CELEX: 62004CJ0346
Niederlassungsfreiheit
Einkommensteuer
Einkommensteuererklärung
Steuerberatung
Recht auf Abzug der Ausgaben

1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 52 EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG).
2       Dieses Ersuchen ergeht in einem Rechtsstreit zwischen Herrn Conijn und dem Finanzamt Hamburg‑Mitte‑Altstadt, dessen Aufgaben
am 1. März 2005 vom Finanzamt Hamburg‑Nord (im Folgenden: Finanzamt) übernommen wurden. Herr Conijn beantragt, ihm das Recht
zuzuerkennen, den Gesamtbetrag seiner Einkünfte um die Steuerberatungskosten zu vermindern, die ihm für die Erstellung seiner
Einkommensteuererklärung über die von ihm in Deutschland als beschränkt Steuerpflichtigem erzielten Einkünfte entstanden sind.

Nationale Rechtsvorschriften
3       Gemäß dem Einkommensteuergesetz in der Fassung von 1997 (EStG 1997) ist zwischen im Inland ansässigen, unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen
Personen und gebietsfremden, beschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen zu unterscheiden, die in Deutschland mit ihren
dort erzielten Einkünften der Steuer unterliegen.
4       § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG 1997 betrifft die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und lautet:
„(1)      Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
1.      …
2.      die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft,
bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter
von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung
von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht
dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der
er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer
der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.“
5       Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind gemäß § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG 1997 steuerpflichtige Einkünfte.
6       Gemäß § 50 Absatz 1 EStG 1997 können Personen, die in Deutschland beschränkt steuerpflichtig sind, Steuerberatungskosten nicht
als Sonderausgaben geltend machen, während unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen dazu nach § 10 Absatz 1 Nummer
6 EStG 1997 berechtigt sind.

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
7       Herr Conijn ist niederländischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in den Niederlanden. Im Jahr 1998 erzielte er aus der Beteiligung
an einer Kommanditgesellschaft deutschen Rechts über eine Erbengemeinschaft Einkünfte in Deutschland aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 146 373,50 DM. Dieser Betrag entsprach weniger als 90 % seines Welteinkommens.
8       In seiner Einkommensteuererklärung 1998 machte er die auf ihn entfallenden Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärung
in Deutschland in Höhe von 1 046 DM als Sonderausgaben gemäß § 10 Absatz 1 Nummer 6 EStG 1997 geltend. Das Finanzamt erkannte
den Abzug dieser Ausgaben unter Hinweis auf § 50 Absatz 1 EStG 1997 nicht an.
9       Herr Conijn erhob gegen den ablehnenden Bescheid Klage beim Finanzgericht Hamburg. Die Klage wurde mit Urteil vom 11. November
2003 abgewiesen. Herr Conijn legte hiergegen beim Bundesfinanzhof Revision ein, mit der er beantragte, das Urteil aufzuheben
und festzustellen, dass die Steuerberatungskosten zu berücksichtigen sind. Das Finanzamt beantragte, die Revision zurückzuweisen.
10     Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur
Vorabentscheidung vorzulegen:
Widerspricht es Artikel 52 EG-Vertrag, wenn der im Inland beschränkt steuerpflichtige Angehörige eines anderen Mitgliedstaats
anders als ein unbeschränkt Steuerpflichtiger den Gesamtbetrag seiner Einkünfte nicht um die ihm entstehenden Steuerberatungskosten
als Sonderausgaben vermindern kann?

