CELEX: 62004CJ0345
Libera prestazione dei servizi
Normativa tributaria
Imposta sulle società
Spettacoli e lezioni equestri organizzati in uno Stato membro da una società con sede in un altro Stato membro
Presa in considerazione delle spese professionali
Presupposti
Nesso economico diretto con i redditi percepiti nello Stato in cui l'attività viene esercitata

La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame verte sull’interpretazione dell’art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito
a modifica, art. 49 CE).
Tale domanda è stata presentata nel contesto di una controversia che vede contrapposti la società di diritto portoghese Centro
Equestre da Lezíria Grande L
da
(in prosieguo: il «CELG») e il Bundesamt für Finanzen (Ufficio federale delle imposte; in prosieguo: il «Bundesamt»), con
riferimento al rigetto, da parte di quest’ultimo, della domanda di rimborso dell’imposta sulle società prelevata alla fonte
sui redditi percepiti dal CELG in Germania in quanto soggetto d’imposta a titolo parziale.

Contesto normativo nazionale
Ai sensi dell’art. 2, punto 1, della legge tedesca relativa all’imposta sulle società (Körperschaftsteuergesetz), nel testo
vigente nel 1991 (BGBl. 1991 I, pag. 639; in prosieguo: il «KStG»), le società che non hanno sede in Germania sono parzialmente
assoggettate ad imposizione e sono debitrici dell’imposta in tale paese soltanto per i redditi ivi percepiti.
A norma dell’art. 49, n. 1, della legge relativa all’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz), nel testo vigente nel 1997
(BGBl. 1997 I, pag. 821; in prosieguo: l’«EStG 1997»), letto in combinato disposto con l’art. 8, n. 1, del KStG e con l’art. 17,
n. 2, della Convenzione 15 luglio 1980 conclusa tra la Repubblica federale di Germania e la Repubblica portoghese per evitare
le doppie imposizioni nel settore delle imposte sul reddito e delle imposte sul patrimonio (Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen) (BGBl. 1982 II, pag. 129), i redditi percepiti da una società di diritto portoghese nell’ambito di rappresentazioni
artistiche realizzate in Germania sono soggetti all’imposta sulle società in tale paese.
L’art. 50 a, n. 4, punto 1, dell’EStG, nel testo vigente nel 1990 (BGBl. 1990 I, pag. 1898), come applicabile nel 1996, è
così formulato:
«Nel caso dei soggetti d’imposta a titolo parziale, il prelievo dell’imposta sul reddito avviene mediante ritenuta alla fonte
sui redditi derivanti da manifestazioni a carattere artistico, sportivo o di altra natura realizzate o gestite in Germania,
ivi inclusi i redditi provenienti da altre prestazioni connesse con tali manifestazioni, indipendentemente dal soggetto che
percepisce i redditi in questione (…)».
Tuttavia, l’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, dell’EStG 1997, applicabile retroattivamente all’esercizio 1996, prevede
quanto segue:
«Il contribuente soggetto ad un obbligo fiscale limitato, i cui redditi sono soggetti alla ritenuta alla fonte in conformità
all’art. 50 a, n. 4, punti 1 o 2, [può] chiede[re] il rimborso totale o parziale dell’imposta assolta mediante trattenuta.
Tale rimborso presuppone che gli oneri gestionali e le spese professionali che presentano un nesso economico diretto con i
redditi soggetti ad imposta siano superiori alla metà dell’importo di questi ultimi».
Dal fascicolo sottoposto alla Corte risulta che, a differenza dei contribuenti parzialmente assoggettati, i soggetti passivi
a titolo pieno in Germania possono dedurre dai loro redditi imponibili in tale Stato membro la totalità delle spese relative
a manifestazioni a carattere artistico o sportivo che hanno avuto luogo nel territorio del detto Stato.

Causa principale e questione pregiudiziale
Il CELG, ricorrente nella causa principale, è una società di capitali di diritto portoghese con sede e uffici direttivi in
Portogallo. Il CELG è parzialmente soggetto all’imposta sulle società in Germania, che è dovuta soltanto sui redditi ivi percepiti.
