CELEX: 62002CJ0376
Podatki obrotowe
Wspólny system podatku od wartości dodanej
Art. 17 szóstej dyrektywy 77/388/EWG
Odliczenie podatku naliczonego
Zmiana ustawodawstwa krajowego
Moc wsteczna
Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku
od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. 1977 L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), jak również
zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa.
2       Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy niderlandzką fundacją Stichting „Goed Wonen” a Staatssecretaris van
Financiën (ministrem finansów) dotyczącego decyzji organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zadeklarowanego przez
rzeczoną fundację podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 1995 r.
Spór ten doprowadził wcześniej do wydania orzeczenia Trybunału w przedmiocie pytania prejudycjalnego przedstawionego również
przez Hoge Raad (wyrok z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑326/99 „Goed Wonen”, Rec. str. I‑6831).

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
3       Artykuł 17 szóstej dyrektywy stanowi:
„Powstanie i zakres prawa do odliczeń
1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego].
2.      O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do
odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a)      należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które
mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
4       Artykuł 20 szóstej dyrektywy jest sformułowany w następujący sposób:
„Korekta odliczeń
1.      Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności:
a)      gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawiony;
b)      gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności
w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji
w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży
własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże państwa członkowskie
mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży.
2.      W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte
lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do [może dotyczyć jedynie] jednej piątej podatku
nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia [z uwzględnieniem zmian w zakresie
prawa do odliczenia] w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane.
Na zasadzie odstępstwa od akapitu poprzedniego państwa członkowskie mogą ustalić korektę na okres pięciu pełnych lat, licząc
od dnia, w którym towary po raz pierwszy znalazły swe zastosowanie [mogą ustalić, że korekta następuje w okresie pięciu pełnych
lat, licząc od dnia, w którym towary zostały po raz pierwszy użyte].
W przypadku nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne okres objęty korektą [okres, w którym dokonywana jest korekta] może
być przedłużony na okres 10 lat.
[…]
4.      Do celów stosowania przepisów ust. 2 i 3 państwa członkowskie mogą:
–       określić pojęcie dóbr inwestycyjnych,
–       wskazać kwotę podatku, którą należy brać pod uwagę przy korekcie,
–       przyjąć wszelkie stosowne kroki w celu zapewnienia, że korekta nie pociąga za sobą żadnych nieuzasadnionych korzyści,
–       umożliwić uproszczenia administracyjne.
[…]
6.      Gdy podatnik zmienia formę opodatkowania z opodatkowania na zasadach ogólnych na opodatkowanie według specjalnych procedur
lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą podjąć wszelkie niezbędne środki w celu zapewnienia, aby podatnik nie uzyskał nieuzasadnionych
korzyści ani nie poniósł nieuzasadnionych strat”.

Uregulowania krajowe
5       W celu zwalczania praktyk polegających na schematach finansowych dotyczących nieruchomości Wet op de Omzetbelasting 1968 (ustawa
o podatku obrotowym z roku 1968, zwana dalej „Wet OB 1968”) została zmieniona przez Wet houdende wijziging van de Wet op de
Omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding
van constructies met betrekking tot onroerende zaken (ustawę w sprawie zmiany ustawy o podatku obrotowym z 1968 r., ustawy
o opłacie od czynności prawnych i niektórych innych ustawy podatkowych w związku ze zwalczaniem schematów finansowych dotyczących
nieruchomości) z 18 grudnia 1995 r. (Stbl. 1995, str. 659, zwana dalej „ustawą zmieniającą”).
6       Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy ustawodawca niderlandzki przyjął art. 3 ust. 2
Wet OB 1968, który przewiduje, że przyznanie prawa do nieruchomości kwalifikowane jest jako „dostawa towaru”. Ustawa zmieniająca
wprowadziła jednakże wyjątek od tej kwalifikacji, wskutek którego ustanowienie użytkowania jest traktowane jako wynajem nieruchomości,
jeżeli powiększone o podatek obrotowy wynagrodzenie za ustanowienie tego prawa jest niższe od wartości ekonomicznej nieruchomości.
