CELEX: 62007CJ0544
Член 18 ЕО
Законодателство в областта на данъка върху дохода
Намаляване на данъка върху дохода в зависимост от здравноосигурителните вноски, направени в държавата-членка на облагане
Отказ да се предостави намаляване в зависимост от вноските, направени в други държави-членки

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 12 EО и 39 EО.
Запитването е отправено в рамките на спор между г-н Rüffler, германски гражданин, пребиваващ в Полша, и Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (директора на данъчната камара на Wrocław, подразделение на Wałbrzych, наричан по-нататък „Dyrektor“) във връзка с отказа на полската данъчна администрация да му предостави намаляване на данъка върху дохода в зависимост от здравноосигурителните вноски, които е направил в друга държава членка, макар подобно намаляване да се предоставя на данъчнозадължено лице, чиито здравноосигурителни вноски са направени в Полша.
Правна уредба
Общностна правна уредба
Член 3, параграф 1 от Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета от 14 юни 1971 година за прилагането на схеми за социална сигурност на заети лица, самостоятелно заети лица и членове на техните семейства, които се движат в рамките на Общността, изменен и актуализиран с Регламент (ЕО) № 118/97 на Съвета от 2 декември 1996 година (
OВ L 28, 1997 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 5, том 4, стр. 35, наричан по-нататък „Регламент № 1408/71“), установява принципа на равно третиране, според който:
„Съобразно особените разпоредби на настоящия регламент лицата, които пребивават на територията на една от държавите членки, за които се прилага настоящият регламент, имат същите задължения и се ползват със същите обезщетения съгласно законодателството на която и да е държава членка, както гражданите на съответната държава.“
Член 28 (озаглавен „Платими пенсии съгласно законодателството на една или повече държави в случаи, когато не е налице право на обезщетения в страната на пребиваване“) от Регламент № 1408/71 предвижда, че:
„1.   Пенсионер, който има право на пенсия съгласно законодателството на една държава членка или на пенсии съгласно законодателството на две или повече държави членки и който няма право на обезщетения съгласно законодателството на държавата членка, на чиято територия пребивава, въпреки всичко получава такива обезщетения за себе си и за членовете на своето семейство, доколкото би имал право на това, като при необходимост се вземат под внимание разпоредбите на член 18 и приложение VI, съгласно законодателството на държавата членка или поне на една от държавите членки, които са компетентни по отношение на пенсиите, ако той е пребивавал на територията на тази държава. Обезщетенията се предоставят при следните условия:
а)
обезщетения в натура се предоставят от името на посочената в параграф 2 институция от институцията по мястото на пребиваване, все едно че съответното лице е пенсионер съгласно законодателството на държавата, на чиято територия пребивава и има право на такива обезщетения;
б)
по целесъобразност, паричните обезщетения се предоставят от определената в съответствие с правилата на параграф 2 компетентна институция, съобразно прилаганото от нея законодателство. Въпреки това, по споразумение между компетентната институция и институцията по мястото на пребиваване, такива обезщетения могат да се предоставят от последно посочената институция от името на първата, в съответствие със законодателството на компетентната държава.
2.   В уредените в параграф 1 случаи разходите за обезщетения в натура са за сметка на институцията, която се определя съгласно следните правила:
а)
когато пенсионерът има право на посочените обезщетения съгласно законодателството на една-единствена държава членка, разходите са за сметка на компетентната институция на тази държава;
[…]“
Член 28а (озаглавен „Платими пенсии съгласно законодателството на една или повече държави членки, различни от страната на пребиваване, когато е налице право на обезщетения в последната страна“) от Регламент № 1408/71 установява:
„Когато пенсионерът, който има право на пенсия съгласно законодателството на една държава членка или на пенсии съгласно законодателствата на две или повече държави членки, пребивава на територията на държава членка, съгласно чието законодателство правото за получаване на обезщетения в натура не подлежи на условия за осигуряване или заетост и не се дължи пенсия, разходите за предоставените на пенсионера и на членовете на неговото семейство обезщетения в натура са за сметка на институцията на една от компетентните по отношение на пенсиите държави членки, която се определя съгласно правилата, предвидени в член 28, параграф 2, дотолкова, доколкото пенсионерът и членовете на неговото семейство биха имали право на такива обезщетения съгласно прилаганото от посочената институция законодателство, ако са пребивавали на територията на държавата членка, в която се намира институцията.“
Съгласно член 95, параграф 1 от Регламент (ЕИО) № 574/72 на Съвета от 21 март 1972 година относно определяне на реда за прилагане на Регламент (ЕИО) № 1408/71, изменен и актуализиран с Регламент № 118/97:
„Сумата на обезщетенията в натура, предоставени съгласно разпоредбите на член 28, параграф 1 […] от регламента [№ 1408/71], се възстановява от компетентните институции на институциите, които са предоставили въпросните обезщетения, на основата на еднократно плащане, което е възможно най-близко по размер до действително направените разходи.“
Правна уредба, произтичаща от спогодби
Съгласно член 18, параграфи 1 и 2 от Спогодбата от 14 май 2003 година между Република Полша и Федерална репу-блика Германия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и капитала (umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Dz. U от 20 януари 2005 г., № 12, позиция 90, наричана по-нататък „Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане“):
„1.   Пенсиите за осигурителен стаж и подобните обезщетения или пенсиите, получавани от лице, което пребивава в договаряща държава, от втора договаряща държава, се облагат само в първата държава.