Nel 1996 la detta società ha organizzato una tournée di esibizioni e lezioni di addestramento equestre in quattordici città
di diversi paesi dell’Unione europea, delle quali undici sono situate in Germania.
Nel 1997 il CELG ha chiesto al Bundesamt il rimborso dell’imposta sulle società che era stata trattenuta alla fonte sui suoi
redditi percepiti in Germania, ovvero un importo di DEM 71 758, sul fondamento degli artt. 50, n. 5, dell’EStG 1997 e 8, n. 1,
del KStG.
A tal fine, il CELG ha fornito un bilancio portoghese certificato conforme contenente un prospetto delle spese relative all’intera
tournée effettuata nel 1996. Tale prospetto riportava spese per comunicazioni, viaggi, pernottamento e pubblicità; spese di
personale; spese correnti per i cavalli; spese per acqua ed elettricità; costi per veterinario e medicinali; spese per il
maniscalco; spese di equipaggiamento dei cavalli e dei cavalieri; spese di trasporto in autocarro e per consulenze fiscali,
nonché spese di ammortamento relative ai cavalli. In seguito, il CELG ha fatto valere ulteriori costi relativi a spese di
contabilità e al pagamento di canoni di licenza. Esso intendeva imputare gli 11/14 dell’insieme di tali spese agli introiti
percepiti in Germania.
Il Bundesamt ha negato il rimborso richiesto, a motivo della mancata produzione di documenti originali che attestassero le
asserite spese.
Il reclamo presentato dal CELG contro tale decisione è stato respinto, a motivo in particolare dell’assenza di un nesso economico
diretto tra talune spese dichiarate e i redditi percepiti in Germania.
Il CELG ha proposto ricorso contro tale decisione di rigetto dinanzi al Finanzgericht Köln. Tale giudice ha respinto il ricorso,
dichiarando che le spese addotte, da un lato, sono in parte prive di un nesso diretto con i redditi soggetti ad imposta in
Germania e, dall’altro, non rappresentano più del 50% di tali redditi.
Il CELG ha allora impugnato la sentenza del Finanzgericht Köln mediante ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof.
Il Bundesfinanzhof osserva che risulta dalle constatazioni in fatto svolte dal Finanzgericht Köln che le spese sostenute dal
CELG aventi un nesso economico diretto con i redditi percepiti da tale società in Germania non eccedono il 50% di tali redditi.
Esso rileva tuttavia che il CELG fa valere anche l’esistenza di spese generali e che, sebbene sussista una certa confusione
quanto alla natura, alla composizione ed all’importo di tali spese generali, nonché all’eventuale esistenza di redditi supplementari
da prendere in considerazione, risulta dalle medesime constatazioni in fatto che l’insieme delle spese sostenute dal CELG,
incluse le dette spese generali, eccede la metà dei redditi percepiti.
Il Bundesfinanzhof reputa tuttavia che la differenza di trattamento che sussiste nella determinazione dei redditi imponibili
tra un contribuente residente, che è integralmente soggetto ad imposizione, ed un contribuente non residente, che lo è solo
parzialmente, sollevi dubbi quanto alla compatibilità dell’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, dell’EStG 1997 con il diritto
comunitario, specialmente per quanto riguarda la libera prestazione dei servizi garantita dall’art. 59 del Trattato. Esso
si riferisce al riguardo alla sentenza della Corte 12 giugno 2003, causa C‑234/01, Gerritse (Racc. pag. I‑5933).
È in tale contesto che il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione
pregiudiziale:
«Se sia contrario all’art. 59 del Trattato CE il fatto che un soggetto appartenente ad un altro Stato membro, parzialmente
assoggettato ad imposta in Germania, possa richiedere il rimborso dell’imposta gravante sui redditi conseguiti in tale Stato
e riscossa mediante trattenuta alla fonte soltanto nel caso in cui le spese professionali che presentano un nesso economico
diretto con tali redditi siano superiori alla metà dei redditi stessi».

