CELEX: 62008CJ0314
Zakonodaja o davku na dohodek
Pravica, da se od davčne osnove odbijejo prispevki za socialno zavarovanje
Pravica, da se davek zmanjša zaradi plačanih prispevkov za zdravstveno zavarovanje
Zavrnitev, če so bili prispevki plačani v drugi državi članici, in ne v državi obdavčitve
Skladnost s členoma 43 ES in 49 ES
Sodba nacionalnega ustavnega sodišča
Neustavnost nacionalnih določb
Odlog prenehanja zavezujoče pravne moči navedenih določb
Primarnost prava Skupnosti
Posledica za predložitveno sodišče

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES in 49 ES.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med K. Filipiakom, poljskim državljanom in davčnim zavezancem na Poljskem, ter Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (direktorjem davčnega urada v Poznanju) glede dejstva, da poljska davčna uprava K. Filipiaku ni odobrila davčnih ugodnosti v zvezi s prispevki za socialno in zdravstveno zavarovanje, plačanih v davčnem obdobju, ker so bili plačani v drugi državi članici, in ne v državi obdavčitve, medtem ko so take davčne ugodnosti priznane zavezancu, ki prispevke zdravstvenega zavarovanja plača v državi obdavčitve.
Nacionalni pravni okvir
Člen 2 poljske ustave določa:
„Republika Poljska je demokratična država, ki temelji na vladavini prava in v kateri veljajo načela socialne pravičnosti.“
Člen 8 poljske ustave določa:
„1.   Ustava je najvišji pravni akt Republike Poljske.
2.   Določbe ustave se uporabljajo neposredno, razen če je v njih določeno drugače.“
Člen 32 poljske ustave določa:
„1.   Vsi so enaki pred zakonom. Vsi imajo pravico, da jih javni organi obravnavajo enako.
2.   Prepovedana je vsaka diskriminacija na političnem, socialnem ali gospodarskem področju.“
Člen 91 poljske ustave določa:
„1.   Ratificirana mednarodna pogodba je po objavi v Uradnem listu Republike Poljske sestavni del nacionalnega pravnega reda in se uporablja neposredno, razen če je njena uporaba odvisna od razglasitve zakona.
2.   Mednarodna pogodba, ratificirana na podlagi odobritvenega zakona, ima večjo pravno veljavo kot zakon, če zakon ni skladen z mednarodno pogodbo.
3.   Če pogodba o ustanovitvi mednarodne organizacije, ki jo je ratificirala Republika Poljska, to določa, se predpis, ki ga razglasi ta organizacija, uporablja neposredno in z večjo pravno veljavo v primeru kolizije z nacionalnimi zakoni.“
Člen 188 poljske ustave določa:
„Trybunał Konstytucyjny [poljsko ustavno sodišče] odloča o:
1)
skladnosti zakonov in mednarodnih pogodb z ustavo,
2)
skladnosti zakonov z ratificiranimi mednarodnimi pogodbami, pri čemer se za njihovo ratifikacijo zahteva predhodna zakonska odobritev,
3)
skladnosti uredbenih aktov, ki jih izdajo glavni državni organi, z ustavo, ratificiranimi mednarodnimi pogodbami in zakoni,
4)
skladnosti ciljev ali dejavnosti političnih strank z ustavo,
5)
ustavni pritožbi, navedeni v členu 79(1)“.
Člen 190, od (1) do (4), poljske ustave določa:
„1.   Sodbe Trybunał Konstytucyjny so zavezujoče
erga omnes
in dokončne.
[…]
3.   Sodba Trybunał Konstytucyjny učinkuje od dneva njene objave, vendar Trybunał lahko določi drug datum, na katerega pravni akt preneha veljati. Ta rok ne more biti daljši od osemnajst mesecev glede zakona in dvanajst mesecev glede drugega pravnega akta. […]
4.   Sodba Trybunał Konstytucyjny, s katero je bila razglašena neskladnost normativnega akta – z ustavo, mednarodno pogodbo ali zakonom – na podlagi katerega je bila izrečena dokončna sodna odločba, dokončna upravna odločba ali odločba, ki se nanaša na drugo zadevo, povzroči obnovo postopka, razveljavitev odločbe ali drugo rešitev, skladno z načeli in načinom, ki so določeni z določbami, ki ustrezajo sproženemu postopku.“
Člen 3(1) zakona z dne 26. julija 1991 o davku na dohodek fizičnih oseb (ustawa z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U iz leta 2000, št. 14, naslov 176, v nadaljevanju: zakon o davku na dohodek), ki določa načelo neomejene davčne obveznosti, določa:
„Fizične osebe s stalnim prebivališčem na Poljskem so davčni zavezanci glede vseh dohodkov ne glede na to, kje je njihov vir […].“
Člen 26(1), točka 2, tega zakona določa:
„Ob upoštevanju členov 24(3), od 29 do 30c in 30e je davčna osnova sestavljena iz dohodka, določenega v skladu s členoma 9 in 24(1), (2), (4), od (4a) do (4e) in (6) ali členom 24b(1) in (2) ali členom 25, potem ko se odbijejo:
[…]
2)
prispevki, na katere se nanaša zakon z dne 13. oktobra 1998 o sistemu socialne varnosti [Dz. U št. 137, naslov 887, kakor je bil spremenjen, v nadaljevanju: zakon o sistemu socialne varnosti]:
a)
plačani v davčnem letu neposredno za starostno, pokojninsko, zdravstveno ali poškodbeno osebno socialno zavarovanje za namene pokritja zavezanca in njegovih sodelavcev,
b)
odtegnjeni v davčnem letu […] od sredstev zavezanca […].“
Člen 27b zakona o davku na dohodek določa:
„1.   Davek na dohodek, izračunan v skladu s členoma 27 ali 30c, se zmanjša, prvič, za prispevke zdravstvenega zavarovanja, na katere se nanaša zakon z dne 27. avgusta 2004 o javnem financiranju zdravstvene oskrbe [ustawa z dnia o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U št. 210, naslov 2135; v nadaljevanju: zakon o javnem financiranju zdravstvenega varstva]:
1)
ki jih je plačal zavezanec v davčnem letu na podlagi določb o javnem financiranju zdravstvenega varstva,
2)
ki jih je zavezanec odtegnil v davčnem letu v skladu s temi določbami,
[…]
