CELEX: 62005CJ0434
Sexta Directiva IVA
Isenções
Artigo 13.º, A, n.os 1, alínea i), e 2
Colocação de um professor de um estabelecimento de ensino à disposição de outro estabelecimento de ensino, mediante remuneração

1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva 77/388/CEE
do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos
sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1;
EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre o Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord‑Kennemerland/West‑Friesland
(Horizon College), com sede em Alkmaar (Países Baixos) (a seguir «Horizon College»), e o Staatssecretaris van Financiën (Secretário
de Estado das Finanças) na sequência de um aviso de liquidação que este emitiu dirigido ao primeiro em matéria de imposto
sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).

Quadro jurídico

Regulamentação comunitária
3       O artigo 13.° da Sexta Directiva dispõe:
«A.      Isenções em benefício de certas actividades de interesse geral
1.      Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de
assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[…]
i)      A educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou a reciclagem profissional, e bem assim
as prestações de serviços e as entregas de bens com elas estreitamente conexas, efectuadas por organismos de direito público
prosseguindo o mesmo fim e por outros organismos que o Estado‑Membro em causa considere prosseguirem fins análogos;
[…]
2.      a)     Os Estados‑Membros podem subordinar, caso a caso, a concessão, a organismos que não sejam de direito público, de qualquer
das isenções previstas nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.° 1 à observância de uma ou mais das seguintes condições:
–       os organismos em questão não devem ter como objectivo a obtenção sistemática de lucro; os eventuais lucros não devem em caso
algum ser distribuídos, devendo antes ser destinados à manutenção ou à melhoria das prestações fornecidas;
–       devem ser geridos e administrados essencialmente a título gratuito por pessoas que não detenham, por si mesmas ou por interposta
pessoa, qualquer interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração;
–       devem praticar preços homologados pela Administração Pública, ou que não excedam os preços homologados, ou, no que diz respeito
às actividades não susceptíveis de homologação de preços, preços inferiores aos exigidos para actividades análogas por empresas
comerciais sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado;
–       as isenções não devem ser susceptíveis de provocar distorções de concorrência em detrimento de empresas comerciais sujeitas
ao imposto sobre o valor acrescentado.
b)      As prestações de serviços e as entregas de bens ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i),
l), m) e n) do n.° 1, se:
–       não forem indispensáveis à realização das operações isentas;
–       se destinarem, essencialmente, a obter para o organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efectuadas
em concorrência directa com as empresas comerciais sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado.»

Legislação nacional
4       O artigo 11.°, n.° 1, da Lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Wet op de omzetbelasting 1968), de 28
de Junho de 1968 (
Staatsblad
1968, n.° 329), dispõe:
«Estão isentos do imposto, nas condições estabelecidas por regulamento da Administração Pública:
[…]
o.      a prestação de:
1.°      serviços de ensino, por estabelecimentos com essa função, tais como são definidos ou nos termos da legislação que regulamenta
o ensino que estejam sujeitos por lei à inspecção escolar do Reino ou a outro tipo de controlo exercido pelo Ministro responsável
pelos serviços de ensino em causa;
2.°      serviços de ensino a designar por regulamento da Administração Pública que pode limitar a aplicabilidade da isenção a sujeitos
que não procurem atingir fins lucrativos através desse ensino;
[…]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais
5       Nos termos da decisão de reenvio, o Horizon College é um «estabelecimento de ensino».
6       Nos anos que importam para a lide principal, o Horizon College colocou alguns dos seus professores à disposição de outros
estabelecimentos de ensino (a seguir «estabelecimentos destinatários») onde exerceram funções sob a responsabilidade de cada
um destes últimos.
7       Por cada disponibilização, foi celebrado um contrato entre o Horizon College, o professor em causa e o estabelecimento destinatário.
Nos termos dos contratos, competia ao estabelecimento destinatário definir as funções do professor em causa tendo em conta
a duração da cedência e a função para a qual esse professor tinha sido nomeado no Horizon College. Além disso, o estabelecimento
destinatário devia pagar o seguro de responsabilidade civil relativo ao período durante o qual o professor em causa era colocado
à sua disposição. A remuneração do professor continuava a ser paga pelo Horizon College. O estabelecimento destinatário tinha
a obrigação de reembolsar essa remuneração, sem qualquer acréscimo, ao Horizon College, que não facturava o IVA.
