CELEX: 62004CJ0520
Fri bevægelighed for personer
indkomstskat
pension
hårdere beskatning af pensionister, der har bopæl i en anden medlemsstat

1       Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 18 EF og 39 EF samt Rådets direktiv 90/365/EØF af 28.
juni 1990 om opholdsret for lønmodtagere og selvstændige, der er ophørt med erhvervsaktivitet (EFT L 180, s. 28).
2       Anmodningen er blevet indgivet under en sag anlagt af Pirkko Marjatta Turpeinen – en pensioneret finsk statsborger, der var
bosat i Spanien på tidspunktet for sagens faktiske omstændigheder – vedrørende beskatningen i Finland af den pension, som
en finsk institution udbetaler til hende.

Tvisten i hovedsagen og retsgrundlaget
3       Indtil 1998 boede Pirkko Marjatta Turpeinen i Finland og arbejdede som børnepsykiater i den offentlige tjeneste i Finland.
I 1998 gik hun på førtidspension og flyttede til Belgien. I 1999, da hun gik endeligt på pension, tog hun fast bopæl i Spanien.
4       Pirkko Marjatta Turpeinens indkomst består af en enkelt pension, der udbetales til hende af Kuntien Eläkevakuutus (Kommunernes
Pensionsforsikring). I medfør af den dobbeltbeskatningsoverenskomst der er indgået mellem Republikken Finland og Kongeriget
Spanien, beskattes den nævnte pension, som udbetales på grundlag af en erhvervsmæssig aktivitet i den offentlige sektor, kun
i Finland.
5       Indtil 2001 var Pirkko Marjatta Turpeinen undergivet skatteordningen for fuldt skattepligtige hjemmehørende personer, en ordning,
der dækker den skattepligtiges samlede globalindkomst. Den nævnte ordning fastsætter en progressiv beskatning, i henhold til
hvilken en skattesats på 28,5% skulle anvendes på den indkomst, som Pirkko Marjatta Turpeinens pension udgjorde.
6       I 2002, som er det skatteår, hovedsagen vedrører, meddelte Uudenmaan verovirasto (regionen Uusimaas skattemyndighed, herefter
»skattemyndigheden«) Pirkko Marjatta Turpeinen, at hun nu var undergivet ordningen vedrørende begrænset skattepligt, der kun
omfatter indtægter hidrørende fra Finland, og som i overensstemmelse med § 9 og 11 i den finske lov nr. 1535/1992 om indkomstskat
(tuloverolaki) finder anvendelse på finske statsborgere, som i tre på hinanden følgende år ikke har haft bopæl i Finland.
Inden for rammerne af denne ordning blev Pirkko Marjatta Turpeinens pension undergivet en fast sats på 35% i medfør af § 1,
stk. 1, § 2, stk. l, § 3, stk. l, og § 7 i den finske lov om beskatning af begrænset skattepligtige med hensyn til indkomst
og formue (lähdeverolaki – lov nr. 627/1978, kildeskatteloven).
7       Da Pirkko Marjatta Turpeinen var af den opfattelse, at hun skulle beskattes som en person, der er fuldt skattepligtig i Finland,
dvs. progressivt, indgav hun en klage over Uudenmaan verovirastos afgørelse. Inden for Den Europæiske Union skal en person
ifølge hende behandles på samme måde, når den kompetente myndighed forbliver den samme, og alle andre omstændigheder i sagen,
bortset fra bopælssted, er uforandrede. Da hun ikke fik medhold i sin klage, anlagde hun sag til prøvelse af afgørelsen for
Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkis forvaltningsdomstol).
8       Da hallinto-oikeus ikke gav Pirkko Marjatta Turpeinen medhold i søgsmålet, indbragte hun denne afgørelse for den forelæggende
ret.

De præjudicielle spørgsmål
9       Korkein hallinto-oikeus (den øverste forvaltningsdomstol) har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle
spørgsmål:
»1)      Skal artikel 18 EF om unionsborgernes ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område, eller artikel 39 EF
om sikring af arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Fællesskabet, fortolkes således, at en af disse bestemmelser eller
de begge er til hinder for sådanne nationale retsforskrifter, hvorefter den kildeskat, der af en i udlandet bosiddende person,
som imidlertid er begrænset skattepligtig i medlemsstaten, skal betales af skattepligtige pensioner – der udbetales på grundlag
af et tidligere offentligretligt ansættelsesforhold – i visse tilfælde overstiger den skat, som ville blive opkrævet hos den
skattepligtige, hvis han var bosiddende i denne medlemsstat og dermed var fuldt skattepligtig?
