CELEX: 62005CJ0076
Άρθρο 8 A της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 18 ΕΚ)
Ευρωπαϊκή ιθαγένεια
Άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ)
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
Νομοθεσία για τη φορολογία εισοδήματος
Δίδακτρα
Δικαίωμα έκπτωσης που ισχύει μόνο για τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε εγχώρια ιδιωτικά εκπαιδευτικά ιδρύματα

Bidar, επισημαίνεται ότι, όπως υποστήριξε η Επιτροπή, ο σκοπός της μη χορήγησης της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας
δίκης φορολογικής έκπτωσης για τα δίδακτρα που έχουν καταβληθεί σε εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος σχολεία, δηλαδή η εξασφάλιση
της κάλυψης των δαπανών λειτουργίας των ιδιωτικών σχολείων χωρίς να δημιουργείται υπέρμετρη επιβάρυνση του Δημοσίου, σύμφωνα
με την ανάλυση που περιέχεται στην απόφαση Bidar, θα μπορούσε να επιτευχθεί με λιγότερο επαχθή μέτρα.
Συγκεκριμένα, όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 62 των προτάσεών της, τα κράτη μέλη μπορούν, για να αποφεύγουν
την υπέρμετρη οικονομική επιβάρυνση, να προβλέπουν ότι το ποσό που μπορεί να εκπίπτει για τα δίδακτρα δεν μπορεί να υπερβαίνει
ορισμένο ύψος, ανάλογο προς τη φορολογική έκπτωση που επιτρέπει το οικείο κράτος μέλος λόγω της φοίτησης σε σχολεία εντός
της επικράτειάς του, βάσει ορισμένων αξιών που προσιδιάζουν στο κράτος αυτό, πράγμα που θα αποτελούσε λιγότερο επαχθές μέτρο
από την άρνηση χορήγησης της επίδικης φορολογικής έκπτωσης.
Eν πάση περιπτώσει, είναι τελείως δυσανάλογο να αποκλείεται πλήρως η εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης που προβλέπει το άρθρο
10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, όταν πρόκειται για δίδακτρα που καταβάλλουν οι φορολογούμενοι που υπόκεινται σε φόρο
εισοδήματος στη Γερμανία σε σχολεία εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος και όχι στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
Έτσι δηλαδή αποκλείονται από την επίδικη φορολογική έκπτωση τα δίδακτρα που καταβάλλουν οι εν λόγω φορολογούμενοι σε εγκατεστημένα
σε άλλο κράτος μέλος σχολεία, ανεξάρτητα από το αν τα σχολεία αυτά ανταποκρίνονται σε ορισμένα αντικειμενικά κριτήρια, τα
οποία θα πρέπει να έχουν καθοριστεί βάσει αρχών που προσιδιάζουν σε κάθε κράτος μέλος και βάσει των οποίων θα μπορεί να εξακριβωθεί
για ποιες κατηγορίες διδάκτρων ισχύει το δικαίωμα για την εν λόγω έκπτωση.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο η απάντηση ότι, όταν οι υπέχοντες φορολογική υποχρέωση
σε ένα κράτος μέλος στέλνουν τα τέκνα τους σε σχολείο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και χρηματοδοτείται κυρίως από ιδιωτικούς
πόρους, το άρθρο 49 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σ’ αυτό η ρύθμιση κράτους μέλους που προβλέπει τη δυνατότητα των φορολογουμένων
να εκπίπτουν, ως ειδικές δαπάνες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα μείωσης του φόρου εισοδήματος, τα δίδακτρα που καταβάλλουν
σε ορισμένα ιδιωτικά σχολεία εγκατεστημένα στην εθνική επικράτεια, αλλά αποκλείει γενικά τη δυνατότητα αυτή όταν πρόκειται
για δίδακτρα που καταβάλλονται σε ιδιωτικό σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

Επί της ύπαρξης εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 35 και 47 της παρούσας απόφασης, για την περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο καταλήξει ότι το
άρθρο 49 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή στα περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης, η επίδικη ρύθμιση πρέπει να εξεταστεί από την
άποψη του άρθρου 18 ΕΚ.