8       O inspector tributário competente notificou um aviso de liquidação ao Horizon College relativo ao IVA correspondente aos anos
de 1995 a 1999, no montante de 463 828 NLG, quantia que foi reduzida para 299 308 NLG por decisão do inspector adoptada na
sequência de uma reclamação apresentada pelo referido estabelecimento.
9       O Horizon College interpôs recurso dessa decisão no Gerechtshof te Amsterdam, que lhe negou provimento por acórdão de 3 de
Novembro de 2003, pelo facto de as prestações em causa no processo principal não estarem abrangidas pela isenção de IVA prevista
no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva.
10     O Horizon College interpôs recurso de cassação no Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo).
11     Tendo considerado que a decisão do litígio submetido à sua apreciação depende da interpretação da Sexta Directiva e, especialmente,
do conceito de «ensino» previsto no seu artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), o Hoge Raad der Nederlanden suspendeu a instância
e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      O artigo 13.°, A, [n.° 1], alínea i), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que a prestação de serviços educativos
também compreende a situação em que, a título oneroso, se coloca um professor à disposição de uma instituição de ensino, para
aí, sob direcção dessa instituição de ensino, leccionar por um período de tempo limitado?
2)      Se a resposta a esta questão for negativa: o conceito de ‘serviços estreitamente conexos com a educação’ pode ser interpretado
no sentido de que também compreende os serviços descritos na primeira questão?
3)      A circunstância de a instituição que destaca o professor ser, ela própria, uma instituição de ensino, é relevante para a resposta
a dar às questões precedentes?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão
12     Na primeira questão, conjugada com a terceira, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 13.°,
A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que os termos «a educação da infância e da juventude,
o ensino escolar ou universitário, a formação ou a reciclagem profissional» que constam dessa disposição abrangem a situação
de um estabelecimento de ensino, na acepção desse mesmo preceito, que coloca um professor, a título oneroso, à disposição
de um estabelecimento destinatário no qual esse professor assegura temporariamente funções docentes sob a responsabilidade
deste último.
13     O Horizon College considera que deve ser dada resposta afirmativa a essa questão, uma vez que a transmissão efectiva de conhecimentos
e de competências, que tem lugar directamente entre um professor e os estudantes ou alunos, independentemente da estrutura
jurídica no âmbito da qual essa transmissão tem lugar, constitui a própria essência do ensino. Os Governos grego e neerlandês,
bem como a Comissão das Comunidades Europeias, alegam que deve ser dada resposta negativa à primeira questão.
14     A título preliminar, há que referir que o artigo 13.°, A, da Sexta Directiva se destina a isentar de IVA determinadas actividades
de interesse geral. Todavia, essa isenção não diz respeito a todas as actividades de interesse geral, mas apenas às que aí
estejam enumeradas e descritas de maneira muito detalhada (v. acórdãos de 12 de Novembro de 1998, Institute of the Motor Industry,
C‑149/97, Colect., p. I‑7053, n.° 18; de 1 de Dezembro de 2005, Ygeia, C‑394/04 e C‑395/04, Colect., p. I‑10373, n.° 16; e
de 14 de Dezembro de 2006, VDP Dental Laboratory, C‑401/05, ainda não publicado na Colectânea, n.° 24).
15     Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva são conceitos autónomos
do direito comunitário, que têm como objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para
outro (v. acórdãos de 25 de Fevereiro de 1999, CPP, C‑349/96, Colect., p. I‑973, n.° 15; de 8 de Março de 2001, Skandia, C‑240/99,
Colect., p. I‑1951, n.° 23; e Ygeia, já referido, n.° 15).
