CELEX: 62009CJ0438
Sexta Directiva IVA
Derecho a la deducción del IVA soportado
Servicios prestados
Sujeto pasivo no inscrito en el registro del IVA
Menciones que han de incluirse obligatoriamente en la factura a efectos del IVA
Normativa fiscal nacional
Exclusión del derecho a deducción con arreglo al artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva IVA

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 17, apartados 2 y 6, así como de los artículos
18 y 22 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión en vigor en el momento de los hechos.
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre el Sr. Dankowski y el Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (Presidente
de la Sala de lo Económico Administrativo de Łódź) relativo a la limitación del derecho a la deducción del impuesto sobre
el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).

Marco jurídico

Derecho de la Unión
A tenor del artículo 2 de la Sexta Directiva:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo
que actúe como tal;
[…].»
El artículo 4 de esta Directiva dispone:
«1.      Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización,
alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa
actividad.
2.      Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. [...]»
A tenor del artículo 17 de la Sexta Directiva:
«1.      El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2.      En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo
podrá deducir del impuesto del que es deudor:
a)      el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados
y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]
6.      Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará,
a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente
profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones
previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.
[…]»
El artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva establece:
«Para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá:
a)      para la deducción contemplada en el artículo 17, apartado 2, letra a), estar en posesión de una factura expedida conforme
al artículo 22, apartado 3, [...].»
El artículo 22, apartado 1, de la referida Directiva tiene el siguiente tenor:
«a)      Los sujetos pasivos deberán declarar el comienzo, la modificación y el cese de su actividad como tales sujetos pasivos. […]
[…]
c)      Los Estados miembros deben adoptar las medidas necesarias para que sean identificados con un número individual:
–        todos aquellos sujetos pasivos […] que efectúen en el interior del país entregas de bienes o prestaciones de servicios que
les confieran derecho a deducción y que no sean entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el deudor del impuesto
sea exclusivamente el adquirente o el destinatario […].»
El artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva, está redactado en los siguientes términos:
«a)      Los sujetos pasivos deberán garantizar la expedición […] de una factura por las […]prestaciones de servicios que efectúen
para otros sujetos pasivos […]
b)      Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones
siguientes a efectos del impuesto sobre el valor añadido en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones […] de
la letra a):
–        la fecha de expedición,
–        un número secuencial […],
–        el número de identificación a efectos del IVA, citado en la letra c) del apartado 1, con el que el sujeto pasivo ha efectuado
[…] la prestación de servicios,
–        el número de identificación del cliente a efectos del IVA citado en la letra c) del apartado 1, con el cual se haya recibido
[…] una prestación de servicios […],
–        el nombre y la dirección completa del sujeto pasivo y de su cliente,
–        la cantidad y la naturaleza […] de los servicios prestados,
–        la fecha en que se ha efectuado o concluido […] la prestación de servicios […],
[…]»
El artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva establece:
«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación
del impuesto y prevenir el fraude. […]
No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias respecto de las fijadas
en el apartado 3.»

Normativa nacional
El artículo 96 de la ustawa o podatku od towarów iusług (Ley del impuesto sobre bienes y servicios; en lo sucesivo, «Ley del
IVA»), de 11 de marzo de 2004, en la versión aplicable a los hechos del asunto principal dispone que, antes de ejercer su
actividad por primera vez, los sujetos pasivos deberán presentar una solicitud de registro ante la autoridad tributaria competente.
El artículo 88, apartado 3a, punto 1, letra a), de esta Ley dispone que cuanto la venta se haya acreditado mediante facturas
emitidas por un operador inexistente o no autorizado a emitir facturas, éstas no podrán servir de base para la deducción del
impuesto soportado y la devolución de la diferencia del impuesto o para la devolución del impuesto soportado.
Las disposiciones de un Decreto de desarrollo de dicha Ley, adoptadas por el Ministerio de Hacienda, establecen que los sujetos
pasivos registrados como sujetos pasivos efectivos del IVA, provistos de un número de identificación fiscal, emitirán facturas
que contengan la mención «factura de IVA».
El artículo 48, apartado 4, número 1, letra a), de dicho Decreto dispone que, cuando la venta de bienes o servicios se haya
acreditado mediante facturas emitidas por un operador inexistente o no autorizado a emitir facturas, estas no podrán servir
de base para la deducción del impuesto devengado y la devolución de la diferencia del impuesto o para la devolución del impuesto
soportado.

