CELEX: 61985CJ0073
Hans-Dieter και Ute Kerrutt κατά Finanzamt Mönchengladbach
Mitte

Περιστατικά
Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν δυνάμει του άρθρου 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ συνοψίζονται ως εξής:
Ι — Πραγματικά περιστατικά και έγγραφη διαδικασία
1.
Κατ' εφαρμογή του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας (77/388) του Συμβουλίου, της 17ης Μαιου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ), στο φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται ιδίως:
« οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή ».
Το άρθρο 4, παράγραφος 3, προβλέπει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στο φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ' ευκαιρία μία από τις κατωτέρω ιδίως πράξεις:
« α)
Παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους, που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως
...
β)
Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση ».
Κατ' εφαρμογή του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), τα κράτη μέλη απαλλάσσουν ιδίως:
« τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση α ) ».
Κατ' εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), της οδηγίας τα κράτη μέλη δύνανται κυρίως να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από το φόρο τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα ΣΤ υπό τις ισχύουσες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις. Η περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ μνημονεύει « τις αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων ».
2.
Οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη, με σύμβαση της 28ης Δεκεμβρίου 1982 και της 3ης Φεβρουαρίου 1983, ανέθεσαν σε εταιρία παροχής υπηρεσιών οικονομικής, επενδυτικής και λογιστικής φύσεως (στο εξής: εταιρία παροχής υπηρεσιών ) την αγορά γηπέδου στο Mönchengladbach/Hardt αντί τιμήματος 43792 γερμανικών μάρκων ( DM ) και την ανέγερση κτιρίου σε αυτό ( κατοικία υπ' αριθ. 2 του σχεδίου διανομής) έναντι συνολικής δαπάνης 445063 DM. Με σύμβαση της 7ης Φεβρουαρίου 1983, οι προσφεύγοντες απέκτησαν, αντί του καθορισθέντος τιμήματος, ως συγκύριοι εξ ημισείας, μερίδιο συνιδιοκτησίας, ανερχόμενο σε 230/1000 επί μη οικοδομημένου οικοπέδου, κειμένου στην προαναφερθείσα περιοχή. Η συμφωνία περί μεταβιβάσεως της κυριότητας συνήφθη στις 23 Αυγούστου 1983. Η διανομή την οποία προβλέπει το άρθρο 3 του γερμανικού Wohnungseigentumsgesetz (νόμος περί οριζοντίου ιδιοκτησίας) συμφωνήθηκε στις 14 Σεπτεμβρίου 1983 και μεταγράφηκε στο βιβλίο μεταγραφών στις 29 Νοεμβρίου 1983.
—
Η Bauherrengemeinschaft ( ένωση εργοδοτών ), την οποία συνέστησαν υπό μορφή αστικής εταιρίας (άρθρο 705 και επ. του BGB) οι ενδιαφερόμενοι για την ανέγερση της οικοδομής, ανέθεσε σε οικοδομική επιχείρηση, με σύμβαση έργου της 26ης Μαΐου 1983, να προβεί, έως τις 31 Δεκεμβρίου 1983, στην ανέγερση της οικοδομής για χρήση κατοικίας, έτοιμης προς οίκηση ( με το κλειδί ) αντί ορισμένου τιμήματος, ύψους 679906,54 DM, πλέον 13% φόρου προστιθέμενης αξίας. Πέραν αυτού, οι προσφεύγοντες συνήψαν προσωπικώς τις ακόλουθες συμβάσεις:
—
σύμβαση παρακολουθήσεως της κατασκευής (Baubetreuungsvertrag) όσον αφορά την προπαρασκευή από οικονομική, χρηματοδοτική, οργανωτική και τεχνική άποψη ·
—
σύμβαση μεσιτείας μισθώσεως του ακινήτου ·
—
σύμβαση περί αποκτήσεως φορολογικών εγγράφων ·
—
σύμβαση παροχής ασφαλείας ·
σύμβαση χρηματοδοτικής μεσολαβήσεως. Με τις από 12 Αυγούστου 1983 πράξεις επιβολής φόρου, το Finanzamt Mönchengladbach-Mitte, καθού, βεβαίωσε εις βάρος των προσφευγόντων στην κύρια δίκη, ως φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων, ποσό ανερχόμενο σε 2888 DM για τον καθένα, λαμβάνοντας ως συνολική βάση υπολογισμού το ποσό των 288855 DM · κατά τον υπολογισμό αυτό, όλα τα ποσά που κατέβαλαν οι προσφεύγοντες καταλογίστηκαν στην αντιπαροχή όπως αυτή ορίζεται στη νομοθεσία περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων. Το Finanzamt στηρίχθηκε εν προκειμένω στην πρόσφατη νομολογία του Bundesfinanzhof, κατά την οποία η σύμβαση πωλήσεως γηπέδου και η σύμβαση έργου για την ανέγερση κτιρίου πρέπει να θεωρηθούν ως ενιαία πράξη κατά την έννοια της νομοθεσίας περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, καθόσον η υπόσταση καθεμιάς από τις δύο επιμέρους συμβάσεις εξαρτάται από την υπόσταση της άλλης.
Ενώπιον του Finanzgericht του Düsseldorf, οι διάδικοι ερίζουν ως προς το εάν μπορεί να εισπράττεται φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων επί της αντιπαροχής για την ανέγερση κτιρίου.
3.
Το παραπέμπον δικαστήριο έχει τη γνώμη ότι η διαφορά εγείρει ζητήματα ερμηνείας των προαναφερθεισών διατάξεων της έκτης οδηγίας ( 77/388 ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977. Πράγματι, κατά την άποψη του, πρέπει καταρχήν να καθοριστεί εάν οι παραδόσεις και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους εργολάβους οικοδομών, τους τεχνίτες οικοδομών, τις εταιρίες παροχής υπηρεσιών κλπ., και οι οποίες περιλαμβάνονται στη σύμβαση έργου'πρέπει να υποβληθούν, δυνάμει της οδηγίας, σε φόρο προστιθέμενης αξίας. Το παραπέμπον δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει περαιτέρω να εξεταστεί το ερώτημα αν η διπλή φορολογία αυτών των παραδόσεων και παροχών υπηρεσιών, που προκύπτει από την επιβολή φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και φόρου κύκλου εργασιών, είναι σύμφωνη προς το κοινοτικό δίκαιο.
