CELEX: 61997CJ0152
Directiva 69/335/CEE
Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais
Fusão de sociedades
Fusão por incorporação numa sociedade já proprietária de 100% do capital das sociedades incorporadas

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despacho de 24 de Março de 1997, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de Abril seguinte, a Commissione tributaria provinciale di Milano submeteu ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171; a seguir «directiva»).
2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe a Abruzzi Gas SpA (a seguir «Agas»), sociedade de direito italiano, à Amministrazione tributaria di Milano (a seguir «administração fiscal»), a propósito de um imposto cobrado pelo registo da fusão por incorporação pela Agas das sociedades Briangas SpA (a seguir «Briangas») e Italgasdotti Serio Srl (a seguir «Italgasdotti»).
A directiva
3 Tal como resulta do respectivo preâmbulo, a directiva destina-se a promover a liberdade de circulação de capitais, essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno. A prossecução de tal finalidade implica, no que respeita à tributação das reuniões de capitais, a supressão dos impostos até agora em vigor nos Estados-Membros e a aplicação, em seu lugar, de um imposto cobrado uma só vez no mercado comum e de nível igual em todos os Estados-Membros.
4 O artigo 4._ da directiva fixa a lista de operações que dão lugar à cobrança do imposto sobre as entradas de capital e aquelas que os Estados-Membros têm a faculdade de sujeitar a tal imposto. Dispõe, em concreto:
«1. Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
a) A constituição de uma sociedade de capitais;
b) A transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais;
c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;
d) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;
...
2. Podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas:
a) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;
b) O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;
...»
5 Resulta, além disso, do artigo 7._ da directiva que a operação pela qual uma sociedade de capitais transfere o seu património para uma outra sociedade de capitais em vias de constituição ou já existente está, sob certas condições, totalmente exonerada do imposto sobre as entradas de capital.
6 O último considerando enuncia que a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos poderia pôr em causa os objectivos prosseguidos. Esses impostos, cuja cobrança está proibida, encontram-se enumerados nos artigos 10._ e 11._ da directiva. O artigo 10._ dispõe:
«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a) Em relação às operações referidas no artigo 4._;
b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4._;
c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»
O direito italiano
7 Aquando do registo do acto de fusão que está na origem do processo principal, as disposições aplicáveis constavam do Decreto n._ 131 do Presidente da República, de 26 de Abril de 1986 (GURI n._ 99, de 30 de Abril de 1986, a seguir «Decreto n._ 131»).
8 O artigo 1._ do Decreto n._ 131 dispunha que o imposto de registo se aplicava aos actos sujeitos ao registo obrigatório bem como aos actos apresentados voluntariamente a registo.
9 Nos termos do artigo 2._ do Decreto n._ 131, estavam sujeitos a registo obrigatório os actos indicados numa tabela anexa ao decreto. Segundo o artigo 4._ desta tabela, aos actos registados relativos a fusões ou cisões de sociedades aplicava-se um imposto de 1%.
10 A matéria colectável era regulada no artigo 50._, n._ 4, do Decreto n._ 131, que dispunha:
«Para as fusões de qualquer tipo de sociedades, a matéria colectável é constituída pelo montante, resultante das situações patrimoniais referidas no artigo 2501._ do Código Civil, dos capitais e das reservas das sociedades fundidas ou, se a fusão for realizada por incorporação, das sociedades incorporadas.»
11 O Decreto-Lei n._ 323, de 20 de Junho de 1996 (GURI n._ 143, de 20 de Junho de 1996), convertido em lei pela Lei n._ 425, de 8 de Agosto de 1996 (GURI n._ 191, de 16 de Agosto de 1996), substituiu, a partir de 20 de Junho de 1996, a taxa proporcional de 1% por uma taxa fixa de 250 000 LIT.
O litígio no processo principal
12 Uma vez que a Agas detinha a totalidade do capital da sociedade anónima Briangas e da sociedade por quotas Italgasdotti, foi deliberado, nas assembleias dos accionistas e dos sócios destas três sociedades, em 20 de Dezembro de 1994, incorporar a Briangas e a Italgasdotti na Agas. Da fusão não resultou o aumento do capital social da Agas, mas sim a anulação das participações que detinha, sob a forma de acções e de quotas, nas sociedades incorporadas, que se encontravam inscritas no activo do seu balanço.
13 Como efeito da operação de fusão, a Briangas e a Italgasdotti transferiram para a Agas um património líquido cujo montante ascendia, respectivamente, a 1 439 682 051 LIT e a 22 105 502 520 LIT.
14 À data do registo do acto de fusão, em 28 de Dezembro de 1994, o Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano (Serviço de Registo dos Actos Públicos) cobrou o valor de 236 052 000 LIT, a título de imposto de registo, mediante a aplicação de uma taxa de 1% aos patrimónios líquidos das sociedades incorporadas, tal como resultavam da sua situação patrimonial, avaliada para efeitos do acto de fusão.
15 Em 11 de Julho de 1996, a Agas solicitou ao Ufficio del Registro o reembolso dos impostos de registo pagos, acrescidos de juros, alegando, concretamente, que o artigo 4._ da tabela anexa ao Decreto n._ 131 era contrário aos artigos 4._ e 7._ da directiva.
16 Na ausência de resposta por parte da administração fiscal, a Agas interpôs, em 13 de Novembro de 1996, recurso contra esta decisão para a Commissione tributaria provinciale di Milano.
