CELEX: 62007CJ0027
Pelno mokestis
Direktyva 90/435/EEB
Apmokestinamasis patronuojančios bendrovės pelnas
Negalėjimas atskaityti turimos dukterinės bendrovės kapitalo dalies valdymo sąnaudų ir išlaidų
Fiksuotos tokių sąnaudų sumos nustatymas
Didžiausia 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno riba
Mokesčio kreditų įtraukimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
OL L 225, p. 6
, toliau – direktyva), 4 straipsnio 2 dalies ir 7 straipsnio 2 dalies išaiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
(toliau – BFCM) ir Ūkio, finansų ir pramonės ministro (
ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
).
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
Direktyvos 4 straipsnyje numatyta:
„1.   Kai patronuojanti bendrovė dėl ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, jos valstybė narė:
—
tokio pelno neapmokestina arba
—
tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai bendrovei atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė, ir prireikus pagal 5 straipsnyje nurodytas leidžiančias nukrypti nuostatas – valstybės narės, kurios rezidentė yra dukterinė bendrovė, taikomo mokesčio prie šaltinio sumą, ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą.
2.   Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti atskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.
<…>“ (Pataisytas vertimas)
Direktyvos 5 straipsnyje teigiama:
„1.   Bent tais atvejais, kai patronuojanti bendrovė turi ne mažiau kaip 25 % dukterinės įmonės kapitalo, iš pelno dalies, kurią dukterinė bendrovė perduoda savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.
2.   Nepaisant 1 dalies, Graikijos Respublika gali išskaityti mokestį prie šaltinio iš pelno, paskirstyto kitų valstybių narių patronuojančioms bendrovėms, jeigu ji iš paskirstyto pelno neišskaičiuoja įmonių pelno mokesčio. <…>.
3.   Nepaisant 1 dalies ir ne vėliau kaip iki 1996 m. vidurio Vokietijos Federacinė Respublika gali taikyti 5 % kompensacinį mokestį prie šaltinio savo dukterinių bendrovių paskirstytam pelnui, jeigu įmonių pelno mokesčio tarifas, taikomas paskirstytam pelnui, yra bent 11 punktų mažesnis nei mokesčio tarifas, taikomas nepaskirstytam pelnui.
4.   Nepaisant 1 dalies ir ne vėliau kaip iki aštuntųjų šios direktyvos taikymo metų pabaigos, Portugalijos Respublika gali taikyti mokestį prie šaltinio pelnui, kurį jos dukterinės bendrovės paskirstė kitų valstybių narių patronuojančioms bendrovėms.
<…>“ (Pataisytas vertimas)
Direktyvos 7 straipsnyje nurodoma:
„1.   Šioje direktyvoje vartojamas terminas „mokestis prie šaltinio“ netaikomas įmonių pelno mokesčio išankstiniam mokėjimui arba mokėjimui avansu (
précompte
), kurį dukterinė bendrovė, skirstydama pelną patronuojančiai bendrovei, moka savo buveinės valstybei narei.
2.   Ši direktyva neturi įtakos taikant nacionalines arba sutartimis grįstas nuostatas, kuriomis siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą dividendų apmokestinimą, ypač nuostatas dėl mokesčio kreditų mokėjimo dividendų gavėjams.“ (Pataisytas vertimas)
Nacionalinės teisės aktai
Prancūzijoje įsteigtoms patronuojančioms bendrovėms išmokamų dividendų apmokestinimą reglamentuoja Bendrojo mokesčių kodekso (Code général des impôts, toliau – CGI) 216 straipsnis, kurio pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinoje redakcijoje numatyta:
„1.   Grynosios pajamos iš dalyvavimo kapitale, suteikiančio teisę į patronuojančioms bendrovėms skirtos mokesčių sistemos taikymą ir minimo 145 straipsnyje, patronuojančios bendrovės gautos per finansinius metus, gali būti atskaitytos iš jos bendrojo grynojo pelno, prieš tai atskaičius atitinkamą sąnaudų ir išlaidų dalį.
