CELEX: 62008CJ0140
Den fælles toldtarif
kombineret nomenklatur
tarifering
frosne stykker eller slagtebiprodukter af høns
Estlands tiltræden
overgangsforanstaltninger
landbrugsprodukter
overskudslagre
forordning (EF) nr. 1972/2003

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (
EFT L 256, s. 1
), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1789/2003 af (
EFT L 281, s. 1
), såvel som fortolkningen af Kommissionens forordning (EF) nr. 1972/2003 af om overgangsforanstaltninger for samhandelen med landbrugsprodukter som følge af Den Tjekkiske Republiks, Republikkken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltrædelse (
EFT L 293, s. 3
), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 230/2004 af (
EFT L 39, s. 13
, herefter »forordning nr. 1972/2003«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Rakvere Lihakombinaat AS (herefter »RLK«) og Põllumajandusministeerium (landbrugsministeriet) samt Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus (skat og told, skatte- og toldcentrum øst, herefter »MTI«) vedrørende opkrævning af afgift på overskudslagre af frossent kyllingekød.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
Den kombinerede nomenklatur
Den kombinerede nomenklatur (herefter »KN«), der er indført ved forordning nr. 2658/87, er baseret på det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (herefter »HS«), der er udarbejdet af Toldsamarbejdsrådet — nu Verdenstoldorganisationen — der blev oprettet ved den internationale konvention, der blev indgået i Bruxelles den 14. juni 1983 og godkendt på Fællesskabets vegne ved Rådets afgørelse 87/369/EØF af (
EFT L 198, s. 1
). KN gentager HS’ positioner og sekscifrede underpositioner, idet det syvende og ottende ciffer er underpositioner, der er specifikke for den kombinerede nomenklatur.
I udgaven af HS fra 2002 indeholder pos. 0207, som forekommer i kapitel 2 med overskriften »Kød og spiselige slagtebiprodukter af fjerkræ henhørende under pos. 0105, fersk, kølet eller frosset«, i slutningen af tariferingen af høns, underpositionen 020714, med overskriften »Udskåret fjerkræ samt slagtebiprodukter, frosset«.
De almindelige bemærkninger vedrørende kød og spiselige slagtebiprodukter i de forklarende bemærkninger til kapitel 2 i HS anfører:
»Dette kapitel omfatter kød i kroppe (dvs. dyrets kropsstykke med eller uden hovedet), i halve kroppe (dvs. en krop halveret i længderetningen), i fjerdinger, i stykker mv., samt slagtebiprodukter og mel og pulver af kød eller slagtebiprodukter af alle dyr […], egnet til menneskeføde.
[…]
Slagtebiprodukter kan generelt set opdeles i fire kategorier:
1)
slagtebiprodukter, som hovedsageligt anvendes til menneskeføde (f.eks. hoveder og stykker deraf (herunder ører), tæer, haler, hjerter, tunger, nyretappe, mellemgulv, netfedt, kroer og brisler)
2)
slagtebiprodukter, som udelukkende anvendes til fremstilling af pharmaceutiske produkter (f.eks. galdeblærer, binyrer og moderkager)
3)
slagtebiprodukter, som kan anvendes til menneskeføde eller til fremstilling af pharmaceutiske produkter (f.eks. lever, nyrer, lunger, hjerner, bugspytkirtler, milte, rygmarv, æggestokke, livmodere, testikler, yvere, skjoldbruskkirtler og hypofyser)
4)
slagtebiprodukter, såsom hud og skind, som kan anvendes til menneskeføde eller til andre formål (f.eks. fremstilling af læder).
[…]
Dette kapitel omfatter kun kød og slagtebiprodukter i følgende tilstand, uanset om disse varer har været underkastet en begrænset termisk behandling med varmt vand eller damp (såsom skoldning eller blanchering), der dog ikke må have medført nogen egentlig kogning af produktet:
1)
fersk […]
2)
kølet […]
3)
frosset […]
4)
saltet, i saltlage, tørret eller røget.
[…]
Kød og slagtebiprodukter, der foreligger i en tilstand som beskrevet i punkt 1-4, forbliver under kapitlet, selv om det er […] udhugget, skåret i skiver eller hakket.«
Den version af KN, som finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, stammer fra forordning nr. 1789/2003, som trådte i kraft den 1. januar 2004. Anden del af denne forordning indeholder toldtariffen. Afsnit I i denne del, som bærer overskriften»Levende dyr; animalske produkter«, indeholder et kapitel 2 med overskriften »Kød og spiselige slagtebiprodukter«, hvori forekommer pos. 0207, med følgende overskrift:
»0207
Kød og spiselige slagtebiprodukter, fersk, kølet eller frosset, af fjerkræ henhørende under pos. 0105:
—
Af høns af arten Gallus domesticus:
[…]
— —
Udskåret samt slagtebiprodukter, frosset:
— — —
Udskårne stykker:
— — — —
Udbenet
[…]
— — —
Slagtebiprodukter:
— — — —
Lever
— — — —
Andre«.
