CELEX: 62006CJ0073
Hatodik HÉA-irányelv
A 17. cikk (3) és (4) bekezdése
HÉA-visszatérítés
Nyolcadik HÉA-irányelv
HÉA-visszatérítés az ország területén nem honos adóalanyok részére
A 3. cikk b) pontja és a 9. cikk második bekezdése
B. melléklet
Az adóalanyiságra vonatkozó tanúsítvány
Joghatás terjedelme
Tizenharmadik HÉA-irányelv
HÉA-visszatérítés a Közösség területén nem honos adóalanyok részére
Az 1. cikk 1. pontja
A gazdasági tevékenység szerinti székhely fogalma

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem egyfelől a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló,
1979. december 6‑i 79/1072/EGK nyolcadik tanácsi irányelv (HL L 331., 11. o; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet.,
79. o., a továbbiakban: nyolcadik irányelv) 3. cikke b) pontjának és 9. cikke második bekezdésének, valamint B. mellékletének,
másfelől a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról ‑ a hozzáadottérték‑adónak az ország [helyesen:
a Közösség] területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK
tizenharmadik tanácsi irányelv (HL L 326., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet, 129. o; a továbbiakban:
tizenharmadik irányelv) 1. cikke 1. pontjának értelmezésére vonatkozik.
2       A kérelmet a Planzer Luxembourg Sàrl és a Bundeszentralamt für Steuern (a továbbiakban: német adóhatóság) között a Németországban
történő üzemanyag‑értékesítések után az e társaság által megfizetett hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) visszatérítése
iránti kérelmeknek az e hatóság általi elutasítása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
A hatodik irányelv
3       A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvnek (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) – az alapügy tényállásának idején hatályos – 17. cikke (2) és (3) bekezdésében foglalt
rendelkezések szerint:
„(2)      Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
adóból levonni a következő összegeket
a)      az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett [HÉA], amelyet részére egy másik adóalany szállított
[helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy teljesíteni fog;
[…]
(3)      A tagállamok továbbá biztosítják valamennyi adóalany részére a (2) bekezdésben meghatározott [HÉA] levonását vagy visszatérítését,
amennyiben az a termékeket és szolgáltatásokat a következő célokra használja fel:
a)      a 4. cikk (2) bekezdése szerinti gazdasági tevékenységekkel kapcsolatos, másik országban folytatott ügyletek, amelyek tekintetében
előzetes adólevonásra keletkezett volna joga, ha ezeket belföldön végezte volna;
[…]”
4       A hatodik irányelv 17. cikkének (3) bekezdésében biztosított visszatérítéshez való jog aszerint változik, hogy a külföldi
adóalany, aki az adóköteles tevékenységeihez igénybe veszi a részére értékesített termékeket, illetve nyújtott szolgáltatásokat,
valamely másik tagállamban vagy az Európai Közösségen kívül honos. Az első eset a nyolcadik irányelv, a második pedig a tizenharmadik
irányelv alá tartozik.
A nyolcadik irányelv
5       A nyolcadik irányelv 1. cikke ekként rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában »az ország területén nem honos adóalany«: [az] a […] személy, aki […] azon országban sem gazdasági
tevékenységének székhelyével, sem olyan állandó telephellyel nem rendelkezett, ahonnan üzleti tevékenységet végeznek, vagy
ilyen székhely vagy állandó telephely hiányában sem állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezett,
és aki […] nem végzett olyan termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, amelyet belföldön végzett termékértékesítésnek
vagy szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni […]”
6       A nyolcadik irányelv 2. cikke előírja:
„Valamennyi tagállam az ország területén nem honos, de más tagállamban honos adóalanyoknak az alább meghatározott feltételek
szerint visszatéríti a minden olyan szolgáltatás vagy ingóság tekintetében felszámított [HÉÁ‑t], amelyet az ország területén
más adóalanyok értékesítettek részére, vagy amelyet termékeknek az országba történő behozatala tekintetében számítottak fel
[…]”
7       A nyolcadik irányelv 3. cikke b) pontjának értelmében a valamely másik tagállamban honos adóalany a visszatérítés teljesítése
érdekében köteles „bizonyít[ani] azon állam hivatalos hatóságai által kiállított tanúsítvány formájában, amelyben honos, hogy
azon államban a [HÉA] alkalmazásában ő adóalany”.
8       A nyolcadik irányelv 6. cikkének rendelkezése szerint a tagállamok, az ezen irányelvben, és különösen az irányelv 3. cikkében
előírt kötelezettségeken kívül, nem vethetnek ki a 2. cikkben említett adóalanyra „semmilyen olyan kötelezettséget, amely
eltér azon kötelezettségtől, hogy meghatározott esetekben rendelkezésre kell bocsátani a visszatérítési kérelem indokoltságának
megítéléséhez szükséges információt.”
9       A nyolcadik irányelv 9. cikkének második bekezdése szerint „[a] B. mellékletben foglalt minták [helyesen: minta] szerint kell
elkészíteni a 3. cikk b) pontjában […] említett azon tanúsítványokat, amelyek bizonyítják, hogy az érintett személy adóalany.”
