CELEX: 62003CJ0068
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Artikel 28b Teil E Absatz 3
Vermittlungsdienste
Ort der Leistung

Der Hoge Raad der Nederlanden hat mit Urteil vom 14. Februar 2003, beim Gerichtshof eingegangen am 17. Februar 2003, gemäß
Artikel 234 EG zwei Fragen nach der Auslegung von Artikel 28b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung
des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388 (ABl. L 376, S. 1) (im Folgenden: Sechste Richtlinie)
zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen dem Staatssecretaris van Financiën und Herrn Lipjes darüber, ob Vermittlungsleistungen,
die dieser in Frankreich erbracht hat, der Mehrwertsteuer unterliegen.
Ausgangsverfahren, rechtlicher Rahmen und Vorlagefragen
Herr Lipjes, der in den Niederlanden wohnt, befasst sich gewerbsmäßig mit dem An‑ und Verkauf von gebrauchten Vergnügungsbooten
und der Vermittlung beim An- und Verkauf von Yachten. 1996 und 1997 wurde er zweimal beim Kauf von in Frankreich liegenden
Yachten tätig, offenkundig in beiden Fällen für Rechnung eines privaten in den Niederlanden wohnhaften Käufers, während der
Verkäufer eine in Frankreich wohnende Privatperson war. Er meldete weder in den Niederlanden noch in Frankreich die mit diesen
Vermittlungsumsätzen verbundene Mehrwertsteuer an.
Nach einer Rechnungsprüfung erhoben die niederländischen Steuerbehörden nachträglich Mehrwertsteuer auf diese Dienstleistungen.
Der Gerechtshof Den Haag (Niederlande), der mit der Angelegenheit befasst wurde, vertrat die Auffassung, dass die Vermittlungsleistungen
unter Berücksichtigung des Ortes, an dem sich die Yachten zum Zeitpunkt des Verkaufs befunden hätten, nicht in den Niederlanden
erbracht worden seien und dass Herr Lipjes daher zu Recht in diesem Mitgliedstaat keine Mehrwertsteuer angemeldet habe.
Der Gerechtshof stützte sich dabei auf Artikel 6a Absatz 3 Buchstabe c der Wet op de omzetbelasting 1968 (Umsatzsteuergesetz
1968) vom 28. Juni 1968 (
Staatsblad
1968, 329) in der Fassung des Gesetzes vom 24. Dezember 1992 (
Staatsblad
1992, 713). Diese Bestimmung entspricht Artikel 28b Teil E Absatz 3 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie, der in Bezug auf
innergemeinschaftliche Umsätze bestimmt:
„Abweichend von Artikel 9 Absatz 1 ist der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter
handeln, wenn sie an anderen Umsätzen als den in den Absätzen 1 und 2 und in Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) genannten beteiligt
sind, der Ort, an dem die Umsätze erbracht werden.
Hat jedoch der Empfänger der Dienstleistung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in einem anderen Mitgliedstaat als dem,
in dem die Umsätze erbracht werden, so gilt der Ort der Dienstleistung des Vermittlers als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen,
der dem Empfänger der Dienstleistung die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, unter der ihm die Dienstleistung
vom Vermittler erbracht wurde.“
Nach Artikel 9 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie, von der diese Bestimmung abweicht, gilt als Ort einer Dienstleistung grundsätzlich
der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.
Der Gerechtshof entschied, dass nicht die allgemeine, sondern die abweichende Bestimmung für innergemeinschaftliche Umsätze
anzuwenden sei, wonach das Königreich der Niederlande nicht berechtigt sei, auf die erwähnten Umsätze Mehrwertsteuer zu erheben,
da sich die Yachten in Frankreich befunden hätten und da der Ort, an dem die Vermittlungsumsätze getätigt worden seien, in
diesem Mitgliedstaat liege.
Der Staatssecretaris von Financiën legte gegen dieses Urteil Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. Er machte
geltend, dass Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie und die entsprechende nationale Bestimmung eng, und zwar
so auszulegen seien, dass der Begriff „Umsätze“ Vermittlungsleistungen nur dann erfasse, wenn der zugrunde liegende Vertrag,
nämlich ein Vertrag über die Lieferung eines Gegenstands oder ein Dienstleistungsvertrag, von mehrwertsteuerpflichtigen Personen
geschlossen worden sei, was im Ausgangsverfahren, das Privatpersonen betreffe, nicht der Fall sei.
Der Hoge Raad der Nederlanden ist der Ansicht, dass die Angelegenheit Fragen aufwerfe, für deren Beantwortung die gegenwärtige
Rechtsprechung des Gerichtshofes keine ausreichenden Anhaltspunkte biete, und hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof
die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1.
Ist Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie so auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betrifft, deren
Empfänger ein Steuerpflichtiger im Sinne der Richtlinie oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person im Sinne von Artikel
28a der Richtlinie ist?
2.
