CELEX: 62008CJ0314
Indkomstskattelovgivning
ret til fradrag i beskatningsgrundlaget for bidrag til social sikring
ret til skattenedsættelse under hensyn til indbetalte sygesikringsbidrag
afslag, hvis bidragene er indbetalt i en anden medlemsstat end beskatningsstaten
forenelighed med artikel 43 EF og 49 EF
dom afsagt af den nationale forfatningsdomstol
de nationale bestemmelsers forfatningsstridighed
udskydelse af det tidspunkt, hvor disse bestemmelser ikke længere har bindende virkning
fællesskabsrettens forrang
betydning for den forelæggende ret

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 43 EF og 49 EF.
Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en sag mellem Krzysztof Filipiak, som er polsk statsborger og ubegrænset skattepligtig i Polen, og Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (direktøren for skatteforvaltningen i Poznań) vedrørende de polske skattemyndigheders afslag på at indrømme ham skattefordele vedrørende bidrag til social sikring og sygesikring, som er blevet betalt i løbet af beskatningsåret, når bidragene er blevet indbetalt i en anden medlemsstat end beskatningsstaten, mens sådanne skattefordele indrømmes skattepligtige, som har indbetalt bidragene i beskatningsmedlemsstaten.
Nationale retsforskrifter
Den polske forfatnings artikel 2 bestemmer:
»Republikken Polen er en demokratisk retsstat, som virkeliggør principperne om social retfærdighed.«
Den polske forfatnings artikel 8 har følgende ordlyd:
»1.   Forfatningen er den øverste retsnorm i Republikken Polen.
2.   Forfatningens bestemmelser finder umiddelbar anvendelse, medmindre andet er bestemt i forfatningen.«
Den polske forfatnings artikel 32 bestemmer:
»1.   Alle er lige for loven. Alle har ret til at blive behandlet lige af de offentlige myndigheder.
2.   Ingen må, uanset af hvilken grund, udsættes for forskelsbehandling inden for det politiske liv, samfundslivet eller det økonomiske liv.«
Den polske forfatnings artikel 91 bestemmer:
»1.   Efter at være blevet offentliggjort i Republikken Polens officielle tidende, udgør en ratificeret traktat en integrerende del af den nationale retsorden; den finder umiddelbar anvendelse, medmindre dens anvendelse forudsætter vedtagelse af en lov.
2.   En traktat, som er ratificeret i medfør af en bemyndigelseslov, har forrang for loven, hvis denne er uforenelig med traktaten.
3.   Hvis det er fastsat i en traktat om oprettelse af en international organisation, som er blevet ratificeret af Republikken Polen, finder retsakter vedtaget af denne organisation umiddelbar anvendelse, og de har forrang for national lovgivning i tilfælde af konflikt med denne.«
Den polske forfatnings artikel 188 har følgende ordlyd:
»Trybunał Konstytucyjny [den polske forfatningsdomstol] træffer afgørelse om:
1)
loves og traktaters forenelighed med forfatningen
2)
loves forenelighed med ratificerede traktater, hvis ratificering kræver forudgående bemyndigelse ved lov
3)
de af centrale statslige myndigheder udfærdigede retsforskrifters forenelighed med forfatningen, med ratificerede traktater og med lovgivningen
4)
foreneligheden af politiske partiers mål eller virksomhed med forfatningen
5)
søgsmål vedrørende forfatningsspørgsmål som omhandlet i artikel 79, stk. 1.«
Den polske forfatnings artikel 190, stk. 1-4, har følgende ordlyd:
»1.   Trybunał Konstytucyjnys domme er bindende
erga omnes
og endelige.
[…]
3.   En dom afsagt af Trybunał Konstytucyjny har virkning fra dagen for dens offentliggørelse, idet Trybunał dog kan fastsætte et andet tidspunkt, fra hvilket en retsforskrift ikke længere har bindende virkning. Denne frist kan for så vidt angår love ikke overstige atten måneder og for så vidt angår andre retsforskrifter tolv måneder. […]
4.   En dom afsagt af Trybunał Konstytucyjny, hvorved det fastslås, at en retsforskrift, i medfør af hvilken der er truffet en endelig retsafgørelse, en endelig forvaltningsafgørelse eller på anden måde truffet afgørelse, er uforenelig med forfatningen, med en traktat eller en lov, medfører genoptagelse af retssagen, annullation af afgørelsen eller en anden løsning i overensstemmelse med de principper og fremgangsmåder, som er foreskrevet i de bestemmelser, der finder anvendelse på den pågældende form for sagsbehandling.«
Artikel 3, stk. 1, i lov af 26. juli 1991 om indkomstskat [ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U af 2000, nr. 14), punkt 176, herefter »lov om indkomstskat«], hvori princippet om ubegrænset skattepligt fastslås, foreskriver:
»Fysiske personer med fast bopæl i Republikken Polen er undergivet skattepligt af deres samlede indkomst uanset stedet, hvorfra denne indkomst hidrører […]«
Denne lovs artikel 26, stk. 1, nr. 2, bestemmer:
»Med forbehold af artikel 24, stk. 3, artikel 29-30c og artikel 30e udgøres beskatningsgrundlaget af den i henhold til artikel 9, artikel 24, stk. 1, 2, 4, 4a-4e og 6, eller artikel 24b, stk. 1 og 2, eller artikel 25 ansatte indkomst efter fradrag af de beløb, som udgøres af:
[…]
2)
bidrag i henhold til lov af 13. oktober 1998 om den sociale sikringsordning [Dz. U nr. 137, punkt 887, som ændret, herefter »lov om den sociale sikringsordning«], som
a)
i skatteåret er blevet indbetalt direkte til en personlig alderspensions-, pensions-, syge- eller ulykkesforsikring for den skattepligtige og dennes medarbejdere
b)
i skatteåret er blevet indeholdt i den skattepligtiges midler […]«
Artikel 27b i lov om indkomstskat bestemmer:
»1.   I den i henhold til artikel 27 eller artikel 30c beregnede skat foretages der i første række fradrag for det beløb, der udgøres af bidrag til den i lov af 27. august 2004 om offentlig finansiering af sundhedsydelser [ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U nr. 210, punkt 2135, herefter »lov om offentlig finansiering af sundhedsydelser«] nævnte sygesikring, som
1)
i skatteåret er betalt direkte af den skattepligtige i overensstemmelse med forskrifterne i lov om offentlig finansiering af sundhedsydelser
2)
i skatteåret er blevet indeholdt af en betalingspligtig i overensstemmelse med forskrifterne i lov om offentlig finansiering af sundhedsydelser
[…]
2.   Det beløb, der udgøres af sygesikringsbidrag, der kan fradrages i skatten, kan ikke overstige 7,75% af beregningsgrundlaget for disse bidrag.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Krzysztof Filipiak, som er polsk statsborger, på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen, udøvede erhvervsmæssig virksomhed i Nederlandene som selskabsdeltager i et nederlandsk selskab med en organisationsform, der svarer til et polsk interessentskab.
