CELEX: 61990CJ0202
Υποκείμενοι στον ΦΠΑ
Οργανισμοί δημοσίου δικαίου

Με Διάταξη της 11ης Ιουνίου 1990, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Ιουλίου του ίδιου έτους, το Tribunal Superior de Justicia de Andalucía υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1, 4 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ).
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο της διαφοράς μεταξύ του Ayuntamiento de Sevilla ( δήμου της Σεβίλλης ) και των Recaudadores de las Zonas primera y segunda ( εισπρακτόρων φόρων πρώτης και δεύτερης ζώνης ).
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι, σύμφωνα με την ισπανική νομοθεσία, οι εισπράκτορες φόρων ζώνης ( στο εξής: εισπράκτορες φόρων) διορίζονται από τον οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως του οποίου εισπράττουν τους φόρους και πρέπει να καταβάλουν εγγύηση που αυτός ορίζει. Εκτελούν τα καθήκοντα τους τελώντας σε λειτουργική εξάρτηση από αυτό τον οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως. Δικαιούνται αμοιβής υπό μορφή πριμοδοτήσεως εθελουσίας εισπράξεως, που συνίσταται σε ποσοστό των ποσών που εισπράχθηκαν χωρίς εξαναγκασμό και σε συμμετοχή επί των προσαυξήσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση αναγκαστικής εισπράξεως. Τέλος, διαρρυθμίζουν τα γραφεία τους και προσλαμβάνουν οι ίδιοι το βοηθητικό τους προσωπικό.
Κατά την εκκαθάριση της πριμοδοτήσεως εισπράξεως οι Recaudadores de las Zonas primera y segunda προσαύξησαν το ποσό της πριμοδοτήσεως κατά το ύψος του φόρου προστιθεμένης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ). Ο δήμος της Σεβίλλης άσκησε οικονομικοδιοι-κητική προσφυγή κατά της εκκαθαρίσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Económico Administrativo Provincial της Σεβίλλης, που απέρριψε την προσφυγή με απόφαση της 31ης Οκτωβρίου 1988.
Το Tribunal de Justicia de Andalucía, που επελήφθη της εκδικάσεως ενδίκου μέσου κατά της ανωτέρω αποφάσεως, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
« α)
Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα των εισπρακτόρων φόρων συνιστά, ενόψει του συνόλου των χαρακτηριστικών της, αμειβόμενη επαγγελματική δραστηριότητα, ασκούμενη κατά τρόπο ανεξάρτητο και, ως εκ τούτου, υποκείμενη στον φόρο;
β)
Στην περίπτωση κατά την οποία η δραστηριότητα αυτή θεωρηθεί ως ασκούμενη κατά τρόπο ανεξάρτητο, πρέπει ωστόσο να θεωρηθεί ότι δεν υπόκειται στον φόρο λόγω του ότι πρόκειται για δραστηριότητες ή πράξεις που πραγματοποιούνται κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας; »
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Επί του τφώτου ερωτήματος
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας:
« Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σ' οποιονδήποτε τόπο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού και των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής. »
Το εθνικό δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τα στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί αν μια δραστηριότητα, όπως αυτή των εισπρακτόρων φόρων, πρέπει να θεωρηθεί ότι ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο ή όχι, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
Κατά το προαναφερθέν άρθρο 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο:
« Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “ κατά τρόπο ανεξάρτητο ” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και τα λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότη. »
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι οι εισπράκτορες φόρων δεν λαμβάνουν μισθό και δεν συνδέονται προς τον δήμο με σύμβαση εργασίας. Πρέπει, επομένως, να εξεταστεί αν η νομική σχέση τους προς τον δήμο δημιουργεί, ωστόσο, τους δεσμούς εξαρτήσεως που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας.
Όσον αφορά, πρώτον, τους όρους εργασίας, δεν υφίσταται δεσμός εξαρτήσεως, αφού οι εισπράκτορες φόρων εξασφαλίζουν και οργανώνουν μόνοι τους, κατά τρόπο αυτόνομο, στο πλαίσιο των ορίων που θέτει ο νόμος, το προσωπικό και την υλικοτεχνική υποδομή που είναι αναγκαία για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους.
