CELEX: 62005CJ0453
Sjette direktiv
moms
begrebet »formidling af lån«

1       Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv
77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem:
ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«), og særligt af begrebet »formidling af lån« i denne
bestemmelse.
2       Anmodningen er blevet forelagt under en sag mellem Volker Ludwig (herefter »sagsøgeren i hovedsagen«), der er finansiel rådgiver,
og Finanzamt Luckenwalde, angående sidstnævntes afslag på at fritage en provision på 267 EUR, som sagsøgeren i hovedsagen
modtog i det første kvartal af 2005, for omsætningsafgift.

Retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelser
3       I henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1, pålægges merværdiafgift (herefter »moms«) levering af goder og tjenesteydelser,
som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
4       I artikel 13, der har overskriften »Fritagelser i indlandet«, bestemmes:
»[...]
B.      Andre fritagelser
Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en
korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse
og misbrug:
[...]
d)      følgende transaktioner:
1. ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene
[...]«

De nationale bestemmelser
5       De relevante bestemmelser i loven om omsætningsafgift (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1979 I, s. 1953), som gældende på tidspunktet
for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, er affattet som følger:
»§ 1 – Afgiftspligtige transaktioner
1)      Moms pålægges følgende transaktioner:
1.      leverancer og andre ydelser, der udføres af en erhvervsdrivende i indlandet mod vederlag som led i hans virksomhed.
[...]
§ 4 – Afgiftsfritagelse for leverancer og andre ydelser
Følgende transaktioner, som er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, er fritaget for afgift:
[...]
8.      a)     ydelse og formidling af lån, [...]«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
6       Sagsøgeren i hovedsagen driver på grundlag af en agenturaftale virksomhed som selvstændig finansiel rådgiver for Deutsche
Vermögensberatung AG (herefter »DVAG«).
7       DVAG tilbyder via en underagent, der handler som finansiel rådgiver, privatpersoner forskellige finansielle produkter, såsom
lån, for hvilke selskabet først har fastlagt de almindelige betingelser sammen med de långivende finansielle institutioner.
8       I denne henseende tager den finansielle rådgiver i DVAG’s navn kontakt til potentielle kunder for at invitere dem til en samtale
med henblik på at opstille en opgørelse over deres formue og fastslå deres eventuelle investeringsbehov.
9       Efter en analyse af en kontaktet persons økonomiske situation, som foretages ved hjælp af et computerprogram, som stilles
til rådighed af DVAG, foreslår rådgiveren den kontaktede person finansieringsprodukter, som kan opfylde dennes behov.
10     Når kunden har bestemt sig for et lån, udfærdiger rådgiveren et bindende aftaletilbud, som, efter at det er underskrevet af
kunden, sendes til DVAG, der kontrollerer, at tilbuddet er forskriftsmæssigt. DVAG sender aftaletilbudet til den långivende
finansielle institution, som frit kan acceptere eller afvise aftaletilbuddet eller ændre vilkårene i aftaletilbuddet.
11     Hvis aftalen indgås, modtager DVAG en resultatprovision fra den långivende finansielle institution. DVAG betaler på sin side
den finansielle rådgiver i dennes egenskab af underagent en provision for indgåelsen af aftalen, hvis beløb afhænger af agenturaftalen.
Kunden betaler på sin side hverken provision til DVAG eller til rådgiveren.
12     Rådgiveren overtager efter indgåelsen af hver låneaftale den videre pleje af kundeforholdet.
13     Det var efter denne fremgangsmåde, at sagsøgeren i hovedsagen i sin egenskab af underagent oppebar en provision fra DVAG på
netto 267 EUR efter at have bidraget til indgåelsen af en låneaftale i første kvartal 2005. Da sagsøgeren i hovedsagen er
af den opfattelse, at den transaktion, han foretog, og som gav anledning til provisionen, er momsfritaget i medfør af sjette
direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, har han anlagt sag ved Finanzgericht des Landes Brandenburg til prøvelse af
de tyske afgiftsmyndigheders opkrævning af moms på 16%.
14     Det er under denne sag, at Finanzgericht des Landes Brandenburg har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende
præjudicielle spørgsmål:
»1)      Foreligger der en formidlingsydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, når en afgiftspligtig
person – i givet fald repræsenteret ved en underagent – formidler lån til kunder, som han selv har taget kontakt til, fra
forskellige udbydere, med hvilke han i forvejen har aftalt de for kunderne almindeligt gældende betingelser, og fra hvilke
han for formidlingen af et produkt modtager provision, selv om han i denne forbindelse undersøger og analyserer kundernes
formueforhold og deres personlige og finansielle behov, eller er denne ydelse en accessorisk biydelse til hovedydelsen, der
er en finansiel tjenesteydelse, som ikke er omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1?
