CELEX: 62005CJ0240
Sexta Directiva IVA
Isenções
Artigos 13.º, A, n.º 1, alínea e), 17.º, n.º 3, alínea b), e 28.º-C, A, alínea a)
Direito a dedução
Produção e reparação de próteses dentárias
Operações intracomunitárias relativas a operações isentas no interior do Estado-Membro
Efeitos do regime derrogatório e transitório previsto no artigo 28.º, n.º 3, alínea a), conjugado com o anexo E, ponto 2
Princípio da neutralidade fiscal
Harmonização parcial do IVA

1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 13.°, A, n.° 1, alínea e), 15.°, n.
os
1 a 3, 17.°, n.° 3, alínea b), e 28.°‑C, A, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977,
relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema
comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), na redacção dada
pelas Directivas 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor
acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE (JO L 376, p. 1), e 92/111/CEE
do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz medidas de simplificação em matéria de
imposto sobre o valor acrescentado (JO L 384, p. 47, a seguir «Sexta Directiva»).
2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a Eurodental Sàrl (a seguir «Eurodental») e a administração fiscal
luxemburguesa (administration de l’enregistrement et des domaines luxembourgeoise, a seguir «autoridade fiscal competente»),
na sequência de esta última não ter permitido que a Eurodental, nos exercícios de 1992 e 1993, deduzisse o imposto sobre o
valor acrescentado (a seguir «IVA») que onerou a montante as operações de fabricação e de reparação de próteses dentárias
efectuadas em proveito de beneficiários estabelecidos na Alemanha.

Quadro jurídico

Regulamentação comunitária
3       O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea e), da Sexta Directiva dispõe:
«Isenções no território do país
A. Isenções em beneficio de certas actividades de interesse geral
1.      Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de
assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[…]
e)      As prestações de serviços efectuadas no âmbito da sua actividade pelos mecânicos dentistas, e bem assim o fornecimento de
próteses dentárias efectuado pelos dentistas e mecânicos dentistas».
4       Todavia, nos termos do artigo 28.°, n.° 3, alínea a), dessa directiva:
«3.      Durante o período transitório a que se refere o n.° 4, os Estados‑Membros podem:
a)      Continuar a aplicar o imposto às operações isentas por força [do artigo] 13.° […], cuja lista consta do anexo E».
5       O ponto 2 desse anexo enumera as operações previstas no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea e), da referida directiva.
6       Os n.
os
2, alínea a), e 3 do artigo 17.° dessa mesma directiva, intitulado «Origem e âmbito do direito à dedução», previam, na redacção
aplicável antes da entrada em vigor da Directiva 91/680, o seguinte:
«2.      Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado
a deduzir do imposto de que é devedor:
a)      o [IVA] devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe
tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]
3.      Os Estados‑Membros concedem igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do [IVA], previsto no n.° 2,
na medida em que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos:
a)      Das operações relativas às actividades económicas, previstas no n.° 2 do artigo 4.°, efectuadas no estrangeiro, que teriam
conferido direito à dedução se essas operações tivessem sido realizadas no território do país;
b)      Das operações isentas nos termos do […] artigo 15.° […];
c)      Das operações isentas nos termos do disposto em B), a) e d), 1 a 5, do artigo 13.°, quando o destinatário se encontre estabelecido
fora da Comunidade ou quando tais operações estejam directamente conexas com bens que se destinam a ser exportados para um
país fora da Comunidade.»
7       O artigo 1.°, ponto 22, da Directiva 91/680 aditou à versão inicial da Sexta Directiva o título XVI‑A, intitulado «Regime
transitório de tributação das trocas comerciais entre Estados‑Membros» que inclui, nomeadamente, os artigos 28.°‑A a 28.°‑F.
Essa directiva devia ser transposta para o ordenamento jurídico nacional em 1 de Janeiro de 1993.
8       O artigo 28.°‑A da Sexta Directiva dispõe:
«1.      Ficam igualmente sujeitas ao IVA:
a)      As aquisições intracomunitárias de bens efectuadas a título oneroso no território do país por um sujeito passivo agindo nessa
qualidade, ou por uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo, quando o vendedor for um sujeito passivo que aja nessa
qualidade, que não beneficie da isenção de imposto prevista no artigo 24.° […]
[…]»
9       O artigo 28.°‑B, A, n.° 1, da Sexta Directiva dispõe:
«Considera‑se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o local onde se encontram os bens no momento da chegada
da expedição ou do transporte destinado ao adquirente.»