Det fremgår ligeledes af forelæggelsesafgørelsen, at Krzysztof Filipiak er ubegrænset skattepligtig i Polen, hvorfor det må antages, at han har fast bopæl i denne medlemsstat, jf. artikel 3 i lov om indkomstskat.
Krzysztof Filipiak har i Nederlandene betalt obligatoriske bidrag til social sikring og sygesikring i overensstemmelse med nederlandsk lovgivning.
Ved skrivelse af 28. juni 2006 henvendte Krzysztof Filipiak sig til chefen for skatteforvaltningen i Nowy Tomyśl med anmodning om en skriftlig udtalelse om skatterettens anvendelsesområde og faktiske anvendelse.
I denne anmodning anførte Krzysztof Filipiak, at bestemmelserne i lov om indkomstskat forhindrede ham i at trække det beløb, der udgjordes af bidrag til social sikring indbetalt i Nederlandene, fra beskatningsgrundlaget og nedsætte skatten med det beløb, der udgjordes af bidrag til sygesikring, som ligeledes var indbetalt i Nederlandene. Han gjorde gældende, at sådanne bestemmelser er udtryk for forskelsbehandling, og at der på denne baggrund burde ses bort fra nævnte bestemmelser, og fællesskabsretten skulle finde umiddelbar anvendelse.
Som svar på anmodningen tilkendegav chefen for skatteforvaltningen i Nowy Tomyśl ved afgørelser af 2. august 2007, at Krzysztof Filipiaks opfattelse ikke var korrekt.
Han henviste til, at retten til at foretage fradrag i beskatningsgrundlaget for bidrag til social sikring i henhold til artikel 26, stk. 1, nr. 2), i lov om indkomstskat kun gælder for bidrag, som er nævnt i lov om den sociale sikringsordning, og at ret til at modregne bidrag til sygesikring i skatten i henhold til artikel 27b, stk. 1, i lov om indkomstskat kun gælder for bidrag, som er nævnt i lov om offentlig finansiering af sundhedsydelser. Da de i henhold til nederlandske forskrifter betalte bidrag ikke opfyldte de i disse bestemmelser fastsatte kriterier, kunne de ikke fradrages i beskatningsgrundlaget, henholdsvis indkomstskatten, i Polen.
Krzysztof Filipiak indbragte disse afgørelser af 2. august 2007 fra chefen for skatteforvaltningen i Nowy Tomyśl for Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, som efter at have behandlet klagerne stadfæstede afgørelserne.
Krzysztof Filipiak anlagde sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (forvaltningsretten i Poznań) til prøvelse af disse afgørelser, idet han gjorde gældende, at de er i strid med bl.a. artikel 26, stk. 1, nr. 2), og artikel 27b, stk. 1, i lov om indkomstskat, med artikel 39, stk. 2, EF, artikel 3, stk. 1, i Rådets forordning (EØF) nr. 1408/71 af 14. juni 1971 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, som ændret og ajourført ved Rådets forordning (EF) nr. 118/97 af 2. december 1996 (
EFT 1997 L 28, s. 1
), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 647/2005 af 13. april 2005 (
EUT L 117, s. 1
, herefter »forordning nr. 1408/71«) og med en række bestemmelser i den polske forfatning.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu finder, at betingelserne for, at der foreligger en tilsidesættelse af arbejdskraftens frie bevægelighed, som er fastslået i artikel 39 EF, ikke er opfyldt i det foreliggende tilfælde. Denne ret har i denne forbindelse fremhævet, at sagsøgeren i hovedsagen i egenskab af erhvervsdrivende er selskabsdeltager i et interessentskab i Nederlandene og dermed udfører arbejde for egen regning og hverken efter en anden persons anvisninger eller kontrol. Han kan derfor ikke anses for »arbejdstager« i artikel 39 EF’s forstand.
