CELEX: 62001CJ0149
Zesde BTWrichtlijn
Artikel26, lid2
Bijzondere belastingregeling voor reisbureaus en reisorganisatoren
Maatstaf van heffing
Winstmarge
Totale bedrag dat reiziger moet betalen

Bij beslissing van 13 maart 2001, ingekomen bij het Hof op 26 maart daaraanvolgend, heeft de Court of Appeal (England & Wales)
(Civil Division) krachtens artikel 234 EG twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 26, lid 2, van de
Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1;
hierna:
Zesde richtlijn).
Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen de Commissioners of Customs & Excise (hierna:
Commissioners), die in het Verenigd Koninkrijk bevoegd zijn voor het innen van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna:
BTW) en First Choice Holidays plc (hierna:
First Choice Holidays), reisorganisator, over een verzoek van deze laatste vennootschap tot teruggaaf van BTW.
Rechtskader
Artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt: De maatstaf van heffing is:
a)
voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b, c en d: alles wat de leverancier of dienstverrichter
voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een
derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden.
Artikel 26,
Bijzondere regeling voor reisbureaus, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:
1.
De lidstaten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde
in dit artikel [...] In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (tour operators) verstaan.
2.
De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van
het reisbureau aan de reiziger [...] Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin
van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag
dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten
voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede
komen.
Artikel 26 van de Zesde richtlijn is in het Verenigd Koninkrijk uitgevoerd bij artikel 53 van de Value Added Tax Act 1994
(wet van 1994 betreffende de BTW) alsmede bij de Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (verordening van 1987 betreffende
de BTW van toepassing op reisorganisatoren). De bepalingen van de nationale wettelijke regeling zijn gepreciseerd in circulaire
709/5/88 van de Commissioners, met als opschrift
Tour Operator's Margin Scheme (TOMS) (regeling betreffende de winstmarge van reisorganisatoren).
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
First Choice Holidays organiseert pakketreizen samengesteld uit onderdelen die zij her en der aankoopt. In het kader van commissie-overeenkomsten
belast zij reisbureaus met de verkoop van het eindproduct aan de reizigers.
De commissie-overeenkomsten tussen First Choice Holidays en de reisbureaus bevatten geen bepaling over de prijs waartegen
de reisbureaus de reizen kunnen verkopen. Het staat hun vrij, deze tegen lagere prijzen te verkopen dan die welke in de brochures
van First Choice Holidays zijn aangekondigd. De reisbureaus geven doorgaans kortingen op de reizen zonder haar in elk concreet
geval vooraf om toestemming te verzoeken.
De commissie-overeenkomsten bepalen evenwel dat First Choice Holidays van het reisbureau de volle brochureprijs ontvangt en
dat het reisbureau recht heeft op een commissie, die gewoonlijk 10 % van die prijs bedraagt.
Bedraagt de volle prijs bijvoorbeeld 1000 GBP en verleent het reisbureau de reiziger een korting van 50 GBP, dan zal de reiziger
aan First Choice Holidays 950 GBP moeten betalen. In de praktijk zal deze laatste via het reisbureau deze 950 GBP ontvangen
en zal het reisbureau First Choice Holidays bovendien 50 GBP moeten betalen, bedrag dat overeenstemt met het verschil tussen
de brochureprijs en de werkelijk gevraagde prijs. Anderzijds zal het reisbureau aan First Choice Holidays een commissie van
100 GBP aanrekenen, namelijk 10 % van de brochureprijs.
Zodra een vakantiereis was verkocht, maakte First Choice Holidays een
factuur-reiziger op en zond zij deze naar het reisbureau. Op het exemplaar dat voor de reiziger was bestemd, was de brochureprijs van de reis
aangegeven, zonder vermelding van een korting of een commissie. Wanneer het reisbureau die factuur aan de reiziger doorstuurde,
voegde het daarbij een document waarop de werkelijke prijs was vermeld, ofwel werd de factuur met de hand gewijzigd zodat
daaruit de werkelijke prijs bleek. Vaak kende First Choice Holidays het bedrag van de verleende korting niet en derhalve ook
niet de door de reiziger betaalde prijs.
In 1998 vorderde First Choice Holidays van de Commissioners teruggaaf van 921 456 GBP op grond dat zij de BTW over de door
de reisbureaus bij de verkoop van haar reizen gegeven kortingen ten onrechte had betaald.
De Commissioners hebben haar verzoek tot teruggaaf afgewezen.
First Choice Holidays stelde bij het VAT and Duties Tribunal London (Verenigd Koninkrijk) beroep in tegen deze beslissing.
