CELEX: 61999CJ0325
Verotus
Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen
Valmisteverot
Direktiivi 92/12/ETY
Valmisteverovelvollisuuden syntyminen
Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttaminen
Käsite
Valmisteveron alaisen tuotteen pelkkä hallussapito

Tuomion perustelut
1 Hoge Raad der Nederlanden on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 24.8.1999 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 31.8.1999, EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/74/EY (EYVL L 365, s. 46; jäljempänä direktiivi), 6 artiklan 1 kohdan tulkinnasta.
2 Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Van de Water ja Staatssecretaris van Financiën (verotusasioita hoitava valtiosihteeri) ja jossa on kyse valmisteveron jälkiverotuksesta.
Yhteisön säännökset
3 Direktiivin tarkoituksena on antaa valmisteveron alaisia tuotteita koskevaa yleistä järjestelmää sekä näiden tuotteiden hallussapitoa, liikkumista ja valvontaa koskevat oikeussäännöt, jotka jäsenvaltioiden piti saattaa osaksi kansallista oikeutta viimeistään 1.1.1993.
4 Direktiivin neljännen perustelukappaleen mukaan sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseksi valmisteverosaatavan syntymisedellytysten on oltava samoja kaikissa jäsenvaltioissa.
5 Direktiivin yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan, että veron kannon varmistamiseksi määräaikana on valmistus- ja säilytystiloja voitava valvoa ja että tämä valvonta on voitava varmistaa toimivaltaisten viranomaisten lupaa edellyttävällä varastointijärjestelmällä.
6 Direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
"1. Tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla seuraaviin asiaa koskevissa direktiiveissä määriteltyihin tuotteisiin:
- -
- alkoholi ja alkoholijuomat,
- - ."
7 Direktiivin 4 artiklan b alakohdan mukaan "verottomalla varastolla" tarkoitetaan paikkaa, jossa valtuutettu varastonpitäjä ansiotoiminnassaan tuottaa, valmistaa, pitää hallussaan taikka vastaanottaa tai josta tämä lähettää valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina sen jäsenvaltion, jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisten viranomaisten määräämin edellytyksin. Saman artiklan c kohdassa säädetään, että "väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmällä" tarkoitetaan verojärjestelmää, jota sovelletaan tuotteiden tuotantoon, valmistukseen ja hallussapitoon sekä niiden liikkumiseen väliaikaisesti valmisteverottomina.
8 Direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tuotteet ovat valmisteveron alaisia niitä yhteisön alueella tuotettaessa tai niitä tälle alueelle tuotaessa.
9 Direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
"1. Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista on kannettava valmisteveroa 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että:
a) niihin lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää, myös sääntöjenvastaisesti;
b) niitä valmistetaan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella, myös sääntöjenvastaisesti;
c) ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjenvastaisesti.
2. Valmistevero on kannettava niiden verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta koskevien edellytysten ja määrien mukaisina, jotka ovat voimassa täytäntöönpanokelpoisuuden alkaessa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen tai hävikit todetaan. Valmistevero on kannettava ja perittävä kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, jäsenvaltioiden soveltaessa samoja veron kantoa ja perintää koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä sekä kotimaisiin että muista jäsenvaltioista tuotaviin tuotteisiin."
10 Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteverosaatava syntyy, kun yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja tuotteita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6, 7 ja 8 artiklan soveltamista. Tällöin valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tuotteet ovat, ja se on kannettava tuotteiden haltijalta.
11 Direktiivin 11 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on annettava omat valmisteveron alaisten tuotteiden tuotantoa, valmistusta ja hallussapitoa koskevat säännöksensä, jollei tämän direktiivin säännöksistä muuta johdu. Saman artiklan 2 kohdassa säädetään, että valmisteveron alaiset tuotteet, joista valmisteveroa ei ole maksettu, on tuotettava, valmistettava ja pidettävä hallussa verottomassa varastossa.
12 Direktiivin 12 artiklan mukaan verottomien varastojen perustamiseen ja toimintaan tarvitaan jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten lupa.
13 Direktiivin 15 artiklan 1 kohdassa säädetään, että valmisteveron alaisten tuotteiden liikkumisen väliaikaisesti valmisteverottomina on tapahduttava verottomien varastojen välillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 5 artiklan 2 kohdan, 16 artiklan, 19 artiklan 4 kohdan ja 23 artiklan 1 a kohdan soveltamista.
