CELEX: 62008CJ0487
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego
Swobodny przepływ kapitału
Artykuły 56 WE i 40 porozumienia EOG
Odmienne traktowanie
Dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami i spółkom niebędącym rezydentami

W swojej skardze Komisja Wspólnot Europejskich wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że w odmienny sposób traktując dywidendy
wypłacone akcjonariuszom będącym rezydentami i akcjonariuszom niebędącym rezydentami, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom,
jakie na nim ciążą na mocy art. 56 WE i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994,
L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).

Ramy prawne

Porozumienie EOG
Artykuł 40 porozumienia EOG stanowi:
„W ramach postanowień niniejszego Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia między Umawiającymi się Stronami w odniesieniu
do swobody przepływu kapitału należącego do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich [Wspólnoty
Europejskiej] lub państw [Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA)], jak również dyskryminacja ze względu na przynależność
państwową lub miejsce zamieszkania lub miejsce lokaty kapitału. Załącznik XII zawiera postanowienia niezbędne do wykonania
niniejszego artykułu”.

Prawo unijne
Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego
w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 6), zmienionej dyrektywą
Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (Dz.U. L 7, s. 41) (zwanej dalej „dyrektywą 90/435”):
„Jeśli spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone,
to państwo spółki dominującej i państwo jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji gdy spółka zależna ulega likwidacji, albo:
–        powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo
–        opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego
tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, i każdą
podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają wymagania
przewidziane w art. 2 i 3, do limitu kwoty odpowiedniego, należnego podatku”.
Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 stanowi:
„Zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego [pobieranego] u źródła
dochodu”.

Przepisy krajowe
Zgodnie z art. 30 ust. 2 tekstu ujednoliconego Ley del Impuesto sobre Sociedades (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
zatwierdzonego przez królewski dekret z mocą ustawy nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. (BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951,
zwanego dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”), spółka będąca rezydentem, która nieprzerwanie przez okres przynajmniej
jednego roku posiadała, bezpośrednio lub pośrednio, udział równy lub przekraczający 5% w kapitale innej spółki będącej rezydentem,
może odliczyć od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu całą otrzymaną dywidendę brutto.
Dywidendy, do których odnosi się art. 30 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zwolnione z podatku pobieranego
u źródła, zgodnie z art. 140 ust. 4 lit. d) tej ustawy.
Artykuł 14 ust. 1 tekstu ujednoliconego Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (ustawy o podatku dochodowym od nierezydentów),
przyjętego dekretem królewskim z mocą ustawy 5/2004 z dnia 5 marca 2004 r. (BOE nr 62 z dnia 12 marca 2004 r., s. 11176),
zmienionym ustawą 22/2005 z dnia 18 listopada 2005 r. (BOE nr 277 z dnia 19 listopada 2005 r., s. 37821, zwanego dalej „ustawą
o opodatkowaniu nierezydentów”) przewiduje, co następuje:
„Przychody podlegające zwolnieniu:
[…]
h) Zyski wypłacane przez spółki zależne mające siedzibę na terytorium Hiszpanii spółkom dominującym mającym siedzibę w innych
państwach członkowskich Unii Europejskiej lub ich stałym zakładom znajdującym się w innych państwach członkowskich, jeśli
zostaną spełnione następujące warunki:
1. Spółka dominująca i spółka zależna podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej jednym z podatków
od zysków osób prawnych wymienionych w art. 2 [ust. 1 lit.] c) dyrektywy 90/435 […] i nie są zwolnione, a stałe zakłady są
opodatkowane i nie są zwolnione w państwie, w którym się znajdują.
2. Wypłata zysków nie wynika z likwidacji spółki zależnej.
3. Spółka dominująca i spółka zależna mają jedną z form prawnych przewidzianych w załączniku do dyrektywy 90/435 [...].
Za »spółkę dominującą« uważa się spółkę, która posiada bezpośrednio w kapitale innej spółki udział wynoszący przynajmniej
20%, a zatem druga spółka jest uważana za spółkę zależną od pierwszej spółki. Udział ten zostanie obniżony do 15% od dnia
1 stycznia 2007 r. i do 10% od dnia 1 stycznia 2009 r.
Powyższy udział powinien być przedmiotem nieprzerwanego posiadania w ciągu roku poprzedzającego dzień, w którym wypłata zysku
stanie się wymagalna. W innym przypadku powinien on być zachowany w ciągu całego okresu koniecznego do zakończenia wymaganego
roku. W drugim przypadku pobrany podatek jest zwracany po upływie wymaganego okresu posiadania.
[…]
Niezależnie od powyższego minister gospodarki i finansów może oświadczyć, z zastrzeżeniem wzajemności, że lit. h) ma zastosowanie
do spółek zależnych posiadających formę prawną inną niż przewidziane w załączniku do dyrektywy [90/435] oraz do dywidend wypłacanych
spółce dominującej, która posiada udział w kapitale spółki zależnej mającej siedzibę w Hiszpanii wynoszący przynajmniej 10%,
jeżeli spełnione są pozostałe warunki określone w lit. h)”.
