CELEX: 61998CJ0229
Euroopan yhteisöjen virkamiehet ja muuhun henkilöstöön kuuluvat
Luonnollisten henkilöiden tulovero
Yhteisöjen virkamiehen puolison verotus

Tuomion perustelut
1 Cour d'appel de Bruxelles on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 12.6.1998 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 26.6.1998, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla (josta on tullut EY 234 artikla) ennakkoratkaisukysymyksen Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8 päivänä huhtikuuta 1965 tehdyn pöytäkirjan (jäljempänä pöytäkirja) 13 artiklan tulkinnasta.
2 Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa valittajina ovat Vander Zwalmen ja Massart ja vastaajana Belgian valtio.
Asiaa koskevat oikeussäännöt Yhteisön oikeussäännöt
3 Pöytäkirjan 13 artiklassa määrätään seuraavaa:
"Niillä edellytyksin ja noudattaen sitä menettelyä, jotka neuvosto komission ehdotuksesta vahvistaa, yhteisöjen virkamiehet ja muu henkilöstö ovat velvollisia maksamaan yhteisöille veroa yhteisöjen heille maksamista palkoista ja palkkioista.
He eivät maksa kansallista veroa yhteisöjen maksamista palkoista ja palkkioista."
Kansalliset oikeussäännöt
4 Tuloveron sekä leimaveroon rinnastettavien verojen muuttamisesta 7.12.1988 annetulla lailla (loi portant réforme de l'impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre, Moniteur belge 16.12.1988) otettiin käyttöön järjestelmä, jossa ansiotuloja verotetaan erikseen kummankin puolison osalta. Lain 4 §:n 1 momentissa säädetään, että "mikäli vain toisella aviopuolisolla on ansiotuloja, osa niistä katsotaan toisen aviopuolison tuloiksi (quotient conjugal, jäljempänä aviopuolisovähennys). Tämä osa on 30 prosenttia edellä mainituista tuloista, kuitenkin enintään 270 000 Belgian frangia (BEF)". Säännöksen 2 momentissa säädetään, että "mikäli toisen aviopuolison ansiotulot - - ovat alle 30 prosenttia aviopuolisoiden yhteenlasketuista ansiotuloista, hänen puolisonsa ansiotuloista katsotaan hänen tuloikseen niin suuri osa, että kun tämä osa lisätään hänen omiin ansiotuloihinsa, summa on 30 prosenttia puolisoiden yhteenlasketuista tuloista mutta kuitenkin enintään 270 000 BEF".
5 Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että säätämällä aviopuolisovähennyksestä Belgian lainsäätäjä on halunnut suosia verotuksellisesti avioliittoa, perhettä ja lapsia ja tukea erityisesti vähätuloisia kotitalouksia. Kyseinen lainsäädäntötoimi on edullinen niiden kotitalouksien kannalta, joissa vain toisella puolisoista on ansiotuloja, ja sillä pyritään lisäämään toisen aviopuolison tekemän kotityön arvostusta. Siitä hyötyvät myös sellaiset kahden tulonsaajan taloudet, joissa toisen puolison tulot ovat verrattain pienet.
6 Aviopuolisovähennystä sovellettaessa osa sen puolison ansiotuloista, jolla on suuremmat tulot, katsotaan sen puolison tuloiksi, jolla ei ole ansiotuloja tai jonka ansiotulot ovat pienet. Tämä osa on suuruudeltaan 30 prosenttia, kuitenkin enintään indeksisidonnaiset 270 000 BEF. Koska puolisolle tällä tavoin laskennallisesti osoitettua tulojen määrää verotetaan erikseen, veronalaisuuden ulkopuolelle jäävää tulojen osaa ja verotuksen progressiivisuutta koskevien sääntöjen soveltaminen merkitsee, että aviopuolisovähennys johtaa puolisoiden kokonaisverotuksen keventymiseen. Toisen puolison kokonaisansiotulojen verottaminen johtaisi ankarampaan kokonaisverotukseen kuin näiden tulojen verottaminen erikseen 70 prosentin ja 30 prosentin suuruisina osina.
7 Kyseisessä 7.12.1988 annetussa laissa käytettyä käsitettä "puoliso, jolla ei ole ansiotuloja," tulkittiin aluksi siten, että sillä tarkoitetaan "puolisoa, jolla ei ole Belgiassa veronalaisia ansiotuloja". Viranomaiset ja verohallinto katsoivat sen vuoksi, että aviopuolisovähennystä sovellettiin myös kansainvälisten järjestöjen virkamiehiin, joihin ei sovellettu verotuksellista kotipaikkaa koskevaa poikkeusta ja joiden ansiot olivat lähtökohtaisesti Belgiassa luonnollisten henkilöiden tuloveron alaisia mutta joiden tulot oli vapautettu verosta kansainvälisten sopimusten nojalla siten, etteivät nämä tulot vaikuta veron progressioon.
