CELEX: 62005CJ0345
Nesplnění povinnosti státem
Daňové právní předpisy
Podmínky osvobození příjmu z úplatného převodu nemovitostí od daně
Články 18 ES, 39 ES a 43 ES
Články 28 a 31 Dohody o Evropském hospodářském prostoru
Soudržnost daňového systému
Politika bydlení

Komise Evropských společenství se domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Portugalská republika tím, že ponechala v platnosti daňová
ustanovení, která podřizují osvobození příjmu z úplatného převodu nemovitostí určených k vlastnímu a trvalému bydlení osoby
povinné k dani nebo členů její domácnosti od daně podmínce, že realizovaný zisk bude znovu investován do nabytí nemovitostí
nacházejících se na portugalském území, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a čl. 56
odst. 1 ES, jakož i z článků 28, 31 a 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1,
s. 3; Zvl. vyd. 11/52, s. 3, dále jen „Dohoda o EHP“).

Právní rámec

Dohoda o EHP
Článek 6 Dohody o EHP stanoví:
„Aniž je dotčen další vývoj judikatury, jsou ustanovení této dohody v míře, v jaké jsou v podstatě totožná s odpovídajícími
pravidly Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství a Smlouvy o založení Evropského společenství uhlí a oceli
a s akty přijatými na základě těchto dvou smluv, při svém provádění a uplatňování vykládána v souladu se související judikaturou
Soudního dvora Evropských společenství vydanou přede dnem podpisu této dohody.“
Článek 28 Dohody o EHP stanoví:
„1.      Je zajištěn volný pohyb pracovníků mezi členskými státy ES [Evropské společenství] a státy ESVO [Evropské sdružení volného
obchodu].
2.      Volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států ES a států ESVO na základě
státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky.
3.      S výhradou omezení odůvodněných veřejným pořádkem, veřejnou bezpečností a ochranou zdraví zahrnuje právo:
a)      ucházet se o skutečně nabízená pracovní místa;
b)      pohybovat se za tím účelem volně na území členských států ES a států ESVO;
c)      pobývat v některém z členských států ES nebo států ESVO za účelem výkonu zaměstnání v souladu s právními a správními předpisy,
jež upravují zaměstnávání vlastních státních příslušníků;
d)      zůstat na území členského státu ES nebo státu ESVO po skončení zaměstnání.
[...]“
Článek 31 odst. 1 Dohody o Evropském hospodářském prostoru zní následovně:
„V rámci této dohody jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu ES nebo státu ESVO
na území jiného z těchto států. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností
státními příslušníky jednoho členského státu ES nebo státu ESVO na území jiného z těchto států.
Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřízení a řízení podniků, zejména
společností ve smyslu čl. 34 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení
[...]“

Vnitrostátní právní úprava
Článek 10 zákoníku o dani z příjmu fyzických osob (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), schválený
vládním nařízením s mocí zákona č. 442/88 ze dne 30. listopadu 1988, ve znění vyplývajícím z vládního nařízení s mocí zákona
č. 198/2001 ze dne 3. července 2001 (
Diário da República
I řada A č. 152 ze dne 3. července 2001, dále jen „CIRS“), stanoví:
„1.      Příjmem je realizovaný zisk, který, aniž by byl považován za příjem z podnikání, jiné samostatné výdělečné činnosti, kapitálového
majetku či nemovitého majetku, vyplývá z:
a)      úplatného převodu věcných práv k nemovitostem a používání veškerého soukromého majetku pro podnikatelskou či jinou samostatně
výdělečnou činnost vykonávanou osobně jeho vlastníkem;
[...]
3.      Zisk je považován za zrealizovaný v okamžiku uskutečnění činností stanovených v odstavci 1, aniž jsou dotčeny následující
pododstavce:
a)      v případě příslibu koupě a prodeje nebo výměny je zisk považován za zrealizovaný uskutečněním převodu nebo nabytí vlastnictví
k majetku, který je předmětem smlouvy;
b)      v případě používání soukromého majetku pro podnikatelskou či jinou samostatně výdělečnou činnost vykonávanou osobně jeho vlastníkem
je zisk považován za zrealizovaný až v okamžiku pozdějšího úplatného převodu dotčeného majetku nebo vzniku jiné skutečnosti,
která vede ke zúčtování příjmů za obdobných podmínek.
4.      Zisk podléhající IRS [daň z příjmů fyzických osob] představuje:
a)      rozdíl mezi realizační hodnotou a nabývací hodnotou, bez části kvalifikované jako příjem z kapitálového majetku, nebo v případech
stanovených v bodech a), b) a c) odstavce 1;
[...]
5.      Zisk z úplatného převodu nemovitostí určených k vlastnímu a trvalému bydlení osoby povinné k dani nebo členů její domácnosti
je osvobozen od daně za následujících podmínek:
a)      do 24 měsíců ode dne uskutečnění převodu je výnos z převodu znovu investován do nabytí jiného nemovitého majetku, pozemku
ke stavbě nemovitosti nebo do stavby, zvětšení nebo přestavby jiné nemovitosti, která má výlučně stejné určení, pokud se tato
nemovitost nachází na portugalském území;
b)      výnos z převodu je použit k úhradě nabytí zmíněného v předcházejícím bodě, pokud bylo uskutečněno ve 12 předchozích měsících;
c)      k použití ustanovení bodu a) musí osoba povinná k dani projevit úmysl znovu investovat, byť částečně, tím, že uvede v daňovém
přiznání za rok, v němž byl uskutečněn převod, hodnotu, kterou zamýšlí znovu investovat;
d)      v případě, že je znovu investována jiná částka, než byla částka přiznaná v souladu s předchozím bodem, je osoba povinná k dani
povinna podat v prvním obvyklém období následujícím po uplynutí období 24 měsíců uvedeného v bodě a) náhradní přiznání, ve
kterém uvede částky, které skutečně znovu investovala.
6.      Osvobození uvedené v předchozím bodě není přiznáno, pokud:
a)      nabyvatel znovu investuje do nabytí jiné nemovitosti, kterou nevyčlení ke svému bydlení nebo k bydlení členů své domácnosti
šest měsíců po uplynutí období, v němž musí znovu investovat;
[...]“