7       Ze zmiany art. 11 ust. 1 pkt 5 Wet OB 1968 wynika również, że najem nieruchomości jest co do zasady zwolniony z podatku VAT
i że przez „najem nieruchomości” należy rozumieć również wszelkie inne formy oddania nieruchomości do korzystania, które nie
stanowią dostawy tych nieruchomości.
8       Ustawa zmieniająca weszła w życie w dniu 29 grudnia 1995 r. Jednakże przewiduje ona, że jej skutki prawne powstają począwszy
od godziny 18 w dniu 31 marca 1995 r., tj. daty i godziny ogłoszenia za pomocą komunikatu prasowego o treści przyszłej ustawy.
9       Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez sąd krajowy, Staatssecretaris van Financiën poinformował w komunikacie prasowym
z dnia 31 marca i 3 kwietnia 1995 r., że Rada Ministrów ma zamiar przedstawić parlamentowi niderlandzkiemu projekt zmian Wet
OB 1968, w szczególności w zakresie art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 1 lit. b) pkt 5 tej ustawy. Wskazał on również na zamiar
tejże Rady, by po wejściu w życie proponowanych zmian wykładni Wet OB 1968 dokonywano począwszy od godz. 18 w dniu 31 marca
1995 r. w sposób określony ustawą zmieniającą.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
10     Z postanowienia odsyłającego wynika, że Stichting „Goed Wonen”, będąca stroną skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym,
jest następcą prawnym Woningbouwvereniging „Goed Wonen” (towarzystwa budownictwa mieszkaniowego „Goed Wonen”, zwanego dalej
„towarzystwem GW”).
11     Na mocy aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 1995 r. towarzystwo GW utworzyło fundację „De Goede Woning” (zwaną dalej „fundacją
GW”). Tego samego dnia ustanowiło ono na rzecz fundacji prawo użytkowania przez okres 10 lat trzech kompleksów mieszkalnych,
za wynagrodzeniem niższym od ceny ich nabycia. Część lokali mieszkalnych była jeszcze w trakcie budowy. Do tego momentu skarżąca
w postępowaniu przed sądem krajowym nie dokonała odliczenia podatku zafakturowanego jej z tytułu dostawy lub budowy lokali
mieszkalnych.
12     W swej deklaracji podatkowej za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 1995 r. towarzystwo GW wykazało podatek VAT, zafakturowany
fundacji GW z tytułu ustanowienia prawa użytkowania, w kwocie 645 067 NLG oraz podatek VAT zafakturowany mu z tytułu budowy
mieszkań, w kwocie 1 285 059 NLG, którą odliczyło tytułem podatku naliczonego. Na podstawie tej deklaracji towarzystwu GW
zwrócono kwotę 639 992 NLG tytułem korekty.
13     Uwzględniając ustawę zmieniającą, organ podatkowy wydał następnie decyzję określającą podatek w wysokości odpowiadającej kwocie
odliczenia dokonanego przez towarzystwo GW. Decyzja ta została potwierdzona decyzją z dnia 12 grudnia 1996 r., którą towarzystwo
GW zaskarżyło do Gerechtshof te Arnhem. Jednakże decyzją z dnia 14 lutego 1997 r. rzeczony organ dokonał z urzędu zmniejszenia
wysokości podatku do kwoty 639 992 NLG, która odpowiada kwocie zwróconej przez administrację podatkową towarzystwu GW na podstawie
jego deklaracji podatkowej.
14     W dniu 21 sierpnia 1997 r. towarzystwo GW przyjęło formę prawną fundacji, przekształcając się w Stichting „Goed Wonen”.