Kansalliset säännökset
14 Alankomaissa valmisteveroa säännellään 31.10.1991 annetulla Wet op de accijns -nimisellä lailla (valmisteverolaki; Staatsblad 1991, s. 561), joka tuli voimaan 1.1.1992. Jotta direktiivi olisi saatettu osaksi Alankomaiden oikeutta, valmisteverolakia muutettiin 24.12.1992 annetulla lailla (Staatsblad 1992, s. 711), joka tuli voimaan 1.1.1993.
15 Wet op de accijnsin, sellaisena kuin se on muutettuna 24.12.1992 annetulla lailla (jäljempänä laki), 1 §:n 1 momentin mukaan valmisteveron alaisia tavaroita ovat viini, olut, välituotteet ja muut alkoholipitoiset tuotteet. Saman pykälän 2 momentin mukaan velvollisuus valmisteveron suorittamiseen syntyy, kun valmisteveron alaiset tuotteet luovutetaan kulutukseen ja kun ne tuodaan maahan.
16 Lain 2 f §:ssä säädetään, että kulutukseen luovuttamiseen rinnastetaan valmisteveron alaisen tuotteen saman lain 5 §:n vastainen valmistus ja sellaisen valmisteveron alaisen tuotteen hallussapito, jota ei ole verotettu tässä laissa säädetyin tavoin.
17 Lain 51 a §:n f kohdassa säädetään, että 2 f §:n perusteella maksettava valmistevero kannetaan tuotteen valmistajalta tai, tilanteen mukaan, haltijalta.
Pääasia
18 Van de Water osti Leemhuis-nimiseltä kolmannelta henkilöltä ainakin 2000 litraa 96,2-prosenttista puhdasta alkoholia, josta hän muiden henkilöiden avustuksella valmisti geneveriä (katajanmarjaviinaa) Barendrechtissä (Alankomaat) sijaitsevassa vuokratussa varastorakennuksessa.
19 Toimivaltaiset viranomaiset toimittivat asianomaisen läsnäollessa tässä varastorakennuksessa 8.9.1995 kotietsinnän, jossa löydettiin 96,2-prosenttista puhdasta alkoholia sisältäviä säiliöitä ja geneverillä täytettyjä kanistereita ja pulloja.
20 Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että näistä Van de Waterin hallussapitämistä valmisteveron alaisista tuotteista ei ollut tulliasiakirjoja ja että varastorakennusta ei ollut hyväksytty käytettäväksi verottomana varastona.
21 Van de Water sai siis jälkiveropäätöksen, jolla maksuunpantiin 249 369 Alankomaiden guldenin (NLG) suuruinen valmistevero kanistereissa ja pulloissa olleen geneverin valmistuksesta ja 50 543 NLG:n suuruinen valmistevero säiliöissä olleista alkoholipitoisista tuotteista.
22 Van de Water nosti kanteen Alankomaiden Gerechtshof te 's-Gravenhagessa. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tämä tuomioistuin katsoi Van de Waterin rikkoneen lain 5 §:ää valmistaessaan ja pitäessään hallussa sellaisia valmisteveron alaisia tavaroita, joista ei ollut maksettu kyseisen lain säännösten mukaista valmisteveroa. Ottaen huomioon erityisesti lain 2 f §:n ja 51 a §:n Gerechtshof katsoi, että jälkiverotus oli toimitettu asianomaisen osalta täysin lainmukaisesti, ja hylkäsi näin ollen kanteen, koska Van de Water ei ollut osoittanut maksaneensa valmisteveroja.
23 Tämän jälkeen Van de Water on tehnyt kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin, joka katsoo, että Gerechtshofin päätös, jonka mukaan Van de Water oli valmistanut lain 2 f §:n perusteella valmisteveron alaista geneveriä, on perusteltu ja että kyseisen lain asian kannalta merkitykselliset säännökset olivat direktiivin 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan b alakohdan mukaisia.
24 Van de Waterin säiliöissä pitämän puhtaan alkoholin osalta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Hoge Raad on taipuvainen katsomaan, ettei pelkkää sellaisen valmisteveron alaisen tuotteen hallussapitoa, josta ei ole maksettu lain säännösten mukaista veroa, voida pitää direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna kulutukseen luovuttamisena.
Ennakkoratkaisukysymys
25 Koska Hoge Raad der Nederlanden on katsonut, että asian ratkaiseminen edellyttää direktiivin 6 artiklan 1 kohdan tulkintaa, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Voidaanko neuvoston direktiivin 92/12/ETY 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen valmisteveron alaisten tuotteiden pelkkää hallussapitoa pitää direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena, jos ja siltä osin kuin kyseisestä tuotteesta ei ole vielä maksettu voimassa olevien yhteisön säännösten ja kansallisen lainsäädännön mukaista valmisteveroa?"
