CELEX: 61997CJ0275
Fjerde direktiv 78/660/EØF
Årsregnskaber
Princippet om et pålideligt billede
Forsigtighedsprincippet
Princippet om særskilt værdiansættelse
Samlede hensættelser til imødegåelse af flere risici
Betingelser for at foretage hensættelser

1 Ved kendelse af 16. juli 1997, indgaaet til Domstolen den 30. juli 1997, har Finanzgericht Koeln i medfoer af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets fjerde direktiv 78/660/EOEF af 25. juli 1978 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om aarsregnskaberne for visse selskabsformer (EFT L 222, s. 11 herefter »direktivet«).
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag mellem DE + ES Bauunternehmung GmbH (herefter »DE + ES«), der er et tysk byggefirma, og Finanzamt Bergheim (herefter »Finanzamt«).
Faellesskabsbestemmelserne
3 Det bestemmes i direktivets artikel 2, stk. 1:
»AArsregnskabet omfatter status, resultatopgoerelse samt noter. Disse dokumenter udgoer et hele.«
4 Det er fastsat i direktivets artikel 2, stk. 3:
»AArsregnskabet skal give et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet.«
5 Det bestemmes i samme artikels stk. 5:
»Hvis det i saerlige tilfaelde viser sig, at anvendelsen af en bestemmelse i dette direktiv vil stride imod den forpligtelse, der er fastsat i stk. 3, skal der ske undtagelse fra denne bestemmelse, for at der kan gives et paalideligt billede i henhold til stk. 3. En saadan undtagelse skal anfoeres i noterne og skal behoerigt begrundes med oplysning om dens indflydelse paa selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet. Medlemsstaterne kan naermere bestemme saertilfaeldene og fastsaette den hertil svarende undtagelsesordning.«
6 Direktivets artikel 20 har foelgende ordlyd:
»1. Hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, har til formaal at daekke tab eller gaeld, hvis karakter er klart defineret, og som paa statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse.
2. Medlemsstaterne kan ligeledes tillade etablering af hensaettelser, der har til formaal at daekke omkostninger, der hidroerer fra samme eller et tidligere regnskabsaar, hvis karakter er klart defineret, og som paa statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse.
3. Hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, maa ikke anvendes til regulering af aktivernes vaerdi.«
7 Det bestemmes i direktivets artikel 31:
»1. Medlemsstaterne drager omsorg for, at de poster, der opfoeres i aarsregnskabet, vaerdiansaettes i overensstemmelse med foelgende almindelige principper:
...
c)  Vaerdiansaettelsen skal i alle tilfaelde ske under udvisning af behoerig forsigtighed og isaer:
aa)  maa kun den fortjeneste, der er konstateret paa statustidspunktet, medtages
bb)  skal der tages hensyn til alle forudseelige risici og eventuelle tab, som er opstaaet i loebet af det regnskabsaar, aarsregnskabet vedroerer, eller i et tidligere regnskabsaar, selv om disse risici eller tab foerst bliver kendt mellem statustidspunktet og det tidspunkt, hvor det udarbejdes
cc)  skal der tages hensyn til enhver vaerdiforringelse, hvad enten aarsregnskabet udviser tab eller fortjeneste.
d) Der skal tages hensyn til indtaegter og udgifter vedroerende det aar, som regnskabet omfatter, uden hensyn til det tidspunkt hvor disse indtaegter indgaar eller udgifter udbetales.
e) Aktiv- og passivposternes bestanddele skal vaerdiansaettes hver for sig.
f) AAbningsbalancen for hvert aar skal svare til status for det foregaaende aar.
2. Afvigelser fra disse almindelige principper tillades i undtagelsestilfaelde. Naar der goeres brug af afvigelser, skal dette anfoeres i noterne og behoerigt begrundes tillige med angivelse af deres indvirkning paa aktiver og passiver, den oekonomiske stilling og resultatet.«
8 Det bestemmes i direktivets artikel 42, stk. 1:
»Hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, maa ikke overstige det beloeb, som er noedvendigt.«
De nationale bestemmelser
9 Direktivet er blevet gennemfoert i tysk ret ved Bilanzrichtliniengesetz (den tyske lov om gennemfoerelse af regnskabsdirektiverne) af 19. december 1985 (BGBl. I, s. 2355). Loven er derefter blevet indfoejet i tredje bog (§§ 238-342) i Handelsgesetzbuch (herefter »HGB«) af 10. maj 1897 (BGBl. III, s. 4100-1).