I de forklarende bemærkninger til De Europæiske Fællesskabers kombinerede nomenklatur, offentliggjort den 23. oktober 2002 (
EFT C 256, s. 1
), fremgår følgende af de almindelige bemærkninger nr. 2, 4 og 5 i KN’s andel del, afsnit I, kapitel 2:
»2.
Vedrørende udtrykkene »kød« og »slagtebiprodukter« i dette kapitel henvises til Forklarende Bemærkninger til HS, kapitel 2, Almindelige bemærkninger.
[…]
4.
For så vidt angår afgrænsningen mellem kød og slagtebiprodukter henhørende under dette kapitel og varer henhørende under kapitel 16 henvises til Forklarende Bemærkninger til HS, kapitel 2, Almindelige bemærkninger. Det bemærkes imidlertid, at dette kapitel også omfatter råt kød og slagtebiprodukter, hakket, men ikke yderligere tilberedt, som er emballeret i plastfolie (også af pølseform) udelukkende for at lette opbevaring under transport og salg.
5.
Med henblik på at skelne mellem udbenede stykker og ikke-udbenede stykker, betragtes brusk og sener ikke som ben.«
Den forklarende bemærkning til underpositionerne 02071410 til 02071499 anfører, at de forklarende bemærkninger til underpositionerne 02071310 til 02071399 finder anvendelse med de fornødne tillempninger. De sidstnævnte har følgende ordlyd:
»02071310
Udbenet
Denne underposition omfatter hønsekød uden ben, uanset fra hvilken del af kroppen kødet stammer.
[…]
Andre varer
Denne underposition omfatter spiselige slagtebiprodukter, herunder især hjerter, kamme og strubelapper, bortset fra lever.
Hønsefødder hører ligeledes herunder.«
De almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende KN, som fremgår af nomenklaturens første del, afsnit I, punkt A, bestemmer bl.a.:
»Tariferingen af varer i KN sker efter følgende regler:
1.
Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.
2.
[…]
b)
Når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. […] Den nærmere fremgangsmåde ved tariferingen af blandinger […] er angivet i punkt 3 nedenfor.
3.
Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:
a)
Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes frem for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger […], betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.
b)
Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.
[…]«
Forordning nr. 1972/2003
Artikel 41, stk. 1, i akten vedrørende vilkårene for Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltrædelse og tilpasningerne af de traktater, der danner grundlag for Den Europæiske Union (EUT 2003 L 236, s. 33), giver Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mulighed for at vedtage foranstaltninger, der kan lette overgangen for de nye medlemsstater til ordningen vedrørende en fælles landbrugspolitik. Disse overgangsforanstaltninger »kan træffes i en periode på tre år efter tiltrædelsesdatoen, og de må ikke anvendes ud over denne periode«. Kommissionen vedtog forordning nr. 1972/2003 på grundlag af bl.a. denne bestemmelse.
Ifølge første betragtning til forordning nr. 1972/2003 har forordningen til formål at »forebygge omlægning af samhandelen i forbindelse med de fælles markedsordninger for landbrugsprodukter som følge af de ti nye medlemsstaters tiltrædelse af Den Europæiske Union pr. 1. maj 2004«. Under hensyntagen til disse risici understreger tredje betragtning til forordningen, at det bør »fastsættes, at overskudslagre i de nye medlemsstater skal beskattes«.
Med henblik herpå bestemmer artikel 4, stk. 1, i forordning nr. 1972/2003, at de nye medlemsstater skal opkræve afgifter af indehavere af overskudslagre pr. 1. maj 2004 af produkter i fri omsætning. Stk. 5 i samme artikel præciserer, at denne forpligtelse i Estlands tilfælde bl.a. finder anvendelse på varer i underposition 02071410 i KN.
Forordningens artikel 4, stk. 2, foreskriver:
»Med henblik på at bestemme hver indehavers overskudslagre tager de nye medlemsstater hensyn til følgende:
a)
de gennemsnitlige lagre i årene før tiltrædelsen
b)
handelsmønstret i årene før tiltrædelsen
c)
de omstændigheder, hvorunder lagrene blev opbygget.
Begrebet overskudslagre gælder for produkter, der indføres til de nye medlemsstater eller har oprindelse i de nye medlemsstater. Begrebet overskudslagre gælder også for produkter, der skal afsættes i de nye medlemsstater.
[…]«
For at sikre, at afgiften på overskudslagre opkræves korrekt, fastsætter forordningens artikel 4, stk. 4, at de nye medlemsstater straks skal udarbejde en opgørelse af de lagre, der findes pr. 1. maj 2004, og senest den underrette Kommissionen om mængden af produkter i overskudslagrene.
Forordning nr. 1972/2003 finder i henhold til artikel 10 anvendelse fra den 1. maj 2004 til den .
