CELEX: 62004CJ0394
Zesde BTW-richtlijn
Artikel 13, A, lid 1, sub b
Vrijstellingen
Handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging
Terbeschikkingstelling van telefoons en verhuur van televisietoestellen aan ziekenhuispatiënten
Levering van bedden en maaltijden aan hun begeleiders

1       De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn
(77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
– Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde
richtlijn”).
2       Deze verzoeken zijn ingediend in het kader van gedingen tussen Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE (hierna:
„Ygeia”), een privaatrechtelijk rechtspersoon met als maatschappelijk doel ziekenhuisverpleging en medische verzorging, en
de Ypourgos Oikonomikon (minister van Financiën), over de weigering van de Dimosia Oikonomiki Ypiresia Forologias Anonymon
Emborikon Etairion Athinon (voor de heffing bij naamloze vennootschappen bevoegde belastingdienst van Athene) om de terbeschikkingstelling
van telefoons en de verhuur van televisietoestellen aan ziekenhuispatiënten, alsmede de levering van bedden en maaltijden
aan hun begeleiders, als handelingen die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, vrij te stellen
van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”).

Het rechtskader

De gemeenschapsregeling
3       Artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder
de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren
en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
[...]
b)      de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke
lichamen of, onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen,
centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard.”
4       Artikel 13, A, lid 2, sub b, van deze richtlijn luidt:
„b)      Van vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien:
–       zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
–       zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die
verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde
waarde zijn onderworpen.”

De nationale regeling
5       Artikel 18, lid 1, sub d, van wet nr. 1642/1986 betreffende de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde en andere
bepalingen (FEK A’ 125) luidt:
„Van heffing worden vrijgesteld:
[...]
d)      ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen en dienstverrichtingen
door personen die legaal werkzaam zijn. Hiermee worden tevens gelijkgesteld de prestaties die worden geleverd in kuurinrichtingen
en thermale bronnen.”

