CELEX: 62003CJ0412
Sestā PVN Direktīva
2. pants, 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts
Pusdienu sniegšana sabiedrības virtuvē par cenu, kas ir zemāka par pašizmaksu
Nodokļa bāze

1       Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 2. panta, 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretāciju
Padomes Sestajā 1977. gada 17. maija direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā
direktīva”)
2       Šo lūgumu iesniedza saistībā ar prāvu starp
Hotel Scandic Gåsabäck AB
(turpmāk tekstā – “
Scandic
”) un
Riksskatteverket
(nodokļu iestāde) par nodokļa bāzes noteikšanu pusdienām, ko šī sabiedrība sniedz savam personālam.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums
3       Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās
valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”, jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā –
“PVN”).
4       Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts nosaka, ka saskaņā ar vispārīgo normu nodokļu par preču piegādi
un pakalpojumu sniegšanu bāzi veido “visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no
pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām”.
5       Sestās direktīvas 5. panta 6. punkts nosaka:
“Ja nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido tā uzņēmējdarbībā ieguldīto līdzekļu
daļu, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, ja tās izmanto citiem mērķiem, nekā savas uzņēmējdarbības
vajadzībām, tad tādā gadījumā, ja pievienotās vērtības nodoklis attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji
atskaitāms, šādu lietojumu uzlūko par piegādēm par atlīdzību. Savukārt šādi neuzlūko to, ka šīs preces izmanto, lai dotu paraugus
vai mazas vērtības dāvanas nodokļa maksātāja uzņēmējdarbības vajadzībām.”
6       Preces lietošanas gadījumā, kāds noteikts minētā 5. panta 6. punktā, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkts satur īpašu
normu attiecībā uz nodokļu bāzes noteikšanu šādā redakcijā:
“Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
[..]
b)      piegādēm, kas minētas 5. panta 6. [..]  punktā, šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot
to piegādes brīdī;
[..].”
7       Attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu Sestās direktīvas 6. panta 2. punkts nosaka:
“Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
a)      gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu
daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi
vai daļēji atskaitāms;
b)       pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām, vai, plašākā nozīmē,
citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.
[..]”
8       Saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu summa, kurai uzliek nodokli, ir “piegādēm, kas minētas
6. panta 2. punktā, pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam”.

Valsts tiesiskais regulējums
9       Saskaņā ar
mervärdesskattelagen
(Zviedrijas likums par PVN) (
SFS 1994
, Nr. 200, turpmāk tekstā – “Zviedrijas likums”) 2. nodaļas 2. panta 2. punktu ar preču lietošanu jāsaprot it īpaši fakts,
ka nodokļu maksātājs nodod preci trešajai personai bez maksas vai par atlīdzību, kas ir zemāka par to, kas aprēķināta saskaņā
ar šī likuma 7. nodaļas 3. panta 2. punkta a) apakšpunktu un šādu cenas samazinājumu nenosaka tirgus apstākļi. Šajā noteikumā
minētā vērtība ir šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot to piegādes brīdī.
10     Saskaņā ar Zviedrijas likuma 2. nodaļas 5. panta pirmo daļu ar “pakalpojuma sniegšanu savām vajadzībām” jāsaprot jo īpaši
fakts, ka nodokļu maksātājs veic, liek veikt vai jebkurā citā veidā piedāvā pakalpojumu šī paša nodokļu maksātāja vai tā personāla
privātām vajadzībām vai ar mērķi, kas neattiecas un nodokļa maksātāja veikto darbību, ja šo pakalpojumu piedāvā bez maksas
vai par atlīdzību, kas ir zemāka par to, kas aprēķināta saskaņā ar šī paša likuma 7. nodaļas 3. panta 2. punkta b) apakšpunktu,
un ka šādu cenas samazinājumu nenosaka tirgus apstākļi. No šī pēdējā noteikuma izriet, ka šī vērtība veido pakalpojuma izmaksas
tā “sniegšanas” brīdī.
