CELEX: 62008CJ0128
Frie kapitalbevægelser
beskatning af indtægter af værdipapirer
dobbeltbeskatningsoverenskomst
medlemsstaternes forpligtelser i henhold til artikel 293 EF

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 56 EF og 293 EF.
Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Jacques Damseaux og de belgiske skattemyndigheder i anledning af beskatning i Belgien af udbytte, som Jacques Damseaux har modtaget fra et selskab med hjemsted i Frankrig, og som han allerede er blevet beskattet af i sidstnævnte medlemsstat.
Retsforskrifter
Overenskomsten af 10. marts 1964 mellem Belgien og Frankrig om undgåelse af dobbeltbeskatning og om fastsættelse af regler for gensidig administrativ og juridisk bistand vedrørende indkomstbeskatning, som ændret ved tillægget undertegnet i Bruxelles den (herefter »den fransk-belgiske overenskomst«), bestemmer i artikel 15:
»1.   Udbytte, der har kilde i en kontraherende stat, og som udbetales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
2.   Med forbehold af stk. 3 kan sådant udbytte imidlertid beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men den skat, der pålægges, må ikke overstige:
[…]
b)
15% af bruttobeløbet af udbyttet […]
Bestemmelserne i dette stykke medfører ingen begrænsninger i adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.
[…]
4.   Medmindre han opbærer den betaling, der er omhandlet i stk. 3, kan en person, der er hjemmehørende i Belgien, og som modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i Frankrig, anmode om tilbagebetaling af den kildeskat med hensyn til dette udbytte, der er i givet fald er betalt af det udloddende selskab. Frankrig kan i de tilbagebetalte beløb indeholde den kildeskat, der er omhandlet i stk. 2 i denne artikel, med den sats, der finder anvendelse på det udbytte, som de tilbagebetalte beløb vedrører.
[…]«.
Artikel 19 A i den fransk-belgiske overenskomst bestemmer:
»Dobbeltbeskatningen skal ophæves på følgende måde:
A.
For så vidt angår Belgien:
1.
Indkomst og afkast af værdipapirer, som er omfattet af den ordning, der er fastsat i artikel 15, stk. 2-4, hvoraf der har været betalt kildeskat i Frankrig, og som oppebæres af selskaber, der er hjemmehørende i Belgien og selskabsskattepligtige, er efter opkrævning af kildeskat til normal sats beregnet af den franske skat heraf fritaget for selskabsskat og for udbyttebeskatning under de betingelser, der er fastsat i den interne belgiske lovgivning.
For indkomst og afkast, der er omhandlet i det foregående stykke, og som oppebæres af andre personer, der er hjemmehørende i Belgien, […] hvoraf der har været betalt kildeskat i Frankrig, nedsættes den belgiske skat, som skal betales af nettobeløbet af denne franske kildeskat, dels med kildeskatten opkrævet til den normale sats, dels med en fast procentdel af den udenlandske skat, som kan fradrages efter gældende belgiske regler, forudsat denne procentdel ikke er lavere end 15% af nettobeløbet.
For så vidt angår udbytte, der er omfattet af den ordning, der er fastsat i artikel 15, stk. 2 og 3, og som udloddes til en fysisk person, der er hjemmehørende i Belgien, kan den fysiske person i stedet for det ovennævnte standardnedslag for udenlandsk skat med hensyn til denne indkomst opnå skattegodtgørelse med de satser og efter de regler, som efter den belgiske lovgivning gælder for udbytte, som udloddes af selskaber, der er hjemmehørende i Belgien, på betingelse af, at der fremsendes skriftlig anmodning herom senest ved udløbet af fristen for indgivelse af personens årlige selvangivelse.
