CELEX: 62004CJ0292
Daň z príjmov
Zápočet dane pri dividendách vyplácaných spoločnosťami rezidentmi
Články 56 ES a 58 ES
Obmedzenie časových účinkov rozsudku

1       Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 56 ES a 58 ES.
2       Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi W. Meilickem, ako aj H. C. Weydeovou a M. Stöfflerovou ako dedičmi H. Meilickeho,
zosnulého 3. mája 1997, a Finanzamt Bonn-Innenstadt (ďalej len „Finanzamt“), ktorého predmetom je zdanenie dividend vyplatených
zosnulému v priebehu rokov 1995 až 1997 spoločnosťami so sídlom v Dánsku a Holandsku.

Právny rámec

Právo Spoločenstva
3       Článok 56 ods. 1 ES, ktorý sa nachádza v kapitole 4 s nadpisom „Kapitál a platby“ hlavy III s názvom „Voľný pohyb osôb, služieb
a kapitálu“ tretej časti Zmluvy ES venovanej politikám Spoločenstva, znie:
„V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami.“
4       Článok 58 ods. 1 ES stanovuje:
„Ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:
a)      uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa
miesta, kde investovali kapitál;
…“
5       Článok 58 ods. 3 ES uvádza:
„Opatrenia a postupy uvedené v odsekoch 1 a 2 však nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie
voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56.“

Nemecké právo uplatniteľné počas rokov 1995 až 1997
6       V zmysle § 1, 2 a 20 zákona o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz) zo 7. septembra 1990 (BGBl. I, 1990, s. 1898) v znení
zákona z 13. septembra 1993 (BGBl. I, 1993, s. 1569, ďalej len „EStG“) sú dividendy, ktoré poberá osoba s bydliskom v Nemecku,
teda daňovník dane z príjmov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, zdaňované v tomto štáte ako príjem z kapitálového majetku.
7       V zmysle § 27 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz) z 11. marca 1991 (BGBl. I, 1991,
s. 638) v znení zákona z 13. septembra 1993 sú dividendy vyplácané kapitálovými spoločnosťami, ktoré sú daňovníkmi dane z príjmov
právnických osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, zdaňované sadzbou vo výške 30 %. Táto skutočnosť sa prejavuje
rozdelením 70 % zisku pred zdanením a zápočtom dane vo výške 30/70, teda 3/7 nadobudnutých dividend.
8       Podľa § 36 ods. 2 bodu 3 EStG sa tento zápočet dane uplatní iba na dividendy vyplatené kapitálovými spoločnosťami, ktoré sú
daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku. V dôsledku toho daňovníci dane z príjmov s neobmedzenou daňovou povinnosťou
v Nemecku majú na uvedený zápočet dane nárok, pokiaľ poberajú dividendy nemeckých spoločností, ale nie vtedy, ak poberajú
dividendy zahraničných spoločností.

Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
9       Nebohý H. Meilicke, ktorý mal bydlisko v Nemecku, vlastnil akcie spoločností so sídlom v Holandsku a Dánsku. V priebehu rokov
1995 až 1997 dostal z tohto dôvodu dividendy v celkovej výške 39 631,32 DEM, teda 20 263,17 eur.
10     Listom z 30. októbra 2000 žalobcovia vo veci samej požiadali Finanzamt, aby uskutočnil zápočet dane vo výške 3/7 týchto dividend
na daň z príjmov, ktorú evidoval na meno H. Meilicke.
11     Finanzamt túto žiadosť zamietol z dôvodu, že na daň z príjmov možno započítať iba daň z príjmov právnických osôb zaplatenú
spoločnosťou, ktorá je daňovníkom dane z príjmov právnických osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku.
12     Žalobcovia vo veci samej podali proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Finanzgericht Köln.
13     Za týchto podmienok Finanzgericht Köln rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Je § 36 ods. 2 bod 3 [EStG], podľa ktorého sa na daň z príjmov započíta vo výške 3/7 príjmov v zmysle § 20 ods. 1 bodu 1
alebo 2 EStG len daň z príjmov právnických osôb spoločnosti alebo združenia osôb, ktoré sú daňovníkmi dane z príjmov právnických
osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou, zlučiteľný s článkom 56 ods. 1 ES a článkom 58 ods. 1 písm. a) a ods. 3 ES?“