Κατά συνέπεια, το Finanzgericht του Düsseldorf ανέβαλε την έκδοση οριστικής αποφάσεως και ζήτησε από το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης, να αποφανθεί επί των ακολούθων ερωτημάτων:
« 1)
Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο “δέσμης” που περιλαμβάνει συμβάσεις μισθώσεως έργου, παροχής υπηρεσιών καθώς και σύμβαση πωλήσεως γηπέδου (Bauherrenmodell — πρότυπο συμβάσεως μισθώσεως έργου και παροχής υπηρεσιών ) και που προτείνει εργολάβος για την ανέγερση κτιρίου, συνιστούν, μαζί με την πράξη που αφορά το γήπεδο, η οποία πραγματοποιείται από άλλον επιχειρηματία, ενιαία “ παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομενου με αυτά εδάφους” κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), και του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των φόρων κύκλου εργασιών, της 17ης Μαίου 1977 (77/388/ΕΟΚ), ή αυτές οι παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών, εκτός από την πράξη που αφορά το γήπεδο, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας;
2)
Εφόσον, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας θα έπρεπε να επιβληθεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας:
Περιέχει το κοινοτικό δίκαιο απαγόρευση της διπλής φορολογίας κατά την οποία η ίδια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών δεν επιτρέπεται να πλήττεται επιπροσθέτως με άλλο φόρο επί των μεταβιβάσεων ακινήτων και των συναλλαγών (εν προκειμένω το γερμανικό φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων ); »
4.
Η Διάταξη παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 19 Μαρτίου 1985.
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τους Martin Seidel και Ernst Roder και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Jürgen Grunwald, μέλος της νομικής υπηρεσίας της Επιτροπής.
Μετά από έκθεση του εισηγητή δικαστή και ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε την έναρξη της προφορικής διαδικασίας χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
Με Διάταξη της 11ης Νοεμβρίου 1985, το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 95 του κανονισμού διαδικασίας, ανέθεσε την εκδίκαση της υποθέσεως στο πέμπτο τμήμα.
II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
1. Επί τον πρώτου ερωτήματος
Τόσο η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας όσο και η Επιτροπή κρίνουν ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο « Bauherrenmodell » υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και ότι ούτε απαλλάσσονται από το φόρο αυτό κατ' εφαρμογή του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ ), της οδηγίας ούτε μπορεί να απαλλαγούν — καθόσον δεν αφορούν πράξη σχετικά με το γήπεδο — κατ' εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας.
α)
Η
κυβέρνηση της Ομοοπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
ισχυρίζεται ότι οι αναφερόμενες στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από διαφορετικούς υποκειμένους σε φόρο δεν αποτελούν ενιαίες « παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους » κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), και του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας, αλλ' ότι υπόκεινται η καθεμιά χωριστά στο φόρο προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
Το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), δεν έχει εφαρμογή διότι κατά τη διάταξη αυτή εξαιρούνται της απαλλαγής τα αγαθά που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α ), το οποίο ακριβώς μνημονεύει την « παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά ». Δεδομένου δε ότι οι σχέσεις « συμβάσεως μισθώσεως έργου-παροχής υπηρεσιών » αφορούν την πραγματοποίηση νέων κατασκευών, η απαλλαγή κατ' εφαρμογή της ανωτέρω διατάξεως αποκλείεται ήδη για το λόγο αυτό.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας αναφέρει περαιτέρω πως ούτε οι παροχές που προσφέρουν εξ επαχθούς αιτίας οι επιχειρήσεις και όσοι παρέχουν υπηρεσίες στο πλαίσιο σχέσεων « συμβάσεως μισθώσεως έργου-παροχής υπηρεσιών» μπορούν να απαλλαγούν, κατά τη μεταβατική περίοδο, από το φόρο προστιθέμενης αξίας βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ. Βέβαια, η περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ μνημονεύει τις αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων και γηπέδων, δηλαδή την παράδοση καινούριων οικοδομημάτων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους. Ωστόσο, οι παροχές που προσφέρουν οι εργολάβοι οικοδομών και οι τεχνίτες οικοδομών για την οικοδόμηση του κτιρίου δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν, μαζί με την παράδοση του γηπέδου από τον πωλητή του, ενιαία παράδοση κτιρίου, δεδομένου ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, αναφέρει χωριστά τις διάφορες παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προσθέτει ότι η οικονομική συνάφεια που υφίσταται μεταξύ των οικοδομικών εργασιών, των εργασιών των τεχνιτών και των πράξεων που αφορούν τα γήπεδα, οι οποίες πραγματοποιούνται από διαφορετικούς υποκειμένους σε φόρο, δεν αλλάζει κατά τίποτε την εξατομικευμένη θεώρηση αυτών των εργασιών που απαιτεί η οδηγία. Πράγματι, η οδηγία επιτρέπει απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων προ της εγκαταστάσεως μόνο εφόσον η παράδοση του γηπέδου και η παράδοση του κτιρίου συνιστούν από νομικής πλευράς μία και ενιαία πράξη, υπό την έννοια ότι παραδίδεται οικοδομημένο οικόπεδο από υποκείμενο σε φόρο.
