CELEX: 62005CJ0366
Tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók
A 85/303/EGK irányelvvel módosított 69/335/EGK irányelv
A 7. cikk (1) bekezdése
Tőkeilleték
Mentesség
Feltételek
1984. július 1-jén fennálló helyzet

Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 156., 23. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet 1. kötet 122. o.) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv (HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet 1. kötet 11. o.), (a továbbiakban: 69/335 irányelv) 7. cikke (1) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
2. A kérelmet az Optimus – Telecomunicações SA (a továbbiakban: Optimus) és a portugál adóhatóságok közötti, a pénzbeli hozzájárulással történt tőkeemelés után követelt „bélyegilletéknek” nevezett adó megfizetése tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3. A 69/335 irányelv első preambulumbekezdése szerint az irányelv célja a tőke szabad mozgásának mint a belső piac létrehozásához nélkülözhetetlennek tekintett alapvető szabadságnak az előmozdítása. Ennek érdekében, amint az az irányelv hatodiktól nyolcadik terjedő preambulumbekezdéseiből kitűnik, a közös piacon kizárólag egyszer alkalmazható, tőkefelhalmozást terhelő adó bevezetésével, valamint ezen egyszer kivethető adóval azonos jellemzőkkel rendelkező valamennyi más közvetett adó eltörlésével az irányelv harmonizálni kívánja az Európai Gazdasági Közösségben a társaságoknak juttatott tőkére kivetett tőkeilletéket.
4. Ennek érdekében a 69/335 irányelv 1‑9. cikke „tőkeilletéknek” nevezett, harmonizált illeték kivetését írja elő a tőketársaságok részére teljesített vagyoni hozzájárulásokra.
5. Ezen irányelv 4. cikkének (1) bekezdése tartalmazza azon ügyletek listáját, amelyekre a tagállamoknak tőkeilletéket kell kivetniük. A lista c) pontjában szerepel a „tőketársaság tőkéjének emelése bármilyen vagyoni jellegű hozzájárulással”. Ugyanezen cikk (2) bekezdése felsorolja azon ügyleteket, amelyekre a tagállamok tőkeilletéket vethetnek ki. A 69/335 irányelv 7. cikke (4) bekezdésének eredeti változata szerint a tagállamok jogosultak voltak arra, hogy kedvezményes mértékű tőkeilletéket alkalmazzanak a 4. cikk (2) bekezdése alá tartozó ügyletekre.
6. A tőkeilleték mértékét a 69/335 irányelv 7. cikke határozza meg. Az irányelv e cikkének eredeti változata az (1) bekezdés a) pontjában előírta, hogy a tőkeilleték mértéke „nem haladhatja meg a 2%‑ot, illetve nem lehet kevesebb 1%‑nál”, a b) pontja pedig rögzítette, hogy „a tőkeilleték összegét 50%‑kal vagy még nagyobb mértékben csökkenteni kell, ha egy vagy több tőketársaság ruházza át eszközeit és forrásait vagy egy vagy több üzletrészét egy vagy több olyan tőketársaságra, amelynek alapítása folyamatban van, vagy amelyet már létrehoztak [helyesen: ha egy vagy több tőketársaság valamennyi eszközét és forrását vagy egy vagy több üzletágát átruházza egy vagy több alapítás alatt álló vagy már létező tőketársaságra]”. Az utóbbi esetben a vállalkozások összefonódási ügyleteiről van szó, és a tőkeilleték mértékének csökkentése bizonyos feltételektől függ.
7. A 69/335 irányelv 8. cikke alapján a tagállamok jogosultak részben vagy teljes mértékben mentesíteni a tőkeilleték alól a 4. cikk (1) és (2) bekezdésében foglalt, a közüzemi szolgáltatásokat nyújtó tőketársaságok által végzett ügyleteket, feltéve hogy az állam vagy a területi önkormányzat rendelkezik a társaság tőkéjének legalább a felével, továbbá azon tőketársaságok által végzett ügyleteket, amelyek kulturális, jótékonysági, közhasznú vagy oktatási célokat követnek.
8. A 69/335 irányelv 9. cikke általános kivételt tartalmaz, amely szerint „[b]izonyos típusú ügyletek vagy tőketársaságok részesülhetnek mentességekben, tőkeilleték-csökkentésben vagy -emelésben az egyenlő adóterhelés [helyesen: méltányos adóztatás] érdekében, vagy szociális megfontolásokból, vagy hogy lehetővé váljon egy tagállam számára a különleges esetek kezelése”.