11     Zviedrijas likuma 7. nodaļas 2. panta pirmā daļa nosaka, ka tādējādi apliekamā nodokļu par preču un pakalpojumu piegādi bāze
ir vērtība, ko aprēķina saskaņā ar šī likuma 7. nodaļas 3. panta 2. punkta a) vai b) apakšpunktu.

Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
12
Scandic
veic savu darbību Zviedrijā viesnīcu un restorānu nozarēs. Tas piedāvā savam personālam aptuveni 25 cilvēku sastāvā pusdienas
par cenu, ko nosaka šī uzņēmuma īpaši izveidota virtuve.
13     Personāla locekļi maksā par pusdienām cenu, kas pārsniedz
Scandic
norādītās izmaksas. Turpmāk tomēr ir iespējams, ka šī cena būs mazāka par izmaksām. Lai noteiktu fiskālās sekas, piedāvājot
pusdienas savam personālam,
Scandic
jautāja
Skatterättsnämnden
(īpaša komisija, kas atbild par iepriekšēja atzinuma sniegšanu nodokļu jautājumos), vai pusdienu sniegšana sava personāla
locekļiem ir pārtikas piegāde (ko apliek ar nodokli 12 % apmērā) vai pakalpojumu sniegšana (ko apliek ar nodokli 25 % apmērā),
un vai fakts, ka sabiedrība piedāvā pusdienas par cenu, kas ir mazāka par preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas norādītajām
izmaksām, noved pie aplikšanas ar nodokļiem atbilstoši Zviedrijas likumam par pašpatēriņu, vai arī darbinieka samaksātā pusdienu
cena ir uzskatāma par nodokļu bāzi.
14
Skatterättsnämnden
2002. gada 10. jūnija iepriekšējā atzinumā uzskatīja, ka
Scandic
pusdienu sniegšana sava personāla locekļiem jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu, un tai par to jāmaksā PVN, piemērojot Zviedrijas
likuma 2. nodaļas 5. panta pirmās daļas un 7. nodaļas 3. panta 2. punkta b) apakšpunkta noteikumus, ja pusdienu cena ir zemāka
par
Scandic
norādītajām izmaksām.
15
Scandic
iesniedza sūdzību par minēto atzinumu
Regeringsrätten
(Augstākā administratīvā tiesa). Prasītājs uzskata, pirmkārt, ka pusdienu piedāvāšana sava personāla locekļiem uzskatāma par
preču piegādi, nevis par pakalpojumu sniegšanu, un, otrkārt, normas par pašpatēriņu nevar piemērot, jo personāls maksā atlīdzību
par šo pusdienu sniegšanu.
16
Regeringsrätten
konstatēja, ka saskaņā ar Zviedrijas likumu pakalpojumu sniegšanas un preču piegādes savām vajadzībām aplikšana ar nodokļiem
notiek gan tad, kad to nodošana notiek bez maksas, gan tad, kad atlīdzība ir mazāka par preču pirkuma cenu vai pašizmaksu,
vai, kā tas ir šajā gadījumā, pakalpojumu sniegšanas izmaksām. Pamata prāvā radās jautājums, vai Sestās direktīvas 2. pants,
5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts iestājas pret šiem valsts tiesību aktiem.
17     Šādos apstākļos
Regeringsrätten
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Ja
Regeringsrätten
prāvā pieņemtu lēmumu, atzīstot, ka sabiedrības veiktās piegādes ir preču piegādes, vai Sestās direktīvas 2. pants un 5. panta
6. punkts jāinterpretē tādējādi, ka to noteikumi iestājas pret dalībvalstu tiesību aktiem, kas paredz, ka ar pašpatēriņu jāsaprot
fakts, ka nodokļu maksātājs nodod preci citam par atlīdzību, kuras vērtība ir mazāka par līdzīgu preču pirkuma cenu vai, ja
pirkuma cenas nav, par pašizmaksu?