Forordning nr. 853/2004
Punkt 1.14 i bilag I til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 853/2004 af 29. april 2004 om særlige hygiejnebestemmelser for animalske fødevarer (
EFT L 139, s. 55
, og berigtigelse i EFT 2004 L 226, s. 22) definerer maskinsepareret kød (herefter »MDM«) som følger, nemlig som et
»produkt, der fremkommer ved, at kødet fjernes mekanisk fra kødbærende knogler eller fra fjerkrækroppe, således at muskelfibrene mister eller ændrer deres struktur«.
De nationale bestemmelser
Den 7. april 2004 vedtog Riigikogu (det estiske parlament) lov om afgift på overskudslagre (Üleliigse laovaru tasu seadus, RT I 2004, 30, 203).
Ved dom af 5. oktober 2006 fastslog Riigikohus (den estiske højesteret), at § 6, stk. 1, i den pågældende lov ikke fandt anvendelse, idet den var i strid med forordning nr. 1972/2003. Retten fandt, at den pligt til at anvende en koefficient på 1,2 ved beregningen af overførselslagrene, som bestemmelsen indførte, ikke tillod en tilstrækkeligt differentieret behandling af hver enkelt erhvervsdrivende.
Med henblik på at efterkomme denne afgørelse foretog Riigikogu ved lov af 25. januar 2007 (RT I 2007, 12, 65) flere ændringer af den tidligere lov. Loven trådte i den affattelse, der finder anvendelse i hovedsagen, herefter »ÜLTS«, i kraft den og finder med tilbagevirkende kraft anvendelse på de situationer, der opstod den og derefter.
I henhold til ÜLTS § 7 er et »overskudslager« lig med forskellen mellem det lager, der den 1. maj 2004 befinder sig i den erhvervsdrivendes besiddelse, og overførselslageret.
ÜLTS § 6 definerer begrebet »overførselslager« som det årlige gennemsnitlige lager i de sidste fire år forud for Republikken Estlands tiltrædelse af Unionen (2000-2003) multipliceret med 1,2. Med henblik på at lempe på strengheden af denne regel for de erhvervsdrivende, der ikke har udøvet relevant virksomhed i de pågældende fire år, fastsætter § 6 desuden to specialregler. For det første skal en erhvervsdrivende, der først har udøvet virksomhed efter 2003, godtgøre, at hans lager den 1. maj 2004 er lig med »den mængde, der under normale omstændigheder kan produceres, sælges, overdrages eller på anden vis erhverves mod vederlag eller gratis«. For det andet udgør overførselslageret for erhvervsdrivende, der den havde udøvet virksomhed på det relevante marked i mindst et år, i henhold til stk. 3 i denne paragraf enten »det gennemsnitlige lager pr. 1. maj i de seneste aktivitetsår« eller lageret pr. , multipliceret med 1,2.
Ifølge ÜLTS § 10 beregnes overførselslageret og overskudslageret af landbrugsministeriet på grundlag af den erhvervsdrivendes oplysninger. Ministeriet kan på den erhvervsdrivendes begrundede begæring tage hensyn til forskellige omstændigheder, der kan forklare en stigning i lageret, som ikke skyldes spekulation, såsom en vækst i den erhvervsdrivendes produktions-, forarbejdnings- eller salgsmængde i løbet af det foregående år, den tid, det tager landbrugsprodukterne at modne færdig, den omstændighed, at lagrene er blevet opbygget inden tredje kvartal 2003, en nedgang i eksport- eller salgsmængde under omstændigheder, som er uafhængige af den erhvervsdrivende eller andre forhold, som ligger uden for den erhvervsdrivendes kontrol.
Sidstnævnte bestemmelser suppleres af ÜLTS § 23, der opregner en række omstændigheder, hvorunder overførselslageret kan forøges for at tage hensyn til en vækst i den erhvervsdrivendes aktivitet i perioden mellem den 1. maj 2003 og den .
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
RLK er en estisk virksomhed i landbrugsfødevareindustrien. I forbindelse med tilvirkningen af sine produkter anvender virksomheden frosne stykker af maskinsepareret fjerkrækød, kaldet MDM.
Ved landbrugsministerens afgørelse af 30. marts 2007 blev RLK’s overskudslager af frosne kyllingestykker fastsat til 83462 kg. Den udsendte MTI som følge deraf en afgiftsansættelse for afgift på overskudslagre, som beløb sig til 1337237 EEK (ca. 90000 EUR ved nuværende valutakurser).
RLK har under den sag, som RLK anlagde ved den forelæggende ret til prøvelse af denne afgiftsansættelse, gjort gældende, at de omhandlede produkter ikke hører under underposition 02071410, men under underposition 02071499, således at de ikke er underlagt den omhandlede afgift. Disse produkter er nemlig ikke frosne kyllingestykker, men fremstår som en grødet masse bestående af kødstykker og blødt væv tilvejebragt ved mekanisk behandling af kyllingeknogler. RLK gør ydermere gældende, at forordning nr. 1972/2003 strider mod visse bestemmelser i ÜLTS vedrørende beregning af overskudslagre.
