CELEX: 62009CJ0395
Šeštoji PVM direktyva
Direktyva 2006/112/EB
Naujos valstybės narės įstojimas
Teisė atskaityti pirkimo mokestį
Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos neatskaitomas mokestis, susijęs su tam tikrų paslaugų teikimu
Prekybos partneriai, įsteigti "mokesčių rojaus" teritorijoje
Valstybių narių teisė toliau taikyti atskaitos apribojimus, galiojusius įsigaliojant Šeštajai PVM direktyvai

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, iš dalies pakeista 1995 m. balandžio 10 d. Direktyva 95/7/EB,
OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274, toliau – Šeštoji direktyva), kurios nuostatos
iš esmės buvo perkeltos į 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos
(OL L 347, p. 1), 17 straipsnio 2 ir 6 dalių išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas byloje tarp
Oasis East sp. z o.o.
(toliau –
Oasis East
) ir
Minister Finansów
(Lenkijos finansų ministras).

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisės aktai
Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 6 dalis, remiantis šios direktyvos 28f straipsnio redakcija, numatyta:
„2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi
turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)      pridėtinės vertės mokestį [toliau – PVM], kurį reikia sumokėti ar kuris sumokėtas šalies teritorijoje dėl prekių ar paslaugų,
kurias jam pateikė/suteikė ar dar pateiks/suteiks kitas apmokestinamas asmuo;
<...>
6.      Vėliausiai po ketverių metų nuo šios direktyvos įsigaliojimo Taryba Komisijos siūlymu vienbalsiai nusprendžia, su kokiomis
išlaidomis susijęs [PVM] negali būti atskaitomas. Pridėtinės vertės mokestis jokiais atvejais negali būti atskaitomas, jeigu
jis susijęs su išlaidomis, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidomis prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams.
Kol aukščiau minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose
įstatymuose, galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu.“
Šeštąją direktyvą panaikino ir pakeitė Direktyva 2006/112.
Pagal pastarosios direktyvos 176 straipsnį:
„Taryba, spręsdama vieningai ir remdamasi Komisijos pasiūlymu, nustato išlaidas, už kurias PVM neatskaitomas. PVM jokiomis
aplinkybėmis neatskaitomas už išlaidas, kurios nėra vien tik veiklos išlaidos, pavyzdžiui, išlaidos, patirtos įsigyjant prabangos
prekes, pramogaujant ar pasilinksminant.
Kol įsigalios pirmoje pastraipoje nurodytos nuostatos, valstybės narės gali toliau taikyti visus atskaitos apribojimus, kurie
buvo numatyti jų nacionaliniuose įstatymuose 1979 m. sausio 1 d. arba, jei valstybės narės įstojo į Bendriją po šios datos,
jų įstojimo dieną.“

Nacionalinės teisės aktai
1993 m. sausio 8 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (
ustawa o podatku VAT z roku 1993
, toliau – 1993 m. PVM įstatymas) 25 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta:
„Teisės į mokėtino mokesčio sumos sumažinimą ar skirtumo grąžinimą nesuteikia apmokestinamojo asmens įsigyjamų paslaugų, už
kurias yra sumokama tiesiogiai arba netiesiogiai asmeniui, kurio gyvenamoji vieta, buveinė ar administracija yra vienoje iš
šio įstatymo 9 priede išvardytų teritorijų ar valstybių, importas.“
1993 m. PVM įstatymo 9 priede „Valstybių (teritorijų), iš kurių PVM už paslaugų importą suma nesuteikia teisės nei į mokėtinos
PVM sumos sumažinimą, nei į mokėtino PVM skirtumo grąžinimą, sąrašas“, išvardyta:
„1)      Andoros Kunigaikštystė;
2)      Angilija – Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei priklausanti autonominė teritorija;
3)      Antigva ir Barbuda;
4)      Aruba – Nyderlandų Karalystės autonominė teritorija;
5)      Bahamų Sandrauga;
6)      Bahreino Karalystė;
7)      Barbadosas;