10     O artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva prevê:
«A. Isenção das entregas de bens
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros para garantir uma aplicação
correcta e simples das isenções adiante previstas e a prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos, os Estados‑Membros isentarão:
a)      As entregas de bens, na acepção do artigo 5.° […] expedidos ou transportados, pelo vendedor ou pelo adquirente ou por conta
destes, para fora do território referido no artigo 3.°, mas no interior da Comunidade, efectuadas a outro sujeito passivo
ou a uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo, agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado de início da
expedição ou do transporte dos bens.
[…]
B. Isenção das aquisições intracomunitárias de bens
Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas para garantir
a aplicação correcta e simples das isenções adiante previstas e a prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos:
a)      As aquisições intracomunitárias de bens cuja entrega pelos sujeitos passivos seria, de qualquer modo, isenta dentro do país».
11     O artigo 28.°‑F, ponto 1, da Sexta Directiva dispõe:
«1)      Os n.
os
2, 3 e 4 do artigo 17.° passam a ter a seguinte redacção:
‘[…]
3.      Os Estados‑Membros concederão igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado
referido no n.° 2, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos:
[…]
b)      Das suas operações isentas nos termos do[s] pontos A) e C) do artigo 28.°‑C’».
12     Antes de 1 de Janeiro de 1993, as operações intracomunitárias eram abrangidas pelo artigo 15.° da Sexta Directiva, intitulado
«Isenções das operações de exportação, das operações equiparadas e dos transportes internacionais». Os n.
os
1 a 3 e 13 desse artigo, na redacção aplicável antes da entrada em vigor das Directivas 91/680 e 92/111, previam:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de
assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
1.      As entregas de bens expedidos ou transportados pelo vendedor ou por sua conta, para fora do território referido no artigo
3.°;
2.      As entregas de bens expedidos ou transportados pelo adquirente não estabelecido no território do país, ou por sua conta, para
fora do território referido no artigo 3.° […]
3.      As prestações de serviços que consistam em trabalhos relativos a bens móveis adquiridos ou importados para serem objecto desses
trabalhos no território referido no artigo 3.° e que sejam expedidos ou transportados para fora desse território pelo prestador
de serviços ou pelo destinatário que não se encontre estabelecido no território do país, ou por sua conta;
[…]
13.      As prestações de serviços, incluindo os transportes e operações acessórias, com excepção, porém, das prestações de serviços
isentas por força do artigo 13.°, quando directamente conexas com o trânsito, a exportação de bens, ou as importações de bens
que beneficiem do disposto no n.° 1, alíneas b) e c), do artigo 14.° e no n.° 1 do artigo 16.°»

Legislações nacionais
Legislação luxemburguesa
13     O artigo 43, n.° 1, alíneas a) e c), da Lei de 12 de Fevereiro de 1979, que altera e completa a Lei de 5 de Agosto de 1969,
relativa ao IVA (
Mémorial
A 1979, p. 186, a seguir «lei relativa ao IVA»), dispunha, na redacção em vigor antes de 1 de Janeiro de 1993:
«Estão isentos de [IVA] dentro dos limites e nas condições a determinar por regulamento grão‑ducal:
a)      as entregas de bens expedidos ou transportados com destino ao estrangeiro pelo fornecedor ou por um terceiro que actue por
sua conta;
[…]
c)      os serviços prestados, no âmbito de uma operação de aperfeiçoamento activo, relativamente a bens que tenham sido adquiridos
ou importados para essa operação e que sejam expedidos ou transportados com destino ao estrangeiro pelo prestador de serviços
ou por um terceiro que actue por sua conta».
14     Na redacção em vigor depois dessa data, esse mesmo artigo, na versão alterada pelo artigo II da Lei de 18 de Dezembro de 1992,
que alterou e completou a Lei de 12 de Fevereiro de 1979 relativa ao IVA (
Mémorial
A 1992, p. 3032), prevê, no n.° 1, alínea d):
«Estão [isentas] de [IVA] dentro dos limites e nas condições a determinar por regulamento grão‑ducal:
[…]
d)      as entregas de bens, na acepção dos artigos 9.° e 12.°, alíneas a) a e), expedidos ou transportados, pelo fornecedor ou por
um terceiro que actue por sua conta ou pelo adquirente ou por um terceiro que actue por sua conta, fora do território do país
mas no interior da Comunidade, feitas a outro sujeito passivo no âmbito da sua actividade ou a uma pessoa colectiva não tributada
noutro Estado‑Membro […]»
15     Nos termos do artigo 44.°, n.° 1, alínea l), segundo e terceiro travessões, da lei relativa ao IVA:
«Estão isentos de [IVA] dentro dos limites e nas condições a determinar por regulamento grão‑ducal:
[…]
l)      as seguintes prestações de serviços e entregas de bens:
[…]
–       os serviços prestados no âmbito do exercício legal da profissão de mecânico dentista;
–       os fornecimentos de próteses dentárias feitos por dentistas e por mecânicos dentistas no âmbito do exercício legal da sua
profissão».