10 I henhold til Koerperschaftsteuergesetz (den tyske selskabsskattelov, herefter »KStG«) ansaettes selskabsskatten paa grundlag af overskuddet, opgjort efter Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat, herefter »EStG« (BGBl. 1990, s. 1898, berigtigelse 1991 I, s. 808)). I henhold til EStG skal overskuddet opgoeres paa grundlag regnskabet, som udarbejdet efter reglerne i HGB.
11 I henhold til § 7 Gewerbesteuergesetz (den tyske lov om erhvervsskat) opgoeres beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten efter EStG eller KStG og dermed tillige efter bestemmelserne i HGB.
Hovedsagen
12 I forbindelse med gennemfoerelsen af de byggerier, som sagsoegeren, DE + ES, har faaet ordrer paa, benytter selskabet foruden egne ansatte tillige underentreprenoerer. I forbindelse med ansaettelsen af den selskabsskat og erhvervsskat, som sagsoegeren skulle svare for aaret 1993, oenskede sagsoegeren at foretage en samlet hensaettelse til imoedegaaelse af garantirisici i forbindelse med visse byggerier. Risiciene oenskedes ansat til 2% af omsaetningen som forpligtelser, der retligt set var opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst ville vise sig efter denne dato. Som foelge heraf anmodede sagsoegeren om en skattefritagelse svarende til dette beloeb.
13 DE + ES har anfoert, at en saadan hensaettelse er noedvendig paa grund af byggekontrakter, som er blevet indgaaet aaret forinden, men hvis opfyldelse er behaeftet med mangler, og som de kommende aar formentlig vil afstedkomme reklamationer over byggefejl samt krav i henhold til garantiforpligtelser.
14 Finanzamt har ikke bestridt, at DE + ES er forpligtet til at garantere udbedring af de byggearbejder, der skal vaere omfattet af hensaettelserne til imoedegaaelse af garantirisici. Disse hensaettelser omfatter afhjaelpning, prisnedslag samt betaling af erstatning. Finanzamt har heller ikke rejst indsigelse mod, at der foretages samlede hensaettelser, der skal daekke forpligtelser, som opstaar efter statustidspunktet, men som i oekonomisk henseende hoerer under det paagaeldende regnskabsaar.
15 Derimod har Finanzamt naegtet at acceptere stoerrelsen af det oenskede hensaettelsesbeloeb og har foreslaaet en hensaettelse svarende til 0,5% af omsaetningen i de to seneste aar. I denne henseende er Finanzamt af den opfattelse, at hvis en virksomhed oensker at foretage en samlet hensaettelse, der er stoerre end den, der er saedvanlig inden for branchen, skal virksomheden bevise, at den tidligere har skullet afholde stoerre beloeb end normalt.
16 Den forelaeggende ret har oplyst, at det i tysk ret, i henhold til bekendtgoerelserne om indkomstskat (Einkommensteuer-Richtlinien, herefter »EStR«), der hviler paa fast retspraksis, kraeves, at aarsagen til den forpligtelse, der ligger til grund for hensaettelsen, er opstaaet inden statustidspunktet, og at krav i henhold til forpligtelsen efter al sandsynlighed vil blive gjort gaeldende (EStR's § R 31c, stk. 2).
17 Den forelaeggende ret har dog fundet, at forpligtelsen i henhold til direktivets artikel 31, stk. 1, litra e), til at vaerdiansaette aktiv- og passivposternes bestanddele hver for sig, som efter artikel 31, stk. 2, kun kan fraviges i undtagelsestilfaelde, naar dette er behoerigt begrundet, eventuelt er til hinder for, at samlede hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, opfoeres under passivposterne i status.