Ankstesnėje pastraipoje nurodyta sąnaudų ir išlaidų dalis vienodai nustatoma kaip 5 % visų iš dalyvavimo kapitale gautų pajamų, įskaitant mokesčio kreditą. Tačiau kiekvienu mokestiniu laikotarpiu ši dalis negali būti didesnė nei visų sąnaudų ir išlaidų, dalyvaujančios bendrovės patirtų per tą patį laikotarpį, suma.“
Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinoje CGI 145 straipsnio redakcijoje numatyta, kad patronuojančioms bendrovėms skirta mokesčių sistema taikoma, be kita ko, bendrovėms, kurios apmokestintos įprastu pelno mokesčio tarifu ir kurioms priklausančios akcijos atitinka ne mažiau kaip 5 % akcijas išleidusios bendrovės kapitalo.
2000 m. sausio 31 d. Ūkio, finansų ir pramonės ministerijos instrukcijoje 4H1-00 (
Bulletin officiel des impôts
, 2000 m. vasario 16 d.), darant nuorodą į 1999 m. birželio 25 d. tos pačios ministerijos instrukciją 4H4-99 (
Bulletin officiel des impôts
, 1999 m. liepos 5 d.), nustatomos detalios CGI 216 straipsnyje numatytų sąnaudų ir išlaidų dalies taikymo taisyklės. Joje, be kita ko, numatyta, kad aptariami mokesčio kreditai „atitinka nacionalinį mokesčio kreditą (pranc. k.
avoir fiscal
) už pajamas, gautas Prancūzijoje <…>, arba užsienio mokesčio kreditus (pranc. k.
crédits d’impôt étrangers
), suteiktus už dukterinių bendrovių, turinčių savo buveinę šalyje, kuri su Prancūzija sudariusi mokesčių sutartį, pajamas“.
Conseil d’État
teigimu, remiantis Prancūzijos su kitomis valstybėmis narėmis sudarytomis tarptautinėmis mokesčių sutartimis, mokesčio kreditas suteikiamas Prancūzijoje įsteigtai patronuojančiai bendrovei, skirstant kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės pelną, jeigu šis pelno skirstymas buvo apmokestintas prie šaltinio toje kitoje valstybėje narėje. Šis mokesčio kreditas lygus taip prie šaltinio išskaičiuoto mokesčio sumai.
Pagal pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytiną CGI 146 straipsnio 2 dalies redakciją tais atvejais, kai patronuojančiai bendrovei paskirstant savo akcininkams gautus dividendus taikomas CGI 223 e straipsnyje numatytas mokestis prie pajamų šaltinio (pranc. k.
précompte mobilier
), iš mokesčio prie pajamų šaltinio galima atskaityti tik mokesčio kreditus, susijusius su per pastaruosius penkerius metus gautais dividendais. Be to, taikant Ūkio, finansų ir pramonės ministerijos instrukciją, šiuos mokesčio kreditus taip pat galima atskaityti iš mokesčio prie pajamų šaltinio, mokėtino patronuojančiai bendrovei perskirstant dividendus asmenims, neregistruotiems Prancūzijoje mokesčių mokėjimo tikslais ar neturintiems joje buveinės.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad taikydamas CGI 216 straipsnyje numatytą patronuojančioms bendrovėms skirtą mokesčių sistemą BFCM iš savo bendrojo grynojo pelno atskaitė dukterinių bendrovių jam išmokėtus dividendus, tačiau į savo mokesčio bazę turėjo įtraukti pagal minėtą straipsnį nustatytą sąnaudų ir išlaidų dalį.
Pagrindinėje byloje BFCM prašo
Conseil d’État
panaikinti minėtas instrukcijas Nr. 4H1-00 ir Nr. 4H4-99.