2)      Skal [direktiv 90/365/EØF] fortolkes således, at det er til hinder for sådanne nationale retsforskrifter, som er beskrevet
ovenfor i spørgsmål 1?«

Om de præjudicielle spørgsmål
10     Med sine præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 18 EF og 39 EF samt direktiv
90/365 er til hinder for nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, hvorefter skat af pension, der udbetales i
vedkommende medlemsstat til en person med bopæl i en anden medlemsstat, i visse tilfælde overstiger den skat, der ville være
skyldig, hvis denne person boede i den førstnævnte medlemsstat.
11     Indledningsvis bemærkes, at selv om direkte beskatning på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin hører under medlemsstaternes
kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten, herunder navnlig EF-traktatens
bestemmelser om den frihed, der tilkommer enhver borger i Den Europæiske Union, til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes
område (dom af 12.7.2005, sag C-403/03, Schempp, Sml. I, s. 6421, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
12     Under disse omstændigheder skal det først efterprøves, om artikel 18 EF og 39 EF er til hinder for nationale bestemmelser
som de i hovedsagen omhandlede.

Artikel 18 EF og 39 EF
13     Hvad angår artikel 18 EF, som generelt fastslår retten for enhver unionsborger til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes
område, er denne ret nærmere udmøntet i artikel 39 EF for så vidt angår arbejdskraftens frie bevægelighed. (jf. dom af 26.11.2002,
sag C-100/01, Oteiza Olazabal, Sml. I, s. 10981, præmis 26). Under disse omstændigheder skal Domstolen først prøve, om hovedsagen
falder ind under anvendelsesområdet for artikel 39 EF.
14     Domstolen har i en række afgørelser fastslået, at traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal
gøre det lettere for fællesskabsborgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabets område,
og at disse bestemmelser indeholder et forbud mod foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve
en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område (jf. dom af 26.1.1999, sag C-18/95, Terhoeve, Sml. I, s. 345,
præmis 37, af 15.6.2000, sag C-302/98, Sehrer, Sml. I, s. 4585, præmis 32, og af 17.3.2005, sag C-109/04, Kranemann, Sml.
I, s. 2421, præmis 25).
15     Nationale bestemmelser, som forhindrer en arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, i eller afholder ham fra at forlade
sit oprindelsesland med henblik på at udøve retten til fri bevægelighed, udgør derfor hindringer for denne frihed, selv om
de finder anvendelse uafhængigt af de berørte arbejdstageres nationalitet (Terhoeve-dommen, præmis 39, Sehrer-dommen, præmis
33, og Kranemann-dommen, præmis 26).
16     Som generaladvokaten har anført i punkt 60 i forslaget til afgørelse, kan personer, som har haft hele deres beskæftigelse
i den medlemsstat, i hvilken de er statsborgere, og først gør brug af retten til ophold i en anden medlemsstat efter at være
gået på pension uden at have til hensigt på nogen måde dér at udøve lønnet beskæftigelse, imidlertid ikke påberåbe sig den
frie bevægelighed, som artikel 39 EF garanterer. Det fremgår, at dette er tilfældet for så vidt angår Pirkko Marjatta Turpeinen,
henset til omstændighederne i hovedsagen, således som de fremgår af forelæggelsesafgørelsen.
17     Da hovedsagen ikke falder ind under anvendelsesområdet for artikel 39 EF, må der tages stilling til anvendeligheden af artikel
18 EF.
18     Ifølge Domstolens praksis er unionsborgerskabets formål at skabe den grundlæggende status for medlemsstaternes statsborgere,
idet det gør det muligt for dem blandt disse statsborgere, som befinder sig i samme situation, inden for traktatens materielle
anvendelsesområde at blive undergivet samme retlige behandling, uanset deres nationalitet og med forbehold af udtrykkeligt
fastsatte undtagelser i denne henseende (jf. bl.a. dom af 20.9.2001, sag C-184/99, Grzelczyk, Sml. I, s. 6193, præmis 31,
og af 29.4.2004, sag C-224/02, Pusa, Sml. I, s. 5763, præmis 16).
