CELEX: 62006CJ0443
Fiscalità diretta
Imposizione sulle plusvalenze immobiliari
Libera circolazione dei capitali
Base imponibile
Discriminazione
Coerenza del sistema fiscale

1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 12 CE, 18 CE, 39 CE, 43 CE e 56 CE.
2       Detta domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la sig.ra Hollmann e la Fazenda Pública (autorità tributarie
portoghesi), in merito all’avviso di accertamento dei suoi redditi per l’anno 2003.

Ambito normativo
3       L’art. 10 del Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (codice portoghese dell’imposta sul reddito delle
persone fisiche), approvato con decreto legge 30 novembre 1988, n. 442, nella versione modificata con decreto legge 3 luglio 2001,
n. 198 (
Diário da República
I, serie A, n. 152, 3 luglio 2001; in prosieguo: il «CIRS»), prevede quanto segue:
«1.      Costituiscono plusvalenze i profitti conseguiti i quali, non essendo qualificabili come redditi di impresa e di lavoro autonomo,
di capitali o fondiari, derivano da:
a)      cessione a titolo oneroso di diritti reali su beni immobili e destinazione di qualsiasi bene del patrimonio privato all’attività
imprenditoriale e di lavoro autonomo, svolta a titolo individuale dal loro proprietario;
(...)
4.      Il profitto soggetto all’IRS [imposta sul reddito delle persone fisiche] è costituito:
a)      dalla differenza tra il valore ricavato e il valore di acquisto, al netto della quota qualificabile come reddito di capitale,
eventualmente, nelle ipotesi previste dalle lettere a), b) e c) del paragrafo 1;
(...)»
4       Conformemente all’art. 13, n. 1, del CIRS, sono soggette all’imposta sui redditi le persone fisiche residenti in territorio
portoghese nonché quelle le quali, benché non siano ivi residenti, conseguano redditi nel detto territorio.
5       L’art. 15, nn. 1 e 2, del CIRS prevede che le persone residenti in territorio portoghese siano soggette all’imposta per l’integralità
dei loro redditi, ivi compresi quelli ottenuti all’estero, mentre i non residenti sono soggetti all’imposta solo per i redditi
ottenuti in territorio portoghese.
6       Dal disposto dell’art. 18 del CIRS risulta che sono considerati come redditi ottenuti in territorio portoghese i redditi relativi
agli immobili situati nel detto territorio, ivi comprese le plusvalenze derivanti dal loro trasferimento.
7       L’art. 43, nn. 1 e 2, del CIRS, nel testo modificato con legge 27 dicembre 2001, n. 109 B (
Diário da República I, série B, n. 298, del 27 dicembre 2001
), prevede quanto segue:
«1. L’importo degli introiti qualificati come plusvalenze corrisponde al saldo della differenza tra le plusvalenze e le minusvalenze
conseguite nel corso del medesimo anno, liquidate conformemente agli articoli seguenti.
2. La differenza di cui al paragrafo precedente, quanto alle alienazioni effettuate dai residenti di cui all’art. 10, n. 1,
lett. a), c) e d), sia essa positiva o negativa, è considerata soltanto nella misura del 50% del suo valore».
8       Per quanto concerne i residenti, il reddito imponibile risulta dal cumulo dei redditi delle varie categorie percepiti ogni
anno, soggetti ad imposizione in base ad un’aliquota progressiva.
9       Per i non residenti, l’art. 72, n. 1, del CIRS prevede un’aliquota straordinaria proporzionale al 25%, che colpisce la totalità
del saldo riguardante le plusvalenze immobiliari.

Causa principale e questione pregiudiziale
10     La sig.ra Hollmann risiede in Germania fin dall’epoca dei fatti della causa principale.
11     Nel 1998, la sig.ra Hollmann ha ereditato un bene immobile situato in Portogallo in seguito alla scomparsa del coniuge. Essa
è stata soggetta al versamento dell’imposta sulle successioni e donazioni in base al valore patrimoniale del detto cespite.