15     Wyrokiem z dnia 20 maja 1998 r. Gerechtshof te Arnhem podtrzymał decyzję określającą podatek w wysokości zmniejszonej w międzyczasie
przez organ podatkowy. Przeciwko temu właśnie wyrokowi Stichting „Goed Wonen” wniosła kasację do sądu odsyłającego.
16     W pierwszej sprawie wniesionej do Trybunału, przedstawione pytania dotyczyły wykładni szóstej dyrektywy i zmierzały do ustalenia,
czy art. 5 ust. 3 lit. b) i art. 13 część B lit. b) oraz część C lit. a) szóstej dyrektywy sprzeciwiają się takiemu ustawodawstwu
krajowemu jak ustawa zmieniająca, wskutek której, w okolicznościach przewidzianych w tej ustawie, ustanowienie prawa użytkowania
jest traktowane jako zwolniony z podatku VAT najem. W przywołanym wyżej wyroku „Goed Wonen” Trybunał orzekł:
„1)      Wykładni art. 5 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy […] należy dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym,
takim jak art. 3 ust. 2 Wet OB 1968 […] ze zm. […], który uzależnia kwalifikację ustanowienia, przeniesienia, uchylenia lub
wygaśnięcia praw rzeczowych obciążających nieruchomości jako »dostawy towaru« od warunku, by kwota zapłacona tytułem wynagrodzenia
za te czynności, powiększona o kwotę podatku obrotowego, była równa lub wyższa od wartości gospodarczej nieruchomości, którą
obciążają te prawa.
2)      Wykładni art. 13 część B lit. b) oraz część C lit. a) [szóstej] dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwia
się on takim przepisom krajowym jak art. 11 ust. 1 lit. b) pkt 5 tejże ustawy z dnia 28 czerwca 1968 r. ze zm. […], która
do celów zastosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej pozwala traktować jak leasing lub najem ustanowienie na czas
określony odpłatnego prawa rzeczowego przyznającego uprawnienie do korzystania z nieruchomości, takie jak prawo użytkowania
będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym”.
17     W swym orzeczeniu z dnia 20 maja 1998 r. Gerechtshof orzekł w szczególności, że moc wsteczna ustawy zmieniającej nie była
sprzeczna z żadnym przepisem szóstej dyrektywy. W tym zakresie Stichting „Goed Wonen” podniosła w swym odwołaniu, że moc wsteczna
tej ustawy, od godz. 18 w dniu 31 marca 1995 r., była sprzeczna z prawem wspólnotowym. W każdym razie rzeczona ustawa zmieniająca
nie mogła mieć mocy wstecznej w odniesieniu do okresu przed złożeniem jej projektu w parlamencie niderlandzkim, tj. przed
dniem 23 maja 1995 r.
18     W wyroku z dnia 24 sierpnia 1999 r. w pierwszej sprawie, w ramach której Hoge Raad przedstawił pytania prejudycjalne, sąd
ten nie uwzględnił zarzutów Stichting „Goed Wonen” i stwierdził, że ocena dokonana przez Gerechtshof była zasadna.
19     W niniejszej sprawie Hoge Raad wskazuje w postanowieniu odsyłającym, że pogląd wyrażony w poprzednim wyroku wzbudził wątpliwości
od momentu wydania wyroku Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑396/98 Schlossstraße, Rec. str. I‑4279, w którym
Trybunał orzekł, że „[w]ykładni art. 17 szóstej dyrektywy […] należy dokonywać w ten sposób, że uprawnienie podatnika do odliczenia
podatku od wartości dodanej zapłaconego od towarów lub usług dostarczonych mu w celu wykonania pewnych czynności wynajmu przysługuje
mu nadal, gdy zmiana przepisów, która nastąpiła po dostawie tych towarów lub usług, lecz przed rozpoczęciem tych czynności,
pozbawia tego podatnika uprawnienia do rezygnacji z ich zwolnienia”.