16     O artigo 49.°, n.
os
1 e 2, alínea a), da lei relativa ao IVA dispõe:
«1.      O [IVA] que tenha onerado bens e serviços utilizados para entregas de bens e prestações de serviços isentas que não sejam
abrangidas pelo âmbito de aplicação do imposto não é dedutível.
[…]
2.      Em derrogação ao disposto no n.° 1, o sujeito passivo pode, no entanto, fazer a dedução, sempre que os bens e serviços sejam
utilizados para efeitos:
a)      das suas operações isentas ao abrigo do disposto no artigo 43.° ou nos respectivos regulamentos de execução».
Legislação alemã
17     Nos termos do § 1, ponto 14, quarto período, da lei relativa ao IVA (Umsatzsteuergesetz, a seguir «UStG»), a isenção das operações
relativas, nomeadamente, à actividade de dentista não se aplica à entrega ou à reparação de próteses dentárias e de aparelhos
de ortodontia se o profissional os produzir ou reparar no seu estabelecimento.
18     Nos termos do § 12, n.° 2, ponto 6, da UStG, essas operações são tributadas a uma taxa reduzida.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais
19     A Eurodental é uma sociedade com sede no Luxemburgo cuja actividade consiste essencialmente na fabricação e reparação de próteses
dentárias para clientes estabelecidos na Alemanha.
20     Por decisão de 26 de Março de 1997, a autoridade fiscal competente recusou à Eurodental, relativamente aos exercícios de 1992
e 1993, a dedução do IVA pago a montante que onerou os bens utilizados na entrega de bens e na prestação de serviços a clientes
estabelecidos na Alemanha, por considerar que o artigo 44.° da lei relativa ao IVA prevalecia sobre o seu artigo 43.°, na
redacção aplicável antes e depois de 1 de Janeiro de 1993, de modo que o artigo 49.°, n.° 2, alínea a), da referida lei, que
autorizava a dedução do IVA pago a montante, não era aplicável.
21     Tendo a Eurodental submetido ao tribunal d’arrondissement (Luxemburgo) um pedido de anulação ou alteração dessa decisão, este
considerou, por decisão de 16 de Dezembro de 2002, que essa dedução tinha sido erradamente recusada. Depois de verificar que
os referidos artigos 43.° e 44.° tinham por objecto operações distintas, sendo o primeiro relativo a operações não destinadas
ao interior do país, ao passo que o segundo dizia respeito a operações efectuadas no seu território, esse tribunal considerou
que o artigo 49.° da lei relativa ao IVA autorizava a dedução do IVA pago a montante para as operações previstas no artigo
43.° dessa lei, na redacção aplicável antes e depois de 1 de Janeiro de 1993, independentemente do regime de isenção de IVA
aplicável no interior do país. Nenhuma disposição de direito interno permitia concluir pela primazia do artigo 44.° da lei
relativa ao IVA sobre esta última disposição.
22     A autoridade fiscal competente interpôs recurso dessa decisão para o órgão jurisdicional de reenvio. Considerando que a questão
de saber se o artigo 13.° da Sexta Directiva prevalece sobre o seu artigo 28.°‑C não é resolvida nos diplomas legais, a cour
d’appel decidiu suspender a instância e submeter à apreciação do Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      Uma entrega de bens que, quando efectuada no território de um Estado‑Membro, está isenta, ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1,
alínea e), da Sexta Directiva […] e não dá direito à dedução do imposto pago a montante por força do artigo 17.° da referida
directiva, é abrangida pelo âmbito de aplicação, nomeadamente, do artigo 15.°, n.
os
1 e 2, da referida directiva, na versão anterior a 1 de Janeiro de 1993, e do artigo 28.°‑C, A, alínea a), aplicável a partir
de 1 de Janeiro de 1993, e consequentemente pelo âmbito de aplicação do artigo 17.°, n.° 3, alínea b), da referida directiva,
que dá direito à dedução do imposto pago a montante quando for efectuada por um operador estabelecido num Estado‑Membro da
Comunidade a um operador estabelecido num outro Estado‑Membro e quando os pressupostos de aplicação, respectivamente, do artigo
15.°, n.
os
1 e 2, da referida directiva na versão anterior a 1 de Janeiro de 1993, e do artigo 28.°‑C, A, alínea a), aplicável a partir
de 1 de Janeiro de 1993, se encontram reunidos?
