CELEX: 61994CJ0287
Pääoman hankinta
Pääomanhankintavero
Emoyhtiön tytäryhtiölleen antama koroton laina
Yhtiöiden tuloverotus

Østre Landsret on esittänyt 6.10.1994 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 21.10.1994, kaksi ennakkoratkaisukysymystä pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (
EYVL L 249, s. 25
, jäljempänä direktiivi) 4 artiklan 2 kohdan b alakohdan ja 10 artiklan tulkinnasta.
Nämä kysymykset on esitetty riita-asiassa, jossa kantajana on tanskalainen yhtiö A/S Frederiksen & Co. ja vastaajana Tanskan veroministeriö Skatteministeriet ja joka koskee sellaisen korottoman lainan tuloverotusta, jonka tämä yhtiö on antanut yhdelle tytäryhtiöistään.
Direktiivin 4 artiklassa luetellaan ne toimet, joista on aina suoritettava pääomanhankintavero, ja ne toimet, joista jäsenvaltiot voivat säätää kannettavaksi kyseisen veron. Direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan jälkimmäiseen ryhmään kuuluvat seuraavat toimet: (
*2
)
”pääomayhtiön varojen lisääminen osakkaan suorittamilla sellaisilla suorituksilla, jotka eivät johda yhtiöpääoman korottamiseen, mutta johtavat oikeuksien muuttumiseen yhtiössä tai ovat omiaan lisäämään yhtiöosuuksien arvoa”.
Direktiivin 10 artiklan mukaan ”[jjäsenvaltiot eivät saa pääomanhankintaveron lisäksi kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja”.
A/S Richard Frederiksen & Co. (jäljempänä emoyhtiö) hankki kaikki Sydjysk Sten og Grus A/S:n (jäljempänä tytäryhtiö) osakkeet ja myönsi neljä kuukautta tämän jälkeen tälle tytäryhtiölleen korottoman lainan, jonka määrä oli 8519285 Tanskan kruunua.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tanskalaisen oikeuskäytännön mukaan tulonsiirtojen ollessa mielivaltaisia veroviranomaiset voivat oikaista veroilmoituksia sellaisten sopimusten osalta, jotka toisiinsa etuyhteydessä olevat verovelvolliset eli esimerkiksi samaan konserniin kuuluvat yhtiöt ovat tehneet. Tällaisen oikaisun tekemisen edellytyksenä on, että veroviranomaiset pystyvät osoittamaan, että kyseiset toimet ovat sisällöltään tai muodoltaan epätavallisia verrattuina normaaliin toimintaan markkinoilla ja että epätavalliset ehdot perustuvat verovelvollisten väliseen etuyhteyteen.
Veroviranomaiset oikaisivat tämän oikeuskäytännön mukaisesti emoyhtiön veroilmoituksia ja verottivat sitä koron määrää vastaavasta tulosta, joksi arvioitiin jokaista verovuotta kohti 11 prosenttia lainan keskimääräisestä määrästä. Siten emoyhtiön tulona pidettiin syntynyttä korkosäästöä, kun taas tytäryhtiö sai vähentää tämän koron määrän verotuksessaan.
Tanskan veroviranomaiset katsoivat siten, että emoyhtiön tuloja oli lisättävä 1518000 Tanskan kruunulla verovuodelta 1986/1987, 1948061 Tanskan kruunulla verovuodelta 1987/1988 ja 898621 Tanskan kruunulla verovuodelta 1988/1989.
Emoyhtiö riitautti tämän päätöksen Landsskatteretissä (Kööpenhamina), joka kuitenkin pysytti päätöksen.
Tästä tehtyä valitusta käsittelevä Østre Landsret päätti lykätä asian käsittelyä, kunnes yhteisöjen tuomioistuin on antanut ennakkoratkaisun seuraaviin kahteen kysymykseen:
”1.
Onko pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan korottoman lainan todelliseen arvoon?
2.
Onko direktiivin 10 artiklaa tulkittava niin, että sillä estetään verottamasta tuloverotuksessa emoyhtiötä korkotulosta, joka sille katsotaan laskennallisesti tulevaksi sen tytäryhtiölleen antamasta korottomasta lainasta, jos korkosäästöä pidetään direktiivissä tarkoitettuna pääomansiirtona tytäryhtiölle?”
Ensimmäinen kysymys
Tällä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiallisesti sitä, sovelletaanko direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohtaa korkosäästöön tapauksessa, jossa yhtiölle on myönnetty koroton laina.
On muistutettava, että jos yhtiölle myönnetään koroton laina, tällä yhtiöllä on käytössään kyseinen pääoma, mutta se ei vastaa lainasta aiheutuvista kustannuksista. Tästä syntyvä korkosäästö lisää tämän yhtiön varallisuutta siten, että se välttyy kustannuksilta, joista sen olisi muuten pitänyt vastata (asia
