CELEX: 62008CJ0128
A tőke szabad mozgása
Tőkejövedelmek adóztatása
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény
A tagállamok EK 293. cikk szerinti kötelezettsége

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 56. cikk és az EK 293. cikk értelmezésére vonatkozik.
A kérelmet a J. Damseaux és a belga adóhatóság között, azon osztalékok Belgiumban történő megadóztatása tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amelyeket J. Damseaux egy Franciaországban letelepedett társaságtól kapott, és amelyeket ez utóbbi tagállamban egyszer már megadóztattak.
Jogi háttér
A Belgium és Franciaország között a kettős adóztatás elkerüléséről, valamint a jövedelemadók területén a kölcsönös közigazgatási együttműködés és jogsegély szabályainak megállapításáról szóló, 1964. március 10-én megkötött, és az Brüsszelben aláírt záradékkal módosított egyezmény (a továbbiakban: francia–belga egyezmény) 15. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Azok a valamely szerződő államból származó osztalékok, amelyeket valamely másik szerződő államban illetékességgel rendelkezőnek fizetnek ki, ebben a másik államban adókötelesek.
(2)   Mindazonáltal a (3) bekezdés rendelkezéseinek sérelme nélkül, ezen osztalékok az osztalékot fizető társaság illetékessége szerinti Szerződő Államban, ezen állam jogszabályai alapján is adóztathatók, az így megállapított adó azonban nem haladhatja meg:
[…]
b)
az osztalékok bruttó összegének 15%-át […]
E bekezdés rendelkezései nem érintik a társaság adóztatását azon nyereség után, amelyből az osztalékot fizetik.
[…]
(4)   Hacsak nem a (3) bekezdés szerinti kifizetésben részesül, a franciaországi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belga illetőségű személy ezen osztalékok vonatkozásában kérheti az osztalékfizető társaság által adott esetben fizetett adó visszatérítését. Franciaország levonhatja a visszatérített összegekből a jelen cikk (2) bekezdésében meghatározott forrásadót, a visszatérített összegekhez kapcsolódó osztalékokra alkalmazandó mérték alapján.
[…]”.
A francia–belga egyezmény 19. cikkének A. pontja kimondja, hogy:
„A kettős adóztatást a következő módon kell elkerülni:
A.
Belgiumot illetően:
(1)
A 15. cikk (2)–(4) bekezdésében meghatározott rendszerbe tartozó, tőkebefektetésből származó jövedelem és haszon, amely után forrásadót vetettek ki Franciaországban, és amelyet belga illetőségű, társasági adó alá tartozó társaságoknak fizettek, a francia nettó adóösszegre kivetett általános mértékű forrásadó erejéig a belga nemzeti jogszabályokban meghatározott feltételek mellett mentesül a társasági adó és az osztalékfizetésre kivetett adó alól.
Az előző bekezdésben érintett és az egyéb belga illetőségűek által kapott jövedelmek és hasznok […] esetében, amelyek után Franciaországban forrásadót vetettek ki, a francia nettó adóösszeg után Belgiumban fizetendő adóból le kell vonni egyrészt az általános mértékű forrásadót, másrészt pedig a belga jogszabályokban meghatározott feltételekkel levonható külföldi adó – a nettó összeg legalább 15%-át kitevő – átalányösszegét.
A 15. cikk (2)–(3) bekezdésében meghatározott rendszer alá tartozó osztalékokat illetően, amelyeket belga illetőségű természetes személynek fizetett ki, az utóbbi a fent hivatkozott külföldi adóátalány beszámítása helyett e jövedelmek címén kérheti az adóelőlegnek a belga jogszabályokban meghatározott mértékben és szabályok szerinti beszámítását a belga illetőségű társaságok által kifizetett osztalékok javára, feltéve, hogy kérelmét az éves adóbevallás benyújtására meghatározott határidőn belül, írásban nyújtja be.
