CELEX: 62004CJ0292
Jövedelemadó
A belföldi társaságok által fizetett osztalékra vonatkozó adójóváírás
EK 56. és EK 58. cikk
Az ítélet időbeli hatályának korlátozása

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 56. és az EK 58. cikk értelmezésére vonatkozik.
2       E kérelmet a W. Meilicke, továbbá H. C. Weyde és M. Stöffler mint az 1997. május 3‑án elhunyt H. Meilicke örökösei és a Finanzamt
Bonn‑Innenstadt (a továbbiakban: Finanzamt) között, 1995–1997 során az elhunyt részére Dániában és Hollandiában honos társaságok
által fizetett osztalék adóztatása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

Jogi háttér

A közösségi jog
3       Az EK‑Szerződésnek a közösségi politikáknak szentelt harmadik része „A személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgása”
címet viselő III. címének a „Tőke‑ és fizetési műveletek” című 4. fejezetében található EK 56. cikk (1) bekezdése kimondja:
„E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra
vonatkozó minden korlátozás.”
4       Az EK 58. cikk (1) bekezdése értelmében:
„Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a)      alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között
különbséget tesznek;
[...]”
5       Az EK 58. cikk (3) bekezdése ekként rendelkezik:
„Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra
és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”

Az 1995 és 1997 között hatályos német szabályozás
6       Az 1993. szeptember 13‑i törvénnyel (BGBl. 1993 I, 1569. o.) módosított, a jövedelemadóról szóló 1990. szeptember 7‑i törvény
(Einkommensteuergesetz; [BGBl. 1990 I,. 1898. o.] a továbbiakban: EStG) 1., 2. és 20. §‑a szerint a Németországban honos és
így Németországban teljes körű adókötelezettség alá eső személy által kapott osztalék tőkejövedelemként e tagállamban adóköteles.
7       Az 1993. szeptember 13‑i törvénnyel módosított társasági adóról szóló, 1991. március 11‑i törvény (Körperschaftsteuergesetz,
BGBl. 1991 I, 638. o.) 27. §‑ának (1) bekezdése alapján a Németországban teljes körű társaságiadó‑kötelezettség alá eső tőketársaságok
által fizetett osztalék ezen adó címén legfeljebb 30%‑os adókulcs szerint adóztatható. Ez az adózás előtti jövedelem 70%‑ának
osztalékként való kifizetésével, illetve a kapott osztalék 30/70, vagyis 3/7 részére vonatkozó adójóváírás formájában történik.
8       Az EStG 36. §‑a (2) bekezdésének 3. pontja értelmében ezen adójóváírás csak a Németországban teljes körű adókötelezettség
alá eső tőketársaságok által fizetett osztalékra vonatkozik. Következésképpen a Németországban teljes körű adókötelezettség
alá eső adóalanyok a német társaságoktól kapott osztalék után jogosultak a hivatkozott adójóváírásra, míg a külföldi társaságoktól
kapott osztalék tekintetében nem.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
9       Az elhunyt, Németországban honos H. Meilicke Hollandiában és Dániában honos társaságok részvényeit birtokolta. Az 1995 és
1997 közötti időszakban e részvények után összesen 39 631,32 DEM, vagyis 20 263,17 euró osztalékot kapott.
10     2000. október 30‑i levelében az alapeljárás felperesei kérték a Finanzamttól az ezen osztalékok 3/7 részének megfelelő adójóváírásnak
a H. Meilicke nevében megállapított jövedelemadóból történő levonását.
11     A Finanzamt ezt a kérelmet elutasította azzal az indokkal, hogy csak a Németországban teljes körű adókötelezettség alá eső
társaságra kivetett társasági adó számítható be a jövedelemadóba.