9. A 69/335 irányelv 10. cikke ekként rendelkezik:
„A tőkeilletéktől eltekintve, a tagállamok nem számíthatnak fel semmilyen adót vagy illetéket a nyereségszerzési céllal működő társaságoknak, egyesületeknek vagy jogi személyeknek [helyesen: A tagállamok a tőkeilletéken kívül semmilyen formában nem vetnek ki adót a nyereségszerzési céllal működő társaságokra, egyesületekre vagy jogi személyekre]:
a) a 4. cikkben említett ügyletek tekintetében;
[…]
c) nyilvántartásba vétel vagy más alaki követelmény tekintetében, amelyre egy nyereségszerzési céllal működő társaságnak, egyesületnek vagy jogi személynek van szüksége a jogi forma alapján a tevékenység gyakorlásának megkezdése előtt [helyesen: az olyan nyilvántartásba vétel vagy bármely más olyan alaki követelmény teljesítése után, amely a nyereségszerzési céllal működő társaságok, egyesületek vagy jogi személyek tevékenysége folytatásának azok jogi formájából következő előfeltétele].”
10. Az 1973. április 9‑i 73/79/EGK tanácsi irányelv (HL L 103., 13. o.) kiterjesztette a tőkeilleték alkalmazási körét. Ezen irányelv a 69/335 irányelv eredeti változatában szereplő 7. cikk (1) bekezdését a ba) ponttal egészítette ki, lehetővé téve a tagállamok számára, hogy ugyanezt a bánásmódot biztosítsák az összefonódási ügyletekre is, azaz a tőkeilleték 50%‑kal vagy még nagyobb mértékben történő csökkentését „ha valamely, alapítás alatt álló vagy már létező tőketársaság megszerzi valamely másik tőketársaság jegyzett tőkéjének legalább 75%‑át kitevő, korábban kibocsátott részesedéseit”. A tőkeilleték mértékének ilyen csökkentése, illetve a tőkeilleték alóli ilyen mentesítés bizonyos feltételektől függ.
11. A tőkeilleték közös mértékének meghatározásáról szóló, 1973. április 9‑i 73/80/EGK tanácsi irányelv (HL L 103., 15. o.) 1976. január 1‑jétől előírta a tőkeilleték mértékének általános csökkentését. Ennek megfelelően az általános kulcsot 1%‑ban rögzítette, és a tagállamok 0% és 0,50% között állapíthatták meg a 73/79 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének b) és ba) pontjában rögzített kedvezményes mértéket.
12. Végül a 85/303 irányelv néhány lényegi módosítást vezetett be a 69/335 irányelvbe. A 85/303 irányelv azon megfontoláson alapult, hogy a tőkeilleték kedvezőtlen gazdasági hatást gyakorolt az akkori gazdasági körülmények között különösen érzékeny helyzetben lévő vállalkozások fejlődésére és egyesülésére, ami szükségessé tette a beruházások ösztönzését. Ezen irányelv harmadik, negyedik és ötödik preambulumbekezdése szerint:
„[m]ivel e célok elérése szempontjából a legjobb megoldás az lenne, ha a tőkeilletéket megszüntetnék; mivel viszont azon bevételkiesések, amelyek egy ilyen intézkedés következtében előállnának, elfogadhatatlanok egyes tagállamok számára; mivel a tagállamoknak ezért lehetőséget kell kapniuk, hogy mentesítsék a tőkeilleték alól, vagy adó alá vessék a tőkeilleték hatálya alá tartozó ügyletek egészét vagy egy részét, […]
mivel kötelező jelleggel mentesíteni kellene [helyesen: kell] azon ügyleteket, amelyek jelenleg a kedvezményes mértékű tőkeilleték alá tartoznak;
mivel 1984. július 1‑jén Görögországban semmilyen tőkeilleték nem létezett; mivel ez okból gondoskodni kellene ilyen illeték görögországi bevezetéséről, valamint bizonyos ügyletek ez alól történő mentesítéséről [helyesen: mivel ezen okból ebben az országban biztosítani kell ezen illeték bevezetésének, valamint bizonyos ügyletek mentesítésének a jogát]”.