Οι οικοδομικές και τεχνικές εργασίες, οι οποίες από νομικής πλευράς είναι αυτοτελείς σε σχέση με τη δικαιοπραξία ως προς το γήπεδο και τις οποίες παρέχει υποκείμενος σε φόρο άλλος από τον πωλητή του γηπέδου, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν εκ των υστέρων ως πράξεις που αφορούν το γήπεδο. Τέτοιου είδους χαρακτηρισμός θα αντέβαινε προς τις αρχές της ισότητας έναντι του φόρου και της ουδετερότητας του φόρου στο πεδίο του ανταγωνισμού, διότι θα είχε ως συνέπεια να απαλλάσσονται οι οικοδομικές εργασίες από το φόρο κύκλου εργασιών στην περίπτωση που ο εργοδότης θα ανέθετε τις εργασίες αυτές σαν σύνολο, ενώ αντίθετα θα υποβάλλονταν σε φόρο αν δεν αποτελούσαν μέρος συνόλου τέτοιων εργασιών. Κατά συνέπεια, μόνο για την παράδοση γηπέδου προς οικοδόμηση μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή, κατ' εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ.
Συμπερασματικά, η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προτείνει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στο πρώτο ερώτημα:
« Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από διαφορετικούς υποκειμένους σε φόρο πρέπει πάντοτε να κρίνονται χωριστά από απόψεως φόρου κύκλου εργασιών και, κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι συνιστούν ενιαία πράξη. Δεν ασκεί καμιά επίδραση εν προκειμένω το γεγονός ότι ο δικαιούχος των παροχών αναθέτει, στο πλαίσιο « Bauherrenmodell » σύνολο εργασιών που εξυπηρετούν την κατασκευή κτιρίου ( όπως, παραδείγματος χάρη, παραδόσεις σε εκτέλεση συμβάσεων έργου, παροχές υπηρεσιών καθώς και δικαιοπραξία που αφορά γήπεδο ). Οι παροχές των εργολάβων και εκείνων που παρέχουν υπηρεσίες υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Οι παροχές αυτές δεν εμπίπτουν στην απαλλακτική διάταξη του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ). της οδηγίας ούτε μπορούν να απαλλαγούν, κατά τη μεταβατική περίοδο, από το φόρο προστιθέμενης αξίας βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας ».
β)
Η
Επιτροπή
αναφέρει ότι το σύνολο των δραστηριοτήτων παράδοσης και παροχής υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στο « Bauherrenmodell » υπόκεινται καταρχήν στο φόρο προστιθέμενης αξίας κατ' εφαρμογή του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας. Πρέπει, ωστόσο, να εξακριβωθεί μήπως μπορεί να ληφθεί υπόψη κάποια άλλη από τις απαλλαγές που προβλέπει η οδηγία.
Το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), δεν έχει εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση διότι εξαιρεί από την απαλλαγή τα αναφερόμενα στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α), αγαθά, δηλαδή τα κτίρια ή τμήματα κτιρίων και το συνεχόμενο προς αυτά έδαφος, των οποίων η παράδοση « πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως ( σε αυτά ) » ( νέες κατασκευές ). Το ίδιο ισχύει, mutatis mutandis, και για την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο η ) ( παραδόσεις μη οικοδομημένων ακινήτων), που επίσης εξαιρεί ρητώς από την απαλλαγή τα αναφερόμενα στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο β ), γήπεδα προς οικοδόμηση.
Η Επιτροπή προσθέτει ότι προβλέπεται, ωστόσο, απαλλαγή για « τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις χορήγησε » καθώς και για « τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και τη διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις χορήγησε » [ άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ ), περιπτώσεις 1 και 2 ]. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που παρόμοιες πράξεις περιλαμβάνονται σε σχέση όπως το « Bauherrenmodell » απαλλάσσονται από το φόρο προστιθέμενης αξίας.
Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να « συνεχίσουν να απαλλάσσουν », κατά την αναφερόμενη στο άρθρο 28, παράγραφος 4, μεταβατική περίοδο, τις παραδόσεις κτιρίων και γηπέδων που αναφέρονται στο άρθρο 4 « υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις». Βέβαια, είναι γεγονός ότι η πενταετής προθεσμία ( από 1ης Ιανουαρίου 1978 έως 31 Δεκεμβρίου 1982) που όριζε αρχικά το άρθρο 28, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, είχε ήδη λήξει πριν από την πραγματοποίηση του επίδικου, στην προκειμένη περίπτωση, οικοδομικού σχεδίου. Ωστόσο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, δεύτερη περίοδος, πρέπει να θεωρηθεί ότι η μεταβατική περίοδος παρατάθηκε επ' αόριστο δεδομένου ότι το Συμβούλιο δεν έλαβε μέχρι τώρα απόφαση « για την ενδεχόμενη κατάργηση ορισμένων από τις παρεκκλίσεις αυτές ή του συνόλου αυτών ».
Πάντως, η Επιτροπή προσθέτει ότι από τη διατύπωση του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), προκύπτει ότι η απαλλαγή δεν μπορεί να εφαρμοστεί υπό οιουσδήποτε όρους αλλά μόνον υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις κατά τη θέσπιση της οδηγίας. Το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει ιδίως τη διεύρυνση της ακολουθούμενης εθνικής πρακτικής στο θέμα των απαλλαγών που αποφασίζεται μονομερώς και εκ των υστέρων από τα κράτη μέλη.
Στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, στον τομέα που ειδικότερα μας ενδιαφέρει, « οι υποκείμενες στον Grunderwerbsteuergesetz (νόμος περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων ) πράξεις » παρέμεναν, κατά τη θέσπιση της οδηγίας εκτός πεδίου εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών [άρθρο 4, παράγραφος 9, στοιχείο α), του Umsatzsteuergesetz — νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών — του 1973]. Η απαλλαγή αυτή, χάρη στη νομολογία του Bundesfinanzhof που διαμορφώθηκε στο μεταξύ ως προς την εφαρμογή της φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων σε σχέσεις όπως το « Bauherrenmodell », ουσιαστικά διευρύνθηκε παράνομα, με αποτέλεσμα παροχές που προηγουμένως δεν απαλλάσσονταν, όπως αυτές του εργολάβου οικοδομών, των τεχνιτών οικοδομών, του εργοδότη και της εταιρίας παροχής υπηρεσιών, στο εξής να απαλλάσσονται από το φόρο κύκλου εργασιών, πέραν της πράξεως που αφορά το γήπεδο.