8)      Belizas;
9)      Bermudai – Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei priklausanti teritorija;
10)      Didžiosios Britanijos Mergelių Salos – Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei priklausanti teritorija;
11)      Kuko Salos – su Naująja Zelandija asocijuota autonominė teritorija;
12)      Dominikos Sandrauga;
13)      Gibraltaras – Britanijos karūnai priklausanti teritorija;
14)      Grenada;
15)      Guernsis, Sarkas, Aldernis – Britanijos karūnai priklausančios teritorijos;
16)      Honkongas, ypatingasis administracinis Kinijos Liaudies Respublikos regionas;
17)      Džersis, Britanijos karūnai priklausanti teritorija;
18)      Kaimanai – Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei priklausanti teritorija;
19)      Liberijos Respublika;
20)      Lichtenšteino Kunigaikštystė;
21)      Makao, ypatingasis administracinis Kinijos Liaudies Respublikos regionas;
22)      Maldyvų Respublika;
23)      Meno Sala, Britanijos karūnai priklausanti teritorija;
24)      Maršalo Salų Respublika;
25)      Mauricijaus Respublika;
26)      Monako Kunigaikštystė;
27)      Montseratas – Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei priklausanti teritorija;
28)      Nauru Respublika;
29)      Olandijos Antilai – Nyderlandų Karalystės autonominė teritorija;
30)      Niue – su Naująja Zelandija asocijuota autonominė teritorija;
31)      Panamos Respublika;
32)      Samoa Nepriklausomoji Valstybė;
33)      Seišelių Respublika;
34)      Sent Kristoferio ir Nevio Federacija;
35)      Sent Lusija;
36)      Sent Vinsentas ir Grenadinai;
37)      Tongos Karalystė;
38)      Terkso ir Kaikoso Salos (arba Terksas ir Kaikosas) – Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei priklausanti
teritorija;
39)      Jungtinių Valstijų Mergelių Salos, Jungtinių Valstijų neinkorporuota teritorija;
40)      Vanuatu Respublika;
41)      Jungtiniai Arabų Emiratai.“
Ši mokesčio schema iš esmės buvo ir toliau numatyta 2004 m. kovo 11 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (
ustawa o podatku VAT z roku 2004
, toliau – 2004 m. PVM įstatymas) nuostatose, būtent 88 straipsnio 1 dalies 1 punkte, skaitomame kartu su 5 priedu, tačiau
šiame priede esančiame sąraše yra 39 valstybės ir teritorijos, o ne 41. Šios nuostatos įsigaliojo 2004 m. gegužės 1 dieną.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

Oasis East
gamina ir parduoda vandens šaldymo įrenginius. Vykdydama šią veiklą, kuri apima ir aptarnavimo paslaugas po pardavimo, ji
naudojasi įmonės, įsisteigusios teritorijoje, nurodytoje 1993 m. PVM įstatymo 9 priede, kurį pakeitė 2004 m. PVM įstatymo
5 priedas, paslaugomis. Ši įmonė
Oasis East
teikia administravimo ir techninės pagalbos paslaugas. Šios paslaugos, be kita ko, susijusios su rinkodara, tarptautinių
mugių organizavimu ir dalyvavimu jose, gamybos planavimo operacijomis, inžinerijos, finansų patarėjų ir apskaitininkų paslaugomis,
transporto organizavimu, informacinių sistemų eksploatavimo paslaugomis, pirkimo ir pardavimo koordinavimu.
2007 m. gruodžio 28 d. Katovicų mokesčių administratoriui
Oasis East
pateikė klausimą, ar nuo 2004 m. gegužės 1 d. ji turėjo teisę atskaityti pirkimo mokestį, sumokėtą importavus administravimo
paslaugas, už kurias sumokėta įmonei, kurios buveinė yra 2004 m. PVM įstatymo 5 priede nurodytose teritorijose.
Katovicų finansų direktorius 2008 m. balandžio 4 d. sprendimu pateikė neigiamą atsakymą į
Oasis East
klausimą. Jis nusprendė, kad įmonė neturėjo teisės atskaityti sumokėto pirkimo mokesčio, nes įmonės, kuriai sumokėta už atitinkamas
paslaugas, gyvenamoji vieta, buveinė ar administracija buvo vienoje iš 2004 m. PVM įstatymo 5 priede nurodytų valstybių ar
teritorijų.