13. A 85/303 irányelv 1. cikke értelmében a 69/335 irányelv a következőképpen módosul:
„[a] 4. cikk (2) bekezdésében:
– a bevezető mondat helyébe a következő lép:
»(2) Továbbra is a tőkeilleték alá tartoznak [helyesen: tartozhatnak] a következő ügyletek, amennyiben 1984. július 1‑jén 1%‑os mértékkel adóztak:«;
– a végén a következő albekezdéssel egészül ki:
»Mindazonáltal a Görög Köztársaság dönti el, hogy a fent felsorolt ügyletek közül melyek tartoznak a tőkeilleték alá«.
2. A 7. cikk helyébe a következő lép:
»7. cikk
(1) A 9. cikkben szereplők kivételével a tagállamok mentesítenek minden olyan ügyletet a tőkeilleték alól, amely 1984. július 1‑jén mentes volt az illeték alól, illetve amely 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb mértékkel adózott.
A mentességre vonatkoznak azok a feltételek, amelyeket a mentesség megadását, illetve adott esetben a 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb adó kivetését illetően az említett időpontban kellett alkalmazni.
A Görög Köztársaság eldönti, hogy mely ügyleteket mentesíti a tőkeilleték alól.
(2) A tagállamok az (1) bekezdésben említett ügyleteken kívül minden ügyletet mentesíthetnek a tőkeilleték alól, vagy azokra legfeljebb 1%‑os mértékű egységes kulcsú illetéket vethetnek ki.
[…]«
3. A 8. cikkben a bevezető mondat helyébe a következő lép:
»A 7. cikk (1) bekezdésére tekintettel [helyesen: A 7. cikk (1) bekezdésének sérelme nélkül] a tagállamok mentesíthetik a tőkeilleték alól a 4. cikk (1) és (2) bekezdésében említett, következőkre vonatkozó ügyleteket: […]«”.
14. A 85/303 irányelv átültetésének határidejét 1986. január 1‑jében rögzítették.
A nemzeti szabályozás
15. A Bírósághoz benyújtott ügyiratokból kitűnik, hogy a Portugál Köztársaságnak az 1981. szeptember 1‑jei 257/81. sz. törvényerejű rendelettel módosított, a tőketársaságok adóztatására vonatkozó szabályozása (a bélyegilletékekről szóló kódex mellékletét képező általános illetékdíjszabás) a szóban forgó összeg 1%‑nak megfelelő adó, ún. „bélyegilleték” kivetését írja elő a tőketársaságok konszolidálására és tőkeemelésére irányuló ügyletekre.
16. Az 1984. május 21‑én hatályba lépett, 1984. május 16‑i 154/84. sz. törvényerejű rendelet eltérést vezetett be a pénzbeli hozzájárulással végrehajtott tőkeemelésre irányuló ügyletek tekintetében, amelynek értelmében mentesítette ezen ügyleteket a bélyegilleték alól.
17. Végül a 2002. január 1‑jén hatályba lépett, 2001. december 14‑i 322‑B/2001. sz. törvényerejű rendelet újból bevezette a tőketársaságok tőkéjének bármilyen típusú vagyoni hozzájárulással történő emelésére irányuló ügyletek általános adóztatását, amelynek mértékét a tagok által nyújtott vagy nyújtandó vagyoni hozzájárulás tényleges nettó értékének 0,40%‑ában határozták meg.
18. A Portugál Köztársaság 1986. január 1‑jén csatlakozott az Európai Közösségekhez.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
19. A portugáliai székhelyű Optimus kizárólag pénzbeli hozzájárulással történő tőkeemelést hajtott végre 100 000 000 euró értékben. A 322‑B/2001. sz. törvényerejű rendeletnek megfelelően a tőkeemelést tanúsító közjegyzői okirat 2002. november 12‑i kiállítása során a társaságnak 0,40%‑os mértékű bélyegilletéket, azaz 400 000 eurót kellett fizetnie.
20. Az Optimus a Tribunal Tributário de Primeira Instância do Portót (portói elsőfokú adóügyi bíróság) felváltó Tribunal administrativo e fiscal do Porto előtt (portói közigazgatási és adóügyi bíróság) megtámadta a szóban forgó bélyegilleték megfizetését előíró határozatot, lényegében arra hivatkozva, hogy az ellentétes a 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének rendelkezéseivel. Az Optimus szerint ugyanis az e rendelkezésben előírt kötelezettség megakadályozza, hogy a Portugál Köztársaság a 322‑B/2001. sz. törvényerejű rendelet alapján megadóztassa a szóban forgó tőkeemelést, mivel 1984. július 1‑jén, az érintett közösségi rendelkezésekben meghatározott referencia-időpontban, a portugál szabályozás mentesítette a bélyegilleték alól a gazdasági társaságok pénzbeli hozzájárulással történő tőkeemelésére irányuló ügyleteket.