Συμπερασματικά, η Επιτροπή προτείνει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στο πρώτο ερώτημα:
« Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο “ δέσμης ” που περιλαμβάνει συμβάσεις έργου, παροχής υπηρεσιών καθώς και σύμβαση πωλήσεως γηπέδου ( “ Bauherrenmodell ” ) και που προτείνει εργολάβος για την ανέγερση κτιρίου, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ.
Στο μέτρο που πράξεις, όπως αυτές που αναφέρονται στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ), περιπτώσεις 1 και 2, της οδηγίας, πραγματοποιούνται στο πλαίσιο τέτοιας σχέσης “ Bauherrenmodell ”, απαλλάσσονται από τον προαναφερθέντα φόρο. Πέραν αυτού, τα κράτη μέλη μπορούν, συμφώνως προς τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), και της περίπτωσης 16 του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας, να χορηγούν απαλλαγές υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το ισχύον, κατά τη θέσπιση της οδηγίας, εθνικό δίκαιο ».
2. Επί του δευτέρου ερωτήματος
Τόσο η
κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
όσο και η
Επιτροπή
αναφέρουν ότι από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι οι διατάξεις της οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προσθέτει ότι ενώ ο κοινοτικός νομοθέτης, μέσω των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 13, μέρος Β, της οδηγίας, απέκλεισε εν μέρει τη διπλή φορολογία ορισμένων πράξεων που θα προέκυπτε από την επιβολή φόρου κύκλου εργασιών και άλλων φόρων, ωστόσο εν μέρει αποδέχθηκε συνειδητά μια τέτοια διπλή φορολογία. Δηλαδή, η έκτη οδηγία εναρμόνισε τις απαλλαγές από το φόρο κύκλου εργασιών, όχι όμως και την επιβολή άλλων φόρων.
Ακόμη, το άρθρο 33 της οδηγίας δεν περιορίζει το δικαίωμα των κρατών μελών να επιβάλλουν φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων για τις πράξεις που αφορούν νέες κατασκευές και το συνεχόμενο με αυτά έδαφος, οι οποίες πρέπει καταρχήν να φορολογούνται και οι οποίες συμφώνως προς το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ και το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α ), μπορούν να απαλλαγούν μόνο κατά τη μεταβατική περίοδο. Είναι γεγονός ότι η λήξη της μεταβατικής περιόδου συνεπάγεται την απώλεια της δυνατότητας απαλλαγής· τούτο όμως δεν καθιστά παράνομη την επιβολή φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων.
III — Απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Δικαστήριο
Σε απάντηση των ερωτημάτων που υπέβαλε το Δικαστήριο προκειμένου να του παρασχεθούν συμπληρωματικές διευκρινίσεις για τη γερμανική νομοθεσία, η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, αναφέρει τα εξής:
1.
Οι γερμανικές φορολογικές αρχές συνεχίζουν να υποβάλλουν σε φόρο κύκλου εργασιών τις παροχές που προσφέρονται στο πλαίσιο σχέσης όπως το « Bauherrenmodell », βάσει συμβάσεως έργου για ανέγερση κτιρίου (δηλαδή τις παροχές των εργολάβων οικοδομών και των τεχνιτών οικοδομών ) παρά την πρόσφατη νομολογία του Bundesfinanzhof ως προς το φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων. Και τούτο διότι κρίνουν ότι οι παροχές των εργολάβων οικοδομών και των τεχνιτών οικοδομών δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή από το φόρο κύκλου εργασιών που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 9, στοιχείο α), του Umsatzsteuergesetz.
2.
Ανάλογα με την εκάστοτε υφή της σχέσης «συμβάσεως μισθώσεως έργου-παροχής υπηρεσιών » η διοικητική πρακτική βασίζεται άλλοτε στην υπόθεση ότι οι εργολάβοι οικοδομών και οι τεχνίτες οικοδομών προσφέρουν τις παροχές τους απευθείας στους διάφορους κυρίους του έργου και άλλοτε στο ότι τις προσφέρουν στην ένωση των εργοδοτών. Στην προκειμένη περίπτωση, πρέπει να γίνει δεκτή η υπόθεση ότι η ένωση των εργοδοτών, λόγω της αποστολής την οποία ανέθεσε στον εργολάβο οικοδομών, πρέπει να θεωρηθεί ως εταιρία έναντι των τρίτων (Außengesellschaft) και, κατ' επέκταση, ως δικαιούχος της παροχής του εργολάβου οικοδομών.
α)
Η παροχή του εργολάβου οικοδομών συνίσταται στην παράδοση οικοδομήματος για κατοικία έτοιμου προς οίκηση ( με το κλειδί ) σε γήπεδο που ανήκει στον εργοδότη. Αυτή η παροχή υπόκειται σε φόρο.
β)
Όταν δικαιούχος της παροχής του εργολάβου είναι — όπως στην εκδικαζόμενη υπόθεση — ένωση εργοδοτών, πρέπει κατ' ανάγκη να εκκινήσουμε από την αρχή ότι αυτή αναμεταβιβάζει με τη σειρά της τις τελειωμένες κατοικίες στους διάφορους εργοδότες. Η αναμεταβίβαση αυτή δεν υπόκειται στο φόρο κύκλου εργασιών παρά μόνον όταν η ένωση των εργοδοτών μπορεί να θεωρηθεί ως επιχειρηματίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz ( υποκείμενος σε φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας ). Η διοικητική πρακτική αποδέχεται γενικά την ύπαρξη της επιχειρηματικής ιδιότητας.