Den forelæggende ret anser det for påkrævet, at der foretages en bedømmelse af, om de omtvistede bestemmelser er i overensstemmelse med en bestemmelse, som Krzysztof Filipiak ikke har påberåbt sig, nemlig artikel 43 EF, idet disse bestemmelser udelukker, at en skattepligtig, som er ubegrænset skattepligtig i Polen af alle sine indtægter, og som udøver erhvervsvirksomhed på en anden medlemsstats område, kan fradrage det beløb, der udgøres af obligatoriske bidrag til social sikring, som er indbetalt i Nederlandene, fra beskatningsgrundlaget og nedsætte sin indkomstskat med det beløb, der udgøres af obligatoriske bidrag til sygesikring, som ligeledes er indbetalt i Nederlandene, selv om der ikke er foretaget fradrag for disse bidrag i sidstnævnte medlemsstat.
Nævnte ret har anført, at Trybunał Konstytucyjny allerede har taget stilling til spørgsmålet om foreneligheden af artikel 26, stk. 1, nr. 2), og artikel 27b i lov om indkomstskat med den polske forfatning.
Ved dom af 7. november 2007 (K 18/06, Dz. U af 2007, nr. 211, punkt 1549) fastslog Trybunał Konstytucyjny således, at de omhandlede skattebestemmelser, for så vidt som det i henhold til disse nægtes de i artikel 27, stk. 9, i lov om indkomstskat nævnte skattepligtige personer at fradrage social- og sygesikringsbidrag i indtægterne af virksomhed uden for Republikken Polen og den skat, der skal betales heraf, når disse bidrag ikke er blevet fradraget i den medlemsstat, på hvis område virksomheden er blevet udøvet, ikke er i overensstemmelse med princippet om lighed for loven, som er fastslået i den polske forfatnings artikel 32, sammenholdt med princippet om social retfærdighed, som er omhandlet i denne forfatnings artikel 2.
Ved samme dom besluttede Trybunał Konstytucyjny i medfør af den polske forfatnings artikel 190, stk. 3, at udsætte det tidspunkt, fra hvilket de bestemmelser, som den erklærede forfatningsstridige, ikke længere havde bindende virkning, til en anden dato end datoen for dommens offentliggørelse, nemlig den 30. november 2008.
På denne baggrund har Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal bestemmelserne i artikel 43, stk. 1 og 2, EF fortolkes således, at de er til hinder for de nationale polske forskrifter i artikel 26, stk. 1, nr. 2), i [lov om indkomstskat], hvorefter retten til at foretage fradrag for bidrag til en lovpligtig social sikringsordning i grundlaget for beregning af indkomstskatten er begrænset til bidrag, som er betalt i henhold til forskrifter i national ret, og i artikel 27b, stk. 1, i samme lov, hvorefter retten til at foretage fradrag for bidrag til en lovpligtig sygesikringsordning i indkomstskatten er begrænset til bidrag, som er betalt i henhold til forskrifter i national ret, i en situation, hvor en polsk statsborger, som er ubegrænset skattepligtig i Polen af indtægter, som beskattes i Polen, har betalt bidrag til den lovpligtige social- og sygesikring i en anden medlemsstat på grund af erhvervsmæssig virksomhed dér, og disse bidrag hverken er blevet fradraget i indkomsten eller i skatten i denne anden medlemsstat i Den Europæiske Union?
2)
Skal princippet om fællesskabsrettens forrang og bestemmelserne i artikel 10 EF og artikel 43, stk. 1 og 2, EF fortolkes således, at de går forud for de nationale forskrifter i artikel 91, stk. 2 og 3, og artikel 190, stk. 1 og 3, i Republikken Polens forfatning […], for så vidt som det på grundlag af disse forskrifter er blevet besluttet, at en dom fra forfatningsdomstolen først får retskraft på et senere tidspunkt?«
Om formaliteten
Indlæg for Domstolen
Den polske regering finder det tvivlsomt, om Domstolen kan tage stilling til de spørgsmål, som er rejst af den nationale ret.
Denne regering har således gjort gældende, at den ønskede fortolkning af fællesskabsretten og de præjudicielle spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet, ikke har tilstrækkelig sammenhæng med genstanden for tvisten i hovedsagen. Betingelsen om, at Domstolens afgørelse skal være nødvendig, for at den forelæggende ret kan træffe afgørelse i den for denne verserende sag, er ikke opfyldt. En gennemgang af de faktiske og retlige omstændigheder, som den forelæggende ret har redegjort for, leder frem til den konklusion, at tvisten kan, og endog bør, bedømmes udelukkende på grundlag af bestemmelserne i national ret.
Den polske regering har i denne forbindelse bemærket, at den forelæggende ret med det første præjudicielle spørgsmål søger at få fastslået, om den, når den afgør tvisten i hovedsagen, skal tage hensyn til de omhandlede bestemmelser i lov om indkomstskat, for så vidt som de tilsidesætter den skattepligtiges ret til at foretage fradrag i Polen for de bidrag til social sikring og sygesikring, som er blevet indbetalt i udlandet.
I dom af 7. november 2007 har Trybunał Konstytucyjny imidlertid allerede besvaret dette spørgsmål, eftersom Trybunał allerede har afgjort spørgsmålet, om den skattepligtige i det i hovedsagen foreliggende tilfælde skal kunne fradrage det beløb, der udgøres af bidrag til social sikring og sygesikring.
Ifølge den polske regering bevirker Trybunał Konstytucyjnys dom af 7. november 2007, hvorved de omhandlede lovbestemmelser blev erklæret for uforenelige med den polske forfatning, at disse ikke kan anvendes af domstolene, hvilket er ensbetydende med, at de fuldstændig er udeladt af retsordenen.
