CELEX: 62004CJ0443
Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ
Άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄
Απαλλαγές
Παροχές υγειονομικής περιθάλψεως που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων
Υγειονομική περίθαλψη από φυσιοθεραπευτή και ψυχοθεραπευτή
Ορισμός των παραϊατρικών επαγγελμάτων από το σχετικό κράτος μέλος
Διακριτική εξουσία
Όρια

Dornier, σκέψεις 42 και 69, και τις αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005, C-498/03, Kingscrest Associates και Montecello,
Συλλογή 2005, σ. I-4427, σκέψεις 29 και 52, και της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, που δεν
έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 44 έως 46).
36     Κατά συνέπεια, όταν ένα πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο ζητεί, για να ωφεληθεί από την κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1,
στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας απαλλαγή από τον ΦΠΑ, να αναγνωριστεί ότι οι δραστηριότητές του υγειονομικής περιθάλψεως ανάγονται
στην άσκηση των παραϊατρικών επαγγελμάτων, των εθνικών δικαστηρίων έργο είναι να εξετάσουν αν οι αρμόδιες διοικητικές αρχές
τήρησαν τα όρια της προβλεπομένης από τη διάταξη αυτή διακριτικής εξουσίας, λαμβάνοντας υπόψη τον σκοπό της διατάξεως αυτής
και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (βλ., στο ίδιο πνεύμα, την απόφαση
της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-238/95, Kügler, Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψη 56, και τις προαναφερθείσες αποφάσεις Dornier,
σκέψη 69, και Kingscrest Associates και Montecello, σκέψη 52).
37     Εν προκειμένω, πρώτον, όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει να επισημανθεί
ότι η προϋπόθεση την οποία θέτει η διάταξη αυτή και κατά την οποία οι παροχές υγειονομικής περιθάλψεως πρέπει να πραγματοποιούνται
στο πλαίσιο της ασκήσεως παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως αυτά ορίζονται από το σχετικό κράτος μέλος, σκοπεύει να εξασφαλίσει
ότι η απαλλαγή θα ισχύει μόνο για τις παροχές υγειονομικής περιθάλψεως στις οποίες προβαίνουν επαγγελματίες οι οποίοι έχουν
τα απαιτούμενα επαγγελματικά προσόντα (προαναφερθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 27). Κατά συνέπεια, οι παροχές υγειονομικής περιθάλψεως
δεν εμπίπτουν όλες στην απαλλαγή αυτή, καθόσον η τελευταία αφορά μόνον εκείνες που έχουν επαρκές ποιοτικό επίπεδο λαμβανομένης
υπόψη της επαγγελματικής εκπαιδεύσεως όσων προβαίνουν σε αυτές.
38     Επομένως, ο αποκλεισμός συγκεκριμένου επαγγέλματος ή συγκεκριμένης δραστηριότητας υγειονομικής περιθάλψεως από τον ορισμό
των παραϊατρικών επαγγελμάτων, ο οποίος γίνεται δεκτός από την εθνική ρύθμιση σχετικά με την απαλλαγή κατά το άρθρο 13, A,
παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει να μπορεί να δικαιολογηθεί από αντικειμενικούς λόγους  που στηρίζονται
στα επαγγελματικά προσόντα εκείνων οι οποίοι προβαίνουν στις σχετικές παροχές και, κατά συνέπεια, από σκέψεις που ανάγονται
στην ποιότητα των παρεχομένων υπηρεσιών.
39     Δεύτερον, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, πρέπει να
υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία, η αρχή αυτή δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιφυλάσσουν διαφορετική μεταχείριση, εξ απόψεως
ΦΠΑ, σε όμοιες παροχές υπηρεσιών, οι οποίες κατά συνέπεια ανταγωνίζονται οι μεν τις δε (απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02,
Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2003, σ. I-12691, σκέψη 20, και προαναφερθείσα απόφαση Kingscrest Associates και Montecello,
σκέψη 54).
40     Για να καθοριστεί αν συγκεκριμένες παροχές υγειονομικής περιθάλψεως είναι όμοιες, πρέπει να ληφθούν υπόψη, προκειμένου περί
της απαλλαγής κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας και λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της διατάξεως
αυτής, τα επαγγελματικά προσόντα όσων προβαίνουν στις παροχές αυτές. Συγκεκριμένα, οι παροχές υγειονομικής περιθάλψεως, όταν
δεν είναι πανομοιότυπες, μπορούν να θεωρηθούν όμοιες μόνο στο μέτρο που έχουν για τους αποδέκτες τους ανάλογο επίπεδο ποιότητας.
