CELEX: 62005CJ0277
DPH
Rozsah působnosti
Nevratné zálohy zaplacené v rámci smluv o poskytování služeb podléhajících DPH, jež si poskytovatel služeb ponechává v případě odstoupení od smlouvy
Kvalifikace

1       Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne
17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané
hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2       Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Société thermale d’Eugénie-les-Bains (dále jen „Société thermale“) a ministère
de l’Économie, des Finances et de l’Industrie ve věci uplatňování režimu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na nevratné
zálohy, které Société thermale přijala při rezervaci pokojů a které si po zrušení některých z těchto rezervací ponechala.

Právní rámec

Právo Společenství
3       Podle čl. 2 odst. 1 šesté směrnice je předmětem DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku
osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
4       Článek 6 odst. 1 této směrnice stanoví:
„1. ,Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.
Taková plnění mohou mezi jiným zahrnovat:
[…]
–       závazek zdržet se určitého jednání nebo snášet určité jednání či situaci,
[…]“
5       Podle čl. 11 A odst. 1 písm. a) téže směrnice je při poskytování služeb základem daně „vše, co představuje protiplnění, které
[…] poskytovatel získal nebo má získat od […] zákazníka nebo třetí strany za takové […] poskytnutí služby […]“.

Vnitrostátní právo
6       Podle článku 256-I code général des impôts (všeobecný daňový zákoník) je předmětem DPH dodání movitých věcí nebo poskytnutí
služeb za protiplnění uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
7       Článek 256-IV-1° tohoto zákoníku stanoví, že poskytováním služeb se rozumí plnění jiné než dodání zboží.
8       Článek L 114-1 spotřebitelského zákoníku, vycházející z článku 3-1 zákona č. 92-60 ze dne 18. ledna 1992, kterým se posiluje
ochrana spotřebitelů, stanoví:
„S výjimkou opačného ustanovení smlouvy jsou předem uhrazené částky nevratnými zálohami, v důsledku čehož může každá ze smluvních
stran zrušit svůj závazek, přičemž spotřebitel přichází o nevratnou zálohu a podnikatel je povinen ji vyplatit v dvojnásobné
výši.“
9       Podle článku 1590 občanského zákoníku, pokud byl slib prodeje učiněn s nevratnou zálohou, může od něj každá ze smluvních stran
odstoupit, přičemž ten, kdo ji zaplatil, o nevratnou zálohu přichází a ten, kdo ji přijal, je povinen ji vyplatit v dvojnásobné
výši.

Spor v původním řízení a předběžná otázka
10     Činností lázeňské společnosti se sídlem v Eugénie-les-Bains (Francie) je provoz lázeňských zařízení zahrnující rovněž hotelové
a restaurační činnosti. Tato společnost přijímá od lázeňských hostů částky hrazené předem při rezervacích pobytů jako nevratné
zálohy. Tyto částky jsou buď odečteny od pozdější platby pobytových služeb, nebo si je uvedená společnost v případě zrušení
pobytu lázeňskými hosty ponechá.
11     V roce 1992 byla v lázeňské společnosti provedena kontrola účetnictví týkající se období od 1. ledna 1989 do 30. dubna 1992.
Po skončení této kontroly měly daňové orgány za to, že nevratné zálohy, které lázeňská společnost obdržela v okamžiku rezervace
pobytů a které si po zrušení rezervace zákazníky ponechala, musejí podléhat DPH. Lázeňské společnosti byla dne 8. prosince
1994 dodatečně vyměřena daň za uvedené období ve výši 84 054 FRF (12 814 eur). Uvedená společnost podala stížnost u daňových
orgánů, které ji dne 14. února 1995 zamítly.
12     Lázeňská společnost podala proti tomuto rozhodnutí žalobu u správního soudu v Pau, který ji zamítl rozsudkem ze dne 18. listopadu
1999. Tento soud se totiž domníval, že ponechá-li si společnost nevratné zálohy v případě odstoupení zákazníka od smlouvy,
představují odměnu za plnění představované přijetím zákazníka, založením jeho rezervačního spisu a závazkem rezervovat mu
pobyt.
13     Lázeňská společnost podala odvolání k odvolacímu správnímu soudu v Bordeaux, který takto podané odvolání rozsudkem ze dne
18. listopadu 2003 zamítl. Za účelem rozhodnutí, že nevratné zálohy zaplacené zákazníky této společnosti, které si tato společnost
ponechala v případě zrušení rezervace, musely podléhat DPH, se tento soud domníval, že na tyto nevratné zálohy je v tomto
případě třeba nahlížet jako na přímé protiplnění a odměnu za individualizovatelné poskytnutí služeb spočívajících v založení
spisu zákazníka, jakož i v rezervaci jeho pobytu.
14     Lázeňská společnost tvrdila, že na tyto nevratné zálohy je třeba nahlížet jako na odškodnění uhrazené jako náhrada škody,
kterou utrpěla z důvodu nesplnění smlouvy svými zákazníky, a jako takové nepodléhající DPH, a požádala Conseil d’État o zrušení
uvedeného rozsudku.
15     Conseil d'État rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„[M]usejí být částky zaplacené formou nevratných záloh v rámci kupních smluv týkajících se poskytování služeb podléhajících
[DPH] v případě, že nabyvatel využije možnosti odstoupení od smlouvy, která mu přísluší, a prodávající si tyto částky ponechá,
považovány za odměnu za poskytnutí rezervace, která jako taková podléhá [DPH], nebo za odškodnění za zrušení smlouvy zaplacené
jako náhrada škody vzniklé v důsledku toho, že zákazník nesplnil smlouvu, bez přímé souvislosti s jakoukoli službou poskytovanou
za protiplnění, které jako takové nepodléhá téže dani[?]“

