CELEX: 62003CJ0284
Sjette momsdirektiv
artikel 13, punkt B, litra b)
afgiftsfritagne transaktioner
udlejning af fast ejendom
aftale om midlertidig brug

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF
af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem:
ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette momsdirektiv«).
Anmodningen er indgivet i forbindelse med en sag anlagt af Temco Europe SA (herefter »Temco Europe«) mod den belgiske stat
til prøvelse af et betalingspålæg udstedt til Temco Europe om betaling af et beløb på 137 125,53 EUR (5 531 639 BEF) i merværdiafgift
(herefter »moms«), som det hævdes at selskabet uberettiget har fradraget, og et beløb på 13 708,51 EUR (553 000 BEF), bestående
af en bøde samt renter af disse beløb.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
Sjette momsdirektivs afsnit X med overskriften »Afgiftsfritagelser« indeholder i artikel 13, der har overskriften »Afgiftsfritagelser
i indlandet«, følgende bestemmelser:
»[…]
B.
Andre fritagelser
Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en
korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse
og misbrug
[…]
b)
bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtagelse af:
1.
udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes
lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser
2.
udlejning af pladser til parkering af køretøjer
3.
udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet
4.
udlejning af bokse.
Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for dette fritagelsesområde
[…]«
Nationale bestemmelser
Artikel 1709 i den belgiske Code Civil bestemmer:
»Tingsleje er en aftale, hvorefter den ene af parterne forpligter sig til at stille en genstand til rådighed for den anden
part i en bestemt periode og mod et bestemt vederlag, som denne anden part forpligter sig til at betale.«
I henhold til artikel 44, stk. 3, nr. 2, i code de la taxe sur la valeur ajoutée (herefter »momsloven«) er bl.a. følgende
fritaget for afgift: »bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, herunder overdragelse af lejemål, samt anvendelse af sådan
ejendom i henhold til artikel 19, stk. 1 […]«.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen, har den forelæggende ret redegjort for som følger:
»SA Temco Europe er momspligtig for sin virksomhed, der består i rengøring og vedligeholdelse af bygninger […]
SA Temco Europe ejer den faste ejendom beliggende chaussée de Ruisbroeck 107-117. I slutningen af 1993 og begyndelsen af 1994
lod selskabet den bygning, der er beliggende på nr. 111, indrette og foretog fradrag for den moms, der blev faktureret for
indretningen. Selskabet har ikke driftssted i bygningen.
SA Temco Energy Management Company, SA Publi-round og SA Petrus tilhører samme koncern. De er sammen med SA Temco Europe underlagt
en fælles, central ledelse.
SA Temco Europe indgik den 1. februar 1994 med disse tre selskaber tre aftaler, der af parterne er benævnt »overdragelser«
(herefter »aftalerne«), hvorved SA Temco Europe gav hver erhverver ret til at udøve sin virksomhed i den faste ejendom med
en lokaletildeling, der besluttes af overdragerens bestyrelse, uden at erhververen har en særlig ret til en bestemt del af
den faste ejendom. Der er hverken blevet fremlagt dokumentation for erhververnes virksomhed eller for overdragerens bestyrelses
beslutninger med hensyn til lokaletildelingen.
Aftalerne er indgået for det tidsrum, hvori erhververen udøver sin virksomhed. Erhververen er forpligtet til udelukkende at
anvende lokalerne til sin virksomhed og til at overholde det af overdrageren fastsatte ordensreglement. Overdragerens bestyrelse
kan imidlertid til enhver tid og uden varsel kræve, at erhververen fraflytter de overdragne lokaler.
Erhververen er forpligtet til at afholde alle fællesudgifter, der er nødvendige for sin virksomhed. Gas og elektricitet beregnes
på grundlag af forbruget, og fællesudgifterne på grundlag af antallet af de benyttede kvadratmeter. Erhververen er ligeledes
forpligtet til at udbedre skader på de af denne benyttede lokaler på grundlag af kriterier, der fastsættes af overdragerens
bestyrelse.