41     Επομένως, ο αποκλεισμός συγκεκριμένου επαγγέλματος ή συγκεκριμένης δραστηριότητας υγειονομικής περιθάλψεως από τον ορισμό
των παραϊατρικών επαγγελμάτων, ο οποίος γίνεται δεκτός από την εθνική ρύθμιση σχετικά με την κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος
1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας απαλλαγή από τον ΦΠΑ, αντίκειται στην αρχή της φορολογικής  ουδετερότητας μόνον αν μπορεί
να αποδειχθεί ότι τα πρόσωπα που ασκούν το επάγγελμα αυτό ή τη δραστηριότητα αυτή έχουν, γι’ αυτές τις παροχές υγειονομικής
περιθάλψεως, επαγγελματικά προσόντα ικανά να εξασφαλίσουν στις παροχές αυτές επίπεδο ποιότητας ανάλογο με εκείνο των παροχών
στις οποιες προβαίνουν πρόσωπα τα οποία, βάσει της ίδιας εθνικής ρυθμίσεως, τυγχάνουν της απαλλαγής.
42     Κατά συνέπεια, του αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι να καθορίσει αν, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των στοιχείων αυτών, ο
σχετικός με την κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας απαλλαγή από τον ΦΠΑ αποκλεισμός, από το
πλαίσιο των παραϊατρικών επαγγελμάτων, του επαγγέλματος του ψυχοθεραπευτή, στην υπόθεση C-444/04, και των ασκουμένων από φυσιοθεραπευτή
δραστηριοτήτων διαγνωστικής πεδίων διαταραχών, στην υπόθεση C-443/04, υπερβαίνει τα όρια της διακριτικής εξουσίας την οποία
η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη.
43     Εν προκειμένω, όσον αφορά την υπόθεση C-444/04, πρέπει να επισημανθεί ευθύς εξ αρχής ότι, αντιθέτως προς αυτό που υποστηρίζει
η Ολλανδική Κυβέρνηση, δεν έχει σημασία το γεγονός ότι όλοι οι ψυχοθεραπευτές τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως εξ απόψεως
ΦΠΑ, ασχέτως του νομικού τους καθεστώτος. Απεναντίας, πρέπει να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζει η J. E. van den Hout-van Eijnsbergen,
το σχετικό κράτος μέλος υπέβαλλε, κατά τα κρίσιμα οικονομικά έτη, τις δραστηριότητες των ψυχοθεραπευτών που έχουν δίπλωμα
παιδαγωγού σε καθεστώς εξ απόψεως ΦΠΑ διαφορετικό από εκείνο που ίσχυε για τους ψυχιάτρους και τους ψυχολόγους για την άσκηση
των ίδιων δραστηριοτήτων.
44     Αν πρόκειται περί αυτού, του αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι να εξακριβώσει αν οι ψυχοθεραπευτές οι οποίοι, όπως η αναιρεσείουσα
της κύριας δίκης στην υπόθεση C-444/04, έχουν δίπλωμα παιδαγωγού όντως διαθέτουν, όπως οι ψυχίατροι και οι ψυχολόγοι, τα επαγγελματικά
προσόντα που απαιτούνται για την ψυχοθεραπεία που παρέχεται από την πιο πάνω αναιρεσείουσα και, στην περίπτωση που συμβαίνει
κάτι τέτοιο, αν αυτοί τυγχάνουν, για την άσκηση των δραστηριοτήτων αυτών, της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
45     Σε καταφατική περίπτωση, η επίμαχη στην κύρια δίκη στην υπόθεση C-444/04 εθνική ρύθμιση θα υπερβαίνει τη διακριτική εξουσία
που τα κράτη μέλη έχουν στο πλαίσιο του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας μόνον αν, πράγμα που του
αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι να εκτιμήσει με γνώμονα το σύνολο των κρίσιμων περιστάσεων της υποθέσεως την οποία εκδικάζει,
η ποιότητα της περιθάλψεως που παρέχεται από τους ψυχοθεραπευτές μπορεί να θεωρηθεί, λαμβανομένων υπόψη των επαγγελματικών
τους προσόντων, ανάλογη με εκείνη της όμοιας περιθάλψεως που παρέχεται από τους ψυχιάτρους, τους ψυχολόγους ή οποιοδήποτε
άλλο ιατρικό ή παραϊατρικό επάγγελμα.