21. A Tribunal administrativo e fiscal do Porto elutasította a keresetet azon indokkal, hogy a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében előírt kötelezettség nem az irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében említett ügyletekre, hanem kizárólag az irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében és 8. cikkében említett ügyletekre vonatkozik. Az Optimus e határozat ellen fellebbezést terjesztett elő a Supremo Tribunal Administrativónál (legfelsőbb közigazgatási bíróság), amely felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdéseket terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
„1) A […] 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének ( 1) bekezdését megszorítóan kell‑e értelmezni, abban az értelemben, hogy az e cikkben a tagállamoknak a tőkefelhalmozást megvalósító egyes ügyletek illeték alóli mentesítésére vonatkozó kötelezettség feltételeként előírja, hogy olyan ügyletekről legyen szó, amelyekre az irányelv 1985 előtt hatályban lévő szövegének megfelelően illetékmentesség vagy kedvezményes mértékű illeték alkalmazható, vagyis kizárólag a 4. cikk (2) bekezdésében és a 8. cikkben említett olyan ügyletekről legyen szó, és amelyekre ez 1984. július 1‑jén teljesült is?
2) A […] 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését és ugyanezen irányelv 10. cikkét akként kell‑e értelmezni, hogy e rendelkezések még akkor is megtiltják, hogy valamely nemzeti jogszabály – mint például a 26. számú rovatot (vagyoni hozzájárulások) az általános illetékdíjszabásba beillesztő, 2001. december 14‑i 322‑B/2001. sz. törvényerejű rendelet – bélyegilletéket vessen ki portugál jog alá tartozó részvénytársaságra, e társaság pénzbeli hozzájárulással történő tőkeemelése után, ha 1984. július 1‑jén az ilyen ügylet ezen illeték hatálya alá tartozott, azonban illetékmentes volt?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
22. A kérdést előterjesztő bíróság e kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését akként kell‑e értelmezni, hogy az ott előírt kötelező mentesítés kizárólag az ezen irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében és 8. cikkében említett ügyletekre vonatkozik, amennyiben ezen ügyletek 1984. július 1‑jén illetékmentesek voltak, vagy 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb kedvezményes mértékkel adóztak.
23. A portugál kormány – az Európai Közösségek Bizottságának egyetértésével – e tekintetben előadja, hogy a 69/335 irányelv 4. cikkének eredeti változata különbséget tett az e cikk (1) bekezdése alá tartozó, kötelezően tőkeilleték alá vont ügyletek és az e cikk (2) bekezdése alá tartozó azon ügyletek között, amelyek tőkeilleték alá vonása szabadon volt választható. Ennek megfelelően a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében rögzített, mentesítésre vonatkozó kötelezettség kizárólag azon ügyletekre vonatkozik, amelyek az előbbi irányelv hatálybalépését megelőzően már illetékmentességben részesülhettek, illetve kedvezményes mértékű illeték alá tartozhattak, vagyis a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdése alá tartozó ügyletekre.
24. Ezzel szemben az Optimus azt állítja, hogy a 85/303 irányelvvel bevezetett módosításokat követően a 69/335 irányelv elsődleges célja már nem pusztán a nemzeti rendszerek harmonizációja, hanem a tőkeilleték megszüntetése. Ennek megfelelően e célra és a tőke szabad mozgásának elvére tekintettel a fenti 7. cikk (1) bekezdését tágan kell értelmezni, abban az értelemben, hogy az ott rögzített mentesítési kötelezettség a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése alá tartozó olyan ügyletekre is kiterjed – mint például a jelen ügyben felmerültek –, amelyek 1984. július 1‑jén mentesek voltak a tőkeilleték alól. Ezen értelmezés a fenti 7. cikk (1) bekezdésének szövegéből is következik, amely e tekintetben világos és feltétel nélküli kötelezettséget állapít meg a tagállamok számára.
25. A kérdést előterjesztő bíróság e kérdésére adandó válasz érdekében a 69/335 irányelv értelmezését és alkalmazását illetően figyelembe kell venni azon államok különleges helyzetét, amelyek – mint a Portugál Köztársaság – 1986. január 1‑jétől váltak az Európai Közösségek tagjává.