Inne spółki niebędące rezydentami posiadające udział w kapitale spółki będącej rezydentem podlegają podatkowi od wypłaconych
przez nią dywidend.

Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
W dniu 18 października 2005 r. Komisja skierowała do Królestwa Hiszpanii wezwanie do usunięcia uchybienia, stwierdzając, że
w związku z tym, iż omawiane przepisy hiszpańskie wymagają od spółek niebędących rezydentami wyższego progu udziału niż wymagany
od spółek będących rezydentami w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidendy, mogą być niezgodne z art. 56 WE i art. 40
porozumienia EOG.
Królestwo Hiszpanii udzieliło odpowiedzi pismem z dnia 3 stycznia 2006 r., twierdząc w szczególności, że zapobieganie podwójnemu
opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym należy do państwa członkowskiego siedziby oraz że omawiane przepisy hiszpańskie nie
zwiększają obciążenia podatkowego spoczywającego na dywidendach wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami, ponieważ dla oceny
obciążenia podatkowego inwestycji należy uwzględnić ostateczne opodatkowanie czynności jako całości.
Nie będąc przekonana odpowiedzią Królestwa Hiszpanii, w dniu 13 lipca 2006 r. Komisja skierowała do niego uzasadnioną opinię,
wzywając to państwo członkowskie do podjęcia niezbędnych kroków w celu dostosowania się do tej opinii w terminie dwóch miesięcy
od daty jej otrzymania.
Królestwo Hiszpanii udzieliło odpowiedzi na tę opinię pismem z dnia 4 października 2006 r., zaprzeczając jakiejkolwiek dyskryminacji
lub ograniczeniu swobodnego przepływu kapitału. Ponieważ odpowiedź ta nie zadowoliła Komisji, postanowiła ona wnieść niniejszą
skargę.

W przedmiocie skargi

Argumentacja stron
Komisja podnosi, że uzależniając zwolnienie dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami w Hiszpanii od poziomu udziału
spółek otrzymujących dywidendy w kapitale spółek wypłacających wyższego dla spółek otrzymujących dywidendy niebędących rezydentami,
to jest 20%, niż dla spółek otrzymujących dywidendy będących rezydentami, to jest 5%, omawiane przepisy hiszpańskie naruszają
art. 56 WE i art. 40 porozumienia EOG.
Królestwo Hiszpanii wprowadza odmienne traktowanie dyskryminujące spółki niebędące rezydentami w stosunku do spółek będących
rezydentami. Bowiem gdy udział spółki otrzymującej dywidendy będącej rezydentem w spółce wypłacającej osiąga 5%, wypłacane
jej dywidendy są zwolnione z podatku, podczas gdy w przypadku spółki otrzymującej dywidendy niebędącej rezydentem zwolnienie
ma zastosowanie tylko wtedy, gdy osiągnięty jest próg udziału wynoszący 20%.
Zdaniem Komisji orzecznictwo wynikające z wyroku z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C‑379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I‑9569,
w którym Trybunał orzekł, że w odniesieniu do udziałów niewchodzących w zakres dyrektywy 90/435, art. 56 WE i art. 58 WE sprzeciwiają
się temu, aby pobranie podatku u źródła miało zastosowanie do dywidend wypłaconych przez spółki niebędące rezydentami, zwalniając
jednocześnie od tego podatku dywidendy wypłacone spółkom będącym rezydentami, w pełni znajduje zastosowanie do sytuacji stanowiącej
przedmiot niniejszej skargi i wystarczy do jej uzasadnienia.
Ponadto takie odmienne traktowanie może również zniechęcać inwestorów niebędących rezydentami do nabycia udziałów w spółkach
będących rezydentami w Hiszpanii, nawet gdyby mogli oni korzystać z odliczeń przewidzianych przez prawo wewnętrzne ich państwa
lub przez konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wprawdzie Trybunał w ww. wyroku w sprawie Amurta uznał, że nie można wykluczyć, iż państwu członkowskiemu uda się zapewnić
wykonanie ciążących na nim zobowiązań wynikających z traktatu WE przez zawarcie konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
z innym państwem członkowskim, jednakże zdaniem Komisji z wyroku Trybunału EFTA z dnia 23 listopada 2004 r. w sprawie E-1/04
Fokus Bank, EFTA Court Report, s. 15, pkt 37 i 38 wynika, że państwo źródła dochodu nie może uzasadnić dyskryminującego traktowania,
nawet zawierając konwencję, która przyznaje korzyść podatkową w państwie siedziby. Państwo członkowskie nie może przenieść
swego obowiązku poszanowania zobowiązań, jakie nakłada nań traktat, na inne państwo członkowskie i powołać się na nie w celu
złagodzenia dyskryminacji.