[…]«
Indkomstskatteloven, samordnet ved kongelig anordning af 10. april 1992 og stadfæstet ved lov af (tillæg til
Moniteur belge
af , herefter »CIR 1992«), bestemmer i artikel 171:
»Som en undtagelse til artikel 130-168 beskattes følgende særskilt, medmindre den således beregnede skat, med tillæg af skat af andre indtægter, er højere end den, der fremkommer ved anvendelse af nævnte artikler på hele den skattepligtige indkomst:
[…]
2a. med 15%:
[…]
b)
udbytte omfattet af artikel 269, stk. 2, nr. 2, stk. 3 og stk. 11.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Jacques Damseaux, som er hjemmehørende i Belgien, modtog i årene 2005-2007 udbytte fra aktieselskabet Total, som har hjemsted i Frankrig, og hvori han ejede 5463 aktier.
Dette udbytte blev først kildebeskattet i Frankrig med 25%. I henhold til artikel 15, stk. 2, i den fransk-belgiske overenskomst kunne Jacques Damseaux anmode om tilbagebetaling af en del af den nævnte kildeskat, således at det nævnte udbytte kun blev kildebeskattet i Frankrig med 15%.
Det beløb, som var tilbage efter denne beskatning, blev kildebeskattet med 15% i Belgien.
Jacques Damseaux, som var af den opfattelse, at hans udbytte fra Frankrig blev hårdere beskattet end udbytte fra Belgien, og at Kongeriget Belgien, idet det havde accepteret, at Den Franske Republik opkrævede en kildeskat, som den medlemsstat, hvor udbyttemodtageren var hjemmehørende, skulle tillade modregning af den franske skat i den belgiske kildeskat eller afstå fra at opkræve kildeskatten for at ophæve dobbeltbeskatningen, indgav klager over de skatteopkrævninger, som de belgiske myndigheder havde udstedt vedrørende det modtagne udbytte.
De belgiske skattemyndigheder afviste de nævnte klager med den begrundelse, at artikel 15 i den fransk-belgiske overenskomst indeholder bestemmelser om beskatning af udbytte i såvel Frankrig som i Belgien, hvorefter Jacques Damseaux indbragte sagen for Tribunal de première instance de Liège.
Tribunal de première instance de Liège er af den opfattelse, at selv om de situationer, som personer, som er hjemmehørende i Belgien, befinder sig i, er objektivt sammenlignelige, er sådanne personer underlagt forskellige beskatningsordninger alt afhængig af, om de modtager udbytte fra et selskab med hjemsted i Belgien eller et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat. Selv om udbytte udloddet af et udenlandsk selskab til en person hjemmehørende i Belgien således er genstand for en international juridisk dobbeltbeskatning, beskattes udbytte udloddet af belgiske selskaber til en person hjemmehørende i Belgien kun med 15% i medfør af artikel 171, stk. 2a, litra b), i CIR 1992 og er ikke genstand for dobbeltbeskatning.
Efter at have understreget, at den fransk-belgiske overenskomst ikke var omfattet af anmodningen om præjudiciel afgørelse i den sag, der lå til grund for dom af 14. november 2006, Kerckhaert og Morres (sag C-513/04, Sml. I, s. 10967), anførte Tribunal de première instance de Liège, at den nævnte overenskomst er en del af den belgiske skattelovgivning og derfor skal være forenelig med fællesskabsretten. Tribunal de première instance de Liège har ligeledes anført, at Kongeriget Belgien ikke har truffet nogen foranstaltninger til ophævelse af dobbeltbeskatningen af det pågældende udbytte.
Tribunal de première instance de Liège har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 56 [EF] fortolkes således, at den er til hinder for en restriktion, der følger af den [fransk-belgiske overenskomst], hvorefter udbytte fra aktier i selskaber, der er etableret i Frankrig, fortsat udsættes for delvis dobbeltbeskatning, og hvorefter dette udbytte beskattes hårdere end den belgiske kildeskat alene, der opkræves af udbytte, som et belgisk selskab udlodder til en aktionær, der er hjemmehørende i Belgien?
