CELEX: 62009CJ0270
HÉA
77/388/EGK hatodik irányelv
Adómentességek
A 13. cikk B. részének b) pontja
Ingatlanok bérbeadása
Üdülőingatlanok átmeneti használatához való joggá alakítható szerződéses jogok értékesítése

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2001. december 20‑i 2001/115/EK tanácsi irányelvvel (HL L 15, 24. o.; magyar nyelvű
különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet, 352. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
(HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 2., 9., 10. cikkének,
és a 13. cikke B. részének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a MacDonald Resorts Ltd (a továbbiakban: MRL) és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (a továbbiakban:
Commissioners) között az MRL által nyújtott egyes szolgáltatásokat érintően a hozzáadottérték‑adóra (a továbbiakban: HÉA)
alkalmazandó szabályozás tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.

Jogi háttér
A hatodik irányelv 9. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye
vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye
vagy szokásos tartózkodási helye található.
(2)      Azonban:
a)      az ingatlanokkal kapcsolatos [helyesen: ingatlanokhoz kapcsolódó] szolgáltatások esetén, ideértve az ingatlanügynökök és ‑szakértők
szolgáltatásait, az építési munkák előkészítésére vagy összehangolására irányuló szolgáltatásokat, mint például az építészek
és építéskivitelező irodák munkái, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az ingatlan fekszik;
[...]”
A hatodik irányelv 10. cikkének (1) és (2) bekezdése szerint:
„a)      »adóköteles esemény« [helyesen: adóztatandó tényállás]: olyan esemény, amely által az adó felszámítási kötelezettségének törvényes
feltételei [helyesen: az adó felszámíthatóságához szükséges törvényi feltételek] megvalósulnak;
b)      az adó »felszámíthatósága« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adóalannyal
szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés késleltetett lehet.
(2)      Az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék
értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik. Az 5. cikk (4) bekezdésének b) pontjában meghatározottakon kívüli termékértékesítés
és olyan szolgáltatásnyújtás, amelyeknél folyamatos elszámolásokra és részletfizetésekre kerül sor, mindig azon időszak lejártakor
minősül megtörténtnek [helyesen: Az 5. cikk (4) bekezdésének b) pontjában meghatározottakon kívüli termékértékesítést és olyan
szolgáltatásnyújtást, amelynél folyamatos elszámolásra és részletfizetésre kerül sor, azon időszak lejártakor kell teljesítettnek
tekinteni], amelyre ezen elszámolások vagy részletfizetések vonatkoznak. A tagállamok bizonyos esetekben elrendelhetik, hogy
az egy meghatározott időszakon keresztül történő folyamatos termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat úgy kell tekinteni,
mint amelyek legalább egyévenként befejeződnek.
Amennyiben előlegfizetésekre kerül sor a termék leszállítását vagy a szolgáltatás teljesítését [helyesen: a termék vagy a
szolgáltatás teljesítését] megelőzően, úgy az adó felszámíthatósága az ellenérték átvételének időpontjában keletkezik az ellenérték
összegének megfelelő mértékben.
Az előző rendelkezésektől eltérően a tagállamok előírhatják, hogy az adó felszámíthatósága – egyes értékesítésekre vagy adóalanyok
meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontokban keletkezzen:
–        legkésőbb a számla kibocsátása, vagy
–        legkésőbb az ellenérték átvétele, vagy
–        az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] tényleges beállásának időpontját követő meghatározott időszakon belül,
amennyiben a számla kiállítása nem, vagy csak később [helyesen: késedelmesen] valósul meg.”
A hatodik irányelv 13. cikkének B. része értelmében:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó
alól a következőket annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint
hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[...]
b)      az ingatlanok lízingje és bérbeadása [helyesen: bérbe‑ és haszonbérbeadása], kivéve a következőket:
1.      a tagállamok törvényi fogalommeghatározásainak megfelelő szálláshelyadási szolgáltatás a szállodaiparban vagy a hasonló kereskedelmi
ágazatokban, beleértve a nyári táborhelyeket vagy a kempingeket;
2.      járművek parkolására szolgáló helyek bérbeadása;
3.      tartósan beépített berendezések és gépek bérlete;
4.      széfügyletek.
A tagállamok e mentesség alkalmazásának körét illetően további kivételeket írhatnak elő.
[…]”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

Az MRL tevékenysége
Az MRL az Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező társaság. Szerepel e tagállam HÉA nyilvántartásában, valamint a HÉA
spanyol megfelelőjének minősülő IVA‑nyilvántartásban.
Az MRL Egyesült Királyságban és Spanyolországban lévő üdülőparkokban található szálláshelyek időben megosztott használati
jogának („timesharing”) (a továbbiakban: időben megosztott használati jog) értékesítésével kapcsolatos tevékenységet folytat
e két tagállamban. Az MRL azonos szerződéses dokumentumokat alkalmaz az Egyesült Királyságban és Spanyolországban.