Nawet przyznając, że konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania może pozbawić takie traktowanie stosowane przez państwo
członkowskie dyskryminacyjnego charakteru, takie pozbawienie nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Konwencje zawarte przez
Królestwo Hiszpanii nie gwarantują bowiem zwrotu całego podatku zapłaconego w tym państwie członkowskim, w szczególności z racji
zwolnienia często stosowanego przez państwo siedziby spółki otrzymującej dywidendy do dywidend ogólnie lub do dywidend pochodzących
z innych państw członkowskich, uniemożliwiając zwrot podatku zapłaconego w Hiszpanii.
Jednakże państwo członkowskie nie może powoływać się na istnienie korzyści przyznanej jednostronnie przez inne państwo członkowskie,
w celu uniknięcia zobowiązań, które na nim ciążą na mocy traktatu (zob. ww. wyrok w sprawie Amurta, pkt 78). Zatem Królestwo
Hiszpanii w żadnym wypadku nie może powołać się na zwolnienie dywidend pochodzących z innych państw członkowskich przyznane
jednostronnie przez Republikę Cypru, ponieważ Królestwo Hiszpanii nie zawarło konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
z tym państwem członkowskim.
Królestwo Hiszpanii nie może też powoływać się na argument, zgodnie z którym do państwa siedziby należy wyeliminowanie podwójnego
opodatkowania w wymiarze prawnym. Należy bowiem rozróżnić kompetencję państwa źródła dochodu i państwa siedziby, przy czym
żadne z tych dwóch państw nie może wykonywać tej kompetencji w sposób dyskryminujący.
Królestwo Hiszpanii kwestionuje zarzucane mu uchybienie art. 56 WE i art. 40 porozumienia EOG.
Rzeczone państwo członkowskie podnosi, po pierwsze, że sytuacje regulowane przez art. 14 ust. 1 lit. h) ustawy o opodatkowaniu
nierezydentów, mający zastosowanie do wypłacania dywidend przez spółki mające siedzibę w Hiszpanii spółkom mającym siedzibę
w innym państwie członkowskim, oraz art. 30 ust. 2 i art. 140 ust. 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
mające zastosowanie do dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami mającymi siedzibę w Hiszpanii, nie są porównywalne.
Jeżeli bowiem dla dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w Hiszpanii przepisy art. 30 ust. 2 w związku z art. 140 ust. 4
lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają na celu unikanie podwójnego opodatkowania wewnętrznego, to do Królestwa
Hiszpanii, jako państwa powstania dochodu i zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami międzynarodowego prawa podatkowego posiadającego
pierwszeństwo opodatkowania takiego przychodu, nie należy zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu międzynarodowemu dywidend
wypłacanych spółkom niebędącym nierezydentami. Zadanie to należy do państwa siedziby spółki otrzymującej dywidendy.
Trybunał potwierdził w szczególności w swoich wyrokach: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class
IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 58; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑282/07 Truck Center, Zb.Orz.
s. I‑10767, pkt 42) rozróżnienie pomiędzy kompetencjami państwa siedziby spółki otrzymującej dywidendy i państwa źródła dywidend.
Podobnie art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 zobowiązuje państwo członkowskie siedziby spółki dominującej, która pobiera zyski
wypłacane przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, do unikania podwójnego opodatkowania.
Po drugie, Królestwo Hiszpanii potwierdza, że omawiane przepisy hiszpańskie nie powodują niekorzystnego traktowania spółek
niebędących rezydentami, ponieważ należy analizować ostateczne opodatkowanie czynności jako całość. Zależy ono bowiem od uwzględnienia
podatku zapłaconego od dywidend w podatku należnym w państwie siedziby spółki otrzymującej dywidendę, jak i od mechanizmu
unikania podwójnego opodatkowania. Nawet gdyby przepisy hiszpańskie przyznawały identyczne traktowanie pod względem podatkowym
dywidendom otrzymanym przez spółki będące rezydentami i spółki niebędące rezydentami, nie byłoby zapewnione identyczne końcowe
opodatkowanie dywidend. Zatem omawiane przepisy hiszpańskie same w sobie nie prowadzą do wyższego opodatkowania dywidend wypłaconych
spółkom niebędącym rezydentami i nie poddają tych ostatnich dyskryminacyjnemu traktowaniu.
