CELEX: 62003CJ0412
Šeštoji PVM direktyva
2 straipsnis, 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis
Maisto tiekimas bendrovės valgykloje pigau nei savikaina
Apmokestinamoji vertė

1       Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 2 straipsnio, 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo.
2       Šis prašymas buvo pateiktas byloje
Hotel Scandic Gåsabäck AB
(toliau –
Scandic
) prieš
Riksskatteverket
(mokesčių administratorius) dėl minėtos įmonės savo darbuotojams tiekiamo maisto apmokestinamosios vertės nustatymo.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
3       Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes
tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu (toliau
– PVM).
4       Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktis nurodo, kad bendru atveju tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų
apmokestinamąją vertę sudaro „viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios
šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina“.
5       Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalis nustato:
„Prekių, kurios sudaro apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį, panaudojimas apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų
privatiems poreikiams, arba jų perdavimas neatlygintinai, arba jų panaudojimas ne savo verslo tikslais, kai pridėtinės vertės
mokestis už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas, turi būti laikomas tiekimu už atlygį.
Tačiau tiekimu už atlygį neturi būti laikomas prekių panaudojimas pavyzdžiams arba nedidelės vertės dovanoms, susijusioms
su apmokestinamojo asmens verslu.“
6       Prekių panaudojimo, apibrėžto 5 straipsnio 6 dalyje, atveju Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punktas apmokestinamosios
vertės bazei nustatyti numato specialią taisyklę:
„Apmokestinamąją vertę sudaro:
<...>
b)      prekių, nurodytų 5 straipsnio 6 <...> dalyje, atveju – tų prekių ar panašių prekių įsigijimo kaina arba, jos nesant, – pagaminimo
savikaina tiekimo metu;
<...>“
7       Kalbant apie paslaugų teikimą, Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalis nustato:
„Paslaugų teikimu už atlygį laikoma:
a)      prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba
jų naudojimas ne verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
b)      apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai
ne verslo tikslais.
<...>“
8       Pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto c papunktį apmokestinamąją vertę sudaro „6 straipsnio 2 dalyje
nurodytų paslaugų teikimo atveju – visos apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas“.

Nacionalinės teisės aktai
9       Pagal
Mervärdesskattelagen
(Švedijos įstatymas, reglamentuojantis PVM) (SFS 1994 m., Nr. 200, toliau – Švedijos įstatymas) 2 skyriaus 2 straipsnio 2 dalį
prekių panaudojimas turi būti suprantamas,
inter alia
, kaip apmokestinamojo asmens perdavimas trečiajam asmeniui nemokamai arba už atlygį, mažesnį nei kaina, apskaičiuota pagal
šio įstatymo 7 skyriaus 3 straipsnio 2 dalies a punktą, kai tokio sumažinimo nediktuoja rinkos sąlygos. Pastarojoje nuostatoje
nustatyta kaina sudaryta iš prekių ar panašių prekių įsigijimo kainos ar, jei tokios kainos nėra, iš pagaminimo savikainos
panaudojimo momentu.
10     Pagal Švedijos įstatymo 2 skyriaus 5 straipsnio pirmąją pastraipą „paslaugų panaudojimas privatiems tikslams“ turi būti suprantamas,
inter alia
, kaip apmokestinamojo asmens teikimas, susitarimas teikti ar kitoks paslaugos siūlymas jo paties ar jo darbuotojų privatiems
poreikiams ar kitiems su jo verslu nesusijusiems tikslams, kai paslauga siūloma nemokamai arba už atlyginimą, mažesnį nei
kaina, apskaičiuota pagal minėto įstatymo 7 skyriaus 3 straipsnio 2 dalies b punktą, ir kai tokio sumažinimo nediktuoja rinkos
sąlygos. Iš pastarosios nuostatos išplaukia, kad ši kaina nustatoma pagal paslaugos kainą „panaudojimo“ momentu.
11     Švedijos įstatymo 7 skyriaus 2 straipsnio pirmoji pastraipa nustato, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo tokiu būdu apmokestinamoji
vertė nustatoma pagal kainą, apskaičiuojamą pagal to paties įstatymo 7 skyriaus 3 straipsnio 2 dalies a arba b punktą.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
12
Scandic
vykdo veiklą viešbučių ir restoranų sektoriuje Švedijoje. Ji savo maždaug 25 darbuotojams už nustatytą kainą per pietus tiekia
maistą specialiai tam skirtoje įmonės valgykloje.