Da Tallinna halduskohus (forvaltningsdomstolen i Tallinn) var i tvivl om tariferingen af de relevante produkter i hovedsagen og om fortolkningen af forordning nr. 1972/2003, har retten besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal frosset [MDM], som er fremkommet ved maskinel udbening af høns ([…] første gang defineret i punkt 1.14 i bilag I til […] forordning […] nr. 853/2004 […]), pr. 1. maj 2004 henføres under KN-kode 02071410 eller KN-kode 02071499 […]?
2)
Såfremt den i spørgsmål [1] beskrevne vare skal henføres under KN-kode 02071410 […]:
a)
Er artikel 4, stk. 1 og 2, i […] forordning […] nr. 1972/2003 til hinder for, at størrelsen af en markedsaktørs overskudslager fastsættes ved automatisk at fratrække det gennemsnitlige lager pr. 1. maj i de sidste […] fire aktivitetsår, som går forud for den 1. maj 2004, multipliceret med 1,2 (som overførselslager)?
b)
I bekræftende fald, ville det da forholde sig anderledes, såfremt størrelsen af overførselslagret og overskudslagret kunne fastsættes under hensyntagen til en vækst i markedsaktørens produktions-, forarbejdnings- eller salgsmængde, den tid, det tager landbrugsprodukter at modne færdig, tidspunktet, hvor lagrene blev opbygget, eller andre forhold, som er uafhængige af markedsaktøren?
3)
Er opkrævningen af afgift på overskudslagre i overensstemmelse med formålet i […] forordning […] nr. 1972/2003, såfremt det fastslås, at markedsaktøren havde et overskudslager den 1. maj 2004, men han godtgør, at han ved afsætningen af overskudslagret efter den ikke har opnået konkrete fordele i form af en prisforskel?«
Indledende spørgsmål
RLK har gjort gældende, at forordning nr. 1789/2003 og nr. 1972/2003 ikke finder anvendelse på deres forhold, idet de ikke på tidspunktet for Republikken Estlands tiltrædelse af Unionen var blevet offentliggjort på estisk i
Den Europæiske Unions Tidende
. RLK har i den henseende påberåbt sig dommen af 11. december 2007, Skoma-Lux (sag C-161/06, Sml. I, s. 10841).
RLK er af den opfattelse, at den omstændighed, at forordning nr. 1972/2003 ikke kan gøres gældende, ligeledes er til hinder for, at ÜLTS kan anvendes, idet sidstnævnte, som i sin oprindelige affattelse blev behørigt kundgjort den 27. april 2004, indeholder adskillige henvisninger til forordning nr. 1972/2003. RLK har fremhævet, at den forsinkede kundgørelse af ÜLTS har gjort det umuligt for de erhvervsdrivende på et tilstrækkeligt tidligt tidspunkt at gøre sig bekendt med ordningen om afgift på overskudslagre, som fandt anvendelse fra den .
Selv om forelæggelsesafgørelsen ikke omhandler dette spørgsmål, skal den forelæggende ret til oplysning erindres om, at en retsakt udstedt af en fællesskabsinstitution, såsom forordning nr. 1789/2003 og nr. 1972/2003, ikke kan gøres gældende over for fysiske og juridiske personer i en medlemsstat, før disse har haft lejlighed til gøre sig bekendt hermed ved en forskriftsmæssig offentliggørelse i
Den Europæiske Unions Tidende
(Skoma-Lux-dommen, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
Artikel 58 i den ovenfor i præmis 10 nævnte tiltrædelsesakt foreskriver, at »[d]e tekster til de af institutionerne og af Den Europæiske Centralbank før tiltrædelsen vedtagne retsakter, som af Rådet, Kommissionen eller Den Europæiske Centralbank er udfærdiget på estisk, lettisk, litauisk, maltesisk, polsk, slovakisk, slovensk, tjekkisk og ungarsk, får fra tiltrædelsen gyldighed på samme vilkår som de tekster, der er udfærdiget på de 11 nuværende sprog. De offentliggøres i
Den Europæiske Unions Tidende
, såfremt teksterne på de nuværende sprog er blevet offentliggjort på denne måde«.
Domstolen har allerede fastslået, at denne bestemmelse er til hinder for, at forpligtelser i fællesskabslovgivningen, som ikke er blevet offentliggjort i
Den Europæiske Unions Tidende
på en ny medlemsstats sprog, kan gøres gældende over for borgerne i medlemsstaten, selv om disse borgere på anden vis kunne have gjort sig bekendt med denne lovgivning. Den omstændighed, at en fællesskabsforordning ikke kan gøres gældende over for borgerne i den medlemsstat, på hvis sprog den ikke er blevet offentliggjort, har imidlertid ingen indvirkning på den omstændighed, at den som en del af gældende fællesskabsret er bindende for den pågældende medlemsstat fra tiltrædelsesdatoen (Skoma-Lux-dommen, præmis 51 og 59).