K předběžné otázce
16     Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda částky zaplacené zákazníkem formou nevratných záloh provozovateli hotelového
zařízení, musejí být v případě, že zákazník využije možnosti odstoupení od smlouvy, která mu přísluší, a provozovatel si tyto
částky ponechá, považovány za protiplnění za poskytnutí rezervace, které jako takové podléhá DPH, nebo za paušální odškodnění
za zrušení smlouvy, které jako takové téže dani nepodléhá.
17     Úvodem je třeba zdůraznit, že na jedné straně se definice pojmu „nevratná záloha“ může v různých členských státech lišit a na
straně druhé výkon možnosti odstoupit od smlouvy spojené s nevratnou zálohou může způsobit rozdílné následky v závislosti
na použitelném vnitrostátním právu. Z vyjádření francouzské vlády tak vyplývá, že ve francouzském právu výkon uvedené možnosti
v zásadě úplně zprošťuje stranu, která od smlouvy odstoupila, následků jejího nesplnění, zatímco v několika členských státech
v takové situaci trvá možnost požadovat náhradu škody překračující výši ponechané nevratné zálohy.
18     V rámci projednávané věci je zkoumána situace, ve které strana, která nevratnou zálohu zaplatila, má možnost zrušit svůj závazek,
přičemž o nevratnou zálohu přijde, a druhá strana má stejnou možnost, přičemž je povinna nevratnou zálohu vyplatit v dvojnásobné
výši, aniž jsou zkoumána práva, jež by jedna ze stran mohla uplatnit po výkonu uvedené možnosti druhou stranou.
19     Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že na první řešení vyjádřené v předběžné otázce lze odpovědět kladně, pouze pokud existuje
přímá souvislost mezi poskytnutou službou a přijatým protiplněním a pokud zaplacené částky představují skutečnou protihodnotu
za individualizovatelnou službu poskytnutou v rámci právního vztahu, v němž dojde ke vzájemné výměně plnění (viz v tomto smyslu
rozsudky ze dne 8. března 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Recueil, s. 1443, body 11, 12 a 16; ze dne 3.
března 1994, Tolsma, C‑16/93, Recueil, s. I‑743, bod 14; ze dne 21. března 2002, Kennemer Golf, C‑174/00, Recueil, s. I‑3293,
bod 39, a ze dne 23. března 2006, FCE Bank, C‑210/04, Sb. rozh. s. I‑2803, bod 34).
20     V projednávaném případě je třeba konstatovat, že tyto podmínky nejsou splněny.
21     Uzavření smlouvy a následně existence právního vztahu mezi stranami nezávisí obyčejně na zaplacení nevratné zálohy. Jelikož
nevratná záloha nepředstavuje zakládající znak ubytovací smlouvy, jeví se jako pouhý nepovinný znak spadající do smluvní svobody
stran.
22     Zákazník může žádat o rezervaci pobytu poštou, dokonce i ústně, a provozovatel hotelového zařízení ji může podle své smluvní
praxe přijmout poštou, dokonce i ústně, aniž by se domáhal nevratné zálohy. Přijetí žádosti o rezervaci tímto způsobem nicméně
způsobí vytvoření právního vztahu mezi stranami, který obsahuje povinnost pro tohoto provozovatele založit spis na jméno tohoto
zákazníka a rezervovat mu pobyt.
23     Ani zaplacení nevratné zálohy zákazníkem a povinnost provozovatele hotelového zařízení neuzavírat smlouvu s jinou osobou v rozsahu,
který by bránil dodržet závazek vůči jeho zákazníkovi, nemohou být, na rozdíl od toho, co tvrdí francouzská vláda, kvalifikovány
jako vzájemné plnění, protože v tomto případě uvedená povinnost vyplývá přímo z ubytovací smlouvy, a nikoli ze zaplacení nevratné