Šiuo atžvilgiu jis teigia, kad minėtos instrukcijos prieštarauja direktyvos 4 straipsniui tiek, kiek į fiksuotos sąnaudų ir išlaidų dalies, lygios 5 % iš dalyvavimo kapitale gautų visų pajamų, sumą įtraukiami mokesčio kreditai, suteikti pagal Prancūzijos Respublikos su kitomis valstybėmis narėmis sudarytas mokesčių sutartis, nors direktyva numato, kad iš patronuojančios bendrovės apmokestinamojo pelno negalimų atskaityti sąnaudų tvirtai nustatoma suma negali būti didesnė nei 5 % tik dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.
Šiuo atžvilgiu
Conseil d’État
kyla klausimas, ar fiksuotos sąnaudų ir išlaidų dalies, lygios 5 % iš dalyvavimo kapitale gautų pajamų, įskaitant mokesčio kreditus, įtraukimas į patronuojančios bendrovės apmokestinamąjį pelną yra mokestis, viršijantis 5 % paskirstyto pelno ribą, leidžiamą pagal direktyvos 4 straipsnio 2 dalies nuostatas, ir gali paveikti pelno paskirstymo į užsienį neutralumą, ar tai mokestis, kurio vienintelis poveikis yra patronuojančiai bendrovei dėl dividendų skirstymo suteikto mokesčio kredito dalinis sumažinimas ir todėl jį galima laikyti priklausančiu su mokesčio kreditų mokėjimu dividendų gavėjams susijusių nuostatų visumai ir kartu siekiančiu sušvelninti dvigubą apmokestinimą.
Šiuo atžvilgiu, pirma,
Conseil d’État
remiasi 2003 m. rugsėjo 25 d. Sprendimu
Océ Van der Grinten
(
C-58/01, Rink. p. I-9809
), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčio kreditas yra mokestinė priemonė, skirta išvengti ekonominio dvigubo pelno, paskirstyto dividendų forma, o ne pajamų iš akcijų apmokestinimo.
Antra,
Conseil d’État
patikslina, kad dėl 5 % paskirstyto grynojo pelno ir mokesčio kredito įtraukimo į patronuojančios bendrovės apmokestinamąjį pelną kaip sąnaudų ir išlaidų dalies patronuojanti bendrovė atsiduria analogiškoje padėtyje, kurioje ji būtų nesant jokio mokesčio prie šaltinio, įtraukus sąnaudų ir išlaidų dalį, lygią 5 % paskirstyto pelno. Tačiau taip būtų tik tuo atveju, jei visą mokesčio kreditą būtų galima atskaityti iš patronuojančios bendrovės mokėtino mokesčio.
Conseil d’État
teigimu, iš CGI 146 straipsnio 2 dalies pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikomos redakcijos ir iš instrukcijoje Nr. 4K-1121 nurodytos administracinės praktikos matyti, kad mokesčio kreditus, suteikiamus kitoje valstybėje narėje įsteigtai dukterinei bendrovei paskirstant dividendus jos patronuojančiai bendrovei, galima atskaityti iš patronuojančios bendrovės mokėtino mokesčio vieninteliu atveju, kai šie dividendai yra perskirstomi per kitus penkerius metus. Tokiu atveju 5 % mokesčio kreditų įtraukimas į patronuojančios bendrovės apmokestinamąjį pelną kaip sąnaudų ir išlaidų dalies neturi įtakos pelno paskirstymo į užsienį fiskaliniam neutralumui.
Kita vertus,
Conseil d’État
teigimu, patronuojančiai bendrovei nusprendus neperskirstyti jos gautų dividendų per šį laikotarpį, į jos apmokestinamąjį pelną kaip sąnaudų ir išlaidų dalį įtraukiant 5 % mokesčio kreditų, kurie nebus atskaitomi iš mokėtino mokesčio, jos apmokestinamasis pelnas padidėja daugiau nei 5 % nuo iš tikrųjų gauto paskirstyto pelno, viršijant direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje nustatytą ribą, todėl šiuo atžvilgiu daroma įtaka pelno paskirstymo į užsienį fiskaliniam neutralumui.
