CELEX: 62005CJ0445
Šeštoji PVM direktyva
Atleidimas nuo mokesčio
13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punktas
Privačios mokytojo pamokos, per kurias mokoma mokyklinių arba universitetinių dalykų
Mokymas suaugusiųjų švietimo centrų organizuojamuose kursuose
Tiesioginių sutartinių santykių su mokiniais nebuvimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių
apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkto išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą W. Haderer, ieškovas pagrindinėje byloje, prieš
Finanzamt Wilmersdorf
(toliau –
Finanzamt
) dėl pastarosios atsisakymo nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kuriuo jis yra apmokestinamas, atleisti 1990 m.
vykdytą mokymo veiklą, kurią jis vykdė kaip Berlyno žemės nepriklausomas bendradarbis (
freier Mitarbeiter
).

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisė
Šeštosios direktyvos 13 straipsnis numato:
„A. Tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio
1. Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą
atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės
narės atleidžia nuo mokesčio:
<...>
i)     vaikų ir jaunimo švietimo, mokyklinio ir universitetinio švietimo, profesinio mokymo ar perkvalifikavimo paslaugas, įskaitant
su visu tuo glaudžiai susijusias prekes, kai jas teikia ir tiekia tuo tikslu įsteigti viešosios teisės subjektai ar kitos
organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažįsta įsteigtomis tokiu tikslu;
j)     privačias mokymo paslaugas, kai mokoma mokyklinių ar universitetinių dalykų;
<...>“

Nacionalinė teisė
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad pagal
Bundesfinanzhof
praktiką:
–        Apyvartos mokesčių įstatymo (
Umsatzsteuergesetz
, toliau –
UStG
), galiojusio pagrindinės bylos aplinkybių metu, 4 straipsnio 21 punkto b papunktyje numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas
tik privačioms mokykloms ir kitoms bendrojo arba profesinio lavinimo įstaigoms ir netaikomas nepriklausomiems bendradarbiams,
kurie dėsto kursą šiose mokyklose arba kitose lavinimo įstaigose, ir
–
UStG
4 straipsnio 22 punkto a papunktis atleidžia nuo mokesčio tik toje pačioje nuostatoje nurodytas įstaigas, t. y. viešuosius
juridinius asmenis, administravimo ir ekonomikos aukštesniąsias mokyklas, suaugusiųjų švietimo centrus arba įstaigas, siekiančias
viešojo intereso arba profesinės organizacijos tikslų. Todėl fizinių asmenų šioms įstaigoms teikiamos paslaugos nėra atleidžiamos
nuo mokesčio.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad W. Haderer daugelį metų dirbo nepriklausomu bendradarbiu Berlyno žemėje.
1990 m. jis teikė mokyklinio mokymo pagalbą suaugusiųjų švietimo centre (
Volkshochschule
) ir dėstė keramikos ir puodų žiedimo kursus kitame suaugusiųjų švietimo centre bei tėvams skirtame centre (
Elternzentrum
). Šiais metais W. Haderer nuolat dirbo mokytojo darbą daugiau kaip 30 valandų per savaitę.
Sutartys, kurių pagrindu W. Haderer teikė minėtas paslaugas, kiekvieną semestrą buvo pusei metų sudaromos su Berlyno žeme.
Į šias sutartis buvo įtraukta sąlyga, kad jos nėra „darbo sutartys“ Vokietijos darbo teisės prasme.
W. Haderer atlyginimas, kurį jam mokėjo Berlyno žemė, buvo apskaičiuojamas pagal valandų skaičių. Socialinio draudimo įmokos,
draudimai ir mokesčiai nebuvo įtraukti. Jis neturėtų teisės toliau gauti šį atlyginimą, jei negalėtų dirbti, ir rizikavo netekti
atlyginimo, jei kursai būtų atšaukti, net jei tai įvyktų dėl dalyvių trūkumo.
Pagal minėtas sutartis W. Haderer gavo finansinę pagalbą įmokoms į pensijos fondą ir sveikatos draudimo įmokoms bei proporcingai
apskaičiuotą atostogų išmoką.
