CELEX: 61999CJ0019
Direktiv 69/335/EØF
Kapitaltilførselsafgifter
Gebyrer for oprettelsen af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets vedtægter attesteres

Dommens præmisser
1 Ved beslutning af 9. december 1998, indgået til Domstolens Justitskontor den 28. januar 1999, har Supremo Tribunal Administrativo i medfør af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) forelagt seks præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 4, stk. 3, artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som affattet ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktivet«).
2 Disse spørgsmål er blevet rejst under en sag, som føres af Modelo SGPS SA (herefter »Modelo«) mod Fazenda Pública vedrørende betaling af notargebyrer for oprettelse af offentlige dokumenter, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen samt visse andre ændringer af Modelo's vedtægter attesteres.
Fællesskabsbestemmelserne
3 Direktivet har til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, der er en væsentlig forudsætning for tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked.
4 Det bestemmes i direktivets artikel 4:
»1. Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:
a) stiftelse af et kapitalselskab
...
c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art
...
3. Som stiftelse i henseende til stk. 1, litra a), anses ikke enhver ændring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtægter og især ikke:
a) et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter
b) forlæggelse fra en medlemsstat til en anden af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, når det pågældende selskab, personsammenslutningen eller den juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift anses for kapitalselskab i begge stater
c) ændring af et kapitalselskabs formål
d) forlængelse af et kapitalselskabs beståen.«
5 Direktivets artikel 7 bestemmer:
»1. Medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.
Fritagelsen er undergivet de betingelser, der på nævnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for pålæggelsen af en afgift på 0,50% eller derunder.
...
2. Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.
...«
6 Direktivets artikel 10 bestemmer:
»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:
a) de i artikel 4 nævnte dispositioner
b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner
c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«
7 Direktivets artikel 12, stk. 1, præciserer:
»Uanset artikel 10 og 11 kan medlemsstaterne opkræve følgende:
...
e) afgifter , der har karakter af vederlag
...«
De nationale bestemmelser
8 I den portugisiske lov om notarerhvervet, der blev vedtaget ved lovdekret nr. 47619 af 31. marts 1967, bestemmes det, at visse dispositioner skal udfærdiges i offentlige dokumenter, dvs. være attesteret i et notarialiter oprettet dokument. Til disse dispositioner hører »stiftelse, ændring, opløsning og ordinær likvidation af handelsselskaber ... samt ændring af selskabsvedtægter« [artikel 89, litra e), i lov om notarerhvervet].
9 Størrelsen af de gebyrer, der skal betales for oprettelse af notarialdokumenter, er fastsat i tabellen over notargebyrer (herefter »tabellen«), som affattet i bilaget til lovdekret nr. 397/83 af 2. november 1983.
10 Det bestemmes i tabellens artikel 1, stk. 1, at værdien af notarialdokumenter normalt er værdien af de goder, der er genstand herfor. Værdien af hver type notarialdokument fastsættes nærmere i tabellens artikel 1, stk. 2: for stiftelse af et selskab, ændring af selskabsvedtægter eller opløsning af et selskab er værdien selskabskapitalen [artikel 1, stk. 2, litra e)], for udvidelse af kapitalen med eller uden ændring af vedtægterne er værdien udvidelsesbeløbet [artikel 1, stk. 2, litra f)], og for udvidelse af kapitalen ledsaget af en delvis ændring af bestemmelser, der ikke er direkte berørt af udvidelsen, er værdien udvidelsesbeløbet eller den ændrede selskabskapital, alt efter hvilket beløb der medfører de højeste gebyrer [artikel 1, stk. 2, litra g)].
11 Hvis værdien af den disposition, der skal udfærdiges i et offentligt dokument, er fastsat, skal der foruden de faste gebyrer, som er foreskrevet i artikel 4, i henhold til tabellens artikel 5 betales et gebyr, hvis beløb beregnes på grundlag af dispositionens samlede værdi. For hver 1 000 PTE betales et beløb på 10 PTE indtil 200 000 PTE, 5 PTE fra 200 000 indtil 1 000 000 PTE, 4 PTE fra 1 000 000 indtil 10 000 000 PTE og 3 PTE over 10 000 000 PTE.
12 I tabellens artikel 27, stk. 1, litra c), er det fastsat, at gebyrerne i artikel 5 kan nedsættes til det halve for dokumenter om delvis ændring af vedtægter, forlængelse af selskabets beståen eller fortsættelse af selskabet.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
13 Modelo lod den 31. oktober 1992 oprette offentlige dokumenter, der attesterede udvidelse af dets kapital og visse andre ændringer af dets vedtægter. Modela blev herfor afkrævet et beløb på 16 842 000 PTE.