Postup před zahájením soudního řízení
Vzhledem k tomu, že Komise byla toho názoru, že ustanovení portugalské právní úpravy o zdanění příjmu z úplatného převodu
nemovitostí, a zvláště čl. 10 odst. 5 CIRS, porušují povinnosti, které pro Portugalskou republiku vyplývají z článků 18 ES,
39 ES, 43 ES a čl. 56 odst. 1 ES, jakož i z článků 28, 31 a 40 Dohody o EHP, dopisem ze dne 20. února 2003 vyzvala tento členský
stát, aby podal své vyjádření v tomto ohledu.
Portugalské orgány zpochybnily tvrzení Komise, když uplatňovaly, že sporná ustanovení CIRS nepředstavují omezení základních
svobod, nemají diskriminační charakter a v každém případě jsou odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu, a konkrétněji
cílem ochrany práva na bydlení nebo důvody soudržnosti vnitrostátní daňové úpravy.
Vzhledem k tomu, že argumentace portugalských orgánů Komisi nepřesvědčila, vydala dne 9. července 2004 odůvodněné stanovisko,
v němž jednak zopakovala svou argumentaci, podle níž portugalská daňová právní úprava týkající se podmínek osvobození příjmu
z úplatného převodu nemovitostí je v rozporu s volným pohybem osob, jakož i kapitálu, a jednak vyzvala Portugalskou republiku,
aby přijala opatření nezbytná k vyhovění zmíněnému stanovisku ve lhůtě dvou měsíců ode dne jeho oznámení.
Vzhledem k tomu, že portugalské orgány ve své odpovědi na zmíněné odůvodněné stanovisko setrvaly na svém postoji, podle něhož
vnitrostátní právní úprava, která je odůvodněná cíli sociální politiky, není v rozporu s právem Společenství, rozhodla se
Komise podat projednávanou žalobu.

K žalobě
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora, i když přímé daně spadají do pravomoci členských
států, musejí nicméně tyto členské státy při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (viz rozsudky ze dne 4. března
2004, Komise v. Francie, C‑334/02, Recueil, s. I‑2229, bod 21, jakož i ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer, C‑446/03,
Sb. rozh. s. I‑10837, bod 29).
Je třeba přezkoumat, zda, jak uplatňuje Komise, ustanovení portugalské právní úpravy týkající se zdanění příjmu z úplatného
převodu nemovitostí, a zvláště čl. 10 odst. 5 CIRS, představují omezení svobody pohybu osob a kapitálu zakotvené v článcích
18 ES, 39 ES, 43 ES a čl. 56 odst. 1 ES, jakož i v článcích 28, 31 a 40 Dohody o EHP.