Katovicų finansų direktorius pažymėjo, kad nacionalinės teisės nuostatos neprieštarauja Sąjungos teisei, nes pagal Šeštosios
direktyvos 17 straipsnio 6 dalį valstybėms narėms leidžiama toliau taikyti visus nacionalinėje teisėje nustatytus atskaitos
apribojimus, galiojusius įsigaliojant šiai direktyvai. Tai reiškia, kad Lenkijos Respublika išsaugojo teisę toliau taikyti
jos įstojimo į Europos Sąjungą momentu galiojusius PVM atskaitos apribojimus.
2008 m. birželio 18 d.
Oasis East
pareiškė ieškinį
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
(Glivicų vaivadijos administracinis teismas) dėl šio 2008 m. balandžio 4 d. sprendimo.
2008 m. gruodžio 22 d. sprendimu šis teismas atmetė
Oasis East
ieškinį. Jis nusprendė, kad 2004 m. PVM įstatymo 88 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyto atskaitos apribojimo palikimas
galioti nacionalinės teisės sistemoje nepažeidžia Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies.
2009 m. kovo 9 d. pateiktame kasaciniame skunde
Oasis East
pakartojo anksčiau pateiktus argumentus.
Naczelny Sąd Administracyjny
(Vyriausias administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį
klausimą:
„Ar Bendrijos teisė ir, konkrečiai kalbant, <...> Šeštosios direktyvos <...> 17 straipsnio 6 dalis (dabar <...> Direktyvos 2006/112/EB
<...> 176 straipsnis) leidžia valstybei narei taikyti nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias apmokestinamasis asmuo neturi
teisės sumažinti mokėtino mokesčio sumos ar susigrąžinti jo skirtumo už paslaugų, už kurias tiesiogiai arba netiesiogiai sumokama
asmeniui, kurio gyvenamoji vieta, buveinė ar administracija yra vienoje iš teritorijų ar valstybių, kurios nacionalinėje teisėje
apibrėžiamos kaip vadinamasis „mokesčių rojus“, importą, turint omenyje, kad toks apribojimas valstybėje narėje buvo taikomas
dar iki valstybės narės įstojimo į Bendriją?“

Dėl prejudicinio klausimo
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį, kuri iš
esmės buvo perkelta į Direktyvos 2006/112 176 straipsnį, galima palikti galioti nacionalinės teisės nuostatas, taikytas tuo
metu, kai atitinkamoje valstybėje narėje įsigaliojo Šeštoji direktyva, pagal kurias bendrai draudžiama atskaityti pirkimo
PVM, sumokėtą įsigyjant importuotas paslaugas, už kurias tiesiogiai arba netiesiogiai sumokama asmeniui, įsisteigusiam vienoje
iš teritorijų ar valstybių, kurios nacionalinėje teisėje apibrėžiamos kaip vadinamasis „mokesčių rojus“.
Kadangi pateikto klausimo tekste nurodomi tiek Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis, tiek Direktyvos 2006/112 176 straipsnis,
pirmiausia reikia priminti, kad šios dvi nuostatos iš esmės vienodos.
Atsakant į šį klausimą reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje numatyta teisė į PVM atskaitą kaip
sudedamoji PVM sistemos dalis yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės ji negali būti ribojama
(žr. 2002 m. sausio 8 d. Sprendimo
Metropol ir Stadler
, C‑409/99, Rink. p. I‑81, 42 punktą; 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo
Kretztechnik
, C‑465/03, Rink. p. I‑4357, 33 punktą bei 2010 m. balandžio 15 d. Sprendimo
X Holding ir Oracle Nederland
, C‑538/08 ir C‑33/09, Rink. p. I‑0000, 37 punktą).
Tačiau teisės į atskaitą principui taikoma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje nustatyta nukrypti leidžianti nuostata.
