CELEX: 62002CJ0453
Sesta direttiva IVA
Esenzione dei giochi d'azzardo
Determinazione delle condizioni e dei limiti dell'esenzione
Assoggettamento dei giochi organizzati al di fuori di case da gioco pubbliche
Rispetto del principio della neutralità fiscale
Art. 13, parte B, lett. f)
Effetto diretto

Le domande di pronuncia pregiudiziale riguardano l’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva
del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
in prosieguo: la «sesta direttiva»).
Tali domande sono state proposte nell’ambito di controversie che oppongono, da un lato, il Finanzamt Gladbeck alla sig.ra
Linneweber, in qualità di erede universale di suo marito deceduto nel 1999 e, dall’altro, il Finanzamt Herne-West al sig. Akritidis
in merito al pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») sugli introiti provenienti dalla gestione
del gioco d’azzardo.
Contesto normativo
La normativa comunitaria
L’art. 2 della sesta direttiva, che costituisce il titolo II di essa, intitolato «Campo di applicazione», dispone:
«Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto:
1.
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo
che agisce in quanto tale;
(…)».
Ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva, gli Stati membri esonerano dall’IVA:
«le scommesse, le lotterie e altri giochi d’azzardo o con poste di denaro, salvo le condizioni e limiti stabiliti da ciascuno
Stato membro».
La normativa nazionale
L’art. 1, n. 1, dell’Umsatzsteuergesetz 1993 (legge del 1993 in materia di imposta sulla cifra d’affari, BGBl. 1993 I, pag. 565;
in prosieguo: l’«UStG») assoggetta ad IVA le operazioni effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un imprenditore
nell’ambito della sua impresa.
In forza dell’art. 4, n. 9, lett. b), dell’UStG, sono esenti dall’IVA il giro di affari soggetto alla disciplina della legge
sulle scommesse e sulle lotterie nonché il giro d’affari delle pubbliche case da gioco autorizzate.
Le cause principali e le questioni pregiudiziali
La causa C‑453/02
La sig.ra Linneweber è erede universale di suo marito, deceduto nel 1999. Egli disponeva di un’autorizzazione amministrativa
per mettere a disposizione del pubblico, a pagamento, apparecchi automatici per giochi d’azzardo e apparecchi per intrattenimento
in pubblici esercizi ed in sale da gioco di sua proprietà. La sig.ra Linneweber e suo marito hanno dichiarato come operazioni
esenti dall’IVA gli introiti derivanti dallo sfruttamento di tali apparecchi per gli esercizi 1997 e 1998, in quanto gli introiti
derivanti dallo sfruttamento di apparecchi automatici per giochi d’azzardo installati nelle case da gioco autorizzate sono
esenti da tale imposta.
Per contro il Finanzamt Gladbeck ha ritenuto che gli introiti di cui si tratta non fossero esenti ai sensi dell’art. 4, n. 9,
lett. b), dell’UStG, in quanto non erano assoggettati all’imposta sulle scommesse, le corse e le lotterie e non provenivano
dalla gestione di una pubblica casa da gioco autorizzata.
Il Finanzgericht Münster, investito delle controversia, ha accolto il ricorso proposto dalla sig.ra Linneweber poiché, analogamente
a quanto deciso dalla Corte nella sentenza 11 giugno 1998, causa C‑283/95, Fischer (Racc. pag. I‑3369), gli introiti provenienti
da apparecchi automatici per giochi d’azzardo devono essere esentati dall’IVA in applicazione dell’art. 13, parte B, lett. f),
della sesta direttiva. Infatti, al punto 28 di tale sentenza, la Corte avrebbe deciso che il principio della neutralità fiscale
non consente, in materia di riscossione dell’IVA, una distinzione tra le operazioni lecite e le operazioni illecite.
A sostegno del suo ricorso per cassazione («Revision») proposto dinanzi al Bundesfinanzhof, il Finanzamt Gladbeck ha sostenuto
che le poste e le possibilità di vincite sono notevolmente maggiori per quanto riguarda gli apparecchi automatici per giochi
d’azzardo installati nelle case da gioco rispetto agli apparecchi automatici gestiti fuori delle case da gioco. Pertanto,
contrariamente a quanto ammesso dal Finanzgericht Münster, non esisterebbe concorrenza tra questi due tipi di apparecchi.
Il Bundesfinanzhof, ritenendo che la soluzione della controversia dinanzi ad esso pendente richiedesse l’interpretazione della
sesta direttiva, ha deciso di sospendere la decisione e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva (…) debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può
assoggettare l’esercizio di un gioco d’azzardo con poste di denaro all’imposta sul valore aggiunto qualora un’attività di
tal genere, gestita da una pubblica casa da gioco autorizzata, ne sia esentata.