14 Modelo bestred betalingen af disse gebyrer for Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, men fik ikke medhold. Modelo har herefter iværksat appel for Supremo Tribunal Administrativo under anbringende af, at de anfægtede gebyrer i realiteten er afgifter, hvis beløb derfor ikke skal fastsættes af regeringen, men af parlamentet, at det opkrævede beløb ikke står i forhold til de erlagte tjenesteydelser, og at opkrævningen af de nævnte gebyrer er uforenelig med direktivet.
15 Supremo Tribunal Administrativo, der overvejede, om tabellens artikel 5 var i overensstemmelse med direktivet, har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Kan artikel 10 og 12 i Rådets direktiv 69/335/EØF påberåbes af en borger i forhold til staten, selv om direktivet ikke er blevet gennemført i national ret?
2) Skal de i artikel 4, stk. 3, i direktiv 69/335/EØF omhandlede dispositioner anses for omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, hvorefter det er forbudt at opkræve ikke alene kapitaltilførselsafgift, men også skatter og afgifter af enhver art i anledning af de nævnte dispositioner, navnlig i form af skat frem for afgift?
3) Skal artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EØF fortolkes således, at de er til hinder for, at de gebyrer, der skal erlægges til notaren for oprettelse af et (lovpligtigt) notarialdokument ved beslutninger om udvidelse af kapitalen eller vedtægtsændringer, beregnes på grundlag af det beløb, hvormed kapitalen udvides, henholdsvis af kapitalens størrelse?
4) Kan gebyrerne i henhold til artikel 5 i tabellen over notargebyrer anses for at afhænge af omkostningerne ved den præsterede ydelse?
5) Hvad skal anses for at indgå i disse omkostninger? Omfatter de løn til notarer og ansatte på notarialkontorer, udstyr hertil og lignende?
6) Er det tilladt og dermed lovligt, når henses til direktivets artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), at gebyrerne overstiger omkostningerne? I bekræftende fald, i hvilket omfang?«
De præjudicielle spørgsmål
16 Det skal med det samme bemærkes, at de spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet i denne sag, i vidt omfang er identiske med de af samme ret stillede spørgsmål i den sag, der ligger til grund for dommen af 29. september 1999 (sag C-56/98, Modelo, Sml. I, s. 6427, herefter »Modelo I-dommen«).
17 Med disse spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt at få oplyst, om betaling af notargebyrer kan anses for en skat eller afgift i direktivets forstand. Såfremt dette er tilfældet, ønsker den forelæggende ret at få oplyst, om notargebyrer er omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, eller om der er tale om en afgift, der har karakter af vederlag i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e)'s forstand. Den nationale ret anmoder i den forbindelse navnlig Domstolen om at forsyne den med oplysninger til definition af en afgift, der har karakter af vederlag. Endelig ønsker den forelæggende ret at få oplyst, om direktivets artikel 10, læst i sammenhæng med artikel 12, stk. 1, litra e), afføder rettigheder, som borgerne kan gøre gældende for de nationale domstole.
Kvalificeringen af skatter eller afgifter i direktivets forstand
18 Det fremgår af Modelo I-dommens præmis 18 dels, at notarerne i Portugal er statstjenestemænd, der har samme rettigheder og pligter som andre tjenestemænd, dels at deres løn består af et fast element, der er fastsat efter de samme kriterier, som gælder for alle statstjenestemænd, og et variabelt element, der består af en andel af de oppebårne gebyrer.
19 Notarerne udarbejder månedligt et regnskab over modtagne gebyrer. Af det samlede beløb fratrækkes en vis procentdel, der tilfalder notarerne og disses ansatte. Restbeløbet overføres til Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (en fond for registerførere, notarer og retsembedsmænd, herefter »fonden«) (Modelo I-dommen, præmis 19).
20 Fonden er ansvarlig for betalingen af det faste element af notarernes og andre tjenestemænds løn, udgifterne i forbindelse med notarernes erhvervsmæssige uddannelse, udgifterne til erhvervelse af lokaler og inventar ved indsættelsen af notarer samt, efter tilladelse fra justitsministeren, andre udgifter på det retslige område (Modelo I-dommen, præmis 20).