Az MRL 2003 október 3. óta egy új „opciós” programot jelentő terméket értékesít „Options by Macdonald Hotels and Resorts”
(Macdonald szállodák és szálláshelyek által nyújtott opciók, a továbbiakban: opciós program) néven. E program létrehozásának
az volt a célja, hogy az értékesítetlen, időben megosztott használati jogok készletét jobban kihasználják, és hogy az MRL
ügyfeleinek nagyobb rugalmasságot biztosítsanak az MRL üdülőiben való elhelyezés módjait illetően, különösen ami az üdülő
és az igénybevételi időszak kiválasztását illeti.
Az opciós program elindítása érdekében az MRL létrehozta a szintén az „Options by Macdonald Hotels and Resorts” elnevezésű
klubot (a továbbiakban: klub). A jogi személyiség nélküli nonprofit szervezet írott alapszabály szerint működik (a továbbiakban:
alapszabály). Az alapszabály értelmében a klub fő célja, hogy „tagjainak biztosítsa üdülőingatlanok és más járulékos szolgáltatások
lefoglalásának jogát minden év meghatározott időszakára, 30 éves időtartamon belül és a jelen alapszabályban rögzített [opciós
program] feltételei szerint.”
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az említett alapszabály és az ahhoz kapcsolódó szerződések fő
jellemzői a következőképpen írhatók le:
–        A klubot 30 évre 2003. október 3‑tól 2033. október 2‑ig hozták létre.
–        Az MRL a klub üzleti tevékenységének és ügyleteinek irányítására, valamint az opciós program igazgatására, valamint az e célból
szükségesnek tartott valamennyi teendő elvégzésére vonatkozó hatáskörrel és felelősséggel rendelkező alapító tag.
–        Az MRL ‑ mint alapító tag ‑ kezelő szervet jelölt ki, amelyre ráruházta az időben megosztott használatban lévő szálláshelyállományára
vonatkozó valamennyi időben megosztott használati jogot érintő jogait és jogcímeit. Az alapszabály értelmében az MRL‑t illetik
az ezen ingatlanokhoz kapcsolódó „jogosultsági pontok”. Az MRL e „jogosultsági pontokat” átruházhatja a rendes tagok számára.
–        Az MRL azon ügyfelei, akik be kívánnak lépni az opciós programba, és megfelelnek a csatlakozási feltételeknek, a klub rendes
tagjaivá válnak. „Jogosultsági pontokat” szereznek vagy úgy, hogy azokat az MRL ruházza át rájuk, vagy úgy hogy a rögzített
hetekre vonatkozó időben megosztott használati jogokat a kezelő szervnél letétbe helyezik.
–        Az MRL a tagjai számára rendelkezésre álló heti használati jogok mindegyikének meghatározott értéket tulajdonít. Ezen értéket
a szálláshely fekvésének, színvonalának és típusának, valamint az év adott időszakának figyelembevételével kialakított pontok
meghatározott mennyiségében fejezik ki. A tagok számára minden évben a jogosultsági pontjaiknak megfelelő számú pontot írnak
jóvá. Ők e pontokat az adott évben meghatározott szálláshely meghatározott időszakban való használatának jogára válthatják
be választásuk szerint, a pontjaik és a rendelkezésre álló heti használati jogok függvényében. A „jogosultsági pontok” kifejezés
a tagok arra vonatkozó jogosultságát jelenti tehát, hogy minden évben bizonyos mennyiségű pontokat írjanak jóvá számukra annak
érdekében, hogy valamely szálláshely használatára vonatkozó jogaikat az adott évben gyakorolhassák.
–        Az opciós programban való tagság megszerzésekor nem kell csatlakozási díjat fizetni, azonban a belépés kérelmezésekor az új
rendes tagnak „jogosultsági pontokat” kell szereznie két lehetséges módon. Egyrészt e pontokat meg lehet vásárolni az MRL‑től,
jelenleg 2,50 GBP/jogosultsági pont áron, időnként promóciós árengedménnyel. Az ilyen pontszerzést az új tag a „pontvásárlási
szerződés” MRL‑lel történő megkötése révén bonyolítja le. Másodsorban „jogosultsági pontokat” lehet szerezni az MRL‑től előzetesen
megvásárolt időben megosztott használati jogok kezelő szervnél történő elhelyezése és „kiemelt szolgáltatási díj” megfizetése
ellenében.
–        E második módszer két különböző módon valósítható meg. Egyrészt az MRL‑től korábban időben megosztott használati jogot szerző
jogosult azon ingatlant, amelyre e jogok vonatkoznak, beviheti az opciós rendszerbe úgy, hogy az MRL‑lel „kiemelt szolgáltatási
szerződést” köt, és ezáltal az adott használati jognak megfelelő „jogosultsági pontokat” szerez. Másrészt az időben megosztott
használati joggal nem rendelkező személy az MRL‑lel „viszonteladási és kiemelt szolgáltatási szerződést” köthet, amellyel
ilyen használati jogokat szerez és egyidejűleg beviszi azokat az opciós rendszerbe. Azokat a tagokat, akik e szerződések valamelyikét
megkötötték, „kiemelt tagoknak” nevezik. Az ilyen tag megtartja azon – minden év első két hónapjában gyakorolható – jogát,
hogy az érintett évben igénybe vegye az opciós programba bevitt, időben megosztott használati jogát. Ellenkező esetben meghatározott
számú pontot írnak a javára, amelyet az opciós programba bevitt más, egyenértékű szálláshelyekre használhat fel. Amennyiben
a kiemelt tag a kezelő szervnél helyezte el az időben megosztott használati jogait, e jogokat a többi tag rendelkezésére bocsátják,
akik pontjaikat beválthatják a célból, hogy az e használati jognak megfelelő hetek alatt az érintett szálláshelyet használják.