Wenn nein, ist Artikel 28b Teil E Absatz 3 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie dann so zu verstehen, dass diese Bestimmung
dazu führt, dass, wenn bei einem An- und Verkauf eines körperlichen Gegenstands zwischen zwei Privatpersonen vermittelt wird,
für den Ort der Vermittlung auf den Ort der Transaktion abgestellt werden muss, als wäre diese Transaktion eine von einem
Steuerpflichtigen vorgenommene Lieferung oder Dienstleistung im Sinne von Artikel 8 der Sechsten Richtlinie?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
Nach Ansicht der niederländischen Regierung, die teilweise von der portugiesischen Regierung unterstützt wird, ist Artikel
28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie eng, und zwar so auszulegen, dass er Vermittlungsleistungen nicht erfasst, wenn
der zugrunde liegende Vertrag zwischen Privatpersonen geschlossen worden sei und damit keinen steuerbaren Umsatz darstelle.
Nach dieser Bestimmung werde für den Ort der Vermittlungsleistung grundsätzlich an den Ort der Hauptleistung angeknüpft, was
nur dann sinnvoll sei, wenn die Hauptleistung vom Geltungsbereich der Sechsten Richtlinie erfasst werde, also wenn sie von
einem Steuerpflichtigen erbracht werde. Da dies im vorliegenden Fall nicht gegeben sei, sei auf die allgemeine Regel des Artikels
9 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie zurückzugreifen und damit als Bezugspunkt der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit von Herrn
Lipjes heranzuziehen, der sich in den Niederlanden befinde.
Der genannte Abschnitt XVIa der Sechsten Richtlinie, zu dem Artikel 28b gehöre, betreffe innergemeinschaftliche Lieferungen
und Erwerbsvorgänge sowie den Verkehr, sämtlich Umsätze, die von Steuerpflichtigen oder nicht steuerpflichtigen juristischen
Personen getätigt würden. So erwähne Artikel 28a der Sechsten Richtlinie systematisch die Leistungen Steuerpflichtiger oder
nicht steuerpflichtiger juristischer Personen. Aus Gründen der Kohärenz sei Artikel 28b im gleichen Sinne auszulegen.
Dies werde durch Artikel 28b Teil E Absatz 3 Unterabsatz 2 bestätigt, in dem von Empfängern die Rede sei, die über eine Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer
verfügten. Auch dies könne nur für Steuerpflichtige und nicht steuerpflichtige juristische Personen gelten.
Im Übrigen solle mit der in Rede stehenden Bestimmung verhindert werden, dass das Empfängerunternehmen sein Abzugsrecht in
einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen auszuüben habe, in dem es die Mehrwertsteuer schulde. Für Privatpersonen, die Dienstleistungen
empfingen und kein Abzugsrecht hätten, sei eine solche Bestimmung nicht notwendig. Die gewählte Lösung entspreche auch der
wirtschaftlichen Realität und der steuerlichen Sachgerechtigkeit am besten.
Nach Ansicht der Kommission darf der Anwendungsbereich von Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie nicht in Abweichung
von seinem sehr eindeutigen Wortlaut eingeschränkt werden, der für die Umsätze von Vermittlern eine ausdrückliche Abweichung
von der allgemeinen Regelung vorsehe, ohne nach den Parteien des zugrunde liegenden Vertrages zu unterscheiden. Es gebe keinen
Grund für die Abweichung von dieser Regel, wenn der zugrunde liegende Vertrag einen nicht steuerbaren Umsatz betreffe. Denn
das System des innergemeinschaftlichen Handels insgesamt, wie es von Abschnitt XVIa der Sechsten Richtlinie erfasst werde,
betreffe nicht bloß den Handel zwischen Gewerbetreibenden.
Der Begriff „Umsätze“ werde in der Sechsten Richtlinie an mehreren Stellen zur Bezeichnung sowohl von Leistungen zwischen
Steuerpflichtigen als auch von solchen verwendet, die Privatpersonen erbracht würden, wie beispielsweise in Artikel 4 Absätze
3 und 5. Eine enge Auslegung von Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie würde zu schwierigen Unterscheidungen
führen und den Grundsätzen der Einfachheit bei der Behandlung von Umsätzen und der sachgerechten, einheitlichen und gleichförmigen
Besteuerung zuwiderlaufen.
Hierzu ist vorab festzustellen, dass im Hinblick auf das Verhältnis zwischen Artikel 9 Absatz 1 und Artikel 28b Teil E der
Sechsten Richtlinie Artikel 28b Teil E für den innergemeinschaftlichen Handel eine Abweichung von der allgemeinen Regel des
Artikels 9 Absatz 1 vorsieht. Es besteht daher kein Vorrang des Artikels 9 Absatz 1, und es stellt sich in jedem Einzelfall
die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist (vgl. zum gleichartigen Verhältnis zwischen Artikel 9 Absatz 1
und Artikel 9 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-327/94, Dudda, Slg. 1996,
I‑4595, Randnrn. 20 f.).
Da im vorliegenden Fall innergemeinschaftlicher Handel vorliegt, ist Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie grundsätzlich
anwendbar. Daher ist zu prüfen, ob dies dadurch berührt wird, dass der Gegenstand der Vermittlungsleistung ein nicht steuerbarer
Umsatz ist.