O prejudiciálnej otázke

O veci samej
14     Ako zdôraznili žalobcovia vo veci samej, Finanzgericht Köln podal svoj návrh na začatie prejudiciálneho konania pred vyhlásením
rozsudku zo 7. septembra 2004, Manninen (C‑319/02, Zb. s. I‑7477).
15     V bode 54 tohto rozsudku dospel Súdny dvor k záveru, že výpočet nároku na zápočet dane priznaného akcionárovi s neobmedzenou
daňovou povinnosťou vo Fínsku, ktorému boli vyplatené dividendy spoločnosťou so sídlom vo Švédsku, musí vychádzať z dane skutočne
zaplatenej spoločnosťou so sídlom v tomto inom členskom štáte, ako to vyplýva zo všeobecných pravidiel uplatňovaných na výpočet
daňového základu, ako aj zo sadzby dane z príjmov právnických osôb v tomto inom členskom štáte.
16     Zo spisu, ktorý bol predložený Súdnemu dvoru, vyplýva, že v predmetných rokoch bola sadzba dane z príjmov právnických osôb
34 % v Dánsku a 35 % v Holandsku. Vo svojich pripomienkach predložených Súdnemu dvoru žalobcovia vo veci samej tvrdili, že
žiadosť podaná na nemecký daňový úrad teda mala zahŕňať uplatnenie nároku na zápočet dane, ktorý nie je vo výške 3/7 príjmov
v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 alebo 2 EStG, ale 34/66 uvedených príjmov pri dividendách pochádzajúcich z Dánska a 35/65 pri
dividendách pochádzajúcich z Holandska.
17     Nemecká vláda na druhej strane tvrdí, že už citovaný rozsudok Manninen nemožno prebrať na spor vo veci samej, pričom spresňuje,
že v rámci systému úplného zápočtu, ktorý stanovuje nemecká právna úprava pri vyplácaní dividend vnútroštátneho pôvodu, nie
je zlomok 3/7 dividend stanovený uvedenou právnou úpravou paušálnym zápočtom, ale je spojený s výškou zdanenia pri sadzbe
dane z príjmov právnických osôb 30 % v prípade vyplatenia dividend. V prípade vyplácania dividend zahraničného pôvodu teda
nemožno priznať zápočet dane vo výške 3/7 vyplatených dividend, ktorý by nebol spojený so sadzbou dane uplatňovanou na vyplácané
plnenia podľa právnej úpravy týkajúcej sa dane z príjmov právnických osôb členského štátu, na území ktorého má sídlo spoločnosť,
ktorá tieto dividendy vyplatila.
18     Za týchto podmienok je namieste usúdiť, že vnútroštátny súd sa svojou prejudiciálnou otázkou v podstate usiluje zistiť, či
sa články 56 ES a 58 ES majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej právnej úprave, podľa ktorej pri vyplácaní dividend
kapitálovou spoločnosťou má akcionár, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v členskom štáte, nárok na zápočet
dane vypočítaný v závislosti od sadzby dane z vyplácaných plnení z titulu dane z príjmov právnických osôb vtedy, ak má vyplácajúca
spoločnosť sídlo v tom istom členskom štáte, ale nie vtedy, ak má uvedená spoločnosť sídlo v inom členskom štáte.
19     Je ustálenou judikatúrou, že priame dane síce patria do právomoci členských štátov, tieto štáty však musia skúmať, či sú v súlade
s právom Spoločenstva (rozsudky z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Zb. s. I‑2651, bod 19, a Manninen, už
citovaný, bod 19).