20     Sąd krajowy w następujący sposób wyjaśnia, dlaczego Stichting „Goed Wonen” nie odliczyła przed 28 kwietnia 1995 r. podatku
VAT od prac budowlanych:
„6.3.1.  W niniejszej sprawie zainteresowany zlecił wybudowanie wszystkich lokali mieszkalnych przed 28 kwietnia 1995 r. Miał on początkowo
zamiar wynajęcia wszystkich lokali po ich wykończeniu. Najem taki jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 11 ust. 1 lit. b)
[Wet OB 1968] [art. 13 część B ab initio i art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy], bez możliwości odstępstwa. Co do zasady
w okresie trwania prac budowlanych zainteresowany miał prawo do odliczenia zafakturowanego mu od nich podatku. Jeżeli następnie
doszłoby do wynajmu, oznaczałoby to dostawę w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) ustawy [ustawodawca niderlandzki wykorzystał
bowiem przyznaną mu w art. 5 ust 7 ab initio i art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy możliwość uznania takiej czynności
za dostawę]. Z powodu tej dostawy zainteresowany byłby zobowiązany do zapłaty podatku według podstawy opodatkowania określonej
w art. 8 ust. 3 ustawy [art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy].
6.3.2.  Na podstawie rozporządzenia ministra spółki budownictwa mieszkaniowego, takie jak zainteresowana, mogą jednakże odstąpić od
zastosowania art. 3 ust. 1 lit. h) tej ustawy. Przepis ten – tak jak art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy – nie jest do
nich stosowany, jeżeli wyrażą taki zamiar, co zgodnie z treścią rozporządzenia ministra czynią nie dokonując w okresie budowy
lokali mieszkalnych odliczeń zafakturowanego podatku. Na podstawie tego systemu zainteresowana nie dokonywała odliczeń w okresie
trwania budowy tych lokali.
6.3.3. W dniu 28 kwietnia 1995 r. lokale mieszkalne zainteresowanej stały się przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 3 ust. 2
ustawy (zgodnie z brzmieniem obowiązującym w tym okresie), opartego na art. 5 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy. Dostawa ta
nie była zwolniona z podatku obrotowego. Wobec tego zainteresowany mógł – na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy, przepisu opartego
na art. 17, art. 20 ust. 1 ab initio i ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy – wystąpić wówczas o dokonanie korekty w celu uwzględnienia
odliczenia, którego nie dokonano wcześniej. Został pozbawiony tego uprawnienia przez ustawę [zmieniającą, z mocą wsteczną],
z datą poprzedzającą ustanowienie owego użytkowania”.
21     W pkt 6.3.4 postanowienia odsyłającego Hoge Raad w następujący sposób wyjaśnił, co odróżnia rozpatrywaną przezeń sprawę od
stanu faktycznego, w którym zapadł wyrok w sprawie Schlossstraße:
„W sprawie Schlossstraße rozpatrywana zmiana przepisów spowodowała – bez jakiegokolwiek skutku retroaktywnego – uchylenie
nabytego uprawnienia do odliczenia, w zakresie w jakim czynności, od których zależało prawo do odliczenia zostały dokonane
po wejściu w życie zmian i, odmiennie niż w sytuacji, która miała miejsce uprzednio, były zwolnione od podatku, bez prawa
do odliczenia.
Niniejsza sprawa jest odmienna o tyle, że zarówno powstanie prawa do odliczenia jak i czynność, od dokonania której prawo
to zależało (zainteresowany nie dysponował uprzednio tym prawem), miały miejsce w tym samym momencie, oraz o tyle, że zmiana
przepisów weszła w życie w okresie późniejszym. W tym zakresie należy zauważyć, że o projektowanej zmianie poinformowano we
wcześniejszym okresie prasę oraz że wskazano – powołując się tytułem uzasadnienia w szczególności na niepożądane skutki, które
wynikałyby z ogłoszenia zmiany ustawy bez mocy wstecznej – iż zmiana, w interesującym nas zakresie, miała wejść w życie z mocą
wsteczną, począwszy od godz. 18 w dniu 31 marca 1995 r.”.