18 Paa denne baggrund har den nationale ret besluttet at udsaette sagen og at forelaegge Domstolen foelgende spoergsmaal til praejudiciel afgoerelse:
»1) Er det i overensstemmelse med de i fjerde direktiv af 25. juli 1978 (aarsregnskabsdirektivet - 78/660/EOEF, EFT L 222 af 14.8.1978, s. 11) indeholdte regnskabsregler, hvorefter
- aarsregnskabet skal give et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet (artikel 2, stk. 3),
- hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, har til formaal at daekke tab eller gaeld, hvis karakter er klart defineret, og som paa statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse (artikel 20, stk. 1),
- hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, ikke maa anvendes til regulering af aktivernes vaerdi (artikel 20, stk. 3),
- der skal tages hensyn til alle forudseelige risici og eventuelle tab, som er opstaaet i loebet af det regnskabsaar, aarsregnskabet vedroerer, eller i et tidligere regnskabsaar, selv om disse risici eller tab foerst bliver kendt mellem statustidspunktet og det tidspunkt, hvor det udarbejdes [artikel 31, stk. 1, litra c), bb)],
- aktiv- og passivposternes bestanddele skal vaerdiansaettes hver for sig [artikel 31, stk. 1, litra e)],
- hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, ikke maa overstige det beloeb, som er noedvendigt (artikel 42, stk. 1),
saafremt et byggefirma, der foruden egne ansatte tillige benytter underentreprenoerer for at opfylde sine kontrakter, foretager hensaettelse til garantiforpligtelser, der foerst opstaar efter statustidspunktet, naar hensaettelserne ikke har form af individuelle hensaettelser paa grundlag af konkrete garantirisici ifoelge bestemte kontrakter, men sker i form af en skoensmaessig hensaettelse med en fast procentsats af den del af omsaetningen, der giver anledning til garantiforpligtelser?
2) Saafremt spoergsmaal 1 besvares bekraeftende:
Paa hvilke betingelser, efter hvilke kriterier og med hvilke procentsatser, i givet fald efter egen handelsmaessig vurdering, kan der foretages en saadan skoensmaessig hensaettelse, idet der tillige tages hensyn til eventuelle regreskrav, der kun i begraenset omfang kan goeres gaeldende, over for egne arbejdstagere og underentreprenoerer, og hvem kommer det til skade, at det i tvivlstilfaelde ikke kan afgoeres, hvor store hensaettelser det er noedvendigt at foretage?«
19 Indledningsvis bemaerkes, at selskabsskatten og erhvervsskatten i Tyskland beregnes paa grundlag af det regnskab, som udarbejdes efter bestemmelserne i den lov, hvorved direktivet er gennemfoert i national ret.
20 De af den nationale ret stillede spoergsmaal maa forstaas saaledes, at de rejser en raekke problemer, som vil blive behandlet hver for sig i det foelgende.
21 For det foerste er det noedvendigt at afgoere, om direktivet er til hinder for at foretage en hensaettelse til imoedegaaelse af garantirisici, som de i hovedsagen omhandlede, i forbindelse med forpligtelser, der retligt set er opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst vil vise sig efter denne dato.
22 Saafremt dette besvares benaegtende, skal det dernaest undersoeges, om hver garantirisiko skal vaerdiansaettes saerskilt, eller om det er muligt, eller i givet fald noedvendigt, at foretage en samlet hensaettelse til daekning af alle saadanne risici.
23 Endelig skal der for det tredje tages stilling til, om en saadan hensaettelse paa forhaand kan begraenses til en fast procentdel af den omsaetning, der kan give anledning til garantiforpligtelser.
24 Ved direktivets artikel 20, stk. 1, er der indfoert en forpligtelse til at opfoere hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, paa passivsiden i selskabets status. Det fremgaar af bestemmelsens ordlyd, at opfoerelse af hensaettelser til imoedegaaelse af garantirisici som en passivpost forudsaetter, at disse risici udgoer forpligtelser, hvis karakter er klart defineret, og som anses for sandsynlige, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse.