2.   Prispevki za zdravstveno zavarovanje, ki jih je mogoče odbiti od davka, ne presegajo 7,75% osnove teh prispevkov.
[…]“.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Iz predložitvenega sklepa je razvidno, da je v času dejstev v sporu o glavni stvari poljski državljan K. Filipiak opravljal gospodarsko dejavnost na Nizozemskem kot družbenik v osebni družbi nizozemskega prava, katere ureditev ustreza ureditvi družbe z neomejeno odgovornostjo poljskega prava.
Iz predložitvenega sklepa je tudi razvidno, da je na podlagi člena 3 zakona o davku na dohodek K. Filipiak davčni zavezanec na Poljskem, na podlagi česar je mogoče sklepati, da je njegovo stalno prebivališče v tej državi članici.
K. Filipiak je na Nizozemskem plačal prispevke, ki jih je v skladu z nizozemsko zakonodajo treba plačati za socialno in zdravstveno zavarovanje.
K. Filipiak je v dopisu z dne 28. junija 2006 od direktorja davčne uprave v Nowem Tomyślu zahteval pisno mnenje o obsegu in načinu uporabe davčnega prava.
K. Filipiak v svoji zahtevi za mnenje navaja, da mu določbe zakona o davku na dohodek ne omogočajo, da bi od davčne osnove odbil prispevke za socialno zavarovanje, ki jih je plačal na Nizozemskem, in da bi se davek zmanjšal za prispevke za zdravstveno zavarovanje, ki so bili prav tako plačani na Nizozemskem. Navaja, da so take določbe diskriminatorne in da bi bilo treba v teh okoliščinah obiti navedene določbe in neposredno uporabiti pravo Skupnosti.
Direktor davčne uprave v Nowem Tomyślu je na zahtevo za mnenje odgovoril z odločbo z dne 2. avgusta 2007, v kateri je navedel, da stališče K. Filipiaka ni utemeljeno.
Navedel je, da se na podlagi člena 26(1), točka 2, zakona o davku na dohodek od davčne osnove lahko odbijejo le prispevki, na katere se nanaša zakon o sistemu socialne varnosti, in da se na podlagi člena 27b(1) tega prvega zakona od davka lahko odbijejo le prispevki za zdravstveno zavarovanje, na katere se nanaša zakon o javnem financiranju zdravstvenega varstva. Ker prispevki, plačani na podlagi nizozemskega prava, ne izpolnjujejo meril, določenih s temi določbami, ne morejo biti odbiti od davčne osnove in davka na dohodek na Poljskem.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu je, potem ko je preučil pritožbo, ki jo je pri njem vložil K. Filipiak, potrdil odločbo direktorja davčne uprave v Nowem Tomyślu z dne 2. avgusta 2007.
K. Filipiak je pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (upravno sodišče v Poznanju) vložil pritožbe zoper te odločbe, za katere meni, da so v nasprotju med drugim s členoma 26(1), točka 2, in 27b(1) zakona o davku na dohodek, s členom 39(2) ES, s členom 3(1) Uredbe Sveta (EGS) št. 1408/71 z dne 14. junija 1971 o uporabi sistemov socialne varnosti za zaposlene osebe in njihove družinske člane, ki se gibljejo v Skupnosti, v različici, ki je bila spremenjena in posodobljena z Uredbo Sveta (ES) št. 118/97 z dne (
UL 1997, L 28, str. 1
), kakor je bila spremenjena z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta (ES) št. 647/2005 z dne (
UL L 117, str. 1
, v nadaljevanju: Uredba št. 1408/71), in s številnimi določbami poljske ustave.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu meni, da pogoji za kršitev prostega gibanja delavcev, določeni v členu 39 ES, v obravnavani zadevi niso izpolnjeni. V zvezi s tem poudarja, da ker ima tožeča stranka v postopku v glavni stvari kot podjetnik delež v družbi z neomejeno odgovornostjo s sedežem na Nizozemskem, opravlja delo za svoj račun in ne dela po navodilih niti pod nadzorom druge osebe. Zato ga ni mogoče šteti za „delavca“ v smislu člena 39 ES.