10     E minta szerint az adóalanyiságra vonatkozó tanúsítványban fel kell tüntetni különösen a kérelmező családi nevét, keresztneveit
vagy cégnevét, a tevékenység jellegét, a telephely címét és a HÉA‑azonosítóját, illetve adott esetben annak okát, hogy a kérelmező
miért nem rendelkezik HÉA‑azonosítóval.
A tizenharmadik irányelv
11     A tizenharmadik irányelv az 1. cikkében ekként rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1.      »a Közösség területén nem honos adóalany»: a [hatodik] irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében említett adóalany, aki az ezen
irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében említett időszak alatt az adott területen sem gazdasági tevékenységének székhelyével,
sem olyan állandó telephellyel nem rendelkezett, ahonnan üzleti tevékenységet végeznek, vagy ilyen székhely vagy állandó telephely
hiányában sem állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezett, és aki ugyanezen idő alatt a 2. cikkben
említett tagállamban nem végzett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást […]
[...]”
12     A tizenharmadik irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében:
A 3. és 4. cikk sérelme nélkül valamennyi tagállam a Közösség területén nem honos adóalanyoknak az alább meghatározott feltételek
szerint visszatérít minden olyan szolgáltatásnyújtás vagy ingó vagyon tekintetében felszámított [HÉÁ‑t], amelyet az ország
területén más adóalanyok értékesítettek részére, vagy amelyet termékeknek az országba történő behozatala tekintetében számítottak
fel, amennyiben az ilyen termékeket és szolgáltatásokat a [hatodik] irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) és b) pontjában
említett ügyletekre […] használják fel.”
13     A tizenharmadik irányelv 3. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
„A 2. cikk (1) bekezdésében említett visszatérítés teljesítése az adóalany kérelmére történik. A tagállamok meghatározzák
a kérelmek benyújtására vonatkozó intézkedéseket [helyesen: szabályokat], beleértve azok határidejét, azon időszakot, amelyre
a kérelmeknek vonatkozniuk kell, az azok átvételére illetékes hatóságot és azon legkisebb összegeket, amelyek vonatkozásában
a kérelmeket be lehet nyújtani. Meghatározzák a visszatérítésre vonatkozó intézkedéseket [helyesen: szabályokat] is, beleértve
azok határidejét. Meghatározzák azon kötelezettségeket, amelyeket a kérelmezőnek teljesítenie kell a kérelem megalapozottságának
alátámasztásához és a csalás elkerüléséhez, különösen az arra vonatkozó bizonyítási kötelezettséget, hogy a kérelmező a [hatodik]
irányelv 4. cikke (1) bekezdésének megfelelő gazdasági tevékenységgel foglalkozik. A kérelmezőnek írásbeli nyilatkozatban
kell igazolnia, hogy az előírt időszak alatt nem végzett semmilyen olyan tevékenységet, amely nem felel meg az ezen irányelv
1. cikkének 1. pontjában megállapított feltételeknek.”
14     A tizenharmadik irányelv 4. cikkének szövege szerint:
„(1)      Ezen irányelv alkalmazásában a visszatérítésre való jogosultság meghatározása a [hatodik] irányelv 17. cikkének megfelelően
történik, amelyet a visszatérítés szerinti tagállamban alkalmaznak [helyesen: e cikknek a visszatérítés szerinti tagállamban
történő alkalmazása szerint].
(2)      A tagállamok ugyanakkor előírhatják bizonyos költségek kizárását, vagy a visszatérítés teljesítését további feltételekhez
köthetik.
[…]”

A nemzeti jog
15     A 1993. évi forgalmi adóról szóló törvény (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993. I., 565. o., a továbbiakban: UStG) 18. §‑ának
(9) bekezdése és a forgalmi adóról szóló törvény 1993. évi végrehajtási rendeletének (Umsatzsteuergesetz‑Durchführungsverordnung
1993, BGBl. 1993. I., 600. o., a továbbiakban: UStDV) 59. §‑a együttesen szabályozzák a külföldön honos adóalany által Németországban
megfizetett HÉA visszatérítését.
16     Az UStG 18. §‑a (9) bekezdésének hetedik mondata értelmében a Közösség területén nem honos adóalanyokat nem illeti meg a visszatérítéshez
való jog az üzemanyag‑értékesítés után előzetesen felszámított adó tekintetében.

A jogvita alapjául szolgáló tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
17     Az alapügy alperese fuvarozási vállalkozást tart fenn. Székhelye Frisange‑ban (Luxemburg) található. Egyetlen tagja a Planzer
Transport AG társaság (a továbbiakban: P AG), amely Dietikonban (Svájc) rendelkezik székhellyel.
18     A P AG két alkalmazottja az alapügy felperesének vezető tisztségviselője. Az egyik Svájcban, a másik Olaszországban lakik.
