CELEX: 62005CJ0101
Laisvas kapitalo judėjimas
Kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimai
Pajamų iš kapitalo mokestis
Iš EEE valstybėje narėje įsteigtos bendrovės gaunami dividendai
Atleidimas nuo mokesčio
Iš trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės gaunami dividendai
Atleidimas nuo mokesčio, priklausantis nuo to, ar yra mokesčių sutartis, numatanti pasikeitimą informacija
Mokesčių kontrolės veiksmingumas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su EB 56–58 straipsnių aiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp
Skatteverket
(Švedijos mokesčių administratorius) ir A, Švedijoje reziduojančio fizinio asmens, dėl atsisakymo suteikti pastarajam atleidimą nuo mokesčio už trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės jos dukterinės bendrovės akcijomis išmokėtus dividendus.
Nacionalinės teisės aktai
Pagal 1999 m. Švedijos pajamų mokesčio įstatymą (
inkomstskattelagen,
SFS 1999, Nr. 1229, toliau – Įstatymas) Švedijoje reziduojančiam fiziniam asmeniui akcinės bendrovės išmokėti dividendai šioje šalyje paprastai apmokestinami pajamų mokesčiu.
Įstatymo 42 skyriaus 16 straipsnyje numatyta:
„Švedijos akcinės bendrovės (patronuojančios bendrovės) dukterinės bendrovės akcijomis išmokami dividendai neįtraukiami į apmokestinamąsias pajamas, jeigu:
1)
dividendai išmokami proporcingai turimų patronuojančios bendrovės akcijų skaičiui;
2)
patronuojančios bendrovės akcijos kotiruojamos vertybinių popierių biržoje,
3)
paskirstomos visos patronuojančiai bendrovei priklausančios dukterinės bendrovės akcijos;
4)
paskirsčius jokia tai pačiai grupei kaip ir patronuojanti bendrovė priklausanti bendrovė nebeturi dukterinės bendrovės akcijų;
5)
dukterinė bendrovė yra Švedijos akcinė bendrovė arba užsienio bendrovė ir
6)
dukterinės bendrovės pagrindinė veikla yra pramoninio arba komercinio pobūdžio, arba tiesioginis ar netiesioginis akcijų turėjimas bendrovėse, kurių pagrindinė veikla yra pramoninio ar komercinio pobūdžio ir kuriose dukterinei bendrovei tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso akcijos, suteikiančios daugiau nei pusę visų bendrovės akcijų balsavimo teisių.“
Kai 1992 m. šis atleidimas nuo mokesčio buvo įtrauktas į Švedijos teisę, su juo susijusios nuostatos buvo taikomos tik Švedijos akcinių bendrovių paskirstomam pelnui. Nuo 1994 m. šias nuostatas panaikinus, nuo 1995 m. jos vėl buvo įtrauktos į minėtą teisę.
Pagal 2001 m. į Švedijos teisę įtrauktą Įstatymo 42 skyriaus 16a straipsnį to paties skyriaus 16 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio taip pat taikomas, kai akcijas paskirsto užsienio bendrovė, turinti analogišką statusą kaip Švedijos akcinė bendrovė ir įsteigta Europos ekonominės erdvės (toliau – EEE) valstybėje arba valstybėje, su kuria Švedijos Karalystė sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatyta nuostata dėl keitimosi informacija.
1965 m. gegužės 7 d Šveicarijos Konfederacija ir Švedijos Karalystė sudarė sutartį siekdamos išvengti dvigubo apmokestinimo pajamų ir turto mokesčių srityse (toliau – sutartis). Šios sutarties 10 ir 11 straipsniai reglamentuoja atitinkamai dividendų ir palūkanų apmokestinimą.
Sutarties 27 straipsnyje numatyta kompetentingų susitariančiųjų valstybių valdžios institucijų taikaus susitarimo procedūra, siekiant išvengti su šios sutarties nuostatomis nesuderinamo apmokestinimo bei išspręsti problemas arba išsklaidyti abejones, kurių gali kilti aiškinant ar taikant šią sutartį.
Iš sudarant sutartį parengto derybų ir pasirašymo protokolo 5 punkto (toliau – protokolas) matyti, kad Šveicarijos delegacija manė, jog gali būti keičiamasi tik informacija, kuri reikalinga geram sutarties taikymui ir kuri leistų išvengti piktnaudžiavo ją taikant. Iš to paties 5 punkto išplaukia, kad Švedijos Karalystė atsižvelgė į šią deklaraciją ir atsisakė aiškios sutarties nuostatos dėl keitimosi informacija.