Lejen betales årligt og er fastsat til 3 500 BEF pr. kvadratmeter for lokaler, der er indrettet til kontor, og til 1 000 BEF
pr. kvadratmeter for lagerlokaler. Lejen forhøjes med 0,4% af erhververens omsætning eksklusive moms og med 5 000 BEF pr.
år pr. ansat.
Parterne har udtrykkeligt fraveget artikel 1709 i code civil.
Ordensreglementet indeholder regler for adgangen til bygningen, for rengøringen og for muligheden for at opsætte reklameskilte
og foreskriver ubegrænset adgangsret for overdragerens ledelse samt en forpligtelse for erhververne til at drage omsorg for:
–
telefon, vand, gas, elektricitets- og varmetilslutning eventuelt efter aftale med de andre brugere
–
adgang for samtlige brugere til drikkevareautomater, kantine og brusekabiner
–
adgang til farbare indkørsler og parkeringspladser
–
en ansvarlig opmagasinering og anvendelse af kloakafløbet.
SA Temco Europe har ikke fremlagt relevante oplysninger om opfyldelsen af disse aftaler.
Momsmyndighedernes assisterende kontrollør anførte i en rapport af 30. september 1996:
–
at aftalerne for to af brugerne er underskrevet efter offentliggørelsen af flytningen af deres hjemsted til den omtvistede
ejendom
–
at aftalerne ikke indeholder nogen bestemmelser, der begrænser erhververnes virksomhed eller brugen af lokalerne
–
at der ikke er nogen kontrol af den andel af lejen, der er knyttet til omsætningen, og at denne andel af lejen udgør 7% for
SA Petrus, 6% for SA Publiround og 0% for SA Temco energy
–
at brugerne er i besiddelse af en nøgle, der giver adgang til bygningen, at der ikke føres opsyn med bygningen, og at denne
ikke har nogen vicevært, således at den adgangsbegrænsning, der er fastsat i ordensreglementet, alene er af formel karakter.
Det er ubestridt, at selskaberne stadig benytter lokaler i bygningerne under den verserende sag.«
Efter en kontrol foretaget af l’administration de la TVA, de l’Enregistrement et des Domaines (moms-, registrerings- og ejendomsforvaltningsmyndigheden,
herefter »myndigheden«) konkluderede denne, at aftalerne reelt var aftaler om udlejning af fast ejendom, fritaget for moms
i medfør af momslovens artikel 44, stk. 3, nr. 2, hvilken bestemmelse gennemfører sjette momsdirektivs artikel 13 punkt B,
litra b), og at det herefter var uberettiget at fradrage momsen for indretningen af ejendommen beliggende på chaussée de Ruisbroek
nr. 111.
Som følge heraf pålagde myndigheden Temco Europe at betale et beløb på 137 125,53 EUR (5 531 639 BEF), som udgjorde den moms,
man hævdede var blevet fradraget uberettiget, og et beløb på 13 708,51 EUR (553 000 BEF) bestående af en bøde og renter af
disse beløb.
Da Temco Europe nægtede at betale disse beløb, udstedte myndigheden et betalingspålæg til selskabet. Temco Europe klagede
over betalingspålægget, og ved dom af 29. november 2000 afsagt af Tribunal de première instance de Bruxelles (Belgien) blev
dette annulleret. Den belgiske stat har appelleret dommen til den forelæggende ret.
Cour d’appel de Bruxelles er i tvivl om betydningen af begrebet »udlejning af fast ejendom« i den forstand, hvori udtrykket
er anvendt i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), i relation til de aftaler, som er blevet indgået og opfyldt
i hovedsagen. Retten har i denne forbindelse nærmere anført:
»Aftalerne, der giver den ene part utilbørlige fordele, er i den foreliggende sag indgået mellem appelindstævnte, som overdrager,
og erhververne. Ved aftalerne er der overdraget erhververne en midlertidig ret til at tage den faste ejendom i brug. Det er
åbenbart, at aftalerne er udformet således, at de skal falde uden for begrebet »lejemål« og »udlejning af fast ejendom«.