Den omstændighed, at Trybunał Konstytucyjny i dommen af 7. november 2007 udsatte det tidspunkt, fra hvilket de forfatningsstridige bestemmelser ikke længere har bindende virkning, indebærer ikke, at de bestemmelser, der er kvalificeret som forfatningsstridige, skal anvendes indtil den af Trybunał Konstytucyjny fastsatte dato. Det kan ikke hævdes, at de omhandlede bestemmelser indtil denne dato er forenelige med forfatningen, og at de fra og med denne dato skal anses for forfatningsstridige.
Den polske regering er følgelig af den opfattelse, at den forelæggende ret skal anvende artikel 26, stk. 1, nr. 2), og artikel 27b, stk. 1, i lov om indkomstskat under hensyn til disse bestemmelsers fortolkning i lyset af den polske forfatning. I det i hovedsagen foreliggende tilfælde bør den forelæggende ret med støtte i Trybunał Konstytucyjnys fortolkning og principperne om lighed for loven og social retfærdighed afslå at anvende de omtvistede bestemmelser, for så vidt som de udelukker ethvert fradrag af social- og sygesikringsbidrag i det tilfælde, hvor disse bidrag ikke er blevet fradraget i den medlemsstat i Den Europæiske Union, på hvis område den erhvervsmæssige virksomhed er blevet udøvet, og bidragene er blevet indbetalt.
Som følge heraf er det ikke nødvendigt for at afgøre tvisten i hovedsagen at besvare spørgsmålet, om artikel 43 EF er til hinder for bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede.
Hvad angår det andet præjudicielle spørgsmål er den af den forelæggende ret ønskede fortolkning af fællesskabsretten ikke nødvendig for at afgøre den for denne ret indbragte tvist, eftersom denne fortolkning er indlysende.
Den polske regering har anført, at den forelæggende ret synes at tage udgangspunkt i det princip, at udsættelsen af det tidspunkt, hvor de i hovedsagen omhandlede bestemmelser ikke længere har bindende virkning, sammenholdt med princippet om, at Trybunał Konstytucyjnys afgørelser er endelige, ikke tillader, at den efterprøver de omtvistede bestemmelsers forenelighed med fællesskabsretten og afslår at anvende disse bestemmelser, såfremt den måtte fastslå, at de ikke er i overensstemmelse med fællesskabsretten.
Den polske regering finder imidlertid, at en sådan opfattelse ikke er korrekt, henset til den selvstændige karakter af de forskellige former for retslig prøvelse, som udgøres af prøvelsen af de omhandlede bestemmelsers forenelighed med den polske forfatning og prøvelsen af de samme bestemmelsers forenelighed med fællesskabsretten.
Trybunał Konstytucyjnys afgørelse, hvorved det tidspunkt, fra hvilket de bestemmelser, der er kvalificeret som forfatningsstridige, ikke længere har bindende virkning, udsættes, er ikke til hinder for en retslig prøvelse af disse bestemmelser for så vidt angår deres forenelighed med fællesskabsretten og fritager i tilfælde af en regelkonflikt ikke den forelæggende ret for forpligtelsen til at undlade at anvende nævnte bestemmelser, såfremt de anses for ikke at være forenelige med fællesskabsretten. Den polske forfatnings artikel 91 pålægger således de nationale retter en forpligtelse til ikke at anvende en national retsforskrift, som er i strid med fællesskabsretten.
Ifølge den polske regering har den forelæggende ret, såfremt den finder, at de omtvistede bestemmelser er uforenelige med artikel 43 EF, derfor, uafhængigt af muligheden for at undlade at anvende disse bestemmelser, der er kvalificeret som forfatningsstridige, i medfør af national ret og eventuelt i medfør af Domstolens praksis vedrørende princippet om fællesskabsrettens forrang, enhver beføjelse til selvstændigt at afslå at anvende dem i forbindelse med løsningen af tvisten.
Domstolens bedømmelse
Der skal henvises til, at det inden for rammerne af den procedure, som er indført ved artikel 234 EF, ifølge fast retspraksis udelukkende tilkommer den nationale ret, som tvisten er indbragt for, og som har ansvaret for den retsafgørelse, der skal træffes, på grundlag af omstændighederne i den konkrete sag at vurdere, såvel om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen. Når de stillede spørgsmål vedrører fortolkningen af fællesskabsretten, er Domstolen derfor principielt forpligtet til at træffe afgørelse (jf. bl.a. dom af 13.3.2001, sag
C-379/98, PreussenElektra, Sml. I, s. 2099
, præmis 38, og af 23.4.2009, sag
C-544/07, Rüffler, Sml. I, s. 3389
, præmis 36).
Domstolen har imidlertid ligeledes fastslået, at den med henblik på at efterprøve sin egen kompetence under særlige omstændigheder er beføjet til at undersøge de omstændigheder, hvorunder den nationale domstol har forelagt sagen (jf. i denne retning dom af 16.12.1981, sag
244/80, Foglia, Sml. s. 3045
, præmis 21, PreussenElektra-dommen, præmis 39, og Rüffler-dommen, præmis 37).
Domstolen kan kun afslå at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national ret, når det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af fællesskabsretten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål (jf. PreussenElektra-dommen, præmis 39, og Rüffler-dommen, præmis 38).
I denne henseende skal det fastslås, at det fremgår klart af forelæggelsesafgørelsen, at tvisten i hovedsagen og det første præjudicielle spørgsmål, uafhængigt af spørgsmålet om de i hovedsagen omhandlede bestemmelsers forfatningsmæssighed, vedrører problemet om foreneligheden med fællesskabsretten af en lovgivning, i medfør af hvilken retten til nedsættelse af skatten under hensyn til indbetalte sygesikringsbidrag og retten til at fradrage betalte socialsikringsbidrag i beskatningsgrundlaget afslås, såfremt nævnte bidrag er blevet indbetalt i en anden medlemsstat.