2)      Forudsætter afgiftsfritagelsen for formidling af lån i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1,
at
a)      der består et direkte kontraktforhold mellem formidleren på den ene side og låntageren og/eller långiveren på den anden side,
og
b)      formidleren ikke blot har kontakt med låntageren, men også med långiveren, og selv aftaler aftalens enkeltheder med långiveren,
eller omfatter afgiftsfritagelsen også provisionsbetalinger, som en afgiftspligtig person modtager fra en hovedagent, for
hvilken han handler som underagent, og i hvis navn han optræder over for dennes kunder, som vederlag for, at disse kunder
indgår låneaftaler med udbydere, der er anvist af ham, men uden at underagenten har kontakt med långiveren?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Det første spørgsmål
15     Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilken af sagsøgeren i hovedsagens aktiviteter,
formidling af lån eller finansiel rådgivning, der er afgørende for kvalifikationen af hans ydelse i forhold til den fritagelse,
der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punk B, litra d), nr. 1.
16     Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at sagsøgeren i hovedsagens aktivitet på den ene side består i at rådgive kunderne
med hensyn til deres finansielle situation og på den anden side i at bidrage til, at kunderne indgår en låneaftale, såfremt
der er behov herfor. For denne aktivitet oppebærer sagsøgeren i hovedsagen som vederlag en del af den provision, som de långivende
finansielle institutioner betaler til DVAG, idet dette vederlag er undergivet den betingelse, at den finansielle rådgiver,
som underagent for DVAG, bidrager til indgåelsen af en låneaftale mellem disse institutioner og de kunder, han har opsøgt.
17     Det følger af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, hvori direktivets anvendelsesområde defineres, at hver levering af tjenesteydelser
sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, og at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende
er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, hvorfor det må undersøges, hvad
der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren,
forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse (dom af 25.2.1999, sag
C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 29).
18     Der foreligger i så henseende især en enkelt ydelse, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen,
mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse
skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til
at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97,
Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24, og CPP-dommen, præmis 30).
19     I hovedsagen må den omstændighed, at de ydelser, som DVAG og dettes underagent leverer, kun honoreres af de långivende finansielle
institutioner, hvis de kunder, som den finansielle rådgiver har opsøgt og rådgivet, indgår en låneaftale, på den ene side
indebære, at formidlingsydelsen anses for hovedydelsen, idet rådgivningsydelsen blot er en sekundær ydelse. Formidlingen af
lån forekommer på den anden side at være den afgørende ydelse for låntagerne såvel som for de långivende finansielle institutioner,
for så vidt som virksomhed som finansiel rådgiver blot udøves i den indledende fase og er begrænset til at bistå kunden i
valget af de produkter, der er bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter.
20     Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person analyserer den finansielle
situation for kunder, som han har taget kontakt til, med henblik på at finde lån, ikke er til hinder for anerkendelse af en
låneformidlingsydelse, som er fritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, hvis den låneformidlingsydelse,
som den afgiftspligtige tilbyder, i lyset af de ovennævnte fortolkningselementer må anses for hovedydelsen, i forhold til
hvilken den finansielle rådgivningsydelse er sekundær, hvorfor sidstnævnte ydelse afgiftsmæssigt er stillet som den første
ydelse. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om dette er tilfældet i den sag, den skal træffe afgørelse i.

Det andet spørgsmål
Indledende bemærkninger
21     Det bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal
fortolkes strengt, da disse er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der
udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stiching Uitvoering Financiële Acties, Sml.
s. 1737, præmis 13, og af 5.6.1997, sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017, præmis 20).
22     Det følger ligeledes af fast retspraksis, at disse fritagelser er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal
undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, og at fritagelserne skal placeres i den
generelle sammenhæng i det fælles momssystem (dom af 8.3.2001, sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951, præmis 23, og af 3.3.2005,
sag C-472/03, Arthur Andersen, Sml. I, s. 1719, præmis 25).
23     Begrebet »formidling«, der er indeholdt i nr. 1-5 i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), er ikke defineret i direktivet.