2.   Независимо от предходния параграф, сумите, получени от лице, което пребивава в договаряща държава, въз основа на задължителна социалноосигурителна схема във втора договаряща държава, се облагат само във втората държава.“
Национална правна уредба
Член 3, параграф 1 от Закона от 26 юли 1991 г. за данъците върху доходите на физическите лица (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U от 2000 г., № 14, позиция 176, наричан по-нататък „Закон за данъците върху доходите“), предвижда:
„Доходите на физическите лица, пребиваващи на полска територия, подлежат на данъчно облагане в своята съвкупност, независимо от мястото, където се намира техният източник […]“
Член 21, параграф 1, точка 58, буква b) от Закона за данъците върху доходите гласи:
„Освобождават се от данък върху дохода […] сумите, изплатени на осигуреното лице […] от средствата, натрупани в рамките на професионална пенсионна схема.“
Член 27b от същия закон гласи:
„1.   Данъкът върху дохода […] се намалява на първо място с размера на здравноосигурителните вноски, посочени в Закона от 27 август 2004 г. за публичното финансиране на здравните грижи [ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U № 210, позиция 2135] […]:
1)
пряко изплатени от данъчнозадълженото лице през данъчната година, съобразно разпоредбите за публичното финансиране на здравните грижи,
2)
възстановени по време на годината от органа платец, съобразно разпоредбите за публичното финансиране на здравните грижи.
Намаляването не засяга вноските, чиято основа за изчисляване се състои от доходи (приходи), освободени от данък по силата на членове 21, […], както и вноските, чиято данъчна основа се състои от дохода, предмет на oсвобождаване от данъчно облагане на основание разпоредбите на данъчния закон.
2.   Размерът на здравноосигурителните вноски, с който се намалява данъкът [върху дохода, посочен в параграф 1], не може да надхвърля 7,75% от данъчната основа на посочените вноски.
3.   Размерът на разходите за посочената в параграф 1 цел, се определя въз основа на доказателства за поемането на разноските.“
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
След като е живял в Германия, където упражнява дейност като заето лице, г-н Rüffler се установява в Полша, където от 2005 г. пребивава постоянно със съпругата си. От преписката, изпратена на Съда, не е видно след преместването на местопребиваването си той да е упражнявал професионална дейност в Полша.
Към момента на осъществяване на фактите по главния спор г-н Rüffler разполага като единствен доход с две пенсионни обезщетения, получавани в Германия, а именно:
—
пенсия за инвалидност, изплащана от германска институция за осигуряване на работници, Landesversicherungsanstalt (регионално осигурително бюро или „LVA“), на основание инвалидност от 70%, която представлява плащане от задължителната германска социалноосигурителна схема,
—
пенсия от работодателя, дружеството Volkswagen.
Тези две обезщетения се изплащат в Германия по банкова сметка, открита от г-н Rüffler в тази държава членка. При това положение съответстващите вноски, сред които и здравноосигурителните, се удържат в същата държава членка.
Задължителната здравноосигурителна вноска, която се прави върху получаваната от г-н Rüffler в Германия пенсия от работодателя, се прехвърля към германската здравноосигурителна институция Deutsche BKK-West във Wolfsburg при ставка от 14,3%. Съгласно разпоредбите на член 28 от Регламент № 1408/71 г-н и г-жа Rüffler имат право, удостоверено от Narodowy Fundusz Zdrowia (Полски национален здравен фонд), да се ползват от здравни грижи на полска територия. Тези грижи се предлагат в Полша за сметка на германската здравноосигурителна институция.
На основание член 3, параграф 1 от Закона за данъците върху доходите г-н Rüffler подлежи на неограничено данъчно облагане в Полша.
На основание член 18, параграф 2 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане пенсията за инвалидност, която му се изплаща в Германия от Landesversicherungsanstalt, се облага в същата държава членка. За сметка на това съгласно параграф 1 от същия член 18 изплащаната в Германия пенсия от работодателя, дружеството Volkswagen, подлежи на облагане единствено на полска територия.
През 2006 г. г-н Rüffler подава молба до полската данъчна администрация данъкът, който дължи в Полша върху получаваната от него в Германия пенсия от работодателя, да бъде намален в зависимост от размера на здравноосигурителните вноски, които е направил в Германия.
С решение от 28 ноември 2006 г. полската данъчна администрация отказва да уважи молбата му, поради съображението че член 27b от Закона за данъците върху доходите предвижда възможност за намаляване на данъка върху дохода само в зависимост от размера на здравноосигурителните вноски, направени на основание на полския закон за публичното финансиране на здравните грижи. Г-н Rüffler обаче не прави здравноосигурителни вноски в Полша.
На 2 февруари 2007 г. г-н Rüffler подава жалба пред Dyrektor срещу това решение за отказ, в рамките на която упреква данъчната администрация в избирателно прилагане на полското право и в нарушаване на разпоредбите на общностното право.
