania účasti na spoločnosti v závislosti od toho, či ide o domácu alebo zahraničnú spoločnosť spôsobuje stanovenie rôznych hodnôt, čo má priamo vplyv na výšku daňového zaťaženia daňou z majetku. Takto skutočnosť, že účasť v zahraničí má vyššiu hodnotu ako účasť na domácej spoločnosti sa zdá, že môže spôsobiť obmedzenie slobody usadiť sa.
Podľa vnútroštátneho súdu podobné obmedzenie môže byť prijateľné len vtedy, ak sa ním sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou EHS. Tento vnútroštátny súd však nedokáže zistiť takýto cieľ, ktorý by mohol odôvodniť takto uvádzanú nerovnosť zaobchádzania.
Pokiaľ ide o podiely HBV v WBC, nemožno si predstaviť porušenie slobody usadiť sa uvedenej v článku 52 ods. 1 Zmluvy v roku 1988, keďže Rakúska republika je súčasťou Európskej únie len od 1. januára 1995. Rovnako je to aj v prípade Dohody o Európskom hospodárskom priestore podpísanej (
Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3
; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“), ktorej zmluvnou stranou bol tento štát, ale ktorá nadobudla účinnosť len od .
Okrem toho nemohlo dôjsť tiež k zásahu do voľného pohybu kapitálu, keďže ustanovenia platné pre danú oblasť počas sporného obdobia nebránili rozdielnemu oceňovaniu účasti na tuzemskej osobnej spoločnosti a účasti na osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte alebo v treťom štáte.
Za týchto podmienok Finanzgericht Hamburg rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Odporuje článku 52 v spojení s článkom 58 Zmluvy…, ak sa v rámci oceňovania nekótovaných podielov v kapitálových spoločnostiach účasť na tuzemskej osobnej spoločnosti oceňuje nižšie ako účasť na osobnej spoločnosti v inom členskom štáte?“
Úvodná poznámka
Finanzamt vo svojich pripomienkach uvádza, že vnútroštátny súd sa pomýlil, pokiaľ ide o vplyvy nemeckého systému oceňovania podielov kapitálových spoločnosti, ktoré nie sú kótované na burze, čo sa týka dodržiavania základných slobôd Zmluvy. V skutočnosti nedochádza ani k priamej, ani k nepriamej diskriminácii, pretože z daňového hľadiska prvky výnosov sú zohľadnené tak v prípade vnútroštátnych účastí, ako aj zahraničných účastí.
V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že Súdny dvor nie je príslušný vykladať vnútroštátne právo, avšak v rámci rozdelenia právomoci medzi súdmi Spoločenstva a súdmi členských štátov musí zohľadniť skutkový a právny rámec, do ktorého patrí prejudiciálna otázka tak, ako ho definovalo rozhodnutie vnútroštátneho súdu (pozri rozsudky z 25. októbra 2001, Ambulanz Glöckner,
C-475/99, Zb. s. I-8089
, bod 10, ako aj z , Neri,
C-153/02, Zb. s. I-13555
, body 34 a 35).
Je preto potrebné prejudiciálnu otázku skúmať v skutkovom a v právnom rámci definovanom Finanzgericht Hamburg v jeho návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
O prejudiciálnej otázke
Na úvod je potrebné pripomenúť, že síce priame dane patria do právomoci členských štátov, členské štáty však musia túto právomoc vykonávať v súlade s právom Spoločenstva a musia sa vyhnúť akejkoľvek diskriminácii na základe štátnej príslušnosti (pozri najmä rozsudky z 13. apríla 2000, Baars,
C-251/98, Zb. s. I-2787
, bod 17, a zo , Lammers & Van Cleef,
C-105/07, Zb. s. I-173
, bod 12).
Pokiaľ ide o účasť HBV na WBC, nemecká vláda a Komisia Európskych spoločenstiev tvrdia, že pokiaľ ide o zdaňovacie obdobie roku 1988, nemožno sa dovolávať základných slobôd, keďže Rakúska republika ešte nebola členom Európskeho spoločenstva a keďže Dohoda o EHP ešte nebola podpísaná.