Predložitveno sodišče meni, da je nujno presoditi, ali so sporne določbe skladne s členom 43 ES – določbo, na katero se K. Filipiak ne sklicuje – če izključujejo, da zavezanec, ki je na Poljskem obdavčen na vse dohodke in opravlja gospodarsko dejavnost na ozemlju druge države članice, lahko od svoje davčne osnove odbije obvezne prispevke za socialno zavarovanje, plačane na Nizozemskem, in davek na dohodek zmanjša za znesek obveznih prispevkov za socialno zavarovanje, plačanih na Nizozemskem, čeprav ti prispevki niso bili odbiti v tej državi.
Predložitveno sodišče navaja, da se je Trybunał Konstytucyjny že izreklo glede vprašanja skladnosti členov 26(1), točka 2, in 27b zakona o davku na dohodek s poljsko ustavo.
Trybunał Konstytucyjny je namreč s sodbo z dne 7. novembra 2007 (K 18/06, Dz. U iz leta 2007, št. 211, naslov 1549) razglasilo, da če zadevne davčne določbe davčnim zavezancem, na katere se nanaša člen 27(9) zakona o davku na dohodek, ne dajejo možnosti, da od svojih dohodkov in davkov, ki jih morajo plačati zaradi svoje dejavnosti zunaj poljskih meja, odbijejo prispevke za socialno in zdravstveno zavarovanje, če ti prispevki niso bili odbiti v državi članici, v kateri se je ta dejavnost opravljala, navedene določbe niso v skladu z načelom enakosti pred zakonom, ki je določeno v členu 32 poljske ustave, skupaj z načelom socialne pravičnosti, ki je navedeno v členu 2 te ustave.
V isti sodbi je Trybunał Konstytucyjny na podlagi člena 190(3) poljske ustave odločilo, da odloži datum, ko bodo določbe, ki jih je razglasilo za neustavne, prenehale veljati, na drug datum kot datum objave navedene sodbe, in sicer na 30. november 2008.
V teh okoliščinah je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba načelo, določeno s členom 43(1) in (2) ES, razlagati, kot da nasprotuje členu 26(1), točka 2, zakona [o davku na dohodek], na podlagi katerega se lahko od osnove davka na dohodek odbijejo le obvezni prispevki za socialno zavarovanje, ki so bili plačani na podlagi določb nacionalnega prava, in členu 27b(1) istega zakona, na podlagi katerega se od davka na dohodek lahko odbijejo le obvezni prispevki za zdravstveno zavarovanje, ki so bili plačani na podlagi določb nacionalnega prava, če je poljski državljan, ki je na Poljskem obdavčen na dohodke, ki so v tej državi obdavčljivi, plačal obvezne prispevke socialnega in zdravstvenega zavarovanja v drugi državi članici zaradi gospodarske dejavnosti, ki jo je tam opravljal, in če ti prispevki niso bili odbiti ne od dohodka ne od davka v tej drugi državi članici?
2.
Ali je treba načelo primarnosti prava Skupnosti in načelo, ki izhaja iz členov 10 ES in 43(1) in (2) ES, razlagati, kot da imata prednost pred določbami nacionalnega prava, določenimi v členih 91(2) in (3) ter 190(1) in (3) poljske ustave […], če se začetek veljavnosti sodbe Trybunał Konstytucyjny določi na podlagi teh določb?“
Dopustnost
Stališča, predložena Sodišču
Poljska vlada je izrazila dvome o možnosti, da bi Sodišče odločilo o vprašanjih, ki ju je predložilo nacionalno sodišče.
Ta vlada tudi navaja, da zaprošena razlaga prava Skupnosti in vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, niso dovolj povezani s predmetom spora o glavni stvari. Pogoj, da je odločitev Sodišča nujna, da bi predložitveno sodišče odločilo v zadevi, ki mu je predložena, naj ne bi bil izpolnjen. Preizkus dejanskih in pravnih okoliščin, ki jih je navedlo predložitveno sodišče, naj bi namreč pripeljal k sklepu, da bi se spor lahko preučil in celo moral preučiti izključno na podlagi določb nacionalnega prava.
Poljska vlada v zvezi s tem ugotavlja, da želi predložitveno sodišče s svojim prvim vprašanjem ugotoviti, ali mora pri odločanju o sporu o glavni svari upoštevati zadevne določbe zakona o davku na dohodek, če te posegajo v pravice davčnega zavezanca, da se na Poljskem odbijejo prispevki za socialno in zdravstveno zavarovanje, ki so bili plačani v tujini.
Vendar naj bi Trybunał Konstytucyjny že v sodbi z dne 7. novembra 2007 dalo odgovor na to vprašanje, ker je že odločilo, da mora davčni zavezanec v okoliščinah postopka v glavni stvari imeti možnost odbiti prispevke socialnega in zdravstvenega zavarovanja.
Poljska vlada meni, da ker je bila s sodbo Trybunał Konstytucyjny z dne 7. novembra 2007 razglašena neskladnost zadevnih zakonskih določb s poljsko ustavo, jih nacionalna sodišča ne uporabljajo, kar pomeni, da se v celoti izločijo iz pravnega reda.
To, da je Trybunał Konstytucyjny v sodbi z dne 7. novembra 2007 odložilo datum, ko protiustavne določbe prenehajo veljati, naj ne bi pomenilo, da je treba določbe, opredeljene kot protiustavne, uporabljati do datuma, ki ga je določilo Trybunał Konstytucyjny. Ne bi bilo namreč mogoče zatrjevati, da so zadevne določbe do tega datuma skladne z ustavo in da jih je treba od tega datuma šteti za protiustavne.