–       Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, μια ρύθμιση όπως η ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν αντιβαίνει στο
άρθρο 18 ΕΚ.
Η Επιτροπή ισχυρίζεται, για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεχτεί ότι το άρθρο 49 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή, ότι η ρύθμιση αυτή
προσβάλλει τα δικαιώματα που απονέμουν στους προσφεύγοντες οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 18,
παράγραφος 1, ΕΚ.
–       Απάντηση του Δικαστηρίου
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ιδιότητα του πολίτη της Ένωσης τείνει να αποτελέσει τη θεμελιώδη ιδιότητα
των υπηκόων των κρατών μελών, η οποία παρέχει τη δυνατότητα σε όσους από αυτούς τελούν στην ίδια κατάσταση να τυγχάνουν, στον
τομέα εφαρμογής ratione materiae της Συνθήκης ΕΚ, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά τους και υπό την επιφύλαξη των ρητά προβλεπόμενων
συναφώς εξαιρέσεων, της ίδιας νομικής μεταχείρισης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, C‑184/99, Grzelczyk,
Συλλογή 2001, σ. I‑6193, σκέψη 31, της 11ης Ιουλίου 2002, C-224/98, D’Hoop, Συλλογή 2002, σ. I-6191, σκέψη 28, της 2ας Οκτωβρίου
2003, C-148/02, Garcia Avello, Συλλογή 2003, σ. I-11613, σκέψεις 22 και 23, και της 29ης Απριλίου 2004, C‑224/02, Pusa, Συλλογή
2004, σ. I‑5763, σκέψη 16).
Μεταξύ των καταστάσεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου περιλαμβάνονται εκείνες που αφορούν την άσκηση
των θεμελιωδών ελευθεριών τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη ΕΚ, ιδίως, εκείνες που άπτονται του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας
και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών, το οποίο παρέχει το άρθρο 18 ΕΚ (βλ., μεταξύ άλλων, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις
Grzelczyk, σκέψη 33, D’Hoop, σκέψη 29, Garcia Avello, σκέψη 24, και Pusa, σκέψη 17).
Στον βαθμό που στους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ένωσης αναγνωρίζεται υποχρεωτικά εντός κάθε κράτους μέλους η ίδια νομική μεταχείριση
που ισχύει για τους υπηκόους του κράτους μέλους αυτού που τελούν στην ίδια κατάσταση, θα ήταν ασύμβατο προς το δικαίωμα της
ελεύθερης κυκλοφορίας να έχουν οι πολίτες, εντός του κράτους μέλους του οποίου είναι υπήκοοι, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση
από ό,τι αν δεν είχαν κάνει χρήση των διευκολύνσεων που παρέχει η Συνθήκη ΕΚ στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας (προπαρατεθείσες
αποφάσεις D’Hoop, σκέψη 30, και Pusa, σκέψη 18).
Συγκεκριμένα, οι διευκολύνσεις αυτές δεν θα μπορούσαν να παραγάγουν πλήρως τα αποτελέσματά τους, αν ένας υπήκοος κράτους μέλους
μπορούσε να αποτραπεί από τη χρήση τους λόγω των εμποδίων που του θέτει μια εθνική ρύθμιση, η οποία τον αντιμετωπίζει δυσμενώς
για τον λόγο και μόνο ότι ο εν λόγω υπήκοος έκανε χρήση των διευκολύνσεων αυτών (βλ. συναφώς την απόφαση της 7ης Ιουλίου 1992,
C-370/90, Singh, Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 23, και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις D’Hoop, σκέψη 31, Pusa, σκέψη 19, και
της 18ης Ιουλίου 2006, C-406/04, De Cuyper, Συλλογή 2006, σ. I‑6947, σκέψη 39).