С решение от 23 февруари 2007 г. Dyrektor отказва да измени решението на данъчната администрация от 28 ноември 2006 г. за тълкуване на обхвата и способите за прилагане на полското данъчно право по отношение на невъзможността за намаляване на изплатения в Полша данък с направените в друга държава членка здравноосигурителни вноски. По този начин той потвърждава направеното от данъчната администрация тълкуване на член 27b от Закона за данъците върху доходите и потвърждава, че за органите на данъчната администрация, които са длъжни да вземат решения въз основа на законовите разпоредби, по-специално в областта на данъчните облекчения и намаляването на данъка, разширително тълкуване на разпоредбите на член 27b от Закона за данъците върху доходите не е допустимо.
Освен това може да се отбележи, че в рамките на жалбата си до Dyrektor г-н Rüffler поддържа също че получаваната от него пенсия от работодателя трябва да бъде освободена от данък върху дохода на основание член 21, параграф 1, точка 58, буква b) от Закона за данъците върху доходите. Това искане също е отхвърлено, поради съображението че в случая тази разпоредба не намира приложение, тъй като се отнасяла единствено до лицата, включени в професионална пенсионна схема, според разпоредбите на полския Закон за професионалните пенсионни схеми, а именно „работници“ по смисъла на разпоредбите на полското право.
При това положение, тъй като преценява, че решението от 23 февруари 2007 г. нарушава разпоредбите на член 27b от Закона за данъците върху доходите, г-н Rüffler подава жалба срещу него пред Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Административен съд на Wrocław). Той иска отмяна както на това решение, така и на решението на данъчната администрация от 28 ноември 2006 г., доколкото в тях се прави заключение, че е налице невъзможност за намаляване на размера на дължимия в Полша данък върху дохода с направените в друга държава членка здравноосигурителни вноски.
Според г-н Rüffler подобно ограничение на правото на намаляване на данъка върху дохода, което води до положение това данъчно предимство да се предоставя единствено на данъчнозадължени лица, направили своите здравноосигурителни вноски в полска осигурителна институция, разграничава по дискриминационен начин, в зависимост от мястото на изплащане на задължителните здравноосигурителни вноски, положението на лицата, които заплащат данък върху дохода в Полша.
Г-н Rüffler изтъква и несъвместимостта на тълкуването на националните данъчноправни разпоредби с общностното право и особено с принципа за свободното движение на хора по член 39 ЕО. В подкрепа на тази теза той изтъква Решение на Съда от 30 януари 2007 г. по дело Комисия/Дания (
C-150/04, Сборник, стр. I-1163
).
Запитващата юрисдикция счита, че здравноосигурителната вноска, която г-н Rüffler прави въз основа на разпоредбите на германското право, е идентична по естеството и цел си с вноската, заплащана от полските данъчнозадължени лица по силата на полския закон. В германското право, както и в полското, получателите на пенсия са длъжни да заплащат подобна вноска. Разликата се съдържала в размера на здравноосигурителната вноска, който възлизал на 14,30% в Германия и на 9% в Полша, както и в националното правно основание, от което произтичало задължението за плащане.
Запитващата юрисдикция иска да разбере дали в ситуация, в която местното данъчнозадължено лице трябва да заплати в Полша данък върху дохода от пенсия, получавана в Германия, е законосъобразно да се откаже намаляването на размера на този данък със здравноосигурителната вноска, правена в Германия, единствено поради факта че тази вноска не е била направена въз основа на разпоредбите на полското национално право и че спада към германската здравноосигурителна система.
Запитващата юрисдикция иска да разбере дали това тълкуване на член 27b от Закона за данъците върху доходите представлява дискриминация спрямо данъчнозадължените лица, които ползвайки се от своята свобода на движение, се оказват лишени от възможността да получат намаляване в държавата членка на облагане на данъка с размера на направените в друга държава членка здравноосигурителни вноски, като същевременно се предполага, че посочените данъчнозадължени лица не са приспаднали по-рано тези вноски в последната държава.
От представената на Съда преписка е видно, че с решение от 7 ноември 2007 г. (K 18/06, Dz. U от 2007 г., № 211, позиция 1549), Trybunał Konstytucyjny (Полски конституционен съд) приема, че член 27b, параграф 1 от Закона за данъците върху доходите не съответства на член 32 от полската конституция във връзка с член 2 от нея, доколкото изключва за някои данъчнозадължени лица възможността да приспаднат здравноосигурителните вноски от данъка върху дохода, дължим за упражнена извън полската територия дейност, въпреки че тези вноски не са приспаднати от дохода в държавата членка, на територията на която е упражнена тази дейност. По смисъла на това решение, считано от 30 ноември 2008 г. член 27b, параграф 1 от Закона за данъците върху доходите вече не е в сила.
При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 12, първа алинея ЕО и член 39, параграфи 1 и 2 ЕО да се тълкуват в смисъл, че не допускат предвидената в член 27b от Закона [за данъците върху доходите] национална разпоредба, която ограничава правото на намаляване на данъка върху дохода с размера на задължителните здравноосигурителни вноски до вноските, платени изключително въз основа на разпоредбите на националното право, в случай че местното лице прави вноската за задължително здравно осигуряване в друга държава членка от облагани в Полша доходи?“
По преюдициалния въпрос
По допустимостта
Становища, представени на Съда
На първо място полското правителство изказва съмнения относно допустимостта на поставения въпрос, поради съображението че актът за преюдициално запитване не представя в достатъчна степен правния и фактически контекст на спора.