Poljska vlada zato meni, da mora predložitveno sodišče člena 26(1), točka 2, in 27b(1) zakona o davku na dohodek uporabiti ob upoštevanju razlage teh določb glede na poljsko ustavo. Predložitveno sodišče bi moralo v obravnavani zadevi ob sklicevanju na razlago Trybunał Konstytucyjny in načeli enakosti pred zakonom in socialne pravičnosti zavrniti uporabo spornih določb, kolikor izključujejo vsak odbitek prispevkov za socialno in zdravstveno zavarovanje, če ti prispevki ne bi bili odbiti v državi članici Evropske unije na ozemlju, kjer se je opravljala gospodarska dejavnost in kjer so bili plačani prispevki.
Zato naj za odločanje o sporu o glavni stvari ne bi bilo nujno odgovoriti na vprašanje, ali člen 43 ES nasprotuje določbam, kakršne so te v postopku v glavni stvari.
Glede drugega vprašanja za predhodno odločanje je treba navesti, da naj glede na očitnost razlage prava Skupnosti, za katero prosi predložitveno sodišče, ta ne bi bila nujna za odločanje o sporu, ki mu je predložen.
Poljska vlada poudarja, da se zdi, da predložitveno sodišče izhaja iz načela, da mu odlog prenehanja veljavnosti določb, obravnavanih v postopku v glavni stvari, skupaj z načelom dokončnosti odločitev ne dopušča, da preverja skladnost spornih določb s pravom Skupnosti in zavrne njihovo uporabo, če ugotovi njihovo neskladnost s pravom Skupnosti.
Vendar poljska vlada meni, da tako stališče ni primerno glede na samostojnost različnih sodnih preverjanj, kot so preverjanje skladnosti zadevnih določb s poljsko ustavo in preverjanje skladnosti teh določb s pravom Skupnosti.
Sodba Trybunał Konstytucyjny, s katero je bilo odloženo prenehanje veljavnosti določb, ki so bile opredeljene kot protiustavne, naj ne bi ovirala sodnega preverjanja njihove skladnosti s pravom Skupnosti in naj ob koliziji pravnih aktov predložitvenega sodišča ne bi oprostila obveznosti, da se vzdrži uporabe teh določb, če bi štele za neskladne s pravom Skupnosti. Člen 91 poljske ustave naj bi namreč za nacionalna sodišča določal obveznost, da ne uporabijo normativnega akta nacionalnega prava, ki je v nasprotju s pravom Skupnosti.
Zato naj bi po mnenju poljske vlade predložitveno sodišče, ki je ugotovilo, da so sporne določbe, ki so bile opredeljene kot protiustavne, neskladne tudi s členom 43 ES, imelo vso pristojnost, da samostojno zavrne njihovo uporabo pri rešitvi spora na podlagi nacionalnega prava in morebiti sodne prakse Sodišča v zvezi z načelom primarnosti prava Skupnosti.
Presoja Sodišča
Treba je opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru postopka, določenega v členu 234 ES, le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za izrečeno sodno odločbo, presoja – glede na posebnosti zadeve – tako nujnost sprejetja predhodne odločbe, da lahko izda sodbo, kot upoštevnost vprašanj, ki jih postavi Sodišču. Sodišče je zato, kadar se postavljena vprašanja nanašajo na razlago prava Skupnosti, načeloma dolžno odločati (glej zlasti sodbi z dne 13. marca 2001 v zadevi PreussenElektra, C-379/98, Recueil, str. I-2099, točka 38, in z dne v zadevi Rüffler, C-544/07, ZOdl., str. I-3389, točka 36).
Vendar je Sodišče prav tako odločilo, da mora v izjemnih primerih sámo preizkusiti okoliščine, v katerih mu je nacionalno sodišče predložilo zadevo, da preveri, ali je zanjo pristojno (glej v tem smislu sodbo z dne 16. decembra 1981 v zadevi Foglia, 244/80, Recueil, str. 3045, točka 21, ter zgoraj navedeni sodbi PreussenElektra, točka 39, in Rüffler, točka 37).
Sprejetje predhodne odločbe o vprašanju, ki ga postavi nacionalno sodišče, je mogoče zavrniti le, kadar je očitno, da zahtevana razlaga prava Skupnosti nima nikakršne zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, kadar gre za hipotetičen problem ali kadar Sodišče nima na voljo potrebnih dejanskih in pravnih elementov, da bi lahko koristno odgovorilo na postavljena vprašanja (zgoraj navedeni sodbi PreussenElektra, točka 39, in Rüffler, točka 38).
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je iz predložitvenega sklepa jasno razvidno, da se ne glede na vprašanje o ustavnosti določb, obravnavanih v postopku v glavni stvari, spor o glavni stvari in prvo vprašanje za predhodno odločanje nanašata na vprašanje skladnosti nacionalnih predpisov – na podlagi katerih se zavrneta pravica do zmanjšanja davka zaradi plačanih prispevkov za zdravstveno zavarovanje in pravica, da se od davčne osnove odbijejo prispevki za socialno zavarovanje, če so bili plačani v drugi državi članici – s pravom Skupnosti.