2)
Se l’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva (…) vieti ad uno Stato membro di assoggettare all’imposta sul valore
aggiunto lo sfruttamento di un apparecchio automatico per giochi d’azzardo per il semplice fatto che lo stesso tipo di sfruttamento,
svolto da una pubblica casa da gioco autorizzata, ne è esentato, o se occorra accertarsi ulteriormente che gli apparecchi
automatici per giochi d’azzardo gestiti fuori delle case da gioco siano equiparabili a quelli installati nelle case da gioco
sotto profili essenziali, quali ad esempio la posta massima e la vincita massima.
3)
Se l’installatore di tali apparecchi automatici possa invocare l’esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. f), della sesta
direttiva (….)».
La causa C‑462/02
Come risulta dal fascicolo trasmesso alla Corte dal giudice del rinvio, il sig. Akritidis ha gestito, dal 1987 al 1991, un
casinò a Herne-Eikel (Germania). Egli vi organizzava giochi di roulette e giochi di carte. Secondo l’autorizzazione di cui
disponeva, tali giochi dovevano essere praticati nel rispetto di regole definite in un certificato di non opposizione («Unbedenklichkeitsbescheinigung»)
rilasciato dalle autorità competenti.
Tra il 1989 e il 1991 il sig. Akritidis non ha rispettato le regole previste dalle autorità competenti, né per quanto riguarda
il gioco della roulette né per quanto riguarda i giochi di carte. Così, in particolare, non ha utilizzato la lavagna da gioco,
non ha rispettato l’importo massimo delle puntate e non ha tenuto un registro degli introiti generati dalla gestione dei giochi
di cui si tratta.
Il Finanzamt Herne-West ha valutato il fatturato per tale periodo includendo anche gli introiti illeciti provenienti dall’organizzazione
dei giochi di roulette e di carte. In seguito a un reclamo del sig. Akritidis e tenuto conto della citata sentenza Fischer,
il Finanzamt Herne-West ha rinunciato ad assoggettare all’IVA gli introiti provenienti dal gioco della roulette. Tuttavia
ha deciso di considerare i giochi di carte illecitamente organizzati come tassabili e ha fissato in modo forfetario la parte
del fatturato imputabile all’organizzazione di tali giochi.
Il sig. Akritidis ha proposto un ricorso contro tale decisione dinanzi al Finanzgericht Münster. Tale giudice ha dichiarato
che, in conformità dei principi enunciati dalla Corte nella citata sentenza Fischer, i giochi di carte di cui si tratta dovevano,
in applicazione dell’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva, essere esentati dall’IVA. Esso ha inoltre considerato
che il sig. Akritidis poteva invocare direttamente tale disposizione dinanzi ai giudici nazionali. Non vi sarebbe alcuna ragione
di limitare al gioco della roulette l’applicazione dei principi stabiliti dalla Corte in tale sentenza.
A sostegno del suo ricorso in «Revision» (ricorso in cassazione), proposto dinanzi al Bundesfinanzhof, il Finanzamt Herne-West
ha affermato che i principi a cui il Finanzgericht Münster si è riferito non potevano essere trasposti al gioco di carte in
esame nel caso di specie. Nella fattispecie, a differenza del gioco di cui si trattava nella causa decisa con la citata sentenza
Fischer, non vi sarebbe alcuna concorrenza tra i giochi di carte organizzati dal sig. Akritidis e quelli organizzati dalle
case da gioco, poiché tali giochi non sarebbero veramente equiparabili. Il sig. Akritidis, da parte sua, sostiene che i giochi
di carte che sono stati organizzati nei suoi locali corrispondono al «black jack» giocato nelle case da gioco pubbliche autorizzate
Il Bundesfinanzhof, ritenendo che la soluzione della controversia di cui era investito richiedesse l’interpretazione della
sesta direttiva, ha deciso di sospendere la decisione e sollevare dinanzi alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva (…) vieti ad uno Stato membro di assoggettare all’imposta sul valore
aggiunto l’esercizio di un gioco di carte per il semplice fatto che la detta gestione da parte di una pubblica casa da gioco
autorizzata ne sia esentata, o se occorra accertarsi ulteriormente che i giochi di carte organizzati al di fuori delle case
da gioco siano equiparabili a quelli gestiti nelle case da gioco sotto profili essenziali, quali ad esempio le regole del
gioco, la posta massima e la vincita massima.
2)
Se l’esercente possa invocare l’esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva (…)».