Pastaruoju atveju,
Conseil d’État
teigimu, kyla klausimas, ar patronuojančios bendrovės mokamo pelno mokesčio padidėjimas proporcingai jos apmokestinamojo pelno padidėjimui, įtraukus į jį 5 % mokesčio kreditų, yra mokestis, kuris, atsižvelgiant į jo mažą dydį ir aplinkybę, kad jo nustatymas tiesiogiai susijęs su turint ekonominio dividendų apmokestinimo sušvelninimo tikslą nustatytų mokesčio kreditų mokėjimu, gali būti vertinamas kaip nesantis tokio dydžio, kad galėtų neutralizuoti šio ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo sušvelninimo poveikį ir dėl to – kaip leidžiamas pagal direktyvos 7 straipsnio 2 dalį.
Todėl
Conseil d’État
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„5 % mokesčio kreditų, suteikiamų skirstant kitoje <…> valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės pelną, jeigu šis skirstomas pelnas buvo apmokestintas prie šaltinio toje kitoje valstybėje, įskaitymas į Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės apmokestinamąjį pelną nedaro poveikio patronuojančios bendrovės apmokestinimui, jeigu ji gali atskaityti iš mokėtino mokesčio visus šiuos mokesčio kreditus. Ar tuo atveju, kai patronuojančiai bendrovei nepriėmus sprendimo perskirstyti šį pelną savo pačios akcininkams per penkerius metus ji nebegali pasinaudoti šių mokesčio kreditų teikiama mokesčių lengvata, pelno mokesčio padidėjimas dėl 5 % mokesčio kreditų įtraukimo į jos apmokestinamąjį pelną gali būti laikomas leistinu pagal (direktyvos) 7 straipsnio 2 dalį, atsižvelgiant į mažą dydį ir aplinkybę, kad jo nustatymas tiesiogiai susijęs su turint ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo sušvelninimo tikslą nustatytų mokesčio kreditų mokėjimu, ar jis turi būti pripažintas pažeidžiančiu iš (direktyvos) 4 straipsnio kylančius tikslus?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės Teisingumo Teismo klausia, ar direktyvos 4 straipsnio 2 dalies paskutiniame sakinyje esanti sąvoka „dukterinės bendrovės paskirstytas pelnas“ draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie į minėtą pelną įtraukia mokesčio kreditus, ir prireikus – ar toks įtraukimas patenka į direktyvos 7 straipsnio 2 dalies taikymo sritį.
Siekiant atsakyti į šį klausimą, reikia atsižvelgti į prašomos išaiškinti nuostatos formuluotę, taip pat direktyvos tikslus ir sistemą (šiuo klausimu žr. 1996 m. spalio 17 d. sprendimo
Denkavit ir kt
.,
C-283/94, C-291/94 ir C-292/94, Rink. p. I-5063
, 24 ir 26 punktus bei 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo
Epson Europe
,
C-375/98, Rink. p. I-4243
, 22 ir 24 punktus).
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad direktyva įtvirtinant bendrą mokesčių sistemą, kaip matyti iš jos trečios konstatuojamosios dalies, siekiama pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Bendrijos lygmeniu (minėto sprendimo
Denkavit ir kt
. 22 punktas; minėto sprendimo
Epson Europe
20 punktas; 2001 m. spalio 4 d. Sprendimo
Athinaïki Zythopoiïa
,
C-294/99, Rink. p. I-6797
, 25 punktas; minėto sprendimo
Océ van der Grinten
45 punktas ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
,
C-446/04, Rink. p. I-11753
, 103 punktas).
Taigi direktyva siekiama užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios dukterinės bendrovės atliekamas pelno paskirstymas kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei mokesčių požiūriu būtų neutralus.