Negavusi W. Haderer PVM deklaracijų nuo 1989 m. iki 1991 m.
Finanzamt
apmokestino jį nustatyta suma 1990 m., nes jis neatitiko
UStG
4 straipsnio 21 arba 22 punktuose numatytų atleidimo nuo mokesčio sąlygų.

Finanzgericht
atmetė kaip nepagrįstą W. Haderer pareikštą ieškinį dėl šio sprendimo jį apmokestinti, manydamas, kad pastarojo veikla nėra
atleidžiama nuo mokesčio pagal
UStG
.
Savo kasaciniame skunde
Bundesfinanzhof
W. Haderer būtent pabrėžia, kad jo 1990 m. teiktos mokymo paslaugos yra atleidžiamos nuo PVM, remiantis Šeštosios direktyvos
13 straipsnio A skirsnio 1 dalies i ir j punktais.

Bundesfinanzhof
mano, kad šių paslaugų negalima atleisti nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies i punktą,
nes fizinis asmuo negali būti laikomas priskiriamu prie „kitų organizacijų, kurias atitinkama valstybė narė pripažįsta įsteigtomis
tokiu tikslu“. Kita vertus, dėl 1 dalies j punkto kyla klausimas, ar šia nuostata numatytu atleidimu nuo mokesčio galima pasinaudoti,
tik jei privatus mokytojas mokymo paslaugas teikia tiesiogiai moksleiviams, kaip šių paslaugų gavėjams, t. y. jie atsilygina
savo mokytojui už paslaugas, ar pakanka to, kad šios paslaugos teikiamos mokykloje arba universitete, kaip yra pagrindinėje
byloje.
Todėl manydamas, kad bylai išspręsti būtinas Šeštosios direktyvos išaiškinimas,
Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar privačios mokytojo paslaugos, kai mokoma mokyklinių ar universitetinių dalykų, pagal (Šeštosios direktyvos) 13 straipsnio
A skirsnio 1 dalies j punktą nuo mokesčio turi būti atleistos tik tuomet, kai privatus mokytojas savo mokymo paslaugas suteikia
tiesiogiai moksleiviams (arba) studentams, kaip paslaugos gavėjams, t. y. šie moksleiviai (arba) studentai jam sumoka už paslaugas,
ar pakanka to, kad privatus mokytojas savo mokymo paslaugas teikia mokyklai arba universitetui, kaip paslaugos gavėjams?“

Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar privataus asmens kaip nepriklausomo
bendradarbio mokymo veikla pagrindinės bylos aplinkybėmis gali būti atleista nuo PVM  pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
A skirsnio 1 dalies j punktą. Būtent šiam teismui kilo klausimas, ar atleidimas nuo mokesčio taikomas tik esant tiesioginiam
ryšiui tarp mokytojo, kaip mokymo paslaugų teikėjo, ir mokinių arba studentų, kaip jų gavėjų, t. y., jo nuomone, kai pastarieji
tiesiogiai atsilygina mokytojui.

Finanzamt
ir Italijos vyriausybė tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos veiklos nereikia atleisti nuo PVM. Atvirkščiai, Graikijos
vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija teigia, kad tokią veiklą reikia atleisti nuo mokesčio.
Pirmiausia reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnis numato tam tikros viešojo intereso veiklos atleidimą
nuo PVM. Vis dėlto šis atleidimas nuo mokesčio taikomas ne visai viešojo intereso veiklai, o tik šiame skirsnyje nurodytoms
ir labai išsamiai apibūdintoms jos rūšims (šiuo klausimu žr. 1998 m. lapkričio 12 d. Sprendimo
Institute of the Motor Industry
, C‑149/97, Rink. p. I‑7053, 18 punktą; 2005 m. gruodžio 1 d. Sprendimo
Ygeia
, C‑394/04 ir C‑395/04, Rink. p. I‑10373, 16 punktą bei 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo
VDP Dental Laboratory
, C‑401/05, Rink. p. I‑0000, 24 punktą).