Ponadto ponieważ Królestwo Hiszpanii chce uniknąć kaskadowego opodatkowania dywidend otrzymanych przez spółki będące rezydentami
za pomocą wyjątku, to państwo członkowskie przewidziało również tę samą korzyść w zawartych przez nie konwencjach o unikaniu
podwójnego opodatkowania w zakresie dywidend otrzymanych przez spółki niebędące rezydentami. Królestwo Hiszpanii zawarło bowiem
porozumienia o unikaniu podwójnego opodatkowania za pomocą metody odliczania, które w chwili upływu terminu określonego w uzasadnionej
opinii obowiązywały we wszystkich państwach członkowskich, z wyjątkiem Republiki Cypru, oraz we wszystkich państwach EFTA,
z którymi istnieje wymiana informacji.
Skoro konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowaniu, taka jak konwencja zawarta z Królestwem Niderlandów, nie pozwala na zniesienie
opodatkowania dokonanego przez Królestwo Hiszpanii, podczas gdy Królestwo Niderlandów wprowadziło system zwolnienia dywidend,
wynika to z równoległego wykonywania przez dwa państwa członkowskie ich kompetencji podatkowej. Bowiem zgodnie z orzecznictwem
Trybunału niekorzystne skutki wynikające z rozbieżności pomiędzy przepisami państw członkowskich z tego powodu nie mogą być
kwestionowane przez prawo unijne (wyroki: z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C‑513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I‑10967,
pkt 20; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I‑10451, pkt 43).
W odniesieniu do Republiki Cypru, z którą negocjacje dotyczące zawarcia konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowaniu znajdują
się w zaawansowanym stadium, w swoim wewnętrznym ustawodawstwie to państwo członkowskie przewiduje ogólne zwolnienie dywidend
pochodzących z innych państw członkowskich w ten sposób, że nie występuje podwójne opodatkowanie.
Po trzecie, orzecznictwo wynikające z ww. wyroków w sprawie Amurta i Fokus Bank nie ma zastosowania w niniejszej sprawie w rozumieniu
przywołanym przez Komisję.
W odniesieniu w szczególności do ww. wyroku w sprawie Amurta z jego pkt 79 i 80 wynika, że mimo odmiennego traktowania ograniczenie
swobodnego przepływu kapitału nie ma miejsca w przypadku, gdy skutki opodatkowania dywidend przez państwo źródła dochodów
są zniesione w państwie siedziby spółki otrzymującej dywidendy. Bowiem mechanizmy zawarte w konwencjach o unikaniu podwójnego
opodatkowania zawarte przez Królestwo Hiszpanii znoszą skutki opodatkowania dywidend stosowanego w Hiszpanii i nie powinny
być kwalifikowane jako korzyści podatkowe istniejące lub mogące istnieć w innych państwach członkowskich.
Nie można też potwierdzić, że zawarcie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zakłada przeniesienie na umawiające się
państwo członkowskie obowiązku przestrzegania obowiązków nałożonych przez traktat, ponieważ chodzi o porozumienie między dwoma
państwami członkowskimi dotyczące rozgraniczenia ich odpowiednich kompetencji podatkowych i służące zniesieniu podwójnego
opodatkowania. Do państw członkowskich należy bowiem przyjęcie przepisów koniecznych dla zapobieżenia przypadkom podwójnego
opodatkowania, w szczególności przy wykorzystaniu kryteriów rozdziału kompetencji, które zostały przyjęte w międzynarodowej
praktyce podatkowej.
W odniesieniu do ww. wyroku w sprawie Fokus Bank nie można go odczytywać w ten sposób, że wskazuje on, iż państwo źródła w zasadzie
nie może powoływać się na przepisy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania
praktykowanego przez to państwo, ponieważ takie odczytanie jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału, a w szczególności z ww.
wyrokiem w sprawie Amurta, na którym Komisja oparła swoją skargę.
Po czwarte, odmowa uwzględnienia konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podważa kompetencje podatkowe Królestwa Hiszpanii
w odniesieniu do opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom niebędącym rezydentami.

Ocena Trybunału
Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle utrwalonego orzecznictwa wystąpienie uchybienia należy oceniać na podstawie sytuacji
państwa członkowskiego, jaka miała miejsce w chwili upływu terminu wyznaczonego w uzasadnionej opinii (zob. w szczególności
wyroki: z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie C‑173/01 Komisja przeciwko Grecji, Rec. s. I‑6129, pkt 7; z dnia 14 kwietnia 2005 r.
w sprawie C‑519/03 Komisja przeciwko Luksemburgowi, Zb.Orz. s. I‑3067, pkt 18; z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C‑562/07
Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑9553, pkt 23).
W niniejszej sprawie termin ten upłynął po dwóch miesiącach od otrzymania przez Królestwo Hiszpanii uzasadnionej opinii skierowanej
do tego państwa członkowskiego w dniu 13 lipca 2006 r., a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zmiany, które nastąpiły później,
nie mogą być brane pod uwagę przez Trybunał (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C‑135/03 Komisja
przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑6909, pkt 31).