8 Vuonna 1990 lainsäätäjä tietoisena siitä, ettei tarkoituksena ollut ollut antaa aviopuolisovähennyksestä koituvaa etua kansainvälisten järjestöjen, kuten Euroopan yhteisöjen virkamiehille, joiden tulot oli vapautettu verosta Belgiassa siten, etteivät nämä tulot vaikuta veron progressioon, poisti edun tältä henkilöryhmältä.
9 Eräistä verosäännöksistä ja muista säännöksistä 28.12.1990 annetun lain (loi relative à diverses dispositions fiscales et non fiscales; Moniteur belge 29.12.1990) 21 §:llä täydennettiin 7.12.1988 annetun lain 1 §:ää lisäämällä siihen seuraava kohta: "Erillisinä verovelvollisina pidetään myös sellaisia verovelvollisia, joiden aviopuolisolla on yli 270 000 BEF:n suuruiset kansainvälisen sopimuksen nojalla verosta vapautetut ansiotulot, joita ei oteta huomioon määrättäessä veroja muista kyseisen talouden tuloista".
10 Lisäyksen jälkeen Belgian verolaissa puolisoita, joista toinen on Euroopan yhteisöjen virkamies ja jonka kansainvälisen sopimuksen nojalla verosta vapautetut tulot ylittävät 270 000 BEF, pidetään erillisinä verovelvollisina eikä enää toistensa puolisoina. Tämä määrittely merkitsee, että tällaisten puolisoiden verotuksessa aviopuolisovähennystä ei enää voida tehdä, minkä vuoksi sitä puolisoista, joka ei ole yhteisöjen virkamies, verotetaan hänen kokonaisansiotulojensa perusteella.
11 Vuonna 1992 tuloverotusta koskevat säännökset otettiin sellaisenaan uuteen vuoden 1992 verotusta koskevaan tuloverolakiin (code des impôts sur les revenus 1992; Moniteur belge 30.7.1992), jonka 87, 88 ja 128 §:ssä säädetään seuraavaa:
87 §
"Kun vero määrätään aviopuolisoille yhteisesti ja vain toisella aviopuolisolla on ansiotuloja, näistä osa katsotaan toisen aviopuolison ansiotuloiksi.
Edellä tarkoitettu osa on 30 prosenttia edellä mainituista tuloista, kuitenkin enintään 270 000 BEF".
88 §
"Kun vero määrätään aviopuolisoille yhteisesti ja toisen aviopuolison ansiotulot ovat alle 30 prosenttia aviopuolisoiden yhteenlasketuista ansiotuloista, tämän tuloiksi katsotaan toisen aviopuolison ansiotuloista niin suuri osa, että kun tämä osa lisätään hänen omiin ansiotuloihinsa, summa on 30 prosenttia puolisoiden yhteenlasketuista tuloista mutta kuitenkin enintään 270 000 BEF".
128 §
"Tämän jakson säännöksiä sovellettaessa avioliitossa olevia henkilöitä ei pidetä veroa määrättäessä aviopuolisoina vaan erillisinä verovelvollisina,
- -
(4 momentti) jos toisella aviopuolisolla on yli 270 000 BEF:n suuruiset kansainvälisen sopimuksen nojalla verosta vapautetut ansiotulot, joita ei oteta huomioon määrättäessä veroja muista kyseisen talouden tuloista.
Näissä tapauksissa vero määrätään kummallekin aviopuolisolle erikseen kummankin omien tulojen ja heidän lastensa sellaisten tulojen perusteella, joista vanhempi lain mukaan määrää".
12 270 000 BEF:n enimmäismäärä korotettiin indeksikorotusten mukaisesti ensin 288 000 BEF:iin, jota sovellettiin enimmäismääränä verovuoden 1992 osalta, ja sitten 297 000 BEF:iin, jota sovellettiin enimmäismääränä verovuodesta 1993 alkaen.
Pääasia
13 Vander Zwalmen on velvollinen maksamaan Belgiassa luonnollisten henkilöiden tuloveroa. Hänen vaimonsa on Euroopan yhteisöjen komission virkamies, jonka verotuksellinen kotipaikka on Belgiassa. Asiassa ei ole kiistetty sitä, että vaimon ansiotulot on pöytäkirjan 13 artiklan nojalla vapautettu tuloverosta Belgiassa siten, etteivät ne vaikuta veron progressioon.