Τα τέκνα του ζεύγους Schwarz, φοιτώντας σε σχολείο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, έχουν ασκήσει το δικαίωμά τους να κυκλοφορούν
ελεύθερα. Όπως προκύπτει συγκεκριμένα από την απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2004, C-200/02, Zhu και Chen (Συλλογή 2004, σ. I-9925,
σκέψη 20), τα δικαιώματα ελεύθερης κυκλοφορίας και ελεύθερης διαμονής που εγγυάται το κοινοτικό δίκαιο μπορούν να ασκούνται
και από τα τέκνα των κοινοτικών υπηκόων, ακόμη και αν είναι μικρής ηλικίας.
Μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δημιουργεί διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογούμενων που υπόκεινται
σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία και στέλνουν τα τέκνα τους σε σχολείο που βρίσκεται σε αυτό το κράτος μέλος και όσων στέλνουν
τα τέκνα τους σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
Η επίδικη εθνική ρύθμιση, καθόσον επιβάλλει, για την προβλεπόμενη έκπτωση των διδάκτρων από τον φόρο, την προϋπόθεση να έχουν
καταβληθεί τα δίδακτρα αυτά σε ιδιωτικό σχολείο που ανταποκρίνεται σε ορισμένες προϋποθέσεις στη Γερμανία και δεν επιτρέπει
τελικά στους φορολογούμενους που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος σε αυτό το κράτος μέλος να τυγχάνουν αυτής της έκπτωσης,
επειδή έχουν στείλει τα τέκνα τους να φοιτήσουν σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, περιάγει σε δυσμενή θέση τα
τέκνα ορισμένων ημεδαπών για τον λόγο και μόνο ότι έχουν ασκήσει το δικαίωμά τους για ελεύθερη κυκλοφορία μεταβαίνοντας σε
άλλο κράτος μέλος για να φοιτήσουν εκεί σε σχολείο.
Η εθνική ρύθμιση όμως που περιάγει σε δυσμενή θέση ορισμένους υπηκόους του οικείου κράτους μέλους για τον λόγο και μόνον ότι
άσκησαν το δικαίωμά τους να κυκλοφορούν και να διαμένουν ελεύθερα εντός άλλου κράτους μέλους συνιστά περιορισμό των ελευθεριών
που αναγνωρίζει σε κάθε πολίτη της Ένωσης το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ (προπαρατεθείσα απόφαση De Cuyper, σκέψη 39, και απόφαση
της 26ης Οκτωβρίου 2006, C-192/05, Tas-Hagen και Tas, Συλλογή 2006, σ. I-10451, σκέψη 31).
Ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί, από την άποψη του κοινοτικού δικαίου, μόνον αν στηρίζεται σε αντικειμενικούς
λόγους, ανεξάρτητους από την ιθαγένεια των ενδιαφερομένων, και αν τελεί σε αναλογία προς τον σκοπό που επιδιώκεται θεμιτώς
από το εθνικό δίκαιο (προπαρατεθείσες αποφάσεις D’Hoop, σκέψη 36, De Cuyper, σκέψη 40, καθώς και Tas-Hagen και Tas, σκέψη
33).
Επισημαίνεται ότι η Γερμανική Κυβέρνηση, αποπειρώμενη να δικαιολογήσει τον ενδεχόμενο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών,
διατύπωσε τα επιχειρήματα που παρατίθενται στις σκέψεις 58 έως 60 της παρούσας απόφασης και αφορούν την ανάλυση στην οποία
προέβη το Δικαστήριο, με την προπαρατεθείσα απόφαση Bidar, σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 18 ΕΚ.
Με τη σκέψη 56 της απόφασης εκείνης, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να μεριμνούν ώστε η χορήγηση
ενισχύσεων για την κάλυψη των δαπανών διαβίωσης των σπουδαστών που είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών να μη συνεπάγεται υπέρμετρο
κόστος, το οποίο θα μπορούσε να έχει επιπτώσεις στο συνολικό ύψος των ενισχύσεων που μπορεί να χορηγήσει το οικείο κράτος
μέλος.