Con ordinanza del presidente della Corte 6 febbraio 2003, le cause C‑453/02 e C‑462/02 sono state riunite ai fini delle fasi
scritta e orale del procedimento e della sentenza.
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione nella causa C‑453/02
A titolo preliminare occorre ricordare, da un lato, che l’art. 4, n. 9, lett. b), dell’UStG esenta dall’IVA il fatturato realizzato
dalle case da gioco pubbliche autorizzate attraverso giochi o apparecchi per giochi d’azzardo senza che la forma o le modalità
di organizzazione e di gestione di tali giochi e apparecchi siano determinati.
D’altra parte, come il Bundesfinanzhof ha precisato nella sua decisione di rinvio, occorre constatare che le pubbliche case
da gioco autorizzate non sono soggette ad alcuna limitazione per quanto riguarda i giochi e gli apparecchi per giochi d’azzardo
che possono gestire.
Così, giochi e apparecchi per giochi d’azzardo come quelli di cui si tratta nella causa principale possono, indipendentemente
dalle modalità secondo cui sono organizzati, essere sfruttati dalle pubbliche case da gioco autorizzate, senza che il fatturato
che realizzano attraverso la gestione di tali giochi sia assoggettato all’IVA.
Pertanto, occorre intendere la prima questione nella causa C‑453/02 come diretta in sostanza a stabilire se l’art. 13, parte
B, lett. f), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che prevede
che la gestione di tutti i giochi e apparecchi per giochi d’azzardo è esentata dall’IVA quando è effettuata in case da gioco
pubbliche autorizzate, mentre l’esercizio di questa stessa attività da parte di operatori diversi dai gestori di casinò non
beneficia di tale esenzione.
Al fine di rispondere alla questione così riformulata, occorre ricordare che dall’art. 13, parte B, lett. f), della sesta
direttiva risulta che la gestione dei giochi e degli apparecchi per giochi d’azzardo deve essere, in via di principio, esentata
dall’IVA, pur potendo gli Stati membri stabilire le condizioni e i limiti dell’esenzione (sentenza Fischer, cit., punto 25).
Cionondimeno, esercitando tale competenza, gli Stati membri devono osservare il principio di neutralità fiscale. Così dalla
giurisprudenza della Corte risulta che il detto principio osta in particolare a che merci o prestazioni di servizi di uno
stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza le une con le altre, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo
dell’IVA, con la conseguenza che le dette merci o le dette prestazioni devono essere assoggettate ad un’aliquota uniforme
(v., in particolare, sentenze 11 ottobre 2001, causa C‑267/99, Adam, Racc. pag. I‑7467, punto 36, e 23 ottobre 2003, causa
C‑109/02, Commissione/Germania, Racc. pag. I‑12691, punto 20).
Orbene, da tale giurisprudenza e dalle sentenze 7 settembre 1999, causa C‑216/97, Gregg (Racc. pag. I‑4947, punto 20), e Fischer,
cit., risulta che, per valutare se i prodotti o le prestazioni di servizi sono simili, l’identità del produttore o del prestatore
di servizi e la forma giuridica sotto la quale essi esercitano la loro attività sono, in linea di principio, prive di rilevanza.
Infatti, come ha rilevato l’avvocato generale ai punti 37 e 38 delle sue conclusioni, per stabilire se esisteva una similitudine
tra le attività di cui si trattava nella causa decisa con la citata sentenza Fischer, la Corte ha esclusivamente esaminato
la comparabilità delle attività in questione e non ha tenuto conto dell’argomento secondo cui, in relazione al principio della
neutralità fiscale, i giochi d’azzardo si differenzierebbero già per il solo fatto di essere organizzati da o in pubbliche
case da gioco autorizzate.
Così, al punto 31 della citata sentenza Fischer, la Corte ha giudicato che l’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva
osta a che uno Stato membro assoggetti all’IVA la gestione illegale di un gioco d’azzardo organizzato al di fuori di una casa
da gioco pubblica autorizzata quando la medesima attività svolta da una pubblica casa da gioco autorizzata ne è esentata.
Orbene, dal momento che l’identità del gestore di un gioco d’azzardo non è rilevante quando si tratta di stabilire se l’organizzazione
illegale di tale gioco debba essere considerata in concorrenza con l’organizzazione legale di questo stesso gioco, si deve,
a fortiori, pervenire alla stessa conclusione quando si tratta di stabilire se due giochi o apparecchi per giochi d’azzardo
gestiti legalmente debbano essere considerati come in concorrenza tra loro.