1993 m. rugpjūčio 17 d. Šveicarijos Konfederacija ir Švedijos Karalystė sudarė susitarimą dėl sutarties 10 ir 11 straipsnių įgyvendinimo (toliau – susitarimas). Šiame susitarime numatoma procedūra, kurios turi laikytis privatus asmuo, kad jam būtų sumažintas mokestis pagal šiais straipsniais numatytas apmokestinimo sąlygas, bei kaip tokius prašymus turi nagrinėti susitariančiųjų valstybių mokesčių institucijos.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
A yra X bendrovės, turinčios savo centrinę buveinę Šveicarijoje ir numatančios paskirstyti akcijas, kurias ji turi vienoje iš savo dukterinių bendrovių, akcininkas. Jis paprašė
Skatterättsnämnden
(Mokesčių teisės komisija) išankstinės nuomonės dėl to, ar toks pelno paskirstymas yra atleistas nuo pajamų mokesčio. Anot A, X turi analogišką Švedijos akcinei bendrovei statusą, o Įstatyme reikalaujamos atleidimo nuo mokesčio sąlygos, išskyrus susijusią su šios bendrovės buveinės vieta, yra įvykdytos.
Savo išankstinėje nuomonėje, kuri buvo įteikta 2003 m. vasario 19 d.,
Skatterättsnämnden
atsakė, kad X numatomas akcijų paskirstymas turėtų būti atleistas nuo pajamų mokesčio taikant EB sutarties nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo.
Skatterättsnämnden
teigimu, tokia teisė į atleidimą nuo mokesčio neišplaukia iš Įstatymo, nes sutartyje nenumatyta Šveicarijos Konfederacijos pareiga pateikti Švedijos mokesčių administratoriui būtiną informaciją. Vis dėlto Įstatymo 42 skyriaus 16 a straipsnis turi būti vertinamas kaip kapitalo judėjimo apribojimas EB 56 straipsnio prasme. Tiesa, toks apribojimas grindžiamas tikslu palengvinti mokesčių kontrolę srityje, kuriai netaikoma 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių atsakingų institucijų savitarpio pagalbos tiesioginių ir netiesioginių mokesčių srityje (
OL L 336, p. 15
), iš dalies pakeista 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB (
OL L 76, p. 1
, toliau – Direktyva 77/799). Vis dėlto minėtas apribojimas neproporcingas, palyginti su minėtu tikslu. Atrodo, kad susitarimas iš tikrųjų Švedijos mokesčių administratoriui tam tikra apimtimi suteikia galimybę gauti vidaus mokesčių teisės aktams taikyti būtiną informaciją. Be to, mokesčių mokėtojui galėtų būti suteikta galimybė pačiam įrodyti, kad visos Įstatymo reikalaujamos sąlygos yra įvykdytos.
Skatteverket
šią
Skatterättsnämnden
išankstinę nuomonę apskundė
Regeringsrätten.
Savo skunde
Skatteverket
pabrėžia, kad su laisvu kapitalo judėjimu susijusios nuostatos yra neaiškios kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, ypač tų, kurios draudžia pasikeisti informacija mokesčių kontrolės tikslais, klausimu. Kai galimybė gauti informaciją yra ribota, toks apribojimas, koks numatytas minėtame 16a straipsnyje, gali būti pateisinamas, siekiant garantuoti mokesčių kontrolės veiksmingumą.
A teigia priešingai, t. y. kad protokole ir susitarime esančios nuostatos gali būti prilygintos pačioje sutartyje esančiai nuostatai, susijusiai su keitimusi informacija. Įstatymo 42 skyriaus 16a straipsnis bet kuriuo atveju yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kuris negali būti pateisinamas. Iš tikrųjų nėra jokios būtinybės prašyti informacijos iš Šveicarijos valdžios institucijų, nes iš mokesčių mokėtojo gali būti pareikalauta įrodyti, jog jis atitinka visas sąlygas, kad jam būtų taikomas Įstatyme numatytas atleidimas nuo mokesčio.
Tokiomis aplinkybėmis
Regeringsrätten
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar tokiu (kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje) atveju su laisvu kapitalo judėjimu tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių susijusios nuostatos neleidžia, kad A būtų apmokestintas už dividendus, kuriuos jam išmokėjo X, tuo pagrindu, kad X neturi savo buveinės EEE valstybėje narėje ar valstybėje, su kuria Švedijos (Karalystė) yra sudariusi mokesčių sutartį, kurioje įtvirtinta keitimąsi informacija numatanti sąlyga?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar su laisvu kapitalo judėjimu susijusios Sutarties nuostatos turi būti aiškinamos kaip draudžiančios valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio gali būti taikomas, tik jei dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta EEE valstybėje narėje arba valstybėje, su kuria apmokestinimo valstybė narė sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatytas keitimasis informacija.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad remiantis nusistovėjusia teismo praktika, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, jos turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės (2000 m. birželio 6 d. Sprendimo
Verkooijen
,
C-35/98, Rink. p. I-4071
, 32 punktas; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Manninen
,
C-319/02, Rink. p. I-7477
, 19 punktas bei 2007 m. kovo 6 d. Sprendimo
Meilicke ir kt
.,
C-292/04, Rink. p. I-1835
, 19 punktas).
Šiuo atžvilgiu 1994 m. sausio 1 d. įsigaliojusi EB 56 straipsnio 1 dalis įgyvendino kapitalo liberalizavimą tarp valstybių narių bei tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių. Šiuo tikslu joje nustatyta, kad pagal Sutarties skyriuje „Kapitalas ir mokėjimai“ išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių bei tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimai (1995 m. gruodžio 14 d. Sprendimo
Sanz de Lera ir kt
.,
C-163/94, C-165/94 ir C-250/94, Rink. p. I-4821
, 19 punktas bei 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo
van Hilten-van der Heijden
,
C-513/03, Rink. p. I-1957,
37 punktas).
