CELEX: 61997CJ0391
Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG)
Gelijke behandeling
Niet-ingezetenen
Inkomstenbelasting
Belastingtarief voor gehuwden

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 27 oktober 1997, ingekomen bij het Hof op 17 november daaraanvolgend, heeft het Finanzgericht Köln krachtens artikel 234 EG (ex artikel 177) een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG).
2 Deze vraag is gerezen in een geding tussen F. Gschwind en het Finanzamt Aachen-Außenstadt (hierna: "Finanzamt") betreffende de wijze van vaststelling van de belasting over in Duitsland verworven inkomsten.
Het nationaal rechtskader
3 De Duitse wettelijke regeling inzake de inkomstenbelasting voorziet in een verschillende belastingregeling naar gelang van de woonplaats van de belastingplichtige. Krachtens § 1, lid 1, van het Einkommensteuergesetz (hierna: "EStG") zijn natuurlijke personen die hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, aldaar belastingplichtig over hun wereldinkomen ("onbeperkte belastingplicht"). Volgens § 1, lid 4, zijn natuurlijke personen die hun woonplaats noch hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, daarentegen slechts belastingplichtig over het deel van hun inkomen dat zij in Duitsland hebben verworven ("beperkte belastingplicht"). Overeenkomstig § 49, lid 1, sub 4, EStG omvatten deze inkomsten uit Duitse bron de inkomsten uit in Duitsland verrichte arbeid in dienstbetrekking.
4 Ten gunste van de onbeperkt belastingplichtigen die gehuwd en niet duurzaam gescheiden zijn, heeft de Duitse wetgever de regeling van de gezamenlijke aanslag ingevoerd, waarbij het "splittingtarief" wordt toegepast om de progressie van het tarief van de inkomstenbelasting af te zwakken. Daartoe worden volgens § 26b EStG "de door de echtgenoten verworven inkomsten samengeteld en aan de echtgenoten gezamenlijk toegerekend en worden de echtgenoten, voor zover niet anders is bepaald, gezamenlijk als één belastingplichtige behandeld". Krachtens § 32a, lid 5, EStG bedraagt de inkomstenbelasting voor echtgenoten die gezamenlijk worden aangeslagen, "het dubbele van het bedrag dat over de helft van hun gezamenlijke belastbare inkomen (...) aan belasting verschuldigd is (splittingregeling)". Het inkomen wordt dus belast, alsof ieder van de echtgenoten de helft van het inkomen heeft verworven. Dit betekent dat bij grote inkomensverschillen tussen de echtgenoten de "splittingregeling" wegens de progressie van de Duitse belasting tot gevolg heeft dat de daaruit voortvloeiende belastingverlichting in beginsel hoger uitvalt, naarmate het verschil tussen de inkomsten van de echtgenoten groter is.
5 Aanvankelijk was dat belastingvoordeel voorbehouden aan echtgenoten die hun woonplaats in Duitsland hadden, ook indien één van hen inkomsten uit buitenlandse bron verkreeg, waarbij voor de berekening van het belastingtarief voor die inkomsten het progressievoorbehoud gold.
6 Sinds de wetswijziging van 1995 om het stelsel van de belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen aan te passen aan de rechtspraak van het Hof in zijn arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225), en 11 augustus 1995, Wielockx (C-80/94, Jurispr. blz. I-2493), kan de gehuwde belastingplichtige die geen woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland heeft en die onderdaan is van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen of van een staat waarop de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van toepassing is, krachtens § 1a, lid 1, sub 2, EStG verzoeken om toepassing van de gezamenlijke aanslag van de echtgenoten en van het belastingtarief als voorzien in de "splittingregeling", wanneer zijn of haar echtgenoot in een van die staten woont, en
- de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90 % aan de Duitse inkomstenbelasting zijn onderworpen,
- of hun niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten in het kalenderjaar niet meer bedragen dan 24 000 DM.
7 In die omstandigheden beschouwt het Duitse recht de echtgenoten, ook indien zij niet hun woonplaats of hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, als onbeperkt belastingplichtig. In die hoedanigheid genieten zij tevens de andere belastingvoordelen die aan ingezetenen worden toegekend op grond van hun persoonlijke en gezinssituatie (familielasten, uitgaven voor sociale voorzieningen en andere lasten die recht geven op belastingaftrek en -vermindering).