12     Nel 2003, la sig.ra Hollmann ha proceduto alla vendita dell’immobile in questione, realizzando una plusvalenza pari a EUR 619 757,46,
corrispondente alla differenza tra l’importo di tale alienazione e il valore patrimoniale soggetto all’imposta sulle successioni
e donazioni.
13     Nell’avviso di accertamento dei redditi per l’anno 2003, la competente amministrazione tributaria ha preso in considerazione
la totalità della plusvalenza conseguita dalla sig.ra Hollmann per determinare il reddito netto imponibile di quest’ultima,
aggiungendo tale importo agli altri suoi redditi imponibili in Portogallo.
14     Secondo l’amministrazione tributaria, la ricorrente nella causa principale non poteva avvalersi delle norme di favore di cui
all’art. 43, n. 2, del CIRS, in quanto essa risiedeva in uno Stato membro dell’Unione europea diverso dal Portogallo.
15     La sig.ra Hollmann ha impugnato dinanzi al Tribunal administrativo e fiscal (giudice portoghese competente in materia amministrativa
e tributaria) de Loulé il citato avviso di accertamento. Poiché il suo ricorso è stato respinto, la sig.ra Hollmann ha interposto
appello.
16     Alla luce di ciò, il Supremo Tribunal Administrativo (Corte Suprema portoghese per le controversie amministrative) ha deciso
di sospendere il procedimento e di proporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’art. 43, n. 2, del [CIRS], che limita la base imponibile al 50% delle plusvalenze ottenute dai residenti in Portogallo,
violi gli artt. 12 CE, 18 CE, 39 CE, 43 CE e 56 CE, escludendo da detta limitazione le plusvalenze ottenute da un residente
in un altro Stato membro dell’Unione europea».

Sulla questione pregiudiziale

Sulla ricevibilità
17     Il governo portoghese e la Commissione hanno formulato dubbi in merito alla ricevibilità della questione pregiudiziale a causa
della sua formulazione da parte del giudice del rinvio.
18     A tal riguardo, occorre ricordare che, per giurisprudenza costante, benché non spetti alla Corte pronunciarsi, nell’ambito
di un procedimento avviato in forza dell’art. 234 CE, sulla compatibilità delle norme di diritto interno con le disposizioni
del diritto comunitario, essendo l’interpretazione di tali norme di competenza dei giudici nazionali, la Corte resta competente
a fornire a questi ultimi tutti gli elementi interpretativi ricavabili dal diritto comunitario che consentano loro di valutare
la compatibilità di siffatte norme con la normativa comunitaria (v. sentenze 6 marzo 2007, cause riunite C‑338/04, C‑359/04
e C‑360/04, Placanica e a., Racc. pag. I‑1891, punto 37, e 19 aprile 2007, causa C‑295/05, Asociación Nacional de Empresas
Forestales, Racc. pag. I-2999, punto 29 nonché giurisprudenza ivi citata).
19     Inoltre, in base ad una giurisprudenza parimenti consolidata, nell’ambito della cooperazione tra la Corte e i giudici nazionali
quale prevista dall’art. 234 CE, spetta unicamente al giudice nazionale, il quale è investito della controversia e deve assumersi
la responsabilità della futura pronuncia giurisdizionale, valutare, alla luce delle peculiarità della causa dinanzi ad esso
pendente, sia la necessità di una decisione in via pregiudiziale ai fini della pronuncia della propria sentenza, sia la rilevanza
delle questioni che esso propone alla Corte. Di conseguenza, una volta che le questioni proposte dai giudici nazionali vertono
sull’interpretazione di una disposizione di diritto comunitario, la Corte, in via di principio, è tenuta a statuire (v., in
particolare, sentenze Asociación Nacional de Empresas Forestales, cit., punto 30, e 17 aprile 2007, causa C‑470/03, AGM-COS.MET,
Racc. pag. I‑2749, punto 44).
20     Nella presente causa, secondo il tenore letterale della questione proposta dal giudice del rinvio, la Corte è invitata a pronunciarsi
sulla compatibilità di una norma di diritto interno, quale l’art. 43, n. 2, del CIRS, con il diritto comunitario.