Sulla questione pregiudiziale
Con la questione presentata, il giudice del rinvio chiede se l’art. 59 del Trattato osti ad una normativa di uno Stato membro,
come quella di cui alla causa principale, la quale, nel caso di un contribuente soggetto d’imposta a titolo parziale che chieda
il rimborso dell’imposta sulle società trattenuta alla fonte, subordini la presa in considerazione delle spese professionali
sostenute nell’ambito di attività che hanno dato luogo alla percezione di redditi nel territorio dello Stato suddetto alla
duplice condizione che tali spese abbiano un nesso diretto con i redditi ivi prodotti e siano superiori alla metà di questi
ultimi.
Si deve rammentare preliminarmente che, secondo una giurisprudenza costante, se è pur vero che la materia delle imposte dirette
rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto
comunitario (v. in tal senso, in particolare, sentenze 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer, Racc. pag. I‑2471,
punto 19; 26 ottobre 1999, causa C‑294/97, Eurowings Luftverkehr, Racc. pag. I‑7447, punto 32; 28 ottobre 1999, causa C‑55/98,
Vestergaard, Racc. pag. I‑7641, punto 15; 14 dicembre 2000, causa C‑141/99, AMID, Racc. pag. I‑11619, punto 19, nonché 13 dicembre
2005, causa C‑446/03, Marks & Spencer, Racc. pag. I‑10837, punto 29).
Si deve anche ricordare che, conformemente alla giurisprudenza della Corte, l’art. 59 del Trattato esige l’eliminazione di
ogni restrizione alla libera prestazione dei servizi imposta per il fatto che il prestatore è stabilito in uno Stato membro
diverso da quello in cui è fornita la prestazione (v. in tal senso, in particolare, sentenze 4 dicembre 1986, causa 205/84,
Commissione/Germania, Racc. pag. 3755, punto 25; 26 febbraio 1991, causa C‑180/89, Commissione/Italia, Racc. pag. I‑709, punto 15,
nonché 3 ottobre 2006, causa C‑290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Racc. pag. I‑9461, punto 31).

Sull’esistenza di un nesso economico diretto
Come risulta dal punto 18 della presente sentenza, il primo presupposto cui è subordinato il rimborso dell’imposta sulle società
prelevata alla fonte è che le spese professionali abbiano un nesso economico diretto con i redditi realizzati nello Stato
in cui l’attività viene esercitata.
Risulta dalla giurisprudenza della Corte che un regime fiscale secondo cui, per il calcolo della base imponibile dei contribuenti
non residenti in un dato Stato membro, vengono presi in considerazione soltanto i profitti e le perdite che provengono dalle
loro attività in tale Stato è conforme al principio di territorialità sancito dal diritto tributario internazionale e riconosciuto
dal diritto comunitario (v., in tal senso, sentenze Futura Participations e Singer, cit., punti 21 e 22).
Quanto alle spese professionali aventi un nesso diretto con l’attività esercitata da un non residente in uno Stato membro,
la quale abbia qui generato redditi imponibili, esse devono in linea di principio essere prese in considerazione in tale Stato
qualora i residenti siano assoggettati ad imposta sui loro redditi netti, previa deduzione di tali spese. Infatti, al punto
27 della citata sentenza Gerritse, la Corte ha constatato che, ai fini della presa in considerazione delle spese suddette,
i residenti ed i non residenti sono posti in una situazione analoga. Pertanto, nei limiti in cui uno Stato membro concede
ai residenti la facoltà di dedurre le spese in questione, esso non può, in linea di principio, escludere la presa in considerazione
di queste ultime per i non residenti.