–        A rendes tagok elfogadják, hogy évente a „jogosultsági pontjaiknak” megfelelő kezelési költséget, valamint a pontok beváltásakor
a szálláshely lefoglalásáért tranzakciós díjat fizetnek. A díjakat a skóciai MRL‑nek kell megfizetni.
–        A rendes tagok bármikor szerezhetnek további „jogosultsági pontokat” az MRL‑től.
–        Az MRL lehetővé teheti, hogy a tagok az általa üzemeltetett szállodákban való elhelyezésre vagy egyéb szolgáltatásokra cseréljék
pontjaikat. Az MRL következésképpen azt a lehetőséget ajánlotta a tagoknak, hogy – legalább tíz hónappal korábban – kérhetik
a pontjaiknak a több mint 70 szálloda egyikében eltöltendő három‑, négy‑ vagy hétéjszakás szállásra való beváltását, a szabad
helyek függvényében. Az ilyen foglaláshoz szükséges pontok száma az érintett szállodák egyedi osztályozásához igazodik. A
foglalás megerősítésével az MRL vállalja a szállásköltségek hotelnek való megfizetését.
–        A tagok az adott évben fel nem használt pontjaikat átvihetik a következő évre. A tagok összes pontja akkor vihető át, ha a
kérelmet legkésőbb az adott év vége előtt kilenc hónappal előterjesztik, és legfeljebb e pontok 50%‑a vihető át, ha a kérelmet
az adott év vége előtti kilencedik és harmadik hónap között terjesztik elő.
–        Fordított irányban, a tagok legkésőbb az év vége előtt három hónappal a következő évi jogosultságukból pontokat kölcsönözhetnek
azért, hogy olyan foglalást igényelhessenek, amelyhez több pont szükséges, mint amennyivel az adott évben rendelkeznek; ehhez
e foglaláskor meg kell fizetniük a következő évi becsült kezelési költséget.
–        Az MRL lehetővé teheti, hogy a klub tagjai hozzáférjenek az időben megosztott használati jogokkal kapcsolatos külső (azaz
harmadik személy által működtetett) csereprogramhoz. Az MRL ezért kapcsolatba lépett az „Interval International” nevű programmal,
így az opciós programba történő belépéskor a tagok külön költségek nélkül kétéves tagságot nyernek az említett Interval International
programban. Ezután a tagok külön szerződéssel és saját költségükre fenntarthatják ez utóbbi programban fennálló tagságukat.
E kiegészítő tagság feljogosítja az opciós program tagjait, hogy az e programon belüli azon használati hetüket, amelyekre
valamely évben a pontjaikat beváltották, az Interval International más tagjai által hozzáférhetővé tett szálláshelyekre cseréljék.
Az MRL jogosult megszüntetni vagy módosítani az időben osztott használati jogok külső csereprogramjában fennálló, általa létesített
tagságot.
–        Az MRL bármikor jogosult kivonni az opciós programból a kezelő szervre átruházott, az időben osztott használati jogoknak megfelelő
bármely használati hetet. Ugyanakkor az MRL köteles biztosítani, hogy mindig elegendő szálláshely álljon rendelkezésre az
általa, valamint a rendes tagjai által birtokolt összes „jogosultsági pont” kielégítéséhez. Az MRL arra is jogosult, hogy
meghatározza és módosítsa az üdülők pontban kifejezett osztályozását, és azok számának párhuzamos növelésével vagy csökkentésével
újradefiniálja a pontokat és a „jogosultsági pontokat”, fenntartva azok értékét.

A nemzeti hatóságok előtti eljárás
Az alapügy tárgya az MRL által – az időben megosztott használati jogok átruházásával kapcsolatos tevékenysége keretében –
teljesített egyes szolgáltatásnyújtások HÉA szempontjából való megfelelő minősítése. E szolgáltatásnyújtások teljesítési helye
is vitatott.
E jogvita alapja a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs 2004 márciusában hozott azon határozata, amely szerint
egyrészt a „jogosultsági pontok” MRL általi átruházása a klubhoz való csatlakozásból fakadó előnyök adóköteles szolgáltatása,
másrészt e szolgáltatás teljesítési helye az Egyesült Királyság.
Az MRL e határozat ellen keresetet nyújtott be az edinburghi VAT and Duties Tribunalhoz, amelyet az a 2006. június 16‑i határozatával
elutasított.
Az utóbbi határozat elleni fellebbezést elbíráló Court of Session (Scotland) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal
céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)      Ha a felperes – a [klub] alapszabálya és az ahhoz kapcsolódó szerződések rendelkezései alapján – szerződéses jogok (»jogosultsági
pontok«) olyan szolgáltatását nyújtja, amely a vevőt  a felperes üdülőparkjaiban található, időben megosztott használatú szálláshelyeinek
lefoglalására és használatára évente beváltható pontokra jogosítja fel, az ilyen szolgáltatást […] ingatlannak a hatodik […]
irányelv 13. cikke B. része b) pontjának […] értelmében vett bérbe‑ vagy haszonbérbe adásának, vagy […] klubtagságnak, vagy
[…] másnak kell‑e tekinteni?