[…]”
Az 1992. április 10-i királyi rendelet által összehangolt, és az törvénnyel megerősített, jövedelemadóról szóló törvény (
Moniteur belge,
melléklete, a továbbiakban: CIR 1992) 171. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 130–168. cikktől eltérve külön adóznak, kivéve ha az így kiszámított és az egyéb jövedelmekhez kapcsolódó adóval növelt adó meghaladja a hivatkozott rendelkezéseknek a teljes adóköteles jövedelemre való alkalmazásából eredő adót:
[…]
2.a) 15%-os mértékig
[…]
b)
a 269. cikk (2) bekezdése 2. pontjában, (3) bekezdésében és (11) bekezdésében említett osztalékok”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A belga illetőségű J. Damseaux a 2005 és 2007 közötti időszakban a franciaországi székhelyű Total részvénytársaságtól – amely társaságban 5463 darab részvénnyel rendelkezik – osztalékot kapott.
Erre az osztalékra először 25%-os forrásadót vetettek ki Franciaországban. A francia–belga egyezmény 15. cikkének (2) bekezdése alapján J. Damseaux kérhette e forrásadó egy részének visszatérítését úgy, hogy ezáltal végülis az említett osztalékokból Franciaországban mindössze 15% adó kerüljön ténylegesen levonásra.
Az említett megadóztatás utáni, fennmaradó összegből Belgiumban 15%-ot vontak le forrásadóként.
Mivel J. Damseaux úgy vélte, hogy az ő francia eredetű osztalékát súlyosabban adóztatják, mint a belga eredetű osztalékokat, és mivel ő azt a lehetőséget választotta, hogy a Francia Köztársaság vonja le tőle a forrásadót, a Belga Királyságnak, mint illetőség szerinti tagállamnak, a kettős adóztatás elkerülése érdekében lehetővé kellene tennie a francia adónak a belga forrásadóba való beszámítását, vagy le kellene mondania a forrásadóról, ezért J. Damseaux panaszt nyújtott be a belga adóhatóság által a kifizetett osztalékkal kapcsolatban hozott állásfoglalással szemben.
Mivel a belga adóhatóság elutasította az említett panaszt, azzal az indokkal, hogy a francia–belga egyezmény 15. cikke előírja az osztalékok mind Franciaországban, mind Belgiumban történő megadóztatását, J. Damseaux a liège-i elsőfokú bírósághoz fordult.
Az említett bíróság úgy véli, hogy mégha a belga illetőségű személyek helyzete objektíve összehasonlítható is, különféle adóztatási rendszerek alá tartoznak, aszerint, hogy Belgiumban letelepedett társaságtól vagy valamely másik tagállamban letelepedett társaságtól kapnak osztalékot. Ugyanis, mégha a külföldi társaság által belga illetőségű személynek fizetett osztalékok nemzetközi jogilag kettős adóztatás alá is tartoznak, a belga társaságok által belga illetőségű személyeknek fizetett osztalékok a CIR 1992171. cikke 2a. bekezdése b) pontjának értelmében kizárólag 15%-os adó alá tartoznak, és nem vethetők kettős adóztatás alá.
Miután kiemelte, hogy a francia–belga egyezmény nem képezte tárgyát a C-513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14-én hozott ítélet (
EBHT 2006., I-10967. o.
) alapját képező előzetes döntéshozatal iránti kérelemnek, a liège-i elsőfokú bíróság rámutat, hogy az említett egyezmény a belga adójogszabályok részét képezi, és ebből következően annak a közösségi joggal összeegyeztethetőnek kell lennie. Az említett bíróság hangsúlyozza azt is, hogy a Belga Királyság nem tett semmilyen intézkedést az érintett osztalékok kettős adóztatásának megszüntetésére.
E körülmények miatt a liège-i elsőfokú bíróság az eljárás felfüggesztéséről határozott, és az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1)
Az [EK] 56. cikk[é]t úgy kell-e értelmezni, hogy tilos a […] francia–belga egyezményből eredő olyan korlátozás, amely megengedi a Franciaországban letelepedett társaságok részvényei után járó osztalékok részleges kettős adóztatását, és amely ezen osztalékokat súlyosabban adóztatja meg a belga társaságok által belga illetőségű személyek részére fizetett osztalékokra alkalmazandó belga forrásadóhoz viszonyítva?