16     Os termos usados para designar as referidas isenções são de interpretação estrita, dado que constituem excepções ao princípio
geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (v.
acórdãos de 20 de Junho de 2002, Comissão/Alemanha, C‑287/00, Colect., p. I‑5811, n.° 43, e de 20 de Novembro de 2003, Taksatorringen,
C‑8/01, Colect., p. I‑13711, n.° 36). Todavia, a interpretação desses termos deve ser feita em conformidade com os objectivos
prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum
do IVA (v. acórdãos de 6 de Novembro de 2003, Dornier, C‑45/01, Colect., p. I‑12911, n.° 42; de 26 de Maio de 2005, Kingscrest
Associates e Montecello, C‑498/03, Colect., p. I‑4427, n.° 29; e de 8 de Junho de 2006, L.u.P., C‑106/05, Colect., p. I‑5123,
n.° 24). Assim, esta regra da interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas
no referido artigo 13.° devam ser interpretados de um modo que as prive dos seus efeitos (v., neste sentido, acórdãos de 18
de Novembro de 2004, Temco Europe, C‑284/03, Colect., p. I‑11237, n.° 17, e, em matéria de ensino universitário, Comissão/Alemanha,
já referido, n.° 47).
17     O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva não contém nenhuma definição das diversas formas de ensino abrangidas
pela mesma disposição.
18     É verdade que, como sustenta no essencial o Horizon College, a transmissão de conhecimentos e de competências entre um professor
e os estudantes é um elemento especialmente importante da actividade de ensino.
19     Todavia, tendo em conta as exigências da jurisprudência recordada nos n.
os
14 a 16 do presente acórdão, a existência dessa transmissão não é suficiente, por si só, para qualificar de actividade de
ensino o simples facto de colocar um professor à disposição de um estabelecimento de ensino para assegurar as funções docentes
sob a responsabilidade deste último.
20     Com efeito, como alegou a Comissão, no essencial, na audiência, a actividade de ensino prevista no artigo 13.°, A, n.° 1,
alínea i), da Sexta Directiva é constituída por um conjunto de elementos que incluem simultaneamente os relativos às relações
entre professores e estudantes e os relativos à estrutura organizacional do estabelecimento em causa.
21     Ora, como foi referido no n.° 7 do presente acórdão, nos termos dos contratos de disponibilização em causa no processo principal,
competia ao estabelecimento destinatário definir as funções do professor em causa tendo em conta a duração da cedência e a
função para a qual esse professor tinha sido nomeado no Horizon College. O estabelecimento destinatário tinha a obrigação,
além disso, de fazer um seguro ao professor para o período durante o qual o mesmo era colocado à sua disposição.
22     Assim, a colocação de um professor à disposição do estabelecimento destinatário nessas condições não pode ser considerada,
enquanto tal, uma actividade abrangida pelo conceito de «ensino» na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta
Directiva. Como alegam, no essencial, os Governos grego e neerlandês, bem como a Comissão, o contrato celebrado entre o Horizon
College, o estabelecimento destinatário e o professor em causa apenas se destina a facilitar o ensino prestado pelo estabelecimento
destinatário.
23     Esta interpretação não é infirmada pelo facto, objecto da terceira questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de
o próprio estabelecimento que coloca o professor à disposição ser, tal com o estabelecimento destinatário, um estabelecimento
de ensino na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva. Com efeito, se uma determinada operação não
é, por si própria, abrangida pelo conceito de «ensino», não é o facto de ser efectuada por um organismo de direito público
com finalidades educativas ou por outro organismo que o Estado‑Membro em causa reconheça ter finalidades análogas que altera
tal apreciação.
24     Consequentemente, há que responder à primeira questão, conjugada com a terceira, que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da
Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que os termos «a educação da infância e da juventude, o ensino escolar
ou universitário, a formação ou a reciclagem profissional» não abrangem a colocação de um professor, a título oneroso, à disposição
de um estabelecimento de ensino, na acepção dessa mesma disposição, no qual esse professor assegura temporariamente funções
docentes sob a responsabilidade deste último, mesmo que o próprio estabelecimento que coloca o professor à disposição seja
um organismo de direito público com finalidades educativas ou outro organismo que o Estado‑Membro em causa reconheça ter finalidades
análogas.

Quanto à segunda questão
25     Na segunda questão, conjugada com a terceira, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 13.°, A,
n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que o facto de um estabelecimento de ensino, na acepção
dessa disposição, colocar um professor, a título oneroso, à disposição de um estabelecimento destinatário no qual esse professor
assegura temporariamente funções docentes sob a responsabilidade deste último pode ser isento de IVA enquanto prestações de
serviços «estreitamente conexas» com o ensino, na acepção dessa mesma disposição.