γ)
Εφόσον γίνει δεκτή η επιχειρηματική ιδιότητα της ένωσης των εργοδοτών τίθεται ένα άλλο ερώτημα, αν δηλαδή η παράδοση τελειωμένων κατοικιών στους διάφορους εργοδότες από την ένωση των εργοδοτών υπόκειται στο φόρο ή, αντίθετα, απαλλάσσεται κατ' εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 9, στοιχείο α), του Umsatzsteuergesetz. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται αποφασιστικά από το αντικείμενο και την έκταση της παροχής της ένωσης των εργοδοτών (παράδοση της κατοικίας χωρίς το συνεχόμενο προς αυτήν έδαφος: υπαγωγή στο φόρο· παράδοση οικοδομημένου οικοπέδου: απαλλαγή).
δ)
Σύμφωνα με το άρθρο 15 του Umsatzsteuergesetz, η ένωση των εργοδοτών δεν δικαιούται να εκπέσει το φόρο που καταβλήθηκε προηγουμένως παρά μόνο εφόσον γίνεται δεκτή η επιχειρηματική της ιδιότητα και εφόσον υπόκεινται στο φόρο — ενδεχομένως λόγω παραιτήσεώς της από την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 9, στοιχείο α), του Umsatzsteuergesetz — και οι δικές της παροχές.
ε)
Όταν η παροχή της ένωσης των εργοδοτών προς τον εργοδότη υπόκειται στο φόρο, ο εργοδότης δικαιούται, κατ' εφαρμογή του άρθρου 15 του Umsatzsteuergesetz, να εκπέσει ως ήδη καταβληθέντα, το φόρο που του καταλογίστηκε χωριστά, εφόσον είναι επιχειρηματίας και χρησιμοποιεί την κατοικία για τη διενέργεια πράξεων που υπόκεινται στο φόρο.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας αναφέρει περαιτέρω πως όταν, στο πλαίσιο « Bauherrenmodell » οι εργολάβοι οικοδομών και τεχνίτες οικοδομών δεν προσφέρουν τις παροχές τους στην ένωση των εργοδοτών, αλλά απευθείας στους εργοδότες, οι παροχές αυτές υπόκεινται επίσης στο φόρο. Οι εργοδότες δικαιούνται να εκπέσουν τον ήδη καταβληθέντα φόρο υπό τις ίδιες προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν υπό το στοιχείο ε ).
3.
Κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz, η ένωση των εργοδοτών ή οι εργοδότες αντιμετωπίζονται ως επιχειρηματίες (υποκείμενοι σε φόρο κατά την έννοια της έκτης οδηγίας ) όταν ασκούν αυτοτελώς μόνιμη δραστηριότητα με σκοπό τον πορισμό εισοδήματος από αυτή.
α)
Ένωση εργοδοτών πληροί την ανωτέρω προϋπόθεση όταν ως εταιρία παρεμβάλλεται, έναντι των τρίτων, στην αλυσίδα των παροχών στις οποίες προβαίνουν, αφενός, ο εργολάβος οικοδομών ( και οι τεχνίτες οικοδομών ) και, αφετέρου, ο εργοδότης και εφόσον γίνεται αποδεκτός ο μόνιμος χαρακτήρας της δραστηριότητας αυτής.
β)
Εργοδότης γίνεται επιχειρηματίας όταν εκμισθώνει την ιδιόκτητη κατοικία που έκτισε, όχι όμως και όταν τη χρησιμοποιεί για τις δικές του στεγαστικές ανάγκες.
IV — Προφορική διαδικασία
Οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη, εκπροσωπούμενοι από τον πληρεξούσιό τους F. J. Müsers, το καθού στην κύρια δίκη, εκπροσωπούμενο από τον πληρεξούσιό του Rembert Schwarze, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από το δικηγόρο Jochim Sedemund, και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Jürgen Grunwald, μέλος της νομικής υπηρεσίας της, ανέπτυξαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους κατά τη συνεδρίαση της 25ης Φεβρουαρίου 1986.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και η Επιτροπή ανέπτυξαν κυρίως τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν κατά την έγγραφη διαδικασία.
Οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη ανέφεραν ότι οι παραδόσεις και οι παροχές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο σχέσης όπως το « Bauherrenmodell », εκτός από τη δικαιοπραξία που αφορά το γήπεδο, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας κατ' εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Κατά τους προσφεύγοντες, η δικαιοπραξία που αφορά το γήπεδο, αυτή καθαυτή, απαλλάσσεται από το φόρο προστιθέμενης αξίας τόσο βάσει της έκτης οδηγίας που εναρμονίζει τις νομοθεσίες όσο και βάσει του εθνικού δικαίου το οποίο αποκλείει τη διπλή φορολογία μιας και της αυτής πράξεως που προκύπτει από την επιβολή φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και φόρου προστιθέμενης αξίας. Θεωρούν, επομένως, ότι για την επίλυση της διαφοράς πρέπει να χαραχθούν τα όρια μεταξύ της δικαιοπραξίας που αφορά το γήπεδο η οποία αναφέρεται στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), της οδηγίας και των παραδόσεων Kat παροχών υπηρεσιών που υπόκεινται στο φόρο.
Το καθού στην κύρια δίκη ανέπτυξε κυρίως παρατηρήσεις για την πρόσφατη νομολογία του Bundesfinanzhof.
Ο γενικός εισαγγελέας ανέπτυξε τις προτάσεις του στη συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 1986.
Σκεπτικό
Με Διάταξη της 17ης Δεκεμβρίου 1984, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Μαρτίου 1985, το Finanzgericht του Düsseldorf υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας ( 77/388 ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ).
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των συζύγων Hans-Dieter και Ute Kerrutt και του Finanzamt Mönchengladbach-Mitte ( Οικονομικής Εφορίας του Mönchengladbach - περιοχής κέντρου ). Η διαφορά αφορά πράξεις βεβαιώσεως φόρου με τις οποίες η φορολογική αρχή επέβαλε κατά των προσφευγόντων στην κύρια δίκη φόρο μεταβιβάσεως επί οικοδομήσεως ακινήτου αποκαλούμενης « Bauherrenmodell » ( σχέση « συμβάσεως μισθώσεως έργου-παροχής υπηρεσιών » ).