Med det andet spørgsmål, som ligger i forlængelse af det første, anmodes Domstolen om at oplyse om konsekvenserne for den nationale ret af en eventuel konstatering af, at bestemmelser, der i øvrigt er fundet forfatningsstridige, er uforenelige med fællesskabsretten. Med spørgsmålet ønskes nærmere bestemt oplyst, om fællesskabsrettens forrang, i tilfælde af, at artikel 43 EF er til hinder for bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, forpligter den nationale ret til at anvende fællesskabsretten og undlade at anvende de omtvistede nationale bestemmelser, endog før Trybunał Konstytucyjnys dom af 7. november 2007, hvorved denne ret fastslog, at nævnte bestemmelser ikke var forenelige med visse bestemmelser i den polske forfatning, havde fået retskraft.
Heraf følger, at det ikke klart fremgår, at den ønskede fortolkning savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, at problemet er af hypotetisk karakter, eller at Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål.
De forelagte spørgsmål kan derfor antages til realitetsbehandling.
Om realiteten
Det første spørgsmål
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF er til hinder for en national lovgivning, i medfør af hvilken en skattepligtig udelukkende kan opnå, dels at det beløb, der udgøres af bidrag til social sikring, som er betalt i løbet af beskatningsåret, fradrages i beskatningsgrundlaget, dels at den indkomstskat, som den pågældende skal betale, nedsættes under hensyn til indbetalte sygesikringsbidrag i denne periode, såfremt nævnte bidrag er indbetalt i beskatningsmedlemsstaten, mens sådanne fordele nægtes, såfremt bidragene indbetales i en anden medlemsstat.
Indlæg for Domstolen
Den polske regerings standpunkt med hensyn til det første spørgsmål kan i det væsentlige udledes af de bemærkninger, som den har fremsat vedrørende formaliteten, og som er gengivet i denne doms præmis 29-33.
Ifølge Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber lader den forelæggende rets beskrivelse af Krzysztof Filipiaks situation antage, at sagsøgeren i hovedsagen personligt har kunnet varetage opgaver i tilknytning til dette selskabs virksomhed og udøve en kontrol med denne virksomhed. Hans situation forekommer derfor umiddelbart at henhøre under artikel 43 EF. Imidlertid kan også artikel 49 EF være relevant med henblik på at afgøre den tvist, der er indbragt for den nationale ret, eftersom det ikke kan udelukkes, at Krzysztof Filipiak, som er hjemmehørende i Polen, også leverer tjenesteydelser i Nederlandene.
Efter Kommissionens opfattelse indebærer de i hovedsagen omhandlede bestemmelser, som udelukker hjemmehørende skattepligtiges ret til skattefordele på grundlag af obligatoriske sikringsbidrag, såfremt nævnte bidrag er blevet indbetalt i en anden medlemsstat end Republikken Polen, en begrænsning af såvel artikel 43 EF som artikel 49 EF, som ikke er objektivt begrundet.
Domstolens svar
Det bemærkes, at den forelæggende ret har formuleret det første spørgsmål således, at den har begrænset anmodningen om en fortolkning af artikel 43 EF til udelukkende at vedrøre det tilfælde, hvor de obligatoriske bidrag til social sikring og sygesikring, som er betalt i en anden medlemsstat end Republikken Polen, ikke er blevet fradraget i denne anden medlemsstat. Dette spørgsmål skal således besvares på grundlag af en forudsætning om, at de obligatoriske bidrag, som er blevet betalt i Nederlandene af en skattepligtig person, såsom Krzysztof Filipiak, ikke har kunnet fradrages i denne anden medlemsstat.
— Anvendelige bestemmelser i EF-traktaten
Ifølge fast retspraksis er begrebet »etablering« i artikel 43 EF’s forstand et meget vidt begreb, som for en fællesskabsborger indebærer, at han på stabil og vedvarende måde kan deltage i det økonomiske liv i en anden medlemsstat end sin oprindelsesstat (dom af 30.11.1995, sag
C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165
, præmis 25, og af 7.9.2006, sag
C-470/04, N, Sml. I, s. 7409
, præmis 26). En fællesskabsborger kan således være omfattet af etableringsretten, når vedkommende er bosat i en medlemsstat og ejer en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, der giver ham en sådan indflydelse på beslutningerne i dette selskab, at han kan træffe afgørelse om dets drift (jf. i denne retning N-dommen, præmis 27, samt dom af 29.3.2007, sag
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647
, præmis 22 og 70, og af 2.10.2008, sag
C-360/06, Heinrich Bauer Verlag, Sml. I, s. 7333
, præmis 27).
Som Kommissionen har fremhævet, leder situationen for en skattepligtig, såsom Krzysztof Filipiak, som er selskabsdeltager i et nederlandsk selskab med en organisationsform, der svarer til et polsk interessentskab, til den opfattelse, at denne skattepligtige personligt har kunnet varetage opgaver i tilknytning til dette selskabs økonomiske virksomhed og udøve en kontrol over denne virksomhed.