19     Henri Deltgen (a továbbiakban: D.) az alapügy felperesének székhelyén működeti a Helvetia House nevű vállalkozását, amelytől
az alapügy felperese irodát vett bérbe. Az alapügy felperesének kizárólagos tagja képviseletében ő intézte e társaság alapításával
járó teendőket.
20     Tizenhárom másik társaság, köztük svájci fuvarozási vállalkozások három leányvállalata, az alapügy felperesének címével azonos
címen jegyeztette be székhelyét.
21     Az alapügy felperese 1997 áprilisa és 1998 májusa között kérelmeket nyújtott be a német adóhatóságokhoz az üzemanyag‑vásárlások
után általa Németországban megfizetett HÉA visszatérítése iránt. A kérelmekben 1996‑ra vonatkozóan 11 004,25 DEM, 1997‑re
vonatkozóan pedig 16 670,98 DEM szerepelt. A társaság valamennyi kérelemhez csatolta a luxemburgi adóhatóság által a nyolcadik
irányelv B. mellékletében szereplő mintának megfelelően kiállított tanúsítványt.
22     E tanúsítványban írtak szerint az alapügy felperese luxemburgi adóazonosítóval rendelkező HÉA‑alany.
23     Mivel a külföldiekre vonatkozó információs szolgálata arról tájékoztatta a német adóhatóságot, hogy az alapügy felperese a
fenti tanúsítványban említett címen nem rendelkezik vezetékes telefon‑összeköttetéssel, e hatóság úgy vélte, hogy a társaság
nem bizonyította, hogy az üzletvezetésének helye Luxemburgban található. Ezen adóhatóság 1998. január 24‑i és 1998. október
29‑i két határozatával elutasította a visszatérítés iránti kérelmeket azon indokkal, hogy nem teljesülnek az UStG 18. §‑nak
(9) bekezdésében és az UStDV 59. §‑ban a visszatérítés teljesítéséhez előírt feltételek.
24     Az alapügy felperese panaszt nyújtott be e határozatokkal szemben. Újabb tanúsítványt terjesztett elő, amely szerint a „luxemburgi
közvetlen adók” alá tartozó, „Németország és Luxemburg között a kettős adóztatás elkerüléséről létrejött egyezmény szerinti
kereskedelmi társaság”. A társaság előadta, hogy két vezető tisztségviselője, D., valamint a társaság ügyvezetéséért és könyveléséért
egyaránt felelős másik személy, Luxemburgban végzi tevékenységét, öt munkavállalója részmunkaidőben gépkocsivezetőként dolgozik
a társaság székhelyén, a levélpapírja fejlécének tanúbizonysága szerint rendelkezik vezetékes telefon‑összeköttetéssel, légi
fuvarozási célokra Luxemburgban nyilvántartásba vett teherautókat használ, és számláit a székhelyén állítja ki.
25     A német adóhatóság 1999. július 1‑jei keltezésű határozataival elutasította az alapügy felperesének fenti panaszait azon indokkal,
hogy a társaság üzletvezetésének helye nem Luxemburgban, hanem Svájcban található.
26     Az alapügy felperese keresetet indított az elutasító határozatok ellen. A Finanzgericht Köln (Kölni Pénzügyi Bíróság, Németország)
2001. október 26‑i ítéletében helyt adott a keresetnek, mivel úgy vélte, hogy Luxemburg az alapügy felperese által a svájci
anyavállalat részére végzett ügyletek elődleges kiindulópontja, és annak székhelye kétségtelenül Luxemburgban található.
27     A Bundesfinanzhof (Szövetségi Adóügyi Bíróság) 2003. május 22‑i ítéletével hatályon kívül helyezte ezt az ítéletet azon indokkal,
hogy a Finanzgericht Köln tévedett, amikor az alapügy felperesének létesítő okirat szerinti székhelyéből kiindulva úgy vélte,
hogy a társaság Luxemburgban honos. Mivel úgy vélte, hogy a HÉÁ‑ra vonatkozó német szabályozásban a honosságra és a székhelyre
használt fogalmak értelmezése a közösségi jogra tartozik, a Bundesfinanzhof több olyan szempontot meghatározott, amelyek szerinte
e tekintetben relevánsak lehetnek: az alapügy felperesének a luxemburgi telefonkönyvben név szerint történő feltüntetése,
irodabérleti, illetve más szerződések saját néven történő megkötése, az alapügy felperesénél foglalkoztatott esetleges munkavállalók
tevékenységének helye és ideje; az anyavállalattal bonyolított ügyletekre vonatkozó számlák kibocsátásának helye; a teherautók
nyilvántartásba vételének helye, a teherautók állomáshelye a tevékenység szünetelése esetén, a hozzáadottértékadó‑bevallás
Luxemburgban történő benyújtásának megtörténte; az alapügy felperesére vonatkozó iratoknak a luxemburgi adóhatóságok általi
kibocsátása. A Bundesfinanzhof ezt követően visszautalta az ügyet a Finanzgericht Kölnhöz a szükséges tények megállapítása
végett.
28     A Finanzgericht Köln az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban e tekintetben a következőket állapítja meg.