22     W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił przedstawić Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy w okolicznościach przedstawionych w pkt 6.3.4, w sytuacji, w której – przywołując brzmienie pkt 50 i 51 wyroku Trybunału
Sprawiedliwości w sprawie Schlossstraße – nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia, a projekt wykorzystania nieruchomości nie
został zmodyfikowany, art. 17 i art. 20 szóstej dyrektywy bądź zasady prawa wspólnotowego dotyczące ochrony uzasadnionych
oczekiwań i pewności prawa sprzeciwiają się temu, by korekta podatku VAT, którego podatnik nie odliczył, a który zapłacił
z tytułu dostawy towarów (nieruchomości) przeznaczonych początkowo na wynajem (czynności zwolnionej z podatku VAT), lecz które
następnie były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym wypadku ustanowienia mającego charakter
rzeczowy prawa użytkowania), została uchylona wyłącznie z tego względu, że czynność ta została z mocą wsteczną uznana za zwolnioną
od podatku, bez prawa do odliczenia w następstwie zmiany przepisów, które w chwili dokonania owej czynności nie weszły jeszcze
w życie?”.
23     Sąd krajowy wspomniał w tym postanowieniu sprawy C‑487/01 Gemeente Leusden i C‑7/02 Holin Groep, w ramach których przedstawił
pytania prejudycjalne dotyczące tych samych przepisów. Wyrok wydany w tych sprawach w dniu 29 kwietnia 2004 r. (sprawy połączone
C‑487/01 i C‑7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I‑5337) został przesłany do tego sądu z zapytaniem, czy odpowiedź
na pytanie przedstawione w niniejszej sprawie jest nadal konieczna. Pismem z dnia 3 czerwca 2004 r. Hoge Raad powiadomił Trybunał,
że podtrzymuje swój wniosek.

Co do istoty sprawy
24     Sąd krajowy zmierza swym pytaniem zasadniczo do ustalenia, czy art. 17 i 20 szóstej dyrektywy bądź zasada ochrony uzasadnionych
oczekiwań i zasada pewności prawa sprzeciwiają się temu, by korekta podatku VAT z tytułu wykonania w chwili dokonania czynności
opodatkowanej mającej za przedmiot nieruchomość prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego tytułem dostawy nieruchomości
została uchylona wskutek przyjęcia, po dokonaniu tej korekty, uchylającej opodatkowanie tej czynności ustawy, która zgodnie
z decyzją ustawodawcy krajowego rodzi skutki od daty poprzedzającej dokonanie czynności opodatkowanej, mającej za przedmiot
nieruchomość i powstanie prawa do odliczenia.
25     Jak wynika to z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, pytanie to zostało przedstawione w celu ustalenia, czy rozwiązanie
zastosowane przez Trybunał w przywołanym wyżej wyroku Schlossstraße ma zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy przed
sądem krajowym.
26     Przede wszystkim należy przypomnieć, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku
VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje
w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej
celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 21 września 1988 r.
w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 4797, pkt 15).
27     W pkt 53 przywołanego wyżej wyroku w sprawie Schlossstraße Trybunał orzekł, że wykładni art. 17 szóstej dyrektywy należy dokonywać
w ten sposób, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów lub usług dostarczonych mu w celu
wykonania pewnych czynności polegających na wynajmie przysługuje mu nadal, gdy zmiana przepisów, która nastąpiła po dostawie
tych towarów lub usług, lecz przed rozpoczęciem tych czynności, pozbawia podatnika uprawnienia do rezygnacji z ich zwolnienia.