C-249/89, Trave-Schiffahrtsgesellschaft, tuomio 5.2.1991, Kok. 1991, s. I-257, 12 kohta
).
Lisäksi koska korottoman lainan saamisen vuoksi yhtiöllä on käytössään pääomaa siten, että se ei vastaa lainasta aiheutuvista kustannuksista, tämä vahvistaa kyseisen yhtiön taloudellista suorituskykyä. Siksi tämän voidaan katsoa lisäävän yhtiön yhtiöosuuksien arvoa (edellä mainittu asia Trave-Schiffahrtsgesellschaft, tuomion 14 kohta).
Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on siten vastattava, että direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan korkosäästöön tapauksessa, jossa yhtiö saa korottoman lainan.
Toinen kysymys
Tállä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, estetäänkö direktiivin 10 artiklalla se, että sellaista emoyhtiötä, joka on antanut yhdelle tytäryhtiöistään korottoman lainan, verotetaan tuloverotuksessa jälkikäteen arvioidun koron määrän perusteella.
Direktiivin 10 artiklasta ilmenee, että direktiivillä on tarkoitus yhdenmukaistaa sen soveltamisalalla kaikki verot ja maksut, joita kannetaan pääoman hankkimisesta, siten, että direktiivillä kielletään muiden verojen ja maksujen kuin pääomanhankintaveron kantaminen. Tämän vuoksi on tutkittava, kuuluuko yhtiöiden tuloverotus direktiivin soveltamisalaan.
Tältä osin on aluksi todettava, että nimensä mukaan direktiivi koskee ”pääoman hankinnasta kannettavia välillisiä veroja”.
Direktiivin johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan, että ”jäsenvaltioissa tällä hetkellä voimassa olevat pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot — — johtavat syrjintään, kaksinkertaiseen verotukseen ja pääoman vapaata liikkumista haittaaviin eroihin, minkä vuoksi ne olisi yhdenmukaistamisella poistettava”.
Lisäksi direktiivin viimeisen perustelukappaleen mukaan ”pääoman hankinnasta suoritettavia veroja tai arvopapereista suoritettavia leimaveroja vastaavien muiden välillisten verojen voimassapito vaarantaa tässä direktiivissä tarkoitettujen toimenpiteiden tavoitteiden toteutumisen, joten ne olisi lakkautettava”.
Näistä seikoista ilmenee selvästi, että direktiivillä on tarkoitus lakkauttaa pääomanhankintaveroa lukuun ottamatta kaikki muut sellaiset välilliset verot, jotka vastaavat ominaispiirteiltään tätä veroa. Se, että direktiivin soveltamisalaan kuuluvat vain välilliset verot, ilmenee lisäksi direktiivin eri kieliversioista, vaikka tanskankielinen versio ei tältä osin olekaan näin yksiselitteinen.
Tämän vuoksi on todettava, että direktiivissä säädetty yhdenmukaistaminen ei koske välittömiä veroja, jotka — kuten yhtiöiden tuloverotus — kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan.
Edellä esitetyn perusteella toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 10 artiklalla ei estetä sitä, että sellaista emoyhtiötä, joka on antanut yhdelle tytäryhtiöistään korottoman lainan, verotetaan tuloverotuksessa jälkikäteen arvioidun koron määrän perusteella.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Tanskan, Belgian, Kreikan, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksille ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto)
on ratkaissut Østre Landsretin 6.10.1994 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:

1)
Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan korkosäästöön tapauksessa, jossa yhtiö saa korottoman lainan.

2)
Direktiivin 69/335/ETY 10 artiklalla ei estetä sitä, että sellaista emoyhtiötä, joka on antanut yhdelle tytäryhtiöistään korottoman lainan, verotetaan tuloverotuksessa jälkikäteen arvioidun koron määrän perusteella.

Kakouris
Mancini
Ragnemalm
Julistettiin Luxemburgissa 26 päivänä syyskuuta 1996.
R. Grass
kirjaaja
C. N. Kakouris
kuudennen jaoston puheenjohtaja
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: tanska.
(
*2
)	Direktiivistä ei ole virallista suomennosta.