K volnému pohybu osob
V rámci této části žalobního důvodu Komise zaprvé uplatňuje, že Portugalská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají
z článků 18 ES, 39 ES a 43 ES.
Článek 18 ES, který obecně stanoví právo volného pohybu a pobytu na území členských států pro každého občana Unie, nachází
zvláštní vyjádření v článku 43 ES, pokud jde o svobodu usazování (rozsudek ze dne 7. září 2006, N, C‑470/04, Sb. rozh. s. I‑7409,
bod 22) a v článku 39 ES, pokud jde o volný pohyb pracovníků.
V důsledku toho je třeba nejdříve přezkoumat, zda články 39 ES a 43 ES brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní
úprava čl. 10 odst. 5 CIRS, která podřizuje osvobození příjmu z úplatného převodu nemovitostí určených k vlastnímu a trvalému
bydlení osoby povinné k dani nebo členů její domácnosti od daně podmínce, že realizovaný zisk bude znovu investován do nabytí
nemovitostí nacházejících se na portugalském území.
Všechna ustanovení Smlouvy o ES týkající se volného pohybu osob mají za cíl usnadnění výkonu výdělečné činnosti jakékoli povahy
na celém území Společenství pro státní příslušníky Společenství a brání opatřením, která by mohla znevýhodňovat tyto státní
příslušníky, pokud chtějí vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu (viz rozsudek ze dne 15. září 2005,
Komise v. Dánsko, C‑464/02, Sb. rozh. s. I‑7929, bod 34 a výše uvedená judikatura).
Ustanovení, která zabraňují nebo odrazují státního příslušníka členského státu opustit jeho zemi původu za účelem výkonu jeho
práva na volný pohyb, tedy představují překážky této svobody, i když se uplatňují nezávisle na státní příslušnosti dotčených
pracovníků (rozsudek ze dne 13. listopadu 2003, Schilling a Fleck-Schilling, C‑209/01, Recueil, s. I‑13389, bod 25, jakož
i výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 35).
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že ačkoliv ustanovení týkající se volného pohybu pracovníků podle svého znění
směřují k zajištění výhody vnitrostátního zacházení v hostitelském členském státu, brání rovněž tomu, aby členský stát původu
narušoval svobodné přijetí a výkon zaměstnání jedním z jeho státních příslušníků v jiném členském státě (rozsudek ze dne 12. prosince
2002, De Groot, C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, bod 79).
To platí také o ustanoveních týkajících se svobody usazování. Podle ustálené judikatury totiž ačkoliv ustanovení týkající
se svobody usazování podle svého znění směřují k zajištění výhody vnitrostátního zacházení v hostitelském členském státu,
brání rovněž tomu, aby členský stát původu narušoval usazování některého ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené
v souladu se svými právními předpisy v jiném členském státě (rozsudky ze dne 11. března 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Recueil, s. I‑2409, bod 42, a ze dne 23. února 2006, Keller Holding, C‑471/04, Sb. rozh. s. I‑2107, bod 30).
V projednávaném případě Portugalská republika tvrdí, že čl. 10 odst. 5 CIRS nepředstavuje znevýhodnění v neprospěch daňových
poplatníků, kteří si přejí přenést své bydliště mimo portugalské území. Podle ní toto ustanovení zakotvuje daňovou úlevu
ad hoc
tím, že stanovuje výjimku z obecného pravidla zdanění příjmu. Za těchto podmínek Komise není oprávněna tvrdit, že takové ustanovení
porušuje články 39 ES a 43 ES.
Tento argument nemůže být přijat. I když čl. 10 odst. 5 CIRS nezakazuje daňovému poplatníkovi podléhajícímu dani z příjmu
v Portugalsku vykonávat zaměstnání v jiném členském státě nebo obecně vykonat své právo na usazení, toto ustanovení nicméně
může omezit výkon těchto práv tím, že má přinejmenším odrazující účinek ve vztahu k daňovým poplatníkům, kteří si přejí prodat
své nemovitosti proto, aby se mohli usadit v jiném členském státě, než je Portugalská republika.
Je totiž zjevné, že daňový poplatník, který se rozhodne prodat svoji nemovitost určenou k bydlení, kterou vlastní v Portugalsku
za účelem přenesení svého bydliště na území jiného členského státu a nabytí tam nové nemovitostí určené k bydlení v rámci
výkonu práv přiznaných články 39 ES a 43 ES, podléhá znevýhodněnému daňovému zacházení ve srovnání se zacházením s osobou,
která si zachová své bydliště v Portugalsku.
Toto rozdílné zacházení, pokud jde o zdanění příjmu, může mít dopad na majetek daňového poplatníka přejícího si přenést své
bydliště mimo Portugalsko, a v důsledku toho jej může od takového přenosu odradit.
Z toho vyplývá, že ustanovení CIRS, a zvláště čl. 10 odst. 5 CIRS, tím, že podřizují osvobození příjmu z úplatného převodu
nemovitostí určených k vlastnímu a trvalému bydlení osoby povinné k dani nebo členů její domácnosti od daně podmínce, že realizovaný
zisk bude znovu investován do nabytí nemovitostí nacházejících se na portugalském území, mohou narušit takový volný pohyb
pracovníků a svobodu usazování, tak jak jsou zaručeny v článcích 39 ES a 43 ES.
Z ustálené judikatury nicméně vyplývá, že vnitrostátní opatření, která mohou bránit nebo učinit méně přitažlivým výkon základních
svobod zaručených Smlouvou, jsou nicméně povolena za podmínky, že sledují cíl obecného zájmu, jsou způsobilá zaručit uskutečnění
tohoto cíle a nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (výše uvedené rozsudky De Lasteyrie du Saillant,
bod 49, a N, bod 40).
V tomto ohledu Portugalská republika tvrdí, že skutečnost, že existuje absolutní souvislost funkční totožnosti mezi převáděnou
nemovitostí a nemovitostí nabytou prostřednictvím znovu investování částky, za kterou byla prodána první nemovitost, implikuje,
že čl. 10 odst. 5 CIRS je odůvodněn soudržností daňové právní úpravy. Existuje totiž přímá vzájemná souvislost mezi daňovým