Dėl EB 56 straipsnio 1 dalies tiesioginio veikimo santykiuose tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių
Pirmiausia reikia priminti, kad EB 56 straipsnio 1 dalis numato aiškų ir besąlyginį draudimą, kuris nereikalauja jokios įgyvendinančios priemonės ir kuris suteikia asmenims teises, kuriomis jie gali remtis teismuose (šiuo atžvilgiu žr. minėto sprendimo
Sanz de Lera ir kt.
41 ir 47 punktus).
Vis dėlto Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad santykiuose tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių ši nuostata yra tiesioginio veikimo tik apribojimų, kurie susiję su EB 57 straipsnio 1 dalyje nenumatytomis kapitalo judėjimo kategorijomis, atžvilgiu. Iš tikrųjų, kalbant apie minėtoje 1 dalyje nurodytas kapitalo judėjimo kategorijas, to paties straipsnio 2 dalis Europos Sąjungos Tarybai suteikia įgaliojimus priimti liberalizavimo priemones, jei ir tiek, kiek tokios priemonės leidžia skatinti Ekonominės ir pinigų sąjungos veikimą. Nors minėto sprendimo
Sanz de Lera ir kt.
46 punkte Teisingumo Teismas iš tikrųjų pripažino, kad Tarybos priemonių priėmimas nėra būtina sąlyga EB 56 straipsnio 1 dalyje numatyto draudimo įgyvendinimui, jis apribojo šį aiškinimą apribojimais, kurie nenumatyti EB 57 straipsnio 1 dalyje.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad pagal EB 57 straipsnio 1 dalį 56 straipsnis nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę ar Bendrijos teisę galiojančių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas.
Pagal EB 57 straipsnio 2 dalies pirmąjį sakinį stengdamasi padaryti kuo laisvesnį kapitalo judėjimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių ir nepažeisdama kitų EB sutarties skyrių, Taryba, remdamasi Europos Bendrijų Komisijos pasiūlymu, gali kvalifikuota balsų dauguma nustatyti priemones dėl kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų, susijusias su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas. Šios 2 dalies antrasis sakinys numato, kad balsų vieningumo reikalaujama pagal šią dalį nustatant priemones, kurios reikštų atžangą Bendrijos teisėje liberalizuojant kapitalo judėjimą į trečiąsias šalis ar iš jų.
Minėto sprendimo
Sanz de Lera ir kt.
48 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad EB sutarties 73b straipsnio 1 dalies (dabar EB 56 straipsnio 1 dalis) nuostatomis kartu su EB sutarties 73c straipsniu ir 73d straipsnio 1 dalies b punktu (dabar atitinkamai EB 57 straipsnis ir EB 58 straipsnio 1 dalies b punktas) galima remtis nacionaliniame teisme ir jos gali lemti joms prieštaraujančių nacionalinių taisyklių netaikymą.
Taigi Teisingumo Teismas pripažino EB 56 straipsnio 1 dalies tiesioginį veikimą, nedarydamas skirtumo tarp kapitalo judėjimo kategorijų, kurios numatytos EB 57 straipsnio 1 dalyje, ir joje nenumatytų kategorijų. Iš tikrųjų Teisingumo Teismas nusprendė, kad EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta išimtis negali sudaryti kliūties tam, kad EB 56 straipsnio 1 dalimi privatiems asmenims būtų suteiktos teisės, kuriomis jie galėtų remtis teismuose (minėto sprendimo
Sanz de Lera ir kt.
47 punktas).
Iš to matyti, kad, kalbant apie kapitalo judėjimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, EB 56 straipsnio 1 dalimi kartu su EB 57 ir EB 58 straipsniais galima remtis nacionaliniame teisme ir ši dalis gali lemti jai prieštaraujančių nacionalinių taisyklių netaikymą, neatsižvelgiant į nagrinėjamo kapitalo judėjimo kategoriją.
Dėl kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimo sąvokos
Pirmiausia reikia atsakyti į
Skatteverket
bei Švedijos, Vokietijos, Prancūzijos ir Nyderlandų vyriausybių argumentus, pagal kuriuos EB 56 straipsnio 1 dalyje numatyta kapitalo judėjimo apribojimo sąvoka santykiuose tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių ir santykiuose tarp valstybių narių neturi būti aiškinama vienodai.
Vokietijos, Prancūzijos ir Nyderlandų vyriausybės pabrėžia, kad priešingai kapitalo judėjimo tarp valstybių narių liberalizavimui, kurio tikslas yra įgyvendinti vidaus rinką, laisvo kapitalo judėjimo principo taikymo išplėtimas santykiams tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių yra susijęs su Ekonominės ir pinigų sąjungos įkūrimu. Visos minėtos vyriausybės pabrėžia, kad EB 56 straipsnio 1 dalyje numatyto draudimo laikymasis santykiuose su trečiosiomis šalimis lemtų Europos Bendrijos taikomą vienašalį liberalizavimą, nes Bendrijai nebūtų suteikta garantija, kad atitinkamos trečiosios šalys taikys lygiavertį liberalizavimą, o santykiuose su trečiosiomis šalimis nebūtų nacionalinių nuostatų derinimo priemonių, būtent tiesioginių mokesčių srityje.