Drugo vprašanje je nadaljevanje prvega in z njim predložitveno sodišče sprašuje Sodišče, kakšne so posledice za nacionalno sodišče, če se ugotovi morebitna neskladnost določb – za katere je bilo poleg tega presojeno, da niso skladne z ustavo – s pravom Skupnosti. V bistvu želi izvedeti, ali bi v primeru, če bi člen 43 ES nasprotoval določbam, kakršne so te v postopku v glavni stvari, primarnost prava Skupnosti nalagala nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti in ne spornih nacionalnih določb, in sicer celo pred tem, ko začne učinkovati sodba Trybunał Konstytucyjny z dne 7. novembra 2007, s katero je to ugotovilo, da so navedene določbe neskladne z nekaterimi določbami poljske ustave.
Glede na navedeno ni tako očitno, da zahtevana razlaga nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, da je problem hipotetičen ali da Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, potrebnih za to, da bi lahko koristno odgovorilo na postavljeni vprašanji.
Postavljeni vprašanji sta zato dopustni.
Utemeljenost
Prvo vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člen 43 ES nasprotuje nacionalnim predpisom, na podlagi katerih se davčnemu zavezancu prispevki za socialno zavarovanje, plačani v davčnem obdobju, lahko odbijejo od davčne osnove in se mu zaradi prispevkov za zdravstveno zavarovanje, plačanih v tem obdobju, lahko zmanjša davek na dohodek, ki ga je dolžan plačati, le če so navedeni prispevki plačani v državi članici obdavčitve, medtem ko nima teh ugodnosti, če so ti prispevki plačani v drugi državi članici.
Stališča, predložena Sodišču
Na stališče poljske vlade glede prvega vprašanja je v bistvu mogoče sklepati iz njenih pripomb glede dopustnosti, ki so navedene v točkah od 29 do 33 te sodbe.
Po mnenju Komisije Evropskih skupnosti je iz opisa predložitvenega sodišča glede položaja K. Filipiaka mogoče sklepati, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari lahko osebno izpolnjevala funkcije v zvezi z dejavnostjo te družbe in izvajala nadzor. Njen položaj naj bi torej na prvi pogled spadal v člen 43 ES. Vendar bi bil za rešitev spora, predloženega nacionalnemu sodišču, lahko upošteven tudi člen 49 ES, ker naj ne bi bilo mogoče izključiti, da K. Filipiak, poljski državljan, opravlja tudi storitve na Nizozemskem.
Komisija meni, da določbe, obravnavane v postopku v glavni stvari, ki izključujejo pravico davčnih zavezancev rezidentov do davčnih ugodnosti v okviru obveznih prispevkov zavarovanja, če so bili ti prispevki plačani v drugi državi članici, in ne v Republiki Poljski, ustvarjajo omejitev, ki ni objektivno utemeljena ne v členu 43 ES ne v členu 49 ES.
Odgovor Sodišča
Treba je opozoriti, da predložitveno sodišče v prvem vprašanju omejuje svojo prošnjo za razlago člena 43 ES zgolj na primer, ko obvezni prispevki socialnega in zdravstvenega zavarovanja, plačani v drugi državi članici, in ne v Republiki Poljski, niso bili odbiti v tej drugi državi članici. Na to vprašanje bo torej odgovorjeno na podlagi predpostavke, da obveznih prispevkov – ki jih je na Nizozemskem plačal davčni zavezanec, kot je K. Filipiak – ni bilo mogoče odbiti v tej drugi državi članici.
– Upoštevne določbe Pogodbe ES
V skladu z ustaljeno sodno prakso je pojem „ustanavljanje“ v smislu člena 43 ES zelo širok pojem, ki vključuje možnost državljana Skupnosti, da stalno in neprekinjeno sodeluje v gospodarskem življenju druge države članice, ki ni njegova matična država (sodbi z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard, C-55/94, Recueil, str. I-4165, točka 25, in z dne v zadevi N, C-470/04, ZOdl., str. I-7409, točka 26). Svoboda ustanavljanja lahko zajema tudi primer, ko državljan Skupnosti prebiva v državi članici in ima delež v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici, ki mu podeljuje precejšen vpliv na odločitve te družbe in mu omogoča, da odloča o dejavnostih te družbe (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo N, točka 27, ter sodbi z dne v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl., str. I-2647, točki 22 in 70, in z dne v zadevi Heinrich Bauer Verlag, C-360/06, ZOdl., str. I-7333, točka 27).
Kot je poudarila Komisija, je iz položaja davčnega zavezanca, kot je K. Filipiak, ki je družbenik v osebni družbi nizozemskega prava, katere ureditev ustreza družbi z neomejeno odgovornostjo poljskega prava, mogoče sklepati, da je ta davčni zavezanec lahko osebno izpolnjeval funkcije v zvezi z gospodarsko dejavnostjo te družbe in nadziral to dejavnost.
Vendar pa predložitveni sklep ne navaja, ali položaj K. Filipiaka spada na področje uporabe člena 43 ES v smislu sodne prakse Sodišča, in sicer ali ima v družbi s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu podeljuje precejšen vpliv na odločitve te družbe in mu omogoča, da odloča o njenih dejavnostih. V vsakem primeru mora nacionalno sodišče presoditi, ali gre za tak primer in ali položaj K. Filipiaka spada na področje uporabe člena 43 ES.