2)      Uma prestação de serviços que, quando efectuada no território de um Estado‑Membro, está isenta, ao abrigo do artigo 13.°,
A, n.° 1, alínea e) da Sexta Directiva […] e não dá direito à dedução do imposto pago a montante por força do artigo 17.°
da referida directiva, é abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 15.°, n.° 3, na versão anterior a 1 de Janeiro de 1993
(não estando prevista nenhuma disposição de isenção para 1993), e consequentemente no âmbito de aplicação do artigo 17.°,
n.° 3, alínea b), da referida directiva, que dá direito à dedução quando for efectuada por um operador estabelecido num Estado‑Membro
da Comunidade a um operador estabelecido num outro Estado‑Membro e quando os pressupostos de aplicação do artigo 15.°, n.° 3,
na versão anterior a 1 de Janeiro de 1993, se encontram reunidos?»

Quanto às questões prejudiciais
23     Nas questões colocadas, que há que analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se operações
como a fabricação e a reparação de próteses dentárias, que quando são efectuadas no interior de um Estado‑Membro estão isentas
de IVA enquanto actividade de interesse geral, podem dar direito à dedução do IVA pago a montante quando tenham natureza de
operações intracomunitárias.
24     Resulta da redacção dessas questões que esse pedido diz respeito, por um lado, às entregas de bens e prestações de serviços
efectuadas antes de 1 de Janeiro de 1993 e, por outro, às entregas de bens que foram efectuadas depois dessa data. Ao invés,
não diz respeito aos serviços prestados depois de 1 de Janeiro de 1993.
25     Há que recordar que o artigo 13.°, A, da Sexta Directiva dispõe que determinadas actividades de interesse geral estão isentas
de IVA, entre as quais, no termos do n.° 1, alínea e), dessa disposição, as prestações de serviços efectuadas no âmbito da
sua actividade pelos mecânicos dentistas e o fornecimento de próteses dentárias por eles efectuado.
26     Nos termos do artigo 17.°, n.° 2, alínea a), dessa directiva, quando um sujeito passivo fornece bens ou presta serviços a
outro sujeito passivo que os utiliza para efectuar uma operação isenta nos termos do artigo 13.°, A, dessa mesma directiva,
este último não tem, em princípio, o direito de deduzir o IVA pago a montante, uma vez que, nesse caso, os bens e serviços
em causa não são utilizados para operações tributadas (v., neste sentido, acórdãos de 19 de Janeiro de 1982, Becker, 8/81,
Recueil, p. 53, n.° 44, e de 26 de Setembro de 1996, Debouche, C‑302/93, Colect., p. I‑4495, n.° 16).
27     No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que, no processo principal, não se contesta que as operações efectuadas pela
Eurodental são abrangidas por estas últimas disposições quando forem levadas a cabo no interior do Estado‑Membro onde está
sedeada. Através da sua pergunta, o órgão jurisdicional de reenvio apenas pretende determinar, por conseguinte, se as referidas
operações continuam a ser abrangidas pelas mesmas disposições quando são levadas a cabo para clientes estabelecidos noutro
Estado‑Membro, no caso presente, na Alemanha.
28     Relativamente às operações intracomunitárias, o artigo 15.°, n.
os
1 a 3, da Sexta Directiva, na redacção aplicável até 1 de Janeiro de 1993, previa a isenção das entregas e das prestações
de serviços relativas a bens expedidos ou transportados para fora do Estado‑Membro. A partir dessa data, a isenção dessas
mesmas entregas para outro Estado‑Membro está prevista no artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, dessa directiva.
Nos termos do artigo 17.°, n.° 3, alínea b), da referida directiva, na redacção resultante do seu artigo 28.°‑E, ponto 1,
essas operações permitem a dedução do IVA pago a montante no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte intracomunitário
dos bens (v. acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, Colect., p. I‑3227, n.° 30).