Vokietijos ir Nyderlandų vyriausybės taip pat tvirtina, kad jei laisvo kapitalo judėjimo principas būtų vienodai aiškinamas santykiuose su trečiosiomis šalimis ir Bendrijos viduje, pastaroji prarastų galimybę derėtis su šiomis šalimis dėl liberalizavimo, nes toks liberalizavimas jau savaime ir vienašališkai atvertų Bendrijos rinką trečiosioms šalims. Jos šiuo atžvilgiu pabrėžia, kad su laisvu kapitalo judėjimu susijusių sąlygų, kurios numatytos su trečiosiomis šalimis sudarytuose asociacijų susitarimuose, apimtis dažnai yra ribotesnė nei EB 56 straipsnio sąlygos apimtis, o tai netektų prasmės, jei ši nuostata būtų vienodai griežtai taikoma santykiams su trečiosiomis šalimis ir santykiams Bendrijos viduje.
Kaip savo išvados 74–77 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, net jeigu kapitalo judėjimo liberalizavimas su trečiosiomis šalimis iš tikrųjų gali turėti kitų tikslų nei įgyvendinti vidaus rinką, pavyzdžiui, užtikrinti bendrosios Bendrijos valiutos patikimumą pasaulio finansų rinkose ir išlaikyti pasaulinio lygio finansų centrus valstybėse narėse, reikia konstatuoti, kad kai laisvo kapitalo judėjimo principas EB 56 straipsnio 1 dalimi buvo išplėstas kapitalo judėjimui tarp trečiųjų šalių ir valstybių narių, valstybės narės nusprendė tame pačiame straipsnyje ir tokia pačia formuluote šį principą įtvirtinti kapitalo judėjimui Bendrijos viduje ir kapitalo judėjimui, susijusiam su santykiais su trečiosiomis šalimis.
Be to, kaip taip pat savo išvados 78–83 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, iš visų sutarties skyriuje dėl kapitalo ir mokėjimų numatytų nuostatų matyti, kad siekdamos atsižvelgti į tai, jog kapitalo judėjimo liberalizavimo tikslas ir teisinis kontekstas skiriasi pagal tai, ar kalbama apie santykius tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, ar laisvą kapitalo judėjimą tarp valstybių narių, valstybės narės manė, kad būtina numatyti apsaugos sąlygas ir leidžiančias nukrypti nuostatas, kurios taikomos specialiai kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų.
Iš tikrųjų, be išimties, numatytos EB 57 straipsnio 1 dalyje tam tikriems kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę teisę arba Bendrijos teisę galiojantiems apribojimams, EB 59 straipsnis suteikia Tarybai teisę imtis apsaugos priemonių tais atvejais, kai susidarius išimtinėms aplinkybėms dėl minėto kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų Ekonominės ir pinigų sąjungos veikimui kyla arba gali kilti didelių sunkumų. Be to, EB 60 straipsnio 1 dalis leidžia Tarybai trečiųjų šalių atžvilgiu imtis reikalingų neatidėliotinų priemonių, jei 301 straipsnyje numatytais atvejais manoma, kad Bendrijai reikia imtis veiksmų. Galiausiai EB 60 straipsnio 2 dalis numato valstybei narei galimybę tol, kol Taryba nėra ėmusis priemonių pagal šio straipsnio 1 dalį, dėl rimtų politinių priežasčių ir esant skubiam reikalui trečiosios šalies atžvilgiu imtis vienašališkų priemonių, taikomų kapitalo judėjimui.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad, priešingai nei teigia Vokietijos vyriausybė, iš sąlygų, kurios taikomos EB 57 straipsnio 2 dalimi Tarybai suteiktai teisei priimti priemones, susijusias su šioje nuostatoje išvardytomis kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų kategorijomis, negalima daryti išvados, kad minėtos kategorijos nepatenka į EB 56 straipsnio 1 dalyje numatyto draudimo taikymo sritį. Iš tikrųjų EB 57 straipsnio 2 dalis turi būti skaitoma kartu su to paties straipsnio 1 dalimi ir tik Tarybai leidžia priimti su minėtomis kapitalo judėjimo kategorijomis susijusias priemones, kai nėra galimybės prieš Tarybą remtis nacionaliniais arba Bendrijų apribojimais, kurių tolesnis taikymas aiškiai numatytas šioje 1 dalyje.
Kaip savo išvados 86 punkte pažymėjo generalinis advokatas, apribojimai, kuriuos pagal EB 57 straipsnio 1 dalį gali taikyti valstybės narės ir Bendrija kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, papildo ne tik EB 59 ir EB 60 straipsnyje numatytuosius, bet taip pat tuos, kurie išplaukia iš priemonių, kurių pagal EB 58 straipsnio a ir b dalis ėmėsi valstybės narės arba kurios yra kitaip pateisinamos privalomu bendrojo intereso pagrindu.