Aftalerne kan imidlertid ikke bedømmes uden hensyntagen til den nære tilknytning, der består mellem selskaberne, der alle
er underlagt samme ledelse, hvilket sikrer erhververne en kontinuitet i brugen og en rimelig opfyldelse af aftalerne.
Opfyldelsen af aftalerne viser, at erhververne til stadighed har ubegrænset adgang til lokalerne, og at deres brug af kontorerne
og lagerlokalerne er meget stabil.«
Under disse omstændigheder har Cour d’appel de Bruxelles besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle
spørgsmål:
»Kan sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), fortolkes således, at transaktioner – der i belgisk ret svarer til
en tidsubestemt aftale, hvorved et selskab samtidigt, i form af særskilte aftaler, overdrager forbundne selskaber en midlertidig
ret til at tage den samme faste ejendom i brug til dels mod betaling af et fast vederlag, der dog i det væsentlige er fastsat
på grundlag af det benyttede areal, men således at den midlertidige karakter neutraliseres af en fælles ledelse for erhververne
og overdrageren – er »udlejning af fast ejendom« i fællesskabsretlig forstand, eller, med andre ord, omfatter det selvstændige
fællesskabsretlige begreb »udlejning af fast ejendom« i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), anvendelse mod
vederlag af en fast ejendom til formål, der er den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed uvedkommende – hvilken definition
er gentaget i [momslovens] artikel 44, stk. 3, nr. 2 in fine – dvs. det forhold, at en fast ejendom midlertidigt stilles til
rådighed for en ubestemt periode og mod betaling af et månedligt vederlag, som kan variere og delvist afhænger af medkontrahentens
regnskabsresultat, idet medkontrahenten har en ikke eksklusiv brugsret, og den midlertidige karakter neutraliseres af en fælles
ledelse af erhververen og overdrageren?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b),
skal fortolkes således, at transaktioner – hvorved et selskab samtidigt, i form af særskilte aftaler, overdrager selskaber,
der er forbundet med dette, en midlertidig ret til at tage den samme faste ejendom i brug mod betaling af et fast vederlag,
der hovedsagelig er fastsat på grundlag af det benyttede areal – er »udlejning af fast ejendom« i denne bestemmelses forstand.
Indlæg for Domstolen
Temco Europe har anført, at aftalerne, som man har anerkendt ikke er lejekontrakter efter belgisk ret, ikke svarer til definitionen
på udlejning i fællesskabsrettens forstand, hvilket skyldes, at der ikke foreligger en eneret til at benytte godet, at retten
i det væsentlige er af midlertidig karakter, og at vederlaget herfor ikke kun fastsættes på grundlag af den periode, hvor
godet benyttes.
Den belgiske stat har gjort gældende, at der ved vurderingen af en aftales karakter skal tages hensyn til betingelserne for
dennes opfyldelse uafhængigt af, hvordan kontraktens klausuler er formuleret. Den belgiske stat har tillige fremhævet, at
det skal tages i betragtning, hvad der er det bærende hensyn bag fritagelsen i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra
b), ligesom der skal tages hensyn til den sammenhæng, i hvilken fritagelsen optræder, samt til direktivets formål og opbygning.
Kriteriet vedrørende kontraktens varighed kan ikke fortolkes således, at kontraktens varighed altid skal bestemmes på tidspunktet
for kontraktens indgåelse. For så vidt angår brugens midlertidige karakter finder den belgiske stat, at dette vedrører måden,
hvorpå forpligtelsen udløber, hvilket ikke ændrer det væsentlige i den ydelse, der leveres.
Kommissionen har anført, at den forelæggende ret selv anser aftalerne for utilbørlige og fiktive, eftersom de helt åbenbart
er indgået med henblik på at undvige begrebet »udlejning af fast ejendom«. Kommissionen finder, at det tilkommer den nationale
ret at tage de egentlige faktiske omstændigheder i betragtning og ikke blot holde sig til aftalernes ordlyd. Endvidere har
Kommissionen gjort gældende, at der i mangel af reelle økonomiske grunde til at indgå aftalerne er en formodning for, at der
foreligger vilje til afgiftsomgåelse, og at den nationale ret, der skal træffe afgørelse med hensyn til sagens realitet, kan
basere sig på begrebet misbrug af rettigheder, som Domstolen har benyttet i andre sammenhænge.
