CELEX: 62009CJ0156
Sestā PVN direktīva
13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts
Darbību vispārējās interesēs atbrīvošana no nodokļa
Medicīniskās aprūpes sniegšana
Skrimšļa šūnu ekstrahēšana un pavairošana nolūkā tās implantēt pacientam

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par
to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota
aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk
tekstā – “Sestā direktīva”), 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu un 28.b panta F punkta pirmo daļu.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
Verigen Transplantation Service International AG
(turpmāk tekstā – “
VTSI
”) un
Finanzamt Leverkusen
[Lēverkūzenes Finanšu pārvaldi] (turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”) jautājumā par pēdējās atteikumu no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atbrīvot
VTSI
apgrozījumu par locītavu skrimšļa šūnu pavairošanu, kas tiek veikta citās dalībvalstīs reģistrētiem pakalpojumu saņēmējiem.

Atbilstošās tiesību normas

Sestā Direktīva
Atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam PVN ir jāmaksā par “preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību
attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
Sestās direktīvas 9. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.      Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde,
no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur
tas parasti rezidē.
2.      Tomēr:
[..]
c)      tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kas saistīti ar:
[..]
–        kustama materiālā īpašuma novērtēšanu,
ir vieta, kur fiziski veic šos pakalpojumus;
[..].”
Sestās direktīvas 13. panta A daļā ar nosaukumu “Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs” 1. punkta c) apakšpunktā
ir paredzēts:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem,
ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu,
apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
c)      medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts;
[..].”
Šīs direktīvas 28.b panta F punktā ir noteikts:
“Atkāpjoties no 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta, attiecībā uz pakalpojumiem, kas saistīti ar kustama materiāla īpašuma novērtēšanu
vai apstrādi un ko sniedz pakalpojumu saņēmējiem, kuri PVN nolūkā ir identificēti dalībvalstī, kas nav pakalpojumu faktiskās
sniegšanas dalībvalsts, uzskata, ka pakalpojumu sniegšanas vieta ir tās dalībvalsts teritorijā, kura pakalpojumu saņēmējam
piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru tas saņēmis šos pakalpojumus.
[..]”

Valsts tiesiskais regulējums
Apgrozījuma nodokļa likuma (
Umsatzsteuergesetz 1999
,
BGBl.
1999 I, 1270. lpp.; turpmāk tekstā – “
UstG
”) redakcijā, kas ir piemērojama pamata lietā, 3.a panta 2. punkta 3) apakšpunktā ir noteikts:
“Vietā, kurā uzņēmums darbojas vai galvenokārt darbojas, tiek sniegti šādi citi pakalpojumi:
[..]
c)      darbs ar kustamu materiālo īpašumu un šī īpašuma vērtēšana. Ja pakalpojuma saņēmējs darījumā ar pakalpojuma sniedzēju izmanto
tam citā dalībvalstī piešķirtu pievienotās vērtības nodokļa maksātāja numuru, tad, izmantojot šo PVN maksātāja numuru, saņemtā
pakalpojuma sniegšanas vieta ir attiecīgi cita dalībvalsts. [..]”
Saskaņā ar
UstG
4. panta 14. punktu to darījumu starpā, kas ir minēti
UstG
1. panta 1. punkta 1) apakšpunktā, no nodokļa ir atbrīvoti šādi darījumi:
“ārsta, zobārsta, sertificēta dziednieka, fizioterapeita (kustību terapeita), vecmātes profesionālā darbība vai citas līdzīgas
medicīniskas darbības Likuma par ienākuma nodokli [
Einkommensteurgesetz
] 18. panta 1. punkta 1) apakšpunkta nozīmē un klīniskās ķīmijas profesionāļa darbība [..].”

Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi

VTSI
ir Vācijā dibināts biotehnoloģiju uzņēmums, kurš darbojas audu audzēšanas jomā. Tas pēta, attīsta, ražo un tirgo tehnoloģijas
cilvēku audu slimību, it īpaši skrimšļu slimību, diagnosticēšanai un ārstēšanai.
Pamata lietā tiek aplūkoti
VTSI
veiktie hondrocītu pavairošanas darījumi nolūkā tos implantēt pacientam gadījumos, kad pakalpojuma saņēmēji (ārsti vai slimnīcas)
ir nodibināti citās dalībvalstīs un kad
VTSI
savos rēķinos ir norādījis viņu PVN maksātāja numuru.
Procesu
Bundesfinanzhof
apraksta šādi. Ārsts vai slimnīca nosūta
VTSI
no pacienta paņemto biopsijas skrimšļa materiālu.
VTSI
šos audus apstrādā tādā veidā, lai no tiem būtu iespējams ekstrahēt hondrocītus. Pēc sagatavošanas inkubatorā asins seruma
vidē tie tiek pavairoti audzējot – parasti trīs līdz četras nedēļas. Iegūtās šūnas var ievietot vai neievietot kolagēna membrānā,
lai izveidotos “skrimšļa plāksteris”. Abos gadījumos šūnas tiek nosūtītas ārstējošajam ārstam vai slimnīcai, lai implantētu
pacientam.

VTSI
šos pakalpojumus uzskatīja par neapliekamiem ar PVN, ja tie tika sniegti pakalpojumu saņēmējiem, kas ir nodibināti citās
dalībvalstīs.
Tomēr
Finanzamt
tos uzskatīja par apliekamiem ar nodokli un ar 2003. gada 17. decembra lēmumu tā aprēķināja
VTSI
apgrozījuma nodokli par 2002. gadu.
Procedūrā, kurā tika izskatīta sūdzība par šo lēmumu, pēc tam
Finanzgericht Köln
[Ķelnes Finanšu tiesā]
VTSI
apgalvoja, ka skrimšļa šūnu pavairošana nav medicīniskās aprūpes sniegšana, bet ka drīzāk tas esot “parasts laboratorijas
pakalpojums”, ko veicot biotehnoloģiju vai medicīnisko tehnoloģiju asistents. Tas precizēja, ka nepieciešamo kvalitātes kontroli
veicot diplomēts farmaceits un pieaicināts ķīmiķis.

Finanzgericht Köln
apmierināja
VTSI
iesniegto prasību. Tā nosprieda, ka šūnu pavairošana ir pakalpojums, kas ir jāuzskata par “darbu ar kustamu materiālo īpašumu”
UstG
3.a panta 2. punkta 3) apakšpunkta c) punkta izpratnē. Šī tiesa uzskatīja, ka arī transplantēšanai iegūtie orgāni no brīža,
kad tie ir atdalīti no ķermeņa, esot kustamais īpašums. Tas, vai atdalītās ķermeņa daļas vēlāk tiks izmantotas transplantācijai
tam pašam pacientam (autologā izmantošana) vai citam pacientam (neautohtonā izmantošana), neietekmē tā iekļaušanu jēdzienā
kustams materiālais īpašums.
Pēc norādes, ka pakalpojuma saņēmēji, kas ir nodibināti citās dalībvalstīs, darījumos izmantoja PVN maksātāja numurus, kas
tiem piešķirti to dalībvalstīs,
Finanzgericht Köln
uzskatīja, ka šie darījumi Vācijā nebija apliekami ar nodokli.