Така в акта за преюдициално запитване не се съдържало указание, което обаче било важно в контекста на данъчно предимство, различно от разглежданото в главното производство, а именно правото на освобождаване от данък върху дохода на основание член 21, параграф 1, точка 58, буква b) от Закона за данъците върху доходите. Според тази разпоредба от данък върху дохода се освобождават „сумите, изплатени на осигуреното лице от средствата, натрупани в рамките на професионална пенсионна схема“.
В настоящия случай в акта за преюдициално запитване не се посочвало ясно дали пенсията от работодателя, дружеството Volkswagen, е равностойността в Германия на сумите, изплатени в рамките на полска професионална пенсионна схема, или представлява друга форма на осигуряване за старост.
На второ място полското правителство преценява, че поставеният въпрос не е допустим и поради липсата на необходимост по смисъла на член 234 ЕО от решение по преюдициално запитване за разрешаването на главния спор, като се има предвид, че последният трябва да се реши изключително въз основа на вътрешното право.
Така според полското правителство в случай че пенсията от работодателя, дружеството Volkswagen, представлява равностойността в Германия на сумите, изплатени в рамките на полска професионална пенсионна схема, трябвало да се счита, че тя попада в приложното поле на член 21, параграф 1, точка 58, буква b) от Закона за данъците върху доходите, тъй като той не се ограничавал само дf сумите, изплатени по полска професионална пенсионна схема. В подобен случай доходът, получен от г-н Rüffler от посочената пенсия, трябвало да бъде предмет на освобождаване от данък в Полша.
По-нататък полското правителство отбелязва, че член 27b, параграф 1, последна алинея от Закона за данъците върху доходите изключва правото на намаляване на данъка с размера на здравноосигурителните вноски — право, чието ползване г-н Rüffler претендира в рамките на главния спор — в случай че здравноосигурителните вноски се обвържат с освободени по силата на член 21 от същия закон доходи. Следователно ако германската пенсия представлява подобен освободен доход, не било възможно на основание член 27b, параграф 1, последна алинея от Закона за данъците върху доходите да се намали размерът на данъка върху дохода с размера на здравноосигурителните вноски, без държавата, в която са били изплатени тези вноски, да има значение в това отношение. Следователно висящият пред националната юрисдикция спор трябвало да се разреши изключително въз основа на вътрешното право.
Съображения на Съда
Следва да се припомни, че според постоянната съдебна практика в рамките на производството, въведено с член 234 ЕО, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално заключение, за да може да постанови решението си, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно след като поставените въпроси се отнасят до тълкуването на общностното право, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе (вж. по-специално Решение от 13 март 2001 г. по дело PreussenElektra,
C-379/98, Recueil, стр. I-2099
, точка 38, Решение от 4 декември 2008 г. по дело Zablocka-Weyhermüller,
C-221/07, Сборник, стр. I-9029
, точка 20 и Решение от 10 март 2009 г. по дело Hartlauer,
C-169/07, Сборник, стр. I-1719
, точка 24).
Все пак Съдът е постановил също така че при изключителни обстоятелства може да разгледа условията, при които е сезиран от националния съд, за да провери собствената си компетентност (вж. в този смисъл Решение от 16 декември 1981 г. по дело Foglia,
244/80, Recueil, стр. 3045
, точка 21; вж. също и Решение по дело PreussenElektra, посочено по-горе, точка 39, както и Решение от 21 януари 2003 г. по дело Bacardi-Martini и Cellier des Dauphins,
C-318/00, Recueil, стр. I-905
, точка 42).
Отказът да се произнесе по зададен от национална юрисдикция преюдициален въпрос е възможен само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на общностното право няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите фактически и правни елементи, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (Решение по дело PreussenElektra,посочено по-горе, точка 39 и Решение по дело Zablocka-Weyhermüller, посочено по-горе, точка 20).
От една страна, що се отнася до поставения от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu въпрос, следва да се посочи, че от акта за преюдициално запитване е видно, че спорът по главното производство и преюдициалният въпрос се отнасят единствено до въпроса за правото на намаляване на данъка в зависимост от здравноосигурителните вноски, не и до отказа за освобождаване от данък на пенсията, отпусната от работодател.
Всъщност претенцията на г-н Rüffler, че получаваната от него пенсия, отпусната от работодател, трябва да бъде освободена от данък върху дохода в Полша, която той отправя на стадия на жалбата си срещу решението на данъчната администрация в първоинстанционното производство и която е отхвърлена от Dyrektor, не се открива в жалбата му пред запитващата юрисдикция. Всъщност тази жалба е насочена към отмяната на решението на Dyrektor, доколкото по отношение на положението на жалбоподателя в главното производство с него се потвърждава невъзможността да се получи намаляване на данъка на основание член 27b от Закона за данъците върху доходите.
От друга страна, Съдът счита, че е достатъчно осведомен относно статуса на г-н Rüffler и относно естеството на вноските и пенсията от работодателя, изплащани в Германия, за да може да бъде полезен с отговора си на запитващата юрисдикция.