20     Daňová právna úprava, o akú ide vo veci samej, pritom predstavuje obmedzenie v zmysle článku 56 ES.
21     Je totiž dôležité uviesť, že účelom zápočtu dane, ktorý stanovuje nemecká daňová právna úprava relevantná vo veci samej, je
rovnako ako v prípade zápočtu dane, ktorý stanovovala fínska daňová právna úprava opísaná v už citovanom rozsudku Manninen,
predísť dvojitému zdaneniu ziskov nemeckých spoločností, ktoré sú vyplácané akcionárom, a to započítaním dane z príjmov právnických
osôb, ktorú zaplatila spoločnosť vyplácajúca dividendy, na daň z príjmov z kapitálového majetku ukladanú akcionárovi. Konečným
výsledkom takéhoto systému je, že dividendy sa u akcionára ďalej zdaňujú už iba v tom rozsahu, v akom neboli zdanené pri spoločnosti
ako vyplácaný zisk (pozri v tomto zmysle rozsudok Manninen, už citovaný, bod 20).
22     Keďže zápočet dane sa uplatňuje len na dividendy vyplácané spoločnosťami so sídlom v Nemecku, znevýhodňuje táto právna úprava
daňovníkov dane z príjmov s neobmedzenou daňovou povinnosťou v tomto členskom štáte, ktorí poberajú dividendy od spoločností
so sídlom v iných členských štátoch. Tieto osoby sú totiž zdanené bez toho, aby si mohli na daň z príjmov z kapitálového majetku
započítať daň z príjmov právnických osôb, ktorú spoločnosti zaplatili v štáte, kde majú sídlo (pozri v tomto zmysle rozsudok
Manninen, už citovaný, bod 20).
23     Z toho vyplýva, že daňová právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, môže odradiť daňovníkov dane z príjmov s neobmedzenou
daňovou povinnosťou v Nemecku od investovania svojho kapitálu do spoločností so sídlom v iných členských štátoch.
24     Naopak, táto právna úprava môže mať obmedzujúci účinok vo vzťahu k týmto spoločnostiam v tom, že tvorí prekážku výplaty kapitálu
v Nemecku v neprospech uvedených spoločností. Pokiaľ sú totiž dividendy, ktoré nemajú pôvod v Nemecku, zdaňované menej výhodným
spôsobom ako dividendy vyplácané spoločnosťami so sídlom v Nemecku, akcie spoločností so sídlom v iných členských štátoch
sú pre investorov s bydliskom v Nemecku menej atraktívne ako akcie spoločností, ktoré majú sídlo v tomto členskom štáte (pozri
rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen, C‑35/98, Zb. s. I‑4071, bod 35; Manninen, už citovaný, bod 23, a z 12. decembra 2006,
Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Zb. s. I‑11753, bod 64).
25     Nemecká vláda odkazuje na rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann (C‑204/90, Zb. s. I‑249) a Komisia/Belgicko (C‑300/90, Zb.
s. I‑305), a tvrdí, že právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, je odôvodnená nevyhnutnosťou zabezpečiť vnútornú súdržnosť
vnútroštátneho daňového systému.
26     V tomto ohľade je namieste pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry je na to, aby argument založený na takomto odôvodnení
mohol obstáť, po prvé potrebné preukázať existenciu priamej spojitosti medzi predmetnou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto
výhody určitým daňovým odvodom (rozsudok Manninen, už citovaný, bod 42).