„1.      A fuvarozási díjakra vonatkozóan 1996. január 1‑jén kötött szerződés alapján a felperes 1997 és 1998 folyamán, saját fejléces
papíron több, fuvarozási díjra vonatkozó számlát bocsátott ki a P AG számára, amely azokat bankátutalással rendezte. Ezzel
párhuzamosan pótkocsi használatára vonatkozóan díjat számlázott ki szintén a P AG részére. Munkavállalója, Robert Surber közreműködésével
1995. december 26‑án 1996. január 1‑től hatályba lépő bérleti szerződést kötött írásban a Helvetia House – Henri Deltgen céggel
a Frisange‑ban a Rue de Luxembourg 23 A. alatt található irodára vonatkozóan. A társaság viselte az iroda fűtési költségeit.
A társaság elérhető volt a Helvetia House telefonszámán, amely a telefonkönyvben kétségtelenül D. neve mellett szerepelt,
és levélpapírjai fejlécén is e számot használta. Emellett az 1996 és 1998 közötti időszakban a saját nevén 7 teherautót vetetett
nyilvántartásba a Ministère des Transports‑nál (Közlekedési Minisztérium), és a Ministère des Classes moyennes et du Tourisme‑től
(Középosztályügyi és Turisztikai Minisztérium) tevékenységére működési engedélyt kapott. A társaság által 1998. június 15‑én
készült személyzeti lista szerint 7 munkavállalót foglalkoztatott, többségüket 1996‑tól, a többieket pedig azon személyek
pótlására vette fel, akiknek a szintén 1996‑tól fennálló munkaviszonya megszűnt. A felperes ennek keretében megfelelő írásbeli
munkaszerződéseket kötött. Végül a luxemburgi adóhatóság adóztatási hivatala (Bureau d’imposition de l’administration fiscale
luxembourgeoise) a forgalmi adó alkalmazása szempontjából az 1995 2408 871 számon tartotta nyilván a felperest, amely a LU 1648750 sz.
HÉA‑azonosítóval rendelkezett. Ezenkívül HÉA‑bevallásokat nyújtott be, és HÉÁ‑ra vonatkozó iratokat kapott. Az adóhivatal
a közvetlen adók alkalmazása szempontjából az 1995/2408/871 számon jegyezte be a felperest.
2. A felperes a luxemburgi adóhatósághoz 2002. július 11‑én benyújtott kérelmében tájékoztatást kért, amely a következő eredménnyel
járt […]: az adóhatóság szerint a felperes irodahelyiségeket bérelt a Helvetia House társaságtól, és ezenkívül azt titkársági
és könyvviteli feladatok ellátásával bízta meg. A felperes az alapító okirat szerinti székhelyén nem rendelkezett sem berendezésekkel,
sem más eszközökkel, és a felelős vezetői sem tartózkodtak állandó jelleggel Luxemburgban. E helyen sem raktár, sem a teherautók
számára való parkolóhely nem volt található. Azonban a teherautók sofőrjeit és a teherautókat is Luxemburgban vették nyilvántartásba.
A felperes 1997‑re vonatkozóan 575 129,56 EUR forgalmi adót tüntetett fel adóbevallásában.
3 A [Finanzgericht Köln] tanács[a] a 2006. január 19‑i tárgyalásán e tekintetben ismételten megállapította, hogy a felperes
két vezető tisztségviselője heti két‑három (Surber), illetve kettő‑négy (Gemple) napon Luxemburgban tartózkodott. Itt hozták
az olyan alapvető ügyvezetési döntéseket, mint a teherautók vásárlása, munkatársak felvétele, és ez volt az ügyvitel (könyvvezetés,
számlák kiállítása, bérszámfejtés) helye is. Azonban a P AG Svájcból látta el a társaság operatív feladatait (a teherautók
útvonalának megtervezését és megszervezését, az ügyfelekkel való kapcsolattartást). A felperes e megállapodások keretei között
a tulajdonában álló, fent említett teherautók segítségével nyújtotta a megfelelő szállítási szolgáltatásokat. A szolgáltatásainak
100%‑át a P AG vette igénybe, és azokat Luxemburgból számlázta ki a P. AG részére.
4. Azon kérdéshez kapcsolódóan, hogy a szállítási szolgáltatásokat belföldön nyújtotta‑e, a felperes a 2006. január 10‑i keltezésű
leveléhez csatolta a kért visszatérítéssel érintett időszakokra vonatkozó, a 0%‑os adókulcsnak az adólevonás keretében történő
alkalmazására vonatkozó tanúsítványokat. […]”
29     Miközben a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy az előtte folyó alapeljárásban az a központi kérdés, hogy az alapügy
felperese a Közösségben honos‑e, amely esetben az UStG 18. §‑a (9) bekezdésének hetedik mondatára figyelemmel nem jogosult
az üzemanyag‑vásárlás után Németországban megfizetett HÉA visszatérítésére, e bíróság osztja a Bundesfinanzhof azon véleményét,
miszerint a honosságnak az e rendelkezés szerinti fogalmát a tizenharmadik irányelv 1. cikke 1. pontjának megfelelően kell
értelmezni. Mindazonáltal e bíróságnak kételyei vannak az ezen utóbbi rendelkezés helyes értelmezését illetően.