21     Nondimeno, benché la Corte non possa risolvere la questione nella formulazione datane dal giudice del rinvio, nulla le impedisce
di dare una risposta utile a quest’ultimo, fornendogli gli elementi interpretativi ricavabili dal diritto comunitario che
consentiranno al medesimo di statuire esso stesso sulla compatibilità delle disposizioni fiscali di cui trattasi con il diritto
comunitario.
22     Di conseguenza, occorre considerare che, con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, alla Corte se gli
artt. 12 CE, 18 CE, 39 CE, 43 CE e 56 CE ostino ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nella causa principale,
che assoggetta le plusvalenze risultanti dalla cessione di un bene immobile situato in uno Stato membro, quando la detta cessione
è effettuata da un soggetto residente in un altro Stato membro, ad un onere tributario superiore a quello che sarebbe applicato
per lo stesso tipo di operazione alle plusvalenze realizzate da un soggetto residente nello Stato in cui è situato il detto
bene immobile.

Sui principi e sulle libertà applicabili
23     Il giudice del rinvio fa riferimento nella sua questione agli artt. 12 CE, 18 CE, 39 CE, 43 CE e 56 CE.
24     Occorre pertanto accertare se un soggetto passivo non residente, che si trovi in una situazione analoga a quella della sig.ra Hollmann,
possa avvalersi di tali disposizioni.
25     Per quanto concerne gli artt. 39 CE e 43 CE, dall’ordinanza di rinvio risulta che la sig.ra Hollmann non ha effettuato la
vendita del suo bene immobile situato in Portogallo, operazione che ha dato luogo all’imposta controversa nella causa principale,
né al fine di svolgere un’attività di lavoro autonomo nel territorio della Comunità, né al fine di stabilirsi in uno Stato
membro diverso dalla Germania per esercitare un’attività economica.
26     Per quanto riguarda l’art. 18 CE, non esiste nessun elemento nella detta ordinanza che consenta di concludere che la ricorrente
nella causa principale abbia effettuato la vendita del suo bene immobile allo scopo di esercitare il diritto attribuitole
dalla detta disposizione.
27     Di conseguenza, alla luce della ricostruzione dei fatti illustrata dal giudice del rinvio, la sig.ra Hollmann non può avvalersi,
nella presente causa, degli artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE (v., in tal senso, sentenza 26 ottobre 2006, causa C‑345/05, Commissione/Portogallo,
Racc. pag. I‑10633, punto 15 e giurisprudenza ivi citata).
28     Dalla giurisprudenza risulta che l’art. 12 CE non è destinato ad applicarsi autonomamente se non in circostanze disciplinate
dal diritto comunitario, per le quali il Trattato non preveda specifici divieti di discriminazione (v., in particolare, sentenze
8 marzo 2001, cause riunite C‑397/98 e C‑410/98, Metallgesellschaft e a., Racc. pag. I‑1727, punto 38, e 26 giugno 2003, causa
C‑422/01, Skandia e Ramstedt, Racc. pag. I‑6817, punto 61).
29     Orbene, il Trattato prevede, in particolare all’art. 56 CE, un divieto specifico di discriminazione nell’ambito della libertà
di circolazione dei capitali (sentenza 10 gennaio 2006, causa C‑222/04, Cassa di Risparmio di Firenze, Racc. pag. I‑289, punto 99).
30     Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, occorre pertanto determinare se un contribuente nella posizione della sig.ra Hollmann
possa avvalersi delle disposizioni di cui all’art. 56 CE.
31     A tal riguardo, dalla giurisprudenza risulta che un’operazione concernente la liquidazione di un investimento immobiliare,
quale quella di cui trattasi nella causa principale, costituisce un movimento di capitali (v., in tal senso, sentenza 16 marzo
1999, causa C‑222/97, Trummer e Mayer, Racc. pag. I‑1661, punto 24).
32     Di conseguenza, una siffatta operazione rientra nella sfera di applicazione dell’art. 56 CE e pertanto è a tale titolo che
occorre esaminare la questione proposta dal giudice del rinvio.

