CELEX: 62006CJ0368
Šeštoji PVM direktyva
Teisė į atskaitą
Nedelsiamos atskaitos ir mokesčių neutralumo principai
PVM permokos perkėlimas į tolesnį laikotarpį arba grąžinimas
Vieno mėnesio atidėjimo taisyklė
Pereinamojo laikotarpio nuostatos
Atleidimo nuo mokesčio taikymas ir toliau

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, p. 1
, toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsnio ir 18 straipsnio 4 dalies išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas byloje tarp
Cedilac SA
(toliau –
Cedilac
) ir
Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
(Ekonomikos, finansų ir pramonės ministerija) dėl šios bendrovės prašymo, kad jai iš Prancūzijos valstybės būtų priteistas atlyginimas už žalą, kurią ji tariamai patyrė dėl teisinių priemonių, priimtų panaikinant „vieno mėnesio atidėjimo“ taisyklę, taikomą pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kuriuo buvo apmokestintos ūkinės operacijos, atskaitos srityje.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 dalis numato, kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinas“. (Pataisytas vertimas)
Šeštosios direktyvos 18 straipsnis nustato:
„<…>
2.   Apmokestinamasis asmuo mokestį atskaito iš visos per tam tikrą laikotarpį mokėtinos pridėtinės vertės mokesčio sumos atimdamas visą mokesčio sumą, kurią per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę atskaityti, ir gali ta teise pasinaudoti pagal 1 dalies nuostatas.
<…>
4.   Kai tam tikru mokestiniu laikotarpiu atskaityta suma viršija mokėtiną mokesčio sumą, valstybės narės gali arba grąžinti, arba perkelti skirtumą į kitą laikotarpį pagal savo pačių nustatytas sąlygas.
<…>“ (Pataisytas vertimas)
Pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktą valstybės narės per pereinamąjį laikotarpį, numatytą šio straipsnio 4 dalyje, gali „toliau taikyti nuostatas, leidžiančias nepaisyti nedelsiamo mokesčio atskaitos principo, nustatyto 18 straipsnio 2 dalies pirmojoje pastraipoje“.
Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 4 dalis yra tokia:
„Iš pradžių pereinamasis laikotarpis trunka penkerius metus nuo 1978 m. sausio 1 dienos. Vėliausiai likus 6 mėnesiams iki šio laikotarpio pabaigos, o po to esant reikalui, Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, peržiūri, kokia yra padėtis 3 dalyje išdėstytų nukrypimų atžvilgiu, ir, Komisijos pasiūlymu, vieningai nustato, ar panaikinti visus, ar tik kai kuriuos šiuos nukrypimus“.
Nacionalinės teisės aktai
Iki 1993 m. liepos 1 d. Bendrasis mokesčių kodeksas (
code général des impôts
, toliau – CGI) pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktą numatė „vieno mėnesio atidėjimo“ taisyklę, nukrypstančią nuo nedelsiamos PVM atskaitos principo.
Pagal šį nukrypimą, priešingai nei nustatyta Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 2 dalies pirmojoje pastraipoje, apmokestinamieji asmenys negalėjo nedelsiant atskaityti PVM, kurį jie turėjo sumokėti už prekes, kurios nėra ilgalaikis turtas, ir paslaugas. Iš tikrųjų, taikant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, už mėnesį mokėtiną PVM sumą buvo galima atskaityti tik kitą mėnesį po to, kai atsirado teisė į atskaitą.
Tačiau 1993 m. birželio 22 d. Įstatymo Nr. 93-859 dėl Finansų įstatymo pataisų 1993 m. (loi de finances rectificative pour 1993, JORF, 1993 m. birželio 23 d., p. 8815, toliau – 1993 m. Įstatymas) 2 straipsnio I skirsnio nuostatos nuo 1993 m. liepos 1 d. panaikino vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, o CGI papildė 271-I straipsniu, kurio 3 dalis yra tokia:
„Mokestis už prekes ir paslaugas atskaitomas iš apmokestinamojo asmens už mėnesį, per kurį jis įgijo teisę atskaityti, mokėtinos mokesčio sumos.“
Be to, 1993 m. Įstatymo 2 straipsnio II skirsnis įtvirtino pereinamojo laikotarpio nuostatą, esančią naujame CGI 271 A straipsnyje (toliau – pereinamojo laikotarpio nuostata).
Taigi pagal CGI 271 A straipsnio 1 dalį apmokestinamieji asmenys, pradėję veiklą iki 1993 m. liepos 1 d., pirmoje deklaracijoje, pateiktoje taikant „nedelsiamos atskaitos“ principą, iš atskaitytinos PVM sumos atima „referencinę atskaitytiną sumą“, lygią nuo 1992 m. rugpjūčio iki 1993 m. liepos mėn. atskaitytinų mokesčio sumų mėnesio vidurkiui. Po to minėtos referencinė atskaitytina suma yra konvertuojama į iždo (
Trésor
) skolą ir jai taikomos ypatingos grąžinimo taisyklės.