Pertanto, nell’esercizio della propria competenza tributaria, lo Stato nel cui territorio l’attività ha prodotto redditi imponibili
deve prevedere che le spese direttamente connesse a tale attività possano essere prese in considerazione nell’ambito dell’imposizione
a carico del non residente. Al riguardo occorre però precisare che il diritto comunitario non osta a che uno Stato membro
si spinga oltre consentendo la deducibilità di spese che non presentano un simile nesso (v., in tal senso, sentenza FKP Scorpio
Konzertproduktionen, cit., punti 50‑52).
Per spese professionali direttamente connesse ai redditi percepiti nello Stato membro in cui l’attività viene esercitata,
occorre intendere le spese che presentano un nesso economico diretto con la prestazione che ha dato luogo all’imposizione
in tale Stato e che sono pertanto inscindibili da essa, come le spese di viaggio e di pernottamento. In tale contesto, il
luogo ed il momento in cui le spese sono state assunte sono irrilevanti.
Risulta dal fascicolo che il CELG, che ha sede in Portogallo, ha percepito, nel territorio tedesco, redditi derivanti dalle
rappresentazioni artistiche che ha organizzato in tale paese. In rapporto con tali rappresentazioni, il CELG ha sostenuto
le spese professionali elencate al punto 10 della presente sentenza, delle quali talune sono state assunte preventivamente
per l’organizzazione e la pianificazione delle rappresentazioni stesse, mentre altre sono state assunte nel corso dello svolgimento
di queste ultime, e di tali spese la detta società chiede la presa in considerazione in Germania. Spetta al giudice del rinvio,
che è investito della controversia principale e che è tenuto ad assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale,
determinare nell’ambito di tale controversia quali siano, tra le spese professionali dichiarate dal CELG, quelle che sono
direttamente connesse alle prestazioni che hanno dato luogo all’imposizione in tale Stato e che sono, pertanto, inscindibili
da esse.
Occorre conseguentemente affermare che l’art. 59 del Trattato non osta a che una normativa nazionale subordini il rimborso
dell’imposta sulle società prelevata alla fonte sui redditi percepiti da un contribuente soggetto d’imposta a titolo parziale
alla condizione che le spese professionali di cui tale contribuente chiede la presa in considerazione presentino un nesso
economico diretto con i redditi percepiti nell’ambito di un’attività esercitata nel territorio dello Stato membro interessato,
purché siano considerate tali tutte le spese che sono inscindibili dall’attività suddetta, quali che siano il luogo o il momento
in cui esse sono state sostenute.

Sulla necessità che le spese siano superiori alla metà degli introiti
Il secondo presupposto previsto dalla normativa in questione nella causa principale ai fini del rimborso dell’imposta prelevata
alla fonte sui redditi percepiti in Germania da un contribuente non residente consiste nella necessità che le spese professionali
che presentano un nesso economico diretto con tali redditi siano superiori alla metà dell’importo di questi ultimi.
Un simile presupposto può costituire una restrizione alla libertà di prestazione dei servizi di una società che intenda condurre
attività a carattere artistico, sportivo o di altro tipo in uno Stato membro diverso da quello in cui essa ha sede.
Infatti, tale presupposto comporta la conseguenza che la detta società, qualora solleciti il rimborso dell’imposta prelevata
alla fonte, non può ottenere sistematicamente la presa in considerazione delle proprie spese direttamente connesse all’attività
economica di cui trattasi nel contesto dell’imposizione sui redditi derivanti da tale attività.
Occorre pertanto constatare che, subordinando a tale presupposto supplementare la presa in considerazione delle spese professionali
assunte da un contribuente soggetto d’imposta a titolo parziale, una normativa quale quella in questione nella causa principale
costituisce, in linea di principio, una restrizione vietata in forza dell’art. 59 del Trattato.
Occorre pertanto verificare se una simile restrizione possa essere giustificata.
La giustificazione addotta dal governo tedesco, secondo cui la normativa nazionale sarebbe intesa ad evitare la doppia presa
in considerazione delle spese, cioè tanto nello Stato in cui è stabilita la sede sociale quanto in quello in cui le prestazioni
sono state fornite e i redditi sono stati assoggettati ad imposta, non può essere accolta.