28     Jednakże należy stwierdzić, że sytuacja skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym w niniejszej sprawie jest odmienna od
sytuacji opisanej w przywołanym wyżej wyroku w sprawie Schlossstraße, z którego wynika, że podatnik dokonał odliczenia zapłaconego
podatku VAT przed uzyskaniem skuteczności przez zmianę przepisów. Jak wiadomo bowiem, skarżąca w postępowaniu przed sądem
krajowym dokonała odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu dostawy towarów dopiero w dniu 28 kwietnia 1995 r., wprawdzie
przed przyjęciem w dniu 18 grudnia 1995 r. ustawy zmieniającej, lecz po dniu 31 marca 1995 r., od którego wywiera ona skutki
zgodnie z decyzją ustawodawcy krajowego o nadaniu jej w wyraźny sposób mocy wstecznej.
29     Jako że ustawa zmieniająca, z uwagi na swą wsteczną moc, stała się skuteczna zanim podatnik dokonał odliczenia, w celu udzielenia
odpowiedzi na przedstawione przez sąd krajowy pytanie nie można powołać się na art. 17 szóstej dyrektywy.
30     Jeśli chodzi o art. 20 szóstej dyrektywy, wydaje się że sąd krajowy powołał się nań w pytaniu prejudycjalnym w związku z art. 17
tejże dyrektywy, w celu ustalenia, czy jego wykładni należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się on, w okolicznościach
sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, uchyleniu korekty wynikającej z dokonanego odliczenia. Z powodu
wskazanego w poprzedzającym punkcie wynika, że to nie w świetle wspomnianego art. 20 należy dokonywać oceny, czy prawo wspólnotowe
sprzeciwia się wstecznej mocy ustawy zmieniającej.
31     Natomiast ogólne zasady prawa wspólnotowego, a w szczególności zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa,
muszą zostać zbadane w celu ustalenia, czy nie sprzeciwiają się uchyleniu korekty wynikającej z dokonanego odliczenia wsteczną
mocą ustawy.
32     W tym zakresie należy przypomnieć, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego
porządku prawnego. Z tego względu muszą być przestrzegane przez instytucje wspólnotowe (wyrok z dnia 14 maja 1975 r. w sprawie
74/74 CNTA przeciwko Komisji, Rec. str. 533), lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im
dyrektywami wspólnotowymi uprawnień (ww. wyrok Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 57).
33     O ile jest ogólną regułą, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, by temporalny zakres obowiązywania aktu wspólnotowego
rozpoczynał się przed jego publikacją, to jednak może tak być na zasadzie wyjątku, gdy wymaga tego cel interesu ogólnego i gdy
w należyty sposób respektowane są uzasadnione oczekiwania zainteresowanych (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie
C‑368/89 Crispoltoni, Rec. str. I‑3695, pkt 17; ww. wyrok w sprawie Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 59; zob. również wyrok
Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 23 października 1997 r. w sprawie National & Provincial Building Society przeciwko
Zjednoczonemu Królestwu,
Recueil des arrêts et décisions
, 1997-VII, § 80).
34     Ta sama zasada musi być przestrzegana przez ustawodawcę krajowego, gdy przyjmuje on ustawodawstwo na podstawie prawa wspólnotowego.
35     Stichting „Goed Wonen” podnosi, że moc wsteczna ustawy zmieniającej nie była niezbędna, jako że rząd niderlandzki wiedział
od lat o takich schematach, jak realizowane przez Stichting „Goed Wonen”. Ponadto nie miało miejsca ani oszustwo, ani unikanie
opodatkowania, jako że prawo było przestrzegane.
36     Rząd niderlandzki podnosi natomiast, że jak wskazano w komunikacie Staatssecretaris van Financiën, moc wsteczna była uzasadniona
obawą, że między chwilą podjęcia decyzji o dokonaniu zmian prawa i chwilą wejścia zmian w życie dochodziłoby do wykonywania
schematów finansowych na wielką skalę. W opinii o projekcie ustawy Raad van State uznała taką moc wsteczną za uzasadnioną.