Ακόμη όμως και αν υποτεθεί ότι η ίδια συλλογιστική μπορεί να εφαρμοστεί και σε μια κατάσταση όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο
της διαφοράς της κύριας δίκης, στην οποία πρόκειται για ένα φορολογικό πλεονέκτημα που αφορά δίδακτρα, παραμένει το γεγονός
ότι η ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG είναι, εν πάση περιπτώσει, δυσανάλογη προς τους σκοπούς που
επιδιώκει, για τους ίδιους λόγους με αυτούς που παρατέθηκαν στη σκέψη 81 της παρούσας απόφασης, όταν η εν λόγω ρύθμιση εξετάστηκε
από την άποψη της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
Κατά συνέπεια, όταν τα τέκνα των φορολογούμενων ενός κράτους μέλους φοιτούν, σε άλλο κράτος μέλος, σε σχολείο του οποίου οι
παροχές δεν καλύπτονται από το άρθρο 49 ΕΚ, μια ρύθμιση όπως το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG έχει ως αποτέλεσμα
να περιάγει αδικαιολόγητα σε δυσμενή θέση τα εν λόγω τέκνα έναντι αυτών που δεν έχουν κάνει χρήση του δικαιώματός τους για
ελεύθερη κυκλοφορία μεταβαίνοντας σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος για να παρακολουθήσουν εκεί μαθήματα και προσβάλλει
τα δικαιώματα που απονέμει στα εν λόγω τέκνα το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ.
Κατά συνέπεια, στο αιτούν δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όταν οι υπέχοντες φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος
μέλος στέλνουν τα τέκνα τους να φοιτήσουν σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, σχολείο του οποίου οι παροχές δεν
καλύπτονται από το άρθρο 49 ΕΚ, αντιβαίνει στο 18 ΕΚ η ρύθμιση κράτους μέλους που προβλέπει τη δυνατότητα των φορολογουμένων
να εκπίπτουν, ως ειδικές δαπάνες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα μείωσης του φόρου εισοδήματος, τα δίδακτρα που καταβάλλουν
σε ορισμένα σχολεία εγκατεστημένα στην εθνική επικράτεια, αλλά αποκλείει γενικά τη δυνατότητα αυτή όταν πρόκειται για δίδακτρα
που καταβάλλονται σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
1)
Όταν οι υπέχοντες φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος μέλος στέλνουν τα τέκνα τους σε σχολείο που βρίσκεται σε άλλο κράτος
μέλος και χρηματοδοτείται κυρίως από ιδιωτικούς πόρους, το άρθρο 49 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σ’ αυτό η ρύθμιση κράτους
μέλους που προβλέπει τη δυνατότητα των φορολογουμένων να εκπίπτουν, ως ειδικές δαπάνες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα μείωσης
του φόρου εισοδήματος, τα δίδακτρα που καταβάλλουν σε ορισμένα ιδιωτικά σχολεία εγκατεστημένα στην εθνική επικράτεια, αλλά
αποκλείει γενικά τη δυνατότητα αυτή όταν πρόκειται για δίδακτρα που καταβάλλονται σε ιδιωτικό σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο
κράτος μέλος.
2)
Όταν οι υπέχοντες φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος μέλος στέλνουν τα τέκνα τους να φοιτήσουν σε σχολείο εγκατεστημένο σε
άλλο κράτος μέλος, σχολείο του οποίου οι παροχές δεν καλύπτονται από το άρθρο 49 ΕΚ, αντιβαίνει στο 18 ΕΚ η ρύθμιση κράτους
μέλους που προβλέπει τη δυνατότητα των φορολογουμένων να εκπίπτουν, ως ειδικές δαπάνες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα μείωσης
του φόρου εισοδήματος, τα δίδακτρα που καταβάλλουν σε ορισμένα σχολεία εγκατεστημένα στην εθνική επικράτεια, αλλά αποκλείει
γενικά τη δυνατότητα αυτή όταν πρόκειται για δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.