CELEX: 61997CJ0294
Fri udveksling af tjenesteydelser
Erhvervsskat ('Gewerbesteuer')
Medregning i beskatningsgrundlaget
Undtagelse der ikke finder anvendelse på lejeren af et gode, hvis ejeren er hjemmehørende i en anden medlemsstat og derfor ikke skal svare erhvervsskat

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 28. juli 1997, indgået til Domstolen den 11. august 1997, har Finanzgericht Münster i medfør af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) forelagt et præjudicielt spørgsmål om fortolkningen af EF-traktatens artikel 59 (efter ændring nu artikel 49 EF).
2 Spørgsmålet er blevet rejst under en sag, der føres mellem Eurowings Luftverkehrs AG (herefter »Eurowings«) og Finanzamt Dortmund-Unna (herefter »Finanzamt«) vedrørende Eurowings' forpligtelse til i medfør af Gewerbesteuergesetz (den tyske lov om erhvervsskat, herefter »GewStG«) at medregne forskellige beløb i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten.
Den tyske lovgivning
3 I henhold til § 2 i GewStG af 21. marts 1991 (BGBl. I, s. 814) skal enhver erhvervsvirksomhed, der drives fra et fast forretningssted i Tyskland, betale erhvervsskat.
4 Erhvervsskatten er en realskat, som enhver erhvervsvirksomhed skal svare uafhængigt af virksomhedens skatteevne og de personlige forhold for den, der ejer virksomheden.
5 I henhold til GewStG's § 6 er beskatningsgrundlaget dels resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed, dels erhvervskapitalen. Fra og med den 1. januar 1998 udgøres beskatningsgrundlaget kun af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed.
6 Resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed udgøres af overskuddet, som opgjort efter indkomstskattelovens eller selskabsskattelovens bestemmelser, og i resultatet medregnes nærmere bestemte beløb i henhold til GewStG's § 8, mens det nedsættes med andre beløb i henhold til samme lovs § 9. Beløbene medregnes, eller resultatet nedsættes med det formål at opgøre et objektivt resultat af den erhvervsmæssige virksomhed uden hensyn til, om det er opnået ved egen- eller fremmedfinansiering.
7 GewStG's § 8, der har overskriften »Beløb, der medregnes i beskatningsgrundlaget«, bestemmer i nr. 7, at følgende beløb på ny medregnes i resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed:
»halvdelen af leje og forpagtningsafgift for benyttelse af anlægsaktiver til brug for virksomheden, der ikke består af fast ejendom, og som ejes af en anden. Dette gælder ikke, for så vidt udlejeren eller bortforpagteren skal svare erhvervsskat af lejen eller forpagtningsafgiften på grundlag af resultatet af erhvervsmæssig virksomhed, medmindre en virksomhed eller en del heraf udlejes eller bortforpagtes, og lejen eller forpagtningsafgiften overstiger 250 000 DEM. Afgørende er det beløb, som lejeren eller forpagteren skal betale til en udlejer eller bortforpagter for benyttelsen af de fremmede formuegoder, der hører til driftssteder på en kommunes område.«
8 I GewStG opstilles der således en formodning for, at det nettoresultat, som opnås af det lejede, udgør halvdelen af den betalte leje.
9 Erhvervskapitalen udgøres af erhvervskapitalens enhedsværdi, som opgjort efter »Bewertungsgesetz« (den tyske lov om værdiansættelse), hvortil kommer beløb, der medregnes i henhold til GewStG's § 12, stk. 2, og beløb, hvormed værdien nedsættes i henhold til GewStG's § 12, stk. 3. Formålet med, at beløb medregnes, og at værdien nedsættes, er at opgøre de egen- og fremmedfinansierede midler, som objektivt står til rådighed for den erhvervsmæssige virksomhed.