Det oplyses imidlertid ikke i forelæggelsesafgørelsen, om Krzysztof Filipiaks situation henhører under anvendelsesområdet for artikel 43 EF som defineret i Domstolens praksis, dvs. om han ejer en kapitalandel i selskabet med hjemsted i en anden medlemsstat, der giver ham mulighed for at udøve bestemmende indflydelse på beslutningerne i dette selskab og træffe afgørelse om dets drift. Under alle omstændigheder påhviler det den nationale ret at foretage en bedømmelse af, om dette faktisk er tilfældet, og om Krzysztof Filipiaks situation henhører under anvendelsesområdet for artikel 43 EF.
Som fremhævet af Kommissionen, er det i øvrigt ikke oplyst i forelæggelsesafgørelsen, om en skattepligtig person, såsom Krzysztof Filipiak, ud over at udøve en kontrol med den økonomiske virksomhed, som udøves af det nederlandske selskab, i hvilket han er selskabsdeltager, tillige leverer tjenesteydelser på nederlandsk område.
Følgelig kan en sådan situation henhøre under traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser, lige så vel som den kan henhøre under artikel 43 EF, eftersom det ikke kan udelukkes, at Krzysztof Filipiak, som er en skattepligtig person, der er hjemmehørende i Polen, ikke blot udøver en kontrol med den økonomiske virksomhed, som udøves af det nederlandske selskab, i hvilket han er selskabsdeltager, men tillige leverer tjenesteydelser på nederlandsk område.
Situationen for en skattepligtig person, såsom Krzysztof Filipiak, kan følgelig bedømmes ud fra princippet om etableringsfrihed, som er fastslået i artikel 43 EF, og princippet om fri udveksling af tjenesteydelser, som er fastslået i artikel 49 EF.
— Om der foreligger en begrænsning af den frie bevægelighed
Det følger af fast retspraksis, at alle traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for fællesskabsborgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på Det Europæiske Fællesskabs område, og at disse bestemmelser er til hinder for foranstaltninger, som kan stille disse borgere ugunstigt, såfremt de ønsker at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område (jf. bl.a. dom af 17.1.2008, sag
C-152/05, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 39
, præmis 21, og af 16.10.2008, sag
C-527/06, Renneberg, Sml. I, s. 7735
, præmis 43).
Ifølge fast retspraksis omfatter etableringsfriheden for medlemsstaternes statsborgere, som indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, i henhold til artikel 48 EF en ret for selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (jf. dom af 17.1.2008, sag
C-105/07, Lammers & Van Cleeff, Sml. I, s. 173
, præmis 18, og af 23.4.2009, sag C-406/07, Kommissionen mod Grækenland, præmis 36).
Domstolen har desuden gentagne gange bemærket, at selv om bestemmelserne om etableringsfriheden efter deres ordlyd særligt skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten opstiller hindringer for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, og som i øvrigt opfylder definitionen i artikel 48 EF, gør det (jf. dom af 13.4.2000, sag
C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787
, præmis 28, af 11.3.2004, sag
C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409
, præmis 42, og dommen i sagen Heinrich Bauer Verlag, præmis 26).
Desuden er artikel 49 EF til hinder for anvendelse af enhver national bestemmelse, som bevirker, at udveksling af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (dom af 11.9.2007, sag
C-318/05, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 6957
, præmis 81, af 18.12.2007, sag
C-281/06, Jundt, Sml. I, s. 12231
, præmis 52, og af 11.6.2009, forenede sager
C-155/08 og C-157/08, X og Passenheim-van Schoot, Sml. I, s. 5093
, præmis 32).
Der er bl.a. tale om restriktioner, som er forbudt ved artikel 43 EF og 49 EF, når en medlemsstats skattebestemmelser, som finder anvendelse på grænseoverskridende økonomisk virksomhed, er mindre fordelagtige end dem, der finder anvendelse på økonomisk virksomhed, der udøves inden for denne medlemsstats grænser.
I et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede kan personer, der er skattepligtige i Polen, i henhold til artikel 26, stk. 1, nr. 2), i lov om indkomstskat reducere grundlaget for beregning af indkomstskatten med det beløb, der udgøres af de obligatoriske bidrag til social sikring, som er indbetalt i overensstemmelse med lov om den sociale sikringsordning. I henhold til artikel 27b i lov om indkomstskat kan personer, der er skattepligtige i Polen, nedsætte indkomstskatten under hensyn til det beløb, der udgøres af de obligatoriske bidrag til sygesikring, som er indbetalt i overensstemmelse med lov om offentlig finansiering af sundhedsydelser.
Det bemærkes, at Krzysztof Filipiak, som udøver erhvervsmæssig virksomhed som selskabsdeltager i et personselskab med hjemsted i en anden medlemsstat end Republikken Polen, er undergivet de lovpligtige social- og sygesikringsordninger i Nederlandene og ikke i Polen. I henhold til artikel 13, stk. 2, litra b), i forordning nr. 1408/71 er en person, der har selvstændig beskæftigelse på en medlemsstats område, omfattet af denne stats lovgivning, selv om han er bosat på en anden medlemsstats område. Ifølge samme artikels stk. 1 er en person alene undergivet lovgivningen i én medlemsstat på området for social sikring.
Den forelæggende ret har endvidere oplyst, at de bidrag til social sikring og sygesikring, som Krzysztof Filipiak indbetaler i henhold til nederlandsk lovgivning, med hensyn til deres karakter og formål svarer til de bidrag, som betales af polske skattepligtige i overensstemmelse med den polske lovgivning om den sociale sikringsordning og offentlig finansiering af sundhedsydelser.