Kol Taryba priims šiame straipsnyje numatytas nuostatas, valstybės narės gali toliau taikyti savo įsigaliojant Šeštajai direktyvai
galiojusius teisės aktus dėl atskaitos apribojimo (žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo
Danfoss ir AstraZeneca
, C‑371/07, Rink. p. I‑9549, 28 punktą bei minėto Sprendimo
X Holding ir Oracle Nederland
38 punktą).
Tarybai nepriėmus šių nuostatų, valstybės narės gali toliau taikyti savo teisės aktus dėl PVM atskaitos apribojimo. Taigi
iki šiol nėra jokios Sąjungos teisės nuostatos, kurioje išvardijamos išlaidos, kurioms ribojama teisė į atskaitą (žr. 2005 m.
gruodžio 8 d. Sprendimo
Jyske Finans
, C‑280/04, Rink. p. I‑10683, 23 punktą bei minėto Sprendimo
Danfoss ir AstraZeneca
29 punktą).
Dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje nustatytos nukrypti leidžiančios schemos taikymo srities Teisingumo Teismas
nusprendė, kad pagal šią nuostatą preziumuojama, jog atskaitos apribojimai, kuriuos valstybės narės gali toliau taikyti, buvo
teisėti pagal 1967 m. balandžio 11 d. Antrąją Tarybos direktyvą 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų
derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo tvarka (OL 71, p. 1303, toliau – Antroji direktyva),
kuri buvo priimta anksčiau nei Šeštoji direktyva (žr. 1999 m. spalio 5 d. Sprendimo
Royscot ir kt
., C‑305/97, Rink. p. I‑6671, 21 punktą bei minėto Sprendimo
X Holding ir Oracle Nederland
40 punktą).
Šiuo atžvilgiu Antrosios direktyvos 11 straipsnio, kurio 1 dalyje numatyta teisė į atskaitą, 4 dalyje nustatyta, jog valstybės
narės galėjo atskaitos režimo netaikyti tam tikroms prekėms ir paslaugoms, ypač toms, kurios gali būti išimtinai ar iš dalies
naudojamos asmeniniams apmokestinamojo asmens ar jo personalo tikslams.
Todėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalimi valstybėms narėms nebuvo suteikta absoliuti diskrecija netaikyti PVM atskaitos
visoms arba beveik visoms prekėms ir paslaugoms ir taip padaryti Antrosios direktyvos 11 straipsnio 1 dalyje nustatytą schemą
neveiksmingą. Ši teisė netaikoma bendriems atskaitos apribojimams ir neatleidžia valstybių narių nuo pareigos pakankamai tiksliai
apibrėžti prekes ir paslaugas, kurioms teisė į atskaitą netaikoma (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Royscot ir kt
. 22 ir 24 punktus bei 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo
Charles ir Charles‑Tijmens
, C‑434/03, Rink. p. I‑7037, 33 ir 35 punktus).
Be to, kalbant apie nuo teisės į PVM atskaitą principo nukrypti leidžiančią nuostatą, pažymėtina, kad ji turi būti aiškinama
siaurai (žr. minėto Sprendimo
Metropol ir Stadler
59 punktą bei 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo
Magoora
, C‑414/07, Rink. p. I‑10921, 28 punktą).
Kalbant apie pagrindinę bylą ir galimybę taikyti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje nustatytą nukrypti leidžiančią
schemą, svarbu priminti, kad Lenkijoje Šeštoji direktyva įsigaliojo Lenkijos Respublikai įstojus į Europos Sąjungą, t. y.
2004 m. gegužės 1 dieną. Todėl šiai valstybei narei minėtos nuostatos taikymo tikslais reikšminga yra ši data (žr. minėto
Sprendimo
Magoora
27 punktą).
Kadangi Lenkijos vyriausybė nurodė, kad Direktyvos 2006/112 176 straipsnyje nustatomas skirtumas tarp iki 1979 m. sausio 1 d.
įstojusių į Europos Sąjungą valstybių narių ir valstybių narių, kaip antai Lenkijos Respublika, įstojusių po šios datos, pakanka
pažymėti, kad šis skirtumas susijęs tik su datos, iki kurios išlaidos, kurioms netaikoma PVM atskaita, turėjo būti numatytos
nacionalinės teisės aktuose, nustatymu.