Pagal Teisingumo Teismo praktiką Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra savarankiškos
Bendrijos teisės sąvokos, kuriomis siekiama išvengti PVM sistemos taikymo skirtumų valstybėse narėse (žr. 1999 m. vasario
25 d. Sprendimo
CPP
, C‑349/96, Rink. p. I‑973, 15 punktą; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo
Skandia
, C‑240/99, Rink. p. I‑1951, 23 punktą ir minėto sprendimo
Ygeia
15 punktą).
Formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nurodytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turi būti aiškinamos
siaurai, nes šis atleidimas yra bendro principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam mokesčio mokėtojo už atlygį atliekamam
paslaugų teikimui, išimtis (žr. 2002 m. birželio 20 d. Sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
, C‑287/00, Rink. p. I‑5811, 43 punktą ir 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimo
Taksatorringen
, C‑8/01, Rink. p. I‑13711, 36 punktą). Vis dėlto šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokio atleidimo nuo mokesčio tikslus
ir nenukrypti nuo bendros PVM sistemos fiskalinio neutralumo principo (žr. 2003 lapkričio 6 d. Sprendimo
Dornier
, C‑45/01, Rink. p. I‑12911, 42 punktą; 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo
Kingscrest Associates ir Montecello
, C‑498/03, Rink. p. I‑4427, 29 punktą ir 2006 m. birželio 8 d. Sprendimo
L.u.P.
, C‑106/05, Rink. p. I‑5123, 24 punktą). Tačiau šis reikalavimas aiškinti siaurai nereiškia, kad sąvokos, vartojamos 13 straipsnyje
numatytiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turėtų būti aiškinamos taip, kad šios nuostatos prarastų savo poveikį
(šia prasme žr. 2004 m. lapkričio 18 d. Sprendimo
Temco Europe
, C‑284/03, Rink. p. I‑11237, 17 punktą ir universitetinio švietimo srityje minėto sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
47 punktą).
Tas pats taikoma ir specifinėms tokio atleidimo nuo mokesčio sąlygoms, būtent sąlygoms, susijusioms su ūkio subjekto, teikiančio
nuo mokesčio atleidžiamas paslaugas, padėtimi arba tapatybe (šia prasme žr. 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Gregg
, C‑216/97, Rink. p. I‑4947, 16–20 punktus).
Pagrindinėje byloje aišku, kad Vokietijoje W. Haderer nelaikomas panašių į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies
i punkte numatytų viešosios teisės subjektų tikslų siekiančiu asmeniu.
Reikia nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamą veiklą galima priskirti prie veiklos, nurodytos minėtos direktyvos 13 straipsnio
A skirsnio 1 dalies j punkte, pagal kurį „privačios mokymo paslaugos, kai mokoma mokyklinių ar universitetinių dalykų“, atleidžiamos
nuo PVM.
Šiomis aplinkybėmis primintina, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punktas šios nuostatos tikslais
niekaip neapibrėžia sąvokos „mokyklinių ar universitetinių dalykų“ mokymas.
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui nekilo abejonių, ar ši nuostata apima pagrindinėje byloje nagrinėjamą
veiklą,
Finanzamt
tvirtina, kad atsižvelgiant į siaurą aiškinimą, taikomą atleidimo nuo PVM srityje, W. Haderer dėstomam keramikos ir puodų
žiedimo kursui netaikomi reikalavimai, panašūs į taikomus įprastiems mokyklose arba universitetuose dėstomiems kursams. Atvirkščiai,
toks kursas skirtas tik laisvalaikiui.
Finanzamt
pabrėžia, kad nors Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies i punktas, be mokyklinio arba universitetinio švietimo,
skirtas ir „vaikų ir jaunimo švietimui“ arba „profesiniam mokymui ar perkvalifikavimui“, jame, kaip ir 1 dalies 1 punkte,
minimas tik šio pobūdžio mokymas, nenurodant jokios kitos švietimo arba lavinimo formos.
