CELEX: 61997CJ0439
Lainasopimukset
Leimavero
Verotusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt
Syrjintä

Tuomion perustelut
1 Verwaltungsgerichtshof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 18.12.1997 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 29.12.1997, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla kaksi ennakkoratkaisukysymystä EY:n perustamissopimuksen 73 b ja 73 d artiklan (joista on tullut EY 56 ja EY 58 artikla) sekä perustamissopimuksen 67 artiklan täytäntöönpanosta 24 päivänä kesäkuuta 1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY (EYVL L 178, s. 5; jäljempänä direktiivi) 1 ja 4 artiklan tulkinnasta.
2 Nämä kysymykset on esitetty Sandoz GmbH:n (jäljempänä Sandoz), kotipaikka Wien, ja Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenlandin välisessä asiassa, joka koskee sitä, onko kansallinen säännös veroviranomaisen oikeudesta periä Itävallassa asuvan lainansaajan ulkomaiselta lainanantajalta ottaman lainan lainasummasta veroa 0,8 prosenttia yhdenmukainen yhteisön oikeuden kanssa.
Yhteisön lainsäädäntö
3 Perustamissopimuksen 73 b artiklassa määrätään seuraavaa:
"1. Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.
2. Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat maksuja jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä."
4 Perustamissopimuksen 73 d artikla kuuluu seuraavasti:
"1. Mitä 73 b artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
b) toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen ja turvallisuuden kannalta.
2. Tämän luvun määräykset eivät rajoita sellaisten sijoittautumisoikeuden rajoitusten soveltamista, jotka ovat sopusoinnussa tämän sopimuksen kanssa.
3. Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 73 b artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista."
5 Direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
"Jäsenvaltioiden on poistettava jäsenvaltioissa asuvien henkilöiden välisiä pääomanliikkeitä koskevat rajoitukset, sanotun kuitenkaan rajoittamatta jäljempänä olevien säännösten soveltamista. Tämän direktiivin täytäntöönpanon helpottamiseksi pääomanliikkeet luokitellaan liitteessä I olevan nimikkeistön mukaisesti."
6 Direktiivin 4 artikla kuuluu seuraavasti:
"Tämä direktiivi ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta toteuttaa kaikki sellaiset toimenpiteet, jotka ovat tarpeen muun muassa verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkomisen estämiseksi, tai määrätä pääomanliikkeitä koskevasta ilmoitusmenettelystä hallinnollisten tai tilastollisten tietojen saamiseksi.
Kyseisten toimenpiteiden ja menettelytapojen soveltaminen ei saa estää yhteisön oikeuden mukaisesti tapahtuvia pääomanliikkeitä."
7 Kotimaassa asuvan ulkomailla asuvalle myöntämiä lainoja ja luottoja pidetään direktiivin liitteessä I olevan VIII kohdan "Rahoituslainat ja -luotot" mukaan pääomanliikkeinä.
Itävallan lainsäädäntö
8 Itävallan verolaissa (Gebührengesetz, BGBl. 1957, nro 267, sellaisena kuin se on muutettuna ja julkaistuna virallisessa lehdessä BGBl. 818/1993; jäljempänä verolaki) säädetään seuraavaa:
"Oikeustoimesta peritään leimavero, jos se on esitetty asiakirjan muodossa ja jollei liittovaltion lainsäädännöstä muuta johdu."
9 Veronalaisuuden kannalta verolain 16 §:ssä erotetaan toisistaan valtion rajojen ulkopuolella ja Itävallassa laaditut asiakirjat. Jos asiakirja on laadittu Itävallassa, vero peritään verolain 16 §:n 1 momentin mukaan joko sinä ajankohtana, jolloin molemmat osapuolet allekirjoittavat asiakirjan, tai asiakirjan toimittamis- tai lähettämisajankohtana, jos allekirjoittajia on vain yksi.
10 Valtion rajojen ulkopuolella laaditusta asiakirjasta peritään verolain 16 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan vero asiakirjan laatimishetkellä tai 2 kohdan a alakohdan mukaan sinä päivänä, jona asiakirja on toimitettu Itävaltaan.
