CELEX: 62005CJ0098
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Artikel 11 Teil A Absätze 2 Buchstabe a und 3 Buchstabe c
Besteuerungsgrundlage
Zulassungsabgabe für neue Kraftfahrzeuge

1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 11 Teil A Absätze 2 Buchstabe a und 3 Buchstabe c der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
– Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, und – Berichtigung
– ABl. L 149, S. 26, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
2       Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen De Danske Bilimportører (im Folgenden: DBI), dem Berufsverband
der dänischen Kraftfahrzeugimporteure, und dem  Skatteministeriet (dänisches Finanzministerium) über den Status der Zulassungsabgabe
für neue Kraftfahrzeuge (im Folgenden: Zulassungsabgabe) im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht
3       Artikel 11 der Sechsten Richtlinie, der in Abschnitt VIII „Besteuerungsgrundlage“ steht, bestimmt:
„A.
Im Inland
(1)      Die Besteuerungsgrundlage ist:
a)      bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was
den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger
oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden
Subventionen;
…
(2)      In die Besteuerungsgrundlage sind einzubeziehen:
a)      die Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst;
b)      die Nebenkosten wie Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und Versicherungskosten, die der Leistungserbringer von dem Abnehmer
oder Dienstleistungsempfänger fordert. Die Mitgliedstaaten können als Nebenkosten Kosten ansehen, die Gegenstand einer gesonderten
Vereinbarung sind.
(3)      In die Besteuerungsgrundlage sind nicht einzubeziehen:
…
c)      die Beträge, die ein Steuerpflichtiger von seinem Abnehmer oder dem Empfänger seiner Dienstleistung als Erstattung der in
ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt
sind. Der Steuerpflichtige muss den tatsächlichen Betrag dieser Auslagen nachweisen und kann keinen Vorsteuerabzug für die
Steuer vornehmen, die auf diese gegebenenfalls erhoben worden ist.“

Nationales Recht
4       Die Zulassungsabgabe wurde durch das Gesetz über die Zulassungspflicht von Kraftfahrzeugen (Lov om registreringspligt af motorkøretøjer)
in der Fassung, die sich aus dem Lovbekendtgørelse Nr. 977 vom 2. Dezember 2002 ergibt (im Folgenden: Zulassungsabgabengesetz),
eingeführt.
5       Nach § 1 dieses Gesetzes wird die Zulassungsabgabe erhoben auf „Kraftfahrzeuge, die nach dem Straßenverkehrsgesetz zulassungspflichtig
sind“. Sie wird bei der Vorführung des Kraftfahrzeugs zur Zulassung fällig. Die Erlaubnis zum Betrieb des Fahrzeugs auf öffentlichen
Straßen in Dänemark wird nur bei Entrichtung dieser Abgabe erteilt.
6       Nach § 8 Absatz 1 des Zulassungsabgabengesetzes ist der gebührenpflichtige Wert eines neuen Kraftfahrzeugs „dessen üblicher
Preis einschließlich Mehrwertsteuer, aber ohne die Abgaben nach diesem Gesetz. Auch bei Gebrauchtfahrzeugen, darunter solchen,
die als Umzugsgut eingeführt werden, und Kraftfahrzeugen, die – z. B. nach einem Verkehrsunfall – wieder instand gesetzt wurden,
fließt die Mehrwertsteuer in die Bemessungsgrundlage für die Zulassungsabgabe ein.
7       Nach § 14 des Zulassungsabgabengesetzes können sich gewerbliche Verkäufer zulassungspflichtiger Kraftfahrzeuge bei den staatlichen
Zoll‑ und Steuerbehörden registrieren lassen. Anders als bei der rechtlichen Regelung, die für bestimmte andere der Verbrauchsteuer
unterliegende Waren gilt, stellt diese Registrierung eine Möglichkeit und keine Verpflichtung für den Kraftfahrzeughändler
dar. Registrierte Händler erhalten bei der Abrechnung einen Kredit und werden dadurch der Verpflichtung enthoben, die fragliche
Abgabe bei der Vorführung eines Fahrzeugs zur Zulassung bar zu bezahlen.

Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefragen
8       Der DBI kaufte im Januar 1999 ein neues Fahrzeug, das dem Direktor  des Verbandes zur Verfügung gestellt werden sollte.
9       Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts sorgte, wie in Dänemark beim Kauf eines Kraftfahrzeugs von einem Vertriebshändler
üblich, der Händler vor der Lieferung des Fahrzeugs im Namen des Käufers für die Zulassung des Fahrzeugs und besorgte die
Fahrzeugkennzeichen.