Bij beslissing van 22 november 1999 verklaarde het Tribunal het beroep ontvankelijk en gegrond. Het oordeelde dat de bedragen
die de reisbureaus betaalden ter aanvulling van het verschil tussen de brochureprijs en de kortingprijs, buiten de werkingssfeer
van de regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn vielen.
De Commissioners stelden bij de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Verenigd Koninkrijk), hoger beroep
in tegen de uitspraak van het Tribunal. Bij beslissing van 28 juni 2000 oordeelde de High Court dat artikel 26 van de Zesde
richtlijn niet van toepassing was op de 50 GBP die het reisbureau in het hierboven gegeven voorbeeld verschuldigd was, omdat
het hier niet ging om een bedrag
dat de reiziger moest betalen. Zij was van oordeel dat dit bedrag in ieder geval redelijkerwijs kon worden aangemerkt, ofwel als betaling voor de reis
ofwel als betaling voor een dienst die First Choice Holidays het reisbureau had verleend en die hierin bestond dat het reisbureau
de mogelijkheid kreeg om de reis te verkopen tegen een door hemzelf naar eigen inzicht vast te stellen prijs. Zij wees erop
dat het VAT and Duties Tribunal London voor de tweede kwalificatie had gekozen, en oordeelde dat het om een feitelijke bevinding
ging, die in hoger beroep niet ter discussie diende te worden gesteld.
De Commissioners kwamen tegen de uitspraak van de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, op bij de Court
of Appeal (England & Wales) (Civil Division). Zij betoogden dat het aanvullende bedrag van 50 GBP dat in het bovenbedoelde
voorbeeld door het reisbureau voor rekening of ten behoeve van de reiziger aan First Choice Holidays werd betaald, een door
een derde betaald deel van de totale door de reisorganisator verkregen tegenprestatie was, zodat dit bedrag voor de berekening
van de BTW in aanmerking moest worden genomen.
Van oordeel dat de beslechting van het bij haar aanhangige geding afhangt van de uitlegging van de Zesde richtlijn, heeft
de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële
beslissing over de volgende vragen: Wanneer een reisorganisator als bedoeld in artikel 26 van richtlijn 77/388/EEG
a)
pakketreizen verkoopt via een reisbureau in het kader van een commissie-overeenkomst;
b)
het reisbureau toestaat om de pakketreizen te verkopen met korting op de prijs die in de brochure van de reisorganisator is
vermeld (zodat de reiziger voor de reis slechts de verlaagde prijs hoeft te betalen);
c)
het reisbureau dat de reis tegen een verlaagde prijs heeft verkocht, verplicht, hem niet de alleen door de reiziger werkelijk
betaalde prijs over te maken, maar hem ook een aanvullend bedrag te betalen dat gelijk is aan de aan de reiziger (die geen
weet heeft van de financiële afspraken tussen de reisorganisator en het reisbureau) verleende korting, zodat het reisbureau
jegens de reisorganisator gehouden is de volle brochureprijs van de reis te betalen;
d)
zich ertoe verbindt aan het reisbureau een commissie te betalen die op basis van de brochureprijs van de reis wordt berekend
en die in de praktijk met het door het reisbureau verschuldigde bedrag wordt verrekend, zoals hierboven sub c is uiteengezet;
e)
niet weet of het reisbureau een bepaalde reis met korting heeft verkocht, en evenmin hoeveel die korting in voorkomend geval
bedraagt;
f)
in zijn verhouding met het reisbureau de verkoop van de reis in zijn boekhouding opvoert voor de van dit laatste ontvangen
volle brochureprijs voor de reis:
1)
Hoe moet, uitgaande van deze feiten, het aanvullende bedrag (bedoeld sub c hierboven) dat door het reisbureau aan de reisorganisator
wordt betaald, voor de toepassing van artikel 26, lid 2, van de richtlijn worden aangemerkt?
2)
Omvat het
totale bedrag dat de reiziger moet betalen als bedoeld in artikel 26, lid 2, van de richtlijn ook het hierboven sub c bedoelde aanvullende bedrag?