26. E megállapításból elsősorban az következik, hogy a 69/335 irányelv ezen időpont előtt nem volt alkalmazható e tagállamban. A portugál jogban ezen időpontot megelőzően a tőkefelhalmozás fogalmába tartozó ügylet adóztatására vagy mentesítésére vonatkozó valamennyi intézkedést kizárólag a nemzeti jog alapján hozták meg.
27. A fenti megállapításból másodsorban az következik, hogy a 69/335 irányelvnek a Portugál Köztársaságra történő alkalmazása és értelmezése szempontjából az irányelv céljainak történeti értelmezése nem befolyásolja az irányelv e tagállam csatlakozása után hatályos változatának értelmezését. Így a Portugál Köztáraság esetében nem lehet hivatkozni azon költségvetési okokra, amelyek ezen időpont előtt egyes tagállamokat megakadályoztak abban, hogy hozzájáruljanak a tőkeilleték eltörléséhez.
28. Ezt követően meg kell állapítani, hogy a Portugál Köztársaság Közösségekhez történő csatlakozásának időpontja, azaz 1986. január 1‑je egybeesik a 85/303 irányelvvel a 69/335 irányelvbe bevezetett lényegi módosítások átültetésére előírt határidővel. Ugyanakkor sem a Spanyol Királyság és a Portugál Köztársaság csatlakozásának feltételeiről, valamint a szerződések kiigazításáról szóló okmány (HL 1985. L 302., 23. o.) rendelkezései, sem bármely más jogi aktus nem határoz meg ez utóbbi tagállam számára más határidőt a 85/303 irányelv átültetésére. Következésképpen a 69/335 irányelv Portugál Köztársaságra alkalmazandó egyetlen változata a 85/303 irányelv révén meghatározott szöveg.
29. E megállapítást az a tény is megerősíti, hogy a 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdése és 7. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdése az irányelv alkalmazása tekintetében eltéréseket állapít meg a Görög Köztársaság javára. Az irányelv azonban a Portugál Köztársaság számára nem enged ilyen eltéréseket.
30. A 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének első albekezdése világos és feltétel nélküli kötelezettséget állapít meg a tagállamok számára arra vonatkozóan, hogy mentesíteni kell a tőkeilleték alól azon ügyleteket, amelyek 1984. július 1‑jén illetékmentesek voltak, vagy 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb mértékkel adóztak. E kötelezettség, amelynek tartalma egyértelmű, 1986. január 1‑jétől a Portugál Köztársaságot is köti.
31. Ezen értelmezés nemcsak a 7. cikk (1) bekezdése szó szerinti szövegének felel meg, hanem a 69/335 irányelv szellemének és elsődleges céljának is, amely szerint – amint azt indítványának 59. pontjában a főtanácsnok helytállóan megjegyzi – amennyire lehetséges, korlátozni kívánja a tőkeilletéknek a tőke szabadságára gyakorolt hatásait (ebben az értelemben lásd a C‑494/03. sz. Senior Engineering Investments ügyben 2006. január 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑525. o.] 43. pontját).
32. Végül ki kell emelni, hogy 1984. július 1‑je, amelyet a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése referencia-időpontként határoz meg, a Portugál Köztársaságra is vonatkozik. Ugyanis csatlakozás esetén a csatlakozási okmány vagy valamely más közösségi jogi aktus eltérő rendelkezése hiányában a közösségi jogban előírt valamely időpontra történő hivatkozás a csatlakozó államra is vonatkozik, még akkor is, ha ezen időpont korábbi, mint a csatlakozás dátuma. Márpedig ami a Portugál Köztársaságot illeti, e tekintetben sem a csatlakozási okmány, sem más jogi aktus nem tartalmaz eltérő rendelkezést. Jóllehet ilyen rendelkezés lehetséges lett volna, amint azt a Görög Köztársaság javára biztosított, eltérést engedő rendelkezések mutatják.
33. A fentiekből az következik, hogy az olyan állam esetén, mint a Portugál Köztársaság, amely 1986. január 1‑jei hatállyal csatlakozott az Európai Közösségekhez, az ezen állam csatlakozási okmánya vagy valamely más közösségi jogi aktus eltérést biztosító rendelkezésének hiányában a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy az abban előírt kötelező mentesítés az ezen irányelv hatálya alá tartozó valamennyi olyan ügyletre kiterjed, amely 1984. július 1‑jén ezen államban mentes volt a tőkeilleték alól, vagy 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb kedvezményes mértékű tőkeilleték alá tartozott.