Από τη Διάταξη παραπομπής και τις επεξηγήσεις που παρασχέθηκαν κατά τη διαδικασία προκύπτει ότι η εν λόγω πράξη έχει ως εξής: οι σύζυγοι Kerrutt καθώς και άλλοι ενδιαφερόμενοι για την ανέγερση της οικοδομής ανέθεσαν σε εταιρία χρηματοδοτήσεως την αγορά για λογαριασμό τους γηπέδου προς οικοδόμηση και την ανέγερση επ' αυτού κτιρίου για κατοικίες. Σε εκτέλεση της σύμβασης αυτής, απέκτησαν μερίδιο συνιδιοκτησίας επί μη οικοδομημένου οικοπέδου, η διανομή δε που προβλέπει το Wohnungseigentumsgesetz ( νόμος περί οριζοντίου ιδιοκτησίας ) συμφωνήθηκε προσηκόντως και κατόπιν μεταγράφηκε στο βιβλίο μεταγραφών. Εξάλλου, όλοι οι_ συνιδιοκτήτες συνέπηξαν αστική εταιρία ( Bauherrengemeinschaft, ένωση εργοδοτών ) η οποία συνήψε σύμβαση μισθώσεως έργου με εταιρία οικοδομικών έργων με σκοπό την ανέγερση του κτιρίου. Πέραν αυτού, οι σύζυγοι Kerrutt συνήψαν προσωπικώς ορισμένο αριθμό συμβάσεων, δηλαδή σύμβαση παρακολουθήσεως της κατασκευής, σύμβαση μεσιτείας μισθώσεως του ακινήτου, σύμβαση προμήθειας φορολογικών δικαιολογητικών, σύμβαση παροχής ασφαλείας και σύμβαση χρηματοδοτικής μεσολαβήσεως.
Οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη προσβάλλουν τις επίδικες πράξεις βεβαιώσεως φόρου, καθόσον για τον υπολογισμό του φόρου μεταβιβάσεως ελήφθη ως βάση η αντιπαροχή του συνόλου των διαφόρων πράξεων σύμφωνα με την πρόσφατη νομολογία του Bundesfinanzhof. Δυνάμει αυτής της νομολογίας η σύμβαση πωλήσεως που αφορα το γήπεδο και η σύμβαση μισθώσεως έργου που αφορά την ανέγερση του κτιρίου πρέπει να θεωρηθούν ως ενιαία πράξη κατά την έννοια της νομοθεσίας περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, εφόσον η υπόσταση καθεμιάς από τις δύο επιμέρους συμβάσεις εξαρτάται από την υπόσταση της άλλης. Την άποψη αυτή αμφισβητούν οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη οι οποίοι και ισχυρίζονται, αντιθέτως, ότι μόνον στην αγορά του γηπέδου μπορεί να επιβληθεί φόρος μεταβιβάσεως ακινήτου και όχι στην ανέγερση του κτιρίου.
Το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι η επίλυση της διαφοράς προϋποθέτει την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της προαναφερθείσας έκτης οδηγίας ( 77/388 ). Πράγματι, δυνάμει εθνικού κανόνα δικαίου που περιέχεται στο άρθρο 4, παράγραφος 9, στοιχείο α ), του Umsatzsteuergesetz ( νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών ), οι πράξεις που υπόκεινται στο Grunderwerbsteuergesetz (νόμο περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου) απαλλάσσονται από το φόρο κύκλου εργασιών. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, η επιβολή του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου επί του συνόλου των πράξεων, δηλαδή επί της αγοράς του γηπέδου και της ανεγέρσεως του κτιρίου, καθιστά ενδεχομένως αδύνατη την επιβολή φόρου κύκλου εργασιών επί των παραδόσεων και των παροχών των εργολάβων οικοδομών, των τεχνιτών της οικοδομής και των εταιριών παροχής υπηρεσιών, πράγμα το οποίο θα ήταν δυνατό να αντιβαίνει προς τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την έκτη οδηγία.
Μ' αυτή την προοπτική, το Finanzgericht του Düsseldorf ανέβαλε την έκδοση οριστικής αποφάσεως και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
« 1)
Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο “ δέσμης ” που περιλαμβάνει συμβάσεις μισθώσεως έργου-παροχής υπηρεσιών καθώς και σύμβαση πωλήσεως γηπέδου ( Bauherrenmodell — πρότυπο συμβάσεως μισθώσεως έργου-παροχής υπηρεσιών ) και που προτείνει επιχειρηματίας ανεγέρσεως οικοδομών για την ανέγερση κτιρίου συνιστούν, μαζί με την πράξη που αφορά το γήπεδο, η οποία πραγματοποιείται από άλλον επιχειρηματία, ενιαία “ παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους” κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), και του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των φόρων κύκλου εργασιών, της 17ης Μαΐου 1977 ( 77/388/ΕΟΚ ), ή αυτές οι παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών, εκτός από την πράξη που αφορά το γήπεδο, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας;
2)
Εφόσον, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας θα έπρεπε να επιβληθεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας:
Περιέχει το κοινοτικό δίκαιο απαγόρευση της διπλής φορολογίας κατά την οποία η ίδια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών δεν επιτρέπεται να πλήττεται επιπροσθέτως με άλλο φόρο επί της μεταβιβάσεως ακινήτων και των συναλλαγών ( εν προκειμένω το γερμανικό φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων ); »
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσία αν οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, εκτός από την παράδοση του προς οικοδόμηση γηπέδου, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο « δέσμης » συμβάσεως μισθώσεως έργου και παροχής υπηρεσιών για την κατασκευή κτιρίου, όπως το Bauherrenmodell, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ή αν εμπίπτουν στις εξαιρέσεις που προβλέπονται για « τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους » δυνάμει των άρθρων 13, μέρος Β, στοιχείο ζ ), και 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας.
Οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη παρατηρούν σχετικά με το πρώτο ερώτημα ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, όπως οι αναφερόμενες στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας κατ' εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, θεωρούν ότι η πράξη που αφορά το γήπεδο απαλλάσσεται από το φόρο αυτό τόσο δυνάμει της έκτης οδηγίας που αποβλέπει στην εναρμόνιση των απαλλαγών όσο και δυνάμει κανόνα του εθνικού δικαίου που απαγορεύει τη διπλή φορολογία της ίδιας δικαιοπραξίας με φόρο μεταβιβάσεως ακινήτου και φόρο προστιθέμενης αξίας.
Η γερμανική κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ομόφωνα ότι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών όπως οι επίδικες υπόκεινται αυτές καθαυτές στο φόρο προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και ότι δεν θα πρέπει να χαρακτηριστούν ως τμήμα « παραδόσεως κτιρίου ή μέρους κτιρίου και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους » κατά την έννοια των άρθρων 13, μέρος Β, στοιχείο ζ ), και 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ, της έκτης οδηγίας. Άλλωστε, το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), δεν αφορά τις παραδόσεις κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους που πραγματοποιούνται προ της πρώτης εγκαταστάσεως, δηλαδή τις νέες κατασκευές, όπως αυτές που αποτελούν αντικείμενο του Bauherrenmodell. Επιπλέον, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι η μεταβατική διάταξη του άρθρου 28, παράγραφος 3, αντίκειται προς οιαδήποτε διεύρυνση της εθνικής διοικητικής πρακτικής στον τομέα των απαλλαγών που αποφασίζεται μονομερώς από τα κράτη μέλη μετά την ημερομηνία θέσπισης της οδηγίας.
Είναι δεδομένο ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο σχέσης όπως το Bauherrenmodell εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας, όπως αυτό διευκρινίζεται από τους ορισμούς των εννοιών « υποκείμενος στο φόρο » και « φορολογητέα πράξη » που περιέχονται στα άρθρα 4, 5 και 6 της οδηγίας. Επομένως, υπόκεινται στο φόρο κύκλου εργασιών δυνάμει του εν λόγω άρθρου 2, παράγραφος 1, εκτός εάν εμπίπτουν σε κάποια από τις περιπτώσεις απαλλαγών που προβλέπει η οδηγία. Εν προκειμένω, πρέπει να εξεταστεί αν μπορούν να εφαρμοστούν οι απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), ή του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας.
Κατά το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ζ), της οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τις οποίες καθορίζουν, « τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομενου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α ) », δηλαδή αυτών που πραγματοποιούνται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά. Το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), επιτρέπει στα κράτη μέλη « να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από το φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις ». Στην περίπτωση 16 του εν λόγω παραρτήματος περιλαμβάνονται « οι αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων ».
Πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι και οι δύο ανωτέρω απαλλακτικές διατάξεις παραπέμπουν συντονισμένα στην έννοια της « παραδόσεως κτιρίου ή μέρους κτιρίου και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους ». Επομένως η εφαρμογή τους, σε περίπτωση όπως αυτή που αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς στην κύρια δίκη, εξαρτάται από το αν οι προκείμενες παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες αποσκοπούν στην ανέγερση του κτιρίου αποτελούν, μαζί με την πράξη που αφορά το γήπεδο, ενιαία πράξη επί ακινήτου που μπορεί να χαρακτηριστεί ως « παράδοση κτιρίου... και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους », εξαιτίας της οικονομικής συνάφειας όλων των εξεταζόμενων επιμέρους πράξεων και του κοινού τους σκοπού που είναι η κατασκευή του κτιρίου στο κτηθέν γήπεδο.
Από την ίδια τη διατύπωση της έκφρασης « παράδοση κτιρίου... και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους » προκύπτει ότι δεν μπορεί να γίνεται λόγος για ενιαία πράξη παρά μόνον όταν οι δύο κατηγορίες των παραδιδομένων πραγμάτων, δηλαδή το κτίριο και το έδαφος, αποτελούν, βάσει του δικαίου περί πωλήσεως, αντικείμενο μιας και της αυτής παραδόσεως, υπό την έννοια ότι πρόκειται για παράδοση οικοδομημένου οικοπέδου.
Αυτή η θεώρηση είναι σύμφωνη με το σκοπό της έκτης οδηγίας. Όπως τόνισε η γερμανική κυβέρνηση, η οδηγία αποσκοπεί με την επιδίωξη της ουδετερότητας του φόρου στο πεδίο του ανταγωνισμού, να υποβάλει στο φόρο προστιθέμενης αξίας καθεμιά χωριστά από τις διακεκριμένες φορολογητέες πράξεις, οι οποίες δεν μπορούν να συνενωθούν σε ενιαία πράξη.
Αυτές οι σκέψεις οδηγούν στο συμπέρασμα ότι στην προκειμένη περίπτωση οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών των εργολάβων και των τεχνιτών της οικοδομής που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο σχέσης όπως το Bauherrenmodell και οι οποίες συνιστούν πράξεις νομικώς διάφορες από την πράξη που αφορά το γήπεδο, η οποία πραγματοποιείται από άλλον επιχειρηματία, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν, μαζί με την τελευταία πράξη, μια ενότητα ικανή να χαρακτηριστεί ως ενιαία « παράδοση κτιρίου ή μέρους κτιρίου και του συνεχομενου με αυτό εδάφους ».
Πρέπει να προστεθεί ότι, προκειμένου καταρχήν για την απαλλαγή του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ ), η διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α ), στο οποίο παραπέμπει, εξαρτά την απαλλαγή της παράδοσης κτιρίου και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους από την προϋπόθεση ότι η παράδοση αυτή δεν πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση, δηλαδή ότι δεν πρόκειται για νέες κατασκευές. Στο μέτρο που μια σχέση όπως το Bauherrenmodell προβλέπεται εξ ορισμού για την πραγματοποίηση νέων κατασκευών, απαλλαγή κατ' εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως αποκλείεται και για το λόγο αυτό.