Została ona również zaakceptowana przez obie izby parlamentu niderlandzkiego, pomimo tego, że w Niderlandach, co do zasady,
nie sprzyja się stosowaniu zmian przepisów z mocą wsteczną.
37     Rząd niderlandzki jest popierany w tym zakresie przez rząd szwedzki. Ten ostatni wskazuje, że pomimo przywiązywania w Szwecji
ogromnej wagi do przestrzegania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, konstytucja szwedzka przewiduje,
że w celu zapobiegania wzmożonemu unikaniu opodatkowania, zanim jeszcze wejdzie w życie ustawa mająca na celu ograniczenie
tego zjawiska, parlament szwedzki może podjąć decyzję, że nowa ustawa podatkowa będzie stosowana od dnia, gdy rząd tego państwa
przekaże mu pismo informujące o zamiarze dokonania zmiany ustawy.
38     W tym zakresie z lektury komunikatu prasowego z dnia 31 marca 1995 r. wynika, że moc wsteczna ustawy zmieniającej nie została
uzasadniona potrzebą położenia kresu schematom finansowym praktykowanym od wielu lat, lecz obawą, że schematy takie będą realizowane
na wielką skalę między chwilą podjęcia decyzji o dokonaniu zmian ustawy a ich wejściem w życie.
39     Obawa ta nie wydaje się nieuzasadniona i zapobieganie takim schematom może być w interesie ogólnym, uzasadniającym posłużenie
się przez państwo członkowskie – na zasadzie wyjątku – techniką nadania ustawie mocy wstecznej, o ile są przy tym należycie
respektowane uzasadnione oczekiwania podatników. Jednakże to do sądu krajowego, który lepiej zna okoliczności sprawy, należy
dokonanie oceny, czy ryzyko schematów finansowych powstałe w tych okresach czasu było wystarczająco istotne, by uzasadnić
retroaktywny charakter ustawy.
40     Co się tyczy uzasadnionych oczekiwań podmiotów gospodarczych Stichting „Goed Wonen” podnosi, że nie można od nich oczekiwać
znajomości wszystkich komunikatów prasowych wydanych przez władze ani przekonania, że wszystkie zapowiedziane propozycje zostaną
w istocie wprowadzone w życie. Ponadto komunikat prasowy był zbyt lakoniczny i niejasny. Pełny tekst przewidzianych zmian
był znany dopiero z chwilą złożenia projektu ustawy w parlamencie niderlandzkim w dniu 23 maja 1995 r.
41     Rząd niderlandzki zauważa, że komunikat prasowy był poprzedzony kilkoma wystąpieniami Staatssecretaris van Financiën przed
parlamentem niderlandzkim, zapowiadającymi rzeczone środki. Ponadto komunikat ten był jasny i odnosił się konkretnie do takich
schematów finansowych, jak wykorzystywane przez skarżącą i będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. W toku procedury
legislacyjnej projekt ustawy uległ zmianom, lecz miały one na celu wyłącznie sprecyzowanie pewnych wyjątków od zasad przewidzianych
w projekcie ustawy, tak że nie miały one znaczenia dla sytuacji skarżącej w sprawie przed sądem krajowym.
42     Rząd szwedzki uważa, że kwestia poszanowania uzasadnionych oczekiwań powinna być oceniana w świetle tradycji ustawodawczych
każdego z państw członkowskich. W Szwecji tradycja wyrażona w konstytucji wymaga, by moc wsteczna obejmowała okres od dnia
przesłania przez rząd do parlamentu tego państwa pisma informującego o złożeniu projektu ustawy. W sprawie przed sądem krajowym
oceny, czy uzasadnione oczekiwania podmiotów gospodarczych były respektowane, należałoby zdaniem rządu szwedzkiego dokonywać
w świetle niderlandzkich tradycji ustawodawczych.