26     Resulta da decisão de reenvio que esta questão é colocada no contexto de uma situação em que a colocação do professor à disposição
é efectuada em contrapartida de uma remuneração paga pelo estabelecimento destinatário ao estabelecimento que procede a tal
operação, cujo montante equivale ao salário pago por este último ao professor em causa.
27     O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva não contém nenhuma definição do conceito de prestações de serviços
«estreitamente conexas» com o ensino (v., no que diz respeito ao ensino universitário, acórdão Comissão/Alemanha, já referido,
n.° 46). No entanto, resulta dos próprios termos dessa disposição que a mesma não é aplicável às prestações de serviços e
entregas de bens que não tenham qualquer relação com «a educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário,
a formação ou a reciclagem profissional».
28     As prestações de serviços e as entregas de bens só podem ser consideradas «estreitamente conexas» com o ensino, beneficiando
assim do mesmo tratamento fiscal para efeitos do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva, quando são efectivamente
fornecidas enquanto prestações acessórias do ensino, que constitui a prestação principal (v., por analogia, acórdãos de 11
de Janeiro de 2001, Comissão/França, C‑76/99, Colect., p. I‑249, n.
os
27 a 30; Dornier, já referido, n.
os
34 e 35; e Ygeia, já referido, n.
os
17 e 18).
29     Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação
principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço
principal do prestador (v. neste sentido, nomeadamente, acórdãos de 22 de Outubro de 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97,
Colect., p. I‑6229, n.° 24; CPP, já referido, n.° 30; Dornier, já referido, n.° 34; e Ygeia, já referido, n.° 19).
30     Como o Horizon College e a Comissão alegam no essencial, o facto de um estabelecimento de ensino colocar um professor à disposição
de outro estabelecimento de ensino para assegurar temporariamente funções docentes sob a responsabilidade deste último constitui
uma operação que, em princípio, pode ser qualificada de prestação de serviços estreitamente conexa com o ensino. Com efeito,
em caso de falta temporária de professores em determinados estabelecimentos de ensino, a colocação à disposição de professores
qualificados que trabalham noutros estabelecimentos de ensino é susceptível de permitir que os estudantes beneficiem nas melhores
condições do ensino ministrado pelos estabelecimentos destinatários.
31     Esta conclusão não é infirmada pela circunstância, salientada pelos Governos grego e neerlandês, segundo a qual a disponibilização
dos professores em causa é efectuada em proveito dos estabelecimentos destinatários sem que haja uma relação directa entre
o Horizon College e os estudantes destes últimos estabelecimentos. Do mesmo modo, o facto, mencionado pelo Governo neerlandês,
de a colocação de professores à disposição ser uma operação distinta do ensino assegurado pelo Horizon College por sua própria
conta não tem qualquer influência na referida conclusão.
32     Com efeito, não é necessário, para que os estudantes dos estabelecimentos destinatários possam beneficiar nas melhores condições
do ensino ministrado por estes últimos estabelecimentos, que as prestações de serviços estreitamente conexas com esse ensino
sejam directamente proporcionadas aos referidos estudantes. Por outro lado, a eventual inexistência de uma conexão estreita
entre a actividade principal do estabelecimento que coloca professores à disposição, por um lado, e a actividade secundária
deste que consiste em prestações de serviços estreitamente conexas com o ensino, por outro, é, em princípio, irrelevante.
33     Todavia, a isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva está sujeita a determinados requisitos,
que decorrem do mesmo artigo.
34     Em primeiro lugar, tanto a operação principal de ensino como a entrega de bens ou a prestação de serviços estreitamente conexas
com essa operação devem ser efectuadas por um dos organismos previstos no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva.
35     Com efeito, como resulta da própria redacção do referido artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), para que a colocação de professores
à disposição em benefício dos estabelecimentos destinatários possa estar isenta ao abrigo dessa disposição, é necessário que
a operação seja efectuada por um organismo de direito público com finalidades educativas ou por outro organismo que o Estado‑Membro
em causa reconheça ter finalidades análogas. Como resulta da decisão de reenvio e, em particular, da terceira questão colocada,
esse requisito pode estar preenchido no processo principal.