12     Az alapeljárás felperesei e határozat ellen keresetet nyújtottak be a Finanzgericht Kölnhöz.
13     E körülmények alapján a Finanzgericht Köln az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából az
alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Összeegyeztethető‑e az EK 56. cikk (1) bekezdésével és az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjával, illetve (3) bekezdésével
az [EStG] 36. §‑a (2) bekezdésének 3. pontja, amely szerint csak a teljes körű adókötelezettség alá eső társaság vagy személyegyesülés
által fizetett társasági adó számítható be az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. vagy 2. pontja alapján a jövedelmek 3/7 része
erejéig a fizetendő jövedelemadó összegébe?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

Az ügy érdeméről
14     Amint az alapeljárás felperesei hangsúlyozták, a Finanzgericht Köln az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a C‑319/02. sz.
Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7477. o.] meghozatala előtt terjesztette elő.
15     Ezen ítélet 54. pontjában a Bíróság kimondta, hogy a Finnországban teljes körű adókötelezettség alá eső, Svédországban letelepedett
társaságtól osztalékot kapó részvényesnek biztosított adójóváírás kiszámításánál az utóbbi, más tagállamban letelepedett társaság
által ténylegesen megfizetett adót kell figyelembe venni, amint az az adóalapra vonatkozó általános szabályokból és az utóbb
említett tagállamban érvényes társasági adókulcsból adódik.
16     A Bíróság elé terjesztett iratokból következik, hogy az érintett időszakban a társasági adó mértéke Dániában 34%, míg Hollandiában
35% volt. A Bíróság elé terjesztett észrevételeikben az alapeljárás felperesei előadták, hogy a német adóhatósághoz benyújtott
kérelmet úgy kell tekinteni, hogy az nem az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. vagy 2. pontja alapján a jövedelmek 3/7 része
erejéig terjedő adójóváírás, hanem a Dániából származó jövedelmek tekintetében a jövedelem 34/66 részének, míg a Hollandiából
származó jövedelem 35/65 részének erejéig terjedő adójóváírásra irányul.
17     A német kormány – amellett, hogy arra hivatkozik, hogy a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet nem alkalmazható az
alapeljárásban – pontosítja, hogy a hivatkozott szabályozás által a belföldi eredetű osztalékfizetésre előírt egységes adóztatási
rendszer keretében az osztalékok német szabályozás által előírt 3/7 része nem minősül átalányadóztatásnak, hanem az osztalékfizetés
esetén irányadó 30%‑os társaságiadó‑kulcshoz kapcsolódik. A külföldi eredetű osztalékfizetés esetében ezért nem lehet a kapott
osztalék 3/7 része erejéig terjedő adójóváírást megadni, mivel az nem illeszkedik az osztalékfizető társaság honossága szerinti
tagállam társasági adóra vonatkozó szabályozásának megfelelően felosztott nyereségre alkalmazandó adókulcshoz.
18     E körülmények között úgy kell tekinteni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével
lényegében arra keres választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EK 56. és az EK 58. cikket, hogy azokkal ellentétes az olyan
adójogi szabályozás, amelynek értelmében a valamely tőketársaság általi osztalékfizetés esetén az adott tagállamban teljes
körű adókötelezettség alá eső részvényes jogosult a felosztott nyereségre vonatkozó társaságiadó‑kulcs alapján kiszámított
adójóváírásra, ha az osztalékfizető társaság ugyanazon tagállamban honos, azonban nem jogosult erre, ha a hivatkozott társaság
valamely más tagállamban honos.

Az ügy érdeméről
19     Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket
a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (a C‑311/97. sz. Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április
29‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑2651. o.] 19. pontja és a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 19. pontja).
20     Az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló adójogi szabályozás ugyanakkor az EK 56. cikk szerinti korlátozásának minősül.