Domstolen har imidlertid fastslået, at dette begreb i den sammenhæng, hvori det indgår i nr. 5 i denne bestemmelse, tager
sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt, og
som adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Formidlingsvirksomhed
er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt
mellemmandsvirksomhed. En sådan virksomhed har herved til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter
indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold (jf. i denne retning dom af 13.12.2001,
sag C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237, præmis 39). Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne
overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten (jf. i denne
retning CSC Financial Services-dommen, præmis 40).
24     Den forelæggende ret ønsker oplyst, om begrebet formidling i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel
13, punkt B, litra d), nr. 1, forudsætter, at der består et kontraktforhold mellem yderen af låneformidlingen og en af parterne
i låneaftalen, og om det, hvis dette ikke er tilfældet, må kræves, at nævnte tjenesteyder har direkte kontakt med de to parter
i låneaftalen for, at den fritagelse, der er fastsat i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, kan indrømmes.
Om nødvendigheden af et kontraktforhold mellem formidleren og en af de to parter i aftalen
25     Det bemærkes, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, er
defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren,
som netop ikke er omtalt i denne bestemmelse [jf analogt for så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d),
nr. 3 og 5, SDC-dommen, præmis 32, og for så vidt angår direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, dom af 4.5.2006,
sag C-169/04, Abbey National, Sml. I, s. 4027, præmis 66].
26     Denne konklusion gælder også med hensyn til arten af forholdet mellem formidleren og parterne i aftalen, idet ordlyden af
sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, ikke indeholder nogen angivelser herom.
27     Det følger af Domstolens faste praksis, at for at kunne betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i sjette direktivs
artikel 13, punkt B, litra d), skal de leverede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de
specifikke og væsentlige funktioner for formidlingsydelsen [jf. i denne retning for så vidt angår sjette direktivs artikel
13, punkt B, litra d), nr. 5, SDC-dommen, præmis 66, og CSC Financial Services-dommen, præmis 25, samt for så vidt angår direktivets
artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, Abbey National-dommen, præmis 70].
28     Domstolen har herved fastslået, at formidlingsvirksomhed er en mellemmandsvirksomhed, som bl.a. kan bestå i at give en part
i aftalen oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part
og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser, idet
en sådan virksomhed har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden
at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold [jf i denne retning for så vidt angår sjette direktivs artikel
13, punkt B, litra d), nr. 5, CSC Financial Services-dommen, præmis 39].
29     Det følger således af det ovenstående, at anerkendelse af en formidlingsvirksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel
13, punkt B, litra d), nr. 1, ikke nødvendigvis kan afhænge af, om der foreligger et kontraktforhold mellem yderen af formidlingsydelsen
og en af parterne i låneaftalen.
30     I modsætning til hvad den tyske regering har gjort gældende, ændres denne konklusion ikke af den omstændighed, at Domstolen
i præmis 39 i CSC Financial Services-dommen har fastslået, at formidlingsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over
for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt mellemmandsvirksomhed.
31     Indledningsvis bemærkes til nævnte CSC Financial Services-sag, at spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en kontrakt mellem tjenesteyderen
og ydelsesmodtageren, i det pågældende tilfælde henholdsvis CSC Financial Services Ltd og Sun Alliance Group, var uomtvistet.
Som det fremgår af dommens præmis 7, forelå der i den sag et sådant kontraktforhold. Til trods herfor fandt Domstolen imidlertid
med forbehold af den forelæggende rets bedømmelse af de faktiske omstændigheder i sagen, at CSC Financial Services Ltd forekom
at udøve en virksomhed, der lignede den virksomhed, der udøves af en underleverandør, som en kontraktpart har overladt at
udføre simple faktiske operationer i forbindelse med kontrakten, som ikke er omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs
artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5 (CSC Financial Services-dommen, præmis 40). Domstolens udtalelse vedrørende spørgsmålet
om, hvorvidt der forelå et kontraktforhold mellem tjenesteyderen og ydelsesmodtageren, har derfor ikke kunnet være så afgørende
i opbygningen af Domstolens argumentation, som den tyske regering har anført i sine indlæg.
32     Det bemærkes endvidere, at Domstolen i den sag under henvisning til præmis 64 og 66 i SDC-dommen fremhævede, at det afgørende
er karakteren af CSC Financial Services Ltd’s virksomhed, når det skulle afgøres, om sidstnævnte leverede en ydelse, der var
fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), punkt 3-5 (CSC- Financial Services-dommen, præmis 23-28).