10 GewStG's § 12, der har overskriften »Erhvervskapital«, bestemmer i stk. 2, nr. 2, at følgende beløb skal medregnes i den erhvervsmæssige virksomheds enhedsværdi:
»værdien (delværdien) af aktiver, der ikke består af fast ejendom, og som benyttes i virksomheden, men som ejes af en medejer eller tredjemand, for så vidt de ikke indgår i den erhvervsmæssige virksomheds enhedsværdi. Dette gælder ikke, såfremt aktiverne indgår i udlejerens eller bortforpagterens erhvervskapital, medmindre en virksomhed eller en del heraf udlejes eller bortforpagtes, og værdien (delværdien) af de aktiver, der er overladt sammen med virksomheden (en del af virksomheden), og som indgår i udlejerens eller bortforpagterens erhvervskapital, overstiger 2,5 mio. DEM. Afgørende er den samlede værdi af de aktiver, som en lejer eller forpagter har fået overladt af en udlejer eller en bortforpagter til brug på driftsstederne på en kommunes område.«
11 I lighed med, hvad der i henhold til § 8, nr. 7, andet punktum, gælder for lejebeløb, bestemmes det i GewStG's § 12, stk. 2, nr. 2, andet punktum, for aktiver, der tilhører tredjemand, at værdien ikke skal medregnes i enhedsværdien, hvis der allerede skal svares erhvervsskat af aktiverne hos udlejeren.
12 I Eurowings' indlæg for Domstolen er det oplyst, at erhvervsskatten beregnes i to trin, idet erhvervskapitalen og resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed først ganges med en »skatteberegningssats«, som er den samme i hele Forbundsrepublikken Tyskland, og som udgør 0,2% for erhvervskapitalen og 5% for kapitalselskabers resultat. Det herved udregnede »skatteberegningsbeløb« ganges derefter med en udskrivningsprocent, som er fastsat for hver enkelt kommune. Udskrivningsprocenten udgjorde i 1993 fra 0%, f.eks. i Norderfriedrichskoog kommune (i Schleswig-Holstein), til 515% i Frankfurt am Main. I Dortmund var udskrivningsprocenten i 1993 fastsat til 450%.
Hovedsagens faktiske omstændigheder
13 Eurowings udfører linje- og charterflytransport i Tyskland og det øvrige Europa. I 1993 leasede selskabet - for 467 914 DEM - et luftfartøj af Air Tara Ltd, som er et irsk aktieselskab med hjemsted i Shannon. Luftfartøjets delværdi udgjorde 1 320 000 DEM. Ved afgørelse af 21. maj 1996 ansatte Finanzamt erhvervsskatten for 1993 efter medregning, i henhold til GewStG's § 8, nr. 7, af halvdelen af den faktiske betalte leje, dvs. 233 957 DEM, i sagsøgerens resultat af den erhvervsmæssige virksomhed. I henhold til GewStG's § 12, stk. 2, medregnede Finanzamt tillige delværdien af det lejede luftfartøj, dvs. 1 320 000 DEM, i erhvervskapitalen.
14 Den 13. juni 1996 påklagede Eurowings Finanzamt's afgørelse, men klagen blev forkastet ved afgørelse af 8. juli 1996.
15 Derefter anlagde Eurowings den 11. juli 1996 sag ved Finanzgericht Münster og gjorde til støtte for sine påstande gældende, at GewStG's § 8, nr. 7, og § 12, stk. 2, var uforenelige med traktatens artikel 59 ff.
16 Finanzgericht har anført, at Eurowings i henhold til fællesskabsretten kan påberåbe sig en forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til traktatens artikel 59, også selv om det ikke er Eurowings, der umiddelbart udsættes for forskelsbehandlingen, men den rammer det irske selskab som udlejer.
17 Finanzgericht har endvidere anført, at irske »limited companies« kan sidestilles med tyske kapitalselskaber i den forstand, hvori ordet er benyttet i den tyske selskabsskattelovs § 1, og at sådanne selskaber i henhold til GewStG's § 2 fuldt ud ville blive anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed, hvis de drev virksomhed med udlejning af luftfartøjer i Tyskland.
18 Finanzgericht har fremhævet, at reglerne om medregning af beløb i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten er udtryk for lovgivers ønske om at sikre, at det indtjeningsgrundlag, der står til rådighed for en erhvervsvirksomhed i Tyskland, kun beskattes én gang, uanset om det er egen- eller fremmedfinansieret og uanset de formueretlige ejerforhold til erhvervskapitalen. Dette indebærer, at der må gøres undtagelse for lejebeløb eller aktiver, når der allerede skal svares erhvervsskat af kapitalen eller resultatet hos udlejeren.
19 Finanzgericht har imidlertid anført, at den, der lejer et formuegode hos en udlejer i en anden medlemsstat, skattemæssigt stilles mindre fordelagtigt, end hvis udlejeren var etableret i Tyskland, hvilket kan udgøre en skjult forskelsbehandling, der er i strid med traktatens artikel 59.