Hierzu ist festzustellen, dass Artikel 28b Teil E Absatz 3 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie seinem Wortlaut nach allgemein
für Dienstleistungen von Vermittlern gilt, die „im Namen und für Rechnung Dritter handeln“, ohne dass danach unterschieden
wird, ob die Empfänger der Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht.
Auch geht aus keiner Bestimmung des Abschnitts XVIa der Sechsten Richtlinie, zu dem Artikel 28b gehört, hervor, dass einer
nicht steuerpflichtigen Person erbrachte Leistungen von ihrem Geltungsbereich ausgenommen wären. Im Übrigen gilt, wie die
Kommission geltend macht, der Begriff „Handel zwischen den Mitgliedstaaten“, der in der Überschrift dieses Abschnitts verwendet
wird, sowohl für Lieferungen an Steuerpflichtige als auch für Lieferungen an Nichtsteuerpflichtige. Der Umstand, dass verschiedene
Bestimmungen dieses Abschnitts, wie Artikel 28a, die Steuerbarkeit bestimmter Umsätze regeln, hat keinen Einfluss auf die
Tragweite von Artikel 28b, der nur den Ort der Umsätze selbst bestimmen soll.
Zum Argument der niederländischen Regierung, Artikel 28b Teil E Absatz 3 Unterabsatz 2 führe Empfänger mit Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer
in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen an, in dem der in Rede stehende Umsatz getätigt worden ist, genügt die Feststellung,
dass dieser mit dem Adverb „jedoch“ eingeleitete Unterabsatz eine Gruppe ganz besonderer Ausnahmen aufführt, die keinen Einfluss
auf die allgemeinere Regel im vorhergehenden Unterabsatz haben kann.
Wie nämlich der Generalanwalt in den Nummern 36 bis 40 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, kommt es für die Bestimmung des
Ortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf an, ob der zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliegt oder ob
es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz handelt.
Schließlich genügt im Hinblick auf das Argument der niederländischen Regierung, dass Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten
Richtlinie vor allem das Recht auf Vorsteuerabzug betreffe, das jedoch für eine Privatperson nicht gelte, die Feststellung,
dass der Wortlaut dieser Bestimmung nichts enthält, was diese Ansicht stützt, da sie sich nur auf die Festlegung des Ortes
einer Vermittlungsdienstleistung und nicht auf das Abzugsrecht privater Empfänger bezieht.
Daher ist auf die erste Frage zu antworten, dass Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie nicht so auszulegen ist,
dass er nur Vermittlungsleistungen betrifft, deren Empfänger ein Steuerpflichtiger oder eine nicht mehrwertsteuerpflichtige
juristische Person ist.
Zur zweiten Frage
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob dann, wenn eine Vermittlungsleistung unter Artikel 28b Teil
E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie fällt, für die Bestimmung des Ortes, an dem der der Vermittlungsleistung zugrunde liegende
Umsatz getätigt worden ist, die allgemeine Regelung des Artikels 8 der Sechsten Richtlinie oder die Sonderregelung des Artikels
28b dieser Richtlinie heranzuziehen ist.
Hierzu genügt die Feststellung, dass nach dem Wortlaut der Sechsten Richtlinie der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs
von Gegenständen durch Artikel 28b Teile A und B geregelt wird, der damit von der allgemeinen Regelung des Artikels 8 für
die Lieferung von Gegenständen innerhalb eines Mitgliedstaats abweicht. Eine andere Beurteilung ist unter den Umständen des
vorliegenden Falles nicht geboten.
Daher ist auf die zweite Frage zu antworten, dass dann, wenn ein Vermittlungsumsatz unter Artikel 28b Teil E Absatz 3 der
Sechsten Richtlinie fällt, für die Bestimmung des Ortes, an dem die den Vermittlungsleistungen zugrunde liegenden Umsätze
getätigt worden sind, Artikel 28b Teile A und B dieser Richtlinie heranzuziehen ist.
Kosten
Die Auslagen der niederländischen und der portugiesischen Regierung sowie der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen
abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit
in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
auf die ihm vom Hoge Raad der Nederlanden mit Urteil vom 14. Februar 2003 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
1.
Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
und zur Änderung der Richtlinie 77/388 ist nicht so auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betrifft, deren Empfänger
ein Steuerpflichtiger oder eine nicht mehrwertsteuerpflichtige juristische Person ist.
2.
Fällt ein Vermittlungsumsatz unter Artikel 28b Teil E Absatz 3 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der geänderten Fassung, so
ist für die Bestimmung des Ortes, an dem die den Vermittlungsleistungen zugrunde liegenden Umsätze getätigt worden sind, Artikel
28b Teile A und B dieser Richtlinie heranzuziehen.
Jann
Rosas
La Pergola
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am  27. Mai 2004.
Der Kanzler
Der Präsident der Ersten Kammer
R. Grass
P. Jann
–
Verfahrenssprache: Niederländisch.