De hoofdgedingen en de prejudiciële vraag
6       Na onderzoek van de boekhouding van Ygeia voor de aanslagjaren 1992 en 1993 was de Dimosia Oikonomiki Ypiresia Forologias
Anonymon Emborikon Etairion Athinon van mening dat de inkomsten die Ygeia had verworven uit de terbeschikkingstelling van
telefoons en de verhuur van televisietoestellen aan ziekenhuispatiënten enerzijds en de levering van bedden en maaltijden
aan hun begeleiders anderzijds, aan de BTW onderworpen moesten worden, aangezien deze prestaties niet kunnen worden beschouwd
als handelingen die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Bijgevolg heeft hij de belastingschuld
van deze vennootschap gerectificeerd bij twee afzonderlijke beschikkingen die elk op een van de twee jaren in kwestie betrekking
hadden.
7       Ygeia heeft tegen deze beschikkingen eerst beroep ingesteld bij het Dioikitiko Protodikeio Athinon (administratieve rechtbank
van eerste aanleg van Athene) en vervolgens hoger beroep bij het Dioikitiko Efeteio Athinon (administratief hof van beroep
van Athene). Ter ondersteuning van haar beroepen heeft Ygeia aangevoerd dat de betrokken prestaties bijdragen aan de verzorging
van de ziekenhuispatiënten en aan het onderhouden van hun sociale contacten, en bijgevolg aan hun snellere genezing doordat
zij in een goede psychische toestand komen te verkeren. Deze beroepen werden verworpen op grond dat de betrokken prestaties,
die ertoe strekken het verblijf van zieken in ziekenhuizen te vergemakkelijken, maar niet bijdragen aan hun verzorging, niet
kunnen worden geacht nauw samen te hangen met de ziekenhuisverpleging.
8       Ygeia heeft tegen de arresten van het Dioikitiko Efeteio Athinon hogere voorzieningen ingesteld bij het Symvoulio tis Epikrateias
(Raad van State).
9       In zijn verwijzingsbeschikkingen wijst het Symvoulio tis Epikrateias erop dat het geen twijfel leidt dat Ygeia als privaatrechtelijk
rechtspersoon voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling van de BTW voor de ziekenhuisverpleging en medische verzorging
en voor handelingen die daar nauw mee samenhangen. De vraag rijst alleen of de litigieuze prestaties vallen onder het begrip
„handelingen die [...] nauw samenhangen” met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging.
10     De verwijzende rechter voert in dit verband aan dat dit begrip in artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn niet is gedefinieerd.
Op basis van de in artikel 13, A, lid 2, sub b, van de richtlijn neergelegde criteria zou echter van een met de ziekenhuisverpleging
en medische verzorging nauw samenhangende handeling sprake kunnen zijn wanneer die handeling enerzijds onontbeerlijk is voor
het verrichten van de vrijgestelde handelingen en anderzijds er niet toe strekt extra opbrengsten te verschaffen aan degene
die de vrijgestelde handelingen verricht. Hij voegt hier aan toe dat het Hof in zijn arrest van 6 november 2003, Dornier (C‑45/0l,
Jurispr. blz. I‑12911, punten 33‑35), heeft aanvaard dat het antwoord op de vraag of een handeling al dan niet valt onder
het begrip „handelingen die [...] nauw samenhangen”, afhangt van het al dan niet bijkomend karakter ervan. Dit betekent dat
moet worden onderzocht of deze handeling voor de ontvangers daarvan een middel is om zo goed mogelijk van andere prestaties
te kunnen profiteren, dan wel voor hen een doel op zich is.
11     In deze omstandigheden heeft het Symvoulio tis Epikrateias in het kader van het beroep met betrekking tot het aanslagjaar
1992 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld (zaak C‑394/04):
„Behoren diensten door personen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van [de Zesde richtlijn], bestaande in de terbeschikkingstelling
van een telefoon en een televisie aan patiënten en het verschaffen van een bed en maaltijden aan hun begeleiders, tot de handelingen
die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van die bepaling, als nevenprestaties bij
die verpleging of verzorging die daarvoor echter ook onontbeerlijk zijn?”
12     Aangaande het aanslagjaar 1993 heeft deze rechter de bij hem aanhangige hogere voorziening geschorst totdat het Hof de hiervoor
aangehaalde vraag heeft beantwoord (zaak C‑395/04).
13     Bij beschikking van de president van het Hof van 14 oktober 2004 zijn de zaken C‑394/04 en C‑395/04 gevoegd voor de mondelinge
en de schriftelijke behandeling en het arrest.