30     E bíróság szerint mindenekelőtt a felperes által benyújtott tanúsítvány joghatásainak terjedelmét kell megvizsgálni. Úgy véli,
hogy e tanúsítvány alapján kétségtelenül megdönthetetlen vélelem áll fenn az érintett személy HÉA‑alanyiságát illetően, e
bíróság ugyanakkor felveti, hogy e megdönthetetlen vélelem kiterjed‑e e személynek azon államban (a továbbiakban: a kiállítás
szerinti tagállam) való honosságára, amelynek hatósága a tanúsítványt kiállította.
31     Feltéve, hogy e kérdésre nemleges választ kell adni, e bíróság azt kérdezi, hogy a tizenharmadik irányelv 1. cikkének 1. pontjában
említett gazdasági tevékenység székhelyének fogalma azon helyre utal‑e, ahol a társaság székhelye található, és ahol az alapvető
ügyvezetési döntéseket hozzák (amely az alapügyben Luxemburgban található) vagy arra a helyre, ahonnan ellátják az operatív
feladatokat (amely az alapügyben Svájcban található.)
32     Ilyen körülmények között a Finanzgericht Köln felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdéseket terjesztette előzetes
döntéshozatalra a Bíróság elé:
„1)      Kötelező erejű‑e a nyolcadik irányelv B. mellékletében szereplő mintának megfelelő tanúsítvány, illetve ez alapján megdönthetetlen
vélelem áll‑e fenn arra vonatkozóan, hogy a vállalkozás a [tanúsítványt] kiállító államban honos?
2)      Abban az esetben, ha az első kérdésre nemmel kell válaszolni:
Akként kell‑e értelmezni a tizenharmadik irányelv 1. cikkének 1. pontjában említett »gazdasági tevékenység székhelyének« fogalmát,
hogy az azon helyre vonatkozik, ahol a társaság székhelye található?
Vagy e rendelkezés értelmezése szempontjából azon helyet kell alapul venni, ahol az ügyvezetési döntéseket hozzák?
Vagy pedig e fogalom azon helyre vonatkozik, ahol a szokásos, operatív tevékenységeket végzik?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

Az első kérdésről
33     A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a nyolcadik irányelv B. mellékletében
szereplő mintának megfelelő tanúsítvány szükségszerűen bizonyítja‑e azt, hogy az adóalany a tanúsítvány kiállítása szerinti
tagállamban honos.
34     E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a nyolcadik irányelv célja, hogy megállapítsa az egyik tagállamban honos adóalanyok
által a másik tagállamban megfizetett HÉA visszatérítésének szabályait, és ily módon harmonizálja a hatodik irányelv 17. cikkének
(3) bekezdéséből eredő visszatérítéshez való jogot (lásd e tekintetben a C‑136/99. sz., Monte dei Paschi Dei Siena ügyben
2000. július 13‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑6109. o.] 20. pontját és a C‑35/05. sz., Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben
2007. március 15‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑2425. o.] 26. pontját).
35     Amint az a nyolcadik irányelv második preambulumbekezdéséből kitűnik, az irányelv elsődleges célja annak elkerülése, hogy
valamely tagállam területén honos adóalany kettős adóztatás alá tartozzon amiatt, hogy neki kell véglegesen viselnie a valamely
másik államban részére kiszámlázott adót. Amint azt az Európai Közösségek Bizottsága kifejtette, valamely tagállamban honos
adóalanynak a nyolcadik irányelv által szabályozott, valamely másik tagállamban megfizetett HÉA visszatérítéséhez való joga
megfelel a hatodik irányelvben az adóalany javára biztosított azon jognak, amely alapján levonhatja a saját tagállamban megfizetett
előzetesen felszámított HÉÁ‑t.
36     A nyolcadik irányelv hatodik preambulumbekezdéséből az következik, hogy az irányelv általános célja az adókijátszás és az
adóelkerülés egyes formáinak megakadályozása (lásd e tekintetben a C‑361/96. sz., Grandes sources d’eaux minérales françaises
ügyben 1998. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑3495. o.] 28. pontját.
37     Annak érdekében, hogy a nyolcadik irányelv megfeleljen e kettős célnak, biztosítja azon előzetesen felszámított HÉA levonásának
jogát, amelyet az adóalany abban a tagállamban fizetett meg, amelyben sem székhellyel vagy telephellyel, sem lakóhellyel vagy
szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezik, és ahol semmilyen termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást nem végzett
(lásd e tekintetben a C‑429/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. január 25‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑637. o.]
28. pontját), azzal hogy az irányelv a visszatérítés teljesítését a kiállítás szerinti tagállam adóhatósága által kibocsátott,
a visszatérítést kérő gazdasági szereplő HÉA‑alanyiságára vonatkozó tanúsítványnak a visszaigénylés helye szerinti tagállam
(a továbbiakban: a visszatérítés szerinti tagállam) adóhatósága részére történő benyújtásától teszi függővé.