2)      Ja
Regeringsrätten
prāvā pieņemtu lēmumu, atzīstot, ka sabiedrības veiktās piegādes ir ēdināšanas pakalpojumi, vai Sestās direktīvas 2. pants
un 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka to noteikumi iestājas pret dalībvalstu tiesību aktiem, kas
paredz, ka ar pakalpojumu sniegšanu savām vajadzībām jāsaprot fakts, ka nodokļu maksātājs veic, liek veikt vai jebkurā citā
veidā sniedz pakalpojumu šī paša nodokļu maksātāja vai tā personāla privātajām vajadzībām vai ar mērķi, kas neattiecas uz
nodokļa maksātāja veikto darbību, ja šo pakalpojumu piedāvā par atlīdzību, kas ir mazāka par pakalpojumu sniegšanas izmaksām?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem
18     Tiesai iesniegtie jautājumi attiecas uz nodokļu bāzes noteikšanu nodokļu maksātāja preču piegādes darījumiem vai pakalpojumu
sniegšanai sava personāla vajadzībām par cenu, kas ir zemāka par pašizmaksu. Tie jo īpaši tiek uzdoti, lai palīdzētu iesniedzējtiesai
noteikt Zviedrijas likuma, kas piemēro Sestās direktīvas 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta normas, saderību
ar šo direktīvu gadījumā, kur patiešām pastāv atlīdzība par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, bet kur šī atlīdzība
ir mazāka par šo preču vai šo pakalpojumu pašizmaksu.
19     Grieķijas un Zviedrijas valdības uzskata, ka Sestās direktīvas 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts paplašina
ar nodokļiem apliekamo darījumu loku tādējādi, ka PVN skar gan preču piegādi, gan pakalpojumu sniegšanu, kas nenotiek par
atlīdzību, atbilstoši šīs direktīvas 2. pantam. No šiem pašiem noteikumiem kopā ar minētās direktīvas 11. panta A daļas izriet,
ka direktīvas mērķis ir izvairīties no tā, ka nodokļu maksātājs vai tā personāla locekļi gūst priekšrocības salīdzinājumā
ar parastiem patērētājiem (skat. 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C‑415/98
Bakcsi
,
Recueil
, I‑1831. lpp., 42. punkts, kā arī 2001. gada 17. maija spriedumu apvienotajās lietās C‑322/99 un C‑323/99
Fischer
un
Brandenstein
,
Recueil
, I‑4049. lpp., 56. punkts). Šajā nozīmē Sestā direktīva pakļauj aplikšanai ar nodokli ne tikai nodošanu bez maksas, bet arī
nodošanu par cenu, kas ir zemāka par pašizmaksu.
20     Turpretī Eiropas Kopienu Komisija un Dānijas valdība apgalvo, ka Sestās direktīvas 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkta
b) apakšpunkts jāpiemēro saskaņā ar to redakciju vienīgi bezmaksas veikto darījumu gadījumos. Saskaņā ar šīs direktīvas 11. panta
A daļas 1. punkta a) apakšpunktu nodokļu bāzi veido darbinieka faktiski saņemtā atlīdzība, pat ja šīs atlīdzības vērtība ir
zemāka par sniegto pusdienu pašizmaksu.
21     Šajā sakarā ir jāatgādina, ka, saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā izklāstīto vispārējo
normu, nodokļu par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu bāzi veido šajā sakarā nodokļu maksātāja faktiski saņemtā atlīdzība.
Šai atlīdzībai ir subjektīva vērtība, proti, tā ir faktiski iekasētā maksa, nevis maksa, ko aprēķina saskaņā ar objektīviem
kritērijiem (skat. 1981. gada 5. februāra spriedumu lietā 154/80
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
,
Recueil
, 445. lpp., 13. punkts; 1988. gada 23. novembra spriedumu lietā 230/87
Naturally Yours Cosmetics
,
Recueil
, 6365. lpp., 16. punkts; 1990. gada 27. marta spriedumu lietā C‑126/88
Boots Company
,
Recueil
, I‑1235. lpp., 19. punkts; 1997. gada 16. oktobra spriedumu lietā C‑258/95
Fillibeck
,
Recueil
, I‑5577. lpp., 13. punkts, un 2001. gada 29. marta spriedumu lietā C‑404/99 Komisija/Francija,
Recueil
, I‑2667. lpp., 38. punkts). Turklāt šai atlīdzībai būtu jābūt izteiktai naudas izteiksmē (iepriekš minētie spriedumi – lietā
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
, 13. punkts, lietā
Naturally Yours Cosmetics
, 16. punkts, un lietā
Fillibeck
, 14. punkts).
