CELEX: 62010CJ0031
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
26 artikla
Matkatoimistoja ja turistimatkojen järjestäjiä koskeva erityisjärjestelmä
Soveltamisala
Oopperalippujen myynti, johon ei liity muita suorituksia

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
kuudes direktiivi) 26 artiklan tulkintaa.
Pyyntö on esitetty asiassa, jossa kantajana on Minerva Kulturreisen GmbH (jäljempänä Minerva) ja vastaajana Finanzamt Freital
(jäljempänä Finanzamt) ja joka koskee kuudennen direktiivin 26 artiklassa säädetyn matkatoimistoja koskevan erityisjärjestelmän
soveltamista matkatoimiston suorittamaan oopperalippujen erilliseen myyntiin, johon ei liity muita suorituksia.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön säännöstö
Kuudennen direktiivin 26 artiklan otsikkona on ”Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä”, ja sen pääasiaan ajallisesti
sovellettavissa 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti, jos nämä matkatoimistot
toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja
matkojen toteuttamisessa. Tätä artiklaa ei sovelleta sellaisiin matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja
joihin on sovellettava 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa. Matkatoimistoina on tätä artiklaa sovellettaessa pidettävä
myös turistimatkojen järjestäjiä.
2.      Matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittamia liiketoimia on pidettävä yhtenä matkatoimiston matkustajalle suorittamana
palveluna. Se verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa matkatoimistolla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
josta se tarjoaa palvelujen suorituksia. Tämän palvelun suoritukseen kohdistuvan veron perusteena ja sen 22 artiklan 3 kohdan
b alakohdassa tarkoitettuna verottomana hintana on pidettävä matkatoimiston katetta, eli matkustajan maksaman arvonlisäverottoman
kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneiden
todellisten kustannusten välistä erotusta, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi.”

Kansallinen säännöstö
Saksan vuoden 1993 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1993; BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä UStG) 25 §:ssä säädetään
seuraavaa:
”1.      Seuraavia säännöksiä sovelletaan elinkeinonharjoittajan matkapalveluihin, joita ei ole tarkoitettu suorituksen vastaanottajan
yritykselle, jos elinkeinonharjoittaja toimii tällöin omissa nimissään suhteessa suorituksen vastaanottajaan ja käyttää matkan
toteuttamisessa kolmansien matkapalveluita. Elinkeinonharjoittajan suoritusta pidetään palvelujen suorituksena. – – Kolmansien
matkapalveluja ovat kolmansien suorittamat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka välittömästi koituvat matkustajan
hyväksi.
2.       – –
3.      Palvelujen suorituksen veron peruste on suorituksen vastaanottajan suorituksen saamiseksi maksaman määrän ja elinkeinonharjoittajan
kolmansien matkapalveluista maksaman määrän välinen erotus. Liikevaihtovero ei sisälly veron perusteeseen. – –
– –”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Minerva on matkatoimisto. Se hankki muun muassa vuosina 1993–1998 Dresdenissä sijaitsevalta Saksin oopperalta (Semperoper)
oopperalippuja ja myi ne omissa nimissään ja omaan lukuunsa kuluttajille ja matkatoimistoille joko muiden palvelujensa eli
majoitus-, kaupunkikierros-, kuljetus- ja ruokailupalvelujen yhteydessä tai ilman tällaisia palveluja.
Minervan mukaan mainittujen lippujen erillisestä myynnistä saatuihin tuloihin oli myös sovellettava UStG:n 25 §:n mukaista
marginaaliverotusta. Minervaa verotettiin toiminnasta soveltamatta siihen tätä verotusjärjestelmää.
Finanzamt hylkäsi Minervan oikaisuvaatimukset vuosia 1993–1997 koskevasta 28.9.2000 tehdystä verotuspäätöksestä ja vuotta
1998 koskevista 27.3.2001 tehdyistä verotuspäätöksistä sillä perusteella, ettei Minerva pääsylippuja ostaessaan ja jälleenmyydessään
suorita ”matkan toteuttamisesta” muodostuvaa palvelua eikä Minervan toiminta näin ollen eroa muiden ammattimaisten lipunmyyjien
toiminnasta.
Sächsisches Finanzgericht hyväksyi 11.2.2008 antamallaan tuomiolla Finanzamtin näkemyksen ja hylkäsi näin ollen Minervan Finanzamtin
hylkäävästä päätöksestä nostaman kanteen.
Minerva teki tuomiosta Revision-valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen. Ainoa vielä kyseisessä tuomioistuimessa
käsiteltävä kysymys on se, sovelletaanko lippujen kuluttajille myyntiin, johon ei liity muita suorituksia, UStG:n 25 §:n mukaista
marginaaliverotusta.
Minerva väittää valituksensa tueksi, että matkatoimistojen pääsylippujen myyntiä on pidettävä UStG:n 25 §:ssä tarkoitettuna
”matkapalveluna”, koska lippujen myynti on Minervan mukaan palvelu, joka kuuluu sen tarjoamien eri matkamahdollisuuksien ja
matkapalvelujen valikoimaan.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy asiassa C-163/91, Van Ginkel, 12.11.1992 annettu tuomio (Kok., s. I-5723) huomioon
ottaen, voiko omissa nimissään toiminut matkatoimisto olla kuudennen direktiivin 26 artiklassa tarkoitettu marginaaliverovelvollinen
sellaisten tuottojen osalta, jotka se on saanut pääsylippujen myynnistä, vai onko kyseisen verotusjärjestelmän soveltamiseksi
välttämätöntä, että erillinen suoritus sisältää talouden toimijoiden jonkin tässä säännöksessä tarkoitetun keskeisen palvelusuorituksen.