29     A autoridade fiscal competente considera, porém, que as operações intracomunitárias em causa no processo principal não dão
direito à dedução porque o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea e), da Sexta Directiva, que prevê uma isenção especial, prevalece
sobre as disposições mais gerais previstas nos artigos 15.° e 28.°‑C, A, alínea a), dessa mesma directiva.
30     Pelo contrário, a Eurodental alega que, uma vez que o artigo 13.° da Sexta Directiva, por um lado, e os seus artigos 15.°
e 28.°‑C, por outro, têm âmbitos de aplicação diferentes, o referido artigo 13.° não pode prevalecer sobre estes últimos.
Com efeito, resulta do teor das epígrafes de cada uma dessas disposições que o artigo 13.° dessa directiva apenas é aplicável
às operações efectuadas no interior do Estado‑Membro, ao passo que as operações entre os Estados‑Membros são abrangidas, por
sua vez, pelos artigos 15.° e 28.°‑C dessa mesma directiva.
31     A este respeito, há que observar que, como sustenta a Eurodental, o artigo 13.° da Sexta Directiva tem por objecto, de acordo
com o teor da sua epígrafe, as isenções «no território do país», ao passo que, de acordo com o teor das respectivas epígrafes,
o artigo 15.° dessa directiva, na redacção aplicável até 1 de Janeiro de 1993, e o artigo 28.°‑C dessa mesma directiva, na
versão aplicável a partir dessa data, têm por objecto, por sua vez, respectivamente, as «operações de exportação» e as «trocas
comerciais entre Estados‑Membros».
32     Todavia, contrariamente ao que sustenta a Eurodental, isso não significa que daí resulte que uma operação prevista no artigo
13.° da Sexta Directiva, quando for de natureza intracomunitária, seja necessariamente abrangida, e por essa única razão,
pelos referidos artigos 15.° e 28.°‑C, com a consequência de, tendo em conta a remissão efectuada pelo artigo 17.°, n.° 3,
alínea b), dessa directiva para estas últimas disposições, a referida operação poder dar direito à dedução do IVA pago a montante.
33     Com efeito, a Sexta Directiva só a título excepcional prevê, designadamente no artigo 17.°, n.° 3, alínea b), o direito à
dedução do IVA relativo a bens ou serviços utilizados para operações isentas (v., neste sentido, acórdão de 6 de Abril de
1995, BLP Group, C‑4/94, Colect., p. I‑983, n.° 23). Por conseguinte, as expressões usadas pela referida directiva nesta matéria
devem ser objecto de interpretação estrita.
34     Ora, se o artigo 17.°, n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva remete, de um modo geral, para as suas disposições que prevêem
a isenção das operações intracomunitárias, ou seja, respectivamente, o artigo 15.° para o período anterior a 1 de Janeiro
de 1993 e o artigo 28.°‑C para o período posterior a essa data, não se pode deixar de observar que essa disposição de modo
algum se refere às isenções previstas no artigo 13.° para certas actividades.
35     Pelo contrário, até 1 de Janeiro de 1993, o artigo 15.° da Sexta Directiva, para o qual o artigo 17.°, n.° 3, alínea b) remetia,
excluía expressamente, no n.° 13, as prestações de serviços isentas nos termos do artigo 13.° quando estivessem directamente
relacionadas com determinadas operações transfronteiriças.
36     Além disso, o artigo 17.°, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva concede especificamente o direito à dedução no que diz respeito
a determinadas operações isentas nos termos do artigo 13.°, B. Como correctamente sustenta a Comissão das Comunidades Europeias,
essa disposição não teria objecto se as isenções previstas no artigo 13.° já fossem abrangidas pelo n.° 3, alínea b), do referido
artigo 17.°
37     Consequentemente, não obstante as referidas expressões das epígrafes das disposições pertinentes da Sexta Directiva, resulta
da análise do seu conteúdo que as operações isentas nos termos do artigo 13.° não dão direito à dedução do IVA pago a montante,
mesmo quando tenham natureza intracomunitária.
38     Esta interpretação, deduzida dos próprios termos da Sexta Directiva, é corroborada tanto pelo objectivo que prossegue como
pela sua sistemática e pelo princípio da neutralidade fiscal.