2)
Skal artikel 293 [EF] fortolkes således, at Kongeriget Belgiens passivitet, idet staten ikke med Den Franske Republik har genforhandlet en ny fremgangsmåde til undgåelse af dobbeltbeskatning af udbytte fra aktier i selskaber, der er etableret i Frankrig, udgør en tilsidesættelse?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om artikel 56 EF er til hinder for en bilateral beskatningsoverenskomst, hvorefter udbytte udloddet af selskaber med hjemsted i en medlemsstat, til en aktionær, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, kan beskattes i begge medlemsstater, uden at den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, forhindrer den heraf følgende dobbeltbeskatning.
I den foreliggende sag beskattes udbytte fra en anden kontraherende stat, som udbetales til en person hjemmehørende i den anden kontraherende stat i medfør af artikel 15 i den fransk-belgiske overenskomst i sidstnævnte stat, men kan i den kontraherende stat, hvor det selskab, som udbetaler udbyttet, har hjemsted, pålægges en skat, som ikke må overstige 15% af bruttobeløbet af udbyttet.
Selv om udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i Frankrig til en aktionær hjemmehørende i Belgien således kan beskattes i begge medlemsstater, følger det af den fransk-belgiske overenskomst — som den forelæggende ret i øvrigt har anført — at denne også indeholder bestemmelser, som skal forhindre en dobbeltbeskatning.
Det følger således af artikel 19 A, stk. 1, andet afsnit, i den fransk-belgiske overenskomst, at hvad angår udbytte modtaget af aktionærer hjemmehørende i Belgien, som er blevet kildebeskattet i Frankrig, nedsættes den belgiske skat, som skal betales af nettobeløbet af denne franske kildeskat, dels med kildeskatten opkrævet til den normale sats, dels med en fast procentdel af den udenlandske skat, som kan fradrages efter gældende belgiske regler, forudsat at denne procentdel ikke er lavere end 15% af nettobeløbet. Det følger endvidere af artikel 19 A, stk. 1, tredje afsnit, i den fransk-belgiske overenskomst, at for så vidt angår udbytte, der er omfattet af den ordning, der er fastsat i overenskomstens artikel 15, stk. 2 og 3, og som udloddes til en fysisk person, der er hjemmehørende i Belgien, kan den fysiske person i stedet for det ovennævnte standardnedslag for udenlandsk skat med hensyn til denne indkomst opnå skattegodtgørelse med de satser og efter de regler, som efter den belgiske lovgivning gælder for udbytte, som udloddes af selskaber, der er hjemmehørende i Belgien, på betingelse af, at der fremsendes skriftlig anmodning herom senest ved udløbet af fristen for indgivelse af personens årlige selvangivelse.
Den franske regering har herved anført, at for så vidt som den fransk-belgiske overenskomst har til formål og til følge at ophæve dobbeltbeskatningen af udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i Frankrig til en aktionær, som er hjemmehørende i Belgien, er det ufornødent at besvare det første spørgsmål.
Sagsøgeren i hovedsagen er ligeledes af den opfattelse, at dersom Kongeriget Belgien anvendte artikel 19 A i den fransk-belgiske overenskomst korrekt, ville dette forhindre en dobbeltbeskatning af udbytte fra Frankrig, som udloddes til en aktionær, der er hjemmehørende i Belgien. Kongeriget Belgien anvender imidlertid ikke den nævnte artikel 19 A, for så vidt som den belgiske lovgivning ikke indeholder bestemmelser vedrørende fremgangsmåden for modregning af den faste procentdel, hvilket ikke blot udgør en tilsidesættelse af den fransk-belgiske overenskomst, men også en forskelsbehandling, som er forbudt i henhold til artikel 56 EF.
Inden for rammerne af den procedure, som er indledt i medfør af artikel 234 EF, tilkommer det ikke Domstolen at fortolke artikel 19 A i den fransk-belgiske overenskomst og at fastlægge de forpligtelser, som følger heraf, idet en sådan fortolkning henhører under de nationale domstole.