Finanzamt
par minēto spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību.
Bundesfinanzhof
[Federālajā Finanšu tiesā] tā norādīja, ka, ņemot vērā to, ka šūnas no pacienta ķermeņa tiek atdalītas uz īsu brīdi, tās
nekļūst par kustamu materiālu īpašumu, tādējādi šūnu pavairošana nav ietverama jēdzienā “darbs”
UstG
3.a panta 2. punkta 3) apakšpunkta c) punkta izpratnē.
Finanzamt
uzskata, ka netiek izmantots citā dalībvalstī piešķirts PVN maksātāja numurs
UstG
3.a panta 2. punkta 3) apakšpunkta c) punkta izpratnē, jo tādai darbībai būtu nepieciešama iepriekš noslēgta vienošanās starp
prasītāju un pakalpojuma saņēmēju.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka pavairotu skrimšļa šūnu piegāde pacienta ārstējošajam ārstam vai slimnīcai nav preču piegāde,
jo
VTSI
nevar brīvi rīkoties ar skrimšļa materiālu. Šūnu pavairošana ir pakalpojuma sniegšana un Vācijā netiek aplikta ar nodokli,
ja šis pakalpojums tiek sniegts citā dalībvalstī. Tomēr tā tas ir tikai gadījumā, ja Sestās direktīvas 28.b panta F punkts
tiek interpretēts tādējādi, ka tas attiecas uz
VTSI
sniegtajiem pakalpojumiem. Pretējā gadījumā darījums ir jāapliek ar nodokli Vācijā, ja vien tas nav uzskatāms par “medicīniskās
aprūpes sniegšanu” šīs direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē.
Šādos apstākļos
Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai [Sestās direktīvas] 28.b panta F punkta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka:
a)      cilvēkam izņemts skrimšļa materiāls (biopsijas materiāls), kas tiek nodots uzņēmumam šūnu pavairošanai un vēlāk tiek atdots
atpakaļ kā implants attiecīgajam pacientam, ir “kustams materiālais īpašums” šīs normas izpratnē,
b)      locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no skrimšļa materiāla un tam sekojoša šūnu pavairošana ir “darbs” ar kustamu materiālo
īpašumu šīs normas izpratnē,
c)      pakalpojums ir sniegts saņēmējam, kuram ir “[PVN] maksātāja numurs”, ja šis numurs ir norādīts pakalpojuma sniedzēja [izrakstītajā]
rēķinā, un skaidras, rakstiskas [pušu] vienošanās par šī PVN maksātāja numura izmantošanu nav bijis?
2)      Ja uz kādu no šiem jautājumiem tiek atbildēts noliedzoši, vai Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no kādam cilvēkam izņemta skrimšļa materiāla un ar to saistītā
šūnu pavairošana ir “medicīniskās aprūpes sniegšana”, ja šūnu pavairošanas ceļā iegūtās šūnas tiek implantētas atpakaļ donoram?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu, kurš ir jāizskata vispirms, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta
c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no kādam cilvēkam izņemta skrimšļa materiāla
un ar to saistītā šūnu pavairošana ir “medicīniskās aprūpes sniegšana” šīs normas izpratnē, ja šūnu pavairošanas ceļā iegūtās
šūnas ir paredzētas implantēšanai atpakaļ donoram.
Vispirms ir jāatgādina, ka Sestā direktīva nosaka ļoti plašu PVN piemērošanas jomu 2. pantā, kas attiecas uz ar nodokli apliekamiem
darījumiem, papildus preču importēšanai paredzot preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kuru attiecīgās valsts teritorijā
par atlīdzību veicis nodokļu maksātājs, kas rīkojas kā tāds (skat. it īpaši 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑255/02
Halifax
u.c., Krājums, I‑1609. lpp., 49. punkts; 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑401/05
VDP Dental Laboratory
, Krājums, I‑12121. lpp., 22. punkts, kā arī 2010. gada 10. jūnija spriedumu lietā C‑262/08
CopyGene
, Krājums, I‑0000. lpp., 23. punkts).
Tomēr šīs direktīvas 13. pants no PVN atbrīvo konkrētus darījumus. Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai šajā pantā minētie
atbrīvojumi no nodokļa ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās
dalībvalstīs (skat. it īpaši 1999. gada 25. februāra spriedumu lietā C‑349/96
CPP
,
Recueil
, I‑973. lpp., 15. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
CopyGene
, 24. punkts).
Turklāt no pastāvīgās judikatūras izriet, ka jēdzieni, kas izmantoti, lai apzīmētu Sestās direktīvas 13. pantā minētos atbrīvojumus,
ir interpretējami šauri, ņemot vērā, ka tās ir atkāpes no vispārējā principa, ka PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu,
ko par atlīdzību veicis nodokļu maksātājs. Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķim un jāievēro