Kad būtų pasiekti šie tikslai, direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, numatyta, jog kai patronuojanti bendrovė dėl ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, jos valstybė narė tokio pelno neapmokestina arba suteikia teisę patronuojančiai bendrovei atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė, ir prireikus valstybės narės, kurios rezidentė yra dukterinė įmonė, taikomo mokesčio prie šaltinio sumą, ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą (minėto sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
102 punktas).
Taip pat direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, numatyta, kad dukterinė bendrovė valstybėje narėje neapmokestinama mokesčiu prie šaltinio, kai ši bendrovė paskirsto pelną savo patronuojančiai bendrovei, bent tais atvejais, kai patronuojanti bendrovė turi ne mažiau kaip 25 % dukterinės bendrovės kapitalo (minėtų sprendimų
Denkavit ir kt
. 22 punktas;
Epson Europe
20 punktas;
Athinaïki Zythopoiïa
25 punktas ir
Océ Van der Grinten
45 punktas).
Taigi direktyva siekiama išvengti ekonominio dvigubo pelno, kurį vienoje valstybėje narėje esanti dukterinė bendrovė paskirsto savo kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei, apmokestinimo, t. y. išvengti, kad už paskirstytąjį pelną pirmiausia būtų apmokestinta dukterinė bendrovė, paskui – patronuojanti bendrovė (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Athinaïki Zythopoiia
5 punktą).
Tačiau pagal direktyvos 4 straipsnio 2 dalį kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima dukterinės bendrovės kapitalo dalimi, negali būti atskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamojo pelno. Šioje dalyje patikslinama, kad jeigu tokiu atveju minėtos turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.
Be to, pagal direktyvos 5 straipsnio 2–4 dalis kai kurioms valstybės narėms leidžiama per pereinamąjį laikotarpį išskaičiuoti mokestį prie šaltinio iš pelno, kurį dukterinės bendrovės rezidentės paskirsto savo kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei.
Pagal pagrindinėje byloje taikomus teisės aktus nustatyta fiksuota neatskaitytinų sąnaudų ir išlaidų suma, aptariama direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje, yra 5 % paskirstytojo pelno, įskaitant mokesčių kreditus.
Kalbant apie mokesčio kredito sąvoką, reikia pastebėti, kad ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo sprendimo motyvuose, ir BFCM bei Europos Bendrijų Komisija savo Teisingumo Teismui pateiktose pastabose nurodo minėtą sprendimą
Océ Van der Grinten
, kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad šioje byloje nagrinėjamas mokesčio kreditas, t. y. nacionalinis mokesčio kreditas (pranc. k.
avoir fiscal
), yra mokestinė priemonė, skirta išvengti ekonominio dvigubo pelno, paskirstyto dividendų forma, o ne pajamų iš akcijų apmokestinimo (žr. minėto sprendimo
Océ van der Grinten
56 punktą).
Tačiau, kaip savo išvados 33 punkte pažymėjo generalinė advokatė, minėtame sprendimame
Océ Van der Grinte
buvo nagrinėjamas iš mokesčio kredito (
avoir fiscal
) išskaičiuojamas mokestis, kuriam nebūdingi iš paskirstytojo pelno išskaičiuojamo mokesčio prie šaltinio požymiai (žr. minėto sprendimo
Océ Van der Grinten
55 punktą).
Šioje byloje buvo kalbama apie mokesčio kreditą (pranc. k.
avoir fiscal
), skirtą kompensuoti pelną paskirstančios bendrovės sumokėtą mokestį, o ne apie mokesčio kreditą (pranc. k.
crédit d’impôt
), skirtą kompensuoti akcininko jau sumokėtą mokestį.
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą bei per posėdį Teisingumo Teisme Prancūzijos vyriausybės ir BFCM išdėstytų pastabų matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami mokesčio kreditai yra mokesčio kreditai, skirti kompensuoti mokesčius prie šaltinio, kuriais dukterinės bendrovės valstybėje narėje apmokestinama patronuojanti bendrovė.