Republikken Estland opfyldte med sin vedtagelse af ÜLTS i dens oprindelige affattelse den 7. april 2004 de forpligtelser, der følger af forordning nr. 1972/2003, idet den indførte en afgift på overskudslagre af landbrugsprodukter samt fastsatte beregningsmetoden for denne afgift. ÜLTS skaber i Estland således forpligtelser for borgere, selv om den pågældende forordning ikke kan gøres gældende over for borgerne, før disse har haft lejlighed til at gøre sig bekendt med denne gennem en forskriftsmæssig offentliggørelse på medlemsstatens sprog i
Den Europæiske Unions Tidende
.
Domstolen har allerede fastslået, at den regel, der følger af Skoma-Lux-dommen, under sådanne omstændigheder ikke er til hinder for, at de bestemmelser i forordning nr. 1972/2003, der er gentaget i ÜLTS, kan gøres gældende over for borgerne. Reglen ville imidlertid kunne gives et supplerende anvendelsesområde i den situation, hvor visse bestemmelser i de forordninger, der ikke er gennemført ved ÜLTS, påberåbes af de estiske myndigheder over for borgere, inden offentliggørelsen på estisk af forordningerne Det påhviler i givet fald den nationale ret at fortolke ÜLTS med henblik på at efterprøve, om sådanne omstændigheder foreligger (dom af 4.6.2009, sag
C-560/07, Balbiino, Sml. I, s. 4447
, præmis 32).
Forordning nr. 1972/2003 fastsætter de produkter, som pålægges afgift for overskudslagre ved henvisning til de positioner i KN, som produkterne hører under. Det påhviler derfor den forelæggende ret at afklare, om og i hvilken grad den nationale lovgivning har gengivet den for de faktiske omstændigheder i hovedsagen relevante version af KN, som følger af forordning nr. 1789/2003, inden den officielle offentliggørelse af denne forordning på estisk, og derved har tilladt borgerne at gøre sig bekendt med indholdet og opbygningen af underposition 020714, i det omfang denne måtte være af betydning for hovedsagen.
Det første spørgsmål
Den forelæggende ret spørger, om frossent MDM af fjerkræ skal henføres under underposition 02071410 eller underposition 02071499.
Indlæg for Domstolen
RLK gør gældende, at frossent MDM af fjerkræ ikke kan henføres til underposition 02071410, udbenede stykker af fjerkræ. Frossent MDM af fjerkræ bør under hensyntagen til dettes særpræg og til definitionen i forordning nr. 853/2004, bilag I, punkt 1.14, tariferes under underposition 02071499.
RLK anfører, at i perioden fra den 16. februar til den 1. maj 2004 blev MDM tariferet under de nationale regler under underposition 02071499. Det kunne således ikke forventes, at denne tarifering senere ville blive anfægtet.
Ifølge den estiske regering skal dette første spørgsmål besvares udelukkende på baggrund af den version af KN, som var gældende den 1. maj 2004. Den kendsgerning, at nationale bestemmelser, der tariferede frossent fjerkræ-MDM under underposition 0207149911, var gældende fra den 16. februar til den 1. maj, er uden relevans. Ikke desto mindre betoner den estiske regering, at toldmyndighederne i 2002 som svar på en anmodning om bindende tariferingsoplysninger fremsat af RLK udtalte sig til fordel for tarifering af frossent MDM af fjerkræ som underposition 02071410. Sagsøgeren i hovedsagen importerede fortsat denne produkttype på grundlag af nævnte afgørelse indtil den på trods af, at de estiske regler vedrørende tariferingen af dette produkt under underposition 0207149911 trådte i kraft den .
Den estiske regering påpeger, at ifølge de forklarende bemærkninger til KN omfatter underposition 02071499 bl.a. »spiselige slagtebiprodukter, herunder særligt hjerter, kamme og strubelapper, bortset fra lever«. Som det er fastslået i hovedsagen, indeholder de omhandlede produkter ikke slagtebiprodukter af denne type. Tariferingen af et produkt skal afgøres i henhold til produktets grundlæggende egenart, i dette tilfælde fjerkrækød. Som følge deraf, skal frossent MDM af fjerkræ henføres under underposition 02071410.
Kommissionen deler dette synspunkt. Hverken beskrivelserne eller de forklarende bemærkninger til underpositionerne 02071410 og 02071499 giver nogen klar beskrivelse af forskellen mellem kød og slagtebiprodukter. Den forelæggende rets beskrivelse af de omtvistede produkter svarer ikke til forestillingen om slagtebiprodukter, men svarer til kategorien frosne, udbenede stykker af høns svarende til underposition 02071410.