22     Kā pamatoti uzsver ģenerāladvokāts savu secinājumu 35. punktā, faktam, ka ekonomiska rakstura darbību veic par cenu, kas ir
augstāka vai zemāka par pašizmaksu, nav nozīmes, kvalificējot šo darbību kā “darbību par atlīdzību”. Faktiski šis pēdējais
jēdziens paredz tikai tiešas saiknes pastāvēšanu starp preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un nodokļu maksātāja faktiskas
atlīdzības saņemšanu (skat. šajā sakarā 1988. gada 8. marta spriedumu lietā 102/86
Apple and Pear Development Council
,
Recueil
, 1443. lpp., 12. punkts).
23     Sestās direktīvas 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts dažas darbības, par kurām nodokļu maksātājs nesaņem faktisku atlīdzību,
pielīdzina preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko veic par maksu. Šo noteikumu mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi
starp nodokļu maksātājiem, kas izņem preces vai kas sniedz pakalpojumus savām vai sava personāla vajadzībām, no vienas puses,
un gala patērētājiem, kas iegādājas šī paša veida preci vai pakalpojumu, no otras puses (skat. 1996. gada 26. septembra spriedumu
lietā C‑230/94
Enkler
,
Recueil
, I‑4517. lpp., 35. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
Fillibeck
, 25. punkts; kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās
Fischer
un
Brandenstein
, 56. punkts). Ņemot vērā šī mērķa īstenošanu, minētais 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkta a) apakšpunkts liedz nodokļu
maksātājam, kas var atskaitīt PVN par preču pirkumu, ko veicis tā uzņēmums, izvairīties no šī nodokļa nomaksas, ja tas izņem
šo preci no sava uzņēmuma īpašuma savām vai sava personāla vajadzībām un gūst neatbilstošas priekšrocības salīdzinājumā ar
gala patērētāju, kas iegādājas preci, maksājot PVN (skat. 1992. gada 6. maija spriedumu lietā C‑20/91
De Jong
,
Recueil
, I‑2847. lpp., 15. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
Enkler
, 33. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
Bakcsi
, 42. punkts; kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās
Fischer
un
Brandenstein
, 56. punkts). Tāpat Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts liedz atbrīvot nodokļu maksātāju vai tā personāla
locekļus no nodokļa nomaksas par nodokļu maksātāja sniegtajiem pakalpojumiem, par kuriem privātpersonai būtu jāmaksā PVN.
24     No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka sākotnēji
Scandic
personāla locekļi turpinās maksāt reālu atlīdzību par sabiedrības sniegtajām pusdienām. Attiecīgā darbība tika veikta par
atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta izpratnē, nepastāvot jebkādam iemeslam attiecināt uz to tās 5. panta 6. punktu un 6. panta
2. punkta b) apakšpunktu. Faktiski šie pēdējie noteikumi attiecas tikai uz bezmaksas veiktajām darbībām, kas tiek pielīdzinātas
darbībām, kas veiktas par maksu, lai tās apliktu ar PVN.
25     Saskaņā ar Zviedrijas valdības viedokli Sestās direktīvas 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta lietderīgā
iedarbība būtu apdraudēta, ja darbība, kas veikta par simbolisku samaksu, neietilptu šo noteikumu piemērošanas jomā. Faktiski
no PVN samaksas lielā mērā var izvairīties, ja nodokļu maksātājs vai tā darbinieki varētu saņemt preci vai pakalpojumu par
simbolisku summu, apliekot ar nodokli par to saņemto atlīdzību.