Hvis den nationale domstol i forbindelse med denne fortolkning vurderer, at artikel 19 A i den fransk-belgiske overenskomst omfatter en forpligtelse for Kongeriget Belgien til at hindre dobbeltbeskatning ved hjælp af den faste procentdel eller en skattegodtgørelse, tilkommer det ligeledes denne domstol i overensstemmelse med dens nationale lovgivning at drage de konsekvenser, som følger af en manglende gennemførelse af den nævnte artikel 19 A.
Det følger således af Domstolens praksis, at Domstolen ikke inden for rammerne af artikel 234 EF har kompetence til at fastslå, om en kontraherende medlemsstat tilsidesætter bestemmelserne i bilaterale overenskomster, som medlemsstaterne har indgået, og som har til formål at fjerne eller afbøde de negative virkninger af, at de nationale skattesystemer består side om side med hinanden (jf. i denne retning dom af 6.12.2007, sag
C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451
, præmis 46). Domstolen kan heller ikke undersøge forholdet mellem en national foranstaltning og bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst som den i hovedsagen omhandlede bilaterale beskatningsoverenskomst, da dette spørgsmål ikke vedrører fællesskabsrettens fortolkning (jf. i denne retning dom af , sag
C-141/99, AMID, Sml. I, s. 11619
, præmis 18, og Columbus Container Services-dommen, præmis 47).
Det følger imidlertid af formuleringen af det første spørgsmål, at den forelæggende ret har lagt til grund, at den fransk-belgiske overenskomst tillader en juridisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i Frankrig til en aktionær hjemmehørende i Belgien. Det første spørgsmål fra den forelæggende ret skal herefter forstås således, at det ønskes oplyst, om artikel 56 EF er til hinder for en bilateral beskatningsoverenskomst som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i en medlemsstat til en aktionær hjemmehørende i en anden medlemsstat kan beskattes i begge medlemsstater, og som ikke indeholder bestemmelser, i henhold til hvilke den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, pålægges en ubetinget pligt til at forhindre den heraf følgende dobbeltbeskatning.
Det bemærkes herved, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal medlemsstaterne dog udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten (jf. navnlig dom af 13.12.2005, sag C-446/0, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 29, af , sag
C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995
, præmis 40, af , sag
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673
, præmis 36, og af , sag, C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 16).
Det tilkommer navnlig hver enkelt medlemsstat under overholdelse af fællesskabsretten at indrette sin ordning for beskatning af udloddet udbytte og i den forbindelse at fastsætte beskatningsgrundlaget og den skattesats, der skal finde anvendelse med hensyn til den aktionær, der modtager udbyttet (jf. bl.a. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 50, samt dom af 12.12.2006, sag
C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753
, præmis 47, og af , sag
C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Sml. I, s. 3747
, præmis 30).
Heraf følger for det første, at udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i en medlemsstat til en aktionær hjemmehørende i en anden medlemsstat kan gøres til genstand for juridisk dobbeltbeskatning, når de to medlemsstater vælger at udøve deres beskatningskompetence og beskatte det nævnte udbytte hos aktionæren.
For det andet har Domstolen allerede fastslået, at ugunstige virkninger, som kan følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke udgør forskelsbehandling, ikke udgør restriktioner, som er forbudt i henhold til EF-traktaten (jf. i denne retning Kerckhaert og Morres-dommen, præmis 19, 20 og 24, og dommen i sagen Orange European Smallcap Fund, præmis 41, 42 og 47).
Selv om afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Det Europæiske Fællesskab er et af traktatens mål, må det dog fastslås, at medlemsstaterne hidtil, når bortses fra konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (
EFT L 225, s. 10
), ikke i medfør af artikel 293 EF har indgået nogen multilateral overenskomst herom (jf. dom af , sag
336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793
, præmis 23).
Hertil kommer, at når bortses fra Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (
EFT L 225, s. 6
) og Rådets direktiv 2003/48/EF af om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger (
EUT L 157, s. 38
), er der ikke hidtil inden for rammerne af fællesskabsretten fastsat nogen foranstaltninger med henblik på vedtagelse af ensartede eller harmoniserede regler med det formål at afskaffe dobbeltbeskatning (jf. dommen i sagen Orange European Smallcap Fund, præmis 32).