Sicer pa, kot je poudarila Komisija, predložitveni sklep ne navaja, ali davčni zavezanec, kot je K. Filipiak, poleg izvajanja nadzora nad gospodarsko dejavnostjo nizozemske družbe, katere družbenik je, opravlja tudi storitve na Nizozemskem.
Zato, čeprav lahko tak položaj spada v člen 43 ES, lahko spada tudi v določbe Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev, saj ni mogoče izključiti, da K. Filipiak, davčni zavezanec rezident na Poljskem, ne le izvaja nadzor nad gospodarsko dejavnostjo nizozemske družbe, katere družbenik je, ampak opravlja še storitve na Nizozemskem.
Položaj davčnega zavezanca, kot je K. Filipiak, se zato lahko preizkusi v smislu načela svobode ustanavljanja, ki je navedeno v členu 43 ES, in načela svobode opravljanja storitev, ki je navedeno v členu 49 ES.
– Obstoj omejitve prostega gibanja
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da vse določbe Pogodbe o prostem gibanju oseb poskušajo državljanom Skupnosti olajšati opravljanje poklicnih dejavnosti vseh vrst na celotnem ozemlju Skupnosti in nasprotujejo ukrepom, ki bi lahko te državljane postavili v slabši položaj, kadar bi želeli opravljati gospodarsko dejavnost na ozemlju druge države članice (glej zlasti sodbi z dne 17. januarja 2008 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C-152/05, ZOdl., str. I-39, točka 21, in z dne v zadevi Renneberg, C-527/06, ZOdl., str. I-7735, točka 43).
V skladu z ustaljeno sodno prakso svoboda ustanavljanja – ki jo člen 43 ES priznava državljanom Skupnosti in ki zajema pravico, da začnejo in opravljajo dejavnost kot samozaposlene osebe, pravico do ustanovitve in upravljanja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede – zajema v skladu s členom 48 ES za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo registriran sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali agencije (glej sodbi z dne 17. januarja 2008 v zadevi Lammers & Van Cleeff, C-105/07, ZOdl., str. I-173, točka 18, in z dne v zadevi Komisija proti Grčiji, C-406/07, točka 36).
Sodišče je tudi že večkrat navedlo, da čeprav se z določbami o svobodi ustanavljanja želi zagotoviti – kot izhaja iz njihovega besedila – da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz matične države, pa te določbe prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, pri ustanavljanju v drugi državi članici, ki je v skladu z opredelitvijo iz člena 48 ES (glej sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 28, in z dne v zadevi de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 42, ter zgoraj navedeno sodbo Heinrich Bauer Verlag, točka 26).
Poleg tega člen 49 ES nasprotuje uporabi katere koli nacionalne ureditve, zaradi katere postane opravljanje storitev med državami članicami težavnejše od opravljanja storitev znotraj ene same države članice (sodbe z dne 11. septembra 2007 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C-318/05, ZOdl., str. I-6957, točka 81; z dne v zadevi Jundt, C-281/06, ZOdl., str. I-12231, točka 52, in z dne v združenih zadevah X in Passenheim-van Schoot,
C-155/08 in C-157/08, ZOdl., str. I-5093
, točka 32).
Omejitve, prepovedane s členoma 43 ES in 49 ES, obstajajo zlasti, če so davčne določbe države članice, ki se uporabljajo za opravljanje čezmejnih gospodarskih dejavnosti, manj ugodne kot določbe, ki se uporabljajo za gospodarsko dejavnost, ki se opravlja znotraj meja te države članice.
V zadevi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, člen 26(1), točka 2, zakona o davku na dohodek omogoča davčnim zavezancem, ki so obdavčeni na Poljskem, da osnovo svoje obdavčitve na dohodek zmanjšajo za obvezne prispevke za socialno zavarovanje, plačane v skladu z zakonom o sistemu socialne varnosti. Člen 27b zakona o davku na dohodek omogoča davčnim zavezancem, obdavčenim na Poljskem, da zmanjšajo svoj davek na dohodek na podlagi obveznih prispevkov za zdravstveno zavarovanje, plačanih v skladu z zakonom o javnem financiranju zdravstvenega varstva.
Treba je opozoriti, da je K. Filipiak, ki je davčni zavezanec na Poljskem in opravlja svojo gospodarsko dejavnost kot družbenik v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici, in ne v Republiki Poljski, vključen v obvezno socialno in zdravstveno zavarovanje na Nizozemskem, in ne na Poljskem. V skladu s členom 13(2)(b) Uredbe št. 1408/71 namreč za osebo, samozaposleno na ozemlju ene države članice, velja zakonodaja te države, tudi če stalno prebiva na ozemlju druge države članice. V skladu z odstavkom 1 tega člena pa na področju socialnega zavarovanja za osebo lahko velja le zakonodaja ene same države članice.
Predložitveno sodišče je poleg tega navedlo, da so prispevki za socialno in zdravstveno zavarovanje, ki jih je plačal K. Filipiak na podlagi nizozemske zakonodaje, po svoji naravi in namenu enaki kot prispevki, ki jih plačajo poljski davčni zavezanci v skladu s poljsko zakonodajo o sistemu socialnega zavarovanja in javnem financiranju zdravstvenega varstva.