zálohy.
24     V souladu s obecnými zásadami občanského práva je totiž každá ze smluvních stran povinna dodržovat svoji smlouvu a poskytnout
plnění, které stanoví. Povinnost dodržovat tuto smlouvu tedy nevyplývá z uzavření jiné dohody zvláště k tomuto účelu. Povinnost
dodržet skutečně uvedenou smlouvu nezávisí ani na případném odškodnění nebo sankci za prodlení, zástavě nebo záloze, ale vyplývá
ze samé smlouvy.
25     Jakmile tak provozovatel hotelového zařízení po rezervaci poskytne dohodnuté plnění, dodržuje pouze smlouvu uzavřenou se svým
zákazníkem v souladu se zásadou, podle které mají být smlouvy plněny. Dodržení této povinnosti tedy nemůže být kvalifikováno
jako protiplnění k zaplacené záloze.
26     Vzhledem k tomu, že povinnost rezervace vyplývá ze samotné ubytovací smlouvy, a nikoli ze zaplacené nevratné zálohy, neexistuje
mezi poskytnutou službou a přijatým protiplněním přímá souvislost (výše uvedené rozsudky Apple and Pear Development Council,
body 11 a 12; Tolsma, bod 13, jakož i Kennemer Golf, bod 39). Okolnost, že výše nevratné zálohy je v případě obsazení rezervovaného
pokoje odečtena z ceny uvedeného pokoje, potvrzuje, že tato nevratná záloha nemůže být protiplněním za autonomní a individualizovatelné
plnění.
27     Jelikož nevratná záloha netvoří protiplnění za autonomní a individualizovatelné plnění, je třeba pro odpověď předkládajícímu
soudu přezkoumat, zda tato nevratná záloha tvoří odškodnění za zrušení smlouvy zaplacené jako náhrada škody vzniklé v důsledku
toho, že zákazník odstoupil od smlouvy.
28     V tomto ohledu je namístě připomenout, že smluvní strany mají při dodržení imperativních ustanovení a veřejného pořádku svobodu
určit si obsah svého právního vztahu včetně následků případného odstoupení od smlouvy nebo nedodržení svých povinností. Místo
detailního určení svých povinností mají nicméně možnost odkázat na různé nástroje občanského práva.
29     Strany si tak mohou pro případ nesplnění smluvních povinností stanovit ujednání týkající se odškodnění nebo sankce za prodlení,
zástavy nebo nevratné zálohy. Třebaže jsou všechny určeny k posílení smluvních povinností stran a některé jejich funkce jsou
totožné, mají tyto nástroje zvláštní charakteristiky.
30     Pokud jde zvláště o nevratnou zálohu, je třeba připomenout zaprvé, že představuje známku uzavření smlouvy v rozsahu, v němž
její zaplacení předpokládá domněnku existence smlouvy. Zadruhé, nevratná záloha motivuje strany, aby uvedenou smlouvu splnily,
protože strana, která ji zaplatila, může odpovídající částku ztratit, zatímco druhá strana je povinna ji případně vyplatit
v dvojnásobné výši, pokud nesplnění pochází z její strany. Zatřetí, nevratná záloha tvoří paušální odškodnění vzhledem k tomu,
že její zaplacení zbavuje jednu ze stran povinnosti prokázat výši utrpěné škody, když druhá strana odstoupí od svého závazku.
31     Důvod existence nevratné zálohy v odvětví provozování hotelů v zásadě odpovídá výše popsaným charakteristikám, jejím posláním
je tedy představovat známku uzavření smlouvy, motivaci k jejímu splnění a případné paušální odškodnění.
32     Zatímco v případě běžného průběhu smlouvy se nevratná záloha odečítá z ceny služeb poskytnutých provozovatelem hotelového
zařízení, a je tedy předmětem DPH, ponechání si nevratné zálohy dotčené v původním řízení je naopak následek zákazníkova výkonu