Når der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning (jf. Gilly-dommen, præmis 24 og 30, dom af 21.9.1999, sag
C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161
, præmis 57, Amurta-dommen, præmis 17, og dommen i sagen Orange European Smallcap Fund, præmis 32). Det tilkommer medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger til at undgå situationer, hvor der opstår dobbeltbeskatning, ved bl.a. at anvende de kriterier, som følges i praksis ved international beskatning (jf. Kerckhaert og Morres-dommen, præmis 23).
Som anført i denne doms præmis 15, kan udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i Frankrig til en person hjemmehørende i Belgien i den foreliggende sag i overensstemmelse med den fordeling af beskatningskompetencen, som er aftalt mellem Den Franske Republik og Kongeriget Belgien, beskattes i begge medlemsstater.
I en situation, hvor såvel den medlemsstat, hvor kilden til udbyttet ligger, og den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, kan beskatte det nævnte udbytte, vil en opfattelse, hvorefter det nødvendigvis tilkommer den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, at forhindre den nævnte dobbeltbeskatning, svare til at indrømme den medlemsstat, hvor kilden til udbyttet ligger, en fortrinsret med hensyn til beskatningen af denne form for indkomst.
Selv om en sådan kompetencefordeling er i overensstemmelse navnlig med den internationale lovgivningspraksis, som den kommer til udtryk i den modeloverenskomst, der er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), navnlig modeloverenskomstens artikel 23 B, er det ubestridt, at der ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin hvad angår en situation som den, der foreligger i hovedsagen, er fastsat generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet (jf. Kerckhaert og Morres-dommen, præmis 22, og Columbus Container Services-dommen, præmis 45).
Det følger heraf, at selv om en medlemsstat ikke kan påberåbe sig en bilateral overenskomst med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (jf. dom af 14.12.2006, sag
C-170/05, Denkavit International og Denkavit France, Sml. I, s. 11949
, præmis 53, og Amurta-dommen, præmis 55), indebærer den omstændighed, at såvel den medlemsstat, hvor kilden til udbyttet ligger, som den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, kan beskatte det nævnte udbytte, ikke, at den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, i henhold til fællesskabsretten har pligt til at forhindre de eventuelle ugunstige virkninger ved udøvelsen af den kompetence, som således er fordelt mellem medlemsstaterne.
Under disse omstændigheder, og for så vidt som det kun er den fransk-belgiske overenskomst, som er genstand for det første spørgsmål fra den forelæggende ret, skal dette spørgsmål besvares med, at da fællesskabsretten ikke på sit nuværende udviklingstrin og i en situation som den, der er omhandlet i hovedsagen, fastsætter generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Det Europæiske Fællesskab, er artikel 56 EF ikke til hinder for en bilateral beskatningsoverenskomst som den i hovedsagen omhandlede, der bestemmer, at udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i en medlemsstat til en aktionær hjemmehørende i en anden medlemsstat kan beskattes i begge medlemsstater, og som ikke indeholder bestemmelser, hvorefter den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, pålægges en ubetinget pligt til at hindre den heraf følgende juridiske dobbeltbeskatning.
Om det andet spørgsmål
Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Da fællesskabsretten ikke på sit nuværende udviklingstrin og i en situation som den, der er omhandlet i hovedsagen, fastsætter generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Det Europæiske Fællesskab, er artikel 56 EF ikke til hinder for en bilateral beskatningsoverenskomst som den i hovedsagen omhandlede, der bestemmer, at udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i en medlemsstat til en aktionær hjemmehørende i en anden medlemsstat kan beskattes i begge medlemsstater, og som ikke indeholder bestemmelser, hvorefter den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, pålægges en ubetinget pligt til at hindre den heraf følgende juridiske dobbeltbeskatning.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.