Ne consegue che, nell’esercizio delle competenze loro riconosciute dall’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva,
e cioè la determinazione delle condizioni e limiti in cui la gestione di giochi e apparecchi per giochi d’azzardo può beneficiare
dell’esenzione dell’IVA prevista da tale disposizione, gli Stati membri non possono fare validamente dipendere il beneficio
di tale esenzione dall’identità del gestore di tali giochi e apparecchi.
Alla luce di tali considerazioni, occorre rispondere alla prima questione sollevata nella causa C‑453/02 che l’art. 13, parte
B, lett. f), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale che prevede che la
gestione di tutti i giochi e apparecchi per giochi d’azzardo è esentata dall’IVA quando è effettuata in case da gioco pubbliche
autorizzate, mentre l’esercizio di questa stessa attività da parte di operatori diversi dai gestori di tali case da gioco
non beneficia dell’esenzione in parola.
Sulla seconda questione nella causa C‑453/02 e sulla prima questione nella causa C‑462/02
In considerazione della risposta data alla prima questione nella causa C‑453/02 non occorre rispondere né alla seconda questione
nella stessa causa né alla prima questione nella causa C‑462/02.
Sulla terza questione nella causa C‑453/02 e sulla seconda questione nella causa C‑462/02
Con tali questioni il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva ha un
effetto diretto, nel senso che può essere invocato da un gestore di giochi o di apparecchi per giochi d’azzardo dinanzi ai
giudici nazionali per escludere l’applicazione delle norme di diritto interno incompatibili con tale disposizione.
A tale proposito occorre ricordare che in tutti i casi in cui disposizioni di una direttiva appaiano, dal punto di vista sostanziale,
incondizionate e sufficientemente precise, tali disposizioni possono essere fatte valere, in mancanza di provvedimenti d’attuazione
adottati entro i termini, per opporsi a qualsiasi disposizione di diritto interno non conforme alla direttiva, ovvero, inoltre,
in quanto sono atte a definire diritti che i singoli possono far valere nei confronti dello Stato (v., in particolare, sentenze
19 gennaio 1982, causa 8/81, Becker, Racc. pag. 53, punto 25; 10 settembre 2002, causa C-141/00, Kügler, Racc. pag. I‑6833,
punto 51, e 20 maggio 2003, causa riunite C‑465/00, C‑138/01 e C‑139/01, Österreichischer Rundfunk e a., Racc. pag. I‑4989,
punto 98).
Per quanto riguarda più precisamente l’art. 13, parte B, della sesta direttiva, risulta dalla giurisprudenza che, se tale
disposizione attribuisce indubbiamente agli Stati membri un margine di valutazione discrezionale per fissare le condizioni
di applicazione di talune delle esenzioni che prevede, cionondimeno uno Stato membro non può opporre ad un contribuente che
sia in grado di provare che la propria situazione fiscale rientra effettivamente in una delle categorie di esonero definite
dalla sesta direttiva la mancata adozione delle disposizioni destinate, per l’appunto, ad agevolare l’applicazione di tale
esonero (sentenza Becker, cit, punto 33).
Occorre aggiungere che la circostanza che l’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva riaffermi l’esistenza di tale
margine di valutazione discrezionale degli Stati membri, precisando che essi sono competenti per determinare le condizioni
e i limiti dell’esenzione di cui beneficiano i giochi di azzardo e di denaro, non è tale da rimettere in discussione tale
interpretazione. Infatti, dal momento che tali giochi sono, in linea di principio, esentati dall’IVA, qualsiasi gestore di
essi può direttamente avvalersi di tale esenzione qualora lo Stato membro considerato abbia rinunciato ad esercitare le competenze
che gli sono espressamente riconosciute dall’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva o abbia omesso di avvalersi
di tali competenze.
Inoltre, occorre considerare che ciò che vale nel caso in cui uno Stato membro non ha esercitato le competenze che gli sono
attribuite dall’art. 13, parte B, della sesta direttiva deve valere a fortiori nel caso in cui, nell’esercizio di tali competenze,
uno Stato membro ha adottato disposizioni nazionali che non sono compatibili con tale direttiva.
Ne consegue che, come ha rilevato l’avvocato generale al punto 72 delle sue conclusioni, quando, come nelle cause principali,
le condizioni o i limiti a cui uno Stato membro subordina il beneficio dell’esenzione dall’IVA per i giochi d’azzardo o con
poste in denaro sono contrari al principio della neutralità fiscale, tale Stato membro non può fondarsi su tali condizioni
o limiti per rifiutare a un gestore di tali giochi l’esenzione che egli può legittimamente rivendicare ai sensi della sesta
direttiva.