Προκειμένου, εξάλλου, για την απαλλαγή που μπορεί να προκύψει από το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β ), σε συνδυασμό με την περίπτωση 16 του παραρτήματος ΣΤ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αυτή η μεταβατική διάταξη επιτρέπει στα κράτη μέλη να « συνεχίσουν να απαλλάσσουν » τις νέες κατασκευές « υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις ». Ωστόσο, το γράμμα της διατάξεως αυτής αντίκειται προς τη θέσπιση νέων απαλλαγών ή τη διεύρυνση της εκτάσεως των υφισταμένων απαλλαγών μετά την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας. Επομένως, ενδεχόμενη διεύρυνση του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου, ακόμη και διά της νομολογίας, μετά από τη θέση σε ισχύ της οδηγίας δεν μπορεί να επηρεάσει την έκταση της απαλλαγής από το φόρο προστιθέμενης αξίας.
Για όλους αυτούς τους λόγους, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, εκτός από την παράδοση του προς οικοδόμηση γηπέδου, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο « δέσμης » συμβάσεων μισθώσεως έργου και παροχής υπηρεσιών, όπως το Bauherrenmodell που αποτελεί αντικείμενο της αποφάσεως περί παραπομπής, και οι οποίες αποσκοπούν στην οικοδόμηση κτιρίου, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ( 77/388 ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Το δεύτερο ερώτημα αφορά κατ' ουσία το ζήτημα αν το κοινοτικό δίκαιο αντίκειται στο να πλήττουν τα κράτη μέλη μια πράξη που υπόκειται στο φόρο προστιθέμενης αξίας και με άλλους φόρους επί των μεταβιβάσεων ακινήτων και συναλλαγών, όπως ο Grunderwerbsteuer του γερμανικού δικαίου.
Οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη υποστηρίζουν σχετικώς ότι η πρακτική αποτελεσματικότητα της έκτης οδηγίας που επιδιώκει να εναρμονίσει, μεταξύ άλλων, τις απαλλαγές από το φόρο προστιθέμενης αξίας, αποκλείει τη διπλή φορολογία μιας και της αυτής πράξεως επί ακινήτου που προκύπτει από την υπαγωγή της στον ανωτέρω φόρο και παράλληλα στο φόρο μεταβιβάσεως ακινήτου.
Αντίθετα, η γερμανική κυβέρνηση και η Επιτροπή κρίνουν ότι η απάντηση προκύπτει από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει ρητώς τη διατήρηση ή επιβολή από τα κράτη μέλη οποιωνδήποτε φόρων που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών και, ειδικότερα, του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου ( Grundervverbsteuer ). Η γερμανική κυβέρνηση υποστηρίζει επιπλέον ότι, αν και η εν λόγω οδηγία απέκλεισε εν μέρει, μέσω των απαλλαγών που προβλέπει, τη διπλή φορολογία ορισμένων πράξεων, αποδέχεται ωστόσο κατά τα λοιπά μια τέτοια διπλή φορολογία.
Η άποψη της γερμανικής κυβέρνησης και της Επιτροπής πρέπει να γίνει δεκτή. Πράγματι, το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ορίζει σαφώς ότι « με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος... δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου των εργασιών ». Δεδομένου ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν περιέχει καμιά ειδική διάταξη στο παρόν στάδιο εξελίξεως του που να αποκλείει ή να περιορίζει την αρμοδιότητα των κρατών μελών να θεσπίζουν άλλους φόρους επί των μεταβιβάσεων ακινήτων και συναλλαγών, εκτός από τους φόρους κύκλου εργασιών, αποδεχόμενο έτσι την ύπαρξη συντρεχόντων φορολογικών συστημάτων, συνάγεται ότι είναι δυνατό να επιβληθούν τέτοιοι φόροι ακόμη και όταν, όπως στην προκειμένη περίπτωση, η επιβολή τους ενδέχεται να οδηγήσει σε σώρευση με το φόρο προστιθέμενης αξίας ως προς μία και την αυτή πράξη.
Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι καμιά διάταξη του κοινοτικού δικαίου δεν αντιτίθεται στο να πλήττουν τα κράτη μέλη πράξεις, οι οποίες υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας κατ' εφαρμογή της έκτης οδηγίας, και με άλλους φόρους επί της μεταβιβάσεως ακινήτων και των συναλλαγών, όπως ο Grunderwerbsteuer του γερμανικού δικαίου, αρκεί οι τελευταίοι αυτοί φόροι να μην έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η γερμανική κυβέρνηση και η Επιτροπή, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( πέμπτο τμήμα ),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Finanzgericht του Düsseldorf, με Διάταξη της 17ης Δεκεμβρίου 1984, αποφαίνεται:

1)
Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, εκτός από την παράδοση του προς οικοδόμηση γηπέδου, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο «δέσμης» συμβάσεως μισθώσεως έργου και παροχής υπηρεσιών όπως το Bauherrenmodell, που αποτελεί αντικείμενο της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, και οι οποίες αποσκοπούν στην οικοδόμηση κτιρίου, υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (77/388) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977.

2)
Καμιά διάταξη του κοινοτικού δικαίου δεν αντιτίθεται στο να πλήττουν τα κράτη μέλη πράξεις, οι οποίες υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας κατ' εφαρμογή της έκτης οδηγίας, και με άλλους φόρους επί της μεταβιβάσεως ακινήτων και των συναλλαγών, όπως ο Grunderwerbsteuer του γερμανικού δικαίου, αρκεί οι τελευταίοι αυτοί φόροι να μην έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών.

Everling
Joliét
Due
Galmot
Κακοόρης
Δημοσιεύτηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 8 Ιουλίου 1986.
Ο γραμματέας
Ρ. Heim
Ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος
U. Everling
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.