Всъщност тази юрисдикция посочва в акта си, че пенсията от работодателя, изплащана в Германия, спада към „пенсиите за осигурителен стаж и подобните обезщетения или пенсии[те], получавани от лице, което пребивава в договаряща държава“ по смисъла на член 18, параграф 1 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане. Тя преценява, че здравноосигурителните вноски, които се приспадат от пенсията от работодателя и се правят от г-н Rüffler въз основа на разпоредбите на германското право, са идентични по естеството и целта си с вноските, плащани от полските данъчнозадължени лица по силата на полския закон.
Поради това обстоятелство не е очевидно, че исканото тълкуване на общностното право няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, че проблемът е от хипотетично естество или още че Съдът не разполага с необходимите фактически и правни елементи, за да бъде полезен с отговора на поставения му въпрос.
Следователно поставеният въпрос е допустим.
По съществото на спора
Становища, представени на Съда
Г-н Rüffler, гръцкото правителство, Комисията на Европейските общности и Надзорният орган на ЕАСТ считат, че общностното право не допуска правна уредба на държава членка или тълкуването ѝ от данъчната администрация да ограничава правото на намаляване на данъка върху дохода в зависимост от здравноосигурителните вноски единствено до здравноосигурителните вноски, изплатени към задължителната национална здравноосигурителна схема.
За гръцкото правителство и за Надзорния орган на ЕАСТ членове 12 ЕО и 39 ЕО не допускат положение, при което държавата членка на постоянно пребиваване на данъчнозадълженото лице, в която то подлежи на неограничено данъчно облагане, отказва да му предостави намаляване на данъка в зависимост от вноските, които то вече е направило към здравноосигурителна каса от друга държава членка, доколкото данъчнозадълженото лице не е приспаднало тези вноски в тази втора държава, в която получава своя облагаем доход. Подобно третиране поставяло в по-неблагоприятно положение данъчнозадължените лица, които са упражнили правото си на свободно движение и които са лишени в държавата на облагане от възможността да получат намаляване на данъка в зависимост от вноските, направени към каса за задължително здравно осигуряване в друга държава членка.
Що се отнася до Комисията, от указанията в акта за преюдициално запитване тя заключава, от една страна, че към момента на спора по главното производство г-н Rüffler не упражнява професионална дейност, а от друга страна, че от 2005 г. той пребивава постоянно в Полша в качеството на лице, пенсионирало се след като е упражнявало дейност като заето лице в Германия. Освен това тя счита, че поради липсата на каквато и да било връзка между престоя на г-н Rüffler на полска територия и упражняването на професионална дейност неговото положение не следва да се преценява с оглед на член 39 EО. Спорът по главното производство следвало да се разглежда през призмата на свързаните разпоредби на членове 12 ЕО и 18 ЕО.
Според Комисията в противоречие с член 12, първа алинея ЕО и с член 18, параграф 1 ЕО е национална правна уредба като член 27b от Закона за данъците върху доходите да предвижда право на намаляване размера на данъка върху дохода единствено в зависимост от здравноосигурителните вноски, направени в полска здравноосигурителна схема, като поради това изключва вноските, направени в задължителна зравноосигурителна схема в друга държава членка, в която сa били получени облагаемите в Полша доходи.
Тъй като счита, че поставеният въпрос е недопустим, полското правителство не се произнася по същество.
Съображения на Съда
— По приложимите разпоредби на Договора за ЕО
От акта за преюдициално запитване е видно, че от 2005 г. г-н Rüffler пребивава постоянно заедно със съпругата си в Полша в качеството на лице, пенсионирало се след като е упражнявало дейност като заето лице в Германия. Според акта за преюдициално запитване, към момента на пораждане на спора по главното производство единствените средства, с които г-н Rüffler разполага, са пенсия за осигурителен стаж и възраст и пенсия за инвалидност, получавани и двете в Германия. Следователно към момента на пораждане на спора по главното производство г-н Rüffler не упражнява професионална дейност.
Освен това от представената на Съда преписка не следва, че г-н Rüffler е работил преди това в Полша или че е отишъл там, за да търси работа като заето лице.
В Решение от 9 ноември 2006 г. по дело Turpeinen (
C-520/04, Recueil, стр. I-10685
, точка 16) Съдът вече е постановил, че лице, което е упражнявало цялата си професионална дейност в държавата членка, чийто гражданин е, и е упражнило правото си да пребивава в друга държава членка едва след като се е пенсионирало, без никакво намерение да упражнява в другата държава членка дейност като заето лице, не може да се позове на свободното движение на работници.
Предвид фактите по делото в главното производство, видни от акта за преюдициално запитване, изглежда, че случаят на г-н Rüffler е такъв.
Тъй като делото по главното производство не попада в приложното поле на член 39 EО, следва да се потърси разпоредбата, приложима към положение като това на г-н Rüffler.
Като германски гражданин г-н Rüffler се ползва от установения в член 17, параграф 1 ЕО статут на гражданин на ЕС и следователно може да се позове евентуално на свързаните с подобен статут права, по-специално на правото на свободно движение и на правото на свободно пребиваване, предвидени в член 18, параграф 1 ЕО (вж. в този смисъл Решение от 22 май 2008 г. по дело Nerkowska,
C-499/06, Сборник, стр. I-3993
, точка 22 и Решение по дело Zablocka-Weyhermüller, посочено по-горе, точка 26).