20 Finanzgericht finder det tvivlsomt, om hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen kan tjene som begrundelse for de pågældende bestemmelser i GewStG. Efter Domstolens praksis (dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, og af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955) kan hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen således kun begrunde en forskelsbehandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, når den skattemæssige ulempe, der pålægges en statsborger i en medlemsstat, opvejes af en hertil svarende skattemæssig fordel for den samme statsborger, således at denne ikke udsættes for nogen forskelsbehandling. En rent indirekte sammenhæng mellem en skattemæssig fordel for én skattepligtig og en ufordelagtig skattemæssig behandling af en anden skattepligtig kan derimod ikke begrunde en forskelsbehandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende. I denne forbindelse har Finanzgericht henvist til, at Bundesfinanzhof i en kendelse af 30. december 1996 (BStBl. II 1997, s. 466) har fundet det tvivlsomt, om bestemmelserne i GewStG's § 8, nr. 7, andet punktum, og § 12, stk. 2, nr. 2, andet punktum, om medregning af beløb i beskatningsgrundlaget er forenelige med forbuddet mod forskelsbehandling i henhold til traktatens artikel 59 ff., også selv om Bundesfinanzhof i en tidligere afgørelse har fundet bestemmelserne forenelige med traktaten (dom af 15.6.1983, BStBl. II 1984, s. 17).
21 Finanzgericht har endelig rejst spørgsmål om, hvorvidt det skal tillægges betydning, at det irske selskab, der optræder som udlejer, ikke skal betale en skat, der kan sammenlignes med den tyske erhvervsskat, men nyder godt af de såkaldte »Shannon-fordele« i form af en selskabsskat på 10%. Disse skattemæssige fordele vil i sagen for den nationale ret kunne opveje den abstrakte hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser og føre til, at det var udlejere i Tyskland, der blev udsat for forskelsbehandling, hvis den irske udlejer var omfattet af de samme undtagelser fra reglerne om medregning af beløb i beskatningsgrundlaget som tyske udlejere. Finanzgericht finder det dog tvivlsomt, om denne argumentation kan antages, da Domstolen allerede har fastslået, at en forskelsbehandling ikke kan begrundes med, at skattemæssige ulemper opvejes af andre fordele (dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 21, og af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089).
22 Herefter har Finanzgericht Münster besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er bestemmelserne i § 8, nr. 7, andet punktum, og § 12, stk. 2, nr. 2, andet punktum, i Gewerbesteuergesetz (den tyske lov om erhvervsskat) om medregning af visse beløb i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten forenelige med kravet om fri udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 59 i traktaten af 7. februar 1992 om Den Europæiske Union?«
Det præjudicielle spørgsmål
23 Med det præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om traktatens artikel 59 er til hinder for en national lovgivning om erhvervsskat (»Gewerbesteuer«) som den, hovedsagen drejer sig om.
24 Den tyske regering har gjort gældende, at GewStG's § 8, nr. 7, og § 12, stk. 2, ikke indebærer en direkte eller indirekte forskelsbehandling af tjenesteydere, der er etableret i andre medlemsstater.
25 Til støtte herfor har regeringen først og fremmest anført, at forpligtelsen i henhold til de nævnte bestemmelser til at medregne beløb i beskatningsgrundlaget, gælder, når udlejeren ikke skal svare erhvervsskat, hvadenten udlejeren er etableret i Tyskland eller i en anden medlemsstat. Lejeren skal også medregne sådanne beløb, hvis han har lejet hos en udlejer, som er hjemmehørende i Tyskland, men som ikke skal svare erhvervsskat.
26 En lejer, som lejer et apotek af en apoteker, der er hjemmehørende i Tyskland, men ikke længere er erhvervsaktiv, og derfor ikke skal betale erhvervsskat, skal således til resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed medregne halvdelen af lejen for de lokaler, hvori apoteket drives.
27 Dette gælder også, hvis lejeren lejer et formuegode af en udlejer, som er hjemmehørende i Tyskland, men som er fritaget for at betale erhvervsskat, eller - som f.eks. forbundsstaten, delstaterne eller kommunerne - ikke skal svare erhvervsskat, fordi de er offentligretlige juridiske personer. Et selskab, som driver havnevirksomhed, og som lejer en kran af den by, hvori havnen er beliggende, skal således medregne halvdelen af den leje, det betaler for kranen, i resultatet af sin erhvervsmæssige virksomhed.