Zatem okoliczność, że zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. h) pkt 3 akapit drugi ustawy o opodatkowaniu nierezydentów udział wymagany
w kapitale spółki wypłacającej dywidendy został obniżony do 15% od dnia 1 stycznia 2007 r. i do 10% od dnia 1 stycznia 2009 r.,
nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.
W przedmiocie naruszenia art. 56 ust. 1 WE
Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich,
o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa unijnego (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Test Claimants
in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 36; w sprawie Amurta, pkt 16; wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑540/07
Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I‑10983, pkt 28).
Należy również stwierdzić, że wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie unijnym państwa członkowskie
zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów rozdziału przysługujących im kompetencji
podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (wyroki: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly,
Rec. s. I‑2793, pkt 24, 30; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I‑6161, pkt 57; oraz ww.
wyroki: w sprawie Amurta, pkt 17; w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 29).
Jak to wynika w szczególności z motywu trzeciego dyrektywy 90/435, przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania ma ona
na celu usunięcie niedogodności we współpracy między spółkami z różnych państw członkowskich występujących w porównaniu ze
współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego, a tym samym ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu unijnym
(wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑294/99 Athinaïki Zythopoiïa, Rec. s. I‑6797, pkt 25; z dnia 12 grudnia
2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753, pkt 103; ww. wyrok w sprawie Amurta,
pkt 18).
W przypadkach udziałów, które nie są objęte dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy określenie, czy i w jakim zakresie
unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w wymiarze ekonomicznym lub opodatkowania kaskadowego, a także wprowadzenie
w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego
rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze
swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie (zob. ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
pkt 54; w sprawie Amurta, pkt 24; w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 31).
W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dywidendy wypłacane przez spółkę
mającą siedzibę w Hiszpanii innej spółce mającej siedzibę w Hiszpanii, która nieprzerwanie przez okres przynajmniej jednego
roku posiadała, bezpośrednio lub pośrednio, udział równy lub wyższy 5% w kapitale spółki wypłacającej dywidendy, mogą być
w całości odliczone od podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki otrzymującej dywidendy i są ponadto zwolnione z podatku
u źródła zgodnie z art. 140 ust. 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w odniesieniu do dywidend
wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w Hiszpanii spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, zgodnie z art. 14
ust. 1 ustawy o opodatkowaniu nierezydentów, są one zwolnione tylko wtedy, gdy spółka otrzymująca dywidendy posiada bezpośrednio
w kapitale spółki wypłacającej udział wynoszący przynajmniej 20%.
Należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do spółek otrzymujących dywidendy posiadających pomiędzy 5% a 20% udziału w kapitale
spółki wypłacającej omawiane przepisy hiszpańskie wprowadzają zróżnicowane traktowanie pomiędzy spółkami otrzymującymi dywidendy
mającymi siedzibę w Hiszpanii a spółkami otrzymującymi dywidendy mającymi siedzibę w innym państwie członkowskim, ponieważ
tylko dywidendy wypłacane tym pierwszym spółkom są zwolnione z opodatkowania.
Takie odmienne traktowanie może zniechęcić spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich do dokonywania inwestycji
w Hiszpanii i w konsekwencji stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane co do zasady przez art. 56 ust. 1 WE.
Niemniej jednak zbadać należy, czy to ograniczenie swobodnego przepływu kapitału może być uzasadnione w świetle postanowień
traktatu.
Zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a) WE „[a]rtykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów
ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania […]”.
Należy również stwierdzić, że odstępstwo przewidziane w art. 58 ust. 1 lit. a) WE samo jest ograniczone przez art. 58 ust. 3 WE,
który przewiduje, iż przepisy krajowe, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji
ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56”.
Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 58 ust. 1 lit. a) WE, powinno być odróżnione od dyskryminacji zakazanej przez ust. 3
tegoż artykułu. Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że aby krajowy przepis podatkowy taki jak tutaj rozważany mógł zostać
uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie winno dotyczyć
sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob.
wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. s. I‑4071, pkt 43; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie
C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, pkt 29; ww. wyroki: w sprawie Amurta, pkt 32; w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 49).
Należy zatem sprawdzić, czy ze względu na cel rozpatrywanych przepisów krajowych spółki otrzymujące dywidendy będące rezydentami
w Hiszpanii oraz spółki otrzymujące dywidendy z siedzibą w innym państwie członkowskim znajdują się w porównywalnej sytuacji.
Zdaniem Królestwa Hiszpanii celem omawianych przepisów krajowych mających zastosowanie do spółek mających siedzibę w Hiszpanii
jest unikanie podwójnego opodatkowania. Skoro bowiem w świetle tego celu spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim
nie znajdują się w podobnej sytuacji, unikanie podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych tym spółkom należy nie do Królestwa
Hiszpanii jako państwa źródła tych dochodów, lecz do państwa siedziby tych spółek.