Šiuo aspektu pažymėtina, kad jei tiesa, jog sąvokas, vartojamas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkte
numatytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, reikia aiškinti siaurai, pernelyg siauras „vaikų ir jaunimo švietimo“ sąvokos
supratimas keltų skirtingo PVM sistemos taikymo atskirose valstybėse narėse pavojų, nes švietimo sistemos valstybėse narėse
organizuojamos pagal skirtingus reikalavimus. Tokie skirtumai būtų nesuderinami su šio sprendimo 17 punkte primintos Teisingumo
Teismo praktikos reikalavimais.
Todėl tam tikros ūkinės operacijos apmokestinimas PVM ar atleidimas nuo jo negali priklausyti nuo jos kvalifikavimo nacionalinėje
teisėje. Be to, jei
Finanzamt
argumentai šiuo klausimu pagrįsti konkrečiu sąvokų „mokykla“ arba „universitetas“ aiškinimu Vokietijos švietimo sistemoje
vartojama prasme, reikia priminti, kad tam tikros veiklos apmokestinimas PVM arba atleidimas nuo mokesčio nepriklauso nuo
jos kvalifikavimo pagal nacionalinę teisę (žr. minėto sprendimo
Kingscrest Associates ir Montecello
25 punktą).
Šiame sprendime nereikia tiksliai apibrėžti Bendrijos sąvokos „mokyklinis arba universitetinis švietimas“ PVM sistemos tikslais;
pakanka pažymėti, kad ši sąvoka taikoma ne tik mokymui, po kurio vyksta kvalifikaciją suteikiantys egzaminai arba kuris suteikia
išsilavinimą, būtiną užsiimti profesine veikla, bet apima ir kitus dalykus, kurių mokoma mokyklose arba universitetuose tam,
kad moksleiviai arba studentai patobulintų savo žinias ir įgūdžius, tačiau tik jei šie dalykai nėra skirti vien poilsiui.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jei reikia atsižvelgęs į šias aplinkybes, turi iš naujo patikrinti,
ar pagrindinėje byloje nagrinėjama veikla yra „mokyklinis arba universitetinis švietimas“ Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
A skirsnio 1 dalies j punkto prasme.
Be to, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkte numatytam atleidimui nuo mokesčio taikyti neužtenka,
kad per pamokas mokoma mokyklinių arba universitetinių dalykų, jos turi būti „privačios“.
Pagrindinėje byloje, nors iš jos dokumentų aišku, kad W. Haderer dėsto pamokas kaip mokytojas, ir šio dalyko neginčijo nei
Finanzamt
, nei valstybės narės ir Komisija savo pastabose, pateiktose pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį, kyla klausimas,
ar šios pamokos buvo „privačios“.
Pastarasis patikslinimas leidžia atskirti Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies i punkte nurodytų subjektų
paslaugas nuo šios dalies j punkte numatytų paslaugų, kurias mokytojai teikia savo vardu ir savo atsakomybe.
Pastarosios paslaugos gali apimti, pavyzdžiui, privačias pamokas, tuo atveju iš esmės yra ryšys tarp konkrečių pamokų turinio
ir mokytojo kvalifikacijos. Šiuo atžvilgiu Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkto formuluotė visiškai
neprieštarauja tam, kad keliems asmenims dėstomoms pamokoms būtų taikomas šia nuostata numatytas atleidimas nuo mokesčio.
Be to, kaip teigia Komisija, reikalavimas, kad pamokos būtų privačios, nereiškia, jog turi būti tiesioginiai sutartiniai santykiai
tarp tų, kuriems pamokos skirtos, ir jas dėstančio mokytojo. Iš tiesų toks sutartinis ryšys dažnai yra ne su paslaugos gavėjais,
o su kitais asmenimis, pavyzdžiui, moksleivio ar studento tėvais.
Pagrindinėje byloje, kaip matyti iš šio sprendimo 5–8 punktų, tam tikri Teisingumo Teismo turimi bylos duomenys galėtų leisti
manyti, jog W. Haderer vykdė veiklą savo vardu ir savo atsakomybe, taigi veikė „privačiai“. Tai taikoma būtent tam, kad jis
neturi teisės į atlyginimą negalėdamas dirbti ir aplinkybei, kad atšaukus kursą, jis rizikuotų netekti atlyginimo.