možnosti odstoupit od smlouvy, která mu byla nabídnuta, a slouží k odškodnění uvedeného provozovatele na základě odstoupení
od smlouvy. Takové odškodnění nepředstavuje odměnu za plnění a netvoří součást základu daně DPH (viz v tomto smyslu, pokud
jde o úroky z prodlení, rozsudek ze dne 1. července 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Recueil, s. 2527, body 8 až 11).
33     Toto konstatování není vyvráceno, na rozdíl od toho, co tvrdí portugalská vláda, ani skutečností, že ve většině případů si
výše utrpěné škody a ponechané si nevratné zálohy neodpovídají, ani možností, že pokoj uvolněný odstoupením od smlouvy by
mohl být obsazen novými zákazníky. Jelikož jde totiž o paušální odškodnění, je běžné, že výše uvedené škody může být vyšší
nebo nižší než výše nevratné zálohy, kterou si provozovatel hotelového zařízení ponechal.
34     Mimoto pravidlo, podle kterého v případě nesplnění smlouvy ze strany provozovatele hotelového zařízení, představuje náhrada
dvojnásobnou výši částky zaplacené jako nevratná záloha, potvrzuje kvalifikaci nevratné zálohy jako paušálního odškodnění
za zrušení smlouvy, a nikoli jako odměny za plnění. V takové situaci totiž zákazník uvedeného provozovatele zjevně posledně
uvedenému neposkytuje žádné plnění.
35     Jelikož zaplacení nevratné zálohy nepředstavuje odměnu přijatou provozovatelem hotelového zařízení jako skutečné protiplnění
za autonomní a individualizovatelnou službu poskytnutou jeho zákazníkovi na jedné straně a jelikož na straně druhé ponechání
si této nevratné zálohy následkem odstoupení zákazníka od smlouvy má za cíl nahradit následky nesplnění smlouvy, je třeba
se domnívat, že ani na zaplacení nevratné zálohy, ani na ponechání si jí, ani na její nahrazení ve dvojnásobné výši se nevztahuje
čl. 2 odst. 1 šesté směrnice.
36     S ohledem na předcházející je na položenou otázku třeba odpovědět tak, že čl. 2 odst. 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice musejí
být vykládány v tom smyslu, že částky zaplacené formou nevratných záloh v rámci smluv týkajících se poskytování hotelových
služeb podléhajících DPH musejí být v případě, že zákazník využije možnosti odstoupení od smlouvy, která mu přísluší, a provozovatel
hotelového zařízení si tyto částky ponechá, považovány za paušální odškodnění za zrušení smlouvy zaplacené jako náhrada škody
vzniklé v důsledku toho, že zákazník nesplnil smlouvu, bez přímé souvislosti s jakoukoli službou poskytovanou za protiplnění,
a jako takové za nepodléhající této dani.

K nákladům řízení
37     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 2 odst. 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských
států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musejí být vykládány v tom
smyslu, že částky zaplacené formou nevratných záloh v rámci smluv týkajících se poskytování hotelových služeb podléhajících
dani z přidané hodnoty musejí být v případě, že zákazník využije možnosti odstoupení od smlouvy, která mu přísluší, a provozovatel
hotelového zařízení si tyto částky ponechá, považovány za paušální odškodnění za zrušení smlouvy zaplacené jako náhrada škody
vzniklé v důsledku toho, že zákazník nesplnil smlouvu, bez přímé souvislosti s jakoukoli službou poskytovanou za protiplnění,
a jako takové za nepodléhající této dani.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: francouzština.