21     Fontos ugyanis megjegyezni, hogy az alapeljárás tárgyát képező német adójogi szabályozás által előírt adójóváírás célja – csakúgy,
mint a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet tárgyát képező finn szabályozás által előírt adójóváírásé – a német
társaságok által a részvényesek részére kifizetett nyereség kettős adóztatásának elkerülése azzal, hogy beszámítja az osztalékfizető
társaság által kifizetett társasági adót a részvényes által a tőkejövedelem után fizetendő jövedelemadóba. E rendszerből következik,
hogy végső soron az osztalék a részvényesnél csak annyiban adóztatható, amennyiben azt nem adóztatták a társaságnál a felosztott
nyereség címén (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 20. pontját).
22     Mivel az adójóváírás kizárólag a Németországban honos társaságok által fizetett osztalékra vonatkozik, a hivatkozott szabályozás
kedvezőtlen az e tagállamban teljes körű adókötelezettség alá eső személyekre, akik más tagállamokban honos társaságok által
fizetett osztalékban részesülnek. E személyeket tulajdonképpen úgy adóztatják, hogy nem jogosultak a fenti társaságok által
a székhelyük szerinti tagállamban fizetett társasági adónak a tőkejövedelemre kivetett adóba történő beszámítására (lásd ebben
az értelemben a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 20. pontját).
23     Következésképpen az ügy tárgyát képező adójogi szabályozásnak az a hatása, hogy a Németországban teljes körű adókötelezettség
alá eső személyeket visszatartja attól, hogy tőkéjüket más tagállamokban honos társaságokba fektessék be.
24     Ez a szabályozás emellett a más tagállamokban honos társaságokra is korlátozó hatást gyakorol, mivel akadályozza őket abban,
hogy Németországban tőkét gyűjtsenek. Amennyiben ugyanis a nem német eredetű tőkejövedelmek adójogi szempontból kedvezőtlenebb
bánásmódban részesülnek a Németországban honos társaságok által kifizetett osztaléknál, a más tagállamokban honos társaságok
részvényei a Németországban lakóhellyel rendelkező befektetők számára kevésbé vonzók, mint az utóbbi tagállamban honos társaságok
részvényei (lásd a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4071. o.] 35. pontját, a
fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 23. pontját, valamint a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation
ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11814. o.] 64. pontját).
25     A C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott (EBHT 1992., I‑249. o.) és a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium
ügyben hozott ítéletre (EBHT 1992., I‑305. o.) hivatkozva a német kormány azzal érvel, hogy az ügy tárgyát képező szabályozást
igazolja a nemzeti adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége.
26     E tekintetben emlékeztetni kell egyrészt arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat alapján az ilyen igazoláson alapuló érv
azonban csak akkor lehet sikeres, ha kimutatják az érintett adókedvezmény és az e kedvezmény valamely meghatározott adólevonás
által történő kiegyenlítése közötti közvetlen összefüggést (lásd a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 42. pontját).
27     Másrészt a nemzeti adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességén alapuló érvet a szóban forgó adójogi szabályozás által
elérni kívánt cél fényében is meg kell vizsgálni (a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 43. pontja).
28     A német adójogi szabályozás így az adójóváírás és a kiegészítő adó közötti összefüggésen alapul – hiszen eszerint a Németországban
teljes körű adókötelezettség alá eső részvényeseknek biztosított adójóváírást a társasági adó alapján számítják ki, amelyet
az e tagállamban letelepedett társaságnak az általa kifizetett nyereség után kell fizetnie –, az ilyen szabályozás mégsem
tűnik szükségesnek a német adórendszer koherenciájának megőrzéséhez (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Manninen‑ügyben
hozott ítélet 45. pontját).