Taigi minėti mokesčio kreditai skirti kompensuoti akcininko jau sumokėtą mokestį, vadinasi, minėtas sprendimas
Océ Van der Grinten
negali pateikti atsakymo į prejudicinį klausimą.
Tai nurodžius, pirmiausia reikia pažymėti, kad direktyvos 4 straipsnio 2 dalis nedraudžia mokesčio kreditų įtraukti į fiksuotą patronuojančios bendrovės turimos dukterinės bendrovės kapitalo dalies valdymo sąnaudų sumą.
Iš tikrųjų, kaip savo išvados 34 punkte pažymėjo generalinė advokatė, mokesčių kreditų įtraukimas į fiksuotą patronuojančios bendrovės turimos dukterinės bendrovės kapitalo dalies valdymo sąnaudų sumą direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme užtikrina, kad būtent patronuojanti bendrovė gauna visą paskirstytojo pelno sumą tos pačios nuostatos prasme ir jai bus taikomas 5 % tarifas.
Antra, reikia pažymėti, kad minėti kreditai skirti išvengti teisinio dvigubo pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, apmokestinimo, t. y. išvengti, kad už šį pelną patronuojanti bendrovė pirmiausia būtų apmokestinta mokesčiu prie šaltinio dukterinės bendrovės valstybėje narėje, paskui – valstybėje narėje, kurioje įsteigta patronuojanti bendrovė.
Todėl patronuojančiai bendrovei suteiktų mokesčio kreditų įtraukimas apskaičiuojant sąnaudų ir išlaidų, susijusių su turima dukterinės bendrovės kapitalo dalimi, dalį leidžia išreikšti dukterinės bendrovės paskirstyto pelno sumą ir lygiavertes sumas, kuriomis galiausiai ir faktiškai šiuo pagrindu disponuoja patronuojanti bendrovė, ir taip neutralizuoti mokesčio prie šaltinio, kuriuo dukterinės bendrovės valstybė narė apmokestina patronuojančią bendrovę, poveikį.
Taigi, kaip teisingai teigia Prancūzijos ir Vokietijos vyriausybės Teisingumo Teismui pateiktose pastabose, mokesčio kreditų įtraukimas į fiksuotą turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudų sumą direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme atitinka dukterinės bendrovės pelno paskirstymo kitoje valstybėje narėje įsteigtai savo patronuojančiai bendrovei fiskalinio neutralumo tikslą.
Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vis dėlto nori sužinoti, ar fiskaliniam neutralumui nedaro įtakos tai, kad minėtus mokesčio kreditus ne visada galima atskaityti iš patronuojančios bendrovės mokėtino mokesčio, kaip tai matyti iš šio sprendimo 17 punkto.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, pirma, kad pagal direktyva nustatytą sistemą, kai patronuojančiai bendrovei priklauso ne mažiau kaip 25 % kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės kapitalo, šioje pastarojoje valstybėje pagal direktyvos 5 straipsnio 1 dalį iš esmės draudžiama apmokestinti mokesčiu prie šaltinio.
Vis dėlto pagrindinės bylos aplinkybėmis kai kurios valstybės narės galėjo išskaičiuoti tokius mokesčius prie šaltinio per pereinamąjį laikotarpį, kuris joms buvo suteiktas pagal direktyvos 5 straipsnio 2–4 dalis.
Kaip generalinė advokatė pažymėjo savo išvados 36 punkte, direktyva neįpareigoja valstybės narės numatyti tokių mokesčių prie šaltinio atskaitos, jeigu ši valstybė narė, vadovaudamasi direktyvos 4 straipsnio 1 dalimi, pasirinko neapmokestinimo sistemą. Šiomis aplinkybėmis negalima kaltinti neapmokestinimo sistemą pasirinkusios valstybės narės dėl to, kad dukterinės bendrovės valstybėje narėje išskaičiuotą mokestį prie šaltinio ji kompensuoja suteikiamu mokesčio kreditu, kartu leisdama minėtą mokesčio kreditą atskaityti tik tais atvejais, kai dividendus gavusi patronuojanti bendrovė per penkerių metų laikotarpį perskirsto gautus dividendus savo pačios akcininkams.