Pokiaľ ide o účasť HBV na HBE, nemecká vláda tvrdí, že v prejednávanej veci sloboda usadiť sa nie je predmetom posudzovania, keďže záväzky HBV v Španielsku nepatria tiež do pôsobnosti výkonu tejto slobody, ale skôr sú jednoduchým kapitálovým investovaním v rámci voľného pohybu kapitálu.
Podľa názoru tejto vlády účasť HBV na HBE ako komanditistu neumožňuje spoločnosti HBV mať určitý vplyv na činnosť španielskej spoločnosti. Naopak, HBV je vylúčená z rozhodovacieho konania a zo zastupovania spoločnosti HBE voči tretím osobám. Sloboda usadiť sa však môže byť predmetom sporu len v prípade vlastníctva majetkovej účasti štátneho príslušníka dotknutého členského štátu na základnom imaní spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, ktoré mu umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o jej činnosti.
Pokiaľ ide o účasť HBV na WBC, treba skúmať, či ustanovenia Zmluvy o slobode usadiť sa, najmä články 52 a 58 Zmluvy, sú uplatniteľné na takúto situáciu.
V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, ako uviedli nemecká vláda, Komisia a generálna advokátka v bode 49 svojich návrhov, že na jednej strane Rakúska republika je súčasťou Spoločenstva len od 1. januára 1995 a že Dohoda o EHP nadobudla účinnosť len od .
Z uvedeného vyplýva, že ani sloboda usadiť sa zakotvená v článkoch 52 a 58 Zmluvy, ani ustanovenie zodpovedajúce článku 31 Dohody o EHP neboli uplatniteľné na ocenenie účasti HBV na WBC.
Pokiaľ ide o účasť HBV na HBE, treba tiež skúmať, či články 52 a 58 Zmluvy sú uplatniteľné na takúto situáciu.
Podľa ustálenej judikatúry sloboda usadiť sa, ktorú článok 52 Zmluvy priznáva štátnym príslušníkom členských štátov a ktorá obsahuje pre nich prístup k samostatným zárobkovým činnostiam a ich výkonu za rovnakých podmienok, ako sú podmienky stanovené pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, zahŕňa v súlade s článkom 58 Zmluvy pre spoločnosti, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spoločenstve, právo vykonávať ich činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia. Pokiaľ ide o spoločnosti, dôležité je zdôrazniť v tomto kontexte, že ich sídlo v zmysle vyššie uvedeného slúži, tak ako v prípade štátnej príslušnosti fyzických osôb, na určenie ich napojenia na právny poriadok štátu (pozri najmä rozsudok zo 14. decembra 2000, AMID,
C-141/99, Zb. s. I-11619
, bod 20).
Tiež je dôležité upresniť, že hoci ustanovenia týkajúce sa slobody usadiť sa podľa ich znenia sledujú najmä to, aby sa v hostiteľskom členskom štáte zabezpečilo vnútroštátne zaobchádzanie, odporuje im aj zasahovanie štátu pôvodu vo forme prekážok do toho, aby sa jeho štátny príslušník alebo spoločnosť založená v súlade s jeho právnymi predpismi usadili v inom členskom štáte, čo zodpovedá okrem iného definícii článku 58 Zmluvy (pozri rozsudok AMID, už citovaný, bod 21).
V súlade s ustálenou judikatúrou sa vecná pôsobnosť ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa vzťahuje na vnútroštátne ustanovenia, ktoré sa uplatňujú na vlastníctvo majetkovej účasti štátneho príslušníka alebo spoločnosti dotknutého členského štátu na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, ktoré mu umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o jej činnosti (pozri rozsudky z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Zb. s. I-2647
, body 22 a 70, ako aj z , Oy AA,
C-231/05, Zb. s. I-6373
, bod 20).
Je úlohou vnútroštátneho súdu overiť, či je to tak vo veci samej.