Be to, iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad apimtis, kuria valstybėms narėms leidžiama taikyti kai kurias su kapitalo judėjimu susijusias ribojančias priemones, negali būti nustatyta neatsižvelgiant į daugumos Teisingumo Teismui pastabas pateikusių vyriausybių pabrėžtą aplinkybę, kad kapitalo judėjimas į trečiąsias šalis ar iš jų vyksta teisiniame kontekste, kuris skiriasi nuo kapitalo judėjimo Bendrijos viduje teisinio konteksto.
Dėl tarp Europos Sąjungos valstybių narių egzistuojančio teisinio integravimosi lygio, ir ypač dėl egzistuojančių Bendrijos teisės aktų, kuriais siekiama, kad nacionalinės mokesčių institucijos bendradarbiautų, kaip antai Direktyva 77/799/EEB, ekonominei veiklai su Bendrijos masto užsienio elementais valstybės narės taikomas apmokestinimas ne visada yra panašus į tą, kuris taikomas ekonominei veiklai, susijusiai su santykiais tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių (2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
,
C-446/04, Rink. p. I-11753
, 170 punktas). Teisingumo Teismo nuomone, negali būti atmesta valstybės narės galimybė įrodyti, jog kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimas pateisinamas motyvu, nurodytu tokiomis aplinkybėmis, kuriomis šis motyvas negalėtų pagrįstai pateisinti kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimo (minėto sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
171 punktas).
Dėl šių motyvų Vokietijos ir Nyderlandų vyriausybių pateiktas argumentas, kad jei kapitalo judėjimo apribojimo sąvoka būtų aiškinama vienodai santykiuose tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių ir santykiuose tarp valstybių narių, Bendrija vienašališkai atvertų Bendrijos rinką trečiosioms šalims, netekdama galimybės derėtis, reikalingos tam, kad šios šalys taip pat taikytų tokį liberalizavimą, nėra lemiamas.
Kadangi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių sąvoka jau išaiškinta, reikia išanalizuoti, ar teisės aktas, nagrinėjamas pagrindinėje byloje, turi būti laikomas tokiu apribojimu, ir atsakius teigiamai, ar jis gali būti objektyviai pateisinamas remiantis sutarties nuostatomis arba privalomais bendrojo intereso pagrindais.
Dėl kapitalo judėjimo apribojimo buvimo
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad tarp EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba atgrasyti minėtos valstybės narės rezidentus investuoti kitose valstybėse narėse (žr. minėto sprendimo
van Hilten-van der Heijden
44 punktą ir 2007 m. sausio 25 d. Sprendimo
Festersen
,
C-370/05, Rink. p. I-1129
, 24 punktą).
Šiuo atveju pagal Įstatymo 42 skyriaus 16 a straipsnį Švedijoje reziduojantys mokesčių mokėtojai atleidžiami nuo mokesčio už Švedijoje ar kitoje EEE valstybėje narėje įsteigtos akcinės bendrovės dukterinės bendrovės akcijomis paskirstytus dividendus, bet atsisakoma jiems taikyti tokį atleidimą nuo mokesčio, kai tokius dividendus skirsto trečiojoje šalyje, kuri nėra EEE valstybė narė, įsteigta bendrovė, nebent ši trečioji šalis su Švedijos Karalyste sudariusi sutartį, kurioje numatytas keitimasis informacija.
Toks teisės aktas atgraso Švedijoje reziduojančius mokesčių mokėtojus investuoti savo kapitalą į bendroves, kurios įsteigtos už EEE ribų. Iš tikrųjų tiek, kiek dividendai, kuriuos tokios bendrovės išmoka Švedijos rezidentams, mokesčių prasme yra vertinami mažiau palankiai nei tie, kuriuos išmoka EEE valstybėje narėje įsteigta bendrovė, Švedijoje reziduojantiems investuotojams pirmųjų bendrovių akcijos yra mažiau patrauklios, nei EEE valstybėje įsteigtų bendrovių akcijos (šiuo atžvilgiu žr. minėto sprendimo
Verkooijen
34 ir 35 punktus ir minėto sprendimo
Manninen
22 ir 23 punktus bei, kalbant apie kapitalo judėjimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, minėto sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
166 punktą).
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės aktas sudaro kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimą, kurį iš esmės draudžia EB 56 straipsnio 1 dalis.
Prieš pradedant nagrinėti, ar, kaip tai teigia
Skatteverket
ir Teisingumo Teismui pastabas pateikusios vyriausybės, minėtas apribojimas gali būti pagrįstas privalomu bendrojo intereso pagrindu, reikia atsakyti į Italijos vyriausybės pateiktą argumentą, kad šiam apribojimui taikoma EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta išimtis.
Dėl EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytos išimties taikymo
Kaip buvo priminta šio sprendimo 23 punkte, pagal EB 57 straipsnio 1 dalį 56 straipsnis nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę ar Bendrijos teisę galiojusių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas.