21 Det følger heraf, at en del af de i hovedsagen omhandlede gebyrer, der skal betales i henhold til en af staten udstedt retsforskrift, betales af borgere til staten for at finansiere statens opgaver (Modelo I-dommen, præmis 21).
22 Under hensyn til de med direktivet forfulgte formål, navnlig ophævelsen af afgifter med samme kendetegn som kapitaltilførselsafgiften, skal notargebyrer, der opkræves af statstjenestemænd for en af direktivet omfattet disposition, og som til dels overføres til staten for at dække offentlige udgifter, kvalificeres som skatter eller afgifter i direktivets forstand (Modelo I-dommen, præmis 22).
23 Det følger af det anførte, at direktivet skal fortolkes således, at gebyrer, der opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en af direktivet omfattet disposition attesteres, inden for rammerne af en ordning, der er kendetegnet ved, at notarerne er statstjenestemænd, og ved, at gebyrerne til dels overføres til staten for at finansiere dennes opgaver, udgør skatter eller afgifter i direktivets forstand.
Forbuddet i direktivets artikel 10
24 Bortset fra kapitaltilførselsafgiften gælder der ifølge direktivets artikel 10, litra c), et forbud mod opkrævning af skatter eller afgifter ved indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, som et selskab kan underkastes på grund af dets juridiske karakter. Dette forbud har sin berettigelse i det forhold, at de pågældende afgifter, selv om de ikke opkræves af kapitaltilførsler som sådanne, dog opkræves på grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. på grund af dets egenskab af middel til at tilføre kapital, således at deres opretholdelse kan bringe de formål i fare, der forfølges med direktivet (dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, præmis 23).
25 Forbuddet omfatter ikke kun gebyrer, som skal svares for registrering af nye selskaber, men ligeledes gebyrer, som skal svares for registrering af kapitalforhøjelser i sådanne selskaber, idet de i så fald også opkræves for en væsentlig formalitet, der skyldes de pågældende selskabers juridiske karakter. Selv om registrering af kapitalforhøjelser strengt taget ikke er formaliteter, der går forud for udøvelse af kapitalselskabers virksomhed, er registreringen dog en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af virksomheden (dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, præmis 22).
26 Da udvidelsen af kapitalen i et kapitalselskab efter portugisisk ret skal attesteres i et notarialdokument, bemærkes det, at denne disposition er en væsentlig formalitet, der skyldes selskabets juridiske karakter, og at det er en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af dettes virksomhed (Modelo I-dommen, præmis 26).
27 Desuden skal skatter eller afgifter i form af gebyrer, der opkræves for oprettelse af notarialdokumenter, hvorved ændring af et kapitalselskabs vedtægter attesteres, anses for at frembyde samme kendetegn som kapitaltilførselsafgiften, såfremt disse skatter eller afgifter beregnes på grundlag af selskabets selskabskapital. Hvis det forholdt sig anderledes, ville medlemsstaterne kunne pålægge kapitaltilførsler en afgift i forbindelse med ændringer af et kapitalselskabs vedtægter, samtidig med at de undlod at pålægge kapitaltilførslen som sådan afgift. På denne måde ville direktivets formål kunne omgås (Modelo I-dommen, præmis 27).
28 Følgelig skal spørgsmålet besvares med, at gebyrer for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets vedtægter attesteres, i princippet er forbudt i medfør af direktivets artikel 10, litra c), når de udgør skatter eller afgifter i direktivets forstand.
Undtagelsen i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e)
29 Det bemærkes i denne henseende, at sondringen mellem afgifter, der i henhold til direktivets artikel 10 ikke må opkræves, og afgifter, der har karakter af vederlag, forudsætter, at sidstnævnte afgifter kun omfatter beløb, hvis størrelse beregnes på grundlag af omkostningerne ved den erlagte tjenesteydelse. Et beløb, hvis størrelse er ganske uden sammenhæng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes på grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men på grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestår dispositionen, må antages at være en afgift, som alene falder ind under forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 (dom af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Sml. I, s. 1915, præmis 41 og 42).
30 For visse dispositioner, som f.eks. registrering af et selskab, kan omkostningerne vanskeligt opgøres. Fastsættelsen af omkostningerne kan i et sådant tilfælde kun ske skønsmæssigt til et bestemt beløb og må foretages på rimeligt grundlag, idet der særlig tages hensyn til antallet af ansatte og deres kvalifikationer, den tid, de ansatte anvender, samt til de forskellige direkte udgifter, der er nødvendige til gennemførelse af dispositionen (dommen i sagerne Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, præmis 43).