27     Po druhé, argument založený na nevyhnutnosti zachovať vnútornú súdržnosť daňového systému musí byť skúmaný so zreteľom na
cieľ, ktorý sleduje predmetná daňová právna úprava (rozsudok Manninen, už citovaný, bod 43).
28     Aj keď je nemecká daňová právna úprava založená na spojitosti medzi daňovou výhodou a kompenzačným daňovým odvodom, keďže
stanovuje, že zápočet dane priznaný akcionárovi, ktorý je daňovníkom dane z príjmov s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku,
sa vypočíta v závislosti od dane z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatila spoločnosť so sídlom v tomto členskom štáte z rozdeľovaného
zisku, takáto právna úprava sa nezdá byť nevyhnutnou na zachovanie vnútornej súdržnosti nemeckého daňového systému (pozri
v tomto zmysle rozsudok Manninen, už citovaný, bod 45).
29     Cieľom, ktorý sleduje nemecká daňová právna úprava, je totiž odstrániť dvojité zdanenie ziskov spoločností, ktoré boli vyplatené
vo forme dividend. Vzhľadom na tento cieľ zostáva vnútorná súdržnosť uvedeného daňového systému zachovaná dovtedy, kým je
dodržaná súvzťažnosť medzi daňovou výhodou poskytnutou akcionárovi a uhrádzanou daňou z príjmov právnických osôb. Preto ak
by sa v prípade, o aký ide vo veci samej, priznal akcionárovi, ktorý je daňovníkom dane z príjmov s neobmedzenou daňovou povinnosťou
v Nemecku a držiteľom akcií spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, zápočet dane, ktorý by bol vypočítaný v závislosti
od dane zaplatenej touto spoločnosťou z titulu dane z príjmov právnických osôb v štáte, v ktorom sídli, nespochybnilo by to
vnútornú súdržnosť nemeckého daňového systému a išlo by o menej reštriktívne opatrenie pre voľný pohyb kapitálu, než stanovuje
nemecká daňová právna úprava (pozri analogicky rozsudok Manninen, už citovaný, bod 46).
30     Je zrejmé, že priznanie zápočtu dane z dôvodu dane z príjmov právnických osôb, ktorá bola zaplatená v inom členskom štáte,
môže Spolkovej republike Nemecko spôsobiť zníženie jej daňových príjmov týkajúcich sa dividend, ktoré vyplatili spoločnosti
so sídlom v iných členských štátoch. Z ustálenej judikatúry však vyplýva, že zníženie daňových príjmov sa nemôže považovať
za naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorého by sa bolo možné dovolávať pri odôvodnení opatrenia, ktoré je v zásade v rozpore
so základnou slobodou (rozsudky Verkooijen, už citovaný, bod 59, a Manninen, už citovaný, bod 49).
31     Vzhľadom na uvedené okolnosti je namieste odpovedať na položenú otázku tak, že články 56 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom
zmysle, že bránia daňovej právnej úprave, podľa ktorej pri vyplácaní dividend kapitálovou spoločnosťou má akcionár, ktorý
je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v členskom štáte, nárok na zápočet dane vypočítaný v závislosti od sadzby
dane z vyplácaných plnení z titulu dane z príjmov právnických osôb vtedy, ak má vyplácajúca spoločnosť sídlo v tom istom členskom
štáte, ale nie vtedy, ak má uvedená spoločnosť sídlo v inom členskom štáte.