14 Vuosien 1991 ja 1992 verotuksessa Vander Zwalmenille ja hänen puolisolleen ei enää myönnetty aviopuolisovähennystä sillä perusteella, että 28.12.1990 annetun lain kannalta heitä ei enää voitu pitää puolisoina vaan erillisinä verovelvollisina. Heidän verotuksensa toimitettiin siksi erikseen molempien osalta ja vero määrättiin kummankin osalta heidän henkilökohtaisten tulojensa ja heidän huollettavanaan olevien lasten tulojen perusteella.
15 Vuosina 1992 ja 1993 Vander Zwalmen teki oikaisuvaatimuksen häneltä kannetuista luonnollisten henkilöiden tuloverosta ja lisäveroista. Hän väitti, että vero oli kannettu pöytäkirjan 13 artiklan vastaisesti, koska se, ettei hänelle ollut myönnetty aviopuolisovähennystä, johti siihen, että hänen vaimonsa verovapaita tuloja verotettiin välillisesti. Brysselin toisen veropiirin verojohtaja hylkäsi oikaisuvaatimuksen 22.5.1995. Vander Zwalmen valitti tästä päätöksestä Cour d'appel de Bruxellesiin.
16 Valittajat ovat väittäneet oikeudenkäynnissä, että katsoessaan erillisiksi verovelvollisiksi sellaiset puolisot, joista toinen on yhteisöjen virkamies, jonka kansainvälisen sopimuksen nojalla verosta vapautetut tulot ylittävät 270 000 BEF jääden näin veron perusteen ulkopuolelle laskettaessa tämän talouden muista tuloista kannettavaa veroa, ja kantaessaan kummaltakin puolisolta erikseen veron heidän henkilökohtaisten tulojensa ja heidän huollettavanaan olevien lasten tulojen perusteella, lainsäätäjä verottaa välillisesti kyseisen 28.12.1990 annetun lain 21 §:n nojalla osaa kansainvälisellä sopimuksella verosta vapautetuista tuloista ja rikkoo näin pöytäkirjan 13 artiklaa.
17 Cour d'appel de Bruxelles päätti lykätä ratkaisun antamista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 13 artiklaa tulkittava seuraavasti:
Siinä kielletään jäsenvaltioita muodostamasta luonnollisiin henkilöihin sovellettavassa verolainsäädännössä erillistä verovelvollisryhmää sellaisista aviopuolisoista ja heidän lapsistaan, joista toinen on Euroopan yhteisöjen virkamies, jolla on kansainvälisen sopimuksen nojalla sillä tavoin verovapaita ansiotuloja, etteivät ne vaikuta veron progressioon, ja verottamasta tähän ryhmään kuuluvia aviopuolisoita erikseen kummankin omien tulojen ja sellaisten lasten tulojen perusteella, joiden laillinen huoltaja kyseinen puoliso on, kummankin ollessa yhteisvastuussa talouden mahdollisesta verovelasta, vaikka kansallisen lainsäädännön mukaan sellaisten aviopuolisoiden osalta, joista toisella on vain hyvin vähän tai ei lainkaan verotettavia ansiotuloja, vero määrätään aviopuolisoille yhteisesti ja ansiotuloja lukuun ottamatta viimeksi mainitun aviopuolison tulot lasketaan yhteen enemmän ansaitsevan puolison tulojen kanssa ja toisen aviopuolison tulojen ollessa alle 30 prosenttia puolisoiden yhteenlasketuista ansiotuloista tämän tuloiksi katsotaan niin suuri osa toisen aviopuolison ansiotuloista, että kun tämä osa lisätään hänen omiin ansiotuloihinsa, summa on 30 prosenttia puolisoiden yhteenlasketuista tuloista mutta kuitenkin enintään 270 000 BEF (indeksiin sidottu enimmäismäärä), mistä saattaa verotuksen progressiivisuudesta johtuen olla seurauksena aviopuolisoiden veron pieneneminen?
Siinä kielletään jäsenvaltioita edellisessä kohdassa kuvatun erillisverotuksen avulla epäämästä aviopuolisovähennystä yhteisöjen virkamiehen aviopuolisolta - lukuun ottamatta sellaisten virkamiesten puolisoita, jotka ilmoittavat saaneensa alle 270 000 BEF:n (indeksiin sidottu enimmäismäärä) suuruiset kansainvälisen sopimuksen nojalla verovapaat ja veron progressioon vaikuttamattomat ansiotulot -, kun tällä ei ole tarpeeksi veronalaisia tuloja, jotta erityisestä aviopuolisovähennyksestä saatava veroetu korvautuisi täysin puolisoiden tulojen yhteenlaskemisen ja verokannan progressiivisuuden kautta?"
Ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäinen osa
18 Kansallisen tuomioistuimen kysymyksen ensimmäinen osa koskee sitä, kielletäänkö pöytäkirjan 13 artiklassa jäsenvaltiota, joka on myöntänyt veronhuojennuksen sellaisille talouksille, joissa vain toisella puolisoista on ansiotuloja tai joissa kummallakin puolisoista on ansiotuloja mutta toisen tulot jäävät alle indeksisidonnaisten 270 000 BEF:n, epäämästä tätä verotuksellista etua taloudelta, jossa toinen puolisoista on sellainen Euroopan yhteisöjen virkamies tai muu toimihenkilö, jonka palkka ylittää mainitun enimmäismäärän.
19 Ensin on todettava, että pääasian oikeudenkäyntiaineistosta käy ilmi, että aviopuolisovähennystä ei ole evätty vaimolta, joka on virkamies, eikä verovapaita tuloja ole verotettu välittömästi, vaan vähennys on evätty hänen mieheltään, joka ei ole virkamies ja jonka kuulumista Belgian verolainsäädännön soveltamisalaan ei ole asetettu kyseenalaiseksi.
20 Pääasian valittajien mukaan vähennysoikeuden epääminen ja tästä seuraava veron määrääminen merkitsee sitä, että yhteisöistä saatuja, pöytäkirjan 13 artiklan nojalla verovapaita tuloja verotetaan välillisesti, koska puolisoiden verotus taloudellisena kokonaisuutena ajateltuna tulee ankarammaksi.
21 Pöytäkirjan 13 artikla ei koske vain niitä kansallisia veroja ja maksuja, jotka kannetaan välittömästi yhteisöjen virkamiehilleen ja muulle henkilöstölleen maksamista palkkioista ja palkoista, vaan artiklassa määrätty vapautus koskee myös kaikkia välillisiä veroja ja maksuja (ks. asia 6/60, Humblet, tuomio 16.12.1960, Kok. 1960, s. 1125, 1158; asia 260/86, komissio v. Belgia, tuomio 24.2.1988, Kok. 1988, s. 955, 10 kohta ja asia C-333/88, Tither, tuomio 22.3.1990, Kok. 1990, s. I-1133, 12 kohta).
22 Kansallinen tuomioistuin kysyy, seuraako kaikenlaisen välillisen verotuksen kiellosta se, ettei yhteisöjen virkamiesten palkkaa saada ottaa millään tavoin huomioon jäsenvaltioiden verolainsäädännössä, koska nämä palkat on sivuutettava täysin kansallisessa verotuksessa, aivan kuin niitä ei olisi lainkaan olemassa.
23 On siis syytä tarkastella pöytäkirjan 13 artiklassa käytetyn ilmaisun "eivät maksa kansallista veroa" sisältöä.
24 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pöytäkirjan 13 artiklassa rajoitetaan jäsenvaltioiden verotuksellista suvereniteettia kieltämällä kaikkien sellaisten kansallisten verojen ja maksujen kantaminen niiden luonteesta tai kantamistavasta riippumatta, jotka kohdistuvat välittömästi tai välillisesti yhteisöjen virkamiehiin tai muuhun henkilöstöön kuuluviin siitä syystä, että nämä saavat palkkaa yhteisöltä, vaikka kyseessä olevaa veroa ei lasketa määrättynä osuutena tästä palkasta (em. asia komissio v. Belgia, tuomion 10 kohta; em. asia Tither, tuomion 12 kohta ja asia C-263/91, Kristoffersen, tuomio 25.5.1993, Kok. 1993, s. I-2755, 14 kohta).
25 Vaikka yhteisön oikeudessa kielletään se, että virkamiestä verotetaan ankarammin sellaisista tuloista, joita ei ole vapautettu verosta, sen vuoksi, että hän saa palkkaa yhteisöltä (em. asia Humblet, s. 1160), pöytäkirjan 13 artiklassa jäsenvaltioita ei kuitenkaan velvoiteta myöntämään virkamiehille samoja tukia kuin sovellettavissa kansallisissa säännöksissä määritetyille tuen saajille. Tässä artiklassa edellytetään ainoastaan sitä, että kun virkamies on tiettyjen verojen ja maksujen alainen, hän voi saada hyväkseen kaikki ne verotukselliset edut, jotka tavanomaisesti kuuluvat verovelvollisille, jottei virkamiehen verorasitus muodostuisi tavanomaista ankarammaksi (em. asia Tither, tuomion 15 kohta), eikä tässä artiklassa siis edellytetä, että virkamiestä kohdeltaisiin muita paremmin.