8 Volgens de §§ 26 en 26a EStG kunnen deze belastingplichtigen de extra belasting die bij toepassing van "splitting" een gevolg zou zijn van de progressiviteit (bijvoorbeeld wanneer de echtgenoot hoge buitenlandse inkomsten ontvangt) vermijden, door om een afzonderlijke aanslag te verzoeken.
Het hoofdgeding
9 Gschwind, die de Nederlandse nationaliteit heeft, woont met zijn gezin in Nederland, nabij de Duitse grens. In 1991 en 1992 verrichtte hij in Aken (Duitsland) arbeid in loondienst, terwijl zijn echtgenote in Nederland in dienst was.
10 In elk van deze beide jaren bedroegen Gschwinds inkomsten uit dienstbetrekking 74 000 DM per jaar, hetgeen neerkwam op ongeveer 58 % van het gezinsinkomen. Overeenkomstig artikel 10, lid 1, van de op 16 juni 1959 te 's-Gravenhage ondertekende overeenkomst tussen Duitsland en Nederland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: "overeenkomst"), mocht over de inkomsten van Gschwind in Duitsland belasting worden geheven, terwijl over de inkomsten van zijn echtgenote in Nederland belasting mocht worden geheven. Krachtens artikel 20, lid 3, van de overeenkomst mochten de Nederlandse belastingautoriteiten evenwel de in Duitsland belastbare inkomsten in de belastinggrondslag begrijpen, mits op de aldus berekende belasting het deel van de belasting in mindering werd gebracht dat behoorde bij de inkomsten waarvoor Duitsland het recht tot belastingheffing had.
11 Na de wijziging van het belastingstelsel in 1995, die van toepassing was op de belastingen die ten tijde van haar inwerkingtreding nog niet waren vastgesteld, sloeg de Duitse belastingdienst Gschwind voor zijn inkomsten van 1991 en 1992 in 1997 aan als onbeperkt belastingplichtige, maar beschouwde zij hem als ongehuwde, op grond dat overeenkomstig § 1, lid 3, en § 1a, lid 1, sub 2, EStG de door zijn echtgenote in Nederland verworven inkomsten zowel de absolute "bagatelgrens" van 24 000 DM per jaar als de relatieve grens van 10 % van het gezinsinkomen te boven gingen. Als gevolg van die aanslag moest Gschwind in 1991 1 102 DM en in 1992 724 DM meer belasting betalen dan hij zou hebben betaald volgens het tarief dat krachtens de §§ 26 en 26b EStG van toepassing is op gehuwden ("splitting").
12 Nadat zijn bezwaar tegen de aanslagen voor 1991 en 1992 was afgewezen, ging Gschwind in beroep bij het Finanzgericht Köln, waarbij hij betoogde, dat de weigering om het uit de toepassing van de "splitting" voortvloeiende tarief toe te passen op gehuwde gemeenschapsonderdanen die in Duitsland werken en in een andere lidstaat wonen, in strijd is met artikel 48 van het Verdrag en met de rechtspraak van het Hof (arrest Schumacker, reeds aangehaald, en arrest van 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089).
13 Om in dit geschil tot een oplossing te komen, heeft het Finanzgericht Köln besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:
"Is het in strijd met artikel 48 EG-Verdrag, dat overeenkomstig § 1, lid 3, tweede volzin, juncto § 1a, lid 1, sub 2, Einkommensteuergesetz (EStG) een Nederlands onderdaan die in de Bondsrepubliek Duitsland belastbare inkomsten uit dienstbetrekking verwerft zonder aldaar zijn woonplaats of gewone verblijfplaats te hebben, alsmede zijn niet duurzaam gescheiden levende echtgenote, die evenmin haar woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland heeft en in het buitenland inkomsten verwerft, om die reden voor de toepassing van § 26, lid 1, eerste volzin, EStG [betreffende $Zusammenveranlagung' (gezamenlijke aanslag voor gehuwden)] niet als onbeperkt belastingplichtig worden aangemerkt, omdat de gezamenlijke inkomsten van de echtgenoten in het kalenderjaar niet ten minste voor 90 % aan Duitse inkomstenbelasting zijn onderworpen, respectievelijk de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten meer dan 24 000 DM bedragen?"
14 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 48, lid 2, van het Verdrag in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat, die aan ingezeten echtparen het belastingvoordeel verleent dat voortvloeit uit de toepassing van "splitting", doch voor de toekenning van dat voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt, dat ten minste 90 % van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dit percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die niet in die staat aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden.