38     Amint azt a Bizottság hangsúlyozta, a nyolcadik irányelv által bevezetett visszatérítési rendszer ennek megfelelően a kiállítás
szerinti tagállam és a visszatérítés szerinti tagállam adóhatóságai közötti együttműködési rendszeren és a kölcsönös bizalmon
nyugszik.
39     Ezen összefüggésben a nyolcadik irányelv 9. cikkének második bekezdése e rendszer kiegyensúlyozott működésének biztosítása
érdekében előírja, hogy a kiállítás szerinti tagállam adóhatósága által kibocsátott, adóalanyiságra vonatkozó tanúsítványnak
meg kell felelnie az ezen irányelv B. mellékletében szereplő mintának. E minta szerint a tanúsítványnak többek között tartalmaznia
kell a HÉA‑azonosítót, valamint az érintett személy „vállalkozásának [helyesen: telephelyének] címét”. Emellett az irányelv
3. cikkének b) pontja előírja, hogy a tanúsítványt azon tagállam hatósága állítja ki, amelyben az adóalany honos.
40     Amint azt az olasz kormány és a Bizottság hangsúlyozta, a nyolcadik irányelv B. mellékletében szereplő mintának megfelelő
tanúsítvány alapján nemcsak az vélelmezhető, hogy az érdekelt a kiállítás szerinti tagállamban HÉA‑alany, hanem az is, hogy
valamilyen formában e tagállamban honos oly módon, hogy ott van a gazdasági tevékenységének székhelye vagy valamely olyan
telephelye, ahonnan tevékenységet végez.
41     A tanúsítványban foglaltak főszabály szerint jogi és ténybeli szempontból kötik a visszatérítés szerinti tagállam adóhatóságát.
42     Tekintettel a nyolcadik irányelv által létrehozott, a visszatérítés szerinti tagállamtól eltérő tagállamban honos adóalanyokra
vonatkozó rendszer és a tizenharmadik irányelv által létrehozott, a Közösség területén nem honos adóalanyokra vonatkozó rendszer
között a visszatérítés feltételei tekintetében fennálló különbségekre, amint azt a német, francia és olasz kormány, valamint
a Bizottság előadta, a nyolcadik irányelv B. mellékletében szereplő mintának megfelelően kiállított tanúsítvány mindazonáltal
nem képezi annak akadályát, hogy a visszatérítés szerinti tagállam adóhatósága meggyőződhessen arról, hogy a tanúsítványban
említett címen létesített telephely valós gazdasági tartalommal bír.
43     E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a valós gazdasági tartalom figyelembevétele a közös HÉA‑rendszer alkalmazásának
alapvető követelménye (a C‑260/95. sz. DFDS‑ügyben 1997. február 20‑án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑1005. o.] 23. pontja).
44     Emellett az állandó ítélkezési gyakorlat szerint nem lehet a közösségi jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen
hivatkozni (a HÉA területén lásd különösen a C‑32/03. sz., Fini H ügyben 2005. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1599. o.]
32. pontját és a C‑255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑1609. o.] 68. pontját).
45     Ez az eset fordulna elő akkor, ha az adóalany a nyolcadik irányelvben meghatározott feltételek szerint annak ellenére kívánná
igénybe venni a visszatérítési rendszer kedvezményeit, hogy az ezen irányelv B. mellékletében szereplő mintának megfelelő
tanúsítványban említett címen létesített telephely a kiállítás szerinti tagállamban egyáltalán nem rendelkezik valós gazdasági
tartalommal, és egyébként az érdekelt nem honos a Közösség területén, aminek folytán nem a nyolcadik, hanem a tizenharmadik
irányelv alá tartozik.
46     Ha a visszatérítés szerinti tagállam adóhatóságának – például adóvisszaélés gyanúja esetén – kétségei támadnak az e tanúsítványban
említett telephely valós gazdasági tartalmát illetően, tekintettel a tanúsítvány alapján fennálló vélelemre, az adóhatóság
nem tagadhatja meg az adóalannyal szemben a visszatérítés teljesítését más előzetes vizsgálat lefolytatása nélkül.
47     Ilyen esetben ‑ amint azt a főtanácsnok indítványának 53. pontjában megjegyzi ‑ az adóhatóság, élve a nyolcadik irányelv 6. cikkében
biztosított jogával, kötelezheti az adóalanyt a visszatérítési kérelem megalapozottságának mérlegeléséhez szükséges olyan
információk előterjesztésére (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Monte Dei Paschi Di Siena ügyben hozott ítélet 31. pontját),
amelyek lehetővé tehetik számára annak megítélését, hogy az adóalanyiságra vonatkozó tanúsítványban említett telephely valós
gazdasági tartalommal bír.