39     No que diz respeito, em primeiro lugar, ao objectivo prosseguido pela Sexta Directiva, há que recordar que, nos termos do
artigo 2.° da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos
Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3), o princípio do
sistema comum de IVA consiste em aplicar aos bens e aos serviços, na Comunidade, um imposto geral sobre o consumo exactamente
proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção
e de distribuição anterior à fase de tributação (despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C‑395/02, Colect., p. I‑1991,
n.° 20).
40     Ora, como correctamente alegam a autoridade fiscal competente e a Comissão, se as operações intracomunitárias como as que
estão em causa no processo principal dessem direito à dedução do IVA pago a montante no Estado‑Membro de partida, poderiam
ser efectuadas na Comunidade com isenção total de IVA. Com efeito, quando essas operações estão, de qualquer forma, isentas
no interior do Estado‑Membro de destino nos termos do artigo 13.° da Sexta Directiva, por um lado, devem ser isentas nesse
Estado‑Membro enquanto aquisições intracomunitárias nos termos do artigo 28.°‑C, B, alínea a), dessa directiva e, por outro,
não devem dar lugar a qualquer cobrança de IVA no Estado‑Membro de origem, uma vez que o imposto pago a montante é deduzido
e, nos termos do artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, dessa mesma directiva, não tem lugar nenhuma tributação
a jusante.
41     Decorre, assim, da finalidade do sistema comum do IVA e do regime transitório instituído pela Directiva 91/680 para a tributação
das trocas entre Estados‑Membros que um sujeito passivo que beneficie de isenção e, em consequência, não tenha direito à dedução
do imposto pago a montante no interior do Estado‑Membro, também não tem esse direito quando a operação em causa for de natureza
intracomunitária (v., neste sentido, acórdão Debouche, já referido, n.° 15).
42     Este princípio está consagrado no artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, uma vez que, por força dessa disposição,
o direito a deduzir o IVA relativo uma operação efectuada no estrangeiro é excluído se essa operação não der direito à dedução
no interior do Estado‑Membro.
43     No que diz respeito, em segundo lugar, à sistemática da Sexta Directiva, há que observar que as isenções previstas no seu
artigo 13.°, A, na medida em que apenas abrangem determinadas actividades de interesse geral pormenorizadamente enumeradas
e descritas nessa disposição, têm natureza específica (v., neste sentido, acórdão de 20 de Novembro de 2003, D’Ambrumenil
e Dispute Resolution Services, C‑307/01, Colect., p. I‑13989, n.° 54). Ao invés, a isenção das operações de natureza intracomunitária
decorrente do artigo 15.° dessa mesma directiva, para o período anterior a 1 de Janeiro de 1993, e prevista no seu artigo
28.°‑C, para o período posterior a essa data, tem natureza geral, tendo por objecto, de modo indistinto, as operações económicas
entre Estados‑Membros.
44     Nestas circunstâncias, o facto de se considerar que o regime aplicável às isenções específicas previstas no artigo 13.°, A,
da Sexta Directiva tem primazia sobre o regime aplicável às isenções gerais previstas nessa mesma directiva para as operações
de natureza intracomunitária está em conformidade com a sistemática dessa directiva.
45     Contrariamente ao que sustenta o Governo alemão, a afirmação precedente não é posta em causa pelo artigo 26.°‑B, G, n.° 1,
da Sexta Directiva. Com efeito, embora, como alega esse governo, se pudesse deduzir das disposições desse artigo, que institui
um regime particular de tributação do ouro para investimento, que um Estado‑Membro não pode renunciar a aplicar a isenção
das entregas intracomunitárias desse produto, ao passo que, em determinadas condições, pode, em princípio, renunciar a aplicar
a isenção prevista por esse regime a operações específicas que sejam efectuadas nesse Estado‑Membro, esse facto de modo algum
demonstra a primazia da primeira isenção sobre a segunda, confirmando, quando muito, que cada uma dessas isenções obedece
a regras próprias, cujo teor e finalidade são diferentes.
46     Por último, no que diz respeito, em terceiro lugar, ao princípio da neutralidade fiscal, há que recordar que este se opõe,
designadamente, a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de
maneira diferente do ponto de vista do IVA (v., neste sentido, acórdão de 26 de Maio de 2005, Kingscrest Associates e Montecello,
C‑498/03, Colect., p. I‑4427, n.° 54).