Litigio principal y cuestiones prejudiciales
El Sr. Dankowski, parte demandante en el litigio principal, es propietario de la empresa Dan‑Trak. Entre 2004 y 2006, el Sr. Płacek,
directivo de la empresa Artem-Studio, le prestó varios servicios comerciales sujetos a gravamen. Sin embargo, el Sr. Płacek
no había cumplido la obligación de darse de alta en el registro del impuesto sobre bienes y servicios ni liquidado el IVA,
a pesar de haber emitido facturas en las que constaban los servicios prestados y se mencionaba el impuesto devengado.
Mediante resolución de 23 de marzo de 2007, el Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi denegó al Sr. Dankowski el derecho a la deducción
del IVA soportado que figuraba en las facturas emitidas por el Sr. Płacek, si bien no cuestionó la prestación de los servicios
en cuestión.
En la motivación de dicha resolución se señaló que el emisor de las facturas no se había dado de alta como sujeto pasivo del
IVA y que, debido al incumplimiento de la obligación de registro impuesta por la normativa nacional aplicable, las facturas
emitidas por dicho operador no daban derecho a la deducción del IVA soportado.
A continuación, el Sr. Dankowski recurrió la referida resolución ante el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Tribunal
contencioso-administrativo de Łódź). En apoyo de su recurso, el Sr. Dankowski alegó, en particular, que el registro de un
operador como sujeto pasivo del IVA es meramente un acto técnico que no debe repercutir sobre el derecho a la deducción del
impuesto soportado.
Mediante sentencia de 4 de diciembre de 2007, el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi desestimó el recurso.
En su recurso de casación interpuesto ante el Naczelny Sąd Administracyjny, el Sr. Dankowski invocó, en particular, la falta
de conformidad con el Derecho de la Unión de la aplicación de las disposiciones del Derecho tributario polaco, así como la
interpretación errónea del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva.
En esas circunstancias, el Naczelny Sąd Administracyjny decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia
las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Es contraria a los principios del sistema común del [IVA], en particular al artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva
[…] la legislación de un Estado miembro en virtud de la cual el sujeto pasivo no tiene derecho a deducir el IVA soportado
que consta en una factura de IVA emitida por un operador no inscrito en el Registro del impuesto sobre bienes y servicios?
2)      ¿Es relevante para la primera cuestión prejudicial que:
a)      no haya duda de que las operaciones mencionadas en la factura de IVA constituyen hechos imponibles de dicho impuesto y han
sido efectivamente realizadas;
b)      la factura contenga todos los datos exigidos por el Derecho comunitario;
c)      la exclusión del derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado que consta en una factura de IVA emitida por una persona
no inscrita ya era aplicable en el ordenamiento jurídico interno de la República de Polonia antes de su adhesión a la Comunidad?
3)      ¿Depende la respuesta a la primera cuestión prejudicial del cumplimiento de requisitos adicionales (por ejemplo, la prueba
de que el sujeto pasivo actuó de buena fe)?»

Sobre las cuestiones prejudiciales
Mediante las tres cuestiones planteadas, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si en las circunstancias del asunto principal y habida cuenta de los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22,
apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por prestaciones de
servicios realizadas por otro sujeto pasivo que no está inscrito a efectos del IVA, y, de ser así, si el artículo 17, apartado
6, de dicha Directiva se opone a una normativa nacional que excluye el derecho a deducción cuando los servicios han sido prestado
por tal sujeto pasivo.