2)      Az első kérdésre adandó választ befolyásolja‑e az, hogy:
[–]      bizonyos esetekben a szerződéses jogokat az ügyfelek azért cserébe szerzik meg, hogy az MRL‑nél elhelyezik már meglévő, arra
vonatkozó [időben megosztott] jogaikat, hogy az adott helyen fekvő, […] szálláshelyet egy vagy több meghatározott hétig használják;
[–]      az ügyfél bármelyik évben dönthet úgy, hogy az adott évi pontokra vonatkozó jogosultságának egészét vagy egy részét nem váltja
foglalásra, és ehelyett azt választja, hogy a következő évre vonatkozó jogosultságát gyarapítja, vagy – az adott évre vonatkozó
[opciós] program [keretében] alkalmazandó szerződéses feltételektől függően – a következő évi pontokra vonatkozó jogosultságából
történő »kölcsönzés« révén gyarapítja az adott évi jogosultságát;
[–]      a szálláshelyalapot képező ingatlanok a »jogosultsági pontok« megszerzésének időpontja és a pontok – ingatlan használati jogáért
cserébe történő – beváltásának időpontja között módosulhatnak;
[–]      az ügyfelet minden évben megillető pontok számát a szolgáltatást nyújtó – a[z opciós] program szerződéses feltételeivel összhangban –
módosíthatja;
[–]      a felperes időről időre lehetővé teheti, hogy a »jogosultsági pontok« jogosultjai hozzáférjenek egy időben megosztott használati
jogokkal kapcsolatos [más] csereprogramhoz;
[–]      a felperes időről időre lehetővé teheti, hogy a »jogosultsági pontok« jogosultjai pontjaikat a felperes által üzemeltetett
szállodákban igénybe vehető szálláshelyre vagy a felperes által nyújtott egyéb előnyökre cseréljék?
3)      Ha adóalany az […] 1. és 2. kérdésben leírt szolgáltatásokat nyújtja,
a)      ezek a hatodik […] irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja […] értelmében vett »ingatlanokhoz kapcsolódó szolgáltatásoknak«
minősülnek‑e[?]
b)      [Igenlő válasz esetén] hogyan kell meghatározni a teljesítés helyét olyan körülmények között, amikor [az említett klub tagjai]
egynél több tagállamban gyakorolhatják a szálláshely időben megosztott használatára vonatkozó szerződéses jogaikat, és a szolgáltatásnyújtás
idején nem ismert, hogy melyik szálláshelyet fogják így igénybe venni?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Kérdéseivel, amelyeket együtt kell vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében egyrészt az olyan szolgáltatásnyújtások
minősítésének pontosítását várja, mint amelyek az alapügyben szerepelnek, valamint az ilyen szolgáltatások teljesítési helyének
meghatározását kívánja, másrészt arra keres választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjában előírt eltérést
engedő szabályozás alkalmazható‑e e szolgáltatásnyújtásokra.

A minősítésről és a teljesítési helyről
Emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében HÉA alá tartozik „az adóalany által belföldön
ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”. E tekintetben a Bíróság korábban már úgy
ítélte meg, hogy valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül „ellenszolgáltatás fejében teljesítettnek” e rendelkezés
értelmében, és így adókötelesnek, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony,
amelynek keretében szolgáltatások kölcsönös nyújtása történik úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi
a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét (lásd a C‑16/93. sz. Tolsma‑ügyben 1994.
március 3‑án hozott ítélet [EBHT 1994., I‑743. o.] 14. pontját, a C‑172/96. sz. First National Bank of Chicago ügyben 1998.
július 14‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑4387. o.] 26. pontját és a C‑174/00. sz. Kennemer Golf ügyben 2002. március 21‑én
hozott ítélet [EBHT 2002., I‑3293. o.] 39. pontját).
Az olyan típusú szolgáltatás főszolgáltatása, mint amely az alapügyben szereplő megállapodás tárgyát képezi, olyan „jogosultsági
pontoknak” nevezett szerződéses jogok átruházását jelenti, amelyek lehetővé teszik, hogy a szerződő fél olyan pontokat szerezzen,
amelyeket évente beválthat a szolgáltatásnyújtó üdülőparkjaiban lévő szálláshelyek átmeneti használatához való jogra vagy
valamely szállodában való elhelyezésre, illetve más, a szerződéses iratokban nem részletezett szolgáltatásokban való részesülésre.
Ilyen körülmények között oly módon kell megvizsgálni az említett megállapodás elemeit, hogy azonosíthatók legyenek azon szolgáltatások,
amelyeket a szolgáltató által kapott díj ellenértékeként nyújtanak. E tekintetben a főtanácsnok által az indítványa 52. pontjában
használt módszert kell követni, és ez alapján először az e megállapodásban meghatározott díjak különböző típusait kell azonosítani.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az opciós program keretében az ügyfelet „jogosultsági pontok”
illethetik meg, akár az MRL‑től vételi áron való megvásárlással, akár a meghatározott hetekre vonatkozó, időben megosztott
használati jog kezelő szervnél való letétbe helyezésével és a „kiemelt szolgáltatási díj” megfizetése ellenében.