11 Verolain 33 §:n 8 tariffimomentin (Tarifpost) 1 kohdan mukaan lainasopimuksista peritään leimavero, joka on 0,8 prosenttia lainasummasta. Säännöksen 4 kohdan ensimmäinen virke kuuluu seuraavasti:
"Jos tilanteessa, jossa osakas myöntää lainaa yhtiölleen tai jossa lainanantajan kotipaikka, vakinainen asuinpaikka tai toimipaikka ei ole Itävallassa, ei ole laadittu verotuksen perusteeksi soveltuvaa asiakirjaa, kirjanpitoasiakirjat, joista kyseinen laina käy ilmi ja jotka lainanantajan on kansallisen verolainsäädännön mukaan laadittava, katsotaan tällaisia asiakirjoja vastaaviksi asiakirjoiksi."
Tosiseikasto ja ennakkoratkaisukysymykset
12 Sandoz otti 20.1.1995 yhtiöltä Sandoz Management Services SA, kotipaikka Bryssel, yhteensä 220 miljoonan Itävallan shillingin suuruisen lainan. Lainasta ei laadittu mitään asiakirjaa, mutta Sandoz merkitsi sen kirjanpitoonsa.
13 Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland pyysi 18.12.1995 Sandozia suorittamaan "vastaavan" asiakirjan perusteella (Ersatzbeurkundung) leimaveroa 0,8 prosenttia lainasummasta verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla.
14 Sandoz nosti hallintokanteen kyseistä päätöstä vastaan. Kanteessaan Sandoz väittää muun muassa, että kyseinen säännös estää pääomien vapaan liikkuvuuden kotimaisen lainansaajan ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan lainanantajan välillä ja että säännöksen johdosta lainansaaja ei halua ottaa lainaa tällaiselta lainanantajalta.
15 Pääasiassa asianosaisena olevaa veroviranomaista edustava liittovaltion veroministeri sen sijaan väittää, että verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäinen virke kuuluu perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Veroministerin mukaan muuhun jäsenvaltioon kuin lainansaajan kotimaahan sijoittautuneita lainanantajia ei syrjitä kyseisen säännöksen perusteella, vaan säännöksellä pyritään huolehtimaan siitä, että Itävallassa asuville henkilöille myönnettäviin lainoihin sovelletaan samoja verosäännöksiä riippumatta siitä, sijaitseeko lainanantaja Itävallassa vai jossain toisessa jäsenvaltiossa. Jos näin ei olisi, lainansaaja ei mahdollisesti joutuisi maksamaan leimaveroa kotimaassaan, kun lainan olisi myöntänyt muualle kuin Itävaltaan sijoittautunut lainanantaja, koska tällaiset laina-asiakirjat virallistetaan ulkomailla ja ne jäävät lainanantajalle. On siten ainoastaan lainansaajien yhdenvertaisen kohtelun mukaista, että verolakiin on otettu vastaavan asiakirjan käsite.
16 Verwaltungsgerichtshof päätti lykätä asian käsittelemistä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
"1) Kun EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklaa tulkitaan yhdessä 73 d artiklan (ja etenkin sen 3 kohdan) kanssa sekä pääomien vapaasta liikkuvuudesta annetun direktiivin 88/361/ETY 1 artiklan 1 kohdan ja 4 artiklan kanssa, onko kyseisen 73 b artiklan vastaista pitää voimassa vuoden 1957 verolain (Gebührengesetz, sellaisena kuin se on julkaistuna virallisessa lehdessä BGBl. 818/1993) 33 §:n 8 tariffimomentin (Tarifpost) 4 kohdan ensimmäinen virke, jonka mukaan silloin, kun sellaisen lainanantajan myöntämästä lainasta, jonka kotipaikka, asuinpaikka tai toimipaikka ei ole valtion alueella, ei ole laadittu muodoltaan leimaveron perusteeksi soveltuvaa asiakirjaa, kirjanpitoasiakirjat, joista kyseinen laina käy ilmi ja jotka lainanantajan on kansallisen verolainsäädännön mukaan laadittava, katsotaan tällaisiksi asiakirjoiksi (Urkunde)?
2) Onko lainojen verottaminen verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 1 kohdan nojalla (siltä osin kuin lainat saavat aikaan pääoman liikkumista jäsenvaltioiden välillä) mielivaltaista syrjintää tai EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdassa tarkoitettua pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista?"
Toinen ennakkoratkaisukysymys
17 On aiheellista tarkastella ensin toista kysymystä, jonka yhteydessä kansallinen tuomioistuin tiedustelee erityisesti, onko perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohtaa ja 73 d artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja 3 kohtaa tulkittava siten, että niissä kielletään verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 1 kohdan nojalla tapahtuva, toisessa jäsenvaltiossa myönnetyn lainan verottaminen.
18 Aluksi on muistutettava, että perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdassa kielletään kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.