26 Kansallinen tuomioistuin haluaa tällä kysymyksellä selvittää pääasiallisesti, onko direktiivin 6 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että direktiivin 3 artiklan 1 kohdan perusteella valmisteveron alaisen tuotteen pelkkää hallussapitoa voidaan pitää kulutukseen luovuttamisena, jos tästä tuotteesta ei vielä ole maksettu sovellettavien yhteisön säännösten ja kansallisen lainsäädännön mukaista valmisteveroa.
27 Alankomaiden hallitus väittää, että direktiivin 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdan mukaan kulutukseen luovuttamisena pidetään kaikenlaista eli myös sääntöjenvastaista tavaran poisottamista väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä. Sen mukaan valmisteverovelvollisuus syntyy, kun mihin tahansa valmisteveron alaisuuteen kuuluvaan tuotteeseen lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää. Se siis katsoo, että direktiivin tässä säännöksessä tarkoitettuna kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sellaisten valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa, joista valmisteveroa ei vielä ole maksettu ja joita pidetään hallussa muualla kuin verottomassa varastossa. Jos havaitaan, että nämä valmisteveron alaiset tuotteet, joista veroa ei ole maksettu, ovat muualla kuin verottamassa varastossa, valmisteveron kantamisen perusteeksi riittää pelkkä näiden tuotteiden hallussapito.
28 Komissio puolestaan toteaa, että direktiivin 6 artiklan 1 kohdalla pyritään määrittämään se hetki, jolloin valmisteverovelvollisuus todellisuudessa syntyy, eikä sillä pyritä määrittämään valmisteverovelvollista henkilöä. Komissio toteaa, että kun sellainen valmisteveron alainen tuote, josta veroa ei ole maksettu, löydetään muualta kuin verottomien varastojen suljetusta piiristä ja siis väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolelta, se on tietyllä hetkellä välttämättä valmistettu tai maahantuotu tämän järjestelmän ulkopuolella taikka se on sääntöjenvastaisesti otettu pois tästä järjestelmästä. Kun valmisteverovelvelvollisuus on syntynyt, jäsenvaltioiden tehtävänä on direktiivin 6 artiklan 2 kohdan mukaan päättää siitä, miten valmistevero kannetaan, ja erityisesti siitä, keneltä se on kannettava.
29 Ensinnäkin on syytä todeta, että direktiivin mukaisella verotettavalla tapahtumalla tarkoitetaan direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden tuottamista yhteisön alueella tai niiden tuontia tälle alueelle.
30 Toiseksi direktiivin 6 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että valmisteverovelvollisuus syntyy muun muassa silloin, kun valmisteveron alaiset tuotteet tässä säännöksessä määritetyin tavoin luovutetaan kulutukseen.
31 Verotettavan tapahtuman ja valmisteverovelvollisuuden syntymisen välillä ehtii yleensä kulua tietty aika. Juuri tänä aikana sovelletaan direktiivin 4 artiklan c alakohdassa säädettyä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää.
32 Kuten tämän tuomion 20 kohdassa on jo todettu, ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee pääasian osalta, että Van de Waterin hallussapitämistä valmisteveron alaisista tuotteista ei ollut tulliasiakirjoja ja että hänen vuokraamaansa varastorakennusta ei ollut hyväksytty käytettäväksi verottomana varastona.
33 Direktiivin säännösten ja erityisesti sen 11 artiklan 2 kohdan ja 12 artiklan mukaan valmisteveron alaiset tuotteet, joista valmisteveroa ei ole maksettu, on tuotettava, valmistettava ja pidettävä hallussa sellaisessa verottomassa varastossa, jonka varaston sijaintijäsenvaltion viranomaiset ovat asianmukaisesti hyväksyneet.
34 Kuten Alankomaiden hallitus ja komissio ovat todenneet, yhtäältä direktiivin yleisestä rakenteesta ja toisaalta niistä sen säännöksistä, joissa määritellään verottomat varastot ja väliaikainen valmisteverottomuuden järjestelmä sekä niiden toiminta, kuten 4 artiklan b ja c alakohdasta, 11 artiklan 2 kohdasta, 12 artiklasta ja 15 artiklan 1 kohdasta, ilmenee, että väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella hallussapidetty valmisteveron alainen tuote on tietyllä hetkellä välttämättä jollakin tavoin luovutettu kulutukseen 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuin tavoin.