43     Gdy chodzi o uregulowania krajowe w sprawie przed sądem krajowym, oceny in concreto
,
czy przewidziane w tym ustawodawstwie uzasadnione oczekiwania podmiotów gospodarczych były należycie respektowane, należy
dokonać z uwzględnieniem metod przekazywania informacji zwykle wykorzystywanych w państwie członkowskim, które przyjęło te
przepisy, oraz z uwzględnieniem okoliczności sprawy.
44     Z postanowienia odsyłającego wynika, że Staatssecretaris van Financiën oficjalnie poinformował komunikatami prasowymi z dnia
31 marca i 3 kwietnia 1995 r., że rada ministrów miała zamiar przekazać parlamentowi niderlandzkiemu projekt zmian Wet OB
1968, w szczególności art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 1 lit. b) pkt 5 tej ustawy, oraz nadać ustawie zmieniającej moc od godz.
18 w dniu 31 marca 1995 r. Jednakże to do sądu krajowego należy ocena, czy treść tych komunikatów była wystarczająco jasna,
by podmiot gospodarczy dokonujący takich czynności gospodarczych, których dotyczy ta ustawa, był w stanie zrozumieć skutki
planowanej zmiany przepisów dla dokonywanych przez niego czynności.
45     W świetle ogółu powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w następujący sposób:
Zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa nie sprzeciwiają się temu, by w drodze wyjątku i w celu uniknięcia
wykorzystywania na wielką skalę w czasie trwania procesu legislacyjnego schematów finansowych zmierzających do minimalizacji
obciążeń z tytułu podatku VAT, przeciwko którym wymierzony jest projekt ustawy, państwo członkowskie nadało tej ustawie moc
wsteczną, jeżeli w szczególności, w takich okolicznościach jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym,
podmioty gospodarcze dokonujące czynności, o których mowa w tej ustawie, zostały powiadomione o mającym nastąpić przyjęciu
tej ustawy i planowanym nadaniu jej mocy wstecznej w sposób umożliwiający im zrozumienie skutków planowanej zmiany przepisów
dla dokonywanych przez nie czynności.
Jeżeli ustawa ta zwalnia z podatku VAT dotyczącą nieruchomości czynność, która uprzednio podlegała opodatkowaniu tym podatkiem,
może ona mieć skutek w postaci uchylenia korekty podatku VAT dokonanej w związku z wykonaniem – w chwili gdy nieruchomość
staje się przedmiotem czynności uznawanej w tym momencie za opodatkowaną – prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu
dostawy tej nieruchomości.

W przedmiocie kosztów postępowania
46     Dla stron postępowania głównego niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed
sądem krajowym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
Zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa nie sprzeciwiają się temu, by w drodze wyjątku i w celu uniknięcia
wykorzystywania na wielką skalę w czasie trwania procesu legislacyjnego schematów finansowych zmierzających do minimalizacji
obciążeń z tytułu podatku od wartości dodanej, przeciwko którym wymierzony jest projekt ustawy, państwo członkowskie nadało
tej ustawie moc wsteczną, jeżeli w szczególności, w takich okolicznościach jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania
przed sądem krajowym, podmioty gospodarcze dokonujące czynności, o których mowa w tej ustawie, zostały powiadomione o mającym
nastąpić przyjęciu tej ustawy i planowanym nadaniu jej mocy wstecznej w sposób umożliwiający im zrozumienie skutków planowanej
zmiany przepisów dla dokonywanych przez nie czynności.
Jeżeli ustawa ta zwalnia z podatku od wartości dodanej dotyczącą nieruchomości czynność, która uprzednio podlegała opodatkowaniu
tym podatkiem, może ona mieć skutek w postaci uchylenia korekty podatku od wartości dodanej, dokonanej w związku z wykonaniem
– w chwili gdy nieruchomość staje się przedmiotem czynności uznawanej w tym momencie za opodatkowaną – prawa do odliczenia
podatku od wartości dodanej, zapłaconego z tytułu dostawy tej nieruchomości.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.