A második kérdésről
34. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy olyan állam esetén, mint a Portugál Köztársaság, amely 1986. január 1‑jei hatállyal csatlakozott az Európai Közösségekhez, a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését és 10. cikkét akként kell‑e értelmezni, hogy azok megtiltják, hogy a bélyegilletéket 1986. január 1‑je után olyan, ezen irányelv hatálya alá tartozó, tőkeemelésre irányuló ügyletekre vessék ki, amelyek a nemzeti jog alapján 1984. július 1‑jén mentesek voltak ezen illeték alól.
35. Kétségtelen, hogy 1984. július 1‑jén a pénzbeli hozzájárulással megvalósított tőkeemelés a portugál jog alapján mentes volt a más módon történő tőkeemelés után általában fizetendő bélyegilleték alól.
36. A portugál kormány azonban előadja, hogy akkoriban nem a fenti bélyegilleték volt a tőkefelhalmozásra irányuló ügyletek adóztatásának egyetlen eszköze a portugál jogban. Ezen ügyleteket ugyanis együttesen fizetendő bejegyzési díj és közjegyzői munkadíj is terhelte. Ezek közül az első, vagyis a szóban forgó ügyletre vonatkozó jogi aktusnak a cégjegyzékbe történő bejegyzése után fizetendő díj progresszív teher, amelynek mértéke a 200 000 PTE‑t meg nem haladó értékű ügyletekre vonatkozó 1%‑tól a 10 000 000 PTE‑t meghaladó összegű ügyletekre vonatkozó 0,3%‑ig terjedt. A közjegyzői munkadíj ugyanígy progresszív jellegű volt.
37. Ennek megfelelően a portugál kormány azzal érvel, hogy 1984. július 1‑jén a bejegyzési díj és a közjegyzői munkadíj – amelyeket együtt kellett megfizetni – az adott összeg 0,60%‑ának megfelelő terhelést jelentett, és így meghaladta a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében rögzített 0,50%‑os határértéket. Így, tekintettel arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően e díj, illetve munkadíj a tőkeilletékkel azonos jellemzőkkel rendelkező adó, a portugál hatóságok 1986. január 1‑jét követően újból bevezethették a bélyegilletéket, amely megfelelt a tőkeilletéknek.
38. Ezen érvelésnek nem lehet helyt adni.
39. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy – amint az a 69/335 irányelv második, hatodik, hetedik és nyolcadik preambulumbekezdéséből kitűnik – az irányelvnek már az eredeti változattól kezdve a tagállamokban hatályban lévő tőkeilletékek, illetve bélyegilletékek helyébe lépő, a tőkefelhalmozásra irányuló ügyleteket terhelő egyetlen, harmonizált illeték közös piacon belüli bevezetése, valamint a tőkeilletékkel, illetve a bélyegilletékkel azonos jellemzőkkel rendelkező más közvetett adók eltörlése a célja.
40. A 69/335 irányelv elfogadása óta a harmonizált mértékű tőkeilleték és az ezen illetékkel azonos jellemzőkkel rendelkező más, tiltott adók közötti világos megkülönböztetés egyértelműen kifejezésre jut az irányelv rendelkezéseiben. Ennek megfelelően az irányelv 4. cikke felsorolja azon ügyleteket, amelyek tőkeilleték alá tartoznak, vagy tartozhatnak, és annak 10. cikke megtiltja a tagállamok számára, hogy a tőkeilletéken kívül bármilyen formában más adót vessenek ki ezen ügyletekre.
41. E megkülönböztetés a 69/335 irányelv szövegének a jogalkotás során keletkezett valamennyi változatában pontosan kimutatható. A 73/79 irányelv kiterjesztette a tőkeilleték kedvezményes mértékének alkalmazási körét, a 73/80 irányelv általános jelleggel csökkentette az illeték mértékét, a 85/303 irányelv pedig egyértelműen arra irányul, hogy a tőkeilleték alóli mentességet kiterjessze az ezen illeték hatálya alá tartozó lehető legnagyobb számú ügyletre. Ezzel szemben e jogi fejlődés semmiben nem módosította az irányelvnek a tőkeilletékkel azonos jellemzőkkel rendelkező adók teljes megszüntetésére és tiltására vonatkozó eredeti célját.