36     Por outro lado, resulta do artigo 13.°, A, n.° 2, alínea b), primeiro travessão, da Sexta Directiva que, para que uma entrega
de bens ou uma prestação de serviços possa beneficiar da isenção prevista, nomeadamente, no n.° 1, alínea i), do mesmo artigo,
a operação principal com a qual essa entrega de bens ou essa prestação de serviços é estreitamente conexa deve ser também
ela uma operação isenta (v. acórdão de 9 de Fevereiro de 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C‑415/04, Colect., p. I‑1385,
n.° 22).
37     A este respeito, há que referir que, nos termos da decisão de reenvio, os próprios estabelecimentos destinatários são «estabelecimentos
de ensino na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva».
38     Em segundo lugar, como resulta igualmente do artigo 13.°, A, n.° 2, alínea b), primeiro travessão, da Sexta Directiva, as
prestações de serviços e as entregas de bens estreitamente conexas com as operações principais previstas, nomeadamente, no
n.° 1, alínea i), desse mesmo artigo só podem beneficiar da isenção se forem indispensáveis à realização dessas operações
isentas (v. igualmente, neste sentido, acórdãos, já referidos, Comissão/Alemanha, n.° 48; Ygeia, n.° 26; e Stichting Kinderopvang
Enschede, n.° 25).
39     Para ser qualificada desse modo, a disponibilização temporária de professores em causa no processo principal deve ser de uma
natureza ou de uma qualidade tais que, sem recorrer a esse serviço, não seria possível assegurar que o ensino ministrado pelos
estabelecimentos destinatários e, consequentemente, de que os respectivos estudantes beneficiam tivesse valor equivalente
(v., por analogia, acórdão Stichting Kinderopvang Enschede, já referido, n.
os
27, 28 e 30).
40     A este respeito, há que recordar, como fez o Governo neerlandês, que não se pode excluir que existam agências de colocação
comerciais, cujos serviços não estão isentos, que exerçam, nomeadamente, a actividade de ceder temporariamente pessoal docente
aos estabelecimentos escolares ou universitários. No processo principal, para que possa ser considerada indispensável ao ensino
ministrado pelos estabelecimentos destinatários, a colocação de professores à disposição pelo Horizon College deve ser – devido,
por exemplo, às qualificações do pessoal em questão ou à flexibilidade dos termos da sua colocação à disposição – de uma natureza
tal que não poderiam ser assegurados o mesmo nível e a mesma qualidade de ensino pelo simples recurso a essas agências de
colocação.
41     Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio, tendo em conta todos os elementos concretos do litígio que lhe foi submetido, determinar
se as prestações fornecidas pelo Horizon College são ou não indispensáveis.
42     Em terceiro lugar, por força do artigo 13.°, A, n.° 2, alínea b), segundo travessão, da Sexta Directiva, as prestações de
serviços e as entregas de bens não beneficiam da isenção prevista no n.° 1, alínea i), desse mesmo artigo se se destinarem,
essencialmente, a obter para o organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efectuadas em concorrência
directa com as empresas comerciais sujeitas a IVA.
43     Essa exclusão é uma expressão específica do princípio da neutralidade fiscal, que se opõe, nomeadamente, a que prestações
de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista
do IVA (v. acórdão de 23 de Outubro de 2003, Comissão/Alemanha, C‑109/02, Colect., p. I‑12691, n.° 20, e acórdão Ygeia, já
referido, n.° 32).
44     No processo principal, compete assim ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se o facto de o Horizon College colocar
alguns dos seus professores à disposição de outros estabelecimentos de ensino se destinou essencialmente a obter receitas
suplementares mediante a realização de operações efectuadas em concorrência directa com empresas comerciais sujeitas a IVA,
como agências de colocação comerciais. A este respeito, o facto de um estabelecimento que procede a essa operação de colocação
à disposição receber uma remuneração correspondente ao salário que paga aos professores colocados à disposição não é suficiente,
por si só, para demonstrar que essa operação não se destina a obter receitas suplementares.