zvýhodněním a uložením daně v rámci téhož zdanění, které se vztahuje k témuž daňovému poplatníkovi.
Je namístě poznamenat jednak, že tvrzení Portugalské republiky nemůže vyloučit skutečnost, že nemovitost nabytá v jiném členském
státě než ve zmíněné republice může být také určena k vlastnímu a trvalému bydlení daňového poplatníka, který předtím bydlel
v Portugalsku. Mimoto, v rozporu s tím, co v podstatě tvrdí portugalské orgány, v případě, že je tato nemovitost nabyta z výnosu
z prodeje nemovitosti určené k bydlení daňového poplatníka v Portugalsku, toto nabytí nahrazuje převedenou nemovitost a v majetku
daňového poplatníka plní funkci totožnou s funkcí původně vlastněného majetku.
Kromě toho z přezkumu čl. 10 odst. 5 CIRS vyplývá, že v rozporu s tím, co tvrdí v projednávané věci Portugalská republika,
domnělá souvislost mezi zvýhodněním uděleným daňovému poplatníkovi a jeho zdaněním není jednoznačná. Ke zdanění příjmu v budoucnu
může totiž dojít pouze v případě vzniku tohoto příjmu. Mimoto pokud dotčená osoba nabývá nové bydliště na portugalském území,
může se vždy dovolávat osvobození stanoveného v čl. 10 odst. 5 CIRS.
Za těchto podmínek portugalské orgány nemohou tvrdit, že existuje přímá souvislost mezi daňovým zvýhodněním stanoveným v uvedeném
vnitrostátním ustanovení a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem.
Soudní dvůr sice připustil, že nezbytnost chránit soudržnost daňového režimu může odůvodnit omezení výkonu základních svobod
zaručených Smlouvou. Nicméně, aby argument založený na takovém odůvodnění mohl obstát, je třeba, aby byla prokázána existence
přímé souvislosti mezi dotyčným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním takového zvýhodnění určitým daňovým odvodem (viz v tomto
smyslu výše uvedený rozsudek Keller Holding, bod 40 a výše uvedená judikatura), čemuž tak v projednávaném případě není.
Z výše uvedeného vyplývá, že argument, podle něhož je vnitrostátní právní úprava týkající se zdanění příjmu z nemovitostí
objektivně odůvodněna nezbytností zachovat soudržnost daňového systému, nemůže být přijat.
Portugalská republika uplatňuje také, že čl. 10 odst. 5 CIRS směřuje k zajištění ochrany a zachování vlastního bydlení osoby
povinné k dani a jejích členů rodiny, a proto zaručuje této osobě povinné k dani právo na bydlení, které představuje ústavní
požadavek.
I kdyby bylo možné se takového argumentu za účelem odůvodnění narušení svobody pohybu osob dovolávat, je namístě konstatovat,
že podmínka znovu investovat na portugalském území uložená čl. 10 odst. 5 CIRS, překračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení
uvedeného cíle.
Pokud je totiž cílem uvedeného vnitrostátního ustanovení zaručit právo na bydlení, tento cíl může být sledován, aniž by bylo
nezbytné stanovit podmínku znovu investovat na vnitrostátním území.
Portugalská republika v tomto ohledu nicméně tvrdí, že odstranění podmínky znovu investovat příjem na vnitrostátním území
by mělo za důsledek nepřímé financování politiky bydlení jiných členských států.
I kdyby byl tento argument opodstatněný, nemůže však prokázat, že sporné ustanovení je nezbytné k dosažení sledovaného cíle.
Naopak cíl zaručit právo na bydlení připomenutý v bodě 31 tohoto rozsudku je dosažen ve stejném rozsahu, pokud osoba povinná
k dani přenese své bydliště spíše na území jiného členského státu než na portugalské území. V důsledku toho není ve vztahu
ke zmíněnému cíli okolnost domnělého nepřímého financování politiky bydlení jiných členských států relevantní.
Vzhledem k tomu, že nebylo prokázáno, že dotčená vnitrostátní právní úprava, v projednávaném případě čl. 10 odst. 5 CIRS,
je odůvodněná naléhavými důvody obecného zájmu, je třeba dojít k závěru, že taková právní úprava je v rozporu s články 39 ES
a 43 ES.
Co se týče konečně osob, které nejsou hospodářsky činné, je třeba ze stejných důvodů dojít ke stejnému závěru, pokud jde o část
žalobního důvodu týkajícího se článku 18 ES.
Komise zadruhé uplatňuje, že Portugalská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 28 a 31 Dohody o EHP
týkajících se svobody pohybu pracovníků a svobody usazování.
Jak upřesňuje článek 6 Dohody o EHP jsou ustanovení této dohody v míře, v jaké jsou v podstatě totožná s odpovídajícími pravidly
Smlouvy a s akty přijatými na základě této smlouvy, při svém provádění a uplatňování vykládána v souladu se související judikaturou
Soudního dvora vydanou přede dnem podpisu této dohody.
Krom toho jak Soudní dvůr, tak Soud ESVO uznaly nezbytnost zajistit, aby pravidla Dohody o EHP, která jsou v podstatě totožná
s ustanoveními Smlouvy, byla vykládána jednotným způsobem (výše uvedený rozsudek Keller Holding, bod 48 a výše uvedená judikatura).
Je třeba přitom poukázat na to, že pravidla zakazující omezení svobody pohybu a svobody usazování uvedená v článcích 28 a 31
Dohody o EHP jsou totožná s pravidly stanovenými v článcích 39 ES a 43 ES.
Za těchto podmínek musí být žaloba Komise považována za opodstatněnou, pokud jde o část žalobního důvodu týkající se porušení
pravidel týkajících se svobody pohybu osob uvedených v Dohodě o EHP.
V důsledku toho je třeba určit, že Portugalská republika tím, že ponechala v platnosti taková daňová ustanovení, jako je čl.
10 odst. 5 CIRS, která podřizují osvobození příjmu z úplatného převodu nemovitostí určených k vlastnímu a trvalému bydlení
osoby povinné k dani nebo členů její domácnosti od daně podmínce, že realizovaný zisk bude znovu investován do nabytí nemovitostí
nacházejících se na portugalském území, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES, jakož i z článků
28, 31 Dohody o EHP.

