CELEX: 62002CJ0382
Šeštoji PVM direktyva
15 straipsnio 6, 7 ir 9 punktai
Eksporto iš Bendrijos atleidimas nuo mokesčio
Daugiausia tarptautiniais maršrutais gabenančių oro linijų naudojamų orlaivių sąvoka
Vidaus skrydžiui naudojamų kuro ir maisto atsargų atleidimas nuo mokesčio

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
1977, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 15 straipsnio 6, 7 ir 9 punktų išaiškinimu.
Šis prašymas kilo byloje tarp bendrovės
Cimber Air A/S
ir
Skatteministeriet
(Danijos mokesčių ir akcizų ministerija) dėl prašymo grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), sumokėtą už orlaiviams
patiektas prekes, už kurias Danijos įstatymai dėl PVM nenumato teisės jo grąžinti.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisė
Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje, kuriame reglamentuojamas eksporto iš Bendrijos ir panašių sandorių bei tarptautinio transporto
atleidimas nuo mokesčio, nurodyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą
atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės
narės nuo mokesčio atleidžia:
1)      prekes, pardavėjo ar jo vardu išsiųstas ar gabenamas į paskirties vietą už šalies teritorijos, kaip ji apibrėžta 3 straipsnyje,
ribų;
2)      prekes, išsiųstas ar gabenamas į paskirties vietą už šalies teritorijos, kaip apibrėžta 3 straipsnyje, ribų pirkėjo ar jo
vardu, kuris nėra įsisteigęs šalies teritorijoje, išskyrus prekes, kurias gabena pats pirkėjas pramoginiams laivams, privatiems
orlaiviams ar bet kuriai kitai asmeniniam naudojimui skirtai transporto priemonei įrengti, aprūpinti kuro ar maisto atsargomis;
<...>
6)      oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių tiekimą, modifikavimą, remontą,
priežiūrą ir nuomą bei juose įrengtos ir naudojamos įrangos tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą;
7)      prekes, skirtas 6 dalyje nurodytiems orlaiviams aprūpinti kuro ir maisto atsargomis;
<...>
9)      nenurodytas 6 dalyje paslaugas, reikalingas toje dalyje nurodytų orlaivių ar jų krovinių reikmėms;
<...>“

Nacionalinės teisės aktai
Atleidimo nuo PVM taisyklės yra nustatytos 2000 m. rugpjūčio 16 d.
Lov om mervaerdiafgift
(Įstatymas dėl PVM, toliau – 2000 m. rugpjūčio 16 d. įstatymas). Jis reglamentuoja oro linijoms skirtų prekių tiekimo apmokestinimą
PVM.
2000 m. rugpjūčio 16 d. įstatymo, kuris nustato kai kuriems orlaiviams skirtų prekių tiekimo atleidimą nuo PVM, 34 straipsnio
1 dalyje numatoma:
„Nuo mokesčio atleistas šių prekių tiekimas ir paslaugų teikimas:
<...>
7)      <...> tarptautiniais maršrutais gabenantiems laivams ir orlaiviams, išskyrus privačius lėktuvus, reikalinga įranga <...> bei
paslaugos tokiems orlaiviams <...>;
8)      orlaivių pirkimas ir nuoma <...>, išskyrus privačius orlaivius ir pramoginius lainerius;
9)      8 punkte numatytų orlaivių remontas, priežiūra ir modifikavimas <...> bei juose įrengtos įrangos tiekimas, nuoma, remontas
ir priežiūra;
<...>
16)      kuro ir maisto atsargų tiekimas bei kitoks tiekimas kuro ir maisto atsargomis aprūpinančioms bendrovėms bei laivams ir orlaiviams,
skirtas vartoti juose arba parduoti keleiviams, laikantis muitų reikalavimų.“
Pagal 2000 m. rugpjūčio 16 d. įstatymo 34 straipsnio 1 dalies 7 ir 16 punktus:
–        pakilimo ir nutūpimo mokesčiai,
–        degalai,
–        maistas,
–        bagažo apdorojimas
yra Direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktuose numatytos prekės bei paslaugos, kurios atleidžiamos nuo PVM, tik jei yra skirtos
į užsienį vykdomam skrydžiui.
Pirkimų tarptautiniams skrydžiams, įskaitant tranzitinius skrydžius, atveju sumokėtas PVM gali būti grąžintas pagal 2000 m.
rugpjūčio 16 d. įstatymo 45 straipsnio 3 dalį, o vidaus skrydžių atveju tokios galimybės nėra.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