19     Blandt de situationer, der henhører under fællesskabsrettens anvendelsesområde, er de, der er knyttet til udøvelsen af de
ved traktaten sikrede grundlæggende friheder, bl.a. de, der er knyttet til udøvelsen af retten til at færdes og opholde sig
på medlemsstaternes område i henhold til artikel 18 EF (jf. bl.a. Grzelczyk-dommen, præmis 33, og Pusa-dommen, præmis 17).
20     Da en unionsborger i alle medlemsstaterne skal undergives samme retlige behandling som den, der tilkommer statsborgere fra
disse medlemsstater, der befinder sig i samme situation, ville det være uforeneligt med retten til fri bevægelighed, hvis
denne borger i den medlemsstat, hvori han er statsborger, får en behandling, der er mindre gunstig end den, han ville få,
hvis han ikke havde gjort brug af sine beføjelser efter traktaten for så vidt angår borgernes bevægelighed (dom af 11.7.2002,
sag C-224/98, D’Hoop, Sml. I, s. 6191, præmis 30, og Pusa-dommen, præmis 18).
21     Disse beføjelser ville nemlig ikke få fuld gennemslagskraft, såfremt en statsborger i en medlemsstat kunne blive foranlediget
til at opgive at benytte sig af dem på grund af hindringer for hans ophold i værtsmedlemsstaten forårsaget af bestemmelser
i hans oprindelsesstat, der straffer den omstændighed, at han har udnyttet disse beføjelser (Pusa-dommen, præmis 19).
22     Nationale bestemmelser, der er til skade for visse af landets egne statsborgere, alene fordi de har udnyttet deres ret til
frit at færdes og opholde sig i en anden medlemsstat, udgør således en ulige behandling, der er i strid med de principper,
der ligger til grund for unionsborgerskabet, nemlig princippet om, at unionsborgerne skal tilsikres den samme retlige behandling
under udøvelsen af deres ret til fri bevægelighed (Pusa-dommen, præmis 20).
23     Da Pirkko Marjatta Turpeinen har gjort brug af de rettigheder til fri bevægelighed og ophold, der er tillagt ved artikel 18,
stk. 1, EF, kan hun således påberåbe sig denne bestemmelse over for sin oprindelsesstat.
24     Det er ubestridt, at de i hovedsagen omhandlede finske bestemmelser i visse tilfælde indfører en forskellig behandling af
finske statsborgere, der bliver boende i Finland, og finske statsborgere, som er flyttet til en anden medlemsstat, som er
ufordelagtig for de sidstnævnte alene af den grund, at de har gjort brug af retten til fri bevægelighed.
25     For så vidt som den progressive skattesats, der finder anvendelse på hjemmehørende pensionister, i forhold til det bruttobeløb,
som det finske offentligretlige organ udbetaler i pension, fortsat er mindre end den faste sats på 35%, der finder anvendelse
på ikke-hjemmehørende pensionister, må pensionister, der i tre på hinanden følgende år har været bosat i en anden medlemsstat
og oppebærer en tilsvarende pension, nemlig bære en tungere skattebyrde.
26     Ganske vist har Domstolen for så vidt angår direkte skatter fastslået, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende
som udgangspunkt ikke er sammenlignelig (dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 31).
27     Således har Domstolen hvad angår indkomstbeskatning fastslået, at situationen er anderledes for en hjemmehørende, idet den
væsentligste del af hans skattepligtige indkomst normalt er samlet i bopælsstaten. Endvidere har denne stat normalt alle de
oplysninger, der er nødvendige for at vurdere skatteyderens samlede skatteevne under hensyn til hans personlige og familiemæssige
forhold (Schumacker-dommen, præmis 33, og dom af 5.7.2005, sag C-376/03, D., Sml. I, s. 5821, præmis 27).
28     Imidlertid har Domstolen ligeledes anerkendt, at når en ikke-hjemmehørende skattepligtig – arbejdstager eller selvstændig
erhvervsdrivende – oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst i den stat, hvor han udøver sin erhvervsmæssige virksomhed,
befinder han sig objektivt i samme situation for så vidt angår indkomstskat som en hjemmehørende i den pågældende stat, der
dér udøver den samme virksomhed. Begge beskattes alene i denne stat, og beskatningsgrundlaget er det samme (dom af 11.8.1995,
sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 20).
29     Denne argumentation gælder tilsvarende for en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor den skattepligtige indkomst
er en pension.