O časových účinkov tohto rozsudku
32     Vo svojich pripomienkach nemecká vláda poukázala na možnosť, aby Súdny dvor v prípade, ak rozhodne, že vnútroštátna právna
úprava, o akú ide vo veci samej, je nezlučiteľná s článkami 56 ES a 58 ES, obmedzil časové účinky tohto rozsudku.
33     Na podporu svojho návrhu uvedená vláda jednak upriamila pozornosť Súdneho dvora na vážne finančné dôsledky, ktoré by mal rozsudok
s takým výrokom. Jednak uviedla, že pred vyhlásením už citovaného rozsudku Verkooijen sa Spolková republika Nemecko mohla
domnievať, že sporná právna úprava je v súlade s právom Spoločenstva.
34     V tomto ohľade treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry výklad, ktorý Súdny dvor dáva pravidlu práva Spoločenstva pri
výkone svojej právomoci podľa článku 234 ES, objasňuje a spresňuje význam a dosah tohto pravidla tak, ako sa musí alebo by
sa malo chápať a uplatňovať od okamihu, keď nadobudlo účinnosť. Z toho vyplýva, že takto vykladané pravidlo súd môže a musí
uplatňovať aj na právne vzťahy vzniknuté a vytvorené pred vydaním rozsudku, ktorým sa rozhodlo o návrhu na výklad, ak sú inak
splnené podmienky umožňujúce predložiť príslušnému súdu spor, ktorý sa týka uplatnenia uvedeného pravidla (pozri najmä rozsudky
z 3. októbra 2002, Barreira Pérez, C‑347/00, Zb. s. I‑8191, bod 44, a zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis, C‑453/02
a C‑462/02, Zb. s. I‑1131, bod 41).
35     Iba výnimočne môže Súdny dvor uplatnením všeobecnej zásady právnej istoty, ktorá je súčasťou právneho poriadku Spoločenstva,
dospieť k tomu, že obmedzí možnosť všetkých dotknutých osôb dovolávať sa ustanovenia, ktoré vyložil, so zreteľom na spochybnenie
právnych vzťahov vzniknutých v dobrej viere (pozri najmä rozsudky z 23. mája 2000, Buchner a i., C‑104/98, Zb. s. I‑3625,
bod 39, ako aj Linneweber a Akritidis, už citovaný, bod 42).
36     Navyše také obmedzenie možno podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora pripustiť iba v samotnom rozsudku, ktorým sa rozhoduje
o požadovanom výklade (rozsudky z 2. februára 1988, Barra, 309/85, Zb. s. 355, bod 13, a Blaizot, 24/86, Zb. s. 379, bod 28;
zo 16. júla 1992, Legros a i., C‑163/90, Zb. s. I‑4625, bod 30; z 15. decembra 1995, Bosman a i., C‑415/93, Zb. s. I‑4921,
bod 142, a z 9. marca 2000, EKW a Wein & Co., C‑437/97, Zb. s. I‑1157, bod 57).
37     Časové účinky požadovaného výkladu, ktorý Súdny dvor dáva ustanoveniu práva Spoločenstva, totiž treba nevyhnutne určiť v jediný
moment. Zásada, že obmedzenie možno pripustiť iba v samotnom rozsudku, ktorým sa rozhoduje o požadovanom výklade, v tomto
ohľade zabezpečuje rovnosť zaobchádzania s členskými štátmi a ďalšími subjektmi so zreteľom na toto právo, a tým spĺňa požiadavky
vyplývajúce zo zásady právnej istoty.
38     Výklad požadovaný v tomto návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa týka toho, ako má členský štát v rámci vnútroštátneho
systému, ktorého účelom je zamedziť alebo zmierniť dvojité hospodárske zdanenie, daňovo zaobchádzať s dividendami, ktoré vypláca
spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte. V tomto ohľade z bodu 62 už citovaného rozsudku Verkooijen vyplýva, že právo Spoločenstva
bráni vnútroštátnej právnej úprave členského štátu, ktorá podriaďuje poskytnutie oslobodenia od dane z príjmov pre dividendy
vyplácané akcionárom fyzickým osobám podmienke, že uvedené dividendy vyplácajú spoločnosti, ktoré majú svoje sídlo v uvedenom
členskom štáte.
39     Pritom je nutné konštatovať, že Súdny dvor neobmedzil časové účinky uvedeného rozsudku.
40     Okrem toho zásady vyjadrené v už citovanom rozsudku Verkooijen, ktoré tak vyjasnili požiadavky vyplývajúce zo zásady voľného
pohybu kapitálu v oblasti dividend, ktoré poberajú osoby rezidenti od spoločností nerezidentov, boli potvrdené rozsudkami
z 15. júla 2004, Lenz (C‑315/02, Zb. s. I‑7063), a Manninen, už citovaným (pozri takisto rozsudok Test Claimants in the FII
Group Litigation, už citovaný, bod 215).
41     Preto nie je namieste obmedziť časové účinky tohto rozsudku.

O trovách
42     Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol takto:
Články 56 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej právnej úprave, podľa ktorej pri vyplácaní dividend
kapitálovou spoločnosťou má akcionár, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v členskom štáte, nárok na zápočet
dane vypočítaný v závislosti od sadzby dane z vyplácaných plnení z titulu dane z príjmov právnických osôb vtedy, ak má vyplácajúca
spoločnosť sídlo v tom istom členskom štáte, ale nie vtedy, ak má uvedená spoločnosť sídlo v inom členskom štáte.
Podpisy
*
Jazyk konania: nemčina.