En lovgivning som den i hovedsagen omhandlede indfører en forskellig behandling af hjemmehørende skattepligtige afhængigt af, om de sygesikringsbidrag, som giver ret til fradrag i indkomstskatten i Polen, eller de socialsikringsbidrag, der kan give anledning til nedsættelse af beskatningsgrundlaget i Polen, er eller ikke er blevet betalt i henhold til den lovpligtige nationale sygesikringsordning eller den lovpligtige nationale socialsikringsordning.
Heraf følger, at skattepligtige personer, som er hjemmehørende i Polen, men udøver erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat, hvor de er undergivet de lovpligtige social- og sygesikringsordninger, ikke kan fradrage det beløb, der udgøres af de bidrag, de indbetaler, i beskatningsgrundlaget eller nedsætte den indkomstskat, de skal betale i Polen, under hensyn til disse bidrag. De bliver dermed behandlet mindre fordelagtigt end skattepligtige, som er hjemmehørende i Polen, men begrænser sig til at udøve erhvervsmæssig virksomhed inden for denne stats grænser og indbetaler obligatoriske bidrag til social sikring og sygesikring til det kompetente polske offentlige organ.
Hvad angår beskatningen af hjemmehørende skattepligtiges indkomster i Polen skal det imidlertid bemærkes, at hjemmehørende skattepligtige objektivt set ikke befinder sig i forskellige situationer, som kan forklare en sådan forskellig behandling afhængigt af, hvor bidragene indbetales.
Situationen for en skattepligtig, såsom Krzysztof Filipiak, der er hjemmehørende i Polen, og som udøver erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat, hvor han er tilknyttet de nationale lovpligtige sygesikrings- og socialsikringsordninger, og situationen for en skattepligtig, der ligeledes er hjemmehørende i Polen, men udøver erhvervsmæssig virksomhed i denne medlemsstat, hvor han er tilknyttet de nationale sygesikrings- og socialsikringsordninger, er således sammenlignelige med hensyn til principperne for beskatning, da de begge er ubegrænset skattepligtige i Polen.
Derfor skal beskatningen af deres indkomster i denne medlemsstat også foretages efter samme principper og dermed på grundlag af de samme skattefordele.
Under disse omstændigheder kan afslaget på at indrømme en hjemmehørende skattepligtig ret til fradrag i beskatningsgrundlaget i Polen af det beløb, der udgøres af obligatoriske bidrag til social sikring, som er betalt i en anden medlemsstat, eller nedsættelse af den skat, som skal betales i denne medlemsstat, under hensyn til obligatoriske sygesikringsbidrag, som er betalt i en anden medlemsstat end Republikken Polen, afholde denne skattepligtige fra at udnytte etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 43 EF og 49 EF og udgør en begrænsning af disse friheder (jf. i denne retning for så vidt angår artikel 18 EF Rüffler-dommen, præmis 72 og 73).
Det fremgår af Domstolens faste praksis, at nationale bestemmelser, der kan afskrække eller afholde fra at udøve de grundlæggende friheder, som er sikret ved artikel 43 EF og 49 EF, ikke desto mindre kan begrundes i tvingende almene hensyn.
Den polske regering har imidlertid ikke påberåbt sig nogen eventuel begrundelse, og en sådan er heller ikke nævnt af den forelæggende ret.
Under hensyn til det ovenfor anførte skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 43 EF og 49 EF er til hinder for en national lovgivning, i medfør af hvilken en hjemmehørende skattepligtig udelukkende kan opnå, dels at det beløb, som udgøres af bidrag til social sikring, som er betalt i løbet af beskatningsåret, fradrages i beskatningsgrundlaget, dels at den indkomstskat, som den pågældende skal betale, nedsættes under hensyn til sygesikringsbidrag, som er indbetalt i denne periode, såfremt nævnte bidrag er indbetalt i beskatningsmedlemsstaten, mens sådanne fordele nægtes, såfremt bidragene indbetales i en anden medlemsstat, selv om der ikke er blevet foretaget fradrag for disse bidrag i sidstnævnte medlemsstat.
Det andet spørgsmål
Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret — såfremt det første spørgsmål besvares med, at artikel 43 EF og/eller artikel 49 EF er til hinder for nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede — nærmere bestemt oplyst, om fællesskabsrettens forrang under disse omstændigheder forpligter den nationale ret til at anvende fællesskabsretten og undlade at anvende de omtvistede nationale bestemmelser inden for rammerne af den sag, som er indbragt for denne, uafhængigt af den nationale forfatningsdomstols dom, hvorefter tidspunktet, fra hvilket disse bestemmelser, som er blevet kendt forfatningsstridige, ikke længere har bindende virkning, er blevet udsat.
Indlæg for Domstolen
Den polske regerings opfattelse med hensyn til det andet spørgsmål kan i det væsentlige udledes af dens bemærkninger vedrørende sagens formalitet, som er gengivet i denne doms præmis 36-39.
Kommissionen har anført, at det med det andet spørgsmål søges afklaret, om princippet om fællesskabsrettens forrang og artikel 10 EF og 43 EF er til hinder for anvendelsen af de nationale retsforskrifter, hvorefter Trybunał Konstytucyjny i en dom kan udskyde det tidspunkt, hvor en national retsforskrift, som ved samme dom er blevet kendt forfatningsstridig, mister sin gyldighed.
Kommissionen er af den opfattelse, at der ikke er nogen sammenhæng mellem det andet spørgsmål og afgørelsen af tvisten i hovedsagen. I Krzysztof Filipiaks tilfælde er den omstændighed, at Trybunał Konstytucyjny har udskudt det tidspunkt, hvor de omtvistede bestemmelser mister deres gyldighed, ikke til hinder for, at den forelæggende ret i overensstemmelse med princippet om fællesskabsrettens forrang undlader at anvende disse bestemmelser.