29     A német adójogi szabályozás által elérni kívánt cél ugyanis a társaságok által osztalék formájában kiosztott nyereség kettős
adóztatásának elkerülése. E célra figyelemmel az adórendszer koherenciája akkor is biztosított marad, ha a részvényesnek biztosított
adókedvezmény és a befizetendő társasági adó közötti összefüggést fenntartják. Ezért az alapeljáráshoz hasonló esetben nem
kérdőjelezné meg a német adórendszer koherenciáját az adójóváírás biztosítása a Németországban teljes körű adókötelezettség
alá eső, más tagállamban letelepedett társaság részvényeivel rendelkező részvényesnek, amely adójóváírást a társaság által
ez utóbbi tagállamban megfizetendő társasági adó függvényében számítanak ki, és a tőke szabad mozgását kevésbé korlátozná,
mint a német adójogi szabályozás által előírt intézkedés (lásd analógia útján a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet
46. pontját).
30     Igaz, hogy az adójóváírás biztosítása a más tagállamban fizetendő társasági adó után azt eredményezné, hogy a Németországi
Szövetségi Köztársaság adóbevételei a más tagállamokban letelepedett társaságok által kifizetett osztalék vonatkozásában csökkennének.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azonban az adóbevételek csökkenése nem tekinthető olyan nyomós közérdeknek, amely
indokolhatna az alapvető szabadságok egyikével elvileg ellentétes intézkedést (a fent hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott
ítélet 59. pontja és a Manninen‑ügyben hozott ítélet 49. pontja).
31     A fenti körülményekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy úgy kell
értelmezni az EK 56. és az EK 58. cikket, hogy azokkal ellentétes az olyan adójogi szabályozás, amelynek értelmében a valamely
tőketársaság általi osztalékfizetés esetén az adott tagállamban teljes körű adókötelezettség alá eső részvényes jogosult a
felosztott nyereségre vonatkozó társaságiadó‑kulcs alapján kiszámított adójóváírásra, ha az osztalékfizető társaság ugyanazon
tagállamban honos, azonban nem jogosult erre, ha a hivatkozott társaság valamely más tagállamban honos.

A jelen ítélet időbeli hatályáról
32     A német kormány észrevételeiben hivatkozott a Bíróság azon lehetőségére, hogy amennyiben úgy véli, hogy nem egyeztethető össze
az alapeljárásban érintetthez hasonló nemzeti rendelkezés az EK 56. és az EK 58. cikkel, korlátozza a jelen ítélet időbeli
hatályát.
33     Kérelme alátámasztására a hivatkozott kormány egyrészt felhívta a Bíróság figyelmét arra, hogy a fenti megállapítást kimondó
ítélet végzetes pénzügyi következményekkel járna. Másrészt előadta, hogy a fent hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítélet
meghozatala előtt a Németországi Szövetségi Köztársaság úgy vélhette, hogy a vitatott rendelkezés összeegyeztethető a közösségi
joggal.
34     Ebben a tekintetben fel kell idézni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azon értelmezés, amelyet a Bíróság valamely
közösségi jogszabály kapcsán fejt ki az EK 234. cikkben rá ruházott hatáskör gyakorlása során, megmagyarázza és pontosítja
e szabály hatályát és jelentőségét, amely szerint azt a hatálybalépésének időpontjától értelmezni és alkalmazni kell, illetőleg
értelmezni és alkalmazni kellett volna. Ebből következik, hogy az így értelmezett szabályt a bíróság alkalmazhatja és alkalmaznia
kell az értelmezés iránti kérelemről határozó ítélet előtt keletkezett és létrejött jogviszonyokkal kapcsolatban, ha egyebekben
adottak a feltételek az említett szabály alkalmazásával kapcsolatos pernek a hatáskörrel rendelkező bíróság előtti megindításához
(lásd különösen a C‑347/00. sz. Barreira Pérez ügyben 2002 október 3‑án hozott ítélet [EBHT 1995., I‑8191. o.] 44. pontját,
továbbá a C‑453/02. és C‑462/02. sz., Linneweber és Akritidis egyesített ügyekben 2005. február 17‑én hozott ítélet [EBHT 2005.,
I‑1131. o.] 41. pontját).