13     Personalas už maistą moka kainą, viršijančią
Scandic
išlaidas. Tačiau įmanoma, kad ateityje ši kaina bus mažesnė. Norėdamas sužinoti maisto tiekimo savo personalui mokestines
pasekmes,
Scandic
paklausė
Skatterättsnämnden
(speciali komisija, atsakinga už preliminarios nuomonės pateikimą dėl mokesčių), ar maisto tiekimas savo darbuotojams yra
maisto produktų tiekimas (apmokestinamas 12 %), ar paslaugos teikimas (apmokestinamas 25 %), ir ar aplinkybė, kad bendrovė
tiekia maistą pigiau nei prekių tiekimo ar paslaugų teikimo savikaina, reiškia, jog tiekimas apmokestinamas pagal Švedijos
įstatymo nuostatas, reglamentuojančias panaudojimą; o gal darbuotojų sumokėta kaina sudaro šią apmokestinamąją vertę?
14     2002 m. birželio 10 d. preliminarioje nuomonėje
Skatterättsnämnden
nurodė, kad
Scandic
maisto tiekimas savo darbuotojams turi būti laikomas paslaugų teikimu ir kad jis yra apmokestinamas PVM pagal Švedijos įstatymo
2 skyriaus 5 straipsnio pirmąją pastraipą bei 7 skyriaus 3 straipsnio 2 dalies b punktą, jei maisto kaina yra mažesnė nei
Scandic
patirtos išlaidos.
15
Scandic
dėl šios nuomonės
Regeringsrätten
(Aukščiausias administracinis teismas) pateikė ieškinį.
Scandic
teigia, pirma, kad maisto tiekimas savo darbuotojams turi būti laikomas prekių tiekimu, o ne paslaugų teikimu ir, antra,
kad taisyklės, reglamentuojančios panaudojimą, neturėtų būti taikomos, nes personalas moka atlygį už tiekiamą maistą.
16
Regeringsrätten
konstatavo, kad pagal Švedijos įstatymą, nuostatos, reglamentuojančios paslaugų teikimą ar prekių tiekimą privatiems tikslams,
taikomos, jei prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos be atlygio ar pigiau nei prekių įsigijimo kaina ar savikaina, arba,
atsižvelgiant į atvejį, paslaugos teikimo kaina. Pagrindinėje byloje iškilo klausimas, ar nacionalinis teisės aktas prieštarauja
Šeštosios direktyvos 2 straipsnio, 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies b punkto nuostatoms.
17     Esant šioms aplinkybėms
Regeringsrätten
nusprendė atidėti sprendimo priėmimą ir Teisingumo Teismui pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Tuo atveju, jei
Regeringsrätten
byloje nuspręstų, kad bendrovės tiekimas yra prekių tiekimas, ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnis ir 5 straipsnio 6 dalis
turi būti aiškinami kaip draudžiantys valstybės narės teisės akte nustatyti, kad tai, jog apmokestinamasis asmuo tiekia prekes
trečiajam asmeniui už atlygį, mažesnį nei prekių ar panašių prekių įsigijimo kaina, o jei nėra tokios kainos, – nei pagaminimo
kaina, reiškia prekių panaudojimą?
2.      Tuo atveju, jei
Regeringsrätten
byloje nuspręstų, kad bendrovės tiekimas yra maisto paruošimo ir teikimo paslauga, ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnis ir
6 straipsnio 2 dalies b punktas turi būti aiškinami kaip draudžiantys valstybės narės teisės akte nustatyti, kad tai, jog
apmokestinamasis asmuo atlieka, susitaria atlikti ar kitaip teikia paslaugą savo paties arba darbuotojų privatiems poreikiams
arba ne savo verslo tikslais, jei už šią paslaugą atlygis yra mažesnis nei paslaugos teikimo išlaidos, reiškia paslaugų naudojimą
privatiems tikslams?“

Dėl prejudicinių klausimų
18     Teisingumo Teismui pateikti prejudiciniai klausimai susiję su apmokestinamojo asmens vykdomo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo
savo personalui pigiau nei savikaina apmokestinamosios vertės nustatymu. Jie būtent susiję su prašymą priimti prejudicinį
sprendimą pateikusio teismo galimybe įvertinti Švedijos įstatymo, kuris taiko Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje ir
6 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas taisykles tuo atveju, kai iš tikrųjų yra sumokamas atlygis už prekių tiekimą ar
paslaugų teikimą, bet šis atlygis mažesnis už minėtų prekių ar paslaugų savikainą, atitiktį Šeštosios direktyvos nuostatoms.