Należy stwierdzić, iż Trybunał orzekł już, że w odniesieniu do przepisów przewidzianych przez państwo członkowskie w celu
zapobiegania opodatkowaniu kaskadowemu bądź podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym zysków wypłacanych przez spółkę
będącą rezydentem lub zmniejszenia tego rodzaju opodatkowania akcjonariusze otrzymujący te zyski będący rezydentami niekoniecznie
znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji akcjonariuszy otrzymujących zyski, którzy są rezydentami innego państwa
członkowskiego (wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C‑170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. s. I‑11949,
pkt 34; ww. wyroki: w sprawie Amurta, pkt 37; w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 51).
Jednakże od chwili gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obejmuje podatkiem dochodowym nie tylko akcjonariuszy
będących rezydentami, lecz także akcjonariuszy niebędących rezydentami w odniesieniu do dywidend, które otrzymują oni od spółki
będącej rezydentem, sytuacja rzeczonych akcjonariuszy niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji akcjonariuszy lub
udziałowców będących rezydentami (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 68; w sprawie
Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 35; w sprawie Amurta, pkt 38; a także w sprawie Komisja przeciwko Włochom,
pkt 52).
To bowiem samo wykonywanie kompetencji podatkowych przez dane państwo, niezależnie od opodatkowania w innym państwie członkowskim,
wywołać może ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym. W takim przypadku, aby
odbiorcy dywidend niebędący rezydentami nie spotykali się z ograniczaniem swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazanym
przez art. 56 WE, państwo siedziby spółki dokonującej wypłaty musi zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym
rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym albo
zmniejszanie tego rodzaju opodatkowania podmioty niebędące rezydentami podlegały takiemu samemu traktowaniu jak rezydenci
(zob. ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 70; w sprawie Amurta, pkt 39; w sprawie
Komisja przeciwko Włochom, pkt 53).
Należy jednak stwierdzić, że Królestwo Hiszpanii postanowiło wykonywać swą kompetencję podatkową w stosunku do dywidend wypłacanych
spółkom z siedzibą w innych państwach członkowskich. Spółki otrzymujące te dywidendy niebędące rezydentami znajdują się więc
w sytuacji porównywalnej do sytuacji rezydentów, jeżeli chodzi o ryzyko opodatkowania kaskadowego dywidend wypłacanych przez
spółki będące rezydentami, przez co spółek otrzymujących dywidendy niebędących rezydentami nie można traktować odmiennie od
spółek otrzymujących dywidendy będących rezydentami.
W tym względzie powołanie się Królestwa Hiszpanii na ww. wyrok w sprawie Truck Center nie ma znaczenia. Bowiem zróżnicowane
traktowanie ustanowione przez przepisy będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym pomiędzy spółkami otrzymującymi dochody
z kapitału, polega na stosowaniu różnych mechanizmów opodatkowania w zależności od tego, czy mają one siedzibę w Belgii czy
w innym państwie członkowskim (zob. ww. wyrok w sprawie Truck Center, pkt 41). Natomiast na podstawie przepisów będących przedmiotem
niniejszej sprawy dywidendy wypłacane spółkom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim są opodatkowane, podczas gdy
dywidendy wypłacane spółkom mającym siedzibę w Hiszpanii są zwolnione.
Królestwo Hiszpanii podnosi ponadto, że omawiane przepisy hiszpańskie nie powodują niekorzystnego traktowania spółek mających
siedzibę w innym państwie członkowskim, ponieważ należy uwzględnić traktowanie dywidend otrzymanych w innym państwie członkowskim
siedziby spółki otrzymującej dywidendy. Z jednej strony wynika z tego, że ewentualnego zbyt dużego obciążenia podatkowego
spoczywającego na dywidendach wypłaconych spółkom niebędącym rezydentami nie można przypisać wyłącznie Królestwu Hiszpanii,
lecz wynika ono z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez Królestwo Hiszpanii i przez państwo członkowskie
siedziby spółki otrzymującej dywidendy. Z drugiej strony metoda odliczania ustanowiona przez konwencje o unikaniu podwójnego
opodatkowania zawarte przez Królestwo Hiszpanii pozwala zapobiegać opodatkowaniu kaskadowemu w sposób analogiczny do zwolnienia
mającego zastosowanie do dywidend wypłaconych spółkom mającym siedzibę w Hiszpanii.
W przedmiocie tej pierwszej kwestii Trybunał orzekł już, że niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania
kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru
dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń zakazanych przez traktat (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kerckhaert i Morres,
pkt 19, 20, 24; wyroki: z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie C‑194/06 Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I‑3747, pkt 41,
42, 47; a także z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C‑128/08 Damseaux, Zb.Orz. s. I‑6823, pkt 27).