26     Šajā sakarā jāatzīst, ka nolēmums par prejudiciāla jautājuma uzdošanu nekādi nenorāda, ka
Scandic
personāla locekļu maksātā summa par pusdienu sniegšanu sabiedrības virtuvē varētu kļūt simboliska. Jebkurā gadījumā Zviedrijas
valdības norādītais risks varētu tikai dot ieganstu lūgumam, pamatojoties uz šīs direktīvas 27. pantu, par attiecīgās dalībvalsts
izņēmuma pasākumu ieviešanu nolūkā izvairīties no nodokļu krāpšanas vai no nodokļu nenomaksāšanas.
27     Turklāt Zviedrijas valdība norāda, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu subsīdijas,
kas tieši saistītas ar uzņēmuma darbību, ko apliek ar nodokļiem, veido daļu no nodokļu bāzes. Ja uzņēmums subsidētu savam
personālam sniegtās pusdienas, piesaistot atsevišķu ēdināšanas uzņēmumu, tā pati maksātu šim uzņēmumam subsīdiju summu, kas
papildinātu cenu, ko personāls samaksājis šim ēdināšanas uzņēmumam. Piemērojot minēto noteikumu, subsīdija tādēļ jāuzskata
par summu, kas tieši saistīta ar cenu un ietilpst nodokļu bāzē. Uzņēmums, kas subsidē pusdienas, sniedzot saviem darbiniekiem
ēdināšanas pakalpojumus, jāapliek ar nodokļiem līdzīgā veidā.
28     Šajā sakarā jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā izklāstīto vispārējo normu
nodokļu par preces piegādi vai pakalpojuma sniegšanu bāze ir nodokļa maksātāja faktiski saņemtā atlīdzība “no pircēja, klienta
vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām”.
29     Teikuma daļa, uz kuru atsaucas Zviedrijas valdība, attiecas uz situācijām, kurās piedalās trīs puses, proti, subsīdijas piešķīrējs,
preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs un preces pircējs vai pakalpojuma saņēmējs (skat. 2001. gada 22. novembra spriedumu
lietā C‑184/00
Office des produits wallons
,
Recueil
, I‑9115. lpp., 10. punkts). Šajā gadījumā ir tikai divas puses, proti,
Scandic
kā preču piegādātājs un pakalpojumu sniedzējs, no vienas puses, un tā personāla locekļi, no otras puses. Turklāt, kā tas
skaidri izriet no Sestās direktīvas 11. panta A  daļas 1. punkta a) apakšpunkta, atlīdzību vienmēr maksā “pircējs, klients
vai trešā persona”, bet ne pats preču piegādātājs vai pakalpojuma sniedzējs. Līdz ar to paša nodokļu maksātāja izdevumus par
pusdienu sniegšanu savam personālam nevar ieskaitīt nodokļu, ar kuriem apliek attiecīgo darbību, bāzē.
30     No iepriekš minētā izriet, ka Sestās direktīvas 2. pants, 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts jāinterpretē
tādējādi, ka tie iestājas pret valsts tiesisko regulējumu, kas par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu pašpatēriņam uzskata
darbības, par kurām tiek saņemta faktiska atlīdzība, pat ja šī atlīdzība ir mazāka par piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu
pašizmaksu.

Par tiesāšanās izdevumiem
31     Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu, Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
2. pants, 5. panta 6. punkts un 6.  panta 2. punkta b) apakšpunkts Padomes Sestajā 1977. gada 17. maija direktīvā 77/388/EEK
par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota
aprēķinu bāze jāinterpretē tādējādi, ka tie iestājas pret valsts tiesību aktiem, kas par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu
pašpatēriņam uzskata darbības, par kurām tiek saņemta faktiska atlīdzība, pat ja šī atlīdzība ir mazāka par piegādāto preču
vai sniegto pakalpojumu pašizmaksu.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – zviedru.