10     Auf der Rechnung für den Kauf des Fahrzeugs war ein Gesamtpreis von 498 596 DKK angegeben. Dieser Preis setzt sich wie folgt
zusammen: der vom Händler verlangte Betrag ohne Mehrwertsteuer und Zulassungsabgabe, die übliche Mehrwertsteuer von 25 % des
Fahrzeugpreises und die Zulassungsabgabe auf die Summe der beiden erstgenannten Posten mit gewissen Anpassungen und Abzügen.
11     Da der DBI der Ansicht war, dass die in der vorstehenden Randnummer dargestellte Berechnungsweise gegen Artikel 11 Teil A
der Sechsten Richtlinie verstoße und die Mehrwertsteuer nach dem Gesamtpreis des Fahrzeugs einschließlich der Zulassungsabgabe
zu bemessen sei, erhob er Klage beim Østre Landsret.
12     Aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt sich, dass der Gesamtpreis des Fahrzeugs um 14 899 DKK differiert, je nachdem, ob
die Mehrwertsteuer nach der von der dänischen Steuerverwaltung angewandten oder nach der vom DBI befürworteten Methode berechnet
wird. Dieser Unterschied beruht darauf, dass die Zulassungsabgabe progressiv ist.
13     Das Østre Landsret ist der Ansicht, dass das Urteil des Gerichtshofes vom 17. Juni 2003 in der Rechtssache C‑383/01 (De Danske
Bilimportører, Slg. 2003, I-6065) keine für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits relevanten Antworten enthalte,
und hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.      Ist Artikel 11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe
c dahin auszulegen, dass eine Zulassungsabgabe für Kraftfahrzeuge (Personenwagen) in die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer
einfließen muss, wenn ein Kaufvertrag über die Lieferung eines neuen Kraftfahrzeugs, das der Personenbeförderung dient, geschlossen
worden ist, sofern das Fahrzeug entsprechend dem Kaufvertrag und der vom Käufer beabsichtigten Nutzung vom Händler an den
Verbraucher als zugelassenes Fahrzeug zu einem Gesamtpreis geliefert wird, der sowohl den an den Händler gezahlten Preis als
auch die Zulassungsabgabe umfasst?
2.      Kann ein Mitgliedstaat sein Abgabensystem so ausgestalten, dass die Zulassungsabgabe als ein vom Händler im Auftrag des Endkäufers
verauslagter Betrag angesehen wird, so dass der Endkäufer der unmittelbar Abgabenpflichtige ist?
3.      Ist es im Hinblick auf die Fragen 1 und 2 von Bedeutung, dass ein Personenwagen ohne Entrichtung der Zulassungsabgabe gekauft
und geliefert werden kann, was in Betracht kommt, wenn der Käufer das Fahrzeug nicht zur allgemeinen Beförderung von Personen
oder Waren auf Verkehrsflächen benutzen will, für die das Straßenverkehrsgesetz gilt?
4.      Ist es von Bedeutung, dass Gebrauchtfahrzeuge in nicht unbedeutendem Umfang vom Endverbraucher eingeführt oder u. a. als Übersiedlungsgut
mitgeführt werden, der ohne Einschaltung eines Händlers die Zulassungsabgabe selbst bezahlt?
5.      Ist es von Bedeutung, dass die Pflicht zur Entrichtung der Zulassungsabgabe – eventuell als Auslage – eintritt und fällig
wird, bevor die Pflicht zur Zahlung der Mehrwertsteuer eintritt und fällig wird?

Zu den Vorlagefragen
14     Mit seinen Fragen, die gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine Zulassungsabgabe
wie die im Ausgangsverfahren streitige, wenn der Händler das Fahrzeug gemäß dem darüber geschlossenen Kaufvertrag und der
vom Käufer beabsichtigten Nutzung mit Zulassung zu einem diese Abgabe umfassenden Preis liefert, als Abgabe im Sinne von Artikel
11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in die Besteuerungsgrundlage eingehen muss oder vielmehr nach Absatz
3 Buchstabe c dieser Bestimmung von dieser auszunehmen ist.
15     Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist die Besteuerungsgrundlage im Inland bei Lieferungen
von Gegenständen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer vom Abnehmer erhält oder erhalten soll. In
Artikel 11 Teil A Absätze 2 und 3 werden verschiedene Positionen genannt, die in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen sind,
und andere, die nicht einzubeziehen sind (Urteil des Gerichtshofes vom 27. März 1990 in der Rechtssache C‑126/88, Boots Company,
Slg. 1990, I-1235, Randnr. 15).
16     Nach Artikel 11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie sind in die Besteuerungsgrundlage die Steuern, Zölle,
Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst einzubeziehen.