Domstolens besvarelse
Ifølge fast retspraksis kræver hensynet til retssikkerheden og kontrolmulighederne, at det afgørende kriterium for varernes tarifering i almindelighed skal søges i deres objektive kendetegn og egenskaber, således som disse fremgår af ordlyden af positionen i KN og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser (jf. særligt dom af 15.2.2007, sag
C-183/06, RUMA, Sml. I, s. 1559
, præmis 27, og af , forenede sager
C-208/06 og C-209/06, Medion og Canon Deutschland, Sml. I, s. 7963
, præmis 34).
Domstolen har allerede fastslået, at de forklarende bemærkninger til KN og til HS indeholder vigtige, om end ikke bindende bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde. Indholdet af de forklarende bemærkninger skal derfor være i overensstemmelse med bestemmelserne i KN og må ikke ændre disses rækkevidde (dom af 15.9.2005, sag
C-495/03, Intermodal Transports, Sml. I, s. 8151
, præmis 48, af , sag
C-445/04, Possehl Erzkontor, Sml. I, s. 10721
, præmis 20, og af , sag
C-500/04, Proxxon, Sml. I, s. 1545
, præmis 22).
Da overskriften til underposition 02071499 kun indeholder termen »andet«, må der henses til pos. 0207 i sin helhed. Det følger af ordlyden af nævnte position »Kød og spiselige slagtebiprodukter, fersk, kølet eller frosset, af fjerkræ henhørende under pos. 0105«, at denne omhandler fjerkrækød og -slagtebiprodukter, der er egnet til menneskeføde.
Hvad angår frosne stykker af kød og slagtebiprodukter henhørende under underposition 020714, som er den eneste relevante i dette tilfælde, foretager KN en sondring mellem dels »stykker« af kød, dels »slagtebiprodukter«, idet sidstnævnte tariferes i to underkategorier, hvoraf den ene særligt er forbeholdt lever (02071491); den anden omfatter alle andre former for slagtebiprodukter (02071499).
Da underposition 020714 ikke indeholder nogen kategorier ud over stykker af kød og slagtebiprodukter, må de produkter, som ikke hører under den ene af disse kategorier, tariferes under den anden. Det bemærkes, at denne opdeling af underposition 020714 er i overensstemmelse med den almindelige brug af ordet »slagtebiprodukter«, som betegnende de andre spiselige dele af dyrene end det kød, der er egnet til menneskeføde.
Det skal således undersøges, om produkter som de i hovedsagen omtvistede, som hævdet af RLK, hører til kategorien slagtebiprodukter, bortset fra lever, som dækkes af underposition 02071499.
De forklarende bemærkninger til KN præciserer, at denne underposition omfatter spiselige slagtebiprodukter såsom hjerter, kamme, strubelapper såvel som hønsefødder.
I det foreliggende tilfælde fremgår det såvel af forelæggelsesafgørelsen som af indlæggene afgivet for Domstolen, at de i hovedsagen omtvistede produkter før frysning fremstår som en grødet masse bestående af kødstykker og blødt væv tilvejebragt ved mekanisk behandling af kødbærende knogler i overensstemmelse med definitionen af MDM i forordning nr. 853/2004, bilag I, punkt 1.14.
Det følger heraf, at produkter som de i hovedsagen omtvistede ikke kan tariferes under underposition 02071499, idet deres objektive kendetegn og egenskaber ikke svarer til de i denne underposition omhandlede slagtebiprodukter.
Således omfattes disse produkter af underposition 02071410.
Endelig er den omstændighed, at de estiske myndigheder før Republikken Estlands tiltrædelse i henhold til national lovgivning tariferede denne produkttype i en anden underposition, uden betydning for fortolkningen af de fællesskabsbestemmelser, der finder anvendelse i denne medlemsstat efter den 1. maj 2004.
Henset til disse overvejelser, skal det første spørgsmål besvares med, at forordning nr. 2658/87 som ændret ved forordning nr. 1789/2003, skal fortolkes således, at produkter som de i hovedsagen omhandlede, bestående af frossent MDM, der er tilvejebragt ved mekanisk udbening af høns, og som er egnet til menneskeføde, skal tariferes i underposition 02071410 i KN.
Første led af andet spørgsmål
Den forelæggende ret spørger, om artikel 4, stk. 1 og 2, i forordning nr. 1972/2003 er til hinder for den i ÜLTS foreskrevne metode til beregning af en erhvervsdrivendes overskudslager, som går ud på at anvende en multiplikationskoefficient på 1,2 på overførselslageret.
Indlæg for Domstolen
RLK gør gældende, at artikel 4 i forordning nr. 1972/2003 er til hinder for den i ÜLTS § 6 indeholdte metode til beregningen af overgangslagre, for så vidt som denne foreskriver anvendelse af en multiplikationskoefficient på 1,2, idet metoden ikke muliggør en præcis beregning af lageret og ikke sikrer proportionalitet i afgiften på overskudslagre.