A második esetben „jogosultsági pontokat” az időben megosztott használati jog olyan jogosultja szerezhet, aki az MRL‑lel kötött
„kiemelt szolgáltatási szerződés” keretében átviszi e jogokat az opciós programba. Attól az időponttól kezdve, hogy e személy
jogot szerez az opciós programban, főszabály szerint elveszti az e szerzést lehetővé tevő, időben megosztott egyedi használati
joggal való kapcsolatot.
Kétségtelen, hogy ez utóbbi jellemző megkülönbözteti az alapügyben szereplő opciós programot a C‑37/08. sz. RCI Europe ügyben
2009. szeptember 3‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑7533. o.) tárgyát jelentő, az MRL által hivatkozott rendszertől. Az MRL
opciós programjába való belépés ugyanis egyszerű pontvásárlással történik, és e pontokat lehet később az MRL által ugyanezen
program keretében nyújtott szolgáltatásokra váltani. Következésképpen azon pontok, amelyek a „jogosultsági pontok” minden
jogosultját megilletik, az adott üdülőben való tartózkodás vagy az MRL által nyújtott más szolgáltatás értékét fejezi ki,
és bizonyos mértékben azon eszközt testesítik meg, amellyel az ügyfelek többek között valamely üdülő átmeneti használatához
való jog megszerzéséért fizetnek. Ellenben az említett, RCI Europe ügyben hozott ítéletben szereplő rendszer az időben megosztott
használati jogok egyszerű csererendszerének felelt meg.
Ez a különbség nem zárja ki azonban ugyanazon értékelési szempont használatát, nevezetesen azt, amely azon végső célhoz kapcsolódik,
amelyre tekintettel a tagok kifizették a kapott szolgáltatásokat (a fent hivatkozott RCI Europe ügyben hozott ítélet 29. pontja).
Márpedig olyan rendszerben használva e szempontot, ahol formálisan nem létezik az időben megosztott használati jogok olyan
cseréje, mint amilyen az alapügyben szerepel, úgy tűnik, hogy a „jogosultsági pontok” opciós program keretében való megszerzése
azzal a szándékkal történt, hogy e pontokat az említett programban kínált szolgáltatásokra való beváltásra használják.
Ahogy azt a főtanácsnok az indítványa 74. pontjában megállapította ugyanis, az ügyfél az első ügyletet nem a pontgyűjtés kedvéért,
hanem inkább azzal a szándékkal köti, hogy valamely üdülőt átmenetileg használjon, vagy később kiválasztott más szolgáltatásokat
vegyen igénybe. A „jogosultsági pontok” vásárlása az ügyfél szempontjából önmagában tehát nem cél. Az ilyen jogosultsági pontok
vásárlása, valamint beváltása inkább valamely üdülő átmeneti használatához való jog, valamely szállodában való elhelyezés
vagy más szolgáltatás igénybevételéhez szükséges előzetes ügyletnek tekinthető.
Következésképpen a „jogosultsági pontok” vevője e beváltás végső időpontjában jut hozzá az eredeti befizetéséért járó meghatározott
ellenszolgáltatáshoz.
Márpedig a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy mindazon bevétel, amelyet a nyújtott szolgáltatás ellenértékeként
kapnak, a szolgáltatásnyújtás adóalapját képezi, a szolgáltatásnyújtás pedig csak akkor adóköteles, ha közvetlen kapcsolat
áll fenn a szolgáltató által nyújtott szolgáltatás és az általa kapott ellenérték között (lásd ebben az értelemben a 102/86. sz.
Apple and Pear Development Council ügyben 1988. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 1988., 1443. o.] 11. és 12. pontját, valamint
a fent hivatkozott Tolsma‑ügyben hozott ítélet 14. pontját).
Úgy tűnik tehát, hogy az olyan rendszerben, mint amilyen az opciós program, a valódi szolgáltatás, amelyre tekintettel a „jogosultsági
pontokat” megszerezik, azon szolgáltatás, amely az e jogosultsági pontokból eredő pontoknak köszönhetően megszerezhető különböző
lehetséges ellenszolgáltatásoknak az e programban részt vevők rendelkezésére bocsátásából áll. A szolgáltatást ugyanis addig
nem nyújtják teljes mértékben, amíg e pontokat nem váltják át.
Ebből következően amennyiben a szolgáltatás valamely szállodában való elhelyezést vagy valamely üdülő átmeneti használatához
való jogot jelent, a pontok konkrét szolgáltatásokká való beváltásának időpontjában keletkezik a nyújtott szolgáltatás és
az ügyfél által fizetett, a korábban megszerzett jogokból eredő pontokból álló ellenérték között kapcsolat.
Ezenkívül, ami az olyan rendszert illeti, mint amilyen az alapügyben szerepel, meg kell állapítani egyrészt, hogy a „jogosultsági
pontok” megszerzésekor az ügyfél nem ismerheti pontosan az adott évben rendelkezésre álló üdülőket vagy más szolgáltatásokat,
sem az ezen üdülőkben való tartózkodás vagy e szolgáltatások pontértékét. Másrészt az MRL állapítja meg az elérhető üdülők
és szolgáltatások pontokban kifejezett minősítését, így az ügyfél választási lehetősége ettől kezdve azon üdülőkre vagy szolgáltatásokra
korlátozódik, amelyek a rendelkezésére álló pontokra tekintettel számára elérhetőek.