Domstolens svar
For det første bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at fritagelserne i sjette momsdirektivs artikel 13 er selvstændige
fællesskabsretlige begreber, hvorfor de må underlægges en fællesskabsdefinition (jf. dom af 12.9.2000, sag C-358/97, Kommissionen
mod Irland, Sml. I, s. 6301, præmis 51, af 16.1.2003, sag C-315/00, Maierhofer, Sml. I, s. 563, præmis 25, og af 12.6.2003,
sag C-275/01, Sinclair Collis, Sml. I, s. 5965, præmis 22).
For det andet skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13,
fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der
udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. bl.a. dommen i sagen Kommissionen mod Irland, præmis 52, dom af 18.1.2001,
sag C-150/99, Stockholm Lindöpark, Sml. I, s. 493, præmis 25, og Sinclair Collis-dommen, præmis 23). Som generaladvokaten
med rette har fremhævet i punkt 37 i forslaget til afgørelse, betyder reglen om en streng fortolkning imidlertid ikke, at
de udtryk, der anvendes til at definere fritagelsestilfældene, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning.
For så vidt angår fritagelsen i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), må det konstateres, at denne
bestemmelse ikke opstiller nogen definition af begrebet »udlejning« og heller ikke henviser til definitionerne heraf i medlemsstaternes
lovgivning (jf. dom af 4.10.2001, sag C 326/99, Goed Wonen, Sml. I, s. 6831, præmis 44, og Sinclair Collis-dommen, præmis
24). Bestemmelsen skal herefter fortolkes ud fra den sammenhæng, i hvilken den optræder, og i lyset af sjette momsdirektivs
formål og opbygning, idet det bærende hensyn bag den fritagelse, som er indført ved bestemmelsen, særligt skal tages i betragtning
(jf. i denne retning »Goed Wonen«-dommen, præmis 50).
Domstolen har i adskillige domme defineret begrebet udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i
sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), således, at det i det væsentlige består i, at rettighedshaveren for en
aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at
udelukke andre fra at udnytte denne rettighed (jf. i denne retning »Goed Wonen«-dommen, præmis 55, domme af 9.10.2001, sag
C-409/98, Mirror Group, Sml. I, s. 7175, præmis 31, og sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis
21, dom af 8.5.2003, sag C-269/00, Seeling, Sml. I, s. 4101, præmis 49, og Sinclair Collis-dommen, præmis 25).
Når Domstolen i sine domme gentagne gange har lagt vægt på udlejningens varighed, har dette været for at sondre mellem udlejning
af fast ejendom, som normalt udgør en forholdsvis passiv virksomhed, der blot er forbundet med tidens forløb, og som ikke
tilfører en væsentlig merværdi (jf. i denne retning »Goed Wonen«-dommen, præmis 52), og andre transaktioner, der enten kan
karakteriseres som industrielle og kommercielle aktiviteter, såsom undtagelserne i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt
B, litra b), nr. 1-4, eller som bedre kan betegnes som udførelse af en ydelse end som passiv overladelse af et gode, såsom
retten til at benytte en golfbane (Stockholm Lindöpark-dommen, præmis 24-27), retten til at benytte en bro mod betaling af
broafgift (dommen i sagen Kommissionen mod Irland) eller retten til at opstille cigaretautomater i erhvervslokaler (Sinclair
Collis-dommen, præmis 27-30).
Udlejningens varighed er altså ikke i sig selv et afgørende element, der gør det muligt at kvalificere en kontrakt som udlejning
af fast ejendom i fællesskabsrettens forstand, selv om et opholds kortere eller længere varighed kan udgøre et hensigtsmæssigt
kriterium ved sondringen mellem hoteludlejningsvirksomhed og udlejning af beboelsesrum (dom af 12.2.1998, sag C-346/95, Blasi,
Sml. I, s. 481, præmis 23 og 24).