30     Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 74 i forslaget til afgørelse, bestemmer den finske skattelovgivning, at
pensioner som den, der udbetales til Pirkko Marjatta Turpeinen, for så vidt angår hjemmehørende skattepligtige beskattes som
en hvilken som helst anden indkomst, der stammer direkte fra økonomisk virksomhed, nemlig progressivt og med fradrag, som
har til formål at tage hensyn til den skattepligtiges skatteevne og personlige og familiemæssige forhold.
31     Det skal således fastslås, at for så vidt som den i Finland udbetalte pension udgør hele eller næsten hele indtægten for pensionister,
der ligesom Pirkko Marjatta Turpeinen ikke er bosiddende i medlemsstaten, befinder de sig objektivt for så vidt angår indkomstskat
i samme situation som pensionister, der bor i Finland og oppebærer en tilsvarende pension.
32     Den forskelsbehandling, som skyldes bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, vil kun kunne være begrundet, såfremt den
hviler på objektive hensyn, der står i rimeligt forhold til det formål, der lovligt forfølges med den nationale lovgivning
(jf. i denne retning Pusa-dommen, præmis 20).
33     Ingen af de argumenter, som den finske regering har fremført for Domstolen med henblik på at begrunde den i hovedsagen omhandlede
forskelsbehandling, kan godtages.
34     Som generaladvokaten har anført i punkt 78 i forslaget til afgørelse, kunne målene om at skabe forenkling og klarhed i den
finske skatteordning for ikke-hjemmehørende skattepligtige nås med foranstaltninger, som er mindre begrænsende for unionsborgernes
frie bevægelighed end beskatning, der i visse tilfælde kan blive hårdere end den, der gælder for hjemmehørende skattepligtige,
som har en tilsvarende indkomst.
35     Hvad angår de påståede vanskeligheder med hensyn til at opkræve slutskatten fra ikke-hjemmehørende skattepligtige skal det
fastslås, at den i hovedsagen omhandlede finske beskatningsordning går ud over det, der er nødvendigt for at sikre den faktiske
opkrævning af skat.
36     I så henseende bemærkes, at Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente
myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15) giver en medlemsstat mulighed for fra de kompetente myndigheder
i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse,
eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal
betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender (jf. dom af 26.6.2003, sag C-422/01, Skandia og Ramstedt, Sml.
I, s. 6817, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
37     Endvidere kan en medlemsstat efter Rådets direktiv 76/308/EØF af 15. marts 1976 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer
i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger (EFT L 73, s. 18), som affattet ved Rådets direktiv
2001/44/EF af 15. juni 2001 (EFT L 175, s. 17), anmode om bistand fra en anden medlemsstat til at inddrive indkomstskat, der
skyldes af en skattepligtig, som bor i sidstnævnte medlemsstat.
38     I øvrigt har den finske regering under retsmødet bekræftet, at den omhandlede skatteordning fra den 1. januar 2006 er blevet
ændret, således at en begrænset skattepligtigs pension herefter beskattes på samme måde som en person, der er fuldt skattepligtig
i Finland, dvs. efter den progressive skala, med de samme skattefradrag og efter den samme fremgangsmåde for skattemæssig
selvangivelse. Denne løsning er ifølge den nævnte regering begrundet i praktiske overvejelser samt i et politisk ønske om
at lette beskatningen for så vidt angår personer med en beskeden pension.
39     Under hensyn til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 18 EF skal fortolkes således,
at den er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter indkomstskatten af pension, der udbetales af en institution i vedkommende
medlemsstat til en person med bopæl i en anden medlemsstat, i visse tilfælde overstiger den skat, der ville være skyldig,
hvis denne person boede i den førstnævnte medlemsstat, når den nævnte pension udgør hele eller næsten hele nævnte persons
indkomst.
40     Under disse omstændigheder er det ufornødent, at Domstolen udtaler sig om fortolkningen af direktiv 90/365.

Sagens omkostninger
41     Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Artikel 18 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter indkomstskatten af pension,
der udbetales af en institution i vedkommende medlemsstat til en person med bopæl i en anden medlemsstat, i visse tilfælde
overstiger den skat, der ville være skyldig, hvis denne person boede i den førstnævnte medlemsstat, når den nævnte pension
udgør hele eller næsten hele den nævnte persons indkomst.
Underskrifter
*
Processprog: finsk.