48     Amint azt a Bizottság megjegyezte, a fenti adóhatóság egyaránt igénybe veheti a HÉA helyes megállapítása, valamint az adókijátszások
és adóelkerülések elleni küzdelem érdekében elfogadott, az együttműködésre és a kölcsönös segítségnyújtásra vonatkozó olyan
közösségi eszközöket, mint a hozzáadottérték‑adó területén történő közigazgatási együttműködésről, valamint a 218/92/EGK rendelet
hatályon kívül helyezéséről szóló, 2003. október 7‑i 1798/2003/EK tanácsi rendeletben (HL L 264. 1. o.; magyar nyelvű különkiadás:
9. fejezet, 1. kötet, 392. o.), valamint a hozzáadottérték‑adó területén való közigazgatási együttműködésről szóló 1798/2003/EK
tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló, 2004. október 29‑i 1925/2004/EK bizottsági
rendeletben (HL L 331., 13. o.) említett intézkedéseket.
49     Ha a megszerzett információk alapján kitűnik, hogy az adóalanyiságra vonatkozó tanúsítványban említett cím nem felel meg az
adóalany gazdasági tevékenysége székhelyének, sem valamely állandó telephelyének, ahonnan tevékenységeit végzi, a visszatérítés
szerinti tagállam adóhatósága az adóalany jogorvoslati lehetőségei esetleges gyakorlásának sérelme nélkül jogosult elutasítani
az adóalany visszatérítési kérelmét (lásd e tekintetben az adózási visszaélések vonatkozásában a fent hivatkozott Fini H ügyben
hozott ítélet 33. és 34. pontját és lásd értelemszerűen az EK 43. cikk összefüggésében a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes
és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7995. o.] 55. pontját).
50     A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a nyolcadik irányelv 3. cikkének b) pontját és 9. cikkének
második bekezdését akként kell értelmezni, hogy az ezen irányelv B. mellékletében szereplő mintának megfelelő tanúsítvány
alapján főszabály szerint nemcsak az vélelmezhető, hogy az adóalany HÉA‑alany azon tagállamban, amelynek hatósága a tanúsítványt
kiállította, hanem az is, hogy e tagállamban honos. E rendelkezések azonban nem jelentik azt, hogy ha a visszatérítés szerinti
tagállam adóhatóságának kétségei támadnának a tanúsítványban említett címen létesített telephely valós gazdasági tartalmát
illetően, e hatóság számára tilos lenne a HÉA területére vonatkozó közösségi szabályozásban ennek érdekében rögzített közigazgatási
intézkedések alkalmazásával meggyőződnie arról, hogy a telephely valós gazdasági tartalommal bír‑e.

A második kérdésről
51     A kérdést előterjesztő bíróság a második kérdésével a tizenharmadik irányelv 1. cikkének 1. pontjában használt „gazdasági
tevékenység székhelye” kifejezés értelmezését kéri.
52     Előzetesen hangsúlyozni kell, hogy a Közösség területén nem honos adóalany tizenharmadik irányelv szerinti jogállása különösen
azt feltételezi, hogy az adóalanyra nem vonatkoztak az irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében említett időszak alatt e területen
az irányelv 1. cikkének 1. pontjában említett kapcsoló elvek.
53     A kapcsoló elvek között szerepel többek között a „gazdasági tevékenység székhelye” és az „állandó telephely […] ahonnan üzleti
tevékenységet végeznek”.
54     A HÉA területén kialakult következetes ítélkezési gyakorlat szerint az állandó telephely fogalma olyan minimális állományt
követel meg, amely az adott szolgáltatásnyújtáshoz szükséges személyi és műszaki erőforrások tartós egyesítéséből tevődik
össze (lásd a 168/84. sz. Berkholz‑ügyben 1985. július 4‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 2251. o.] 18. pontját, a fent hivatkozott
DFDS‑ügyben hozott ítélet 20. pontját, és a C‑190/05. sz., ARO Lease ügyben 1997. július 17‑én hozott ítélet [EBHT 1997, I‑4383. o.]
15. pontját). E fogalom tehát kellő fokú állandóságot és olyan szerkezetet feltételez, amely az emberi és műszaki erőforrásokra
tekintettel alkalmas arra, hogy lehetővé tegye a szóban forgó szolgáltatások önálló nyújtását.
55     Ami közelebbről a szállítási tevékenységeket illeti, e fogalom a HÉÁ‑ra vonatkozó közösségi szabályozás alkalmazása szempontjából
legalább olyan iroda létezését feltételezi, ahol megköthetők a szerződések, és meghozhatók a napi ügyvezetési döntések, valamint
olyan hely meglétét, ahol az e tevékenységekhez használt járműveket tárolják (lásd e tekintetben a fent hivatkozott ARO Lease
ügyben hozott ítélet 19. és 27. pontját, valamint a C‑390/96. sz., Lease Plan ügyben 1998. május 7‑én hozott ítélet [EBHT 1996.,
I‑2553. o.] 26. pontját). Ezzel szemben e járműveknek az érintett tagállamban történő nyilvántartásba vétele nem utal arra,
hogy e tagállamban állandó telephely áll fenn (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Lease Plan ügyben hozott ítélet 21. és
27. pontját).