Положение като това на г-н Rüffler попада в приложното поле на правото на свободно движение и свободно пребиваване на гражданите на Съюза в държавите членки. Всъщност лице, което след като се е пенсионирало, напуска държавата членка, чийто гражданин е и в която е упражнявало цялата си професионална дейност, за да установи местожителството си в друга държава членка, упражнява правото, което член 18, параграф 1 ЕО предоставя на всеки гражданин на Съюза да се движи и пребивава свободно на територията на държавите членки (вж. в този смисъл Решение по дело Turpeinen, посочено по-горе, точки 16—19).
Следва да се изтъкне, че дори запитващата юрисдикция да не е посочила член 18 ЕО във формулировката на преюдициалния си въпрос, това обстоятелство не е пречка Съдът да представи на националната юрисдикция всички елементи за тълкуването на общностното право, които биха могли да са от полза при решаване на висящото пред нея дело, независимо дали тази юрисдикция ги е посочила във въпроса си (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 1990 г. по дело SARPP,
C-241/89, Recueil, стр. I-4695
, точка 8, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Ritter-Coulais,
C-152/03, Recueil, стр. I-1711
, точка 29 и Решение от 26 април 2007 г. по дело Alevizos,
C-392/05, Сборник, стр. I-3505
, точка 64).
Следователно положението на г-н Rüffler трябва да се разгледа в светлината на прогласения в член 18 ЕО принцип на правото на свободно движение и на свободно пребиваване на гражданите на Съюза в държавите членки.
На последно място, що се отнася до член 12 ЕО, първата алинея от този член гласи, че в обхвата на приложение на Договора и без да се засягат специалните разпоредби, съдържащи се в него, се забранява всякаква дискриминация на основание гражданство. Освен това от постоянна съдебна практика следва, че принципът на недопускане на дискриминация, предвиден в член 12 ЕО, изисква да не се третират по различен начин сходни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано (Решение от 12 юли 2005 г. по дело Schempp,
C-403/03, Recueil, стр. I-6421
, точка 28).
— По съвместимостта с член 18 EО
С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 18 EО допуска правна уредба на държава членка, която обвързва предоставянето на право на намаляване на размера на данъка върху дохода в зависимост от направените здравноосигурителни вноски с условието тези вноски да са били платени в тази държава членка въз основа на разпоредбите на националното право и води до това да се откаже предоставянето на подобно данъчно предимство, в случай че вноските, които могат да бъдат приспаднати от размера на данъка върху дохода, дължим в тази държава членка, са били направени в рамките на задължителна здравноосигурителна схема на друга държава членка.
В самото начало следва да се отбележи, че в рамките на този въпрос, запитващата юрисдикция изхожда от хипотезата, че здравноосигурителните вноски, чието отчитане се иска в спора по главното производство за целите на намаляване на данъка, все още не са били взети предвид в държавата членка, в която са били платени.
Както следва от практиката на Съда, статутът на гражданин на Съюза е създаден, за да бъде основният статут на гражданите на държавите членки, позволяващ на тези от тях, които са в еднакво положение, да получават в приложното поле ratione materiae на Договора еднакво правно третиране, независимо от своето гражданство и без да се засягат изрично предвидените в това отношение изключения (вж. по-конкретно Решение от 29 април 2004 г. по дело Pusa,
C-224/02, Recueil, стр. I-5763
, точка 16, Решение от 11 септември 2007 г. по дело Schwarz и Gootjes-Schwarz,
C-76/05, Сборник, стр. I-6849
, точка 86 и Решение от 16 декември 2008 г. по дело Huber,
C-524/06, Сборник, стр. I-9705
, точка 69).
Положенията, попадащи в приложното поле на общностното право, включват положенията, свързани с упражняването на основните свободи, гарантирани от Договора, и по-специално свързаните със свободата на движение и на пребиваване на територията на държавите членки, предвидена в член 18 ЕО (Решение по дело Pusa, посочено по-горе, точка 17 и Решение по дело Schwarz и Gootjes-Schwarz, точка 87).
Доколкото във всички държави членки на гражданин на Съюза следва да бъде признато същото правно третиране като предоставеното на гражданите на тези държави членки, които се намират в същото положение, би било несъвместимо с правото на свободно движение в приемащата държава членка спрямо него да се прилага по-неблагоприятно третиране от това, от което той би се ползвал, ако не беше използвал предоставените от Договора облекчения в областта на движението (що се отнася до третирането в държавата членка, чийто гражданин е гражданинът на Съюза, вж. по аналогия Решение по дело Pusa, посочено по-горе, точка 18, Решение по дело Schwarz и Gootjes-Schwarz, посочено по-горе, точка 88 и Решение от 11 септември 2007 г. по дело Комисия/Германия,
C-318/05, Сборник, стр. I-6957
, точка 127).