Sulla libera circolazione dei capitali
33     Occorre ricordare, in via preliminare, da un lato, che, per giurisprudenza costante, benché le imposte dirette rientrino nella
competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia disciplinarle nel rispetto del diritto comunitario (v., in particolare,
sentenze 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen, Racc. pag. I‑7477, punto 19; 14 settembre 2006, causa C‑386/04, Centro
di Musicologia Walter Stauffer, Racc. pag. I‑8203, punto 15, e 24 maggio 2007, causa C‑157/05, Holböck, Racc. pag. I‑4051,
punto 21).
34     Dall’altro, l’art. 56 CE vieta qualsiasi restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri, fatte salve le giustificazioni
previste dall’art. 58 CE.
35     A tal riguardo, occorre rilevare che il combinato disposto delle norme del CIRS prevede, in caso di plusvalenze ottenute all’atto
della cessione a titolo oneroso di beni immobili situati in Portogallo, norme in materia di imposizione differenti a seconda
che i soggetti passivi risiedano o meno in tale Stato membro.
36     Infatti, ai sensi dell’art. 43, n. 2, del CIRS, l’importo delle plusvalenze conseguite dai residenti all’atto della cessione
dei beni immobili in Portogallo è preso in considerazione soltanto in misura pari al 50% dell’importo stesso. Viceversa, per
i non residenti, il CIRS prevede che l’imposta sull’ammontare delle plusvalenze conseguite in caso di cessione dei detti beni
gravi sulla totalità del citato importo.
37     Ne consegue che, secondo le rilevanti disposizioni del CIRS, la base imponibile delle plusvalenze realizzate non è la stessa
per i residenti e i non residenti. Difatti, per l’alienazione di un medesimo bene immobile situato in Portogallo, in caso
di realizzazione di plusvalenze, i non residenti sono soggetti a un onere fiscale superiore a quello gravante sui residenti
e, di conseguenza, si trovano in una situazione meno favorevole rispetto a questi ultimi.
38     Infatti, mentre un non residente è soggetto ad un’aliquota del 25% su una base imponibile rappresentante l’integralità delle
plusvalenze conseguite, la presa in considerazione della semplice metà della base imponibile delle plusvalenze conseguite
da un residente consente a quest’ultimo di beneficiare sistematicamente di un onere fiscale inferiore a tale titolo, a prescindere
dall’aliquota di imposta gravante sul cumulo dei suoi redditi, dal momento che, secondo le osservazioni formulate dal governo
portoghese, l’imposta sui redditi dei residenti è applicata in base ad aliquote progressive, secondo una percentuale che può
variare fino a un massimo del 42%.
39     Pertanto, una normativa nazionale quale quella di cui trattasi nella causa principale produce l’effetto di rendere il trasferimento
di capitali meno conveniente per i non residenti, dissuadendoli dall’effettuare investimenti immobiliari in Portogallo e,
di conseguenza, operazioni attinenti a questi investimenti, quale la vendita di un bene immobile.
40     Alla luce di ciò, occorre constatare che la previsione di una base imponibile pari al 50% per le plusvalenze conseguite unicamente
da soggetti passivi residenti in Portogallo, e non da soggetti passivi non residenti, costituisce una restrizione ai movimenti
di capitali, proibita dall’art. 56 CE.
41     Tuttavia, occorre esaminare se tale restrizione possa essere giustificata dalle ragioni previste dall’art. 58, n. 1, CE.
42     Da quest’ultima disposizione, letta in combinato disposto con il n. 3 del medesimo articolo, risulta che gli Stati membri
possono stabilire, nella loro normativa nazionale, una distinzione tra i contribuenti residenti e quelli non residenti purché
tale restrizione non costituisca un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento
dei capitali.
43     Come è stato già rilevato nei punti 36-38 della presente sentenza, l’art. 43, n. 2, del CIRS stabilisce in sostanza una disparità
di trattamento fiscale tra i residenti e i non residenti, prevedendo una base imponibile diversa in caso di plusvalenze realizzate
all’atto dell’alienazione di un bene immobile situato in Portogallo.