V každom prípade treba pripomenúť, že je to tak najmä vtedy, keď spoločnosť rezident vlastní účasť vo výške 100% na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom členskom štáte alebo tiež keď podiely spoločnosti, ktorá má sídlo v členskom štáte, majú priamo alebo nepriamo vo vlastníctve členovia tej istej rodiny, rezidenti iného členského štátu, ktorí sledujú rovnaké záujmy, prijímajú na základe spoločnej dohody prostredníctvom toho istého zástupcu na valnom zhromaždení tejto spoločnosti rozhodnutia týkajúce sa spoločnosti a rozhodujú o jej činnosti (pozri rozsudky Rewe Zentralfinanz, už citovaný, bod 23, ako aj zo 6. decembra 2007, Columbus Container Services,
C-298/05, Zb. s. I-10451
, body 13, 14 a 31).
Keďže v dôsledku účasti HBV na HBE sa spoločnosť HBV nachádza v pôsobnosti ustanovení Zmluvy, ktoré sa týkajú slobody usadiť sa, treba overiť, či články 52 a 58 Zmluvy bránia uplatňovaniu daňových právnych predpisov členského štátu, ktoré v rámci oceňovania nekótovaných podielov kapitálovej spoločnosti majú za účinok priznanie vyššej hodnoty účasti poslednej uvedenej spoločnosti na základnom imaní osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako jej účasti na osobnej spoločnosti usadenej v dotknutom členskom štáte.
V prejednávanej veci daňová situácia kapitálovej spoločnosti so sídlom v Nemecku, ktorá má ako HBV účasť na základnom imaní osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, ako je HBE, je, ako uviedol vnútroštátny súd, menej výhodná z hľadiska dane z majetku, ktorej daňovníkom je materská spoločnosť uvedenej kapitálovej spoločnosti, ako by bola jej situácia, pokiaľ by uvedená osobná spoločnosť bola usadená v Nemecku.
Taký rozdiel v zaobchádzaní následne spôsobuje daňovú nevýhodu pre spoločnosť, akou je HB, materská spoločnosť HBV.
S ohľadom na tento rozdiel a vzhľadom na skutočnosť, že HBV v celom rozsahu vlastní uvedená materská spoločnosť, mohla by byť odradená od účasti na základnom imaní osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok Rewe Zentralfinanz, už citovaný, bod 31).
Z tohto hľadiska treba zdôrazniť, že obmedzenie slobody usadiť sa je prípustné iba vtedy, ak sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou a je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Navyše za takéhoto predpokladu musí byť spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie sledovaného cieľa a nesmie ísť nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa potrebné (pozri najmä rozsudok z 21. novembra 2002, X a Y,
C-436/00, Zb. s. I-10829
, bod 49).
Finanzamt tvrdí, že určenie majetkovej hodnoty spoločnosti HBE prostredníctvom začlenenia jej očakávaných výnosov je nutné z dôvodov daňovej koherencie preto, aby sa zabezpečila rovnorodosť zdanenia faktických porovnateľných situácií. V situácii, keď neexistuje začlenenie očakávaných výnosov v rámci ocenenia podielov HBV, podiely vlastnené v zahraničných spoločnostiach sú uprednostnené.
Nemecká vláda tvrdí, že v každom prípade sporná právna úprava je odôvodnená praktickými ťažkosťami administratívnej povahy pri výpočte hodnoty účastí na spoločnostiach usadených v iných členských štátoch.
Pokiaľ ide o odôvodnenie, ktoré uvádza Finanzamt, je dôležité zdôrazniť, že potreba zachovať koherentnosť daňového systému môže odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených v Zmluve. Aby však tvrdenie založené na uvedenom odôvodnení mohlo uspieť, musí sa preukázať existencia priamej súvislosti medzi predmetnou daňovou výhodou a vyrovnaním tejto výhody konkrétnym daňovým odvodom (pozri najmä rozsudky Rewe Zentralfinanz, už citovaný, bod 62, a z 11. októbra 2007, Hollmann,
C-443/06, Zb. s. I-8491
, bod 56).