Occorre anzitutto sottolineare che la Convenzione 15 luglio 1980, conclusa tra la Repubblica federale di Germania e la Repubblica
portoghese per evitare le doppie imposizioni nel settore delle imposte sul reddito e delle imposte sul patrimonio, applica
il metodo cosiddetto dell’imputazione.
Da ciò consegue che una società portoghese è assoggettata ad imposta in Portogallo sulla base di tutti i suoi redditi, ivi
inclusi quelli percepiti nell’ambito di un’attività esercitata in Germania, dove questi ultimi sono parimenti assoggettati
ad imposta. La doppia imposizione viene evitata attraverso la deduzione, nel primo Stato, di un importo uguale all’imposta
pagata nel secondo. Tale meccanismo è idoneo ad impedire la doppia presa in considerazione delle spese, in quanto, quando
viene applicato dal primo Stato, quest’ultimo può verificare le spese professionali che sono state prese in considerazione
nel calcolo dell’imposta pagata nel secondo.
Inoltre, l’art. 50, n. 5, dell’EStG 1997 prevede una procedura nell’ambito della quale il Ministero tedesco delle Finanze
può informare lo Stato di residenza del contribuente soggetto d’imposta a titolo parziale della domanda di rimborso da questi
presentata. Tale meccanismo di cooperazione tra le autorità nazionali competenti permette anche di evitare un’eventuale doppia
deduzione delle spese. Allo stesso modo, la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca
assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), contribuisce
anch’essa alla realizzazione di tale obiettivo prevedendo lo scambio di informazioni tra le autorità fiscali interessate.
Non è pertanto giustificata la restrizione alla libera prestazione dei servizi derivante da una normativa nazionale che subordina
il rimborso dell’imposta trattenuta alla fonte sui redditi percepiti nello Stato membro interessato da un contribuente soggetto
d’imposta a titolo parziale alla condizione che le spese professionali direttamente connesse con tali redditi siano superiori
alla metà di essi. Occorre pertanto concludere che l’art. 59 del Trattato osta a una normativa siffatta.
Tenuto conto di quanto precede, occorre risolvere la questione sollevata dichiarando che l’art. 59 del Trattato non osta ad
una normativa nazionale, quale quella in questione nella causa principale, che subordini il rimborso dell’imposta sulle società
prelevata alla fonte sui redditi percepiti da un contribuente soggetto d’imposta a titolo parziale alla condizione che le
spese professionali di cui il detto contribuente chiede, a tale scopo, la presa in considerazione presentino un nesso economico
diretto con i redditi percepiti nell’ambito di un’attività esercitata nel territorio dello Stato membro interessato, purché
siano considerate tali tutte le spese che sono inscindibili dall’attività suddetta, quali che siano il luogo o il momento
in cui esse sono state sostenute. Il detto articolo osta, per contro, ad una normativa nazionale siffatta nella misura in
cui questa subordini il rimborso della detta imposta a tale contribuente alla condizione che le spese professionali in questione
siano superiori alla metà dei redditi summenzionati.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
L’art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) non osta ad una normativa nazionale, quale quella
in questione nella causa principale, che subordini il rimborso dell’imposta sulle società prelevata alla fonte sui redditi
percepiti da un contribuente soggetto d’imposta a titolo parziale alla condizione che le spese professionali di cui il detto
contribuente chiede, a tale scopo, la presa in considerazione presentino un nesso economico diretto con i redditi percepiti
nell’ambito di un’attività esercitata nel territorio dello Stato membro interessato, purché siano considerate tali tutte le
spese che sono inscindibili dall’attività suddetta, quali che siano il luogo o il momento in cui esse sono state sostenute.
Il detto articolo osta, per contro, ad una normativa nazionale siffatta nella misura in cui questa subordini il rimborso della
detta imposta a tale contribuente alla condizione che le spese professionali in questione siano superiori alla metà dei redditi
summenzionati.
Firme
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Lingua processuale: il tedesco.