46     Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο μπορεί να λάβει υπόψη, μεταξύ άλλων, το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης στην
υπόθεση C-444/04 έχει δίπλωμα παιδαγωγού και ότι η ψυχοθεραπεία, την οποία παρείχε κατά τα κρίσιμα οικονομικά έτη, παρασχέθηκε
εντός νομίμου πλαισίου, υπό τον έλεγχο της υγειονομικής επιθεωρήσεως και σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που όριζε ειδική ρύθμιση
των οποίων η τήρηση πιστοποιείται με την εγγραφή στο σχετικό μητρώο, οι δε συνθήκες αυτές είναι ικανές να εξασφαλίσουν ότι
η πιο πάνω αναιρεσείουσα είχε τα επαγγελματικά προσόντα που απαιτούνταν για την άσκηση των δραστηριοτήτων αυτών.
47     Όσον αφορά την υπόθεση C-443/04, για να εξακριβωθεί αν το σχετικό κράτος μέλος υπερέβη τη διακριτική εξουσία που έχει βάσει
του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει να εξεταστεί αν η περίθαλψη μέσω διαγνωστικής πεδίων
διαταραχών απαλλάσσεται του ΦΠΑ όταν παρέχεται από ιατρούς ή οδοντιάτρους.
48     Ερωτηθείσα επ’ αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση, χωρίς να θελήσει να είναι απόλυτη εν προκειμένω,
ανέφερε παρά ταύτα ότι, όσον αφορά τους ιατρούς, δεν αποκλείεται εκ των προτέρων ότι οι τελευταίοι, λαμβανομένων υπόψη των
ειδικών γνώσεών τους και της πληρέστερης ιατρικής καταρτίσεώς τους, μπορούν να τύχουν της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για την παροχή
της πιο πάνω περιθάλψεως.
49     Υπό τις συνθήκες αυτές, του αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι, ακολουθώντας τη συλλογιστική που εκτίθεται στις σκέψεις 44 και
45 της παρούσας αποφάσεως, να καθορίσει αν το σχετικό κράτος μέλος, μη απαλλάσσοντας από τον ΦΠΑ την παρεχόμενη από τον αναιρεσείοντα
της κύριας δίκης στην υπόθεση C-443/04 περίθαλψη μέσω διαγνωστικής πεδίων διαταραχών, υπερέβη τη διακριτική εξουσία που έχει
στο πλαίσιο του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, λαμβανομένων υπόψη του καθεστώτος εξ απόψεως ΦΠΑ
το οποίο ισχύει για τους ιατρούς και τους οδοντιάτρους για την ίδια περίθαλψη και της ποιότητας της περιθάλψεως που παρέχεται
εντός του πιο πάνω πλαισίου από κάθε έναν από αυτούς.
50     Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο μπορεί να λάβει υπόψη, μεταξύ άλλων, το γεγονός ότι, υπό την ιδιότητά του ως φυσιοθεραπευτή,
ο αναιρεσείων της κύριας δίκης στην υπόθεση C-443/04 ασκεί ένα παραϊατρικό επάγγελμα υπό την έννοια της εθνικής ρυθμίσεως
του σχετικού κράτους μέλους και ότι, για την παροχή της εν λόγω περιθάλψεως, έχει ειδική πρόσθετη επαγγελματική εκπαίδευση
και οι ασθενείς συχνά παραπέμπονται σε αυτόν από ιατρούς ή οδοντιάτρους.
51     Κατά συνέπεια, στα ερωτήματα που τέθηκαν πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι:
–       Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι παρέχει στα κράτη μέλη
τη διακριτική εξουσία να ορίσουν, για την απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή, τα παραϊατρικά επαγγέλματα και τις παροχές
υγειονομικής περιθάλψεως οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο των επαγγελμάτων αυτών. Ωστόσο, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την
άσκηση της διακριτικής αυτής εξουσίας, να σέβονται τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως, ο οποίος συνίσταται στο να εξασφαλιστεί
ότι η απαλλαγή θα ισχύει μόνο για παροχές στις οποίες προβαίνουν πρόσωπα τα οποία έχουν τα απαιτούμενα επαγγελματικά προσόντα,
καθώς και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
–       Εθνική ρύθμιση η οποία αποκλείει το επάγγελμα του ψυχοθεραπευτή από τον ορισμό των παραϊατρικών επαγγελμάτων αντίκειται στον
πιο πάνω σκοπό και στην πιο πάνω αρχή μόνο στο μέτρο που, πράγμα που του αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι να εξακριβώσει,
η ψυχοθεραπεία, αν παρεχόταν από ψυχιάτρους, ψυχολόγους ή οποιοδήποτε άλλο ιατρικό ή παραϊατρικό επάγγελμα, θα απαλλασσόταν
του ΦΠΑ, ενώ, παρεχόμενη από ψυχοθεραπευτές, μπορεί να θεωρηθεί ανάλογης ποιότητας, λαμβανομένων υπόψη των επαγγελματικών
προσόντων των τελευταίων.