Jednakże w niniejszej sprawie, jak zostało stwierdzone w pkt 53 niniejszego wyroku, niekorzystne traktowanie dywidend wypłacanych
spółkom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim wynika wyłącznie z wykonywania przez Królestwo Hiszpanii jego kompetencji
podatkowych, a zatem można je mu przypisać.
W odniesieniu do punktu drugiego Trybunał rzeczywiście orzekł, iż nie można wykluczyć, że państwu członkowskiemu uda się zapewnić
wykonanie ciążących na nim zobowiązań wynikających z traktatu przez zawarcie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
z innym państwem członkowskim (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
pkt 71; w sprawie Amurta, pkt 79; w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 36).
Konieczne jest jednak w tym celu, by zastosowanie takiej konwencji pozwalało znieść skutki odmiennego traktowania wynikające
z przepisów krajowych. Trybunał orzekł bowiem, że odmienne traktowanie dywidend wypłacanych spółkom z siedzibą w innych państwach
członkowskich i dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami znika tylko w sytuacji, w której podatek pobrany u źródła
na podstawie przepisów krajowych może być zaliczony na poczet podatku należnego w innym państwie członkowskim w wysokości
równej różnicy będącej skutkiem traktowania spółek wynikającego z zastosowania przepisów krajowych (zob. ww. wyrok w sprawie
Komisja przeciwko Włochom, pkt 37).
Aby osiągnąć cel zniesienia, zastosowanie metody odliczenia, na którą powołuje się Królestwo Hiszpanii, powinno więc pozwolić
na to, aby podatek od dywidend pobierany przez to państwo członkowskie był w całości odliczany od podatku należnego w państwie
siedziby spółki otrzymującej dywidendy w ten sposób, aby – jeśli dywidendy otrzymywane przez tę spółkę ostatecznie będą bardziej
obciążone niż dywidendy wypłacane spółkom mającym siedzibę w Hiszpanii – tego większego obciążenia podatkowego nie można już
było przypisać Królestwu Hiszpanii, lecz państwu siedziby spółki otrzymującej dywidendy, które wykonało swoją kompetencję
podatkową.
W niniejszej sprawie większość konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Królestwo Hiszpanii przewiduje,
że kwota odliczana lub zaliczona z tytułu podatku pobranego w Hiszpanii nie może przekraczać części podatku państwa członkowskiego
siedziby spółki otrzymującej dywidendę, obliczonej przed odliczeniem, odpowiadającej dochodom podlegającym opodatkowaniu w Hiszpanii.
Zatem odmienne traktowanie może być zniesione tylko wtedy, gdy pochodzące z Hiszpanii dywidendy są wystarczająco opodatkowane
w innym państwie członkowskim. Jeżeli dywidendy te nie są opodatkowane lub nie są opodatkowane w wystarczającej wysokości,
suma pobrana u źródła w Hiszpanii lub jej część nie mogą zostać odliczone. W takim przypadku odmienne traktowanie wynikające
z zastosowania przepisów krajowych nie może być wyrównane przez zastosowanie postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 38).
To stwierdzenie ma zastosowanie, nawet gdy konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Królestwo Hiszpanii
nie przewidują ograniczenia odliczenia części podatku państwa członkowskiego siedziby spółki otrzymującej dywidendę, obliczonej
przed odliczeniem, odpowiadającej dochodom podlegającym opodatkowaniu w Hiszpanii, lecz stanowią, że podatek pobrany w Hiszpanii
jest odliczany od podatku związanego z tymi dochodami w państwie siedziby. Jeżeli bowiem te dywidendy nie są opodatkowane
lub nie są wystarczająco opodatkowane, kwota pobrana w Hiszpanii lub jej część nie może być odliczona.
Decyzja o opodatkowaniu w innym państwie członkowskim dochodów pochodzących z Hiszpanii lub o wysokości ich opodatkowania
nie zależy jednak od Królestwa Hiszpanii, lecz od zasad opodatkowania określonych przez to drugie państwo członkowskie. Królestwo
Hiszpanii nie ma w konsekwencji podstaw, by utrzymywać, że odliczenie podatku pobranego u źródła w Hiszpanii od podatku należnego
w innym państwie członkowskim na podstawie postanowień konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pozwala we wszystkich
przypadkach wyrównać odmienne traktowanie wynikające z zastosowania przepisów krajowych (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja
przeciwko Włochom, pkt 39).
Królestwo Hiszpanii wskazało ponadto, że nie zawarło jeszcze konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Cypru,
lecz że to państwo członkowskie w swoich przepisach krajowych przewiduje ogólne zwolnienie dywidend pochodzących z innych
państw członkowskich, a zatem nie występuje podwójne opodatkowanie.
