CELEX: 62001CJ0495
Uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego
Dyrektywa 77/388/EWG
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a)
Podstawa opodatkowania
Subwencja związana bezpośrednio z ceną
Rozporządzenie (WE) nr 603/95
Pomoc przyznawana w sektorze suszu paszowego

Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału dnia 21 grudnia 2001 r. Komisja Wspólnot Europejskich wniosła, na podstawie art. 226 WE,
skargę o stwierdzenie, że zaniechawszy objęcia podatkiem od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) pomocy przyznawanej
na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 603/95 z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie wspólnej organizacji rynku suszu paszowego
(Dz.U. L 63, str. 1), Republika Finlandii uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 11 szóstej dyrektywy Rady
77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą
dyrektywą”).

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe w zakresie podatku VAT
Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy obciąża podatkiem VAT „dostaw[ę] towarów lub usług świadczon[ą] odpłatnie na terytorium
kraju przez podatnika, który jako taki występuje”.
Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy przewiduje, że:
„Podstawą opodatkowania jest:
a)       w odniesieniu do dostaw towarów i usług […] wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca
lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie
z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.

Uregulowania wspólnotowe w zakresie pomocy na susz paszowy
Artykuł 3 rozporządzenia nr 603/95 przewiduje, że pomoc jest przyznawana w wysokości 68,83 euro na tonę suszu paszowego sztucznie
suszonego gorącem oraz w wysokości 38,64 euro na tonę suszu paszowego suszonego na słońcu.
Artykuł 4, zmieniony rozporządzeniem Rady (WE) nr 1347/95 z dnia 9 czerwca 1995 r. (Dz.U. L 131, str. 1), ustala maksymalne
ilości gwarantowane (MIG) na rok gospodarczy produktów, dla których pomoc może zostać przyznana. Ponadto rozdziela te ilości
między poszczególne Państwa Członkowskie.
Artykuł 5 stanowi:
„Jeżeli w trakcie roku gospodarczego ilość suszu paszowego, do której zgłaszany jest wniosek o pomoc […], przekracza MIG określoną
odpowiednio w art. 4 […], pomoc wypłacana w trakcie tego roku obliczana jest w sposób następujący:
–        w przypadku pierwszych 5 %, o które przekroczona jest MIG, pomoc zostaje pomniejszona, we wszystkich Państwach Członkowskich,
o kwotę proporcjonalną do tego przekroczenia,
–        w przypadku przekroczenia o ponad 5 % dokonuje się dodatkowego pomniejszenia w tych Państwach Członkowskich, w których produkcja
przekracza KIG, powiększoną o 5 %, proporcjonalnie do tego przekroczenia.
[…]”.
Artykuł 6 ust. 2 uzależnia wypłacenie zaliczki od warunku, że susz paszowy opuści uprzednio zakład przetwórczy.
Artykuł 8 przewiduje, że:
„Pomoc przewidziana w art. 3 przyznawana jest, na wniosek zainteresowanego, do suszu paszowego, który opuścił przedsiębiorstwo
przetwórcze i który spełnia następujące warunki:
a)      maksymalna zawartość wilgotności wynosi pomiędzy 11 i 14 % i może być zróżnicowana w zależności od sposobu prezentacji produktu;
b)      minimalna ogólna zawartość białka w suchej masie nie może być niższa niż:
–        15 % w odniesieniu do produktów wymienionych w art. 1 lit. a) oraz art. 1 lit. b) tiret drugie,
–        45 % w odniesieniu do produktów wymienionych w art. 1 lit. b) tiret pierwsze;
c)      susz paszowy charakteryzuje się wysoką, nadającą się do sprzedaży jakością.
Dodatkowe wymagania, w szczególności dotyczące zawartości karotenu i włókien, mogą zostać ustalone […]”.
Artykuł 9 lit. c) przewiduje:
„Pomoc przewidzianą w art. 3 przyznaje się wyłącznie przedsiębiorstwom przetwarzającym produkty […], które:
[…]
c)      wchodzą w skład przynajmniej jednej z następujących kategorii:
–        przedsiębiorstw, które zawarły umowy z producentami pasz podlegających suszeniu;
–        przedsiębiorstw, które przetworzyły swoje własne zbiory lub też, w przypadku grup, zbiory swoich członków;
–        przedsiębiorstw, które zaopatrzone zostały przez osoby fizyczne lub prawne oferujące pewne gwarancje pozostające do określenia
i które zawarły umowy z producentami pasz podlegających suszeniu; te osoby fizyczne lub prawne są kupcami zatwierdzonymi przez
właściwe władze Państw Członkowskich, w których pasze są zbierane […]”.
Artykuł 11 ust. 2 uściśla, że:
„Jeżeli umowy określone w art. 9 lit. c) tiret pierwsze są umowami specjalnego zamówienia na przetwórstwo pasz dostarczonych
przez producentów, wyszczególniają one przynajmniej powierzchnię, z której zbiór przeznaczony jest na dostawę, i zawierają
klauzulę przewidującą ciążący na przedsiębiorstwach przetwórczych obowiązek wypłacenia producentom pomocy określonej w art. 3,
którą otrzymują za ilości przetworzone w ramach umów”.

Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi oraz skarga
Dnia 18 listopada 1998 r., stwierdziwszy, że Republika Finlandii nie objęła podatkiem VAT pomocy przyznawanej na podstawie
rozporządzenia Rady (WE) nr 603/95 oraz uznając to za sprzeczne z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, Komisja
skierowała do niej, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 169 Traktatu WE (obecnie art. 226 WE), wezwanie do usunięcia uchybienia,
wzywając ją do przedłożenia uwag w terminie dwóch miesięcy.
Rząd fiński udzielił w piśmie z dnia 8 stycznia 1999 r. odpowiedzi, że pomoc na susz paszowy stanowi subwencję na produkcję,
która nie ma żadnego wpływu na świadczenie wzajemne nabywcy suszu paszowego. Wobec tego art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej
dyrektywy nie został, jego zdaniem, naruszony przez to, że podatek VAT nie był pobierany od tej pomocy.
Dnia 19 lipca 1999 r. Komisja skierowała do Republiki Finlandii uzasadnioną opinię i wezwała ją do podjęcia kroków niezbędnych
do zastosowania się do niej w terminie dwóch miesięcy. Stwierdziła, że celem rozpatrywanej pomocy jest umożliwienie przedsiębiorstwu
przetwórczemu wprowadzenia na rynek suszu paszowego po cenie niższej od ceny nabycia netto lub, innymi słowy, że susz paszowy
byłby w braku pomocy dostarczany po cenie wyższej.
Dnia 9 września 1999 r. rząd fiński w odpowiedzi na uzasadnioną opinię zaprzeczył, jakoby pomoc oraz cena sprzedaży suszu
paszowego były ze sobą bezpośrednio związane. Cena uzyskiwana za susz paszowy zmienia się, jego zdaniem, w zależności od sytuacji
na rynku, podczas gdy wysokość pomocy przyznawanej na tonę jest stała.
W takich okolicznościach Komisja postanowiła wnieść niniejszą skargę.
Postanowieniem Prezesa Trybunału z dnia 29 maja 2002 r. Republika Federalna Niemiec oraz Królestwo Szwecji zostały dopuszczone
do sprawy w charakterze interwenientów na poparcie żądań strony pozwanej.

Co do istoty sprawy

Argumentacja stron
Komisja ocenia, że podatkowi VAT podlegają transakcje dokonywane w ramach dwóch z trzech możliwych rodzajów działalności wykonywanej
przez przedsiębiorstwa zajmujące się przetwórstwem suszu paszowego, to znaczy:
–      zakup zielonki u producentów, a następnie sprzedaż produktu przetworzonego osobom trzecim;
–      zawieranie z producentami umów specjalnego zamówienia na zielonkę bez przejścia jej własności, a następnie odstawianie produktu
przetworzonego do producentów.
W przypadku przedsiębiorstw zajmujących się przetwórstwem suszu paszowego, które kupują susz paszowy od producentów celem
jego późniejszej odsprzedaży osobom trzecim, zawierano umowy zakupu i odsprzedaży towarów. Transakcje te muszą, zdaniem Komisji,
zostać w oczywisty sposób uznane za dostawy towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy i w związku z tym podlegać opodatkowaniu.
W przypadku umów specjalnego zamówienia, w związku z odstawianiem przez przedsiębiorstwo przetwórcze suszu paszowego producentowi
zielonki, transakcja ta musi być zdaniem Komisji uznana za świadczenie usługi suszenia, a zatem świadczenie usługi winno być
opodatkowane na podstawie szóstej dyrektywy.
Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu musi, zdaniem
Komisji, skutkować nałożeniem podatku VAT na pomoc przyznawaną w ramach rozporządzenia nr 603/95.
Komisja twierdzi, że zgodnie z art. 9 rozporządzenia nr 603/95 „[p]omoc przewidzianą w art. 3 przyznaje się wyłącznie przedsiębiorstwom
przetwarzającym […]”. Przedsiębiorstwa te są zatem, jej zdaniem, odbiorcami subwencji, w sensie prawnym, których ustawodawca
wspólnotowy zamierzał określić, odwołując się w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy do „wzajemnego świadczenia,
które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać”. Rozporządzenie nr 603/95 nie wspomina o żadnym innym
beneficjencie, w sensie prawnym, pomocy na sprzedaż suszu paszowego.
Komisja uznaje, że subwencja przyznawana pewnej określonej kategorii przedsiębiorstw może mieć korzystne skutki ekonomiczne
dla podmiotów biorących udział w cyklu produkcji, zarówno przed przedsiębiorstwami subwencjonowanymi (w przypadku producentów
zielonki), jak i po nich (w przypadku hodowców zwierząt gospodarskich). Twierdzi ona, że w przypadku umów specjalnego zamówienia
ustawodawca wspólnotowy sam wymaga w art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 603/95, by przedsiębiorstwa przetwórcze wypłacały producentom
pomoc, którą otrzymują od agencji interwencyjnej.
Jednakże, jej zdaniem, ani możliwość, że z subwencji korzystają inne podmioty, ani obowiązek wypłacenia całości bądź części
subwencji innym podmiotom nie zmieniają w niczym aspektu prawnego problemu. W istocie adresat pomocy w sensie prawnym, to
znaczy przedsiębiorstwo przetwórcze, powinien być odróżniany od pośredniego beneficjenta subwencji w sensie ekonomicznym.
Komisja podnosi, że ustawodawca wspólnotowy, posługując się w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy pojęciem „subwencje
związane bezpośrednio z ceną”, zamierzał włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT każdą pomoc, która ma bezpośredni
wpływ na wysokość świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dostawcę lub świadczącego usługi. Subwencje te powinny, jej zdaniem,
pozostawać w bezpośrednim związku, czy nawet związku przyczynowym, z dostawą ściśle określonych lub mierzalnych towarów lub
usług: pomoc jest przyznawana, pod warunkiem że towary i usługi są rzeczywiście sprzedawane na rynku. Taka właśnie sytuacja
ma miejsce w niniejszej sprawie.
Rząd fiński utrzymuje że, jeśli chodzi o cel, podstawę wyliczenia oraz skutki, pomoc na rzecz przedsiębiorstw przetwórczych
jest przyznawana w celu zredukowania kosztów produkcji i nie ma bezpośredniego związku z ceną sprzedaży suszu paszowego. Ma
ona na celu wsparcie rolników i zapewnienie produkcji suszu wysokiej jakości we Wspólnocie. Przesłanki zastosowania art. 11
część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie są zatem, jego zdaniem, spełnione.
Rządy niemiecki i szwedzki popierają żądania rządu fińskiego.