35 Direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa säädetään, että sen lisäksi, että kulutukseen luovuttamisena pidetään valmisteveron alaisten tuotteiden valmistamista tai maahantuontia väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella, tällaisena luovuttamisena pidetään myös sitä, että tällaiset tuotteet otetaan pois tästä järjestelmästä, vaikka tämä tapahtuisi sääntöjenvastaisesti. Rinnastamalla tässä säännöksessä mainitun "soveltamisen lakkaamisen" 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun kulutukseen luovuttamiseen yhteisön lainsäätäjä on selkeästi ilmaissut, että kaikenlainen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella tapahtuva tuottaminen, valmistaminen, hallussapito tai liikkuminen aiheuttaa valmisteverovelvollisuuden syntymisen.
36 Näin ollen jos kansallisessa tuomioistuimessa on näytetty toteen, että tällainen tuote on otettu pois väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä ilman että valmisteveroa olisi maksettu, on kiistatonta, että kyseisen tuotteen hallussapitoa on pidettävä direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna kulutukseen luovuttamisena ja että valmisteverovelvollisuus on syntynyt.
37 Vielä on päätettävä, kenellä on velvollisuus maksaa näin syntynyt valmisteverovelka.
38 Tältä osin on syytä todeta, että direktiivin 6 artiklan 1 kohdalla pyritään vain määrittämään se ajankohta, jolloin valmisteverovelvollisuus syntyy. Saman artiklan 2 kohdan säännöksistä ilmenee selvästi, että kun valmisteverovelvollisuus kerran on syntynyt sillä perusteella, että tuote on tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetuin tavoin luovutettu kulutukseen, valmistevero on kannettava ja perittävä kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti ja jäsenvaltioiden on sovellettava samoja veron kantoa ja perintää koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä sekä kotimaisiin että muista jäsenvaltioista tuotaviin tuotteisiin.
39 Kuten asiassa C-296/95, EMU Tabac ym., 2.4.1998 annetussa yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa (Kok. 1998, s. I-1605, 22 kohta) on todettu, direktiivillä on tarkoitus antaa valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa, liikkumista ja valvontaa koskevia tiettyjä sääntöjä erityisesti sen varmistamiseksi, että valmisteverovelvollisuuden syntyedellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa.
40 Vaikka yhteisöjen lainsäätäjä on direktiivin 6 artiklan 1 kohdalla varmistanut, että valmisteverovelvollisuuden syntymistä koskevat säännöt ovat samanlaisia kaikissa jäsenvaltioissa, se ei kuitenkaan selvästikään ole yrittänyt yhdenmukaistaa niitä yksityiskohtaisia sääntöjä, joita jäsenvaltioiden on sovellettava veron kannossa ja perinnässä. Yhteisöjen lainsäätäjä on päinvastoin saman artiklan 2 kohdassa nimenomaisesti jättänyt kyseisten yksityiskohtaisten sääntöjen antamisen jäsenvaltioiden vastuulle, kuitenkin tämän tuomion 38 kohdassa mainittua syrjintäkieltoa koskevin varauksin.
41 Lopuksi on syytä todeta, että vaikka direktiivin 6 artiklassa ei tarkemmin mainitakaan sitä henkilöä, jolla on velvollisuus maksaa valmisteverovelka, direktiivin sisäisestä rakenteesta ja sen yhdeksännestä perustelukappaleesta seuraa, että kansallisten viranomaisten pitää joka tapauksessa pitää huoli siitä, että verovelka tulee tosiasiallisesti perityksi.
42 Edellä esitetystä seuraa, että direktiivin 6 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisen tuotteen pelkkää hallussapitoa on pidettävä valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena, jos kyseisestä tuotteesta ei ole vielä maksettu voimassa olevien yhteisön säännösten ja kansallisen lainsäädännön mukaista valmisteveroa.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
43 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Alankomaiden hallitukselle ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto)
on ratkaissut Hoge Raad der Nederlandenin 24.8.1999 tekemällään päätöksellä esittämän ennakkoratkaisukysymyksen seuraavasti:
Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY 6 artiklan 1 kohtaa, sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/74/EY, on tulkittava siten, että tämän direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisen tuotteen pelkkää hallussapitoa on pidettävä valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena, jos kyseisestä tuotteesta ei ole vielä maksettu voimassa olevien yhteisön säännösten ja kansallisen lainsäädännön mukaista valmisteveroa.