Den estiske regering har derimod anført, at multiplikationskoefficienten på 1,2 er lovlig, idet den finder, at metoden er forenelig med det formål, der forfølges med forordning nr. 1972/2003. Den fastholder, at denne forordning hverken begrænser eller udelukker anvendelsen af en sådan koefficient og overlader det til medlemsstaterne at vælge en beregningsmetode, der er tilpasset de lokale forhold. Multiplikationskoefficienten giver mulighed for at øge mængden af alle erhvervsdrivendes overførselslagre, således at den økonomiske vækst i årene inden Republikken Estlands tiltrædelse af Unionen kan tages i betragtning.
Efter at Kommissionen i sine skriftlige indlæg havde støttet RLKs holdning, tilsluttede den sig under retsmødet den estiske regerings holdning.
Domstolens besvarelse
Domstolen har allerede fastslået, at artikel 4, stk. 2, i forordning nr. 1972/2003 ikke indeholder bestemmelser, der pålægger eller forbyder medlemsstaterne på ensartet vis at anvende en multiplikationskoefficient på de erhvervsdrivendes overførselslagre ved beregningen af overskudslagrene (jf. Balbiino-dommen, præmis 47).
Bestemmelsen fastsætter nemlig, at de nye medlemsstater med henblik på at bestemme hver indehavers overskudslager navnlig tager hensyn til »de gennemsnitlige lagre i årene før tiltrædelsen«. I mangel af mere præcise bestemmelser i relation til den relevante periode eller til beregningsmetoden for de gennemsnitlige lagre giver en sådan formulering medlemsstaterne en skønsmargin ved fastlæggelsen af de kriterier, på grundlag af hvilke disse angivelser iværksættes under iagttagelse af de formål, der forfølges med forordningen, samt de almindelige principper i fællesskabsretten (jf. Balbiino-dommen, præmis 37).
Artikel 4, stk. 2, i forordning nr. 1972/2003 opregner således på ikke udtømmende måde visse kriterier for beregningen af de erhvervsdrivendes overskudslagre og overlader det til medlemsstaterne at udfylde bestemmelserne på den måde, som de finder hensigtsmæssig i henhold til det skøn, de råder over i den forbindelse (jf. i denne retning Balbiino-dommen, præmis 47).
Anvendelsen af en koefficient på 1,2 på overførselslagret synes umiddelbart at være fordelagtig for de erhvervsdrivende, idet den nedbringer overskudslageret. Det fremgår af den estiske regerings forklaringer, at koefficienten er beregnet ud fra væksten i landbrugsproduktionen i Estland i perioden mellem 2000 og 2004. Denne koefficient giver således mulighed for at ajourføre det gennemsnitlige lager pr. 1. maj i årene 2000-2003 på grundlag af nævnte sats og beregne et overførselslager — og følgelig også et overskudslager — som på proportional vis afspejler udviklingen i den estiske landbrugssektors samlede vækst i perioden mellem den 1. maj 2000 og den . Den tjener således til at skabe et sammenligningsgrundlag mellem lageret pr. og det gennemsnitlige lager pr. 1. maj i de fire forudgående år (jf. i denne retning Balbiino-dommen, præmis 48).
På baggrund af disse specifikke forhold griber valget af en sådan koefficient hverken ind i de mål, der forfølges med forordning nr. 1972/2003, eller proportionalitetsprincippet og ligebehandlingsprincippet (jf. i denne retning Balbiino-dommen, præmis 49).
Artikel 4, stk. 2, i forordning nr. 1972/2003 tillader derfor at anvende en multiplikationskoefficient som den, der anvendes i henhold til ÜLTS § 6, stk. 1, ved beregningen af overførselslageret (Balbiino-dommen, præmis 50).
På denne baggrund skal andet spørgsmåls første led besvares med, at artikel 4, stk. 2, i forordning nr. 1972/2003 ikke er til hinder for en national bestemmelse, såsom ÜLTS § 6, hvorefter en erhvervsdrivendes overskudslager beregnes ved fra det lager, der faktisk haves den 1. maj 2004, at trække overførselslageret, der defineres som det gennemsnitlige lager pr. 1. maj i de fire forudgående år, multipliceret med en koefficient på 1,2, svarende til væksten i den pågældende medlemsstats landbrugsproduktion i samme fireårige periode.
Andet led af andet spørgsmål
I betragtning af besvarelsen af andet spørgsmåls første led er det ufornødent at besvare spørgsmålets andet led.
Tredje spørgsmål
Den forelæggende ret spørger, om forordning nr. 1972/2003 er til hinder for opkrævning af afgift på en erhvervsdrivendes overskudslager, selv om denne er i stand til at føre bevis for, at han ikke har opnået fordele ved afsætningen af dette lager efter den 1. maj 2004.
