CELEX: 61989CJ0186
Διορθωτική πράξη επιβολής φόρου κύκλου εργασιών
Έκτη οδηγία ΦΠΑ

Με απόφαση της 24ης Μαΐου 1989, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Μαΐου του ίδιου έτους, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 2, και 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, εφεξής: έκτη οδηγία ).
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του van Tiem και του ολλανδού Υφυπουργού Οικονομικών συνεπεία μιας διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου κύκλου εργασιών.
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι ο van Tiem αγόρασε, στις 29 Σεπτεμβρίου 1980, για ιδιωτικούς σκοπούς, ένα οικόπεδο προς ανοικοδόμηση. Για τη μεταβίβαση αυτή του καταλογίστηκε ποσό 10677,97 φιορινιών ( HFL ) ως φόρος κύκλου εργασιών.
Την ίδια ημερομηνία, ο van Tiem μεταβίβασε στην εταιρία Tiem's Electro Technisch Installatiebureau BV δικαίωμα επιφανείας επί του οικοπέδου για περίοδο δεκαοκτώ ετών, αντί ετησίας καταβολής 3000 HFL ( το οποίο περιελάμβανε και τον φόρο κύκλου εργασιών). Κατά τα άρθρα 758, 759 και 765 του Ολλανδικού Αστικού Κώδικα, «το δικαίωμα επιφανείας είναι εμπράγματο δικαίωμα βάσει του οποίου μπορεί ο δικαιούχος να διατηρεί κτίσματα, κατασκευές, και φυτεμένες εκτάσεις επί οικοπέδου ανήκοντος σε τρίτον ».
Στις 20 Οκτωβρίου 1980, ο van Tiem ζήτησε από την εθνική φορολογική αρχή να του επιβληθεί, από της 29ης Σεπτεμβρίου 1980, φόρος κύκλου εργασιών ^ λόγω της μεταβιβάσεως του δικαιώματος επιφανείας, χωρίς να τύχει καμιάς απαλλαγής.
Στις 18 Δεκεμβρίου 1980, η φορολογική αρχή δέχθηκε αυτή την αίτηση, θεωρώντας ότι αφορούσε τη μίσθωση του εν λόγω ακινήτου.
Στη δήλωση του για την επιβολή του φόρου κύκλου εργασιών για το πρώτο τρίμηνο του 1981, ο van Tiem προέβη σε έκπτωση του ποσού του φόρου κύκλου εργασιών που του είχε καταλογιστεί κατά την αγορά του οικοπέδου.
Η ολλανδική φορολογική αρχή ακύρωσε την έκπτωση αυτή με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου κύκλου εργασιών ύψους 10678 HFL, ήτοι το ποσό του φόρου που είχε καταβάλει ο van Tiem για την αγορά του οικοπέδου.
Το gerechtshof του Arnhem ενώπιον του οποίου ήχθη η διαφορά, επικύρωσε τη διορθωτική πράξη, κρίνοντας ότι ο van Tiem δεν είχε ενεργήσει ως επιχειρηματίας κατά την έννοια του άρθρου 7 του Wet op de omzetbelasting 1968 (ολλανδικός νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών) κατά τη σύσταση του δικαιώματος επιφανείας και, επομένως, δεν μπορούσε να προβεί σε συμψηφισμό του φόρου κύκλου εργασιών που του είχε καταλογιστεί κατά την αγορά του ακινήτου.
Ο van Tiem άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής του gerechtshof αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad. Ο van Tiem προέβαλε ότι η μεταβίβαση του δικαιώματος επιφανείας πρέπει να θεωρηθεί, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο β, του Wet op de omzetbelasting ως εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού για την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και, επομένως, έπρεπε να θεωρηθεί ως επιχειρηματίας που δικαιούται να προβεί σε συμψηφισμό.
Στην απόφαση του περί παραπομπής προς το Δικαστήριο, το Hoge Raad τονίζει ότι, αφενός μεν, η έκφραση « πράξη που συνεπάγεται την εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αύλου αγαθού », η οποία περιέχεται στην ολλανδική νομοθεσία, έχει ληφθεί από το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αφετέρου δε, ο ολλανδός νομοθέτης έκανε χρήση της ευχέρειας που αναφέρεται στο άρθρο 5, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας να θεωρήσει ως ενσώματο αγαθό τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, θεωρώντας, στο άρθρο 3, παράγραφος 2, του Wet op de omzetbelasting, τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου ως παράδοση αγαθού.
Υπ' αυτές ακριβώς τις συνθήκες, το Hoge Raad αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία, μέχρις ότου το Δικαστήριο εκδώσει προδικαστική απόφαση επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1)
Έχει η διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι η παραχώρηση της χρήσεως ακινήτου από τον κύριο σε άλλον επί ορισμένη περίοδο και αντί ποσού που καταβάλλεται περιοδικά, η οποία συνεπάγεται τη μεταβίβαση στο εν λόγω άλλο πρόσωπο γα την εν λόγω περίοδο και έναντι του ίδιου ποσού εμπράγματο δικαίωμα που παρέχει στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί του ακινήτου όπως το δικαίωμα επιφανείας, αποτελεί δραστηριότητα που περιλαμβάνει την εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού προ τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως της οδηγίας;
2)
Στην περίπτωση κατά την οποία το κράτος μέλος έκανε χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρήσει ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, έχει η πρώτη παράγραφος του εν λόγω άρθρου την έννοια ότι η μεταβίβαση για την οποία πρόκειται περιλαμβάνει και τη σύσταση τέτοιου δικαιώματος;
3)
Διαφέρει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα, αν η απάντηση στο δεύτερο είναι καταφατική; »
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση εκτίθενται διεξοδικώς τα περιστατικά και το νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου από τον κύριο του πράγματος αυτού σε άλλο πρόσωπο, διά της παραχωρήσεως σ' αυτό εξουσίας χρήσεως επί του ακινήτου για ορισμένη περίοδο και έναντι αμοιβής, πρέπει να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, στις οικονομικές δραστηριότητες περιλαμβάνονται « όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες (... ) ». Κατά την τελευταία φράση αυτού του άρθρου, « ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος ».