47     Ora, se as operações em causa no processo principal dessem direito à dedução quando tivessem natureza intracomunitária, esse
princípio não seria respeitado, uma vez que as mesmas operações, quando são levadas a cabo no interior de um Estado‑Membro,
não dão direito à dedução. Por conseguinte, os sujeitos passivos que efectuassem uma operação intracomunitária ficariam numa
posição privilegiada em relação aos sujeitos que efectuassem uma operação interna (v., neste sentido, acórdão Debouche, já
referido, n.° 19).
48     O Governo alemão salienta todavia que, no processo principal, uma vez que a República Federal da Alemanha aplica o regime
transitório previsto no artigo 28.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, conjugado com o ponto 2 do anexo E dessa mesma
directiva, regime que lhe permite continuar a tributar as operações em causa, estas podem ser objecto de dupla tributação,
uma vez que podem ser novamente tributadas nesse Estado‑Membro nos termos dessa disposição, conjugada com os artigos 28.°‑A,
n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, e 28.°‑B, A, n.° 1, da Sexta Directiva, ao passo que o IVA pago a montante no Luxemburgo
não pode ser deduzido. Ao invés, as mesmas operações, apesar de serem tributáveis quando são efectuadas no interior desse
Estado‑Membro, dariam direito a dedução. Daí decorreria que os sujeitos passivos estabelecidos na Alemanha seriam beneficiados
em relação aos seus concorrentes estabelecidos no Luxemburgo.
49     Esta argumentação, contestada pela Comissão e pela autoridade fiscal competente, não pode ser acolhida.
50     Importa recordar que o regime comunitário do IVA é o resultado de uma harmonização progressiva das legislações nacionais no
âmbito dos artigos 93.° CE e 94.° CE. Como declarado várias vezes pelo Tribunal de Justiça, esta harmonização, tal como realizada
pelas sucessivas directivas, nomeadamente, pela Sexta Directiva, ainda só é uma harmonização parcial (acórdão de 5 de Dezembro
de 1989, ORO Amsterdam Beheer e Concerto, C‑165/88, Colect., p. 4081, n.° 21).
51     Assim, a harmonização pretendida ainda não é uma realidade, na medida em que a Sexta Directiva autorizou os Estados‑Membros,
nos termos do seu artigo 28.°, n.° 3, alínea b), a manterem determinadas disposições da sua legislação nacional anteriores
a essa directiva que, sem a referida autorização, seriam incompatíveis com ela (v., neste sentido, acórdão de 13 de Julho
de 2000, Idéal tourisme, C‑36/99, Colect., p. I‑6049, n.° 38).
52     Ora, embora seja verdade que um Estado‑Membro que, como a República Federal da Alemanha, mantém essas disposições em vigor
na respectiva legislação nacional não viola a Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdão Idéal tourisme, já referido, n.° 38),
não é menos verdade que a tributação permitida pelo artigo 28.°, n.° 3, alínea a), da referida directiva não é uma tributação
harmonizada que faça parte integrante do regime do IVA tal como regulado pela Sexta Directiva para determinadas actividades
de interesse geral, mas uma tributação apenas autorizada durante um período transitório (v., neste sentido, acórdão de 7 de
Março de 2002, Comissão/Finlândia, C‑169/00, Colect., p. I‑2433, n.° 34). O artigo 28.°, n.° 4, da Sexta Directiva tem por
objectivo a supressão desse regime derrogatório e transitório (v., neste sentido, acórdãos de 29 de Abril de 1999, Norbury
Developments, C‑136/97, Colect., p. I‑2491, n.° 19, e Ideal tourisme, já referido, n.° 32).
53     Consequentemente, não se pode deixar de concluir que a situação específica invocada pelo Governo alemão no caso vertente para
justificar a dedução do IVA pago a montante no Luxemburgo, que, de resto, não levou o órgão jurisdicional de reenvio a formular
as suas questões de acordo com o regime do IVA em vigor no Estado‑Membro de destino, resulta simultaneamente do facto de a
faculdade, conferida pelo regime transitório, de continuar a tributar as operações em causa ainda não ter sido suprimida e
da escolha da República Federal da Alemanha de optar por esse regime derrogatório de natureza transitória, de modo que essa
situação é inerente ao facto de o IVA ainda não ter sido objecto, na fase actual, de uma harmonização integral pelo legislador
comunitário.