17 Tendo dúvidas quanto à interpretação a dar à directiva, a Commissione tributaria provinciale di Milano decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça responda à seguinte questão:
«As disposições relativas à uniformização dos impostos indirectos sobre as entradas de capitais em sociedades na União referem-se igualmente à hipótese de fusão por incorporação de uma sociedade noutra, que já era proprietária de 100% do capital da primeira?»
Quanto à questão prejudicial
18 Com esta questão, o tribunal a quo pergunta, concretamente, se a directiva se opõe a que seja cobrado um imposto de registo no caso de incorporação de sociedades noutra sociedade que já possui a totalidade das acções e das quotas das sociedades incorporadas.
19 A este respeito, resulta do artigo 1._ da directiva, conjugado com o artigo 4._, que o imposto cobrado sobre as entradas de capital em sociedades de capitais constitui um «imposto sobre as entradas de capital» na acepção da directiva, quando aplicado a operações nela previstas (acórdão de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime, C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n._ 31).
20 Com efeito, as operações que estão sujeitas ou podem ser sujeitas pelos Estados-Membros ao imposto sobre as entradas de capital harmonizado encontram-se definidas no artigo 4._ da directiva, de modo objectivo e uniforme para todos os Estados-Membros, sem referência às especificidades eventuais dos direitos nacionais particulares ou à organização dos regimes fiscais nacionais (acórdão Bautiaa e Société française maritime, já referido, n._ 32).
21 Daqui resulta que, para ser abrangida pela directiva, a operação em causa deve corresponder a uma das hipóteses descritas no seu artigo 4._, ao qual se refere o artigo 10._, alíneas a) e b), da directiva. Acresce a isto a proibição, enunciada no artigo 10._, alínea c), da directiva, de tributar o registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade, a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica. Esta proibição justifica-se pelo facto de, embora não incidindo sobre as entradas de capital enquanto tais, os impostos em causa serem, todavia, cobrados em virtude das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, à forma jurídica do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, pelo que a sua manutenção correria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela directiva (acórdão de 11 de Junho de 1996, Denkavit Internationaal e o., C-2/94, Colect., p. I-2827, n._ 23).
22 Relativamente ao caso do processo principal, há que reconhecer, em primeiro lugar, que uma operação de incorporação numa sociedade que já possui a totalidade das acções e das quotas das sociedades incorporadas não acarreta um aumento do capital social da sociedade incorporante e, por conseguinte, não está abrangida pelo artigo 4._, n._ 1, alínea d), da directiva.
23 Tal operação também não se encontra abrangida pelo artigo 4._, n._ 1, alínea d), da directiva.
24 É certo que a transferência, para a sociedade incorporante, dos patrimónios líquidos das sociedades incorporadas pode gerar um aumento do activo da primeira. Todavia, para estar obrigatoriamente sujeita ao imposto sobre as entradas de capital, tal operação deve ser, segundo a disposição em causa, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como o direito de voto e o direito de participar nos lucros ou no saldo da liquidação.
25 Ora, nos casos de incorporação numa sociedade que possui a totalidade das acções ou das quotas da sociedade incorporada, uma tal remuneração não é concebível.
26 Por fim, há que reconhecer que uma operação como a que está em causa no processo principal não se encontra abrangida pelo artigo 4._, n._ 2, alínea b), da directiva. Com efeito, esta disposição pressupõe que o aumento do activo consiste em prestações efectuadas por um sócio, o que não é o caso da referida operação.
27 Em segundo lugar, quanto à aplicabilidade do artigo 10._, alínea c), da directiva, deve sublinhar-se que, num caso como o do processo principal, não parece que o imposto de registo tenha sido pago pelo registo de uma nova sociedade de capitais, ou seja, aquando do cumprimento de uma formalidade prévia ao exercício de uma actividade. Acresce que não foi cobrada por ocasião do registo de um aumento de capital, condicionando o exercício e a prossecução dessa actividade (v., a este respeito, acórdão de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C-188/95, Colect., p. I-6783, n._ 22).
28 Daqui resulta que a proibição prevista no artigo 10._, alínea c), da directiva não se aplica ao imposto de registo em causa no litígio do processo principal.
29 Deve concluir-se que, embora a directiva tenha, nomeadamente, como objectivo evitar que, com obstáculos de natureza fiscal, sejam colocados entraves às transferências de activos entre sociedades, de forma a favorecer a reorganização e o reagrupamento das empresas (v., neste sentido, acórdão de 13 de Outubro de 1992, Commerz-Credit-Bank, C-50/91, Colect., p. I-5225, n._ 11), não se aplica a um imposto de registo cobrado em virtude da incorporação de sociedades noutra sociedade que já detém a totalidade do capital.
30 Deve, por conseguinte, responder-se à questão submetida que a directiva não se opõe a que seja cobrado um imposto de registo no caso de incorporação de sociedades noutra sociedade que já detém a totalidade das acções e das quotas das sociedades incorporadas.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
31 As despesas efectuadas pelo Governo italiano e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Sexta Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pela Commissione tributaria provinciale di Milano, por despacho de 24 de Março de 1997, declara:
A Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, não se opõe a que seja cobrado um imposto de registo no caso de incorporação de sociedades noutra sociedade que já detém a totalidade das acções e das quotas das sociedades incorporadas.