Sobre la primera parte de las cuestiones prejudiciales
Con carácter preliminar, procede recordar que el derecho a deducción establecido en el artículo 17, apartado 2, de la Sexta
Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse (véanse las sentencias de 8 de enero de 2002,
Metropol y Stadler, C‑409/99, Rec. p. I‑81, apartado 42, y de 26 de mayo de 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec. p. I‑4357,
apartado 33).
El derecho a deducción se ejercita inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores
(véanse las sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C‑437/06, Rec. p. I‑1597, apartado 24; de 4 de junio de 2009, SALIX
Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, Rec. p. I‑4629, apartado 70, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C‑29/08, Rec. p. I‑10413,
apartado 55).
En efecto, el objeto del régimen de deducciones así establecido es descargar completamente al empresario del peso del IVA
devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza de este modo la
neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados
de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias de
29 de abril de 2004, Faxworld, C‑137/02, Rec. p. I‑5547, apartado 37, y SKF, antes citada, apartado 56).
En lo que respecta al asunto principal, consta que los servicios de que se trata fueron prestados anteriormente por un operador
y que la parte demandante en el asunto principal utilizó dichos servicios posteriormente para las necesidades de sus operaciones
gravadas.
En consecuencia, concurren los requisitos materiales para el nacimiento del derecho a deducción establecidos en el artículo
17, apartado 2, de la Sexta Directiva.
En cuanto a las modalidades del ejercicio del derecho a deducción, el artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva
dispone que el sujeto pasivo debe estar en posesión de una factura expedida conforme al artículo 22, apartado 3, de dicha
Directiva.
Esta última disposición precisa en su letra b) las menciones que deben figurar obligatoriamente a los efectos del IVA en las
facturas emitidas con arreglo a lo dispuesto por el artículo 22, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva. Este último
apartado establece la obligación que recae sobre todo sujeto pasivo de garantizar la expedición de una factura por las prestaciones
de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos.
En lo que respecta a las menciones recogidas en el artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, el órgano jurisdiccional
remitente declaró que las facturas presentadas por la parte demandante en el asunto principal incluían todas las informaciones
exigidas por dicha disposición. En particular, de los autos remitidos al Tribunal de Justicia así como de las indicaciones
aportadas por el Gobierno polaco en la vista, resulta que dichas facturas contenían el número de identificación fiscal del
prestador de servicios de que se trata, puesto que las autoridades tributarias polacas atribuyen de oficio dicho número a
los operadores, independientemente de que hayan presentado una solicitud de registro.
Si bien dicha disposición establece la mención del «número de identificación a efectos del IVA», procede considerar que el
número de identificación fiscal atribuido en el caso de autos garantiza la identificación del sujeto pasivo de que se trata
y, por tanto, cumple las exigencias del 22, apartado 3, letra b), tercer guión, de la Sexta Directiva.
Sin embargo, como señaló el órgano jurisdiccional remitente, dicho prestador, a pesar de haber emitido facturas relativas
a los servicios prestados a la parte demandante en el litigio principal, no se registró a efectos del IVA ante la autoridad
nacional competente.
En efecto, el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva dispone que los sujetos pasivos deberán declarar el comienzo
de su actividad como tales sujetos pasivos.
Pues bien, a pesar de la importancia de tal registro para el buen funcionamiento del sistema del IVA, el incumplimiento de
dicha obligación por un sujeto pasivo no pone en duda el derecho a deducción que confiere el artículo 17, apartado 2, de la
Sexta Directiva a otro sujeto pasivo.
En efecto, el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de
declarar el comienzo, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en
caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la
realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo (véanse las sentencias
de 21 de marzo 2000, Gabalfrisa y otros, C‑110/98 a C‑147/98, Rec. p. I‑1577, apartado 51, y de 21 de octubre de 2010, Nidera
Handelscompagnie, C‑385/09, Rec. p. I‑0000, apartado 48).
Puesto que la administración fiscal competente dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor
del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios comercial, no puede imponer, respecto al derecho
de dicho sujeto pasivo de deducir el impuesto soportado, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad
absoluta de ejercer tal derecho (véanse las sentencias de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C‑95/07 y C‑96/07, Rec. p. I‑3457,
apartado 64, y de 30 de septiembre de 2010, Uszodaépítő, C‑392/09, Rec. p. I‑0000, apartado 40).
Así, un eventual incumplimiento por parte del prestador de los servicios de la obligación establecida en el artículo 22, apartado
1, de la Sexta Directiva, no pone en tela de juicio el derecho a deducción de que goza el destinatario de dichos servicios
en virtud del artículo 17, apartado 2, de dicha Directiva.
Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, el cual faculta a los Estados miembros
para establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar una correcta recaudación del impuesto y evitar los
fraudes. En efecto, aun cuando esta disposición permite que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben
ir más allá de lo necesario a tal fin y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho
a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA (véanse las sentencias de 18 de diciembre
de 1997, Molenheide y otros, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 y C‑47/96, Rec. p. I‑7281, apartado 47; Gabalfrisa y otros, antes
citada, apartado 52, y Ecotrade, antes citada, apartados 65 y 66).
De estas consideraciones resulta que los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva
deben interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo goza del derecho a deducción del IVA soportado para las prestaciones
de servicios realizadas por otro sujeto pasivo que no esté registrado a los efectos del IVA, cuando las facturas relativas
a dichas prestaciones de servicios incluyen todas las informaciones exigidas por dicho artículo 22, apartado 3, letra b),
en particular, aquellas necesarias para la identificación de la persona que emitió dichas facturas y la naturaleza de los
servicios prestados.