42. Ezenkívül ki kell emelni, hogy a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése kizárólag a tőkeilleték, illetve a bélyegilleték alkalmazására vonatkozó szabályozással foglalkozik, kizárva az ezen illetékektől eltérő adók alkalmazását. Ezért amikor e rendelkezés azon ügyletekre hivatkozik, amelyek „1984. július 1‑jén mentes[ek] volt[ak] az illeték alól, illetve amely[ek] 0,50 %‑os vagy annál alacsonyabb mértékkel adóz[tak]”, olyan ügyletekre utal, amelyek ezen időpontban mentesek voltak a tőkeilleték, illetve bélyegilleték alól, vagy 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb mértékű tőkeilleték alá tartoztak.
43. A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a portugál kormány által hivatkozott bejegyzési díj és közjegyzői munkadíj nem tőkeilletéknek, illetve bélyegilletéknek, hanem más típusú adónak minősül.
44. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a Bíróság a C‑206/99. sz. SONAE‑ügyben 2001. június 21‑én hozott ítéletében (EBHT 2001., I‑4679. o.) és a C‑45/00. sz. SONAE Turismo ügyben 2002. január 24‑én hozott végzésében (az EBHT‑ban nem tették közzé) kimondta, hogy a 69/335 irányelv alá tartozó tőketársaság tőkeemelésének a nemzeti cégjegyzékbe történő bejegyezésért felszámított díjak az ezen irányelv szerinti adónak minősülnek, és ennyiben tiltottak az irányelv 10. cikkének c) pontja alapján. A 69/335 irányelv alá tartozó tőketársaság tőkeemelését tanúsító közjegyzői okirat kiállításáért Portugáliában felszámított díjakat illetően a Bíróság ugyanerre a következtetésre jutott a C‑56/98. sz. Modelo‑ügyben 1999. szeptember 29‑én hozott ítéletében (EBHT 1999., I‑6427. o.) és a C‑19/99. sz. Modelo‑ügyben 2000. szeptember 21‑én hozott ítéletében (EBHT 2000., I‑7213. o.).
45. A 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének szövegével, valamint céljával tehát ellentétes az ezen irányelv szerinti tőketársaság pénzbeli hozzájárulással történő tőkeemelésére kivetett bélyegilletéknek a portugál jogrendbe arra hivatkozással történő, 1986. január 1‑jét követő újbóli bevezetése – jóllehet ezen illeték 1984. július 1‑jén nem terhelte ezen ügyleteket –, hogy e tagállamban ez utóbbi időpontban olyan díjakat kellett fizetni az említett ügyletek után, amelyeket a Bíróság a 69/335 irányelv alapján tiltottnak tekintett.
46. A fentiekből tehát az következik, hogy olyan állam esetén, mint a Portugál Köztársaság, amely 1986. január 1‑jei hatállyal csatlakozott az Európai Közösségekhez, a 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése és 10. cikke tiltja a bélyegilletéknek az ezen irányelv hatálya alá tartozó, tőkeemelésre irányuló olyan ügyletekre történő, 1986. január 1‑je utáni kivetését, amelyek a nemzeti jog alapján 1984. július 1‑jén mentesek voltak ezen illeték alól.
A költségekről
47. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1) Olyan állam esetén, mint a Portugál Köztársaság, amely 1986. január 1‑jei hatállyal csatlakozott az Európai Közösségekhez, az ezen állam csatlakozási okmánya vagy valamely más közösségi jogi aktus eltérést biztosító rendelkezésének hiányában az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv 7. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy az abban előírt kötelező mentesítés az ezen irányelv hatálya alá tartozó valamennyi olyan ügyletre kiterjed, amely 1984. július 1‑jén ezen államban mentes volt a tőkeilleték alól, vagy 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb kedvezményes mértékű tőkeilleték alá tartozott.
2) Olyan állam esetén, mint a Portugál Köztársaság, amely 1986. január 1‑jei hatállyal csatlakozott az Európai Közösségekhez, a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése és 10. cikke tiltja a bélyegilletéknek az ezen irányelv hatálya alá tartozó, tőkeemelésre irányuló olyan ügyletekre történő, 1986. január 1‑je utáni kivetését, amelyek a nemzeti jog alapján 1984. július 1‑jén mentesek voltak ezen illeték alól.