Υπό τις συνθήκες αυτές η λειτουργική εξάρτηση των εισπρακτόρων φόρων έναντι της δημοτικής αρχής, που μπορεί να τους απευθύνει υποδείξεις, όπως και η υπαγωγή τους στον πειθαρχικό έλεγχο της αρχής αυτής, δεν κρίνονται καθοριστικοί παράγοντες για την υπαγωγή της νομικής τους σχέσεως προς τον δήμο στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας (βλ. για τον πειθαρχικό έλεγχο, απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, υπόθεση
235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1987, σ. 1471
, σκέψη 14 ).
Όσον αφορά, δεύτερον, τους όρους αμοιβής, δεν υφίσταται δεσμός εξαρτήσεως, αφού οι εισπράκτορες φόρων φέρουν τον οικονομικό κίνδυνο της δραστηριότητας τους, κατά το μέτρο που το όφελος που αποκομίζουν εξαρτάται όχι μόνο από το ύψος των εισπραχθέντων φόρων, αλλά και από τις δαπάνες που συνδέονται με την οργάνωση του προσωπικού και της υλικοτεχνικής υποδομής της δραστηριότητας τους.
Όσον αφορά, τέλος, την ευθύνη του εργοδότη, το γεγονός ότι μπορεί να γεννηθεί ευθύνη του δήμου για τη συμπεριφορά των εισπρακτόρων φόρων, όταν αυτοί ενεργούν ως εκπρόσωποι δημόσιας αρχής, δεν αρκεί για να θεμελιώσει την ύπαρξη δεσμών εξαρτήσεως.
Το αποφασιστικό κριτήριο συναφώς είναι αυτό της ευθύνης που απορρέει από τις συμβατικές σχέσεις που συνάπτουν οι εισπράκτορες φόρων κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων τους, καθώς και της ευθύνης τους για τις ζημίες που προκαλούνται σε τρίτους, όταν οι εισπράκτορες δεν ενεργούν ως εκπρόσωποι δημοσίας αρχής.
Στο πρώτο ερώτημα προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα των εισπρακτόρων φόρων πρέπει να θεωρηθεί ότι ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Το δεύτερο ερώτημα αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το πρώτο εδάφιο του οποίου προβλέπει ότι:
« Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι δήμοι και οι κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις. »
Όπως επανειλημμένα έχει κρίνει το Δικαστήριο, από την εξέταση αυτής της διατάξεως υπό το φως των σκοπών της οδηγίας, καθίσταται προφανές ότι δύο όροι πρέπει να πληρούνται σωρευτικά για να εφαρμοστεί ο κανόνας της απαλλαγής, δηλαδή η άσκηση δραστηριοτήτων από οργανισμό δημοσίου δικαίου και η άσκηση δραστηριοτήτων που ασκούνται ως δημόσια εξουσία (αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1985, υπόθεση
107/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1985, σ. 2655
, σκέψη 11· της 26ης Μαρτίου 1987, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, όπ.π., σκέψη 21 της 17ης Οκτωβρίου 1989, συνεκδικασθείσες υποθέσεις
231/87 και 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 3233
, σκέψη 12 ).
Όσον αφορά την πρώτη από τις δύο αυτές προϋποθέσεις, το Δικαστήριο διευκρίνισε ήδη στην προαναφερθείσα απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, σκέψη 21, ότι δραστηριότητα η οποία ασκείται από ιδιώτη δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ για μόνο τον λόγο ότι συνίσταται στην εκτέλεση πράξεων που συγκαταλέγονται μεταξύ των προνομιών της δημόσιας αρχής.
Από αυτό προκύπτει ότι, εφόσον ένας δήμος αναθέτει τη δραστηριότητα της εισπράξεως φόρων σε ανεξάρτητο τρίτον, δεν έχει εφαρμογή η εξαίρεση που προβλέπεται στην ανωτέρω διάταξη.
Στο δεύτερο ερώτημα προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αυτό δεν έχει εφαρμογή οσάκις η δραστηριότητα της δημόσιας αρχής δεν ασκείται άμεσα, αλλά ανατίθεται σε ανεξάρτητο τρίτον.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, με Διάταξη της 11ης Ιουνίου 1990, αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα των εισπρακτόρων φόρων πρέπει να θεωρηθεί ότι ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο.

2)
Το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αυτό δεν έχει εφαρμογή οσάκις δραστηριότητα δημόσιας αρχής δεν ασκείται άμεσα, αλλά ανατίθεται σε ανεξάρτητο τρίτον.

Moitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Slynn
Grévisse
Zuleeg
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 25 Ιουλίου 1991.
Ο Γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο Πρόεδρος του πέμπτου τμήματος
J. C. Moitinho de Almeida
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.