Z jednej strony państwo członkowskie nie może powoływać się na istnienie korzyści przyznanej jednostronnie przez inne państwo
członkowskie, w celu uniknięcia zobowiązań, które na nim ciążą na mocy traktatu (ww. wyrok w sprawie Amurta, pkt 78). Z drugiej
strony w niniejszej sprawie zwolnienie takie jak to przyznane przez Republikę Cypru w każdym razie nie może wyrównać podwójnego
opodatkowania wynikającego z wykonywania przez Królestwo Hiszpanii jego kompetencji podatkowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić z jednej strony, że odmienne traktowanie, jakiemu Królestwo Hiszpanii poddaje
dywidendy wypłacane spółkom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim w stosunku do dywidend wypłacanych spółkom mającym
siedzibę w Hiszpanii, nie może być uzasadnione odmienną sytuacją tych spółek, a z drugiej strony, że niekorzystne sytuacje
wynikające dla spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich z tego odmiennego traktowania nie są znoszone przez
konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Królestwo Hiszpanii.
Ponieważ Królestwo Hiszpanii nie powołało się na nadrzędne względy interesu ogólnego umożliwiające uzasadnienie ustanowionego
ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, należy stwierdzić, że zarzut dotyczący naruszenia art. 56 ust. 1 WE jest zasadny.
Z powyższego wynika, że uzależniając zwolnienie dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w Hiszpanii od poziomu udziału
spółek otrzymujących dywidendy w kapitale spółek wypłacających dywidendy wyższego dla spółek otrzymujących dywidendy mających
siedzibę w innym państwie członkowskim niż dla spółek otrzymujących dywidendy mających siedzibę w Hiszpanii, Królestwo Hiszpanii
uchybiło zobowiązaniom, jakie na nim ciążą na mocy art. 56 ust. 1 WE.
W przedmiocie naruszenia art. 40 porozumienia EOG
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że Trybunał jest uprawniony do badania z urzędu, czy zostały spełnione przesłanki wniesienia
skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego przewidziane w art. 226 WE (wyroki: z dnia 31 marca
1992 r. w sprawie C‑362/90 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑2353, pkt 8; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C‑439/99
Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑305, pkt 8; z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑98/04 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu,
Zb.Orz. s. I‑4003, pkt 16; z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑195/04 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I‑3351, pkt 21).
Na podstawie art. 21 statutu Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 38 § 1 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem,
jak i orzecznictwa dotyczącego tych postanowień, skarga powinna zawierać przedmiot sporu i zwięzłe przedstawienie zarzutów
prawnych stanowiących jej podstawę. W konsekwencji przy każdej skardze wnoszonej na podstawie art. 226 WE na Komisji spoczywa
obowiązek wskazania konkretnych zarzutów, w przedmiocie których Trybunał ma orzekać, jak również wskazania co najmniej w sposób
zwięzły okoliczności faktycznych i prawnych, na których oparte są te zarzuty (zob. w szczególności wyrok z dnia 10 grudnia
2009 r. w sprawie C‑390/07 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, pkt 339).
W niniejszej sprawie, zarzucając Królestwu Hiszpanii naruszenie art. 40 porozumienia EOG, Komisja ogranicza się do odwołania
się do odmiennego traktowania wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu nierezydentów, w stosunku do traktowania
przyznanego dywidendom wypłaconym spółkom mającym siedzibę w Hiszpanii.
Należy zatem stwierdzić, jak wynika z samego brzmienia tego art. 14 ust. 1, iż przepis ten ma zastosowanie tylko do dywidend
wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innych państwach członkowskich.
W braku dostarczonych przez Komisję wskazówek dotyczących systemu prawnego dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w państwach
EFTA Trybunał nie posiada wystarczających dowodów, które pozwoliłyby mu na właściwe zrozumienie charakteru zarzucanego Królestwu
Hiszpanii naruszenia art. 40 porozumienia EOG oraz sprawdzenie, czy ma miejsce podnoszone przez Komisję uchybienie.
W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 40 porozumienia EOG należy odrzucić jako niedopuszczalny.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca
sprawę. Na podstawie art. 69 § 3 regulaminu postępowania w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań albo w wyjątkowych
przypadkach Trybunał może postanowić, że koszty zostaną podzielone albo że każda ze stron pokryje swoje własne koszty. Wobec
faktu, że skarga Komisji została uwzględniona jedynie w części, należy orzec, że każda ze stron poniesie własne koszty.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Uzależniając zwolnienie dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w Hiszpanii od poziomu udziału spółek otrzymujących
dywidendy w kapitale spółek wypłacających dywidendy wyższego dla spółek otrzymujących dywidendy mających siedzibę w innym
państwie członkowskim niż dla spółek otrzymujących dywidendy mających siedzibę w Hiszpanii, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom,
jakie na nim ciążą na mocy art. 56 ust. 1 WE.
2)
W pozostałym zakresie skarga zostaje oddalona.
3)
Komisja Europejska i Królestwo Hiszpanii pokrywają własne koszty.
Podpisy
*
Język postępowania: hiszpański.