25 Som den tyske regering har anfoert, kan de forpligtelser, der foelger af saadanne garantier, medfoere en forpligtelse for det paagaeldende selskab til at foretage afhjaelpning, omlevering, prisnedslag eller betaling af erstatning paa grund af mangelfuld udfoerelse af visse ydelser. Selv om kun visse af disse garantirisici realiseres, udgoer de forpligtelser, som selskabet ikke kan undgaa, hvis de faktisk realiseres, og disse potentielle forpligtelser skal derfor opfoeres paa passivsiden, selv om det endnu ikke er muligt hverken at praecisere, i hvilket omfang selskabet vil vaere forpligtet til at indfri dem, eller at vaerdiansaette dem noejagtigt.
26 Enhver anden fortolkning af direktivets artikel 20 ville have til foelge, at saadanne potentielle forpligtelser ikke ville fremgaa af status, hvilket ville medfoere en overvurdering af selskabets oekonomiske midler. Et saadan resultat ville vaere i strid ikke alene med forsigtighedsprincippet som omhandlet i direktivets artikel 31, stk. 1, litra c), men tillige med det princip om et »paalideligt billede«, som er det overordnede maal med direktivet (jf. dom af 27.6.1996, sag C-234/94, Tomberger, Sml. I, s. 3133, praemis 17, berigtiget ved Domstolens kendelse af 10.7.1997, ikke offentliggjort i Samling af Afgoerelser), og som indebaerer, at aarsregnskabet for de af direktivet omfattede selskabsformer skal give et paalideligt billede af deres aktiver og passiver, oekonomiske stilling og resultatet (jf. direktivets fjerde betragtning og artikel 2, stk. 3 og 5).
27 Det skal endvidere fremhaeves, at det sidstnaevnte princip kraever, dels at aarsregnskabet afspejler de aktiviteter og transaktioner, som det skal beskrive, dels at regnskabsoplysningerne gives i den form, der anses for mest hensigtsmaessig og bedst egnet til at tilfredsstille tredjemands behov for oplysninger, uden at selskabets interesser herved tilsidesaettes.
28 Det skal derfor undersoeges, om garantirisici som de i hovedsagen omhandlede skal vaerdiansaettes saerskilt med den foelge, at det er noedvendigt at foretage en saerskilt hensaettelse for hver garantirisiko.
29 I denne henseende er det fastsat i direktivets artikel 31, stk. 1, litra c), at aktiv- og passivposternes bestanddele skal vaerdiansaettes hver for sig. Denne bestemmelse finder ligeledes anvendelse paa de i direktivets artikel 20, stk. 1, omhandlede hensaettelser.
30 Det princip om saerskilt vaerdiansaettelse, som er opstillet i direktivets artikel 31, stk. 1, litra e), finder imidlertid ikke ubetinget anvendelse. Der tillades afvigelser i undtagelsestilfaelde, jf. artikel 31, stk. 2.
31 Direktivet praeciserer ikke, hvorledes »undtagelsestilfaelde« skal forstaas, og udtrykket skal derfor fortolkes i lyset af direktivets formaal, der, som naevnt i denne doms praemis 26, er, at de paagaeldende selskabers aarsregnskaber skal give et paalideligt billede af deres aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet. (jf. i denne retning tillige Tomberger-dommen).
32 De i artikel 31, stk. 2, naevnte undtagelsestilfaelde er dermed de tilfaelde, hvor en saerskilt vaerdiansaettelse ikke ville give et saa paalideligt billede som muligt af det paagaeldende selskabs reelle oekonomiske stilling.
33 Som allerede naevnt, udgoer de garantirisici, hovedsagen drejer sig om, potentielle forpligtelser, hvis stoerrelse eller indfrielsestidspunkt det ikke er muligt at angive naermere. En saerskilt hensaettelse for hver garantirisiko ville kunne medfoere et forvraenget billede af det paagaeldende selskabs oekonomiske stilling, hvilket ville stride mod princippet om et paalideligt billede.
34 Det foelger heraf, at der skal foretages én enkelt hensaettelse for samtlige risici, naar en samlet vaerdiansaettelse af hensaettelsen, som i sagen for den nationale ret, er det hensigtsmaessige middel til at sikre et paalideligt billede af det udgiftsbeloeb, der skal opfoeres som en passivpost.