Всъщност тези възможности не могат да проявят пълното си действие, ако гражданин на държава членка е възпрепятстван да ги използва поради пречки за пребиваването му в приемащата държава членка, произтичащи от национална правна уредба, която го поставя в по-неблагоприятно положение само поради обстоятелството че се е възползвал от посочените възможности (вж. в този смисъл Решение по дело Pusa, посочено по-горе, точка 19; вж. също Решение от 26 октомври 2006 г. по дело Tas-Hagen и Tas,
C-192/05, Recueil, стр. I-10451
, точка 30, както и Решение по дело que Zablocka-Weyhermüller, посочено по-горе, точка 34).
При това положение следва да се определи дали правна уредба като разглежданата в делото по главното производство въвежда между граждани на Общността, които се намират в същото положение, разлика в третирането, неблагоприятна за тези, които са упражнили своето право на свободно движение и дали — ако се установи — подобна разлика в третирането може евентуално да бъде обоснована.
Правна уредба като разглежданата в делото по главното производство установява разлика в третирането между местни данъчнозадължени лица в зависимост от това дали здравноосигурителните вноски, които могат да бъдат приспаднати от размера на данъка върху дохода, дължим в Полша, са били направени в рамките на задължителна национална здравноосигурителна схема. Въз основа на подобна правна уредба само данъчнозадължените лица, чиито здравноосигурителни вноски са направени в държавата членка на облагане, се ползват от право на намаляване на разглеждания в делото по главното производство данък.
Що се отнася до облагането на техните доходи в Полша обаче, следва да се отбележи, че местните данъчнозадължени лица, които правят вноски в полската здравноосигурителна схема, и тези, които са включени в задължителна здравноосигурителна схема на друга държава членка, обективно не са в различни положения, от естество да обяснят подобна разлика в третирането в зависимост от мястото на плащане на вноските.
Всъщност положението на пенсионер — данъчнозадължено лице, като г-н Rüffler, пребиваващ в Полша и получаващ пенсия, изплащана в рамките на задължителната здравноосигурителна схема на друга държава членка, и това на полски пенсионер, също пребиваващ в Полша, но получаващ пенсията си в рамките на полската здравноосигурителна схема, са сравними, що се отнася до принципите на облагане, доколкото в Полша и двете лица подлежат на неограничено данъчно облагане.
Следователно облагането на доходите им в тази държава членка би трябвало да се извърши съгласно същите принципи и съответно въз основа на същите данъчни предимства, а именно — в рамките на делото по главното производство — това на правото на намаляване на данъка върху дохода.
Още повече, трябва да се подчертае, че в положението на г-н Rüffler вноските, които той прави в Германия, спадат към задължителната здравноосигурителна схема в Германия. Тези вноски се удържат пряко от доходите, които получава, а именно пенсията от работодателя и пенсията за инвалидност, и прехвърлят на германската здравноосигурителна институция. След преместването на местопребиваването си в Полша г-н Rüffler продължава да получава от Германия своята пенсия от работодателя и пенсия за инвалидност и съгласно членове 28 и 28а от Регламент № 1408/71 има право да се ползва в Полша от здравни услуги, разходите за които се поемат впоследствие от неговата германска здравна осигуровка.
Следва да се приеме, че доколкото обвързва предоставянето на данъчно предимство за здравноосигурителни вноски с условието последните да са направени в полска здравноосигурителна институция и води до това да се откаже предоставянето на посоченото предимство на данъчнозадължени лица, направили вноски в каса на друга държава членка, разглежданата в главното производство национална правна уредба поставя в по-неблагоприятно положение данъчнозадължени лица, които като г-н Rüffler са упражнили своята свобода на движение, напускайки държавата членка, в която са упражнявали цялата си професионална дейност, за да се установят в Полша.
Подобна национална правна уредба, с която някои граждани на държава членка се поставят в по-неблагоприятно положение единственото поради обстоятелството че са упражнили правото си на свободно движение в друга държава членка, представлява ограничение на свободите, признати на всеки гражданин на Съюза с член 18, параграф 1 ЕО.
Подобно ограничение може да бъде обосновано от гледна точка на общностното право само ако се основава на обективни съображения, несвързани с гражданството на съответните лица, и ако е съразмерно с легитимната цел, следвана от националното право (вж. Решение от 18 юли 2006 г. по дело De Cuyper,
С-406/04, Recueil, стр. I-6947
, точка 40, Решение по дело Tas-Hagen и Tas, посочено по-горе, точка 33 и Решение по дело Zablocka-Weyhermüller, посочено по-горе, точка 37).
Следователно остава да се установи дали съществуват обективни критерии, които обосновават разлика в данъчното третиране като разглежданата в делото по главното производство.
Полското правителство не изтъква никакъв довод в това отношение.
Запитващата юрисдикция обаче иска да се установи дали фактът, че данъчнозадължените лица, които плащат своите задължителни здравноосигурителни вноски в чуждестранни институции, не участват във финансирането на полската здравноосигурителна схема, тъй като чуждестранната институция възстановява, тоест прехвърля на Националния здравен фонд на Република Полша само разходите за здравни услуги, действително предоставени на тези данъчнозадължени лица на полска територия, може да представлява достатъчна обективна обосновка за разликата в третирането, произтичаща от член 27b от Закона за данъците върху доходите.