Šio straipsnio 2 dalis numato, kad jei iš atskaitytinos PVM sumos gali būti atimta ne visa referencinė atskaitytina suma, neatimta permoka atskaitoma iš kitais mėnesiais už prekes, kurios nėra ilgalaikis turtas, ir paslaugas atskaitytinos PVM sumos.
CGI 271 A straipsnio 5 dalis numato, kad jei referencinė atskaitytina suma neviršija 10000 FRF (1524,49 euro), apmokestinamieji asmenys iš esmės neprivalo jos atimti šio straipsnio 1 dalyje numatytomis sąlygomis.
Pagal 1993 m. rugsėjo 14 d. Dekretą Nr. 93-1078 (JORF, 1993 m. rugsėjo 15 d., p. 12883), 1994 m. balandžio 6 d. Dekretą Nr. 94-296 (JORF, 1994 m. balandžio 16 d., p. 5646) ir 2002 m. vasario 13 d. Dekretą Nr. 2002-179 (JORF, 2002 m. vasario 15 d., p. 2968) skolos, kurių kreditoriai buvo apmokestinamieji asmenys, pagal CGI 271 A straipsnį buvo grąžinamos taip:
—
1993 m. skolos, kurių suma neviršijo 150000 FRF (22867,35 euro), grąžinamos visos. Tais pačiais metais didesnių už šią sumą skolų buvo gražinama 25 %, minimali gražinama suma – 150000 FRF,
—
1994 m. skolos buvo įrašytos į sąskaitą ir buvo grąžinama 10 % jų pradinių sumų,
—
kiekvienais paskesniais metais buvo grąžinama 5 % pradinių skolų sumų ir
—
2002 m. iš anksto buvo grąžintos visos likusios skolos.
Minėtoms skoloms buvo taikomos: 1993 m. likusioms sumoms 4,5 % dydžio palūkanos, 1994 m. likusioms sumoms 1 % dydžio palūkanos, o kiekvienais paskesniais metais 0,1 % dydžio palūkanos.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
2002 m. gruodžio 26 d.
Cedilac
paprašė Prancūzijos valstybės jai pervesti 1524806,62 euro sumą kaip žalos, kurią ji tariamai patyrė dėl pereinamosios nuostatos taikymo nuo 1993 iki 2002 m., atlyginimą.
Ekonomikos, finansų ir pramonės ministras į šį prašymą atlyginti žalą neatsakė, todėl
Cedilac
pareiškė ieškinį dėl netiesioginio sprendimo atmesti prašymą
Tribunal administratif de Lyon
(Lijono administracinis teismas).
Prieš priimdamas sprendimą dėl
Cedilac
ieškinio, minėtas teismas 2005 m. lapkričio 15 d. Sprendimu paprašė
Conseil d’État
(Valstybės taryba) nuomonės dėl klausimo, ar pereinamojo laikotarpio nuostata yra suderinama su Šeštosios direktyvos 17 straipsniu ir 18 straipsnio 4 dalimi.
2006 m. birželio 14 d. Nuomonėje
Conseil d’État
nurodė, kad
Tribunal administratif de Lyon
pateiktas klausimas yra sudėtingas, todėl pateisina prejudicinio klausimo pateikimą Teisingumo Teismui.
Šiomis aplinkybėmis
Tribunal administratif de Lyon
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Prancūzijos nuostatos, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, suderinamos su (Šeštosios direktyvos) 17 (straipsnio) bei 18 (straipsnio) 4 (dalies) nuostatomis?“
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, manydamas, kad dėl administraciniuose teismuose jau pradėtų bylų skaičiaus ir didelės finansinės rizikos, kuri gresia Prancūzijos valstybės biudžetui, šis klausimas reikalauja ypač skubaus Teisingumo Teismo atsakymo, paprašė pastarojo Teismo prašymui priimti prejudicinį sprendimą taikyti pagreitintą procedūrą, numatytą Procedūros reglamento 104a straipsnio pirmojoje pastraipoje.
Teisingumo Teismo pirmininkas 2006 m. rugsėjo 25 d. Nutartimi atmetė šį prašymą, manydamas, kad 104a straipsnio pirmojoje pastraipoje numatytos sąlygos nėra įvykdytos.
2007 m. kovo 23 d. nutartimi Teisingumo Teismo pirmininkas atmetė
Fromagerie des Chaumes SAS
prašymą leisti įstoti į bylą kaip nepriimtiną.
Dėl prejudicinio klausimo
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnis ir 18 straipsnio 4 dalis turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia tokią nacionalinę priemonę, kaip antai pereinamojo laikotarpio priemonė.