Vis dėlto iš tų pačių šio sprendimo punktų aišku, kad W. Haderer pagrindinėje byloje teikė paslaugas viena po kitos su Berlyno
žeme sudarytų sutarčių pagrindu. Vadinasi, išskyrus kursų atšaukimo dėl moksleivių arba studentų trūkumo atvejus, jo gautas
atlygis buvo apskaičiuojamas pagal valandų skaičių, nesvarbu, kiek kursuose dalyvavo asmenų. Be to, nors minėtose sutartyse
patikslinta, kad jos nėra „darbo sutartys“ Vokietijos darbo teisės prasme, W. Haderer gavo finansinę pagalbą įmokoms į pensijos
fondą ir sveikatos draudimo įmokoms bei proporcingai apskaičiuotą atostogų išmoką. Galiausiai jis vykdė pagrindinėje byloje
nagrinėjamą veiklą Berlyno žemės administruojamuose suaugusiųjų švietimo centruose.
Ankstesniame punkte pateikti duomenys verčia manyti, kad W. Haderer visiškai nedėstė pamokų savo vardu ir savo atsakomybe,
iš tiesų jis buvo Berlyno žemės samdomas mokytojas, iš šios žemės, kaip jos administruojamai švietimo sistemai skirtų paslaugų
teikėjas, gavęs atlyginimą; tai atsižvelgęs į visas pagrindinės bylos aplinkybes turėtų patikrinti prašymą priimti prejudicinį
sprendimą pateikęs teismas.
Komisija tvirtina, kad atsisakymas pagrindinės bylos aplinkybėmis taikyti atleidimą nuo mokesčio prieštarautų bendram Šeštosios
direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies i ir j punktuose numatytų specifinių atleidimo nuo mokesčio atvejų tikslui ir
sukurtų spragą šių dviejų nuostatų sistemoje. Iš tiesų privačių mokytojų pamokos galėtų tam tikrais atvejais prilygti minėtos
1 dalies i punkte nurodytų „subjektų“ vykdomam mokymui.
Vis dėlto vienintelė aplinkybė, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies i ir j punktuose numatytos dvi
atleidimo nuo mokesčio kategorijos, skirtos paskatinti būtent „mokyklinį arba universitetinį švietimą“, t. y. bendrojo intereso
veiklą, nepagrindžia teiginio, jog šios dvi nuostatos bendrai sudaro sistemą, kuri leistų atleidimą nuo PVM taikyti veiklai,
neatitinkančiai vienoje arba kitoje minėtoje nuostatoje, kurios, kaip priminta šio sprendimo 16–19 punktuose, turi būti aiškinamos
siaurąja prasme ir yra skirtos tik jose išsamiai išvardytoms bei apibūdintoms veiklos sritims, nurodytų sąlygų.
Atsižvelgiant į visas išdėstytas pastabas, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: pagrindinės bylos aplinkybėmis asmens,
turinčio nepriklausomo bendradarbio statusą, veiklai, kurią sudaro dėstymas teikiant mokyklinio mokymo pagalbą bei keramikos
ir puodų žiedimo kursų vedimas suaugusiųjų švietimo centruose, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkte
numatytą atleidimą nuo PVM galima taikyti, tik jei šią veiklą sudaro mokytojo savo vardu ir savo atsakomybe duodamos pamokos,
susijusios su mokykliniu arba universitetiniu švietimu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti,
ar taip yra pagrindinėje byloje.

Bylinėjimosi išlaidos
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui,
išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
Pagrindinės bylos aplinkybėmis asmens, turinčio nepriklausomo bendradarbio statusą, veiklai, kurią sudaro dėstymas teikiant
mokyklinio mokymo pagalbą bei keramikos ir puodų žiedimo kursų vedimas suaugusiųjų švietimo centruose, 1977 m. gegužės 17 d.
Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio
sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkte numatytą atleidimą nuo PVM galima taikyti,
tik jei šią veiklą sudaro mokytojo savo vardu ir savo atsakomybe duodamos pamokos, susijusios su mokykliniu arba universitetiniu
švietimu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar taip yra pagrindinėje byloje.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.