Kommissionen udleder heraf, at den mulighed for i henhold til den polske forfatnings artikel 190, stk. 3, at udskyde det tidspunkt, hvor de omtvistede bestemmelser mister deres gyldighed, som Trybunał Konstytucyjny har udnyttet i dom af 7. november 2007, hverken er i strid med princippet om fællesskabsrettens forrang eller artikel 10 EF og 43 EF, eftersom den ikke er i strid med forpligtelsen for nationale administrative organer og nationale retter til at undlade at anvende bestemmelser i national lovgivning, som er i strid med artikel 43 EF.
Kommissionen er dermed af den opfattelse, at princippet om fællesskabsrettens forrang og artikel 10 EF og 43 EF skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for anvendelsen af de bestemmelser i national ret, hvorefter Trybunał Konstytucyjny i en dom kan udskyde det tidspunkt, hvor bestemmelser i national lovgivning, som denne ret ved samme dom har kendt forfatningsstridige, ikke længere har bindende virkning.
Domstolens svar
Det fremgår af fast retspraksis, at en national ret, som inden for rammerne af sin kompetence skal anvende fællesskabsrettens bestemmelser, er forpligtet til at sikre den fulde virkning af disse regler og om fornødent af egen drift undlade at anvende enhver modstående bestemmelse i national lovgivning, endog en senere national bestemmelse, uden at den behøver at anmode om eller afvente en forudgående ophævelse af denne ad lovgivningsvejen eller ved ethvert andet forfatningsmæssigt middel (jf. i denne retning dom af 9.3.1978, sag
106/77, Simmenthal, Sml. s. 629
, præmis 24, af 4.6.1992, forenede sager
C-13/91 og C-113/91, Debus, Sml. I, s. 3617
, præmis 32, af 18.7.2007, sag
C-119/05, Lucchini, Sml. I, s. 6199
, præmis 61, samt af 27.10.2009, sag
C-115/08, ČEZ, Sml. I, s. 10265
, præmis 138).
Princippet om fællesskabsrettens forrang medfører, at en national ret skal løse en konflikt mellem en bestemmelse i national lovgivning og en umiddelbart anvendelig traktatbestemmelse ved at anvende fællesskabsretten og om nødvendigt undlade at anvende den modstående nationale bestemmelse, og ikke ved at erklære den nationale bestemmelse ugyldig, idet administrative organers og retters kompetence i denne henseende er forskellig fra medlemsstat til medlemsstat.
I denne forbindelse skal der henvises til, at Domstolen allerede har fastslået, at en uoverensstemmelse mellem fællesskabsretten og en senere vedtaget national retsregel ikke medfører, at sidstnævnte regel må anses for ikke at eksistere. Når en sådan uoverensstemmelse foreligger, skal den nationale ret undlade at anvende den nationale bestemmelse, men forpligtelsen hertil begrænser ikke de kompetente nationale retters beføjelse til blandt den nationale retsordens forskellige retsmidler at vælge dem, som er egnede til at beskytte de individuelle rettigheder, som følger af fællesskabsretten (jf. dom af 22.10.1998, forenede sager
C-10/97 — C-22/97, IN.CO.GE.’90 m.fl., Sml. I, s. 6307
, præmis 21).
Heraf følger, at i en situation som situationen for sagsøgeren i hovedsagen er den omstændighed, at Trybunał Konstytucyjny har udskudt det tidspunkt, hvor de omtvistede bestemmelser ikke længere har bindende virkning, ikke til hinder for, at den forelæggende ret i overensstemmelse med princippet om fællesskabsrettens forrang undlader at anvende disse bestemmelser inden for rammerne af den sag, som er indbragt for denne, hvis den fastslår, at de er i strid med fællesskabsretten.
Eftersom det første spørgsmål, således som det fremgår af denne doms præmis 74, er blevet besvaret med, at artikel 43 EF og 49 EF er til hinder for nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, skal det andet spørgsmål besvares med, at fællesskabsrettens forrang under disse omstændigheder forpligter den nationale ret til at anvende fællesskabsretten og undlade at anvende de modstående nationale bestemmelser, uafhængigt af den nationale forfatningsdomstols dom, hvorefter tidspunktet, fra hvilket disse bestemmelser, som er blevet kendt forfatningsstridige, ikke længere har bindende virkning, er blevet udskudt.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

1)
Artikel 43 EF og 49 EF er til hinder for en national lovgivning, i medfør af hvilken en hjemmehørende skattepligtig udelukkende kan opnå, dels at det beløb, som udgøres af bidrag til social sikring, som er betalt i løbet af beskatningsåret, fradrages i beskatningsgrundlaget, dels at den indkomstskat, som den pågældende skal betale, nedsættes under hensyn til sygesikringsbidrag, som er indbetalt i denne periode, såfremt nævnte bidrag er indbetalt i beskatningsmedlemsstaten, mens sådanne fordele nægtes, såfremt bidragene indbetales i en anden medlemsstat, selv om der ikke er blevet foretaget fradrag for disse bidrag i sidstnævnte medlemsstat.

2)
Under disse omstændigheder forpligter fællesskabsrettens forrang den nationale ret til at anvende fællesskabsretten og undlade at anvende de modstående nationale bestemmelser, uafhængigt af den nationale forfatningsdomstols dom, hvorefter tidspunktet, fra hvilket disse bestemmelser, som er blevet kendt forfatningsstridige, ikke længere har bindende virkning, er blevet udskudt.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.