Cimber Air A/S
yra oro linijų bendrovė, kurios pagrindinė veikla – gabenimas oru regioninėmis reguliariomis linijomis Europoje, bendradarbiaujant
su dviem partneriais –
SAS
ir
Lufthansa
. Be to, ji vykdo skrydžius Danijos viduje bei tarptautinius skrydžius tarp Danijos ir užsienio valstybių. Ji eksploatuoja
ir tokias linijas, kurių išvykimo bei atvykimo punktai yra užsienio valstybėse.
Pagrindinėje byloje
Skatteministeriet
mano, kad nereikia nuo PVM atleisti kai kurių prekių
Cimber Air A/S
orlaiviams, vykdantiems vidaus skrydžius, tai yra skrydžius tarp Danijos oro uostų, nes atleidimas gali būti taikomas tik
tarptautinius skrydžius atliekančių orlaivių atžvilgiu.
Cimber Air A/S
mano, kad bet koks tiekimas vidinius skrydžius vykdantiems orlaiviams turi būti atleidžiamas, nes ji gabena daugiausia tarptautiniais
maršrutais.
Todėl
Cimber Air A/S
pareiškė ieškinį
Vestre Landsret,
kad
Skatteministeriet
pripažintų, jog po 2001 m. balandžio 30 d. jai pateiktos prekės ir paslaugos yra atleistos nuo PVM, nes ji gabena daugiausia
tarptautiniais maršrutais.
Be to,
Cimber Air A/S
prašo, kad
Skatteministeriet
grąžintų neteisingai sumokėto PVM permoką. Tai yra PVM suma, kurią
Cimber Air A/S
sumokėjo savo tiekėjams už tiekimą išimtinai vidaus maršrutams arba susijusį su jais.
Šalių nuomonės skiriasi dėl klausimo, ar kartu nagrinėjamos, pirma, Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktų nuostatos
ir, antra, to paties straipsnio 6 punkto nuostatos draudžia PVM apmokestinti
Cimber Air A/S
orlaiviams skirtas prekes, kai jie atlieka vidaus skrydį, nors bendrovė gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais.
Tokiomis aplinkybėmis
Vestre Landsret
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti tokius prejudicinius klausimus:
„1.      Ar Šeštosios direktyvos (Tarybos direktyva 77/388/EEB) 15 straipsnio 7 ir 9 punktai, taip pat 6 punktas reiškia, kad valstybė
narė gali nesuteikti PVM lengvatos tiekimui, skirtam vidaus skrydį vykdančiam orlaiviui, nors šį orlaivį eksploatuojanti oro
linijų bendrovė gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, ar ši valstybė narė privalo tokį tiekimą atleisti nuo PVM?
2.      Jei atsakymas teigiamas, kurie kriterijai, pavyzdžiui, apyvarta, ribinė keleivių apyvarta, faktinė keleivių apyvarta, keleivių
ar skrydžių skaičius yra svarbūs nustatant, ar oro linijų bendrovė gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais 15 straipsnio
6 punkto prasme?“

Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas iš esmės klausia, ar pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio
6, 7 ir 9 punktus juose numatytas tiekimas bei paslaugų teikimas vidaus skrydžius vykdantiems orlaiviams, kuriuos eksploatuoja
daugiausia tarptautiniais maršrutais už atlygį gabenančios oro linijų bendrovės, yra atleistas nuo PVM.

Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
Danijos vyriausybė teigia, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnis yra susijęs su eksporto iš Bendrijos atleidimu, ir todėl
šio straipsnio 7 ir 9 punktai gali būti taikomi tik tiekimams ar paslaugoms, skirtoms tarptautiniams skrydžiams, šią sąlygą
tikrinant kiekvieno orlaivio skrydžio atveju. 15 straipsnio, pagal kurį jame numatytas tiekimas arba paslaugų teikimas turi
būti vertinami atsižvelgiant į pagrindinę oro linijų bendrovių veiklą, 6 punktas yra tik 15 straipsnio, aiškinamo bendrai,
išimtis.
Grįsdama savo aiškinimą, Danijos vyriausybė primena, kad nuostatoms dėl atleidimo šalies viduje yra skirtas Šeštosios direktyvos
13 straipsnis. Tai, kad pagal šį straipsnį tiekimai skrydžiams šalies viduje nėra atleisti nuo mokesčio, paremia teiginį,
jog šios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktai netaikomi vidaus linijose naudojamiems orlaiviams skirtam tiekimui arba paslaugų
teikimui, nors bendrovė, kuriai jie priklauso, daugiausia vykdo tarptautinius skrydžius.
Šiai nuomonei pritaria Komisija, kuri, be to, pažymi, kad Šeštosios direktyvos nuostatos dėl atleidimo nuo mokesčio turi būti
aiškinamos siaurai, kad būtų laikomasi mokesčių neutralumo principo. Pagal šį principą visų rūšių nacionalinis transportas
mokesčių atžvilgiu turi būti traktuojamas vienodai.
Komisija pripažįsta, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktas aiškiai numato leidžiančią nukrypti nuo mokesčių neutralumo
principo nuostatą, bet pažymi, kad
travaux préparatoires
nėra duomenų, jog šio straipsnio 7 ir 9 punktai leidžia tokią nuostatą, dėl kurios šiuose punktuose numatyta mokesčių nuolaida
būtų suteikiama tik tarptautiniams maršrutams naudojamiems orlaiviams skirtiems tiekimams bei kitoms paslaugoms.