Подобна обосновка не може да се възприеме. Всъщност обстоятелството, че от една страна, германската институция за задължително здравно осигуряване покрива единствено разходите за действително предоставените на г-н Rüffler услуги, и че от друга страна, когато последният не се ползва от здравни услуги, неговите вноски не се включват във финансирането на полската здравноосигурителна схема, не може да обоснове ограничение като разглежданото в делото по главното производство.
Както правилно отбелязва запитващата юрисдикция, както и Комисията и Надзорният орган на ЕАСТ, фактът, че разходите за здравните услуги, предоставени на германски граждани, пребиваващи в Полша, се възстановяват от компетентната германска осигурителна институция на Полския национален здравен фонд, е резултат от съвместното прилагане на общностната уредба относно координирането на схемите за социална сигурност, и по-специално на членове 28 и 28а от Регламент № 1408/71, както и на член 95 от Регламент № 574/72, изменен и актуализиран с Регламент № 118/97.
В делото по главното производство е видно по-специално че макар здравноосигурителните вноски на германски гражданин като г-н Rüffler да не се изплащат пряко на Полския национален здравен фонд, направените от този гражданин медицински разходи не са в тежест за полската здравна система.
Уредбата във вторичното право, която координира системите за социална сигурност на държавите членки, има за цел да осигури защита на социалните права на лицата, които се движат в рамките на Европейския съюз, и да гарантира, че правото им да се ползват от социалноосигурителни обезщетения не се засяга от самия факт на упражняване на тяхната свобода на движение. Всъщност самото упражняване на тази свобода би било възпряно, ако що се отнася до данъчното третиране на посочените обезщетения, държавите членки имаха свободата да поставят в по-неблагоприятно положение лицата, получаващи социалноосигурителни обезщетения в рамките на здравна система на друга държава членка.
В това отношение в Решение от 27 юни 1996 г. по дело Asscher (
C-107/94, Recueil, стр. I-3089
, точка 64) Съдът приема, че прилагането на по-неблагоприятно данъчно третиране, а именно на завишена данъчна ставка, към чуждестранните данъчнозадължени лица, които не правят вноски към схема за социална сигурност в Нидерландия, противоречи на член 52 от Договора и не може да се обоснове с осигуряване или неосигуряване към определена национална схема за социална сигурност. В това отношение той подчертава, че определянето на държавата членка, в която са правени социалноосигурителните вноски, е резултат просто от прилагането на режима, въведен с Регламент № 1408/71. Всъщност фактът, че някои данъчнозадължени лица не са осигурени към определена схема за социална сигурност и че следователно вноските към тази схема не се удържат от техния доход в разглежданата държава членка, може — ако е обоснован — да произтича единствено от прилагането на общата и задължителна система, въведена с Регламент № 1408/71, при определяне на приложимото законодателство (вж. в този смисъл Решение по дело Asscher, посочено по-горе, точка 60).
Съдът пояснява, че фактът, че държавите членки не разполагат с възможността да определят в каква степен е приложимо собственото им законодателство или това на друга държава членка, тъй като са длъжни да спазват действащите разпоредби на общностното право, не допуска положение, в което държава членка в действителност цели да компенсира чрез данъчни мерки липсата на осигуряване и неплащането на вноски в нейната схема за социална сигурност (Решение по дело Asscher, посочено по-горе, точка 61).
Както поддържат Комисията и Надзорният орган на ЕАСТ, същото съждение се прилага по аналогия към ограничаването на правото на намаляване на данъка за разглежданите в делото по главното производство данъчнозадължени лица, които не правят вноски.
В резултат на това, доколкото правните норми както относно осигуряването към определена социалноосигурителна схема на граждани, ползващи се от свободата на пребиваване, така и относно плащането на социалноосигурителните вноски, свързани с тази схема, се установяват пряко от разпоредбите на Регламент № 1408/71, следва да се приеме, че държава членка не може да третира по по-неблагоприятен начин пребиваването и облагането на местни данъчнозадължени лица, които въз основа на разпоредбите на този регламент правят вноски към социалноосигурителна схема на друга държава членка.
Тъй като правна уредба като разглежданата в делото по главното производство представлява ограничение на член 18 ЕО, което не е обективно обосновано, не е необходимо произнасяне по нейната съвместимост с член 12 ЕО.
При тези обстоятелства на поставения въпрос следва да се отговори, че член 18, параграф 1 EО не допуска правна уредба на държава членка, която обвързва предоставянето на право на намаляване на размера на данъка върху дохода в зависимост от платените здравноосигурителни вноски с условието тези вноски да са били направени в тази държава членка въз основа на разпоредбите на националното право и която води до това да се откаже предоставянето на подобно данъчно предимство, в случай че вноските, които могат да бъдат приспаднати от размера на данъка върху дохода, дължим в тази държава членка, са били направени в рамките на задължителна здравноосигурителна схема на друга държава членка.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Член 18, параграф 1 EО не допуска правна уредба на държава членка, която обвързва предоставянето на право на намаляване на размера на данъка върху дохода в зависимост от платените здравноосигурителни вноски с условието тези вноски да са били направени в тази държава членка въз основа на разпоредбите на националното право и която води до това да се откаже предоставянето на подобно данъчно предимство, в случай че вноските, които могат да бъдат приспаднати от размера на данъка върху дохода, дължим в тази държава членка, са били направени в рамките на задължителна здравноосигурителна схема на друга държава членка.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.