44     Tuttavia, occorre distinguere le disparità di trattamento autorizzate ex art. 58, n. 1, lett. a), CE dalle discriminazioni
arbitrarie, vietate dall’art. 58, n. 3, CE.
45     Orbene, dalla giurisprudenza si ricava che, perché una normativa tributaria nazionale, come quella di cui trattasi nella causa
principale, possa essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali,
occorre che la disparità di trattamento riguardi situazioni che non sono oggettivamente paragonabili o sia giustificata da
motivi imperativi di interesse generale (v. sentenze Manninen, cit., punti 28 e 29; 8 settembre 2005, causa C‑512/03, Blanckaert,
Racc. pag. I‑7685, punto 42, e 19 gennaio 2006, causa C‑265/04, Bouanich, Racc. pag. I‑923, punto 38).
46     Alla luce della giurisprudenza citata nel punto precedente, occorre esaminare, in primo luogo, se la diversità di imposizione
sui redditi, a seconda che le plusvalenze risultanti dall’alienazione di un bene immobile situato in Portogallo siano realizzate
da residenti o da non residenti, sia collegata a circostanze che non sono oggettivamente paragonabili.
47     A tal riguardo, il governo portoghese sostiene che esiste una differenza di circostanze tra le due categorie di soggetti passivi,
la quale giustifica perfettamente tale disparità di trattamento. La limitazione della base imponibile al 50% potrebbe concernere
solo i residenti poiché questi ultimi sono soggetti ad aliquote di imposta progressive sul loro reddito globale. Viceversa,
i non residenti sarebbero soggetti al versamento delle imposte solo sui redditi da loro percepiti nel territorio portoghese.
In altri termini, il meccanismo previsto da una normativa nazionale come quella di cui trattasi nella causa principale mirerebbe
a non penalizzare i residenti, che sono soggetti, contrariamente ai non residenti, a un’imposta progressiva.
48     Inoltre, il detto governo ritiene che la disparità di trattamento tributario derivante dall’applicazione di una base imponibile
diversa ai non residenti debba essere valutata in collegamento con il sistema generale dell’imposta sui redditi, applicabile
ai residenti e ai non residenti.
49     Con tale argomento, il governo portoghese ritiene che la previsione di una base imponibile diversa per i non residenti, in
caso di realizzazione di plusvalenze, sia giustificata in considerazione del sistema dell’imposta sui redditi, in particolare
dell’aliquota di imposta diversa applicabile ai residenti e ai non residenti. Infatti, per i primi, il reddito imponibile
risulterebbe dal cumulo di redditi di varie categorie, ivi comprese, pertanto, le plusvalenze conseguite ogni anno, soggette
a un’aliquota di imposta progressiva, mentre, per i non residenti, il CIRS prevederebbe un’aliquota straordinaria proporzionale.
50     Occorre rilevare che, nella causa principale, in primo luogo, l’assoggettamento all’imposta delle plusvalenze derivanti dall’alienazione
di un bene immobile verte su una sola categoria di redditi dei soggetti passivi, che essi siano residenti o non residenti,
in secondo luogo, che esso riguarda le due categorie di soggetti passivi e, in terzo luogo, che lo Stato membro fonte del
reddito imponibile è sempre la Repubblica portoghese.
51     A tal riguardo, è importante precisare, in particolare, come risulta dal punto 38 della presente sentenza, che la presa in
considerazione della metà della base imponibile delle plusvalenze realizzate da un residente, collegata con il fatto che l’imposta
sui redditi di quest’ultimo è soggetta ad aliquota progressiva, pari al 42% per lo scaglione di redditi più elevato, porta,
se applicata nelle medesime circostanze a carico di un non residente, a un’imposta più onerosa per quest’ultimo.
52     Alla luce di ciò, la tesi formulata nel caso di specie dal governo portoghese non può essere accolta.
53     Da quanto sin qui illustrato risulta che non esiste oggettivamente nessuna differenza di circostanze tale da giustificare
una disparità di trattamento tributario per quanto concerne l’imposta sulle plusvalenze tra le due categorie di soggetti passivi.