54     Ora, o regime excepcional previsto no artigo 28.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva deve ser objecto de interpretação
estrita (v., neste sentido, acórdão Comissão/Finlândia, já referido, n.° 34) e o seu alcance não pode, portanto, ser alargado
aos Estados‑Membros que observaram o princípio consagrado pela Sexta Directiva isentando determinadas actividades de interesse
geral enumeradas no artigo 13.° dessa directiva. Com efeito, não se pode admitir que a obrigação destes últimos Estados‑Membros
de não concederem o direito a deduzir, nos termos do artigo 17.°, n.° 2, alínea a), dessa mesma directiva, o IVA que onerou
a montante as referidas actividades isentas possa ser afectada pela decisão de outro Estado‑Membro de optar por um regime
derrogatório e transitório, tanto mais que a supressão deste último regime é o objectivo prosseguido pelo artigo 28.°, n.° 4,
da Sexta Directiva.
55     Aliás, esse alargamento seria contrário ao artigo 28.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, uma vez que essa disposição
não permite a um Estado‑Membro que, como o Grão‑Ducado do Luxemburgo, isenta a operação em causa nos termos do regime harmonizado,
tal como está previsto no artigo 13.° da referida directiva, introduzir ou reintroduzir um regime de tributação dessa operação,
concedendo assim um direito à dedução do IVA pago a montante, e isto para corrigir uma eventual distorção da concorrência
que violasse o princípio comunitário da igualdade de tratamento, reflectido, em matéria de IVA, pelo princípio da neutralidade
fiscal (v., neste sentido, acórdãos de 17 de Outubro de 1991, Comissão/Espanha, C‑35/90, Colect., p. I‑5073, n.
os
8 e 9, e Idéal tourisme, já referido, n.° 33). Ao invés, tendo em conta a natureza transitória do regime derrogatório de
tributação escolhido pela República Federal da Alemanha, nada a impede, de acordo com o objectivo prosseguido pelo artigo
28.°, n.° 4, da Sexta Directiva, de decidir isentar também a operação em causa, como exige, em principio, a referida directiva,
de modo a eliminar essa distorção da concorrência (v., neste sentido, acórdão Idéal tourisme, já referido, n.° 33).
56     A este respeito, há que salientar, em particular, que o facto de a manutenção do regime derrogatório e transitório em causa
em certos Estados‑Membros poder eventualmente provocar distorções de concorrência na Alemanha não autoriza esse Estado‑Membro
a criar ele próprio tais distorções em detrimento dos Estados que fizeram a transposição das disposições da Sexta Directiva
(v., neste sentido, acórdão de 27 de Outubro de 1992, Comissão/Alemanha, C‑74/91, Colect., p. I‑5437, n.° 25). Ora, isto é
o que aconteceria no caso em apreço se a Eurodental fosse autorizada a deduzir o IVA no Luxemburgo, uma vez que, nesse caso,
as operações internas desse Estado‑Membro, que não dão direito à dedução a montante, seriam prejudicadas em relação às operações
intracomunitárias efectuadas a partir deste mesmo Estado‑Membro.
57     Relativamente à situação particular invocada pelo Governo alemão, é por conseguinte ao legislador comunitário que cabe levar
a cabo as diligências necessárias para aprovar o regime comunitário definitivo das isenções do IVA e realizar assim a harmonização
progressiva das legislações nacionais em matéria de IVA, único meio apto a suprimir as distorções da concorrência resultantes
da existência dos regimes derrogatórios e transitórios permitidos pela Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdãos de 5 de
Outubro 1999, Royscot e o., C‑305/97, Colect., p. I‑6671, n.° 31, e Idéal tourisme, já referido, n.° 39).
58     Consequentemente, há que responder às questões colocadas que uma operação isenta de IVA no interior de um Estado‑Membro nos
termos do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea e), da Sexta Directiva não dá direito à dedução do IVA pago a montante nos termos
do artigo 17.°, n.° 3, alínea b), dessa directiva, mesmo quando se trate de uma operação intracomunitária e independentemente
do regime de IVA aplicável no Estado‑Membro de destino.

Quanto às despesas
59     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
Uma operação isenta do imposto sobre o valor acrescentado no interior de um Estado‑Membro nos termos do artigo 13.°, A, n.° 1,
alínea e), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros
respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável
uniforme, na redacção dada pelas Directivas 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum
do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE,
e 92/111/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz medidas de simplificação
em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, não dá direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante
nos termos do artigo 17.°, n.° 3, alínea b), dessa directiva, mesmo quando se trate de uma operação intracomunitária e independentemente
do regime de imposto sobre o valor acrescentado aplicável no Estado‑Membro de destino.
Assinaturas
*
Língua do processo: francês.