15 Volgens het Finanzamt en de Duitse en de Nederlandse regering is de verschillende behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen voor de toepassing van de "splitting" niet in strijd met het gemeenschapsrecht. Door voor de toekenning van dat voordeel aan niet-ingezetenen als voorwaarde te stellen, dat het totale inkomen van de echtgenoten voor ten minste 90 % aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen is, of dat hun niet aan die belasting onderworpen inkomsten niet hoger zijn dan 24 000 DM, heeft de Duitse wetgever de consequenties getrokken uit het arrest Schumacker (reeds aangehaald). Volgens dat arrest behoeft het voordeel van de "splitting" slechts aan niet-ingezetenen te worden toegekend, wanneer hun persoonlijke en gezinssituatie niet in de woonstaat in aanmerking kan worden genomen doordat zij het grootste deel van hun inkomen en nagenoeg hun gehele gezinsinkomen in Duitsland verwerven.
16 In een geval als het onderhavige, waarin een aanzienlijk deel van het gezinsinkomen in de woonstaat van de belastingplichtige wordt verworven, zou die staat de belastingplichtige evenwel de voordelen uit hoofde van zijn wettelijke regeling kunnen toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
17 Volgens de Belgische regering is er daarentegen geen objectieve reden om het voordeel van de "splitting" niet aan niet-ingezeten echtgenoten te verlenen op grond dat hun buitenlandse inkomsten een bepaalde grens of een bepaald percentage van hun wereldinkomen overschrijden. De Duitse "splittingregeling" heeft immers niet tot doel of tot gevolg, dat een met de persoonlijke of gezinssituatie van de belastingplichtige verbonden belastingvoordeel wordt toegekend, dat nogmaals in de woonstaat zou kunnen worden verleend. Het gaat eerder om een wijze van vaststelling van het belastingtarief, gebaseerd op de totale draagkracht van de door het echtpaar gevormde economische gemeenschap.
18 De Commissie ten slotte is van mening dat, aangezien de woonstaat - Nederland - op grond van een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting ervan heeft afgezien belasting te heffen over inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking van verzoeker in het hoofdgeding, enkel de staat van tewerkstelling de persoonlijke en gezinssituatie van de verzoeker in aanmerking kan nemen. Bovendien kiest een belastingplichtige enkel voor de "splittingregeling" in de staat waarin de echtgenoot met het hoogste inkomen wordt belast, want enkel op die manier kan de regeling het bedrag van de belasting verminderen door de progressiviteit van het tarief af te zwakken. De toepassing van de "splitting" kan dus niet tot een dubbele belastingverlichting - zowel in de woonstaat als in de staat van tewerkstelling - op grond van de gezinssituatie van de belastingplichtige leiden. De Commissie voegt daaraan toe, dat de situatie waarom het in het hoofdgeding gaat, objectief vergelijkbaar is met die van een echtpaar dat in Duitsland woont en waarvan een van de echtgenoten in een andere lidstaat inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking verkrijgt, die krachtens een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting van Duitse belastingheffing zijn vrijgesteld, aan welk echtpaar de Duitse wetgever wél het voordeel van de "splitting" verleent.
19 Subsidiair betwist de Commissie, dat de Duitse wetgever, gelet op de rechtspraak Schumacker (reeds aangehaald), geldig heeft kunnen bepalen, dat bij de controle of de inkomensgrenzen zijn gerespecteerd, de inkomens van beide echtgenoten in aanmerking worden genomen. Aangezien de Duitse belasting enkel wordt geheven over het inkomen van verzoeker in het hoofdgeding, waarbij de inkomsten van zijn echtgenote enkel worden opgeteld in verband met het progressievoorbehoud en niet om ook die inkomsten aan belasting te onderwerpen, betwijfelt de Commissie of het logisch is om bij de vaststelling van de grens van 90 % van de inkomsten uit te gaan van het inkomen van beide echtgenoten.
20 Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich derhalve van elke openlijke of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden (arresten Schumacker, punten 21 en 26, en Wielockx, punt 16, beide reeds aangehaald).
21 Volgens vaste rechtspraak is er sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.
22 Op het gebied van de directe belastingen is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar, voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen correspondeert met zijn gebruikelijke woonplaats (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punten 31 en 32).
23 In punt 34 van het arrest Schumacker (reeds aangehaald) heeft het Hof verklaard, dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, zulks in de regel niet discriminerend is. De situatie van ingezetenen verschilt immers zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft objectief van de situatie van niet-ingezetenen.