Indlæg for Domstolen
RLK understreger, at forordning nr. 1972/2003 har til formål at bekæmpe spekulation. Imidlertid er enhver form for spekulation udelukket i hovedsagen. For det første er de i hovedsagen omhandlede produkter efter deres art uegnede til enhver form for prismæssig arbitrage af spekulativ natur. Således blev prisen på frossent MDM af fjerkræ ikke påvirket af Republikken Estlands tiltrædelse. Inden for Fællesskabet giver disse produkter ikke anledning til nogen form for eksportrestitution eller til nogen anden form for støtte, der medfører en forskel mellem priser på Fællesskabets marked og på verdensmarkedet. For det andet var den fulde mængde, som RLK havde købt, bestemt ud fra RLK’s egne behov og svarede til normale lagre med henblik på produktion.
RLK hævder, at afgifter på overskudslagre skal være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet og med generelle fællesskabsretlige principper og henviser i den henseende til kendelse af 11. oktober 2001, William Hinton & Sons (sag C-30/00, Sml. I, s. 7511). RLK anfører således, at den afgift, man afkræves, er uforholdsmæssig, idet der ikke er nydt nogen fordel ved det i hovedsagen omhandlede overskudslager. Hvis forordning nr. 1972/2003 leder til at pålægge en virksomhed en afgift under omstændigheder som de i hovedsagen omtvistede, bør forordningen ophæves under hensyntagen til proportionalitetsprincippet. Det handler i pågældende tilfælde således ikke om en afskrækkende beskatning, men om en sanktionsordning med det formål at imødegå besiddelse af visse varer.
Den estiske regering og Kommissionen finder beskatning af en erhvervsdrivende, som ikke har draget fordel ved salget af sit overskudslager, i overensstemmelse med målsætningen i forordning nr. 1972/2003.
Ifølge Kommissionen har denne forordning ikke til formål at sanktionere erhvervsdrivendes adfærd, men at sikre, at de fælles markedsordninger fungerer tilfredsstillende i Fællesskabets almene interesse.
Domstolens besvarelse
Det fremgår af første og tredje betragtning til forordning nr. 1972/2003, at forordningen har til formål at beskytte de fælles markedsordninger ved gennem et system med afskrækkende beskatning af overskudslagre i de nye medlemsstater at forhindre, at visse landbrugsprodukter kunstigt anbringes på disse medlemsstaters område i forbindelse med udvidelsen. Det drejer sig således om at undgå, at markedsordningerne forstyrres af unormale handelsmønstre (Balbiino-dommen, præmis 57).
Forordningen har ikke til formål at sanktionere de erhvervsdrivendes spekulative adfærd, men tilsigter dels gennem en mekanisme med afskrækkende beskatning at forebygge oprettelse af lagre i spekulationsøjemed, dels at udligne de økonomiske fordele, som de erhvervsdrivende måtte forvente (Balbiino-dommen, præmis 69).
Følgelig er afgiften på overskudslagre i henhold til forordning nr. 1972/2003 indført for at beskytte de fælles landbrugsmarkedsordninger, og finder derfor anvendelse på alle overskudslagre som omhandlet i den nævnte forordning, uanset om indehaverne af lagrene rent faktisk har opnået fordel af disse ved afsætningen (jf. i denne retning Balbiino-dommen, præmis 71).
Tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at forordning nr. 1972/2003 ikke er til hinder for opkrævning af afgift på en erhvervsdrivendes overskudslager, selv om denne er i stand til at føre bevis for, at han ikke har opnået fordele ved afsætningen af dette lager efter den 1. maj 2004.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

1)
Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1789/2003 af , skal fortolkes således, at produkter som de i hovedsagen omhandlede, bestående af frossent maskinsepareret kød, der er tilvejebragt ved mekanisk udbening af høns, og som er egnet til menneskeføde, skal tariferes i underposition 02071410 i den kombinerede nomenklatur.

2)
Artikel 4, stk. 2, i Kommissionens forordning (EF) nr. 1972/2003 af 10. november 2003 om overgangsforanstaltninger for samhandelen med landbrugsprodukter som følge af Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltrædelse, som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 230/2004 af , er ikke til hinder for en national bestemmelse, såsom § 6, stk. 1, i lov om afgift på overskudslagre (Üleliigse laovaru tasu seadus), som ændret ved lov af , hvorefter en erhvervsdrivendes overskudslager beregnes ved fra det lager, der faktisk haves den , at trække overførselslageret, der defineres som det gennemsnitlige lager pr. 1. maj i de fire forudgående år, multipliceret med en koefficient på 1,2, svarende til væksten i den pågældende medlemsstats landbrugsproduktion i samme fireårige periode.

3)
Forordning nr. 1972/2003 er ikke til hinder for opkrævning af afgift på en erhvervsdrivendes overskudslager, selv om denne er i stand til at føre bevis for, at han ikke har opnået fordele ved afsætningen af dette lager efter den 1. maj 2004.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: estisk.