56     Nem minősül állandó telephelynek az az állandó létesítmény, amelyet a társaság szempontjából kizárólag olyan előkészítő vagy
kisegítő jellegű tevékenységek céljából használnak, mint a személyzet felvétele vagy a vállalkozás tevékenységének elvégzéséhez
szükséges műszaki eszközök beszerzése.
57     Amint az a jelen ítélet 31. pontjából kitűnik, a jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróságnak az az álláspontja, hogy tekintettel
a különböző ténymegállapításokra (lásd a jelen ítélet 28. pontját), Svájc az a hely, ahonnan az alapügy felperesének szállítási
tevékenységeit ténylegesen végzik.
58     A tizenharmadik irányelv 1. cikkének 1. pontjában említett gazdasági tevékenység székhelyének fogalmát illetően meg kell jegyezni,
hogy jóllehet ugyanaz a hely kétségtelenül lehet egyszerre az érintett vállalkozás gazdasági tevékenységének székhelye és
valamely állandó telephelye, pusztán az a tény, hogy e rendelkezés ‑ mint egyébként a nyolcadik irányelv 1. cikke is ‑ külön‑külön
hivatkozik egyfelől a gazdasági tevékenység székhelyére, másfelől azon állandó telephelyre, ahonnan gazdasági tevékenységet
végeznek, bizonyítja azt, hogy a közösségi jogalkotó elképzelése szerint az első fogalom a másikhoz képest önálló jelentéssel
rendelkezik.
59     Ebből következően az a körülmény, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak a jelen ügyben tett megállapításai szerint nem a
tanúsítványt kiállító tagállamban található az a hely, ahonnan az alapügy felperesének tevékenységeit ténylegesen végzik,
egyébként nem zárja ki, hogy az alapügy felperese gazdasági tevékenységének ott legyen a székhelye.
60     Valamely olyan társaságot illetően, mint amely a jelen ügyben felmerült, a tizenharmadik irányelv 1. cikke 1. pontjában említett
gazdasági tevékenység székhelyének fogalma azon helyre vonatkozik, ahol meghozzák az e társaság általános irányítására vonatkozó
alapvető döntéseket, és ellátják annak központi ügyviteli feladatait.
61     A társaság gazdasági tevékenysége székhelyének meghatározása során számos tényezőt kell figyelembe venni, amelyek között első
helyen szerepel az alapító okirat szerinti székhely, a központi ügyvitel helye, a társaság vezetői üléseinek helyszíne és
az ezzel rendszerint azonos helyszín, ahol meghatározzák a társaság általános üzletpolitikáját. Egyéb körülmények is számításba
vehetők, úgymint a vezető tisztségviselők lakóhelye, a közgyűlés, illetve taggyűlés helyszíne, és az ügyviteli és számviteli
iratok őrzésének helye, valamint az a hely, ahol a pénzügyi tevékenységeket, így különösen a bankügyleteket elsődlegesen bonyolítják.
62     Ekképpen például a „postafiók‑társaságokra” vagy „fedővállalkozásokra” jellemző fiktív jelenlét nem minősíthető a gazdasági
tevékenység tizenharmadik irányelv 1. cikkének 1. pontjában említett székhelyének (lásd értelemszerűen a C‑341/04. sz., Eurofood
IFSC ügyben 2006. május 2‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑3813. o.] 35. pontját, valamint a fent hivatkozott Cadbury Schweppes
és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 68. pontját).
63     A fentiekre tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a tizenharmadik irányelv 1. cikkének 1. pontját akként
kell értelmezni, hogy valamely társaság gazdasági tevékenységének székhelye az a hely, ahol meghozzák az e társaság általános
irányítására vonatkozó alapvető döntéseket, és ellátják annak központi ügyviteli feladatait.

A költségekről
64     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem
honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1979. december 6‑i 79/1072/EGK nyolcadik tanácsi irányelv
3. cikkének b) pontját és 9. cikkének második bekezdését akként kell értelmezni, hogy az ezen irányelv B. mellékletében szereplő
mintának megfelelő tanúsítvány alapján főszabály szerint nemcsak az vélelmezhető, hogy az adóalany a hozzáadottérték‑adó alanya
azon tagállamban, amelynek hatósága a tanúsítványt kiállította, hanem az is, hogy e tagállamban honos.
E rendelkezések azonban nem jelentik azt, hogy ha az előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó visszaigénylésének helye
szerinti tagállam adóhatóságának kétségei támadnának a tanúsítványban említett címen létesített telephely valós gazdasági
tartalmát illetően, e hatóság számára tilos lenne a hozzáadottérték‑adó területére vonatkozó közösségi szabályozásban ennek
érdekében rögzített közigazgatási intézkedések alkalmazásával meggyőződnie arról, hogy a telephely valós gazdasági tartalommal
bír‑e.
2)
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország [helyesen: a
Közösség] területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK
tizenharmadik tanácsi irányelv 1. cikkének 1. pontját akként kell értelmezni, hogy valamely társaság gazdasági tevékenységének
székhelye az a hely, ahol meghozzák az e társaság általános irányítására vonatkozó alapvető döntéseket, és ellátják annak
központi ügyviteli feladatait.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: német.