nodokļu neitralitātes principa prasības, kas raksturīgas kopējai PVN sistēmai. Tādējādi šis šauras interpretācijas princips
nenozīmē, ka jēdzieni, kas izmantoti minētajā 13. pantā paredzēto atbrīvojumu definēšanā, jāinterpretē veidā, kas tiem atņemtu
nozīmi (skat. it īpaši 2007. gada 14. jūnija spriedumu lietā C‑445/05
Haderer
, Krājums, I‑4841. lpp., 18. punkts un tajā minētā judikatūra; kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
CopyGene
, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
It īpaši attiecībā uz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa no judikatūras
izriet, ka “medicīniskās aprūpes sniegšanas” jēdzienā ietilpst pakalpojumi, kuru mērķis ir diagnosticēt, ārstēt un iespējamā
mērā izārstēt slimības vai veselības anomālijas (iepriekš minētais spriedums lietā
CopyGene
, 28. punkts un tajā minētā judikatūra). Kaut arī medicīniskas aprūpes sniegšanai ir jābūt terapeitiskam mērķim, tas atbilstoši
iepriekšējā punktā minētajai judikatūrai tomēr nenozīmē, ka pakalpojuma terapeitiskais mērķis jāsaprot ļoti šaurā nozīmē (iepriekš
minētais spriedums lietā
CopyGene
, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā lietā nav strīda par to, ka procedūrai, kuru veido skrimšļa materiāla paņemšana, lai no tā ekstrahētu šūnas, kuras tiks
pavairotas, lai tās implantētu pacientam, kopumā ir terapeitisks mērķis.
Nav apšaubāms tas, ka īpašie
VTSI
sniegtie pakalpojumi ir tikai daļa no vispārējā procesa. Tomēr, kā to norādījusi ģenerāladvokāte secinājumu 23. punktā, tie
ir būtiska un neatņemama tāda procesa sastāvdaļa, kurā neviens no posmiem nav izpildāms izolēti no citiem posmiem.
No iepriekš minētā izriet, ka locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no kādam cilvēkam izņemta skrimšļa materiāla un vēlāka šo
šūnu pavairošana, lai tās implantētu terapeitiskiem mērķiem, ietilpst Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā
minētajā jēdzienā “medicīniskās aprūpes sniegšana”. Šāda interpretācija turklāt atbilst šajā normā noteiktajam mērķim samazināt
medicīniskās aprūpes izmaksas (skat. 2006. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑106/05
L.u.P.
, Krājums, I‑5123. lpp., 29. punkts).
Šajā ziņā nav nozīmes apstāklim, ka šos pakalpojumus sniedz laboratorijas darbinieki, kuriem nav ārsta kvalifikācijas, jo
nav nepieciešams, lai terapeitisku aprūpi katrā ziņā sniegtu medicīniskais personāls (šajā ziņā skat. 2002. gada 10. septembra
spriedumu lietā C‑141/00
Kügler
,
Recueil
, I‑6833. lpp., 41. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
L.u.P.
, 39. punkts).
Turklāt ir jāpiebilst, ka tas, vai pavairotās šūnas tiek implantētas tam pacientam, no kura tās tika paņemtas, vai trešai
personai, principā neietekmē pakalpojuma kvalificēšanu par “medicīniskās aprūpes sniegšanu” (pēc analoģijas skat. iepriekš
minēto spriedumu lietā
CopyGene
, 51. punkts).
Attiecībā uz Vācijas valdības argumentu, ka aplūkojamo pakalpojumu atzīšana par “medicīniskās aprūpes sniegšanu” būtu pretrunā
nodokļu neitralitātes principam, jo
VTSI
radītais “skrimšļa plāksteris” funkcionāli ir salīdzināms ar zālēm, kuras nav atbrīvojamas no PVN, pietiek konstatēt, ka
pakalpojumu kvalificēšana par “medicīniskās aprūpes sniegšanu” var būt atkarīga tikai no šī paša pakalpojuma rakstura, un
nav nozīmes tam, vai ir pieejamas alternatīvas zāles.
Kā norādījusi ģenerāladvokāte secinājumu 28. punktā, dažus aprūpes veidus jau var aizstāt ar alternatīvām zālēm, lai gan attiecībā
uz citiem tās veidiem šī iespēja vēl nepastāv, tomēr ir iespējams, ka būs nākotnē, jo abas kategorijas nepārtraukti attīstās.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta
c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no kādam cilvēkam izņemta skrimšļa materiāla
un šo šūnu vēlāka pavairošana, lai tās implantētu terapeitiskiem mērķiem, ir “medicīniskās aprūpes sniegšana” šīs normas izpratnē.

Par pirmo jautājumu
Ņemot vērā uz otro jautājumu sniegto atbildi, uz pirmo jautājumu nav jāatbild.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi,
nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa
Direktīvu 95/7/EK, 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana
no kādam cilvēkam izņemta skrimšļa materiāla un šo šūnu vēlāka pavairošana, lai tās implantētu terapeitiskiem mērķiem, ir
“medicīniskās aprūpes sniegšana” šīs normas izpratnē.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – vācu.