De prejudiciële vragen
Met haar twee prejudiciële vragen, die tezamen dienen te worden behandeld, wenst de verwijzende rechterlijke instantie in
wezen te vernemen of artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het begrip
totale bedrag dat de reiziger moet betalen als bedoeld in die bepaling het aanvullende bedrag omvat dat een als tussenpersoon voor rekening van een reisorganisator
handelend reisbureau in omstandigheden zoals beschreven in de verwijzingsbeschikking aan deze laatste moet betalen ter aanvulling
van de door de reiziger betaalde prijs, en dat overeenkomt met de korting die het reisbureau de reiziger op de in de brochure
van de reisorganisator vermelde prijs heeft verleend.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
First Choice Holidays betoogt dat artikel 26 van de Zesde richtlijn voorziet in een uitzondering op de algemene regeling inzake
vaststelling van de maatstaf van heffing. Het is niet gewoon een toepassingsgeval van de algemene regels betreffende deze
maatstaf die zijn neergelegd in artikel 11, A, lid 1, sub a, van dezelfde richtlijn, dat met name betrekking heeft op de door
de leverancier of dienstverrichter van de zijde van een derde verkregen tegenprestatie. De tekst van artikel 26, lid 2, van
de Zesde richtlijn verschilt aanzienlijk van die van eerstgenoemde bepaling. De klemtoon ligt op de reiziger en op zijn verhouding
met de reisorganisator. Het feit dat er niet naar een
derde wordt verwezen, kan niet het gevolg zijn van een nalatigheid. Deze zienswijze vindt steun in de tekst van artikel 26, lid 2,
van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat de kosten van
goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen, de enige kosten zijn waarmee bij het bepalen van de winstmarge van de reisorganisator rekening wordt gehouden. Van de door
de reisorganisator gedragen kosten kunnen derhalve, bij het berekenen van de winstmarge, alleen de kosten die betrekking hebben
op de verschillende bestanddelen van de aan de klant verkochte pakketreizen, in aanmerking worden genomen.
Gesteld al dat het begrip
totale bedrag dat de reiziger moet betalen een door een derde betaald bedrag omvat, dan nog maakt het door het reisbureau aan de reisorganisator betaalde aanvullende
bedrag geen deel uit van de maatstaf van heffing. Het reisbureau treedt niet op als vertegenwoordiger van de klant, die voor
de reis alleen de met de korting verminderde prijs moet betalen. De enige voor de toepassing van artikel 26 van de Zesde richtlijn
relevante handeling is die tussen de reisorganisator en de reiziger, met name de levering van pakketreizen. Dat artikel heeft
betrekking op het door de reisorganisator voor die levering gefactureerde bedrag, en niet op het voor een andere dienstverrichting
gefactureerde bedrag. Voorzover echter, zoals het VAT and Duties Tribunal London heeft geoordeeld, het aanvullende bedrag
uitsluitend op basis van een door de reisorganisator aan het reisbureau verleende dienst was verschuldigd, kan dat bedrag
niet deel uitmaken van de in artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn bedoelde winstmarge van de reisorganisator.
Anders dan First Choice Holidays, zijn de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse regering en de Commissie van mening
dat het door het reisbureau betaalde aanvullende bedrag moet worden geacht deel uit te maken van het
totale bedrag dat de reiziger moet betalen in de zin van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn, als een van de zijde van een derde verkregen tegenprestatie, overeenkomstig
artikel 11, A, lid 1, sub a, van dezelfde richtlijn.
Antwoord van het Hof
Er zij aan herinnerd dat artikel 26 van de Zesde richtlijn voor bepaalde handelingen van reisbureaus en reisorganisatoren
een uitzondering invoert op de algemene regeling betreffende de maatstaf van heffing (arrest van 22 oktober 1998, Madgett
en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, punt 5).
Als uitzondering op de normale regeling van de Zesde richtlijn mag dit artikel alleen worden toegepast voorzover dit ter verwezenlijking
van de doelstelling ervan noodzakelijk is (arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punt 34).
Het doel van de bij artikel 26 van de Zesde richtlijn ingestelde bijzondere BTW-regeling is het aanpassen van de toepasselijke
regels aan de bijzondere aard van de activiteit van de reisbureaus en de reisorganisatoren (arrest van 12 november 1992, Van
Ginkel, C-163/91, Jurispr. blz. I-5723, punt 15, en arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punt 18).
De diensten van deze ondernemingen worden gekenmerkt door het feit dat zij meestal bestaan uit verschillende verrichtingen,
met name op het gebied van vervoer en accommodatie, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming
haar zetel of een vaste inrichting heeft. Toepassing van de algemene regels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf
van heffing en de aftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen, wegens de grote verscheidenheid van hun diensten en
de plaatsen waar deze worden verricht, tot praktische moeilijkheden leiden en een belemmering vormen voor de uitoefening van
hun werkzaamheid (zie arrest Van Ginkel, reeds aangehaald, punten 13 en 14, en arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald,
punt 18).