Z ureditvijo, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, se uvaja različno obravnavanje zavezancev rezidentov glede na to, ali so bili prispevki za zdravstveno zavarovanje, ki bi se lahko odbili od dohodnine, ki je dolgovana na Poljskem, ali prispevki za socialno zavarovanje, ki bi lahko zmanjšali davčno osnovo na Poljskem, plačani v okviru nacionalnih sistemov obveznega zdravstvenega ali socialnega zavarovanja ali ne.
Iz tega izhaja, da noben zavezanec, ki je sicer rezident na Poljskem, vendar opravlja svojo gospodarsko dejavnost v drugi državi članici, v kateri je vključen v obvezno socialno in zdravstveno zavarovanje, ne more odbiti prispevkov, ki jih je plačal, od svoje davčne osnove ali na podlagi teh prispevkov zmanjšati davek, ki ga dolguje na Poljskem. Ta zavezanec je torej slabše obravnavan kot vsak drug zavezanec, ki je rezident na Poljskem in svojo gospodarsko dejavnost opravlja samo znotraj meja te države ter plačuje obvezne prispevke socialnega in zdravstvenega zavarovanja pristojnemu poljskemu javnemu organu.
Vendar je treba glede obdavčitve dohodkov zavezancev rezidentov na Poljskem poudariti, da ti zavezanci niso objektivno v tako različnem položaju, ki bi glede na kraj plačila prispevkov upravičeval različno obravnavanje.
Položaj zavezanca, kot je K. Filipiak, ki je rezident na Poljskem, vendar opravlja gospodarsko dejavnost v drugi državi članici, v kateri je vključen v sistem obveznega zdravstvenega in socialnega zavarovanja, in položaj zavezanca, ki je prav tako rezident na Poljskem in svojo gospodarsko dejavnost opravlja v tej državi, v kateri je vključen v nacionalni sistem zdravstvenega in socialnega zavarovanja, sta namreč primerljiva glede načel obdavčitve, če sta na Poljskem oba obdavčena glede vseh dohodkov.
Zato bi morali biti njuni dohodki v tej državi članici obdavčeni po enakih načelih in na podlagi enakih davčnih ugodnosti.
V teh okoliščinah lahko zavrnitev možnosti, da davčni zavezanec rezident bodisi od davčne osnove na Poljskem odbije obvezne prispevke za socialno zavarovanje, plačane v drugi državi članici, bodisi zmanjša davek, ki ga je dolžan plačati v tej državi članici na podlagi obveznih prispevkov zdravstvenega zavarovanja, plačanih v drugi državi članici, in ne v Republiki Poljski, odvrne navedenega zavezanca od tega, da izkoristi svobodo ustanavljanja in svobodo opravljanja storitev, ki sta navedeni v členih 43 ES in 49 ES, in pomeni omejitev teh svobod (glej v tem smislu, v zvezi s členom 18 ES, zgoraj navedeno sodbo Rüffler, točki 72 in 73).
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da so nacionalne določbe, ki bi lahko odvrnile ali odvračale izvajanje temeljnih svoboščin, ki sta zagotovljeni s členoma 43 ES in 49 ES, lahko utemeljene zaradi nujnih razlogov splošnega interesa.
Vendar se na tako morebitno utemeljitev ni sklicevala poljska vlada niti je ni navedlo predložitveno sodišče.
Glede na zgornje ugotovitve je treba odgovoriti, da člena 43 ES in 49 ES nasprotujeta nacionalnim predpisom, na podlagi katerih lahko davčni zavezanec rezident doseže, po eni strani, da se prispevki za socialno zavarovanje, plačani v davčnem obdobju, odbijejo od davčne osnove in, po drugi strani, da se davek na dohodek, ki ga je dolžan plačati, zmanjša na podlagi prispevkov za zdravstveno zavarovanje, ki jih je plačal v tem obdobju, le če so navedeni prispevki plačani v državi članici obdavčitve, medtem ko so take ugodnosti zavrnjene, če so bili ti prispevki plačani v drugi državi članici, čeprav ti prispevki niso bili odbiti v tej državi članici.
Drugo vprašanje
Predložitveno sodišče s tem vprašanjem v bistvu sprašuje, ali v teh okoliščinah – če bi bilo na prvo vprašanje odgovorjeno, da člena 43 ES in/ali 49 ES nasprotujeta nacionalnim določbam, kakršne so te v postopku v glavni stvari – primarnost prava Skupnosti nalaga nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti, in ne spornih nacionalnih določb v okviru spora, ki mu je predložen v odločanje, ne glede na sodbo nacionalnega ustavnega sodišča, ki je odložilo prenehanje veljavnosti teh določb, za katere je bilo presojeno, da niso ustavne.
Stališča, predložena Sodišču
O stališču poljske vlade glede drugega vprašanja je v bistvu mogoče sklepati iz njenih pripomb glede dopustnosti, ki so navedene v točkah od 36 do 39 te sodbe.
Komisija navaja, da drugo vprašanje sprašuje, ali načelo primarnosti prava Skupnosti ter člena 10 ES in 43 ES nasprotujejo uporabi določb nacionalnega prava, ki omogočajo Trybunał Konstytucyjny, da v eni od svojih sodb odloži datum, na katerega bo nacionalni normativni akt, za katerega je v isti sodbi ugotovilo, da je neustaven, prenehal veljati.
Komisija meni, da ne obstaja zveza med drugim vprašanjem in rešitvijo spora o glavni stvari. To, da je Trybunał Konstytucyjny odložilo datum, na katerega sporne določbe prenehajo veljati, v primeru K. Filipiaka ne ovira predložitvenega sodišča, da v skladu z načelom primarnosti prava Skupnosti ne uporabi navedenih določb.