K volného pohybu kapitálu
Komise se mimoto domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Portugalská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl.
56 odst. 1 ES a článku 40 Dohody o EHP.
Vzhledem k tomu, že ustanovení Smlouvy a Dohody o EHP týkající se volného pohybu osob brání sporné vnitrostátní právní úpravě,
není nezbytné samostatně přezkoumat uvedenou právní úpravu ve světle čl. 56 odst. 1 ES a článku 40 Dohody o EHP týkajících
se volného pohybu kapitálu (viz obdobně rozsudek ze dne 4. června 2002, Komise v. Francie, C‑483/99, Recueil, s. I‑4781, bod 56).

K nákladům řízení
Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to
účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Portugalská
republika neměla ve věci úspěch, je namístě posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
1)
Portugalská republika tím, že ponechala v platnosti taková daňová ustanovení, jako je čl. 10 odst. 5 zákoníku o dani z příjmu
fyzických osob, která podřizují osvobození příjmu z úplatného převodu nemovitostí určených k vlastnímu a trvalému bydlení
osoby povinné k dani nebo členů její domácnosti od daně podmínce, že realizovaný zisk bude znovu investován do nabytí nemovitostí
nacházejících se na portugalském území, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES, jakož i z článků
28, 31 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992.
2)
Portugalské republice se ukládá náhrada nákladů řízení.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: portugalština.