Door één enkele plaats van heffing vast te stellen en door als maatstaf van heffing van de BTW de winstmarge van het reisbureau
of van de reisorganisator te nemen, dit wil zeggen het verschil tussen het
totale bedrag dat de reiziger moet betalen exclusief BTW en de werkelijk door het reisbureau of de reisorganisator gedragen kosten voor diensten van andere belastingplichtigen
BTW inbegrepen, beoogt artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn de in het vorige punt bedoelde moeilijkheden te vermijden
en in het bijzonder een vereenvoudigde aftrek van de voorbelasting te garanderen, ongeacht in welke lidstaat die is geïnd.
Voor de verwezenlijking van deze doelstelling is geenszins een afwijking van de algemene regel van artikel 11, A, lid 1, sub a,
van de Zesde richtlijn nodig. Die regel hanteert het begrip
wat de [...] dienstverrichter [...] als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde [...] van een derde, om de maatstaf van de heffing te bepalen.
Deze
tegenprestatie verwijst naar hetzelfde economische gegeven als het
totale bedrag dat de reiziger moet betalen waarover artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn het heeft. Zowel in de algemene regeling als in de bijzondere regeling
stemt dit gegeven overeen met de aan de dienstverrichter betaalde prijs. Los van de doelstelling die artikel 26, lid 2, nastreeft,
moet dit begrip in beide regelingen dezelfde juridische definitie behouden.
In deze context mogen de in artikel 26, lid 2, gebruikte woorden
dat de reiziger moet betalen niet letterlijk worden uitgelegd, in de zin dat zij een deel van de van de zijde van een derde ontvangen
tegenprestatie als bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub a, van de maatstaf van heffing van de BTW uitsluiten.
Met betrekking tot de in deze laatste bepaling bedoelde
tegenprestatie zij eraan herinnerd dat zij de subjectieve waarde is, namelijk de in ieder concreet geval werkelijk ontvangen waarde (arresten
van 24 oktober 1996, Argos Distributors, C-288/94, Jurispr. blz. I-5311, punt 16, en Elida Gibbs, C-317/94, Jurispr. blz. I-5339,
punt 27).
De maatstaf van heffing voor een dienst bestaat uit al hetgeen als tegenprestatie voor die dienst wordt ontvangen en er moet
dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie met name arrest van 23 november
1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Jurispr. blz. 6365, punt 11).
Dat rechtstreeks verband moet derhalve ook bestaan wanneer een deel van de tegenprestatie van de zijde van een derde is verkregen.
In omstandigheden zoals die welke door de verwijzende rechterlijke instantie zijn beschreven, is het door het reisbureau aan
de reisorganisator betaalde aanvullende bedrag een voorwaarde die deze laatste voor het verrichten van zijn dienst stelt,
en wordt de aan het reisbureau verschuldigde commissie berekend over de volle brochureprijs van de reis.
Er is bijgevolg een rechtstreeks verband tussen een dergelijk door een derde betaald aanvullend bedrag en de verlening van
de dienst aan de reiziger. Daaruit volgt dat dit bedrag deel uitmaakt van de tegenprestatie die de reisorganisator ontvangt
voor die verrichting en derhalve van het
totale bedrag dat de reiziger moet betalen in de zin van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn. Het kan niet worden aangemerkt als de tegenprestatie voor een door
de reisorganisator aan het reisbureau verleende dienst, die erin bestaat dat het reisbureau de mogelijkheid krijgt de reis
tegen een verlaagde prijs te verkopen.
Op de prejudiciële vragen dient derhalve te worden geantwoord dat artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden
uitgelegd dat het begrip
totale bedrag dat de reiziger moet betalen als bedoeld in die bepaling, het aanvullende bedrag omvat dat een als tussenpersoon voor rekening van een reisorganisator
handelend reisbureau in omstandigheden zoals beschreven in de verwijzingsbeschikking aan deze laatste moet betalen ter aanvulling
van de door de reiziger betaalde prijs, en dat overeenkomt met de korting die het reisbureau de reiziger op de in de brochure
van de reisorganisator vermelde prijs heeft verleend.
Kosten
De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen
bij het Hof gemaakt, komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure
als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),
uitspraak doende op de door de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) bij beslissing van 13 maart 2001 gestelde
vragen, verklaart voor recht:
Schintgen
Gulmann
Skouris
Macken
Cunha Rodrigues
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 19 juni 2003.
De griffier
De president van de Zesde kamer
R. Grass
J.-P. Puissochet
–
Procestaal: Engels.