2)
Az [EK] 293. cikk[é]t úgy kell-e értelmezni, hogy [a Belga Királyság] jogellenesen járt el, mikor nem folytatott újabb tárgyalásokat [a Francia Köztársasággal] a Franciaországban letelepedett társaságok részvényei után kifizetett osztalékok kettős adóztatása elkerülésének új módszeréről?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra szeretne választ kapni, hogy ellentétes-e az EK 56. cikkel az olyan kétoldalú adóegyezmény, amelynek értelmében a valamelyik tagállamban letelepedett társaság által a valamely más tagállambeli illetőségű részvényesnek fizetett osztalék mindkét tagállamban megadóztatható, anélkül, hogy a részvényes illetékessége szerinti tagállam megakadályozná az ebből eredő kettős adóztatást.
A jelen esetben, a francia–belga egyezmény 15. cikke értelmében, a valamely szerződő államból származó osztalékok, amelyeket valamely másik szerződő államban illetékességgel rendelkezőnek fizetnek ki, ebben a másik államban adókötelesek, de abban a szerződő államban is megadóztathatók, ahol az osztalékot fizető társaság letelepedett, ezen adó azonban nem haladhatja meg az osztalék bruttó összegének 15%-át.
Bár a Franciaországban letelepedett társaságok által a belga illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékok így mindkét tagállamban megadóztathatók, a francia–belga egyezményből, miként azt a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, úgy tűnik, hogy az tartalmaz a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó rendelkezéseket is.
Ugyanis a francia–belga egyezmény 19. cikke A. pontja (1) bekezdésének második albekezdése szerint azon osztalékokat illetően, amelyek után Franciaországban forrásadót vetettek ki, a francia nettó adóösszeg után Belgiumban fizetendő adóból le kell vonni egyrészt az általános mértékű forrásadót, másrészt pedig a belga jogszabályokban meghatározott feltételekkel levonható külföldi adónak a nettó összeg legalább 15%-át kitevő átalányösszegét. A francia–belga egyezmény említett 19. cikke A. pontja (1) bekezdésének harmadik albekezdése szerint a 15. cikk (2)–(3) bekezdésében meghatározott rendszer alá tartozó osztalékokat illetően, amelyeket belga illetőségű természetes személynek fizettek ki, az utóbbi a fent hivatkozott külföldi adóátalány beszámítása helyett e jövedelmek címén kérheti az adóelőlegnek a belga jogszabályokban meghatározott mértékben és szabályok szerinti beszámítását a belga illetőségű társaságok által kifizetett osztalékok javára, feltéve, hogy kérelmét az éves adóbevallás benyújtására meghatározott határidőn belül, írásban nyújtja be.
E tekintetben a francia kormány úgy érvel, hogy mivel a francia–belga egyezmény célja és hatása azon kettős adóztatásnak az elkerülése, amelynek a tárgya a Franciaországban letelepedett társaság által belga részvényeseknek fizetett osztalék, ezért az első kérdésre nem kell választ adni.
Az alapeljárás felperese szintén úgy véli, hogy a francia–belga egyezmény 19. cikke A. pontjának a Belga Királyság általi helyes alkalmazásának az volna a hatása, hogy elkerüli a belga illetőségű részvényeseknek fizetett francia osztalékok kettős adóztatását. A Belga Királyság azonban nem alkalmazza az említett 19. cikk A. pontját, hiszen a belga szabályozás már nem rendelkezik meghatározott százaléknyi összeg beszámításának lehetőségéről, ami szerinte nem csak a francia–belga egyezmény megsértését képezi, hanem az EK 56. cikk által tiltott, hátrányos megkülönböztetést is.
Az EK 234. cikk alapján indított eljárásban nem a Bíróság feladata a francia–belga egyezmény 19. cikke A. pontjának értelmezése és az abból eredő kötelezettségek meghatározása, mivel ezen értelmezés a nemzeti bíróságok hatáskörébe tartozik.
Ha ezen értelmezés keretében az említett nemzeti bíróság úgy ítéli meg, hogy a francia-belga egyezmény a Belga Királyság irányában kötelezettséget tartalmaz a kettős adóztatás átalányösszeg vagy adójóváírás útján megvalósítandó elkerülésére vonatkozóan, akkor e bíróság feladata, nemzeti jogának megfelelően, levonni az említett 19. cikk A. pontja alkalmazásának elmulasztásából eredő következményeket.