Pertanto, occorre rispondere alla terza questione nella causa C‑453/02 e alla seconda questione nella causa C‑462/02 che l’art. 13,
parte B, lett. f), della sesta direttiva ha un effetto diretto, nel senso che può essere invocato da un gestore di giochi
o di apparecchi per giochi d’azzardo dinanzi ai giudici nazionali per escludere l’applicazione delle norme di diritto interno
incompatibili con tale disposizione.
Sugli effetti nel tempo della presente sentenza
Nelle sue osservazioni orali il governo tedesco ha evocato la possibilità per la Corte, nel caso in cui essa giudicasse che
una normativa nazionale come quella di cui si tratta nelle cause principali è incompatibile con la sesta direttiva, di limitare
nel tempo gli effetti della presente sentenza.
A sostegno della sua richiesta il detto governo, da un lato, ha attirato l’attenzione della Corte sulle conseguenze finanziarie
nefaste che avrebbe una sentenza che dichiarasse l’incompatibilità con la sesta direttiva di una disposizione come l’art. 4,
n. 9, dell’UStG. D’altra parte, tale governo ha sostenuto che il comportamento adottato dalla Commissione delle Comunità europee
in seguito alla sentenza 5 maggio 1994, causa C‑38/93, Glawe (Racc. pag. I‑1679), aveva indotto la Repubblica federale di
Germania a ritenere che l’art. 4, n. 9, dell’UStG fosse conforme alla sesta direttiva.
Si deve ricordare al riguardo che, secondo una giurisprudenza costante, l’interpretazione che la Corte fornisce di una norma
di diritto comunitario, nell’esercizio della competenza attribuitale dall’art. 234 CE, chiarisce e precisa il significato
e la portata della norma stessa come deve o avrebbe dovuto essere intesa ed applicata dal momento della sua entrata in vigore.
Ne deriva che la norma così interpretata può e deve essere applicata dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e sviluppatisi
prima della sentenza che statuisce sulla domanda d’interpretazione, sempreché, d’altro canto, sussistano i presupposti per
sottoporre al giudice competente una lite relativa all’applicazione di detta norma (v., in particolare, sentenze 11 agosto
1995, cause riunite da C‑367/93 a C‑377/93, Roders e a., Racc. pag. I-2229, punto 42, e 3 ottobre 2002, causa C‑347/00, Barreira
Pérez, Racc. pag. I‑8191, punto 44).
Solo in via eccezionale, applicando il principio generale della certezza del diritto inerente all’ordinamento giuridico comunitario,
la Corte può essere indotta a limitare la possibilità per gli interessati di far valere una disposizione da essa interpretata
onde rimettere in discussione rapporti giuridici costituiti in buona fede (v., in particolare, sentenze 23 maggio 2000, causa
C‑104/98, Buchner e a., Racc. pag. I‑3625, punto 39, e Barreira Pérez, cit., punto 45).
Per quanto riguarda le cause principali, occorre constatare, in primo luogo, che il comportamento della Commissione in seguito
alla citata sentenza Glawe non può essere validamente invocato a sostegno della tesi secondo cui l’art. 4, n. 9, dell’UStG
poteva ragionevolmente essere considerato conforme alla sesta direttiva. Infatti la causa decisa con tale sentenza riguardava
esclusivamente la determinazione della base imponibile del fatturato generato dalla gestione di apparecchi automatici per
il gioco d’azzardo e non riguardava affatto la differenza di trattamento istituita in via generale dalla normativa tedesca
in materia di IVA tra le case da gioco pubbliche autorizzate e gli altri gestori di giochi d’azzardo.
In secondo luogo, occorre ricordare che le conseguenze finanziarie che potrebbero derivare per uno Stato membro da una sentenza
pronunciata in via pregiudiziale non giustificano, di per sé, la limitazione dell’efficacia nel tempo di tale sentenza (v.,
in particolare, le citate sentenze Roders e a., punto 48, e Buchner e a., punto 41).
Di conseguenza, non è necessario limitare nel tempo gli effetti della presente sentenza.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse da quelle
delle dette parti, non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara e statuisce:
1)
L’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme, dev’essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa nazionale che prevede che l’esercizio
di tutti i giochi o apparecchi per giochi d’azzardo è esentato dall’IVA quando è effettuato in case da gioco pubbliche autorizzate,
mentre l’esercizio di questa stessa attività da parte di operatori diversi dai gestori di tali case da gioco non beneficia
di tale esenzione.
2)
L’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva 77/388 ha un effetto diretto, nel senso che può essere invocato da un
gestore di giochi o di apparecchi per giochi d’azzardo dinanzi ai giudici nazionali per escludere l’applicazione delle norme
di diritto interno incompatibili con tale disposizione.
Firme
–
Lingua processuale: il tedesco.