Zur Vorlagefrage
11     Das vorlegende Gericht möchte im Wesentlichen wissen, ob Artikel 52 EG-Vertrag einer nationalen Rechtsvorschrift wie der im
Ausgangsverfahren streitigen entgegensteht, die einer beschränkt steuerpflichtigen Person nicht erlaubt, die Steuerberatungskosten,
die ihr für die Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung entstanden sind, in gleicher Weise wie eine unbeschränkt steuerpflichtige
Person als Sonderausgaben von ihren steuerpflichtigen Einkünften abzuziehen.
12     Nach ständiger Rechtsprechung umfasst die Niederlassungsfreiheit der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet
eines anderen Mitgliedstaats die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von
Unternehmen nach den Bestimmungen des Niederlassungsstaats für seine eigenen Angehörigen (vgl. u. a. Urteile vom 28. Januar
1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 13; vom 29. April 1999 in der Rechtssache C‑311/97,
Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I‑2651, Randnr. 22, und vom 13. April 2000 in der Rechtssache C‑251/98, Baars, Slg. 2000,
I‑2787, Randnr. 27).
13     Herr Conijn wird in Deutschland mit seinen dort erzielten Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 49 EStG 1997 zur Steuer herangezogen.
Aufgrund dieser Tätigkeit unterliegt er in Bezug auf die Gewinne der Kommanditgesellschaft der direkten Besteuerung und gilt
nach dem nationalen Steuerrecht als Unternehmer.
14     Die direkten Steuern fallen zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, diese müssen ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung
des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile vom 11. August 1995 in der Rechtssache C‑80/94, Wielockx, Slg. 1995, I‑2493, Randnr.
16, vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C‑35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 32, und vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache
C‑422/01, Skandia und Ramstedt, Slg. 2003, I‑6817, Randnr. 25).
15     Die nationalen Steuervorschriften dürfen deshalb keine offensichtliche oder verschleierte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit
darstellen (vgl. u. a. Urteile Wielockx, Randnr. 16, und vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C‑385/00, De Groot, Slg.
2002, I‑11819, Randnr. 75).
16     Angesichts der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden – sowohl
hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der personen‑ und familienbezogenen
Umstände – ist es jedoch in der Regel nicht diskriminierend, wenn ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen
versagt, die er Gebietsansässigen gewährt (Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C‑279/93, Schumacker, Slg. 1995,
I‑225, Randnr. 34, und vom 14. September 1999 in der Rechtssache C‑391/97, Gschwind, Slg. 1999, I‑5451, Randnr. 23).
17     Der Wohnort stellt im Übrigen auch den steuerlichen Anknüpfungspunkt dar, auf den das geltende internationale Steuerrecht,
insbesondere das Muster-Doppelbesteuerungsabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)
(Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Bericht des
Fiskalausschusses der OECD, 1977, Fassung vom 29. April 2000), für die Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Staaten in
Fällen mit Auslandsbeziehung grundsätzlich abstellt.
18     Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten, dass Herr Conijn, der in den Niederlanden wohnt, in Deutschland weniger als
90 % seiner Gesamteinkünfte erzielt.
19     Es stellt sich demnach die Frage, ob der objektive Unterschied zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und der
eines Gebietsansässigen es erlaubt, dass eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige einem Gebietsfremden
den Abzug der Steuerberatungskosten verwehrt, während ein Gebietsansässiger diese im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung
geltend machen kann.
20     Der Gerichtshof hat zu den mit den Einkünften einer beschränkt steuerpflichtigen Person unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben
festgestellt, dass eine beschränkt steuerpflichtige Person bei Ausgaben wie den mit einer Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat
zusammenhängenden Betriebsausgaben genauso wie eine unbeschränkt steuerpflichtige Person zu behandeln ist (vgl. Urteil vom
12. Juni 2003 in der Rechtssache C‑234/01, Gerritse, Slg. 2003, I‑5933, Randnr. 27).
21     Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ist der Abzug der Steuerberatungskosten als Sonderausgaben nach Ansicht der deutschen Regierung
dadurch begründet, dass diese Aufwendungen wegen des komplexen nationalen Steuerrechts erforderlich seien.
22     Herr Conijn hat die im Ausgangsverfahren streitigen Steuerberatungskosten für die Erstellung seiner Einkommensteuererklärung
über seine in Deutschland erzielten Einkünfte aufgewendet. Die Pflicht zur Abgabe dieser Erklärung ergibt sich daraus, dass
er in diesem Mitgliedstaat Einkünfte erzielt. Die Steuerberatungskosten stehen also in einem unmittelbaren Zusammenhang mit
den in diesem Mitgliedstaat erzielten Einkünften; sie belasten daher die Einkünfte aller Steuerpflichtigen, ob gebietsansässig
oder nicht, in gleicher Weise.
23     Außerdem befinden sich die gebietsansässigen und die gebietsfremden Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Komplexität des
nationalen Steuerrechts in einer vergleichbaren Situation. Daher ist das gebietsansässigen Steuerpflichtigen zuerkannte Abzugsrecht,
mit dem die Aufwendungen für eine Steuerberatung ausgeglichen werden sollen, auch gebietsfremden Steuerpflichtigen zuzuerkennen,
für die das nationale Steuersystem genauso komplex ist.
24     Unter diesen Umständen befinden sich gebietsansässige und gebietsfremde Steuerpflichtige hinsichtlich der Frage der Abzugsfähigkeit
der Steuerberatungskosten als Sonderausgaben in einer vergleichbaren Situation, und die nationale Vorschrift, die Gebietsfremden
die Möglichkeit eines solchen Abzugs verwehrt, stellt eine unzulässige Beschränkung im Sinne von Artikel 52 EG-Vertrag dar.
25     Da vor dem Gerichtshof keine konkrete Rechtfertigung für eine solche Ungleichbehandlung vorgetragen wurde, ist festzustellen,
dass sich die nationale Vorschrift hauptsächlich zum Nachteil von Staatsangehörigen der übrigen Mitgliedstaaten auswirkt und
dadurch zu einer mittelbaren Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit führt.
26     Infolgedessen ist auf die vorgelegte Frage zu antworten, dass Artikel 52 EG-Vertrag einer nationalen Vorschrift entgegensteht,
die einer beschränkt steuerpflichtigen Person nicht erlaubt, die Steuerberatungskosten, die ihr für die Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung
entstanden sind, nicht in gleicher Weise wie eine unbeschränkt steuerpflichtige Person von ihren steuerpflichtigen Einkünften
als Sonderausgaben abzuziehen.

Kosten
27     Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:
Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) steht einer nationalen Vorschrift entgegen, die einer beschränkt
steuerpflichtigen Person nicht erlaubt, die Steuerberatungskosten, die ihr für die Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung
entstanden sind, nicht in gleicher Weise wie eine unbeschränkt steuerpflichtige Person von ihren steuerpflichtigen Einkünften
als Sonderausgaben abzuziehen.
Unterschriften.
*
Verfahrenssprache: Deutsch.