19     Graikijos ir Švedijos vyriausybės mano, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies b punkto nuostatos
išplėtė apmokestinamų sandorių sritį ta prasme, kad PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kuris net nėra
vykdomas „už atlygį“ šios direktyvos 2 straipsnio prasme. Iš minėtų nuostatų, nagrinėjamų kartų su minėtos direktyvos 11 straipsnio
A dalimi, aišku, kad jos tikslas yra neleisti apmokestinamajam asmeniui ar jo darbuotojams neteisėtai pasipelnyti, palyginti
su paprastais vartotojais (žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo
Bakcsi,
C‑415/98, Rink. p. I‑1831, 42 punktą, taip pat 2001 m. gegužės 17 d. Sprendimo
Fischer ir Brandenstein
, C‑322/99 ir C‑323/99, Rink. p. I‑4049, 56 punktą). Šiuo atveju Šeštoji direktyva numato ne tik neatlygintinų sandorių, bet
taip pat sandorių už kainą, žemesnę nei savikaina, apmokestinimą.
20     Kartu Europos Bendrijų Komisija ir Danijos vyriausybė teigia, kad pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio
2 dalies b punkto tekstą jie taikomi tik neatlygintiniems sandoriams. Pagal minėtos direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto
a papunktį apmokestinamąją vertę sudaro realiai darbuotojo sumokėtas atlygis darbdaviui, net jeigu jis mažesnis už tiekiamo
maisto savikainą.
21     Šiuo atveju svarbu priminti, kad pagal bendrą taisyklę, nustatytą Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktyje,
už atlygį tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens už jas gautas atlygis.
Šis atlygis yra subjektyvi kaina, tai yra iš tikrųjų gauta, o ne objektyviais kriterijais nustatyta kaina (žr. 1981 m. vasario
5 d. Sprendimo
Coöperatieve Aadappelenwaarplaats
, 154/80, Rink. p. 445, 13 punktą; 1988 m. lapkričio 23 d. Sprendimo
Naturally Yours Cosmetics
, 230/87, Rink. p. 6365, 16 punktą; 1990 m. kovo 27 d. Sprendimo
Boots Company
, C‑126/88, Rink. p. I‑1235, 19 punktą; 1997 m. spalio 16 d. Sprendimo
Fillibeck
, C‑258/95, Rink. p. I‑5577, 13 punktą ir 2001 m. kovo 29 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
, C‑404-99, Rink. p. I‑2667, 38 punktą). Be to, šis atlygis turi būti išreikštas pinigais (minėtų sprendimų
Coöperatieve Aadappelenwaarplaats
13 punktas,
Naturally Yours Cosmetics
16 punktas ir
Fillibeck
14 punktas).
22     Kaip teisingai pažymėjo generalinis advokatas išvados 35 punkte, aplinkybė, kad ekonominis sandoris turi būti sudaromas už
didesnę ar mažesnę nei savikaina kainą, nesusijęs su klausimu, ar sandoris turi būti laikomas „sandoriu už atlygį“. Pastaroji
mintis reikalauja tik tiesioginio ryšio tarp prekių tiekimo ar paslaugų teikimo ir iš tikrųjų apmokestinamojo asmens gauto
atlygio (žr. šiuo klausimu 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo
Apple ir Pear Development Council,
102/86, p. 1443, 12 punktą).
23     Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis prilygina kai kuriuos apmokestinamojo asmens realiai neatlygintinus
sandorius prekių tiekimui ar paslaugų teikimui už atlygį. Šių nuostatų tikslas yra užtikrinti vienodą požiūrį į apmokestinamąjį
asmenį, kuris tiekia prekes ar teikia paslaugas savo ar savo darbuotojų privatiems poreikiams, ir į galutinį vartotoją, kuris
gauna tos pačios rūšies prekes ar paslaugas (žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Enkler
, C‑230/94, Rink. p. I‑4517, 35 punktą; minėtų sprendimų
Fillibeck
25 punktą bei
Fischer ir Brandenstein
56 punktą). Siekiant įgyvendinti šį tikslą minėti 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalies a punktas kliudo apmokestinamajam
asmeniui, kuris galėjo atskaityti PVM už prekių, panaudotų jo įmonėje, įsigijimą, išvengti sumokėti šį mokestį, kai jis tas
prekes paima iš savo įmonės ir panaudoja savo ar darbuotojų privatiems poreikiams ir iš to gauna jam nepriklausančią naudą,
palyginti su galutiniu vartotoju, kuris perka prekes ir sumoka PVM (žr. 1992 m. gegužės 6 d. Sprendimo
De Jong
, C‑20/91, Rink. p. I‑2847, 15 punktą; minėto sprendimo
Enkler
33 punktą; minėto sprendimo
Bakcsi
42 punktą; taip pat minėto sprendimo
Fischer ir Brandenstein
56 punktą). Taip pat Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies b punktas kliudo apmokestinamajam asmeniui ar jo darbuotojams
gauti paslaugas be mokesčių iš apmokestinamojo asmens, už kurias fizinis asmuo turėtų sumokėti PVM.