Di conseguenza, la posizione di un soggetto quale la sig.ra Hollmann è paragonabile a quella di un residente.
54     Ne consegue che una normativa nazionale quale quella di cui trattasi nella causa principale istituisce un trattamento fiscale
ineguale nei confronti dei non residenti in quanto essa consente, in caso di realizzazione di plusvalenze, l’assoggettamento
a un’imposta più gravosa e, pertanto, un onere tributario maggiore di quello gravante sui residenti in una situazione oggettivamente
comparabile.
55     Per quanto riguarda, in secondo luogo, eventuali giustificazioni fondate su ragioni imperative di interesse generale, il governo
portoghese invoca la necessità di garantire la coerenza del regime tributario nazionale.
56     Dalla giurisprudenza risulta che la necessità di preservare la coerenza di un regime tributario può giustificare una restrizione
per l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato. Tuttavia, affinché un argomento fondato su una siffatta
giustificazione possa essere accolto, occorre che sia dimostrata l’esistenza di un nesso diretto tra il beneficio tributario
di cui trattasi e la compensazione di tale beneficio con un determinato prelievo fiscale (sentenze 23 febbraio 2006, causa
C‑471/04, Keller Holding, Racc. pag. I‑2107, punto 40, e 29 marzo 2007, causa C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, Racc. pag. I‑2647,
punto 62 e giurisprudenza ivi citata).
57     Nella presente controversia, il governo portoghese sostiene che occorre prendere in considerazione la finalità e la logica
del sistema tributario all’atto della realizzazione delle plusvalenze derivanti dall’alienazione di un bene immobile. A tal
riguardo, il regime tributario di cui trattasi avrebbe lo scopo di evitare di penalizzare i residenti, nell’ambito dell’imposta
sulle plusvalenze, in conseguenza dell’applicazione di un’aliquota progressiva nei loro confronti. In sostanza, esisterebbe
un nesso diretto, per i residenti, tra il beneficio tributario derivante da una base imponibile ridotta della metà per l’imposta
sulle plusvalenze e l’aliquota di imposta progressiva, applicabile all’integralità dei loro redditi.
58     Ebbene, come risulta dal punto 38 della presente sentenza, il beneficio tributario concesso ai residenti, consistente in una
riduzione della metà della base imponibile delle plusvalenze, è in ogni caso superiore alla contropartita, consistente nell’applicazione
ai loro redditi di un’aliquota progressiva di imposta.
59     Quindi, non può sussistere un nesso diretto tra il detto beneficio e una sua compensazione mediante un determinato prelievo
fiscale.
60     Di conseguenza, occorre giudicare che la restrizione derivante dalla normativa tributaria di cui trattasi nella causa principale
non può essere giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del regime tributario.
61     Alla luce delle considerazioni sin qui illustrate, occorre risolvere la questione proposta dichiarando che l’art. 56 CE dev’essere
interpretato nel senso che esso osta ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nella causa principale, che
assoggetta le plusvalenze risultanti dalla cessione di un bene immobile situato in uno Stato membro, nel caso di specie il
Portogallo, quando la detta cessione è effettuata da un soggetto residente in un altro Stato membro, ad un onere tributario
superiore a quello che sarebbe applicato per lo stesso tipo di operazione alle plusvalenze realizzate da un soggetto residente
nello Stato in cui è situato il detto bene immobile.

Sulle spese
62     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
L’art. 56 CE dev’essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nella
causa principale, che assoggetta le plusvalenze risultanti dalla cessione di un bene immobile situato in uno Stato membro,
nel caso di specie il Portogallo, quando la detta cessione è effettuata da un soggetto residente in un altro Stato membro,
ad un onere tributario superiore a quello che sarebbe applicato per lo stesso tipo di operazione alle plusvalenze realizzate
da un soggetto residente nello Stato in cui è situato il detto bene immobile.
Firme
*
Lingua processuale: il portoghese.