–       Εθνική ρύθμιση η οποία αποκλείει συγκεκριμένες δραστηριότητες υγειονομικής περιθάλψεως, όπως η περίθαλψη μέσω διαγνωστικής
πεδίων διαταραχών, οι οποίες ασκούνται από φυσιοθεραπευτές, από τον ορισμό του παραϊατρικού αυτού επαγγέλματος αντίκειται
στον ίδιο σκοπό και στην ίδια αρχή μόνο στο μέτρο που, πράγμα που του αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι να εξακριβώσει, η στο
πλαίσιο των πιο πάνω δραστηριοτήτων περίθαλψη, αν παρεχόταν από ιατρούς ή οδοντιάτρους, θα απαλλασσόταν του ΦΠΑ, ενώ, παρεχόμενη
από φυσιοθεραπευτές, μπορεί να θεωρηθεί ανάλογης ποιότητας, λαμβανομένων υπόψη των επαγγελματικών προσόντων των τελευταίων.

Επί των δικαστικών εξόδων
52     Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κύριων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του
αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των εν λόγω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως
των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη
φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι παρέχει στα κράτη μέλη τη διακριτική εξουσία να ορίσουν, για την
απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή, τα παραϊατρικά επαγγέλματα και τις παροχές υγειονομικής περιθάλψεως οι οποίες αποτελούν
το αντικείμενο των επαγγελμάτων αυτών. Ωστόσο, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκηση της διακριτικής αυτής εξουσίας, να
σέβονται τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως, ο οποίος συνίσταται στο να εξασφαλιστεί ότι η απαλλαγή θα ισχύει μόνο για παροχές
στις οποίες προβαίνουν πρόσωπα τα οποία έχουν τα απαιτούμενα επαγγελματικά προσόντα, καθώς και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Εθνική ρύθμιση η οποία αποκλείει το επάγγελμα του ψυχοθεραπευτή από τον ορισμό των παραϊατρικών επαγγελμάτων αντίκειται στον
πιο πάνω σκοπό και στην πιο πάνω αρχή μόνο στο μέτρο που, πράγμα που του αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι να εξακριβώσει,
η ψυχοθεραπεία, αν παρεχόταν από ψυχιάτρους, ψυχολόγους ή οποιοδήποτε άλλο ιατρικό ή παραϊατρικό επάγγελμα, θα απαλλασσόταν
του ΦΠΑ, ενώ, παρεχόμενη από ψυχοθεραπευτές, μπορεί να θεωρηθεί ανάλογης ποιότητας, λαμβανομένων υπόψη των επαγγελματικών
προσόντων των τελευταίων.
Εθνική ρύθμιση η οποία αποκλείει συγκεκριμένες δραστηριότητες υγειονομικής περιθάλψεως, όπως η περίθαλψη μέσω διαγνωστικής
πεδίων διαταραχών, οι οποίες ασκούνται από φυσιοθεραπευτές, από τον ορισμό του παραϊατρικού αυτού επαγγέλματος αντίκειται
στον ίδιο σκοπό και στην ίδια αρχή μόνο στο μέτρο που, πράγμα που του αιτούντος δικαστηρίου έργο είναι να εξακριβώσει, η στο
πλαίσιο των πιο πάνω δραστηριοτήτων περίθαλψη, αν παρεχόταν από ιατρούς ή οδοντιάτρους, θα απαλλασσόταν του ΦΠΑ, ενώ, παρεχόμενη
από φυσιοθεραπευτές, μπορεί να θεωρηθεί ανάλογης ποιότητας, λαμβανομένων υπόψη των επαγγελματικών προσόντων των τελευταίων.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.