24     Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo aišku, kad ir ateityje
Scandic
darbuotojai mokės tikrą atlygį už bendrovės tiekiamą maistą. Kadangi aptariamas sandoris yra atliekamas už atlygį Šeštosios
direktyvos 2 straipsnio prasme, nėra priežasties taikyti šios direktyvos 5 straipsnio 6 dalį ir 6 straipsnio 2 dalies b punktą.
Iš tiesų šios nuostatos taikomos tik neatlygintiniems sandoriams, kurie PVM tikslais prilyginami sandoriams už atlygį.
25     Švedijos vyriausybės teigimu, Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies b punkto tikslui ir poveikiui
būtų pakenkta, jei atliktas už simbolinį atlygį sandoris nepatektų į šių nuostatų taikymo sritį. Iš tiesų būtų išvengta didelės
PVM dalies mokėjimo, jei apmokestinamasis asmuo ar jo darbuotojai galėtų gauti prekes ar paslaugas už simbolinę kainą ir būtų
apmokestinami remiantis to atlygio pagrindu.
26     Reikia konstatuoti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimas neparodo, jog ateityje
Scandic
darbuotojų mokamos sumos už maisto tiekimą bendrovės valgykloje bus simbolinės. Bet kuriuo atveju dėl Švedijos vyriausybės
nurodyto pavojaus gali būti pateiktas tik šios direktyvos 27 straipsniu grindžiamas prašymas dėl suinteresuotosios valstybės
narės priemonių užkirsti kelią piktnaudžiavimui ir mokesčių vengimui taikymo.
27     Be to, Švedijos vyriausybė pažymi, kad pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktį subsidijos, tiesiogiai
susijusios su apmokestinamų sandorių kaina, sudaro apmokestinamosios vertės dalį. Jei įmonė subsidijuoja savo darbuotojams
tiekiamą maistą kitoje maitinimo įstaigoje, ji pastarajai tiesiogiai moka subsidijas, kurios papildo darbuotojų mokamą kainą
maitinimo įstaigai. Taigi subsidija bus laikoma tiesiogiai su kaina susijusia suma ir bus apmokestinamosios vertės dalis pagal
minėtą nuostatą. Bendrovė, kuri subsidijuoja savo maitinimo įstaigoje tiekiamą maistą, turi būti apmokestinama tuo pačiu būdu.
28     Šiuo atveju reikia priminti, kad pagal bendrą taisyklę, nustatytą Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktyje,
prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens iš tikrųjų gautas atlygis „iš pirkėjo,
kliento ar trečiosios šalies, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina“.
29     Sakinio dalis, kuria remiasi Švedijos vyriausybė, numato situaciją, kurioje yra trys šalys, t. y. ta, kuri suteikia subsidiją,
prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris iš to gauna naudą, ir prekių ar paslaugų pirkėjas (žr. 2001 m. lapkričio 22 d.
Sprendimo
Office des produits wallons
, C‑184/00, Rink. p. I‑9115, 10 punktą). Šiuo atveju yra tik dvi šalys, tai yra, pirma,
Scandic
, prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, ir, antra, jo darbuotojai. Be to, kaip yra aišku iš Šeštosios direktyvos 11 straipsnio
A dalies 1 punkto a papunkčio, atlygį visada moka „pirkėjas, klientas ar trečioji šalis“, taigi niekada – pats tiekėjas ar
teikėjas. Apmokestinamojo asmens patirtos išlaidos dėl maisto tiekimo savo darbuotojams negali būti atitinkamų sandorių apmokestinamosios
vertės dalis.
30     Iš to, kas pasakyta, aišku, kad Šeštosios direktyvos 2 straipsnis, 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalies b punktas
turi būti aiškinami kaip draudžiantys nacionaliniame teisės akte numatyti, kad prekių tiekimu ar paslaugų teikimu privatiems
poreikiams laikomi sandoriai, už kuriuos iš tikrųjų sumokėtas atlygis, net jei šis atlygis yra mažesnis už šių prekių ar paslaugų
savikainą.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
31     Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 2 straipsnis, 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalies
b punktas turi būti aiškinami kaip draudžiantys nacionaliniame teisės akte numatyti, kad prekių tiekimu ar paslaugų teikimu
privatiems poreikiams laikomi sandoriai, už kuriuos iš tikrųjų sumokėtas atlygis, net jei šis atlygis yra mažesnis už šių
prekių ar paslaugų savikainą.
Parašai.
*
Proceso kalba: švedų.