19 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 31 ja 48 kohdassa, pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö estää jäsenvaltiossa asuvilta mahdollisuuden hyötyä verottomuudesta, joka muuten saattaisi liittyä jäsenvaltion rajojen ulkopuolella myönnettyihin lainoihin. Tällaisen lainsäädännön johdosta jäsenvaltiossa asuvat henkilöt saattavat olla vähemmän halukkaita ottamaan lainaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta pankilta (ks. asia C-484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995, Kok. 1995, s. I-3955, 10 kohta).
20 Tällainen lainsäädäntö rajoittaa siten perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdan mukaan pääomanliikkeitä.
21 Seuraavaksi on aiheellista tarkastella, voidaanko pääasiassa kyseessä olevaa lainsäädäntöä pitää perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna välttämättömänä toimenpiteenä.
22 Sandoz korostaa, että verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 1 kohdalla pyritään huolehtimaan oikeusvarmuudesta liiketoimien yhteydessä. Kantaja väittää, että kyseinen säännös, jonka mukaan lainasopimuksesta peritään leimaveroa riippumatta siitä, onko se tehty Itävallassa vai jossain muussa jäsenvaltiossa, ei ole suhteellisuusperiaatteen mukainen. Sandozin mukaan Itävallassa on yleisenä käytäntönä suorittaa lainaa koskevat liiketoimet erillistä asiakirjaa laatimatta tai korvata tällainen asiakirja muulla asiakirjalla, josta veroa ei peritä. Koska säännös ei enää vastaa verotukseen liittyviä julkisen vallan tarpeita, se ei ole enää tarpeellinen. Lisäksi säännös heikentää oikeusvarmuutta ja saa siten aikaan päinvastaisen tuloksen kuin sen alkuperäinen tavoite on ollut.
23 Itävallan hallitus väittää, että kansallisen lainsäädännön päämääränä on ollut ottaa käyttöön kansallinen välillinen vero, mikä kuuluu edelleen jäsenvaltioiden toimivaltaan nyt, kun verolainsäädäntöjen osittainen yhdenmukaistaminen on käynnissä. Sen mukaan Itävallassa asuvien henkilöiden valtion rajojen ulkopuolella kirjallisesti sopimien lainojen verotus on perusteltua maassa asuvien henkilöiden yhdenvertaisen verotuksen periaatteen nojalla. Toimenpide on siten Itävallan hallituksen mukaan välttämätön, jotta estetään perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu verotusta koskevien jäsenvaltion lakien ja asetusten rikkominen.
24 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 73 ja 74 kohdassa, pääasiassa kyseessä olevan säännöksen kaltaisella lainsäädännöllä pyritään varmistamaan yhdenvertainen kohtelu verotuksessa ja säännös koskee kaikkia Itävaltaan sijoittautuneita, tällaisen sopimuksen tekeviä luonnollisia henkilöitä ja oikeushenkilöitä sopimuspuolten kansallisuudesta tai sopimuksen tekopaikasta riippumatta. Säännöksellä kyseiset henkilöt velvoitetaan suorittamaan veroa ja sen avulla voidaan siten estää, että verovelvolliset perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdassa määrättyyn pääomien vapaaseen liikkuvuuteen vedoten laiminlöisivät kansallisesta verolainsäädännöstä johtuvat velvollisuutensa. Pääasiassa kyseessä olevan säännöksen kaltainen lainsäädäntö on siten välttämätöntä, jotta estetään perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu verotusta koskevien jäsenvaltion lakien ja asetusten rikkominen.
25 On myös tarkasteltava, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verolainsäädäntö perustamissopimuksen 73 d artiklan 3 kohdassa tarkoitettu keino mielivaltaiseen syrjintään.
26 Tältä osin riittää, kun todetaan, että verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 1 kohdassa käyttöön otettua veroa sovelletaan erotuksetta kaikkiin Itävallassa asuviin lainansaajiin kansallisuudesta tai lainanottopaikasta riippumatta.
27 Toiseen kysymykseen on siten vastattava, että perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohtaa ja 73 d artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja 3 kohtaa on tulkittava siten, ettei niissä kielletä verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 1 kohdan kaltaisessa kansallisessa säännöksessä käyttöön otettua, toisessa jäsenvaltiossa myönnetyn lainan verottamista.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
28 Ensimmäisen kysymyksensä yhteydessä kansallinen tuomioistuin tiedustelee etenkin, onko perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohtaa ja 73 d artiklan 3 kohtaa sekä direktiivin 1 artiklan 1 ja 4 kohtaa tulkittava siten, että niissä kielletään verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäisen virkkeen kaltainen kansallinen säännös.