Kapitalo judėjimo apribojimas, kurį sudaro mažiau palankus užsienio kilmės dividendų mokestinis vertinimas, patenka į „tiesioginių investicijų“ sąvoką EB 57 straipsnio 1 dalies prasme tiek, kiek jis susijęs su bet kokiomis fizinių ar juridinių asmenų investicijomis, padedančiomis užmegzti ar palaikyti ilgalaikius ir tiesioginius santykius tarp finansuotojų ir įmonės, į kurią investuojamos lėšos, turint tikslą vykdyti ekonominę veiklą (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
179–181 punktus; 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo
Holböck
,
C-157/05, Rink. p. I-4051
, 33 ir 34 punktus, taip pat 2007 m. spalio 23 d. Sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
,
C-112/05, Rink. p. I-8995
, 18 punktą).
Kadangi prašyme priimti prejudicinį sprendimą neatmetama galimybė, kad dividendai, kuriuos bendrovė X ketina išmokėti A, yra susiję su tokiomis investicijomis, reikia išnagrinėti, ar tokie teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali patekti į EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytos išimties taikymo sritį kaip 1993 m. gruodžio 31 d. galiojęs apribojimas.
Kaip generalinis advokatas pažymėjo savo išvados 110–112 punktuose, 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusio apribojimo sąvoka reiškia, kad su nagrinėjamu apribojimu susijusios teisės nuostatos nuo šios datos nenutrūkstamai yra aptariamos valstybės narės teisinės sistemos dalis. Iš tikrųjų, jeigu būtų kitaip, valstybė narė galėtų bet kuriuo momentu iš naujo įvesti kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimus, kurie nacionalinėje teisės sistemoje galiojo 1993 m. gruodžio 31 d., bet nebuvo palikti.
Teisingumo Teismas išreiškė panašų požiūrį, kai jo buvo prašoma nuspręsti dėl EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytos išimties taikymo kapitalo judėjimo apribojimams, kurie valstybės narės teisės sistemoje galiojo 1993 m. gruodžio 31 dieną. Iš tikrųjų, nors Teisingumo Teismas sutiko, kad nacionalinė priemonė, priimta po šios datos, vien dėl šio fakto nėra automatiškai nepatenkanti į minėtoje 1 dalyje numatytą leidžiančią nukrypti tvarką, jis šią galimybę suprato kaip apimančią nuostatas, kurios savo esme yra tapačios ankstesniems teisės aktams arba kurios tik sumažina ar panaikina ankstesniuose teisės aktuose esančią naudojimosi Bendrijos teisėje įtvirtintomis teisėmis ir laisvėmis kliūtį, tačiau neapimančią nuostatų, kurios grindžiamos kitokia nei ankstesnė teisė logika ir įtvirtina naujas procedūras (žr. šiuo klausimu minėto sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
192 punktą ir minėto sprendimo
Holböck
41 punktą). Tai darydamas Teisingumo Teismas neturėjo omenyje iš esmės tapačių 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusiems teisės aktams nuostatų, kuriomis iš naujo įvesta laisvo kapitalo judėjimo kliūtis, kurios nebebuvo panaikinus ankstesnius teisės aktus.
Šuo atveju reikia konstatuoti, kad Įstatymo 42 skyriaus 16 straipsnio įsigaliojimo 1992 m. dieną pagal šį straipsnį dukterinės bendrovės akcijomis išmokamiems dividendams numatytas atleidimas nuo mokesčio jau nebuvo taikomas dividendams, kuriuos išmokėdavo bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse, kurios su Švedijos Karalyste nebuvo sudariusios sutarties dėl keitimosi informacija. Iš tikrųjų iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad minėtą datą šis atleidimas nuo mokesčio buvo taikomas tik Švedijoje įsteigtų bendrovių išmokamiems dividendams.
Tiesa, kad su atleidimu nuo mokesčio susijusios nuostatos nuo 1994 m. buvo panaikintos, vėliau, nuo 1995 m., vėl įvestos, o 2001 m. išplėstos dividendams, kuriuos išmokėdavo bendrovės, įsteigtos EEE valstybėje narėje arba kitoje valstybėje, su kuria Švedijos Karalystė buvo sudariusi sutartį, kurioje numatytas keitimasis informacija. Tačiau, kaip teigia Italijos vyriausybė, šis atleidimas nuo mokesčio nenutrūkstamai, bent jau nuo 1992 m., buvo netaikomas dividendams, kuriuos išmokėdavo trečiojoje šalyje, ne EEE narėje, kuri nesudariusi su Švedijos Karalyste tokios sutarties, įsteigtoms bendrovėms.
Šiomis aplinkybėmis Įstatyme numatyto atleidimo nuo mokesčio nuo 1992 m. netaikymas dividendams, kuriuos išmoka bendrovės, įsteigtos trečiojoje šalyje, ne EEE narėje, kuri su Švedijos Karalyste nesudariusi keitimosi informacija sutarties, turi būti laikomas 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusiu apribojimu EB 57 straipsnio 1 dalies prasme bent jau tiek, kiek šie dividendai susiję su tiesioginėmis investicijomis į dividendus išmokančią bendrovę, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Kadangi iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad aptariami dividendai susiję su tiesioginėmis investicijomis, reikia patikrinti, ar tokie nacionalinės teisės aktai, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali būti pateisinami privalomu bendrojo intereso pagrindu.