Cimber Air A/S
, kurią posėdyje palaikė Vokietijos vyriausybė, kitaip aiškina Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktus. Bendrovė
teigia, kad šiose nuostatose numatytų paslaugų atleidimas nuo PVM taikomas vidaus skrydžius vykdantiems orlaiviams, kai oro
linijų bendrovė, kuriai jie priklauso, už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais.

Cimber Air A/S
ir Vokietijos vyriausybė pateisina mokesčių neutralumo principo pažeidimą tuo, kad orlaiviui vykdant vidaus ir tarptautinius
skrydžius yra sunku nustatyti, kuri paslaugų dalis turi būti atleista, ir kuri apmokestinta PVM.
Todėl, jų nuomone, lemiamas kriterijus, suteikiantis pirmenybę teksto formuluotei, o ne mokesčių neutralumo principui, ir
prekių tiekimą bei kitas paslaugas, numatytas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktuose, atleidžiantis nuo mokesčio,
yra orlaivio, kuriam jis skirtas, priklausomybė daugiausia tarptautiniais maršrutais gabenančiai oro linijų bendrovei. Šis
kriterijus leistų paprastai ir nuosekliai taikyti Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktuose numatytas taisykles.
Dėl šio aiškinimo
Cimber Air A/S
prieina prie išvados pagrindinėje byloje, kad Danijos taisyklės ir jų įgyvendinimo praktika, nuo mokesčio atleidžianti tik
tarptautiniais maršrutais skraidančius orlaivius, prieštarauja Bendrijos teisei.

Teisingumo Teismo vertinimas
Atleidimas nuo mokesčių yra savarankiška Bendrijos teisės sąvoka, kurią reikia nagrinėti atsižvelgiant į bendrą Šeštosios
direktyvos nustatytą PVM sistemą (žr., visų pirma, 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Nyderlandus
, 235/85, Rink
.
p. 1471, 18 punktą; 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo
SDC
, C‑2/95, Rink
.
p. I‑3017, 21 punktą ir 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo
Kügler
, C‑141/00, Rink
.
p. I‑6833, 25 punktą).
Ši sistema pirmiausia paremta dviem principais. Pirma, PVM yra taikomas kiekvienai už atlygį mokesčio mokėtojo teikiamai paslaugai
arba prekių tiekimui. Antra, mokesčių neutralumo principas draudžia PVM apmokestinimo atžvilgiu nevienodai traktuoti tokius
pat sandorius vykdančius ūkio subjektus.
Dėl šių priežasčių, net jeigu ir yra nusistovėję, kad Šeštoji direktyva gali numatyti atleidimus, kurie pažeidžia pirmesniame
punkte primintus principus, Teisingumo Teismas mano, kad šiuos atleidimus reikia aiškinti siaurai (šiuo klausimu žr. minėto
sprendimo
SDC
20 punktą; 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Gregg
, C‑216/97, Rink. p. I‑4947, 12 punktą ir minėto sprendimo
Kügler
28 punktą).
Šioje byloje pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktus šio straipsnio 6 punkte numatytų orlaivių kuro bei maisto
atsargoms skirtų prekių tiekimas ir tame pačiame punkte nenumatytų paslaugų teikimas, tiesiogiai susijęs su orlaivių ir jų
krovinio poreikiais, yra atleistas nuo PVM.
15 straipsnio 6 punktas taikomas „oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamiems orlaiviams“.
Priešingai nei teigia Komisija ir Danijos vyriausybė, Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktuose bei 6 punkte numatytas
atleidimas formaliai taikomas orlaivių, naudojamų bendrovių, kurių veikla yra daugiausia tarptautinė, vidaus skrydžiams.
Komisijos nurodyta aplinkybė, kad atleidimas valstybės narės viduje yra numatytas Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje ir kad
šios direktyvos 15 straipsnio atleidimo sąlygos yra visiškai suderintos, 15 straipsniui nesuteikia kitokios prasmės, nei aiškiai
išplaukia jį skaitant.
Todėl į pirmą klausimą reikia atsakyti, kad pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6, 7 ir 9 punktus jose numatytas prekių
tiekimas ir paslaugų teikimas vidaus skrydžius vykdantiems orlaiviams, kuriuos eksploatuoja daugiausia tarptautiniais maršrutais
už atlygį gabenančios oro linijų bendrovės, yra atleistas nuo PVM.

Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas iš esmės klausia, pagal kokius kriterijus reikia nustatyti,
ar oro linijų bendrovė gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais.

Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
Komisija ir Danijos vyriausybė mano, kad, atsižvelgiant į tai, koks turi būti atsakymas į pirmąjį klausimą, į šį klausimą
atsakyti nereikia.

Cimber Air A/S
teigia, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte vartojama sąvoka „daugiausia“ turi būti aiškinama atsižvelgiant į
oro linijų bendrovės maršrutų visumą, pirma, vertinant juos laiko atžvilgiu ir, antra, analizuojant gamybos ir pardavimo kriterijus.
Ji mano, kad tarptautinių maršrutų dalis turi būti vertinama ilgalaikės perspektyvos atžvilgiu, kad tokiu atveju, kai oro
linijų bendrovės, keletą metų eksploatavusios daugiausia tarptautinius maršrutus, veikla sumažėja vieneriais metais, tais
metais tai nesukeltų kitokio mokestinio šios bendrovės orlaivių traktavimo PVM srityje.
Dėl kriterijų, pagal kuriuos nustatoma oro linijų bendrovės tarptautinių maršrutų svarba,
Cimber Air A/S
siūlo kiekį matuoti ribine keleivių apyvarta, o tai leistų nustatyti ir apyvartos tarptautinių skrydžių dalį.
Bendrovė tvirtina, kad duomenys, pavyzdžiui, už atlygį skrendančių keleivių skaičius ir skrydžių skaičius, nesuteikia tikslių
duomenų apie oro linijų bendrovės veiklos apimtį.
Teisingumo Teismo vertinimas
Dėl šio sprendimo 23–25 punktuose nurodytų priežasčių „daugiausia tarptautiniais maršrutais gabenančios bendrovės“ sąvoka
yra svarbi Bendrijai ir turi būti aiškinama siaurai, nes ja paremtas atleidimas nuo PVM.
Aiškinant šią sąvoką reikia atsižvelgti į jos skirtumus kai kuriomis kalbomis. Direktyvos 15 straipsnio 6 punkto versija prancūzų,
italų, ispanų ir portugalų kalbomis vartoja žodį
essentiellement
arba jam analogišką žodį, o danų, vokiečių, anglų ir olandų kalbomis –
hovedsageligt
,
hauptsächlich
,
chiefly
ir
hoofdzakelijk
. Pagal pastarąsias sąvokas minėta nuostata taikoma oro linijų bendrovėms, kurių tarptautinių maršrutų yra paprasčiausiai
daugiau negu ne tarptautinių maršrutų, nors pagal pirmąsias tarptautiniai maršrutai turėtų būti beveik išimtinė šių bendrovių
veikla.
Iš to galima padaryti išvadą, kad daugiausia tarptautiniais maršrutais gabenančiomis bendrovėmis reikia laikyti tas, kurių
ne tarptautiniai maršrutai yra aiškiai mažiau svarbūs nei jų tarptautiniai maršrutai.
Į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad tokių bendrovių tarptautinių ir ne tarptautinių maršrutų svarbą įvertinti turi nacionaliniai
teismai. Atliekant šį vertinimą galima atsižvelgti į visus duomenis, kurie nurodo santykinę atitinkamų maršrutų svarbą, pavyzdžiui,
apyvartą.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išskyrus šias šalis, Teisingumo Teismui pateikiant
savo pastabas patirtos bylinėjimosi išlaidos nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nutaria:
1.
1977 m. gegužės 17 d. šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas – 15 straipsnio 6, 7 ir 9 punktuose numatytas prekių tiekimas
ir paslaugų teikimas vidaus skrydžius vykdantiems orlaiviams, kuriuos eksploatuoja daugiausia tarptautiniais maršrutais už
atlygį gabenančios oro linijų bendrovės, yra atleistas nuo PVM.
2.
Tokių bendrovių tarptautinių ir ne tarptautinių maršrutų svarbą įvertinti turi nacionaliniai teismai. Atliekant šį vertinimą
galima atsižvelgti į visus duomenis, kurie nurodo santykinę atitinkamų maršrutų svarbą, pavyzdžiui, apyvartą.
Parašai.
*
Proceso kalba: danų