Domstolen fastslog på den anden side indledningsvis i dommens præmis 39, at det ikke var nødvendigt at tage stilling til den
nøjagtige rækkevidde af udtrykket »forhandlinger«.
33     Anvendelsen af den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, kan derfor ikke afhænge
af, om der består et kontraktforhold mellem yderen af formidlingsydelsen og en part i låneaftalen, men skal vurderes ud fra
arten af den leverede ydelse og formålet med ydelsen, således som anført i denne doms præmis 23.
Om nødvendigheden af, at formidleren har direkte kontakt med de to parter i aftalen
34     Det bemærkes, at det ifølge ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i princippet ikke er udelukket,
at formidlingsvirksomhed kan anses for at bestå af flere særskilte tjenesteydelser, der kan være omfattet af begrebet »formidling
af lån« i denne bestemmelses forstand og således omfattet af den fritagelse, der er fastsat heri [jf. i denne retning for
så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, SDC-dommen, præmis 64, for så vidt angår direktivets
artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, CSC Financial Services-dommen, præmis 23, og for så vidt angår direktivets artikel 13,
punkt B, litra d), nr. 6, Abbey National-dommen, præmis 67].
35     Under disse omstændigheder følger det af princippet om afgiftsneutralitet, at de erhvervsdrivende skal kunne vælge den organisationsform,
som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes
fra den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 [jf. i denne retning for så vidt
angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, Abbey National-dommen, præmis 68].
36     For at kunne betegnes som fritagen transaktion som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, skal
den leverede tjenesteydelse imidlertid, således som det er anført i denne doms præmis 27, set under ét, udgøre en særskilt
helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for formidlingsydelsen.
37     Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, er derfor ikke til hinder for, at en låneformidlingsydelse således
som under omstændighederne i hovedsagen er opdelt i to ydelser, hvoraf den ene leveres af hovedagenten, dvs. DVAG, efter forhandling
med de långivende finansielle institutioner, og den anden af hovedagentens underagent, dvs. sagsøgeren i hovedsagen i dennes
egenskab af finansiel rådgiver under forhandlingen med låntagerne.
38     Det bemærkes, at i henhold til præmis 39 i CSC Financial Services-dommen, er formidlingsvirksomhed en mellemmandsvirksomhed,
som bl.a. kan bestå i at give en part i aftalen oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt,
idet en sådan virksomhed har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt,
uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Begrebet formidling forudsætter derfor ikke nødvendigvis,
at formidleren som underagent for en hovedagent er i direkte kontakt med de to parter i kontrakten for at forhandle samtlige
klausuler, forudsat imidlertid, at hans virksomhed ikke blot består i at tage sig af en del af de faktiske operationer i forbindelse
med kontrakten.
39     Desuden kan selve den omstændighed, at klausulerne i låneaftalen er forudfastsat af en af parterne i kontrakten, ikke som
sådan hindre, at der leveres en formidlingsydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, fordi
formidlingsvirksomhed, således som det fremgår af den foregående præmis, kan begrænse sig til at give en part i aftalen oplysning
om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt.
40     Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person ikke ved kontrakt er knyttet
til nogen af parterne i den låneaftale, til hvis indgåelse han har bidraget, og ikke direkte har kontakt med en af disse parter,
ikke er til hinder for, at den afgiftspligtige person leverer en låneformidlingsydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel
13, punkt B, litra d), nr. 1.

Sagens omkostninger
41     Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1)
Den omstændighed, at en afgiftspligtig person analyserer den finansielle situation for kunder, som han har taget kontakt til
med henblik på at skaffe dem lån, er ikke til hinder for at anerkende, at der foreligger en låneformidlingsydelse, som er
fritaget i medfør af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering
af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, hvis
den låneformidlingsydelse, som den afgiftspligtige tilbyder, i lyset af de ovennævnte fortolkningselementer må anses for hovedydelsen,
i forhold til hvilken den finansielle rådgivningsydelse er sekundær, hvorfor sidstnævnte ydelse afgiftsmæssigt er stillet
som den første ydelse. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om dette er tilfældet i den sag, den skal træffe afgørelse
i.
2)
Den omstændighed, at en afgiftspligtig person ikke ved kontrakt er knyttet til nogen af parterne i den låneaftale, til hvis
indgåelse han har bidraget, og ikke direkte har kontakt med en af disse parter, er ikke til hinder for, at den afgiftspligtige
person leverer en låneformidlingsydelse som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i sjette direktiv 77/388.
Underskrifter
*
Processprog: tysk.