Dėl pateisinimo, susijusio su būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą
Skatteverket
bei Švedijos, Danijos, Vokietijos, Ispanijos, Prancūzijos, Italijos, Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės vyriausybių teigimu, atsisakymas taikyti Įstatymo 42 skyriaus 16 straipsnyje numatytą atleidimą nuo mokesčio, kai dividendus išmoka bendrovė, įsisteigusi trečiojoje šalyje, su kuria Švedijos Karalystė nesudariusi mokesčių sutarties, kurioje numatytas keitimasis informacija, yra pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą. Iš tikrųjų trečiosios šalies atžvilgiu Švedijos mokesčių administratorius negali pasinaudoti Direktyvoje 77/799 numatyta kompetentingų institucijų tarpusavio pagalba. Be to, nei sutartyje, nei protokole nėra nuostatos dėl pasikeitimo informacija, panašios į numatytą Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtos pavyzdinės sutarties 26 straipsnyje. Taigi, net jeigu mokesčių mokėtojas turi informaciją, reikalingą įrodyti, kad minėtame 16 straipsnyje reikalaujamos sąlygos yra įvykdytos, mokesčių administratorius dar turi patikrinti pateiktų įrodymų galią, o tai būtų neįmanoma, jeigu pastarasis neturėtų galių priversti dividendus išmokančios bendrovės įsisteigimo valstybės kompetentingas institucijas bendradarbiauti.
Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies b punktą EB 56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo srityje. Teisingumo Teismas pripažino, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti naudojimosi Sutartimi garantuojamomis laisvėmis apribojimą (1997 m. gegužės 15 d. Sprendimo
Futura Participations ir Singer
,
C-250/95, Rink. p. I-2471
, 31 punktas; 2004 m. liepos 15 d. Sprendimo
Lenz
,
C-315/02, Rink. p. I-7063
, 27 ir 45 punktai ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo
Centro di Musicologia Walter Stauffer
,
C-386/04, Rink. p. I-8203
, 47 punktas).
Kad ribojanti priemonė būtų pateisinta, ji turi atitikti proporcingumo principą, t. y. turi būti tinkama ja siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (žr., be kita ko, 2004 m. kovo 4 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
,
C-334/02, Rink. p. I-2229
, 28 punktą).
A ir Komisijos teigimu, pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės aktas yra neproporcingas siekiamo tikslo atžvilgiu, nes Švedijos mokesčių institucijos gali iš mokesčių mokėtojo reikalauti, kad jis pateiktų įrodymų, jog šiais teisės aktais numatytos reikalaujamos atleidimo nuo mokesčio taikymo sąlygos yra įvykdytos. Tiek, kiek toks atleidimas nuo mokesčio yra susijęs su dividendais, išmokamais bendrovės, kurios akcijos kotiruojamos vertybinių popierių biržoje, tam tikra informacija taip pat gali būti gauta tikrinant duomenis, kuriuos tokia bendrovė pagal teisės aktus privalo paviešinti.
Kaip pažymi A ir Komisija, kalbėdamas apie nacionalinės teisės aktus, ribojančius naudojimąsi viena iš Sutartimi garantuojamų laisvių, Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybė narė, siekdama pateisinti atsisakymą taikyti mokesčių lengvatą, negali remtis negalėjimu prašyti kitos valstybės narės bendradarbiauti tiriant arba renkant informaciją. Iš tiesų, net jeigu sunku patikrinti mokesčio mokėtojo pateiktą informaciją, ypač dėl Direktyvos 77/799 8 straipsnyje numatytų keitimosi informacija ribų, atitinkamoms mokesčių institucijoms niekas netrukdo reikalauti iš mokesčio mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, reikalingi atitinkamoms rinkliavoms bei mokesčiams teisingai nustatyti, ir, jei reikia, atsisakyti taikyti prašomą atleidimą nuo mokesčio, jei tokių įrodymų nepateikta (šiuo klausimu žr. 1992 m. sausio 28 d. Sprendimo
Bachmann
,
C-204/90, Rink. p. I-249
, 20 punktą; 2007 m. sausio 30 d. Sprendimo
Komisija prieš Daniją
,
C-150/04, Rink. p. I-1163
, 54 punktą bei 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo
ELISA
,
C-415/05, Rink. p. I-8251
, 94 ir 95 punktus).
Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, jog
a priori
negalima paneigti galimybės, kad mokesčių mokėtojas galės pateikti tinkamus patvirtinamuosius dokumentus, leidžiančius apmokestinančios valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir tiksliai patikrinti, kad jis neketina vengti mokesčių arba sukčiauti (šiuo klausimu žr. 1999 m. liepos 8 d. Sprendimo
Baxter ir kt
.,
C-254/97, Rink. p. I-4809
, 19 ir 20 punktus, 2005 m. kovo 10 d. Sprendimo
Laboratoires Fournier
,
C-39/04, Rink. p. I-2057
, 25 punktą ir minėto sprendimo ELSA 96 punktą).