Under alle omstændigheder er det ikke nødvendigt, at udlejningens varighed er blevet fastsat i forbindelse med kontraktens
indgåelse. Det er således det egentlige kontraktforhold, der skal tages i betragtning (Blasi-dommen, præmis 26). Udlejningens
varighed kan nemlig afkortes eller forlænges efter parternes fælles overenskomst, mens kontrakten løber.
Selv om udlejers vederlag, der er tæt knyttet til varigheden af lejers brug af godet, bedst synes at afspejle en udlejningstransaktions
passive karakter, kan det ikke på denne baggrund udledes, at et vederlag, hvor andre elementer er taget i betragtning, bevirker,
at transaktionen ikke skal kvalificeres som udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette
momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), særligt når de andre elementer, der er taget i betragtning, er åbenbart accessoriske
i forhold til den del af vederlaget, der er knyttet til den tid, der forløber, eller kun udgør vederlag for en passiv overladelse
af et gode og ikke for en anden ydelse.
Hvad endelig angår lejers eneret til at benytte ejendommen bemærkes, at denne ret kan begrænses i henhold til den med udlejer
indgåede aftale, og at den kun omfatter ejendommen, således som denne er defineret i aftalen. Udlejer kan derfor godt forbeholde
sig ret til regelmæssigt at få adgang til den udlejede ejendom. Desuden kan en lejekontrakt godt vedrøre bestemte dele af
en ejendom, der skal benyttes i fællesskab med andre lejere.
At der i kontrakten er sådanne begrænsninger i retten til at bruge de udlejede lokaler, er ikke til hinder for, at der er
tale om en eneret i forhold til enhver anden person, som ikke i henhold til lov eller ifølge kontrakten kan påberåbe sig en
ret til det gode, som lejekontrakten vedrører.
Hvad angår den transaktion, der er omhandlet i hovedsagen, tilkommer det den forelæggende ret at tage hensyn til samtlige
omstændigheder ved den pågældende transaktion for at undersøge, hvad der er karakteristisk for denne, og at vurdere om transaktionen
kan kvalificeres som »udlejning af fast ejendom« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette momsdirektivs artikel
13, punkt B, litra b).
Den forelæggende ret skal undersøge, om aftalerne, således som disse opfyldes, i det væsentlige har til formål passivt at
stille lokaler eller arealer i fast ejendom til rådighed mod et vederlag, der er knyttet til den tid, der forløber, eller
om aftalerne indebærer en præstation af tjenesteydelser, som kan undergives en anden kvalifikation.
Herefter skal det præjudicielle spørgsmål besvares som følger:
Sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at transaktioner – hvorved et selskab samtidigt,
i form af særskilte aftaler, overdrager selskaber, der er forbundet med dette, en midlertidig ret til at tage den samme faste
ejendom i brug mod betaling af et fast vederlag, der hovedsagelig er fastsat på grundlag af det benyttede areal – er »udlejning
af fast ejendom« i denne bestemmelses forstand, når disse aftaler, således som de opfyldes, i det væsentlige har til formål
passivt at stille lokaler eller arealer i fast ejendom til rådighed mod et vederlag, der er knyttet til den tid, der forløber,
og ikke levering af en tjenesteydelse, som kan undergives en anden kvalifikation.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Artikel 13, punkt B, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning
om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at transaktioner
– hvorved et selskab samtidigt, i form af særskilte aftaler, overdrager selskaber, der er forbundet med dette, en midlertidig
ret til at tage den samme faste ejendom i brug mod betaling af et fast vederlag, der hovedsagelig er fastsat på grundlag af
det benyttede areal – er »udlejning af fast ejendom« i denne bestemmelses forstand, når disse aftaler, således som de opfyldes,
i det væsentlige har til formål passivt at stille lokaler eller arealer i fast ejendom til rådighed mod et vederlag, der er
knyttet til den tid, der forløber, og ikke levering af en tjenesteydelse, som kan undergives en anden kvalifikation.
Underskrifter.
–
Processprog: fransk.