17     Wie die Generalanwältin in den Nummern 16 und 17 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, müssen diese Positionen, damit sie in
die Bemessungsgrundlage eingehen können, obwohl sie keinen Mehrwert darstellen und nicht die wirtschaftliche Gegenleistung
für die Lieferung des Gegenstands darstellen, in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Lieferung stehen (vgl. in diesem Sinne
Urteile vom 23. November 1988 in der Rechtssache 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, Randnrn. 11 und 12, vom
2. Juni 1994 in der Rechtssache C-33/93, Empire Stores, Slg. 1994, I‑2329, Randnr. 12, und vom 3. Juli 2001 in der Rechtssache
C‑380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I‑5163, Randnrn. 17 und 18).
18     Im vorliegenden Fall ist jedoch, wie die dänische und die niederländische Regierung sowie die Kommission der Europäischen
Gemeinschaften ausgeführt haben, der Entstehungstatbestand der Zulassungsabgabe nicht die Lieferung des Fahrzeugs, sondern
dessen erste Zulassung im dänischen Staatsgebiet (vgl. Urteile De Danske Bilimportører, Randnr. 34, und vom 16. Juni 2005
in der Rechtssache C‑138/04, Kommission/Dänemark, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 12).
19     Diese Feststellung wird durch die in der dritten Frage des vorlegenden Gerichts angesprochene Tatsache bestätigt, dass bei
einem neuen Fahrzeug, das zu einem anderen Zweck als zum Fahren auf Flächen, für die das dänische Straßenverkehrsgesetz gilt,
gekauft wurde (z. B. bei einem Sammlerfahrzeug, einem ausschließlich zur Verwendung auf einem privaten Grundstück vorgesehenen
Fahrzeug oder einem zur Verbringung ins Ausland bestimmten Fahrzeug), keine Zulassungsabgabe erhoben wird, obwohl eine Lieferung
im Inland vorliegt.
20     Diese Feststellung wird auch durch den in der vierten Frage des vorlegenden Gerichts erwähnten Umstand gestützt, dass die
Zulassungsabgabe in bestimmten Fällen zu entrichten ist, in denen keine Lieferung auf dänischem Gebiet erfolgt, z. B. wenn
ein Fahrzeug im Rahmen eines Umzugs von seinem Eigentümer nach Dänemark überführt wird, um dort auf öffentlichen Straßen benutzt
zu werden, oder wenn ein nach einem Verkehrsunfall wieder instand gesetztes Fahrzeug erneut so benutzt wird.
21     Entgegen dem Vorbringen des DBI kann daher nicht gesagt werden, dass die Verknüpfung zwischen der Erhebung der genannten Abgabe
und der Zulassung eines Fahrzeugs nur dem Anliegen der nationalen Behörden entspräche, eine wirksame Kontrolle der Erhebung
einer Abgabe zu gewährleisten, die in Wirklichkeit an die Lieferung anknüpfe. Daraus werden vielmehr die wahre Natur und der
Entstehungstatbestand dieser Abgabe ersichtlich, bei der es sich um eine unmittelbar mit der Zulassung zusammenhängende Abgabe
handelt, die zu zahlen ist, wenn das Fahrzeug zur Zulassung vorgeführt wird, um auf öffentlichen Straßen in Dänemark benutzt
zu werden.
22     Wie der DBI geltend macht, ist zwar, wenn ein Vertriebshändler sich, wie es nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts
beim Kauf von einem solchen Händler üblicherweise der Fall ist, vertraglich zur Lieferung eines zuvor von ihm zugelassen Fahrzeugs
verpflichtet, die Mehrwertsteuer zeitlich nach der Zulassungsabgabe zu entrichten, und diese ist in dem Betrag enthalten,
der dem Käufer bei Lieferung des Fahrzeugs in Rechnung gestellt wird.
23     Dieser Umstand kann jedoch – um die fünfte Frage des vorlegenden Gerichts zu beantworten – nicht verdecken, dass es zwischen
den jeweiligen Entstehungstatbeständen der Zulassungsabgabe und der Mehrwertsteuer einen konzeptuellen Unterschied gibt, der
Erstere von Letzterer unabhängig macht.
24     Dasselbe gilt für das ebenfalls vom DBI vorgebrachte Argument, dass die Händler nach den nationalen Vorschriften über die
Preisauszeichnung in ihrer Werbung den Gesamtpreis des Fahrzeugs einschließlich der Zulassungsabgabe angeben müssten.