Pokiaľ však ide o predmetnú daň z majetku vo veci samej, nebolo preukázané, v čom existuje priama súvislosť medzi daňovou výhodou, ktorá sa viaže na účasť na základnom imaní osobnej spoločnosti usadenej v členskom štáte zdanenia, a zodpovedajúcim vyrubením dane.
V dôsledku toho je potrebné sa domnievať, že obmedzenie vyplývajúce z daňovej úpravy spornej vo veci samej nemôže byť odôvodnené potrebou zabezpečenia koherencie daňového systému.
Pokiaľ ide o tvrdenie, ktoré uvádza nemecká vláda, treba zdôrazniť, že Súdny dvor viackrát rozhodol, že efektívnosť daňových kontrol predstavuje naliehavý dôvod verejného záujmu, ktorý je spôsobilý odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C-386/04, Zb. s. I-8203
, bod 47).
Aj za predpokladu, že smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (
Ú. v. ES L 336, s. 15
; Mim. vyd. 09/001 s. 63) sa neuplatní vo veci samej, táto okolnosť nemôže odôvodniť, že spôsob výpočtu hodnoty účastí na spoločnostiach usadených v iných členských štátoch je zostavený nevýhodne oproti spôsobu výpočtu hodnoty účastí na spoločnostiach usadených v dotknutom členskom štáte. Daňové orgány by totiž mohli vyžadovať od dotknutých daňovníkov poskytnutie dôkazov, ktoré považujú za nevyhnutné pre výpočet hodnoty účastí týchto daňovníkov na spoločnostiach usadených v iných členských štátoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z , Geurts a Votgen,
C-464/05, Zb. s. I-9325
, bod 28).
Vzhľadom na uvedené preto treba odpovedať na položenú otázku tak, že pokiaľ neexistuje platné odôvodnenie, články 52 a 58 Zmluvy bránia uplatňovaniu daňových právnych predpisov členského štátu, ktoré v rámci oceňovania nekótovaných podielov kapitálovej spoločnosti za okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, majú za účinok priznanie vyššej hodnoty účasti tejto spoločnosti na základnom imaní osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako jej účasti na osobnej spoločnosti usadenej v dotknutom členskom štáte, to však za podmienky, že uvedená účasť jej umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte a umožňuje jej rozhodovať o jej činnosti.
Vzhľadom na spisový materiál je dôležité v každom prípade zdôrazniť, že článok 67 ods. 1 Zmluvy EHS (zmenený na článok 67 ods. 1 Zmluvy ES, zrušený Amsterdamskou zmluvou) neznamenal zrušenie prekážok pohybu kapitálu už od konca prechodného obdobia, keďže toto zrušenie prekážok bolo v skutočnosti výsledkom smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (
Ú. v. ES L 178, s. 5
; Mim. vyd. 10/001 s. 10) prijatej na základe článkov 69 a 70 ods. 1 Zmluvy EHS (zmenených na články 69 a 70 Zmluvy ES, zrušené Amsterdamskou zmluvou) (pozri rozsudok zo , Svensson a Gustavsson,
C-484/93, Zb. s. I-3955
, body 5 a 6). V súlade s jej článkom 6 ods. 1 táto smernica mala byť prebratá do vnútroštátneho práva najneskôr , to znamená po rozhodujúcom období vo veci samej.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

Pokiaľ neexistuje platné odôvodnenie, článok 52 Zmluvy EHS (zmenený na článok 52 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 43 ES) a článok 58 Zmluvy EHS (zmenený na článok 58 ES, teraz článok 48 ES) bránia uplatňovaniu daňových právnych predpisov členského štátu, ktoré v rámci oceňovania nekótovaných podielov kapitálovej spoločnosti za okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, majú za účinok priznanie vyššej hodnoty účasti tejto spoločnosti na základnom imaní osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako jej účasti na osobnej spoločnosti usadenej v dotknutom členskom štáte, to však za podmienky, že uvedená účasť jej umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia osobnej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte a umožňuje jej rozhodovať o jej činnosti.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.