24 De woonplaats vormt overigens de fiscale factor waarop het huidige internationale belastingrecht en in het bijzonder het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake dubbele belastingheffing zich in de regel baseert om de bevoegdheid op fiscaal gebied tussen de staten te verdelen wanneer een situatie aanknopingspunten met het buitenland bevat.
25 In het geval van een echtpaar dat in Nederland woont en waarvan een van de echtgenoten in Duitsland werkt, is laatstgenoemde staat overeenkomstig artikel 10, lid 1, van de overeenkomst weliswaar als enige bevoegd om voor de op zijn grondgebied verkregen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid belasting te heffen, maar kan Nederland, als woonstaat, krachtens artikel 20, lid 3, van de overeenkomst de in Duitsland belastbare inkomsten in de belastinggrondslag begrijpen, mits op de aldus berekende belasting dat deel van de belasting in mindering wordt gebracht, dat behoort bij de inkomsten waarvoor Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. Omgekeerd berekent de Bondsrepubliek Duitsland, indien zij de woonstaat is, volgens artikel 20, lid 2, van de overeenkomst het bedrag van de belasting over de inkomsten welke ter belasting aan Duitsland zijn toegewezen naar het tarief dat van toepassing is op het totale inkomen van de belastingplichtige, waarbij de inkomsten waarvoor Nederland een recht van belastingheffing heeft, niet in de belastinggrondslag worden begrepen.
26 In die omstandigheden kan er enkel van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen sprake zijn, indien ongeacht het feit dat zij in verschillende lidstaten woonachtig zijn, wordt vastgesteld, dat de twee categorieën belastingplichtigen zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden.
27 Volgens de rechtspraak van het Hof is dit het geval wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid die in de staat van tewerkstelling wordt verricht. In die omstandigheden kan de woonstaat hem immers niet de voordelen toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie, zodat er tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een ingezetene die vergelijkbaar werk in loondienst uitoefent, geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punten 36 en 37).
28 Een situatie als die van het hoofdgeding verschilt evenwel duidelijk van de situatie waarop het arrest Schumacker betrekking had. De inkomsten van Schumacker vormden nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen en hijzelf, noch zijn echtgenote had in hun woonstaat inkomsten van betekenis op grond waarvan hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking had kunnen worden genomen. Door de vaststelling van een procentuele of absolute grens voor het inkomen dat in Duitsland belastbaar is, respectievelijk waarover geen Duitse belasting wordt geheven, houdt de Duitse wettelijke regeling juist rekening met de mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen.
29 Aangezien in casu ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat wordt verkregen, kan de woonstaat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken.
30 Bijgevolg is niet aangetoond, dat voor de toepassing van belastingvoorschriften als die waarom het in het hoofdgeding gaat, de situatie van een niet-ingezeten echtpaar, waarvan een van de echtgenoten in de betrokken staat van heffing werkt, en waarvan de persoonlijke en gezinssituatie door de belastingdienst van de woonstaat in aanmerking kan worden genomen omdat de belastinggrondslag in laatstgenoemde staat toereikend is, vergelijkbaar is met de situatie van een ingezeten echtpaar, zelfs indien een van de echtgenoten in een andere lidstaat werkt.
31 Wat ten slotte het argument van de Commissie betreft, dat het niet logisch is om bij de controle van de inkomensgrenzen rekening te houden met de inkomsten van beide echtgenoten, aangezien de "splittingmethode" enkel wordt toegepast op de inkomsten van de niet-ingezeten belastingplichtige, volstaat het op te merken, dat hoewel in de staat van tewerkstelling het individu en niet het echtpaar belastingplichtig is, bij een regeling voor de vaststelling van het belastingtarief als de "splittingregeling" uiteraard rekening wordt gehouden met de inkomsten van ieder van de echtgenoten.
32 Uit een en ander volgt, dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, zoals dat welk voortvloeit uit de toepassing van de "splittingregeling", doch voor de toekenning van dat voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90 % van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
33 De kosten door de Duitse, de Belgische en de Nederlandse regering alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE,
uitspraak doende op de door het Finanzgericht Köln bij beschikking van 27 oktober 1997 gestelde vraag, verklaart voor recht:
Artikel 48, lid 2, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39, lid 2, EG) moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, zoals dat welk voortvloeit uit de toepassing van de "splittingregeling", doch voor de toekenning van datzelfde voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90 % van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.