Näissä olosuhteissa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Päteekö [kuudennen] direktiivin 26 artiklassa tarkoitettu ’matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä’ myös matkatoimiston
suorittamaan oopperalippujen erilliseen myyntiin, johon ei liity muita suorituksia?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, kuuluvatko kaikki matkatoimiston suorittamat palvelut kuudennen
direktiivin 26 artiklassa säädettyyn erityisjärjestelmään vai voiko matkatoimiston suorittama palvelu kuulua mainittuun järjestelmään
vain, jos se sisältää matkapalvelun.
Ensinnäkin kuudennen direktiivin 26 artiklan 1 kohdassa täsmennetään, että tässä säännöksessä säädettyä erityisjärjestelmää
sovelletaan matkatoimistoihin ja turistimatkojen järjestäjiin, jos ne toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen
muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.
Näin ollen tämän säännöksen sanamuodosta ilmenee, että voidakseen hyötyä siinä määritellystä erityisjärjestelmästä matkatoimiston
suorittaman palvelun tarkoituksena on oltava matkan toteuttaminen.
Toiseksi on huomattava, että kuudennen direktiivin 26 artikla on poikkeus veron perustetta koskevasta yleisestä järjestelmästä
matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien tiettyjen liiketoimien osalta ja että poikkeuksena kuudennessa direktiivissä
säädetystä normaalista järjestelmästä tätä artiklaa on sovellettava vain siltä osin kuin on tarpeellista säännöksen tavoitteen
saavuttamiseksi (yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998, Kok., s. I-6229, 5 ja 34 kohta
ja asia C-149/01, First Choice Holidays, tuomio 19.6.2003, Kok., s. I-6289, 21 ja 22 kohta).
Kolmanneksi kuudennen direktiivin 26 artiklassa säädetyn erityisjärjestelmän tavoitteena on mukauttaa sovellettavat säännöt
matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien toiminnan erityisluonteeseen (em. yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion
18 kohta sekä em. asia First Choice Holidays, tuomion 23 kohta).
Tässä yhteydessä oikeuskäytännöstä ilmenee, että kyseiselle toiminnalle on luonteenomaista, että se koostuu useimmiten monista,
etenkin kuljetukseen ja majoitukseen liittyvistä palvelusuorituksista, jotka toteutetaan sekä siinä jäsenvaltiossa, jossa
yrityksellä on kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, että sen ulkopuolella. Palvelujen moninaisuuden ja niiden paikantamisen
vuoksi verotuspaikkaa, veron perustetta ja ostoihin sisältyvän veron vähentämistä koskevien yleisten sääntöjen soveltaminen
aiheuttaisi käytännön vaikeuksia näille yrityksille, mikä olisi omiaan vaikeuttamaan näiden toimintaa (ks. em. yhdistetyt
asiat Madgett ja Baldwin, tuomion 18 kohta ja em. asia First Choice Holidays, tuomion 24 kohta).
Toisin kuin Kreikan hallitus väittää, on myös todettava, ettei edellä mainitussa asiassa Van Ginkel annetusta tuomiosta voida
päätellä, että kaikki matkatoimistojen tai turistimatkojen järjestäjien suorittamat erilliset palvelut kuuluvat kuudennen
direktiivin 26 artiklassa säädettyyn erityisjärjestelmään.
Edellä mainitussa asiassa Van Ginkel annetun tuomion 23 kohdassa katsottiin, että matkatoimistojen tarjoamien palvelujen sulkeminen
kuudennen direktiivin 26 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle siksi, että ne sisältävät ainoastaan matkustajan majoituksen
eivätkä tämän kuljetusta, johtaisi monimutkaiseen verotusjärjestelmään, jossa arvonlisäveroalan sääntöjen soveltaminen riippuisi
kullekin matkustajalle tarjottujen palvelujen ominaispiirteistä, ja että tällainen verotusjärjestelmä ei olisi mainitun direktiivin
tavoitteiden mukainen.
Kyseisestä tuomiosta ilmenee siis, ettei oikeuskäytännössä ole katsottu, että mikä tahansa matkatoimiston tarjoama palvelu
ilman matkaliityntää kuuluu kuudennen direktiivin 26 artiklassa säädettyyn erityisjärjestelmään, vaan oikeuskäytännön mukaan
matkatoimiston tarjoama majoituspalvelu kuuluu mainitun säännöksen soveltamisalaan, vaikka tämä palvelu sisältää vain majoituksen
eikä kuljetusta.
Edellä mainitussa asiassa Van Ginkel annetun tuomion 24 kohdasta ilmenee myös, ettei erityisesti kuljetus- ja majoitusalan
palvelu kuulu kuudennen direktiivin 26 artiklan soveltamisalaan, ellei siihen liity matkapalvelu.
Edellä esitettyjen päätelmien perusteella, että matkatoimiston suorittama oopperalippujen myynti, johon ei liity matkapalvelun
suorittamista, ei kuulu kuudennen direktiivin 26 artiklassa säädettyyn erityisjärjestelmään.
On siis huomattava, että tämän erityisjärjestelmän soveltaminen pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen toimintaan, jossa matkatoimisto
ainoastaan myy pääsylippuja matkapalveluja suorittamatta, aiheuttaisi kilpailun vääristymisen, koska samaa toimintaa verotettaisiin
eri tavoin sen mukaan, onko mainittuja lippuja myyvä talouden toimija matkatoimisto vai ei.
Näin ollen esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 26 artiklaa on tulkittava niin, ettei sitä sovelleta
matkatoimiston suorittamaan oopperalippujen erilliseen myyntiin, johon ei liity matkapalvelujen suorittamista.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 26 artiklaa on tulkittava niin, ettei sitä sovelleta matkatoimiston
suorittamaan oopperalippujen erilliseen myyntiin, johon ei liity matkapalvelujen suorittamista.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: saksa.