Sobre la segunda parte de las cuestiones prejudiciales
Puesto que, en consecuencia, la parte demandante en el litigio principal tiene derecho a la deducción en virtud de la Sexta
Directiva, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que se opone a una normativa nacional que excluye el derecho a deducción del IVA pagado por un sujeto pasivo
a otro sujeto pasivo, prestador de servicios, cuando este último no se ha registrado a efectos del IVA.
A este respecto, procede recordar que esta disposición constituye una excepción que permite a los Estados miembros, en determinadas
circunstancias, mantener su legislación en materia de exclusión del derecho a deducción, existente en el momento en que entró
en vigor la Sexta Directiva en el Estado miembros de que se trata, hasta que el Consejo dicte las disposiciones previstas
en dicho artículo (véanse las sentencias de 11 de diciembre de 2008, Danfoss y AstraZeneca, C‑371/07, Rec. p. I‑9549, apartado
28, así como de 15 de abril de 2010, X Holding y Oracle Nederland, C‑538/08 y C‑33/09, Rec. p. I‑0000, apartado 38).
En cuanto al alcance de esta disposición, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 17, apartado 6, de la Sexta
Directiva no atribuyó a los Estados miembros una facultad discrecional absoluta para excluir del derecho a deducción del IVA
todos o casi todos los bienes y servicios, vaciando de esta forma de contenido el régimen establecido mediante las disposiciones
de dicha Directiva. Así pues, la mencionada facultad no contempla exclusiones generales ni exime a los Estados miembros de
la obligación de definir suficientemente los bienes y servicios excluidos del derecho a deducción (véanse las sentencias de
5 de octubre de 1999, Royscot y otros, C‑305/97, Rec. p. I‑6671, apartados 22 y 24; de 14 de julio de 2005, Charles y Charles-Tijmens,
C‑434/03, Rec. p. I‑7037, apartados 33 y 35, y de 30 de septiembre de 2010, Oasis East, C‑395/09, Rec. p. I‑ 0000, apartado 23).
Por otro lado, al tratarse de un régimen que constituye una excepción al principio del derecho a deducción del IVA, debe ser
objeto de interpretación estricta (véanse las sentencias de 22 de diciembre de 2008, Magoora, C‑414/07, Rec. p. I‑10921, apartado
28, y Oasis East, antes citada, apartado 24).
En lo que atañe al litigio principal y a la eventual aplicación del régimen excepcional previsto en el artículo 17, apartado
6, de la Sexta Directiva al caso de autos, cabe señalar que dicha Directiva entró en vigor en Polonia en la fecha de adhesión
de este Estado miembro a la Unión Europea, es decir, el 1 de mayo de 2004. Por lo tanto, ésta es la fecha pertinente a efectos
de aplicar la mencionada disposición en lo que respecta a dicho Estado (sentencia Oasis East, antes citada, apartado 25).
Con el fin de apreciar la normativa nacional controvertida en el asunto principal a la luz del artículo 17, apartado 6, de
la Sexta Directiva y de la jurisprudencia mencionada anteriormente, procede señalar que dicha normativa constituye una medida
de carácter general que excluye el derecho a deducción del IVA soportado para toda operación realizada por un sujeto pasivo
que no ha cumplido con la obligación de registro a los efectos del IVA.
Ahora bien, tal normativa contiene una limitación del derecho a la deducción del IVA que excede de la limitación que autoriza
el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva.
En efecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que los Estados miembros no están autorizados a mantener exclusiones del derecho
a la deducción del IVA que se apliquen con carácter general a cualquier gasto relacionado con la adquisición de bienes o servicios
(sentencias de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio, C‑74/08, Rec. p. I‑3459, apartados 28 y 29, así como Oasis East,
antes citada, apartado 30).
De las anteriores consideraciones resulta que el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el
sentido de que se opone a una normativa nacional que excluye el derecho a la deducción del IVA pagado por un sujeto pasivo
a otro sujeto pasivo, prestador de servicios, cuando este último no se ha registrado a los efectos de dicho impuesto.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
1)
Los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo
de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada
por la Directiva 2006/18/CE del Consejo, de 14 de febrero de 2006, deben interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo
goza del derecho a deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado para las prestaciones de servicios realizadas por
otro sujeto pasivo que no esté registrado a los efectos de este impuesto, cuando las facturas relativas a dichas prestaciones
de servicios incluyen todas las informaciones exigidas por dicho artículo 22, apartado 3, letra b), en particular, aquellas
necesarias para la identificación de la persona que emitió dichas facturas y la naturaleza de los servicios prestados.
2)
El artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 2006/18, ha de interpretarse
en el sentido de que se opone a una normativa nacional que excluye el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido
pagado por un sujeto pasivo a otro sujeto pasivo, prestador de servicios, cuando este último no se ha registrado a los efectos
de dicho impuesto.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: polaco.