28 Endvidere har den tyske regering, på linje med Finanzamt, gjort gældende, at når der ikke er foretaget en harmonisering af den direkte beskatning, kan den situation, en udlejer, som er etableret i en anden medlemsstat, og som ikke skal svare erhvervsskat, befinder sig i, ikke sammenlignes med situationen for en udlejer i Tyskland, der skal svare erhvervsskat, og at der dermed kan anvendes forskellige regler på situationerne.
29 En udlejer, som er etableret i en anden medlemsstat, vil således, fordi han ikke skal betale erhvervsskat, kunne tilbyde lejeren en lavere leje. Derimod vil en udlejer i Tyskland, som skal betale erhvervsskat, indkalkulere skattebyrden i lejen og dermed overvælte den på lejeren.
30 Den medregning af beløb, som skal finde sted efter GewStG's § 8, nr. 7, og § 12, stk. 2, opvejer dermed, for lejerens vedkommende, den lavere leje, som skal betales til en udlejer i en anden medlemsstat, som dog på sin side ikke stilles ringere i konkurrencen på grund af medregningen. I begge tilfælde er den økonomiske byrde, erhvervsskatten udgør, den samme, og den rammer i sidste instans lejeren i Tyskland.
31 Den tyske regering har endelig anført, at medregningen af beløbene i henhold til GewStG's § 8, nr. 7, og § 12, stk. 2, skal sikre, at såvel lejen som værdien af det lejede kun én gang belastes med erhvervsskat, uafhængigt af, om udlejeren er etableret i Tyskland eller i en anden medlemsstat. Hvis lejen og delværdien af det lejede blev medregnet i lejerens beskatningsgrundlag, også i tilfælde hvor udlejeren skal svare erhvervsskat, ville det føre til en dobbelt beskatning af lejen og det lejedes værdi.
32 Indledningsvis bemærkes, at selv om bestemmelser om direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådanne henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence (jf. bl.a. dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 21).
33 Dernæst bemærkes, at da leasing er en tjenesteydelse i den forstand, hvori udtrykket er benyttet i EF-traktatens artikel 60 (nu artikel 50 EF), kræver traktatens artikel 59 efter Domstolens praksis ikke blot afskaffelse af enhver forskelsbehandling af tjenesteyderen på grund af dennes nationalitet, men også ophævelse af alle restriktioner, der hindrer den frie udveksling af tjenesteydelser, og som er indført med den begrundelse, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor ydelsen præsteres (dom af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755, præmis 25, og af 26.2.1991, sag C-180/89, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 709, præmis 15).
34 Efter fast retspraksis tillægger traktatens artikel 59 ikke alene tjenesteyderen selv, men også tjenesteydelsesmodtageren rettigheder (jf. bl.a. dom af 31.1.1984, forenede sager 286/82 og 26/82, Luisi og Carbone, Sml. s. 377, og Svensson og Gustavsson-dommen). Eurowings kan dermed, som modtager af leasing-tjenesteydelser, påberåbe sig de subjektive rettigheder, som bestemmelsen tillægger selskabet.
35 I denne forbindelse bemærkes, at forpligtelsen, i sagen for den nationale ret, til i medfør af GewStG's § 8, nr. 7, og § 12, stk. 2, at medregne de pågældende beløb altid gælder for tyske virksomheder, som lejer formuegoder af udlejere, der er etableret i en anden medlemsstat, idet disse aldrig skal betale den tyske erhvervsskat, mens forpligtelsen til at medregne beløbene i de fleste tilfælde ikke gælder for tyske virksomheder, som lejer formuegoder hos udlejere, der er hjemmehørende i Tyskland, idet disse normalt - bortset fra de sjældne tilfælde, der er nævnt i denne doms præmis 26 og 27 - skal svare erhvervsskat.
36 I henhold til den lovgivning, hovedsagen drejer sig om, gælder der således i langt de fleste tilfælde forskellige skattemæssige regler, alt efter om tjenesteyderen er etableret i Tyskland eller i en anden medlemsstat.
37 Hertil kommer, som den forelæggende ret har anført, at en sådan lovgivning, for tyske virksomheder, som lejer formuegoder hos udlejere, der er etableret i andre medlemsstater, indebærer, at der gælder mindre fordelagtige regler, som kan afholde dem fra at benytte sådanne udlejere.