25     Ist die Zulassungsabgabe, wie im Ausgangsverfahren, aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung, dem Käufer ein auf seinen
Namen zugelassenes Fahrzeug zu liefern, vom Händler entrichtet worden, so ist die Inrechnungstellung gegenüber dem Käufer
demnach als Erstattung der vom Händler im Namen und für Rechnung dieses Käufers verauslagten Beträge anzusehen und nicht als
Gegenleistung für den gelieferten Gegenstand. Eine solche Abgabe kann somit in der Buchführung des Händlers nur als durchlaufender
Posten im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie betrachtet werden.
26     Wie die Generalanwältin in Nummer 42 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist insoweit zu beachten, dass der Vertriebshändler,
der im Rahmen eines Kaufvertrags wie dem des Ausgangsverfahrens vor der Lieferung des Fahrzeugs die Zulassungsabgabe entrichtet,
dies nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse des Käufers tut, der in den Besitz eines auf seinen Namen zugelassenen
neuen Fahrzeugs kommen möchte, das rechtmäßig auf öffentlichen Straßen in Dänemark benutzt werden kann.
27     In einem solchen Fall ist zwar, wie der DBI vorträgt, der Vertriebshändler gegenüber den zuständigen Steuerbehörden für die
Entrichtung der Zulassungsabgabe verantwortlich. Schuldner dieser Abgabe ist jedoch der Käufer des Fahrzeugs, wie der Umstand
belegt, dass der Händler anschließend den von ihm gezahlten Abgabenbetrag auf den Käufer überwälzt.
28     In Beantwortung der zweiten Frage ist ferner darauf hinzuweisen, dass, abgesehen von bestimmten Ausnahmen, um die es hier
nicht geht, die Besteuerung von Kraftfahrzeugen nicht harmonisiert ist und sich erheblich von einem Mitgliedstaat zum anderen
unterscheidet. Die Mitgliedstaaten sind daher bei der Ausübung ihrer Steuerhoheit auf diesem Gebiet frei, sofern sie dabei
das Gemeinschaftsrecht beachten (Urteile vom 21. März 2002 in der Rechtssache C‑451/99, Cura Anlagen, Slg. 2002, I‑3193, Randnr.
40, und vom 15. September 2005 in der Rechtssache  C‑464/02, Kommission/Dänemark, Slg. 2005, I‑7929, Randnr. 74).
29     Unter Berücksichtigung von Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ist folglich festzustellen, dass
ein Mitgliedstaat eine Abgabe auf neue Kraftfahrzeuge einführen kann, deren Entstehungstatbestand die erste Zulassung im Gebiet
dieses Staates und deren Schuldner der Käufer des Fahrzeugs ist und die, wenn sie aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung
zur Lieferung des Fahrzeugs mit Zulassung auf den Namen des Käufers vom Händler entrichtet wird, einen von diesem Händler
im Namen und für Rechnung des betreffenden Käufers verauslagten Betrag darstellt.
30     Auf die vorgelegten Fragen ist somit zu antworten, dass im Rahmen eines Kaufvertrags, der vorsieht, dass der Händler das Fahrzeug
entsprechend der vom Käufer bestimmten Verwendung mit Zulassung zu einem Preis liefert, der die von ihm vor der Lieferung
entrichtete Zulassungsabgabe umfasst, diese Abgabe, deren Entstehungstatbestand nicht die Lieferung, sondern die erste Zulassung
des Fahrzeugs im Inland ist, nicht unter den Begriff der Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben im Sinne von Artikel 11
Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie fällt. Eine solche Abgabe stellt einen Betrag dar, den der Steuerpflichtige
vom Fahrzeugkäufer als Erstattung der in dessen Namen und für dessen Rechnung verauslagten Beträge im Sinne von Absatz 3 Buchstabe
c dieser Bestimmung erhält.

Kosten
31     Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Im Rahmen eines Kaufvertrags, der vorsieht, dass der Händler das Fahrzeug entsprechend der vom Käufer bestimmten Verwendung
mit Zulassung zu einem Preis liefert, der die von ihm vor der Lieferung entrichtete Zulassungsabgabe für neue Kraftfahrzeuge
umfasst, fällt diese Abgabe, deren Entstehungstatbestand nicht die Lieferung, sondern die erste Zulassung des Fahrzeugs im
Inland ist, nicht unter den Begriff der Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 2
Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage. Eine solche
Abgabe stellt einen Betrag dar, den der Steuerpflichtige vom Fahrzeugkäufer als Erstattung der in dessen Namen und für dessen
Rechnung verauslagten Beträge im Sinne von Absatz 3 Buchstabe c dieser Bestimmung erhält.
Unterschriften.
*
Verfahrenssprache: Dänisch.