Ugyanis az ítélkezési gyakorlatból következően a Bíróságnak az EK 234. cikk alapján nincs hatásköre arra, hogy megállapítsa a kettős adóztatás hatásainak kiküszöbölése vagy enyhítése érdekében kötött kétoldalú egyezmények rendelkezéseinek valamely szerződő tagállam általi esetleges megsértését (lásd ebben az értelemben a C-298/05. sz. Columbus Container Services ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-10451. o.] 46. pontját). A Bíróság nem vizsgálhatja meg a kapcsolatot egy nemzeti intézkedés és egy olyan, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései között sem, mint amilyen az alapügyben szereplő kétoldalú adóegyezmény, mivel ez a kérdés nem tartozik a közösségi jog értelmezésének körébe (lásd ebben az értelemben a C-141/99. sz. AMID-ügyben hozott ítélet [EBHT 2000., I-11619. o.] 18. pontját, valamint a fent hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 47. pontját).
Ugyanakkor az első kérdés megfogalmazásából az következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság arra a vélelemre támaszkodik, hogy a francia–belga egyezmény fenntartja a jogi értelemben vett kettős adóztatást a Franciaországban letelepedett társaságok által a belga illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékok tekintetében. Ebből következően az előterjesztő bíróság első kérdését úgy kell érteni, mint amely arra szeretne választ kapni, hogy ellentétes-e az EK 56. cikkel az olyan kétoldalú adóegyezmény, mint az alapeljárásbeli, amelynek értelmében a valamely tagállamban letelepedett társaság által egy valamely más tagállambeli illetőségű részvényesnek fizetett osztalékok mindkét tagállamban megadóztathatók, és amely nem ír elő a részvényes illetősége szerinti tagállam terhére feltétlen kötelezettséget az ebből eredő kettős adóztatás megakadályozására.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd többek között a C-446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-10837. o.] 29. pontját; a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet [EBHT 2006., I-7995. o.] 40. pontját; a C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet [EBHT 2006., I-11673. o.] 36. pontját, és a C-379/05. sz. Amurta-ügyben hozott ítélet [EBHT 2007., I-9569. o.] 16. pontját).
Többek között az egyes tagállamoknak kell a közösségi jog tiszteletben tartásával megszervezniük a felosztott nyereség adóztatására vonatkozó rendszerüket, és ennek keretében meghatározniuk azt az adóalapot és adómértéket, amely az osztalékban részesülő befektetőre alkalmazandó (lásd többek között a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 50. pontját, a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11753. o.] 47. pontját, és a C-194/06. sz. Orange European Smallcap Fund ügyben hozott ítélet [EBHT 2008., I-3747. o.] 30. pontját).
Ebből egyrészt az következik, hogy a valamelyik tagállamban letelepedett társaság által a valamely más tagállambeli illetőségű részvényesnek fizetett osztalék jogi értelemben véve kettős adóztatás tárgya lehet, ha mindkét tagállam azt a lehetőséget választja, hogy gyakorolja adóügyi hatáskörét és az említett osztalékokat a részvényes oldalán megadóztatja.
Másrészt, a Bíróság korábban már kimondta, hogy a tagállamok adóügyi hatáskörének párhuzamos gyakorlásából származó esetleges hátrányok, amennyiben az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, nem képeznek az EK-Szerződés által tiltott korlátozást (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet 19., 20. és 24. pontját, valamint a fent hivatkozott Orange European Smallcap Fund ügyben hozott ítélet 41., 42. és 47. pontját).
Jóllehet az Európai Közösségen belüli kettős adóztatás elkerülése szerepel a Szerződés célkitűzései között, megállapítandó, hogy a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23-i egyezmény (
HL L 225., 10. o.
) kivételével a tagállamok erre vonatkozóan még nem kötöttek többoldalú egyezményt az EK 293. cikk alapján (lásd a C-336/96. sz. Gilly-ügyben hozott ítélet [EBHT 1998., I-2793. o.] 23. pontját).
Ugyanígy, a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv (
HL L 225., 6. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.), valamint a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003/48/EK tanácsi irányelv (
HL L 157., 38. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.) kivételével a közösségi jog szintjén a mai napig semmilyen egységesítést vagy összehangolást célzó intézkedés nem született a kettős adóztatás elkerülése terén (lásd többek között a fent hivatkozott Orange European Smallcap Fund ügyben hozott ítélet 32. pontját).