Ilyen körülmények között a HÉA felszámíthatóságának lényeges feltételei nem valósulnak meg az olyan jogok eredeti megszerzésének
időpontjában, mint a „jogosultsági pontok”, ami kizárja a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdése második albekezdésének
alkalmazását.
Márpedig, amint az a C‑419/02. sz., a BUPA Hospitals és Goldsborough Developments ügyben 2006. február 21‑én hozott ítéletből
(EBHT 2006., I‑1685. o.) kitűnik, a HÉA felszámíthatóságához az szükséges, hogy az adóztatandó tényállás, vagyis a jövőbeni
termékértékesítés, illetve a jövőbeni szolgáltatásnyújtás valamennyi lényeges eleme ismert legyen, és különösen, hogy a termékeket,
illetve szolgáltatásokat kifejezetten megjelöljék. Következésképpen a pontosan meg nem határozott termékértékesítésért vagy
szolgáltatásnyújtásért fizetett előleg nem tartozik a HÉA hatálya alá (a fent hivatkozott BUPA Hospitals és Goldsborough Developments
ügyben hozott ítélet 50. pontja).
Mivel a valódi szolgáltatást tehát csak akkor nyújtják, amikor az ügyfél beváltja a korábban szerzett „jogosultsági pontjaiból”
eredő pontjait, a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdésének első albekezdése értelmében az adóztatandó tényállás csak ezen
időpontban valósul meg, és az adó csak ekkor számítható fel.
Ebből következően az ilyen rendszerben csak akkor lehetséges a nyújtott szolgáltatás típusa szerinti ügyletre alkalmazandó
HÉA‑szabályozás meghatározása, amikor az ügyfél a korábban szerzett jogaiból eredő pontjait beváltja valamely üdülő átmeneti
használatára, szállodai elhelyezésre, vagy más szolgáltatásra. Következésképpen a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye nevezetesen
az a hely, ahol azon üdülő vagy szálloda található, amelyben az ügyfél e pontok beváltását követően tartózkodáshoz való jogot
szerez.
Kétségtelen, amint azt a főtanácsnok az indítványa 79–86. pontjában kifejti, hogy ezen elv alkalmazása okozhat olyan nehézségeket,
mint például minden pontbeváltásnál az ügyfél által beváltott pontoknak a „jogosultsági pontoknak” megfelelő pénzértékre való
átváltásának szükségessége, a „jogosultsági pontok” pontokká váltására vonatkozó arány bizonytalanságához kapcsolódó problémák,
a bevételek akár hosszabb időszak alatti adóztatásának hiánya, a HÉA‑mértéknek a „jogosultsági pontok” megszerzése és a megfelelő
pontok beváltása közötti megváltoztathatósága és az azon lehetőséghez köthető probléma, hogy az ügyfél nem váltja át a pontjait.
Az ilyen nehézségek azonban nem igazolhatnak olyan megoldást, mint amilyet az MRL javasol, amely szerint a szolgáltatásnyújtás
teljesítési helye az átalány jellegű elosztás alkalmazásával határozandó meg, amely a „jogosultsági pontok” megszerzése időpontjában
rendelkezésre álló szálláshelyállományon alapul.
Az ilyen módszer alkalmazása is többféle nehézséget okoz, és ráadásul magában rejti a visszaélés veszélyét, amennyiben az
adóalany állítólagosan rendelkezésre álló, de nem használt, és az Európai Unió adóellenőrzésén kívül eső államban található
szálláshelyeket von az említett állomány körébe.
Ezenkívül az ilyen elosztási módszernek nincs semmilyen kifejezett jogalapja a hatodik irányelvben. E módszer egyetlen igazolása
ugyanis az MRL‑t az adóhatóságokkal szembeni kötelezettségeinek teljesítése érdekében terhelő adminisztratív munka csökkentése
lehetne.
Ilyen körülmények között emlékeztetni kell arra, hogy az olyan vállalkozást, mint amilyen az MRL, HÉA‑alanyként a hatodik
irányelv XIII. fejezetének megfelelően bizonyos kötelezettségek terhelik, többek között az irányelv 22. cikke (2) bekezdése
szerinti, amelynek értelmében az „megfelelően részletes nyilvántartást vezet a HÉA alkalmazásának és adóhatóság általi ellenőrzésének
lehetővé tétele érdekében”.
Annak érdekében, hogy megfeleljen e kötelezettségnek, az ilyen vállalkozás köteles tehát olyan számvitelt bemutatni, amely
megfelelően átlátható módon lehetővé teszi az adóalap meghatározását, ami a közös HÉA‑rendszer működéséhez feltétlenül szükséges.