Ocena Trybunału
Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a)
szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów
lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.
Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu
po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana
za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić
w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji
podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115,
pkt 12 i 13).
Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne
jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku
odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący
ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu
usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie
otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).
Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności,
by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja
istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww.
wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).
Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy
mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów
lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office
des produits wallons, pkt 18).
Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przesłanki obciążenia spornej pomocy podatkiem VAT nie są spełnione w przypadku
żadnej z dwóch kategorii transakcji, które wskazała Komisja, to znaczy, po pierwsze, dokonywanej po suszeniu przez przedsiębiorstwo
przetwórcze sprzedaży suszu paszowego nabytego od producentów zielonki, a po drugie, umowy specjalnego zamówienia zawartej
przez przedsiębiorstwo przetwórcze z producentem zielonki.
Sprzedaż suszu paszowego nabytego od producentów, dokonywana po suszeniu
Zdaniem Komisji, sprzedaż suszu paszowego przez przedsiębiorstwo przetwórcze dokonywana po nabyciu surowca od producentów
zielonki stanowi dostawę towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy.
Pomoc przyznawana jest przedsiębiorstwu przetwórczemu, które może nią dysponować.
Jednak nie jest ona związana bezpośrednio z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 część A ust. 1
lit. a) szóstej dyrektywy.
W istocie nie jest ona przyznawana w tym konkretnie celu, aby przedsiębiorstwo przetwórcze dostarczało susz paszowy nabywcy.
W rozpatrywanym przypadku strony są zgodne, że nie ma niedoboru suszu paszowego na rynku światowym. Jest również bezsporne,
że celem systemu pomocy jest, z jednej strony, nakłonienie do produkcji wewnątrz Wspólnoty, mimo wyższych niż na rynku światowym
kosztów produkcji, celem zapewnienia wewnętrznego źródła zaopatrzenia, a z drugiej strony produkcja suszu paszowego o dobrej
jakości. W tej kwestii motyw jedenasty rozporządzenia nr 603/95 podkreśla „cel zapewnienia regularnego zaopatrywania w zielonkę
zakładów przetwórczych i umożliwienia producentom korzystania z systemu pomocy”, a motyw dziesiąty stwierdza konieczność określenia
kryteriów dotyczących minimalnej jakości suszu paszowego, odnośnie do którego może zostać przyznana pomoc; kryteria te są
określone w art. 8 tego rozporządzenia.
W tej sytuacji nie wydaje się, by system pomocy był systemem promocji spożycia. Nie ma on na celu zachęcenia osób trzecich
do kupowania suszu paszowego ze względu na cenę, która dzięki pomocy będzie niższa w stosunku do rynku światowego, a więc
sytuacji, w której podstawa opodatkowania podatkiem VAT, ograniczając się do zapłaconej ceny, nie odpowiadałaby całej wartości
dostarczonego towaru. Ma bowiem na celu umożliwienie tym podmiotom zaopatrywania się na obszarze Wspólnoty po cenie porównywalnej
z wysokością cen na rynku światowym, po jakich mogłyby się one w każdym razie zaopatrywać poza obszarem Wspólnoty, gdyby,
w braku pomocy, oferta na jej obszarze nie istniała lub była niewystarczająca. Doliczony do tej ceny podatek VAT obejmuje