45     Por último, há que referir que o artigo 13.°, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva confere aos Estados‑Membros a faculdade
de, caso a caso, sujeitar a concessão da isenção prevista, nomeadamente no n.° 1, alínea i), desse mesmo artigo, a organismos
que não sejam de direito público à observância de um ou vários dos requisitos enumerados no referido n.° 2, alínea a). Compete
ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se os Países Baixos fizeram uso dessa faculdade e, no caso afirmativo, se esses
requisitos são aplicáveis no processo principal.
46     Assim, há que responder à segunda questão, conjugada com a terceira, que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva,
conjugado com o n.° 2 desse mesmo artigo, deve ser interpretado no sentido de que o facto de colocar um professor, a título
oneroso, à disposição de um estabelecimento de ensino no qual esse professor assegura temporariamente funções docentes sob
a responsabilidade deste último pode constituir uma operação isenta de IVA enquanto prestações de serviços «estreitamente
conexas» com o ensino, na acepção dessa mesma disposição, se essa disponibilização constituir um meio para que o ensino em
causa, considerado a prestação principal, seja ministrado nas melhores condições, desde que, todavia, estejam reunidos os
seguintes pressupostos, cuja verificação compete ao tribunal nacional:
–       que tanto a prestação principal como a colocação à disposição com ela estreitamente conexa sejam efectuadas pelos organismos
previstos no referido artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), tendo em conta, sendo caso disso, os requisitos eventualmente exigidos
pelo Estado‑Membro em causa nos termos do n.° 2, alínea a), desse mesmo artigo,
–       a referida colocação à disposição seja de uma natureza ou de uma qualidade tais que, na falta desse serviço, não poderia ser
assegurado que o ensino ministrado pelo estabelecimento destinatário e de que beneficiam, consequentemente, os respectivos
estudantes teria valor equivalente, e
–       tal colocação à disposição não se destine essencialmente a obter receitas suplementares mediante a realização de operações
efectuadas em concorrência directa com empresas comerciais sujeitas a IVA.

Quanto à terceira questão
47     Como resulta dos n.
os
12, 23 a 25, 34 e 35 do presente acórdão, a resposta à terceira questão é parte integrante da análise das duas primeiras
questões, bem como das respostas que lhes foram dadas. Assim, não há que responder separadamente a essa questão.

Quanto às despesas
48     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
1)
O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização
das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que os termos «a educação da infância
e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou a reciclagem profissional» não abrangem a colocação de um
professor, a título oneroso, à disposição de um estabelecimento de ensino, na acepção dessa mesma disposição, no qual esse
professor assegura temporariamente funções docentes sob a responsabilidade deste último, mesmo que o próprio estabelecimento
que coloca o professor à disposição seja um organismo de direito público com finalidades educativas ou outro organismo que
o Estado‑Membro em causa reconheça ter finalidades análogas.
2)
O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva 77/388, conjugado com o n.° 2 desse mesmo artigo, deve ser interpretado
no sentido de que o facto de colocar um professor, a título oneroso, à disposição de um estabelecimento de ensino no qual
esse professor assegura temporariamente funções docentes sob a responsabilidade deste último pode constituir uma operação
isenta de IVA enquanto prestações de serviços «estreitamente conexas» com o ensino, na acepção dessa mesma disposição, se
essa disponibilização constituir um meio para que o ensino em causa, considerado a prestação principal, seja ministrado nas
melhores condições, desde que, todavia, estejam reunidos os seguintes pressupostos, cuja verificação compete ao tribunal nacional:
–
que tanto a prestação principal como a colocação à disposição com ela estreitamente conexa sejam efectuadas pelos organismos
previstos no referido artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), tendo em conta, sendo caso disso, os requisitos eventualmente exigidos
pelo Estado‑Membro em causa nos termos do n.° 2, alínea a), desse mesmo artigo,
–
a referida colocação à disposição seja de uma natureza ou de uma qualidade tais que, na falta desse serviço, não poderia ser
assegurado que o ensino ministrado pelo estabelecimento destinatário e de que beneficiam, consequentemente, os respectivos
estudantes teria valor equivalente, e
–
tal colocação à disposição não se destine essencialmente a obter receitas suplementares mediante a realização de operações
efectuadas em concorrência directa com empresas comerciais sujeitas a IVA.
Assinaturas
*
Língua do processo: neerlandês.