38 Som Eurowings har anført, uden at det på dette punkt er blevet bestridt af den tyske regering, er leasingtageren i henhold til en tysk leasingkontrakt, således normalt fritaget for beskatning, allerede fordi leasinggiveren er forpligtet til at svare erhvervsskat, uanset leasinggiverens muligheder for at undgå faktisk at betale erhvervsskat. Det fremgår af hovedsagens akter, at leasinggiveren har flere muligheder for at nedsætte det faktiske skattetilsvar, herunder at benytte den bogførte værdi i stedet for handelsværdien, at medregne halvdelen af langfristet gæld i stedet for hele gælden, at benytte forfaitering ved finansieringen af købet af formuegoderne for at nedbringe erhvervskapitalen samt kun at medregne det faktiske overskud, der er opnået ved udlejningen af formuegoderne i Tyskland, i stedet for halvdelen af lejen. Desuden giver »leasingfonde«, der udbydes af de tyske banker, mulighed for på intet tidspunkt at skulle beskattes af erhvervsresultatet og for kun at skulle betale skat af erhvervskapitalen for en del af kontraktens løbetid. Endelig er en leasinggiver, inden for leasing af luftfartøjer, ikke tvunget til at etablere sig i en by, der råder over en lufthavn, men kan etablere sig i en kommune, som har fastsat en meget lav udskrivningsprocent for erhvervsskatten eller en udskrivningsprocent på nul.
39 Heraf fremgår det, at den økonomiske byrde, erhvervsskatten udgør for tyske virksomheder, som lejer formuegoder af udlejere, som er etableret i Tyskland, i modsætning til hvad den tyske regering har anført, ikke nødvendigvis svarer til den økonomiske byrde, som den samme skat udgør for tyske virksomheder, som lejer formuegoder af udlejere, der er etableret i en anden medlemsstat.
40 Bestemmelser i en medlemsstat som dem, hovedsagen angår, forbeholder imidlertid en skattemæssig fordel for de fleste af de virksomheder, der lejer formuegoder af udlejere, der er etableret i samme medlemsstat, mens de altid udelukker virksomheder, der lejer formuegoder af udlejere, der er etableret i en anden medlemsstat, og bestemmelserne indebærer dermed en forskellig behandling, som beror på tjenesteyderens etableringssted, og som er forbudt i henhold til traktatens artikel 59.
41 En sådan forskellig behandling kan ikke være begrundet i hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen.
42 Som Bundesfinanzhof har udtalt i en kendelse af 30. december 1996, der omtales af den forelæggende ret, kan en rent indirekte sammenhæng mellem på den ene side en skattemæssig fordel, der tillægges en skattepligtig, f.eks. det forhold, at tyske virksomheder, som lejer formuegoder af udlejere, der er etableret i Tyskland, ikke er forpligtet til at medregne de pågældende beløb, og på den anden side en ufordelagtig skattemæssig behandling, som pålægges en anden skattepligtig, f.eks. at de nævnte udlejere pålægges at svare erhvervsskat, ikke begrunde, at tyske virksomheder behandles forskelligt, alt efter om de lejer formuegoder hos udlejere, der er etableret i Tyskland eller i andre medlemsstater.
43 I modsætning til, hvad Finanzamt har anført, kan en sådan forskellig behandling heller ikke begrundes med, at den udlejer, der er etableret i en anden medlemsstat, eventuelt er undergivet en lav beskatning i den pågældende stat.
44 En eventuel skattemæssig fordel, som tjenesteydere måtte have på grund af en lav beskatning i den medlemsstat, hvor de er etableret, kan ikke tjene som begrundelse for, at en anden medlemsstat skattemæssigt udsætter tjenesteydelsesmodtagere i den sidstnævnte stat for en mindre fordelagtig behandling (jf. for så vidt angår EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43) dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 21, og Asscher-dommen, præmis 53).
45 Som Kommissionen med rette har anført, ville en sådan kompenserende beskatning udgøre et indgreb i selve grundlaget for det indre marked.
46 Svaret til den nationale ret må herefter være, at traktatens artikel 59 er til hinder for en national lovgivning om erhvervsskat (»Gewerbesteuer«) som den, hovedsagen drejer sig om.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
47 De udgifter, der er afholdt af den tyske regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN
vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Finanzgericht Münster ved kendelse af 28. juli 1997, for ret:
EF-traktatens artikel 59 (efter ændring nu artikel 49 EF) er til hinder for en national lovgivning om erhvervsskat (»Gewerbesteuer«) som den, hovedsagen drejer sig om.