Cedilac
, siūlydama teigiamai atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, primintą pirmesniame punkte, teigia, kad teisė į nedelsiamą atskaitą yra bendros PVM sistemos pagrindinis principas, kurį įtvirtino Bendrijos teisės aktų leidėjas, t. y., nesant nukrypti leidžiančių nuostatų, šia teise turi būti galima pasinaudoti nedelsiant visų PVM sumų už pirkimo ūkines operacijas atžvilgiu.
Tačiau Prancūzijos vyriausybė ir Komisija siūlo Teisingumo Teismui į šį klausimą atsakyti neigiamai, pateikdamos labai panašius argumentus.
Šiuo klausimu jos pirmiausia primena, kad vieno mėnesio atidėjimo taisyklė – tai teisėtas nukrypimas nuo nedelsiamos PVM atskaitos principo, kurio pagrindas yra Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktas, o pereinamojo laikotarpio nuostata yra tik priemonė, priimta panaikinant šią taisyklę.
Konkrečiai kalbant, pereinamojo laikotarpio nuostata, padalijanti per kelerių metų laikotarpį dalį valstybės biudžeto išlaidų ir priimta panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, sudarė galimybę perkelti į Prancūzijos vidaus teisę Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 2 dalyje numatytą bendrą nedelsiamos atskaitos schemą.
Šiomis aplinkybėmis Šeštosios direktyvos aiškinimas, kuris draudžia tokias nuostatas, kaip antai įtvirtinta pereinamojo laikotarpio nuostata, atgrasintų valstybes nares nuo savo teisės aktų suderinimo su direktyvos bendrąja schema ir siekiamais tikslais.
Antra, Komisija teigė, kad apmokestinamųjų asmenų, kuriems taikoma pereinamojo laikotarpio nuostata, padėtis yra aiškiai palankesnė, nei tuomet, kai jiems buvo taikoma vieno mėnesio atidėjimo taisyklė.
Siekiant atsakyti į prejudicinį klausimą reikia pirmiausia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką Šeštosios direktyvos 17 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės ji negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu (žr. visų pirma 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo
BP Soupergaz
,
C-62/93, Rink. p. I-1883
, 18 punktą ir 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo
Gabalfrisa ir kt
.,
C-110/98–C-147/98, Rink. p. I-1577
, 43 punktą).
Teisingumo Teismas taip pat pabrėžė, kad kadangi visi teisės į PVM atskaitą apribojimai turi įtakos mokestinės naštos dydžiui ir turi būti taikomi panašiai visose valstybėse narėse, nukrypimai galimi tik Šeštojoje direktyvoje aiškiai numatytais atvejais (žr. šiuo klausimu minėto sprendimo
BP Soupergaz
18 punktą, taip pat 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo
Ampafrance ir Sanofi
,
C-177/99 ir C-181/99, Rink. p. I-7013
, 34 punktą). Tačiau tokie nukrypimai gali būti taikomi tik pereinamuoju laikotarpiu, ir jų panaikinimas yra Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 4 dalies tikslas (šiuo klausimu žr. 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimo
Norbury Developments
,
C-136/97, Rink. p. I-2491
, 19 punktą; 2000 m. liepos 13 d. Sprendimo
Idéal tourisme
,
C-36/99, Rink. p. I-6049
, 32 punktą; 2001 m. birželio 14 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
,
C-345/99, Rink. p. I-4493
, 21 punktą ir 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimo
Eurodental
,
C-240/05, Rink. p. I-11479
, 52 punktą).
Šioje byloje, viena vertus, Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktas aiškiai yra vienas iš nukrypimų nuo bendros PVM sistemos, numatytų direktyvoje, nes leidžia valstybėms narėms ir toliau taikyti kai kurias nacionalinės teisės nuostatas, priimtas anksčiau nei ši direktyva, nukrypstančias nuo šios direktyvos 18 straipsnio 2 dalies pirmojoje pastraipoje numatyto nedelsiamos atskaitos principo.
Kita vertus, šis straipsnis, draudžiantis įsigaliojus Šeštajai direktyvai priimti naujas leidžiančias nukrypimus ar išplėsti egzistuojančių apimtį, nekliudo sumažinti jų apimties, atsižvelgiant į tai, kad jame numatyti nukrypimai yra pereinamojo pobūdžio (žr. pagal analogiją minėto sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
21 punktą).
Šiuo klausimu reikia priminti, kad minėto sprendimo
Norbury Developments,
susijusio su kita Šeštosios direktyvos pereinamojo laikotarpio nuostata, t. y. direktyvos 28 straipsnio 3 dalies b punktu, 19 punkte dėl kai kurių atleidimo nuo PVM atvejų Teisingumo Teismas nusprendė, kad padaryti valstybės narės teisės aktų pakeitimai, kurie neišplėtė atitinkamo atleidimo nuo PVM taikymo apimties, o atvirkščiai, ją sumažino, neprieštarauja šios nuostatos formuluotei.