Tačiau ši teismo praktika, susijusi su naudojimosi judėjimo laisvėmis Bendrijoje apribojimais, negali būti taikoma visa apimtimi kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, nes tokie apribojimai yra susiję su kitu teisiniu kontekstu nei bylose, kuriose priimti dviejuose ankstesniuose punktuose paminėti sprendimai.
Iš tikrųjų, pirma, santykiai tarp valstybių narių klostosi bendrame teisiniame kontekste, kuriam būdinga tai, kad yra Bendrijos teisės aktai, kaip antai Direktyva 77/799, kuri nustatė abipuses savitarpio pagalbos pareigas. Net jeigu srityse, kurioms taikoma ši direktyva, pareigai pagelbėti yra nustatytos ribos, ši direktyva nustato bendradarbiavimo tarp valstybių narių kompetentingų institucijų pagrindą, kurio nėra tarp šių institucijų ir trečiosios šalies kompetentingų institucijų, kai pastaroji šalis neprisiėmusi jokių savitarpio pagalbos įsipareigojimų.
Antra, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 141–143 punktuose, kalbant apie patvirtinamuosius dokumentus, kuriuos gali pateikti mokesčių mokėtojas ir kurie leistų mokesčių institucijoms patikrinti, ar nacionalinės teisės aktuose numatytos sąlygos yra įvykdytos, Bendrijos derinimo priemonės, taikomos valstybėse narėse bendrovių apskaitos srityje, mokesčių mokėtojui suteikia galimybę pateikti patikimus ir patikrintinus duomenis, susijusius su kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės struktūra arba veikla, tačiau tokia galimybė mokesčių mokėtojui nėra užtikrinta trečiojoje šalyje, kuri neprivalo taikyti šių Bendrijos teisės aktų, įsteigtos bendrovės atžvilgiu.
Iš to išplaukia, kad kai pagal valstybės narės teisės aktus mokesčių lengvatos suteikimas priklauso nuo to, ar įvykdytos sąlygos, kurių laikymąsi galima patikrinti tik gavus informacijos iš trečiosios šalies kompetentingų institucijų, iš esmės yra teisėta, jog ši valstybė narė atsisako suteikti tokią lengvatą, ypač jeigu dėl to, kad ši trečioji šalis neturi sutartinės pareigos pateikti informaciją, neįmanoma šios informacijos gauti iš minėtos šalies.
Pagrindinėje byloje
Skatteverket
bei Švedijos vyriausybė tvirtina, kad Švedijos mokesčių administratorius negali patikrinti, ar buvo laikytasi Įstatymo 42 skyriaus 16 straipsnyje numatytų pirmosios, trečiosios, ketvirtosios ir šeštosios sąlygų, t. y. ar buvo įvykdyti reikalavimai, pagal kuriuos dividendai turi būti išmokami proporcingai turimų akcijų patronuojančioje bendrovėje skaičiui, turi būti paskirstomos visos patronuojančiai bendrovei priklausančios dukterinės bendrovės akcijos ir paskirsčius jokiai tai pačiai grupei kaip ir patronuojanti bendrovė priklausančiai bendrovei neturi priklausyti dukterinės bendrovės akcijų ir dukterinės bendrovės arba jos kontroliuojamų bendrovių pagrindinė veikla turi būti pramoninio arba komercinio pobūdžio.
Šį klausimą turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Tas pats taikytina ir klausimui, ar protokolas ir susitarimas leidžia Švedijos mokesčių administracijai gauti informaciją, kuri jai reikalinga minėtam 16 straipsniui įgyvendinti. Iš tikrųjų, nors
Skatterättsnämnden
manė, kad susitarimas gali leisti jai gauti reikalingą informaciją, iš Teisingumo Teismo prašymu Švedijos vyriausybės pateiktų dokumentų ir paaiškinimų matyti, kad vienintelė informacija, kuri gali būti gauta iš Šveicarijos valdžios institucijų, yra ta, kuri reikalinga geram sutarties taikymui.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į užduotą klausimą reikia atsakyti taip, kad EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami kaip nedraudžiantys valstybės narės teisės aktų, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio gali būti taikomas, tik jeigu dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta Europos Ekonominės Erdvės valstybėje narėje arba kitoje valstybėje, su kuria apmokestinimo valstybė narė yra sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatytas keitimasis informacija, kai šiam atleidimui nuo mokesčio taikomos sąlygos, kurių laikymąsi šios valstybės narės kompetentingos institucijos gali patikrinti tik gavusios informaciją iš dividendus išmokančios bendrovės įsisteigimo valstybės.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:

EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami kaip nedraudžiantys valstybės narės teisės aktų, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio gali būti taikomas, tik jeigu dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta Europos Ekonominės Erdvės valstybėje narėje arba kitoje valstybėje, su kuria apmokestinimo valstybė narė yra sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatytas keitimasis informacija, kai šiam atleidimui nuo mokesčio taikomos sąlygos, kurių laikymąsi šios valstybės narės kompetentingos institucijos gali patikrinti tik gavusios informaciją iš dividendus išmokančios bendrovės įsisteigimo valstybės.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.