zatem całą rynkową wartość towaru.
Już tylko z tych powodów, bez potrzeby badania, czy spełnione są inne przesłanki włączenia pomocy do podstawy opodatkowania
podatkiem VAT, należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut podniesiony przez Komisję w stosunku do sprzedaży suszu paszowego
nabytego od producentów, dokonywanej po suszeniu.
Umowa specjalnego zamówienia
Zdaniem Komisji, przedmiotem umowy specjalnego zamówienia jest wykonanie suszenia, to znaczy świadczenie przez przedsiębiorstwo
przetwórcze usługi na rzecz producenta zielonki.
Jednakże art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy wymaga, by subwencja, aby podlegała opodatkowaniu, była przyznawana
na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługi w taki sposób, by ten mógł nią dysponować.
W przypadku umowy specjalnego zamówienia pomoc otrzymywana przez przedsiębiorstwo przetwórcze nie jest wypłacana na jego rzecz.
Artykuł 9 rozporządzenia nr 603/95 stanowi, że „[p]omoc […] przyznaje się wyłącznie przedsiębiorstwom przetwarzającym […]”.
Jednakże motyw piętnasty rozporządzenia nr 603/95 przewiduje, w przypadku umów specjalnego zamówienia, przejście pomocy na
rzecz producenta, a art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia nakłada na przedsiębiorstwa przetwórcze obowiązek wypłaty producentom
pomocy, którą otrzymują za ilości przetworzone w ramach zawartych umów.
W ten sposób przedsiębiorstwo przetwórcze nie może dysponować otrzymaną pomocą. Przybiera jedynie rolę pośrednika między agencją
płatniczą a producentem suszu. W tym zakresie nie można przyjąć kryterium zaproponowanego przez Komisję, opartego na pojęciu
„odbiorcy prawnego” subwencji, niezależnie od odniesionej z niej korzyści ekonomicznej.
W takich okolicznościach pomoc nie może być uznawana za świadczenie uzyskiwane przez przedsiębiorstwo przetwórcze w zamian
za świadczoną przez nie usługę, ani nie umożliwia mu jej wykonania po niższej cenie.
Cena usługi suszenia musi zatem uwzględniać zwykłe koszty przetworzenia w taki sposób, by podatek VAT doliczony do ceny obejmował
całą wartość świadczenia.
Pomoc przekazana na rzecz producenta zmniejsza ponoszony przez niego koszt suszu paszowego. Jednakże zmniejszenie to nie ma
wpływu na zapłatę ceny w transakcji podlegającej opodatkowaniu. Wywiera wpływ a posteriori po zapłacie ceny odpowiadającej
łącznej wartości świadczenia.
Włączenie jednakże do podstawy opodatkowania pomocy przyznanej ostatecznie producentowi zielonki skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem
suszenia, co stałoby w sprzeczności z celem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy.
Już tylko z tych powodów, bez potrzeby badania, czy spełnione są inne przesłanki włączenia pomocy do podstawy opodatkowania
podatkiem VAT, należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut podniesiony przez Komisję w stosunku do umów specjalnego zamówienia.
Zatem, ponieważ żaden z dwóch zarzutów podniesionych przez Komisję nie jest zasadny, należy skargę oddalić.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ
strona skarżąca wniosła o obciążenie Komisji kosztami postępowania, a Komisja przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami
postępowania.
W myśl art. 69 § 4 regulaminu Trybunału, należy orzec, że Republika Federalna Niemiec oraz Królestwo Szwecji – interwenienci
popierający żądania Republiki Włoskiej – pokrywają koszty własne.
Z powyższych względów
TRYBUNAŁ (druga izba)
orzeka, co następuje:
1)
Skarga zostaje oddalona.
2)
Komisja Wspólnot Europejskich zostaje obciążona kosztami.
3)
Republika Federalna Niemiec oraz Królestwo Szwecji pokrywają koszty własne.
Timmermans
Gulmann
Puissochet
Cunha Rodrigues

Colneric
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 15 lipca 2004 r.
Sekretarz

Prezes drugiej izby
R. Grass

C. W. A. Timmermans
*
Język postępowania: fiński.