35 For saa vidt angaar beregningen af det samlede hensaettelsesbeloeb bemaerkes, som anfoert af den tyske regering, at direktivet ikke indeholder nogen angivelse af de betingelser, vaerdiansaettelseskriterier eller procentsatser, der skal overholdes, for at en samlet hensaettelse kan tillades. Det foelger heraf, at saadanne hensaettelser kun naermere kan bestemmes paa de vilkaar, der er fastsat i de forskellige nationale lovgivninger.
36 De nationale myndigheders kompetence i denne henseende er dog begraenset af direktivet. For det foerste fremgaar det af direktivets hovedformaal, at aarsregnskabet skal give et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultat. For det andet fremgaar det af direktivets artikel 42, stk. 1, at hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, ikke maa overstige det beloeb, som er noedvendigt. Det foelger heraf, at de kriterier for vaerdiansaettelsen, som de nationale myndigheder fastsaetter, skal opfylde disse to betingelser.
37 De kriterier for vaerdiansaettelsen af samlede hensaettelser, som de nationale myndigheder fastsaetter, skal dermed give mulighed for, at der tages hensyn til de erfaringer, som det paagaeldende selskab eller andre virksomheder inden for samme branche har indvundet med hensyn til, i hvilket omfang garantiforpligtelsen i lignende kontrakter goeres gaeldende. I denne henseende kan de relevante kriterier navnlig vaere det paagaeldende byggeri, sandsynligheden for, at risikoen realiseres, omkostningerne herved, det omfang, hvori der er benyttet underentreprenoerer, adgangen til at gennemtvinge krav over for underentreprenoererne og endelig ethvert andet kriterium, der er relevant for at kunne foretage den bedst mulige vurdering af risiciene.
38 Samlede hensaettelser til imoedegaaelse af garantirisici kan dermed ikke paa forhaand og abstrakt begraenses af myndighederne til en fast procentsats af den del af omsaetningen, der giver anledning til garantiforpligtelser.
39 Derimod kan den beroerte virksomhed ikke fastsaette en saadan samlet hensaettelse paa et niveau, der er hoejere end rimeligt i forhold til den paagaeldende risiko.
40 De forelagte spoergsmaal skal derfor besvares med, at direktivet paabyder at foretage en hensaettelse til imoedegaaelse af garantirisici, som de i hovedsagen omhandlede, i forbindelse med forpligtelser, der retligt set er opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst vil vise sig efter denne dato. Der skal foretages én enkelt hensaettelse for alle saadanne risici, saafremt en samlet vaerdiansaettelse af hensaettelsen, som i denne sag, er det hensigtsmaessige middel til at sikre et paalideligt billede af det udgiftsbeloeb, der skal opfoeres som en passivpost. I mangel af en faellesskabsregulering, der saerligt angaar metoden og kriterierne for vaerdiansaettelse af hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, skal disse hensaettelser fastsaettes paa de vilkaar, der er fastlagt i de forskellige nationale retsforskrifter, dog under forudsaetning af, at aarsregnskabet giver et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet, og at hensaettelserne ikke overstiger det beloeb, som er noedvendigt for selskabet.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
41 De udgifter, der er afholdt af den tyske regering, af den nederlandske regering og af Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Finanzgericht Koeln ved kendelse af 16. juli 1997, for ret:
Raadets fjerde direktiv 78/660/EOEF af 25. juli 1978 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om aarsregnskaberne for visse selskabsformer paabyder at foretage en hensaettelse til imoedegaaelse af garantirisici, som de i hovedsagen omhandlede, i forbindelse med forpligtelser, der retligt set er opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst vil vise sig efter denne dato. Der skal foretages én enkelt hensaettelse for alle saadanne risici, saafremt en samlet vaerdiansaettelse af hensaettelsen, som i denne sag, er det hensigtsmaessige middel til at sikre et paalideligt billede af det udgiftsbeloeb, der skal opfoeres som en passivpost. I mangel af en faellesskabsregulering, der saerligt angaar metoden og kriterierne for vaerdiansaettelse af hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, skal disse hensaettelser fastsaettes paa de vilkaar, der er fastlagt i de forskellige nationale retsforskrifter, dog under forudsaetning af, at aarsregnskabet giver et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet, og at hensaettelserne ikke overstiger det beloeb, som er noedvendigt for selskabet.