35     A Bíróság a közösségi jogrendhez szorosan hozzátartozó jogbiztonság általános elvének alkalmazása útján csak kivételesen korlátozhatja
valamennyi érdekelt lehetőségét, hogy hivatkozzanak a Bíróság által értelmezett rendelkezésre a jóhiszeműen létrejött jogviszonyok
megkérdőjelezése céljából (lásd különösen a C‑104/98. sz., Buchner és társai ügyben 2000. május 23‑án hozott ítélet [EBHT 2000.,
I‑3625. o.] 39. pontját és a fent hivatkozott Linneweber és Akritidis egyesített ügyekben hozott ítélet 42. pontját).
36     Emellett a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján az ilyen korlátozásra kizárólag ugyanazon ítéletben kerülhet sor,
amely a kért értelmezésről szól (a 309/85. sz. Barra‑ügyben 1988. február 2‑án hozott ítélet [EBHT 1988., 355. o.] 13. pontja
és a 24/86. sz. Blaizot‑ügyben 1988. február 2‑án hozott ítélet [EBHT 1988., 379. o.] 28. pontja, a C‑163/90. sz., Legros
és társai ügyben 1992. július 16‑án hozott ítélet [EBHT 1992., I‑4625. o.] 30. pontja, a C‑415/93. sz. Bosman‑ügyben 1995.
december 15‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑4921. o.] 142. pontja, valamint a C‑437/97. sz., EKW és Wein & Co. ügyben 2000.
március 9‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1157. o.] 57. pontja).
37     Szükségszerű ugyanis, hogy a közösségi jogi rendelkezés Bíróság általi értelmezésének időbeli hatálya egyedi pillanatban kerüljön
meghatározásra. E tekintetben az az elv, hogy az időbeli hatály korlátozására kizárólag ugyanazon ítéletben kerülhet sor,
amely a kért értelmezésről szól, biztosítja a tagállamok és más jogalanyok közötti egyenlő bánásmódot e joggal szemben, és
ugyanakkor teljesíti a jogbiztonság elvéből eredő követelményeket.
38     A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben kért értelmezés arra vonatkozik, hogy valamely tagállamnak milyen adójogi
bánásmódban kell részesítenie a más tagállamban honos társaság által fizetett osztalékot a gazdasági kettős adóztatás elkerülését
vagy enyhítését célzó nemzeti szabályozás keretében. E tekintetben a fent hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítéletből következik,
hogy a közösségi szabályozással ellentétes valamely tagállam jogszabályi rendelkezése, amely a természetes személy részvényeseknek
fizetett osztalék jövedelemadójára vonatkozó mentesség feltételéül szabja azt, hogy a hivatkozott osztalékot a hivatkozott
tagállamban székhellyel rendelkező társaság fizesse (62. pont).
39     Meg kell ugyanakkor állapítani, hogy a Bíróság nem korlátozta a fent hivatkozott ítélet időbeli hatályát.
40     Emellett a fent hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítéletben – amelyben a tőke szabad mozgásából eredő követelmények pontosításra
kerültek – meghatározott elveket a nem honos társaságok által honos személyek részére fizetett osztalék kérdése tekintetében
megerősítette a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7063. o.]), valamint a fent hivatkozott
Manninen‑ügyben hozott ítélet (lásd továbbá a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet
215. pontját).
41     Következésképpen nem szükséges korlátozni a jelen ítélet időbeli hatályát.

A költségekről
42     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
Úgy kell értelmezni az EK 56. és az EK 58. cikket, hogy azokkal ellentétes az olyan adójogi szabályozás, amelynek értelmében
a valamely tőketársaság általi osztalékfizetés esetén az adott tagállamban teljes körű adókötelezettség alá eső részvényes
jogosult a felosztott nyereségre vonatkozó társaságiadó‑kulcs alapján kiszámított adójóváírásra, ha az osztalékfizető társaság
ugyanazon tagállamban honos, azonban nem jogosult erre, ha a hivatkozott társaság valamely más tagállamban honos.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: német.