29 Tältä osin on syytä huomauttaa, että kyseisen säännöksen mukaan vero peritään Itävaltaan sijoittautuneelta luonnolliselta henkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka ottaa jäsenvaltion rajojen ulkopuolella lainaa, josta ei tehdä erillistä asiakirjaa mutta joka merkitään lainansaajan kirjanpitoasiakirjoihin.
30 Itävallan lainsäädännön mukaan Itävallassa otetusta lainasta, josta ei tehdä erillistä asiakirjaa, on ehdottomasti tehtävä merkintä kirjanpitoasiakirjoihin. Oikeudenkäyntiasiakirjoista ja Itävallan hallituksen istunnossa esittämistä huomautuksista käy kuitenkin ilmi, ettei tällaisesta lainasta peritä verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 1 kohdan mukaista veroa.
31 Säännös on siten syrjivä lainanottopaikan perusteella. Tällainen syrjintä saattaa saada aikaan sen, että maan asukkaat eivät halua ottaa lainaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneilta henkilöiltä, jolloin kyse on perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta pääomanliikkeiden rajoituksesta.
32 On syytä tarkastella, voiko verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäinen virke olla perusteltu perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan b alakohdassa mainittujen toimenpiteiden valossa.
33 Itävallan hallitus väittää tässä yhteydessä, että verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäisellä virkkeellä on kaksi tavoitetta. Toisaalta säännöksellä pyritään varmistamaan, että Itävallassa asuvat henkilöt ovat verotuksellisesti yhdenvertaisessa asemassa lainansaajan kansallisuudesta ja lainanottopaikasta riippumatta. Toisaalta kyseisen säännöksen avulla on tarkoitus estää vilpillinen menettely, johon Itävallassa asuvat voivat syyllistyä jättämällä ilmoittamatta erilliseen asiakirjaan perustuvasta lainasta, sillä tällaista menettelyä helpottaa kansallisen veroviranomaisen vaikeudet todeta, onko kyseinen asiakirja todellakin laadittu toisessa jäsenvaltiossa.
34 Ensimmäisen väitteen osalta riittää, kun todetaan, että pääasiassa kyseessä oleva säännös syrjii sellaisenaan Itävallassa asuvia henkilöitä sen mukaan, ovatko he sopineet lainasta ilman asiakirjaa Itävallassa vai jossain muussa jäsenvaltiossa, ja säännös on siten vastoin periaatetta, jonka mukaan Itävallassa asuvat henkilöt ovat verotuksellisesti yhdenvertaisessa asemassa lainansaajan kansallisuudesta ja lainanottopaikasta riippumatta.
35 Toisen väitteen osalta on aiheellista tuoda esiin, kuten julkisasiamies onkin ratkaisuehdotuksensa 94 kohdassa tehnyt, että pääasiassa kyseessä oleva säännös ei ole asianmukainen keino estää Itävallassa asuvia lainansaajia syyllistymästä vilpilliseen menettelyyn.
36 Verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäisen virkkeen kaltainen säännös ei siis ole perusteltu perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen toimenpiteiden valossa.
37 Ei siten ole tarpeen arvioida, onko kyseinen säännös perustamissopimuksen 73 d artiklan 3 kohdan ja direktiivin 4 artiklan toisen alakohdan mukainen.
38 Ensimmäiseen kysymykseen on siis vastattava, että perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdassa ja 73 d artiklan 1 kohdan b alakohdassa kielletään verolain 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäisen virkkeen kaltainen kansallinen säännös.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
39 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Itävallan ja Portugalin hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
(kuudes jaosto)
on ratkaissut Verwaltungsgerichtshofin 18.12.1997 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
1) EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohtaa ja 73 d artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja 3 kohtaa (joista on tullut EY 56 artiklan 1 kohta ja EY 58 artiklan 1 kohdan b alakohta ja 3 kohta) on tulkittava siten, että niissä ei kielletä Gebührengesetzin 33 §:n 8 tariffimomentin 1 kohdan kaltaista säännöstä, jossa otetaan käyttöön toisessa jäsenvaltiossa myönnetystä lainasta perittävä vero.
2) Perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdassa ja 73 d artiklan 1 kohdan b alakohdassa kielletään Gebührengesetzin 33 §:n 8 tariffimomentin 4 kohdan ensimmäisen virkkeen kaltainen kansallinen säännös.