26 Tästä seuraa, että edellytyksiä, joihin verotuksellisen edun myöntäminen perustuu, on sovellettava ilman syrjintää kaikkiin yhteisöjen virkamiesten edunsaajiin samalla tavoin kuin muihin verovelvollisiin (ks. vastaavasti asia 7/74, Brouerius van Nidek, tuomio 3.7.1974, Kok. 1974, s. 757, 14 kohta). Jos yhteisöjen virkamiehet täyttävät kansallisessa lainsäädännössä asetetut edellytykset, heidän on saatava tässä lainsäädännössä säädetyt verotukselliset edut. Näin ollen pöytäkirjan 13 artiklassa kielletään se, että tällainen etu evätään vain siitä syystä, että henkilön ei katsota kuuluvan luonnollisten henkilöiden verotuksen alaan virkamiesasemansa vuoksi (em. asia komissio v. Belgia, tuomion 12 kohta).
27 Pääasiassa sovellettavista säännöksistä käy kuitenkin ilmi, että Belgian verolainsäädännössä aviopuolisovähennyksen myöntämiselle on asetettu se objektiivinen edellytys, että verovelvollisen puolisolla ei ole lainkaan ansiotuloja tai että puolison ansiotulot ovat pienet, enintään indeksisidonnaiset 270 000 BEF. Jos ansiotulot ovat tätä korkeammat, aviopuolisovähennystä ei myönnetä ja puolisoita verotetaan ansiotuloistaan erikseen.
28 Vaikka Belgian lainsäätäjä omaksui vuonna 1990 verotuksellisen fiktion, jonka mukaan puolisoita on pidettävä erillisinä verovelvollisina silloin, kun toisen puolison pöytäkirjan nojalla verovapaat tulot ylittävät 270 000 BEF, tämä ei merkitse kuitenkaan sitä, että näin olisi otettu käyttöön pöytäkirjan 13 artiklan vastainen lisäedellytys. Vähennysoikeuden epäämisen syynä ei ole se, että kyseessä on yhteisöjen virkamies, jonka tulot ylittävät 270 000 BEF, vaan syynä on vähennysoikeuden yleinen edellytys, jota sovelletaan puolisoihin, joista toinen on virkamies, aivan samalla tavoin kuin kehen tahansa verovelvolliseen silloin, kun kyse on niiden tulojen määrästä, josta vähennysoikeuden saaminen riippuu.
29 Ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäiseen osaan on siis vastattava, että pöytäkirjan 13 artiklassa ei kielletä jäsenvaltiota, joka myöntää veronhuojennuksen sellaisille talouksille, joissa vain toisella puolisoista on ansiotuloja tai joissa kummallakin puolisoista on ansiotuloja mutta toisen tulot jäävät alle indeksisidonnaisten 270 000 BEF:n, epäämästä tätä verotuksellista etua taloudelta, jossa toinen puolisoista on sellainen Euroopan yhteisöjen virkamies tai muuhun henkilöstöön kuuluva henkilö, jonka palkka ylittää mainitun enimmäismäärän.
Ennakkoratkaisukysymyksen toinen osa
30 Kansallisen tuomioistuimen kysymyksen toinen osa koskee sitä, onko niitä verotuksellisia seurauksia, jotka johtuvat henkilön asemasta erillisenä verovelvollisena tai puolisona, verrattava toisiinsa sen selvittämiseksi, onko esillä olevassa asiassa tehtyä henkilöiden määrittelyä erillään asuviksi pidettävä laillisena.
31 Kysymyksen ensimmäiseen osaan annetun vastauksen vuoksi kysymyksen toiseen osaan ei tarvitse vastata.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
32 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Belgian hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
(kuudes jaosto)
on ratkaissut Cour d'appel de Bruxellesin 12.6.1998 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:
Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8 päivänä huhtikuuta 1965 tehdyn pöytäkirjan 13 artiklassa ei kielletä jäsenvaltiota, joka myöntää veronhuojennuksen talouksille, joissa vain toisella puolisoista on ansiotuloja tai joissa molemmilla puolisoilla on ansiotuloja mutta toisen tulot jäävät alle indeksisidonnaisten 270 000 BEF:n, epäämästä tätä verotuksellista etua talouksilta, joissa toinen puolisoista on sellainen Euroopan yhteisöjen virkamies tai muuhun henkilöstöön kuuluva henkilö, jonka palkka ylittää tämän enimmäismäärän.