A közösségi jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében (a fent hivatkozott Gilly-ügyben hozott ítélet 24. és 30. pontja; a C-307/97. sz. Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-6161. o.] 57. pontja; a fent hivatkozott Amurta-ügyben hozott ítélet 17. pontja, valamint az Orange European Smallcap Fund ügyben hozott ítélet 32. pontja). A tagállamok feladata meghozni a kettős adóztatást eredményező helyzetek megakadályozásához szükséges intézkedéseket, többek között a nemzetközi adóügyi gyakorlatban követett szempontok alkalmazásával (lásd a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet 23. pontját).
Miként arra a jelen ítélet 15. pontjában rámutattunk, jelen esetben a Francia Köztársaság és a Belga Királyság közötti adóügyi hatáskörmegosztásnak megfelelően a Franciaországban letelepedett társaságok által a belga illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékok mindkét tagállamban megadóztathatók.
Abban az esetben, amikor mind az osztalék kifizetésének helye szerinti tagállam, mint a részvényes illetősége szerinti tagállam megadóztathatja az említett osztalékot, úgy tekinteni, hogy az említett kettős adóztatás megakadályozása szükségképpen az illetőség szerinti tagállam feladata, azt eredményezné, hogy a forráshely szerinti tagállamnak lenne elsőbbsége az ilyen típusú jövedelmek megadóztatásánál.
Mégha az ilyen hatáskörmegosztás meg is felelne többek között a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott, a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló modellegyezményből és különösen annak 23B. cikkéből kitűnő nemzetközi joggyakorlatnak, akkor sem kétséges, hogy a közösségi jog a jelen állapotában az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben nem ír elő általános szempontokat a tagállamok közötti hatáskörmegosztást illetően a Közösségen belüli kettős adóztatás elkerülése terén (lásd a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet 22. pontját, valamint Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 45. pontját).
Következésképpen, ugyan valamely tagállam nem hivatkozhat valamely kétoldalú egyezményre annak érdekében, hogy kivonja magát a Szerződésből eredő kötelezettségei alól (lásd a C-170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11949. o.] 53. pontját, valamint a fent hivatkozott Amurta-ügyben hozott ítélet 55. pontját), az a körülmény, hogy mind az osztalék kifizetésének helye szerinti tagállam, mind a részvényes illetősége szerinti tagállam megadóztathatja az említett osztalékot, nem jelenti azt, hogy az illetőség szerinti tagállam a közösségi jog értelmében köteles lenne megakadályozni azokat a hátrányokat, amelyek a két tagállam között ekként megosztott hatáskör gyakorlásából eredhetnek.
E körülményekre tekintettel, és mivel a kérdést előterjesztő bíróság első kérdésének kizárólag a francia-belga egyezmény a tárgya, az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy mivel a közösségi jog a jelen állapotában az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben nem ír elő általános szempontokat a tagállamok közötti hatáskörmegosztást illetően a Közösségen belüli kettős adóztatás elkerülése terén, nem ellentétes az EK 56. cikkel az olyan kétoldalú adóegyezmény, mint az alapeljárásbeli, amelynek értelmében a valamely tagállamban letelepedett társaság által egy valamely más tagállambeli illetőségű részvényesnek fizetett osztalékok mindkét tagállamban megadóztathatók, és amely nem ír elő a részvényes illetősége szerinti tagállam terhére feltétlen kötelezettséget az ebből eredő kettős adóztatás megakadályozására.
A második kérdésről
Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdést nem szükséges megválaszolni.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

Mivel a közösségi jog a jelen állapotában az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben nem ír elő általános szempontokat a tagállamok közötti hatáskörmegosztást illetően az Európai Közösségen belüli kettős adóztatás elkerülése terén, nem ellentétes az EK 56. cikkel az olyan kétoldalú adóegyezmény, mint az alapeljárásbeli, amelynek értelmében a valamely tagállamban letelepedett társaság által egy valamely más tagállambeli illetőségű részvényesnek fizetett osztalékok mindkét tagállamban megadóztathatók, és amely nem ír elő a részvényes illetősége szerinti tagállam terhére feltétlen kötelezettséget az ebből eredő kettős adóztatás megakadályozására.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: francia.