Reikia konstatuoti, kad Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktas turėtų būti aiškinamas taip pat. Darytina išvada, kad tiek, kiek valstybės narės teisės aktai sumažina egzistuojančio nukrypimo nuo šiame straipsnyje numatyto nedelsiamos atskaitos principo, apimtį, šiuos teisės aktus apima minėta nuostata ir jie nepažeidžia tos pačios direktyvos 17 straipsnio 1 dalies.
Be to, kaip Teisingumo Teismas nusprendė minėtame sprendime
Norbury Developments
, kitoks vieno iš Šeštojoje direktyvoje numatytų nukrypimų aiškinimas, pagal kurį valstybė narė, galinti toliau taikyti egzistuojantį atleidimą nuo mokesčio, bet neturinti jo palaipsniui panaikinti, prieštarautų šia direktyva siekiamam tikslui panaikinti nukrypimus. Taip pat toks aiškinimas kliudytų vienodam Šeštosios direktyvos taikymui, nes valstybė narė galėtų būti priversta toliau taikyti visas šios direktyvos įsigaliojimo dieną egzistavusius atleidimo nuo mokesčio atvejus, net jeigu ji manytų, jog įmanoma, tinkama ir pageidautina atitinkamoje srityje palaipsniui įgyvendinti direktyvoje numatytą schemą (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Norbury Developments
20 punktą).
Tačiau pagrindinėje byloje reikia pažymėti, kad pereinamojo laikotarpio nuostata yra tik ribotos trukmės papildoma priemonė, kuria siekiama sumažinti perėjimo nuo 1993 m. liepos 1 d. vieno mėnesio atidėjimo taisyklės prie nedelsiamos atskaitos principo taikymo poveikį valstybės biudžetui.
Pirmiausia reikia konstatuoti, kad, kaip išplaukia iš bylos medžiagos, pereinamojo laikotarpio nuostata, priešingai nei vieno mėnesio atidėjimo taisyklės taikymo rezultatas, leidžia daugeliui apmokestinamųjų asmenų, taip pat tiems, kurie pradėjo savo veiklą po 1993 m. liepos 1 d., ir tiems, kuriems grąžintina skola neviršija 10000 FRF, nuo 1993 m. liepos 1 d. be apribojimų pasinaudoti nedelsiamos atskaitos principu.
Be to, tokia nuostata taip pat leidžia gauti palūkanas už dėl jos įgyvendinimo atsiradusias skolas, priešingai nei už dėl vieno mėnesio atidėjimo taisyklės taikymo atsiradusias skolas.
Galiausiai pereinamojo laikotarpio nuostata sumažina iždo skolą apmokestinamajam asmeniui referencine atskaitytina suma, numatydama nedelsiamą skirtumo tarp minėtos sumos ir visos PVM atskaitytinos sumos atskaitymą, ir užtikrina referencinės atskaitytinos sumos grąžinimą dalimis. Taigi ši nuostata leidžia nuo 2002 m. taikyti nedelsiamos atskaitos principą Prancūzijoje be jokių nukrypimų.
Kaip priminė generalinis advokatas išvados 52 ir 53 punktuose, iš to išplaukia, kad pereinamojo laikotarpio nuostata iš esmės sumažina vieno mėnesio atidėjimo taisyklės taikymo sritį, tačiau nacionalinis teismas turi patikrinti kiekvieną atskirą atvejį.
Todėl į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 17 straipsnis ir 18 straipsnio 4 dalis turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia nacionalinės priemonės, kaip antai pereinamojo laikotarpio priemonė, skirta papildyti nacionalinės nukrypti leidžiančios nuostatos, kuri yra galima pagal šios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktą, panaikinimą su sąlyga, kad nacionalinis teismas patikrins, ar šios priemonės taikymas kiekvienu atskiru atveju sumažina minėtos nacionalinės leidžiančios nukrypti nuostatos poveikį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnis ir 18 straipsnio 4 dalis turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia nacionalinės priemonės, kaip antai pereinamojo laikotarpio nuostata, numatyta 1993 m. birželio 22 d. Įstatyme Nr. 93-859 dėl Finansų įstatymo pataisų 1993 m., skirta papildyti nacionalinės nukrypti leidžiančios nuostatos, kuri yra galima pagal šios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktą, panaikinimą su sąlyga, kad nacionalinis teismas patikrins, ar šios priemonės taikymas kiekvienu atskiru atveju sumažina minėtos nacionalinės leidžiančios nukrypti nuostatos poveikį.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: prancūzų.