31 Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i præmis 30 i Fantask-dommen har udtalt, at en medlemsstat ved beregningen af størrelsen af afgifter, der har karakter af vederlag, har ret til at tage hensyn ikke alene til de drifts- og lønomkostninger, som direkte har sammenhæng med udførelsen af de registreringer, afgifterne er modydelse for, men på de vilkår, generaladvokaten har anført i punkt 43 i forslaget til afgørelse i samme sag, også til den del af generalomkostningerne for den pågældende myndighed, som kan henføres til registreringerne.
32 Størrelsen af en afgift, der har karakter af vederlag, skal ikke nødvendigvis afhænge af de udgifter, forvaltningsgrenen rent faktisk har afholdt i forbindelse med hver enkelt registrering, og en medlemsstat har ret til på forhånd og ud fra de anslåede gennemsnitlige omkostninger ved registreringen at fastsætte standardiserede afgiftsbeløb for udførelse af registreringsformaliteterne i forbindelse med kapitalselskaber. Endvidere er der intet til hinder for, at afgiftsbeløbene fastsættes for et ubestemt tidsrum, når medlemsstaten med bestemte intervaller, f.eks. hvert år, sikrer sig, at de fortsat ikke overstiger omkostningerne ved registreringen (Fantask-dommen, præmis 32).
33 Det bemærkes endvidere, at en afgift, hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital, ikke som sådan kan være en afgift, der har karakter af vederlag, i direktivets forstand. Selv om der i visse tilfælde kan bestå en sammenhæng mellem, hvor kompliceret den erlagte tjenesteydelse er, og den tegnede kapitals størrelse, vil en sådan afgifts størrelse ikke i almindelighed stå i sammenhæng med de omkostninger, myndigheden konkret har måttet afholde for at udføre tjenesteydelsen (Fantask-dommen, præmis 31, og Modelo I-dommen, præmis 30).
34 Selv om afgiften i det foreliggende tilfælde opkræves i henhold til en degressiv skala, stiger afgiftens størrelse ikke desto mindre direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital. Da der for beløb over 10 000 000 PTE opkræves en ikke ubetydelig afgift på 0,3%, uden at der er fastsat noget maksimum, kan disse gebyrer udgøre et betydeligt beløb (Modelo I-dommen, præmis 31).
35 Herefter skal spørgsmålet besvares med, at en afgift, der som de i hovedsagen omhandlede gebyrer opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets vedtægter attesteres, og hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, ikke har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e).
Den umiddelbare anvendelighed af direktivets artikel 10
36 Det bemærkes, at ifølge fast retspraksis kan borgerne i alle tilfælde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, ved de nationale domstole påberåbe sig disse bestemmelser over for staten, enten når denne ikke rettidigt har gennemført direktivet i national ret, eller når den ikke har gennemført det korrekt (jf. navnlig dom af 23.2.1994, sag C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 8, og af 5.3.1998, sag C-347/96, Solred, Sml. I, s. 937, præmis 28).
37 Det er i denne forbindelse tilstrækkeligt at anføre, at forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 er formuleret tilstrækkeligt præcist og ubetinget til at kunne påberåbes af borgerne for de nationale domstole over for en bestemmelse i national ret, der er i strid med direktivet (Solred-dommen, præmis 29, og Modelo I-dommen, præmis 34).
38 Det skal derfor fastslås, at direktivets artikel 10 afføder rettigheder, som borgerne kan gøre gældende for de nationale domstole.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
39 De udgifter, der er afholdt af den portugisiske, den tyske og den franske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Supremo Tribunal Administrativo ved beslutning af 9. december 1998, for ret:
1) Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som affattet ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, skal fortolkes således, at gebyrer, der opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en af direktivet omfattet disposition attesteres, inden for rammerne af en ordning, der er kendetegnet ved, at notarerne er statstjenestemænd, og ved, at gebyrerne til dels overføres til staten for at finansiere dennes opgaver, udgør skatter eller afgifter i direktivets forstand.
2) Gebyrer for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets vedtægter attesteres, er i princippet forbudt i medfør af artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303, når de udgør skatter eller afgifter i dette direktivs forstand.
3) En afgift, der som de i hovedsagen omhandlede gebyrer opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets vedtægter attesteres, og hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, har ikke karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303.
4) Artikel 10 i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303, afføder rettigheder, som borgerne kan gøre gældende for de nationale domstole.