Todėl Direktyvos 2006/112 176 straipsnis neturi būti aiškinamas skirtingai, kiek tai susiję su aptariamų atskaitos apribojimų
apimtimi, atsižvelgiant į tai, ar atitinkama valstybė narė įstojo į Europos Sąjungą iki 1979 m. sausio 1 d., ar po jos. Šiomis
aplinkybėmis 176 straipsnis neturėjo įtakos teismo praktikai, susijusiai su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies aiškinimu.
Siekiant įvertinti pagrindinėje byloje aptariamas nacionalinės teisės nuostatas, kiek tai susiję su jose nustatyta nukrypti
leidžiančia schema, reikia konstatuoti, kad, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šios nuostatos
yra bendro pobūdžio priemonė, ribojanti už visas importuotas paslaugas, už kurias tiesiogiai ar netiesiogiai sumokėta asmeniui,
įsisteigusiam valstybėje ar teritorijoje, pagal šias nuostatas kvalifikuojamoje kaip „mokesčių rojus“, sumokėto pirkimo PVM
teisę į atskaitą.
Tačiau tokios nuostatos teisę į PVM atskaitą riboja labiau, nei tai leidžiama pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį.
Iš tiesų Teisingumo Teismas pabrėžė, kad valstybės narės neturi teisės toliau taikyti teisės į PVM atskaitą apribojimų, bendrai
taikytinų visoms išlaidoms, susijusioms su prekių ar paslaugų įsigijimu (šiuo klausimu žr. 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimo
PARAT Automotive Cabrio
, C‑74/08, Rink. p. I‑3459, 28 ir 29 punktus bei minėto Sprendimo
X Holding ir Oracle Nederland
44 punktą).
Galiausiai, kalbant apie Lenkijos vyriausybės pateiktus svarstymus, kad ginčijamos nacionalinės teisės nuostatos būtinos mokesčių
sukčiavimo prevencijai, reikia pabrėžti, kad nors Teisingumo Teismas 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo
Halifax ir kt.
(C‑255/02, Rink. p. I‑1609) 70 punkte pripažino, kad draudimo piktnaudžiauti principas taikomas PVM sričiai, šis principas
neturėtų leisti valstybėms narėms išplėsti aptariamos nukrypti leidžiančios schemos taikymo srities. Be to, jei, kaip nurodo
prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Lenkijos teisėje numatyti apribojimai pagrįsti būtinybe išvengti tam
tikrų sukčiavimo atvejų ar mokesčių vengimo, tai Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje šiuo tikslu numatoma speciali procedūra,
leidžianti Tarybai suteikti leidimą valstybėms narėms nustatyti specialias nukrypti leidžiančias priemones.
Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis,
kurios nuostatos iš esmės buvo perkeltos į Direktyvos 2006/112 176 straipsnį, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama
toliau taikyti nacionalinės teisės nuostatas, taikytas atitinkamoje valstybėje narėje įsigaliojus Šeštajai direktyvai, pagal
kurias bendrai neleidžiama atskaityti pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant importuotas paslaugas, už kurias tiesiogiai ar netiesiogiai
sumokama asmeniui, įsisteigusiam valstybėje ar teritorijoje, pagal šias nuostatas kvalifikuojamoje kaip „mokesčių rojus“.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeista 1995 m. balandžio 10 d. Direktyva 95/7/EB,
kurios nuostatos iš esmės buvo perkeltos į 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio
bendros sistemos, 17 straipsnio 6 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama toliau taikyti nacionalinės teisės
nuostatas, taikytas atitinkamoje valstybėje narėje įsigaliojus Direktyvai 77/388, pagal kurias bendrai neleidžiama atskaityti
pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant importuotas paslaugas, už kurias tiesiogiai ar netiesiogiai sumokama asmeniui, įsisteigusiam
valstybėje ar teritorijoje, pagal šias nuostatas kvalifikuojamoje kaip „mokesčių rojus“.
Parašai.
*
Proceso kalba: lenkų.