Για να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να ερευνηθεί αν η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου μπορεί να θεωρηθεί ως « εκμετάλλευση » αυτού του αγαθού κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων.
Συναφώς, πρέπει πρώτον να υπογραμιστεί ότι το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας δημιουργεί εξαιρετικά ευρύ πεδίο εφαρμογής στον φόρο προστιθεμένης αξίας, περιλαμβάνοντας
òλες
τις φάσεις της παραγωγής, της διανομής και της παροχής υπηρεσιών ( βλ. τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 26ης Μαρτίου 1987, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 7,
235/85, Συλλογή 1987, σ. 1487
, και της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting, σκέψη 10,
348/87, Συλλογή 1989, σ. 1737
).
Δεύτερον, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η έννοια « εκμετάλλευση » αναφέρεται, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας, σε όλες τις πράξεις, ανεξάρτητα από τη νομική τους μορφή, που αποσκοπούν στην άντληση από το συγκεκριμένο αγαθό εισοδημάτων διαρκούς χαρακτήρα.
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι ο κύριος ακινήτου μεταβιβάζει σε τρίτον δικαίωμα επιφανείας επί του αγαθού αυτού πρέπει να θεωρηθεί ως εκμετάλλευση του αγαθού, όταν η μεταβίβαση συνομολογείται, έναντι αμοιβής, για ορισμένη περίοδο. Η προϋπόθεση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι συντρέχει όταν, όπως στην περίπτωση που αφορά η διαφορά της κύριας δίκης, το δικαίωμα επιφανείας μεταβιβάζεται για διάρκεια δεκαοκτώ έναντι καταβολής ετησίας αμοιβής.
Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου από τον κύριο του αγαθού αυτού σε άλλο πρόσωπο διά της παραχωρήσεως σ' αυτό εξουσίας χρήσεως επί του ακινήτου για ορισμένη περίοδο και έναντι αμοιβής πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα που συνεπάγεται την εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση, της έκτης οδηγίας.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad αφορά το ζήτημα αν, όταν ένα κράτος μέλος κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρεί ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, η έννοια της μεταβιβάσεως που χρησιμοποιείται στην πρώτη παράγραφο του άρθρου αυτού περιλαμβάνει επίσης τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος χρήσεως.
Πρέπει να υπομνηστεί ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δίνει τον ορισμό μιας από τις φορολογητέες πράξεις, δηλαδή της παραδόσεως αγαθού. Η παράδοση αυτή συνίσταται στη « μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ». Η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως ενσώματα αγαθά κατά την έννοια της παραγράφου 1 τα « εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων ».
Η ευχέρεια που παρέχεται έτσι στα κράτη μέλη καθιστά δυνατό να θεωρηθεί η σύσταση δικαιώματος χρήσεως ακινήτου ως μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, εφόσον κράτος μέλος κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, σημείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρεί ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, η έννοια της μεταβιβάσεως που χρησιμοποιείται στην πρώτη παράγραφο αυτού του άρθρου συμπεριλαμβάνει και τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Σύμφωνα με τον σκοπό της έκτης οδηγίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, να στηρίξει το κοινό σύστημα ΦΠΑ σε ενιαίο ορισμό των « υποκειμένων στον φόρο », η ιδιότητα αυτή πρέπει να κρίνεται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων που αναφέρονται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας.
Κατά συνέπεια, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να μεταβάλλεται από το αν ένα κράτος μέλος κάνει ή όχι χρήση της ευχέρειας εξομοιώσεως της συστάσεως δικαιώματος επιφανείας προς την παράδοση αγαθού, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.
Επομένως, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι δεν επηρεάζεται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Eni των δικοΜΓΕίκών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι Κυβερνήσεις του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( τρίτο τμήμα ),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden, με απόφαση της 24ης Μαΐου 1989, αποφαίνεται:

1)
Η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου από τον κύριο του αγαθού αυτού σε άλλο πρόσωπο διά της παραχωρήσεως σ' αυτό εξουσίας χρήσεως επί του ακινήτου για ορισμένη περίοδο και έναντι αμοιβής πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα που συνεπάγεται την εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση, της έκτης οδηγίας.

2)
Εφόσον κράτος μέλος κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, σημείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρεί ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, ο όρος της μεταβιβάσεως ο οποίος χρησιμοποιείται στην πρώτη παράγραφο αυτού του άρθρου, έχει την έννοια ότι καλύπτει επίσης τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος.

3)
Η απάντηση στο πρώτο ερώτημα δεν επηρεάζεται από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

Moitinho de Almeida
Grévisse
Zuleeg
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 4 Δεκεμβρίου 1990.
Ο Γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο Πρόεδρος του τρίτου τμήματος
J.C Moitihno de Almeida
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.