Hozzá kell tenni, hogy a tagállamok nem eszköztelenek az adóalanyok esetleges nem együttműködő magatartásaival szemben. A
közös HÉA‑rendszer elve ugyanis nem akadályozza meg a fizetendő HÉA‑összeg bevallása során elkövetett szabálytalanságokat
szankcionáló intézkedések bevezetését. Épp ellenkezőleg, a hatodik irányelv 22. cikkének (8) bekezdése kimondja, hogy a tagállamok
további, az adó helyes beszedése érdekében szükségesnek tartott kötelezettségeket is előírhatnak (a C‑502/07. sz. K‑1 sp. z o.o.
ügyben 2009. január 15‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑161. o.] 20. pontja).
Végül meg kell jegyezni, hogy a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv
(HL L 347., 1. o.) 80. cikkének (1) bekezdése értelmében az adócsalás vagy adókikerülés megakadályozása érdekében a tagállamok
rendelkezhetnek arról, hogy az olyan kedvezményezettek részére nyújtott szolgáltatások esetében, amelyekhez a szolgáltatót
– a tagállam meghatározása szerinti – vezetői beosztás vagy tagság szerinti kapcsolat, valamint tulajdonosi, pénzügyi vagy
jogi kapcsolat fűzi, az adóalap a szabadpiaci forgalmi érték legyen.
Tekintettel mindezen tényezők összességére, meg kell állapítani, hogy az MRL‑hez hasonló gazdasági szereplő által az opciós
programhoz hasonló rendszer keretében nyújtott szolgáltatásokat abban az időpontban kell minősíteni, amikor az ilyen rendszerben
részt vevő ügyfél az általa eredetileg megszerzett jogokat az e gazdasági szereplő által kínált szolgáltatásra váltja be.
Amennyiben e jogokat szállodában való elhelyezésre vagy üdülő átmeneti használatához való jogra váltják át, e szolgáltatásnyújtások
a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében véve ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtások, amelyeket
azon a helyen teljesítenek, ahol e szálloda vagy ezen üdülő található.

A hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében vett adómentesség lehetőségéről
Ami az alapügyben szereplő „jogosultsági pontokhoz” hasonló, olyan jogok átruházását illeti, amelyeket szállodákban való elhelyezésre
lehet felhasználni, meg kell állapítani, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában előírt adómentességet
e rendelkezés 1. pontja kifejezetten kizárja a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadási szolgáltatást illetően.
Ellenben, amennyiben az ilyen jogok valamely üdülő átmeneti használatának megszerzésére szolgálnak, meg kell határozni, hogy
e jogok átruházása az említett 13. cikk B. részének b) pontja értelmében véve „ingatlanok bérbeadásának” minősül‑e, és hogy
alkalmazhatók‑e az e rendelkezés által előírt eltérést engedő szabályozás alóli kivételek.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 13. cikkében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket
szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás
fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után HÉÁ‑t kell fizetni (lásd különösen C‑472/03. sz. Arthur Andersen ügyben
2005. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1719. o.] 24. pontját, a C‑415/04. sz. Stichting Kinderopvang Enschede ügyben
2006. február 9‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑1385. o.] 13. pontját és a C‑89/05. sz. United Utilities ügyben 2006. július
13‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑6813. o.] 21. pontját).
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az „ingatlanok bérbeadása” hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában foglalt
fogalmának alapvető ismérve, hogy a bérbeadó meghatározott időszakra és díjazás ellenében átruházza a bérlő részére valamely
ingatlannak a tulajdonoséhoz hasonló használati jogát, és minden más személyt kizár e jog gyakorlásából (lásd ebben az értelemben
többek között a C‑326/99. sz. „Goed Wonen”‑ügyben 2001. október 4‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑6831. o.] 55. pontját; a
C‑108/99. sz. Cantor Fitzgerald International ügyben 2001. október 9‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑7257. o.] 21. pontját
és a C‑275/01. sz. Sinclair Collis ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑5965. o.] 25. pontját). Annak eldöntése
érdekében, hogy egy adott megállapodás megfelel‑e a fenti meghatározásnak, figyelembe kell venni az ügylet összes elemét és
lefolyásának körülményeit. E tekintetben az adott ügylet tényleges tartalma a döntő tényező, függetlenül attól, hogy maguk
a felek hogyan minősítették azt (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Cantor Fitzgerald International ügyben hozott
ítélet 33. pontját).
Olyan körülmények között, mint amilyenek az alapügyben szerepelnek, valamely üdülő átmeneti használatának az eredetileg megszerzett
jogokért cserébe kapott joga megfelel a bérbeadás feltételeinek, mivel az a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja
értelmében vett „bérbeadás” fogalmának megfelelő jellemzőket mutat. A kérdést előterjesztő bíróság által leírt körülményekből
kitűnik ugyanis, hogy ha már egyszer a tag beváltotta a pontjait ilyen jogra, úgy jogosult elfoglalni az ingatlant, mintha
a tulajdonosa lenne, és meghatározott időszakra kizárhat minden más személyt e jogosultságból.
Egyébiránt, amint azt a főtanácsnok az indítványa 106. pontjában megállapította, az olyan rendszer keretében, mint amilyen
az alapügyben szerepel, az ügyfél azzal a szándékkal szerez „jogosultsági pontokat”, hogy végső soron átmeneti használathoz
való jogot szerezzen valamely üdülőingatlanon. Ezért az ilyen használati jog átengedésének „bérbeadásként” való jogi minősítése
szempontjából lényegtelen, hogy az érintett ingatlan egyes jellemzői adott körülmények között nem kellően ismertek, mivel
legalábbis a használat feltételei ismertek a szerződő felek számára.