Kita vertus, reikia pažymėti, kad direktyvos 4 straipsnio 2 dalis leidžia valstybei narei nustatyti fiksuotą neatskaitytinų valdymo sąnaudų sumą, kuri negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno, nedarant skirtumo tarp situacijos, kai ši valstybė narė pasirinko neapmokestinimo sistemą, ir situacijos, kai ši valstybė pasirinko atskaitos sistemą. Iš to darytina išvada, kad, kalbant apie paskirstytojo pelno sąvoką, ši nuostata nedaro skirtumo pagal tai, ar minėta valstybė privalo, ar neprivalo numatyti dukterinės bendrovės valstybėje išskaičiuotų mokesčių prie šaltinio atskaitą.
Todėl jeigu valstybė narė nusprendė pasinaudoti direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje numatyta galimybe, mokesčio kreditus įtraukdama į paskirstytojo pelno sumą, kuriai bus taikomas 5 % tarifas, ji negali būti kaltinama nenurodžiusi, ar tai taikoma mokesčio kreditams, kuriuos galima atskaityti iš mokėtino mokesčio.
Iš tikrųjų, nors pagal nacionalinės teisės aktus, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, kai per penkerius metus patronuojanti bendrovė neperskirsto gauto pelno savo akcininkams, mokesčio kreditų įtraukimas į fiksuotą turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudų sumą direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme iš tiesų prisideda prie patronuojančios bendrovės mokestinės naštos padidinimo, tokį poveikį lemia dukterinės bendrovės valstybėje narėje išskaičiuoti mokesčiai prie šaltinio pagal direktyvos 5 straipsnio 1 dalį ir 2–4 dalis, kurių atžvilgiu direktyvos 4 straipsnio 1 dalis neapmokestinimo sistemos atveju nenumato jokios pareigos užtikrinti jų atskaitą iš mokėtinos mokesčio sumos.
Taigi ne mokesčio kreditų įtraukimas į fiksuotą turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudų sumą direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme, o direktyvoje numatyta galimybė dukterinės bendrovės valstybėje narėje išskaičiuoti iš patronuojančios bendrovės mokesčius prie šaltinio daro įtaką dukterinės bendrovės pelno paskirstymo savo kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei fiskaliniam neutralumui.
Bet kuriuo atveju mokesčio kreditų, kaip priemonės, skirtos išvengti teisinio dvigubo apmokestinimo, įtraukimas į fiksuotą turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudų sumą direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme nepatenka į direktyvos 7 straipsnio 2 dalies, kuri neturi įtakos taikant nacionalines arba sutarčių nuostatas, kuriomis siekiama panaikinti arba sumažinti vien ekonominį dvigubą dividendų apmokestinimą, taikymo sritį.
Todėl į užduotą prejudicinį klausimą riekia atsakyti, jog direktyvos 4 straipsnio 2 dalies paskutiniame sakinyje esančią sąvoką „dukterinės įmonės paskirstytas pelnas“ reikia aiškinti taip, kad ji nedraudžia valstybės narės teisės aktų, kurie į minėtą pelną įtraukia mokesčio kreditus, suteiktus siekiant kompensuoti dukterinės bendrovės valstybėje narėje iš patronuojančios bendrovės išskaičiuotą mokestį prie šaltinio.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 4 straipsnio 2 dalies paskutinio sakinyje esančią sąvoką „dukterinės įmonės paskirstytas pelnas“ reikia aiškinti taip, kad ji nedraudžia valstybės narės teisės aktų, kurie į minėtą pelną įtraukia mokesčio kreditus, suteiktus siekiant kompensuoti dukterinės bendrovės valstybėje narėje iš patronuojančios bendrovės išskaičiuotą mokestį prie šaltinio.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: prancūzų.