Komisija iz tega sklepa, da možnost, da se na podlagi člena 190(3) poljske ustave odloži datum, na katerega sporne določbe prenehajo veljati, torej možnost, ki jo je uporabilo Trybunał Konstytucyjny v sodbi z dne 7. novembra 2007, ni v nasprotju z načelom primarnosti prava Skupnosti niti s členoma 10 ES in 43 ES, ker ta možnost ni v nasprotju z obveznostjo nacionalnih upravnih organov in nacionalnih sodišč, da ne uporabijo določb nacionalnega zakona, ki so v nasprotju s členom 43 ES.
Komisija torej meni, da je treba načelo primarnosti prava Skupnosti ter člena 10 ES in 43 ES razlagati v smislu, da ne nasprotujejo uporabi določb nacionalnega prava, ki omogočajo Trybunał Konstytucyjny, da v sodbi odloži datum, na katerega bodo določbe nacionalnega prava, za katere je v isti sodbi ugotovilo, da so neustavne, prenehale veljati.
Odgovor Sodišča
V skladu z ustaljeno sodno prakso ima nacionalno sodišče, ki v okviru svojih pristojnosti uporablja določbe prava Skupnosti, dolžnost zagotoviti popolno učinkovanje teh določb, pri čemer lahko po potrebi odloči, da ne bo uporabilo neskladnih določb nacionalne zakonodaje, tudi naknadno, ne da bi mu bilo treba zahtevati ali čakati predhodno odpravo te določbe po zakonodajni poti ali kakšnem drugem ustavnem postopku (glej v tem smislu sodbe z dne 9. marca 1978 v zadevi Simmenthal, 106/77, Recueil, str. 629, točka 24; z dne v združenih zadevah Debus,
C-13/91 in C-113/91, Recueil, str. I-3617
, točka 32; z dne v zadevi Lucchini, C-119/05, ZOdl., str. I-6199, točka 61, in z dne v zadevi ČEZ,
C-115/08, ZOdl., I-10265
, str. 138).
Na podlagi načela primarnosti prava Skupnosti se kolizija med določbo nacionalnega prava in določbo Pogodbe, ki se uporablja neposredno, za nacionalno sodišče reši z uporabo prava Skupnosti, pri čemer se po potrebi ne uporabi neskladna nacionalna določba, in ne z ugotovitvijo ničnosti nacionalne določbe, ker pristojnost organov in sodišč v zvezi s tem pripada vsaki državi članici.
V tem okviru je treba opozoriti, da je Sodišče že presodilo, da zaradi neskladnosti poznejše določbe nacionalnega prava s pravom Skupnosti ta ne preneha obstajati. V takem položaju mora nacionalno sodišče izključiti uporabo te določbe, če se ugotovi, da ta obveznost ne omejuje pooblastil nacionalnih sodišč, ki lahko med različnimi postopki notranjega pravnega reda uporabijo tiste, ki so primerni za ohranitev posamičnih pravic, dodeljenih s pravom Skupnosti (sodba z dne 22. oktobra 1998 v združenih zadevah IN.CO.GE.’90 in drugi, od C-10/97 do C-22/97, Recueil, str. I-6307, točka 21).
Iz tega je razvidno, da v položaju, v kakršnem je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, dejstvo, da je Trybunał Konstytucyjny odložilo datum, na katerega bodo sporne določbe prenehale veljati, ne ovira predložitvenega sodišča, da v skladu z načelom primarnosti prava Skupnosti ne uporabi teh določb v okviru spora, ki mu je predložen v odločanje, če presodi, da so v nasprotju s pravom Skupnosti.
Če je, kot je navedeno v točki 74 te sodbe, odgovor na prvo vprašanje, da člena 43 ES in 49 ES nasprotujeta nacionalnim določbam, kakršne so te v postopku v glavni stvari, je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da v teh okoliščinah primarnost prava Skupnosti nalaga nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti, in ne neskladnih nacionalnih določb, ne glede na sodbo nacionalnega ustavnega sodišča, ki je odločilo, da se do določenega dne odloži prenehanje veljavnosti teh določb, za katere je presodilo, da so neustavne.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

1.
Člena 43 ES in 49 ES nasprotujeta nacionalnim predpisom, na podlagi katerih lahko davčni zavezanec rezident doseže, po eni strani, da se prispevki za socialno zavarovanje, plačani v davčnem obdobju, odbijejo od davčne osnove in, po drugi strani, da se davek na dohodek, ki ga je dolžan plačati, zmanjša na podlagi prispevkov za zdravstveno zavarovanje, ki jih je plačal v tem obdobju, le če so navedeni prispevki plačani v državi članici obdavčitve, medtem ko so take ugodnosti zavrnjene, če so bili ti prispevki plačani v drugi državi članici, čeprav ti prispevki niso bili odbiti v tej državi članici.

2.
V teh okoliščinah primarnost prava Skupnosti nalaga nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti, in ne neskladnih nacionalnih določb, ne glede na sodbo nacionalnega ustavnega sodišča, ki je odločilo, da se do določenega dne odloži prenehanje veljavnosti teh določb, za katere je presodilo, da so neustavne.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.