Ami az e rendelkezés 1. pontjában meghatározott kivételt illeti, az – a szállodaiparban való szálláshelyen kívül – a más,
hasonló kereskedelmi ágazatban való szállásadást érinti, tekintettel arra, hogy az említett 13. cikk B. része b) pontjának
második bekezdése értelmében a tagállamok az említett b) pontban foglalt mentesség alkalmazásának körét illetően további kivételeket
írhatnak elő.
Amint azt a Bíróság a C‑346/95. sz. Blasi‑ügyben 1998. február 12‑én hozott ítéletének (EBHT 1998., I‑481. o.) 20–22. pontjában
megállapította, a „hasonló kereskedelmi ágazatok” kifejezést kiterjesztően kell értelmezni, mivel annak biztosítania kell,
hogy az ideiglenes szállásadás, amely hasonló a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadási szolgáltatáshoz, és ezért esetlegesen
azzal versenyez, az adó hatálya alá tartozzon. A tagállamok a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjának 1. alpontja
szerinti ingatlanok bérbe‑ és haszonbérbe adására vonatkozó mentességtől eltérően adóköteles szálláshelyadás fogalmának meghatározása
során mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek. A tagállamok tehát e rendelkezés átültetése során kötelesek meghatározni azon
kritériumokat, amelyek az adóköteles ügyletek, valamint a nem adóköteles ügyletek – úgymint az ingatlanok bérbe‑ illetve haszonbérbe
adása – megkülönböztetésére számukra alkalmasnak tűnnek.
Az előző megfontolásokból következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja alapján a tagállamok kötelesek
HÉÁ‑t kivetni a harmadik személyek tulajdonában lévő üdülők átmeneti használatához való jog visszterhes átruházásáért.
Mindezen tényezők összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy amennyiben az olyan rendszerben, mint amilyen az opciós
program, az ügyfél az eredetileg megszerzett jogait valamely üdülő átmeneti használatához való jogra váltja be, az érintett
szolgáltatásnyújtás a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja (amelynek jelenleg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének
l) pontja felel meg) értelmében véve ingatlan bérbeadásának minősül. Mindazonáltal e rendelkezés nem korlátozza a tagállamokat
abban, hogy e szolgáltatást kivonják az adómentesség hatálya alól.
Az előterjesztett kérdésekre következésképpen azt a választ kell adni, hogy az alapeljárás felpereséhez hasonló gazdasági
szereplő által, az alapügyben szereplő „opciós” programhoz hasonló rendszer keretében nyújtott szolgáltatásokat abban az időpontban
kell minősíteni, amikor az ilyen rendszerben részt vevő ügyfél az általa eredetileg megszerzett jogokat az e gazdasági szereplő
által kínált szolgáltatásra váltja be. Amennyiben e jogokat szállodában való elhelyezésre vagy üdülő átmeneti használatához
való jogra váltják át, e szolgáltatásnyújtások a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében véve ingatlanhoz
kapcsolódó szolgáltatásnyújtások, amelyeket azon a helyen teljesítenek, ahol e szálloda vagy ezen üdülő található.
Amennyiben az olyan rendszerben, mint amilyen az „opciós” program, az ügyfél az eredetileg megszerzett jogait valamely üdülő
átmeneti használatához való jogra váltja be, az érintett szolgáltatásnyújtás a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja
– amelynek jelenleg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének l) pontja felel meg – értelmében véve ingatlan bérbeadásának
minősül. Mindazonáltal e rendelkezés nem korlátozza a tagállamokat abban, hogy e szolgáltatást kivonják az adómentesség hatálya
alól.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
1)
Az alapeljárás felpereséhez hasonló gazdasági szereplő által, az alapügyben szereplő „opciós” programhoz hasonló rendszer
keretében nyújtott szolgáltatásokat abban az időpontban kell minősíteni, amikor az ilyen rendszerben részt vevő ügyfél az
általa eredetileg megszerzett jogokat az e gazdasági szereplő által kínált szolgáltatásra váltja be. Amennyiben e jogokat
szállodában való elhelyezésre vagy üdülő átmeneti használatához való jogra váltják át, e szolgáltatásnyújtások a 2001. december
20‑i 2001/115/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról –
közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
9. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében véve ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtások, amelyeket azon a helyen
teljesítenek, ahol e szálloda vagy ezen üdülő található.
2)
Amennyiben az olyan rendszerben, mint amilyen az „opciós” program, az ügyfél az eredetileg megszerzett jogait valamely üdülő
átmeneti használatához való jogra váltja be, az érintett szolgáltatásnyújtás a 2001/115/EK tanácsi irányelvvel módosított
77/388 hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja (amelynek jelenleg a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006.
november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének l) pontja felel meg) értelmében véve ingatlan bérbeadásának
minősül. Mindazonáltal e rendelkezés nem korlátozza a tagállamokat abban, hogy e szolgáltatást kivonják az adómentesség hatálya
alól.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: angol.