Beantwoording van de prejudiciële vraag
14     Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de levering door een in artikel 13, A, lid 1, sub b, van
de Zesde richtlijn bedoelde instelling voor medische verzorging van diensten bestaande in de terbeschikkingstelling van telefoons
en de verhuur van televisietoestellen aan ziekenhuispatiënten, alsmede de levering door deze instelling van bedden en maaltijden
aan hun begeleiders, handelingen zijn die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van
deze bepaling.
15     Allereerst zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn eng moeten
worden uitgelegd, daar zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een
belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten van 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C‑287/00, Jurispr.
blz. I‑5811, punt 43, en 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C‑498/03, Jurispr. blz. I‑4427, punt 29). Die vrijstellingen
zijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen
de lidstaten te voorkomen (arresten van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, Jurispr. blz. I‑973, punt 15, en 8 maart 2001, Skandia,
C‑240/99, Jurispr. blz. I‑1951, punt 23).
16     Bovendien voorziet artikel 13, A, van de Zesde richtlijn in BTW-vrijstelling voor bepaalde activiteiten van algemeen belang.
Deze bepaling stelt evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang vrij van BTW, maar enkel die welke erin worden opgesomd
en zeer gedetailleerd omschreven (zie met name arresten van 12 november 1998, Institute of the Motor Industry, C‑149/97, Jurispr.
blz. I‑7053, punt 18, en 20 november 2003, Taksatorringen, C‑8/01, Jurispr. blz. I‑13711, punt 60).
17     Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, bevat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn geen omschrijving van het begrip
„handelingen die [...] nauw samenhangen” met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging (arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk,
C‑76/99, Jurispr. blz. I‑249, punt 22). Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt evenwel reeds dat hiermee niet wordt gedoeld
op prestaties die volledig losstaan van de ziekenhuisverpleging van degenen ten behoeve waarvan zij worden verricht en van
de door deze laatsten eventueel genoten medische verzorging (arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 33).
18     Derhalve vallen prestaties slechts onder het in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn bedoelde begrip „handelingen
die [...] nauw samenhangen” met de ziekenhuisverpleging of medische verzorging wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt
als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt
(arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 35).
19     Blijkens de rechtspraak kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd indien zij geen doel
op zich vormt, maar een middel om de belangrijkste dienst van de dienstverlener aantrekkelijker te maken (zie in die zin met
name arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C‑308/96 en C‑94/97, Jurispr. blz. I‑6229, punt 24, en arrest Dornier,
reeds aangehaald, punt 34).
20     In dit verband betoogt Ygeia dat de verstrekking van logies en maaltijden aan de begeleiders, die de ziekenhuispatiënten psychologische
steun bieden en helpen wanneer zij wegens hun gezondheidstoestand in het dagelijkse leven niet meer zelfstandig kunnen functioneren,
het genezingsproces kan verbeteren en tegelijkertijd de werklast van het hulppersoneel in het ziekenhuis vermindert. Door
de terbeschikkingstelling van telefoons en de verhuur van televisietoestellen kunnen ziekenhuispatiënten in contact blijven
met de buitenwereld, zodat zij in een psychische gesteldheid verkeren die een sneller herstel garandeert en aldus de uiteindelijke
kostprijs van de ziekenhuisopname vermindert. Volgens Ygeia vloeit hieruit voort dat het relevante criterium om te bepalen
of dergelijke prestaties al dan niet vallen onder het begrip „handelingen die [...] nauw samenhangen” met de ziekenhuisverpleging
of medische verzorging, de wil van de zieke zelf is, die heeft gevraagd om deze prestaties te ontvangen omdat hij ze noodzakelijk
acht voor zijn herstel.
21     Dit betoog kan niet worden aanvaard.
22     Om vast te stellen of prestaties als die in de hoofdgedingen een middel zijn om de door Ygeia verstrekte ziekenhuisverpleging
en medische verzorging aantrekkelijker te maken, moet, zoals alle regeringen van de lidstaten die opmerkingen hebben ingediend
en de Commissie van de Europese Gemeenschappen hebben beklemtoond, het doel van deze prestaties in aanmerking worden genomen
(zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 24).
23     De in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling van handelingen die nauw samenhangen met de
ziekenhuisverpleging en medische verzorging heeft immers ten doel ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging
niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW
zouden worden onderworpen (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23).
24     Volgens de rechtspraak zijn de onder dit begrip vallende medische verzorging en ziekenhuisverpleging echter die welke de diagnose,
de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (arrest Dornier,
reeds aangehaald, punt 48).
25     Gelet op het doel van de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn bedoelde vrijstelling kunnen derhalve enkel diensten
die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk
zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, „handelingen die [...] nauw samenhangen”
in de zin van deze bepaling vormen. Enkel dergelijke prestaties kunnen immers invloed uitoefenen op de kostprijs van de gezondheidszorg,
die door de vrijstelling in kwestie voor particulieren toegankelijk wordt.
26     Zoals de regeringen van de lidstaten die opmerkingen hebben ingediend terecht betogen, wordt deze vaststelling bevestigd door
artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van de richtlijn, dat voorschrijft dat de lidstaten diensten als bedoeld in
met name lid 1, sub b, van dit artikel van vrijstelling moeten uitsluiten indien zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten
van de vrijgestelde handelingen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 30 tot en met 32 van zijn conclusie heeft opgemerkt,
stelt deze voor de lidstaten verbindende bepaling immers voorwaarden waarmee rekening moet worden gehouden bij de uitlegging
van de verschillende erin bedoelde gevallen van vrijstelling, die, net als die waarin wordt voorzien door artikel 13, A, lid 1,
sub b, van de richtlijn, betrekking hebben op prestaties of leveringen die „nauw samenhangen” of een „nauwe band” hebben met
een activiteit van algemeen belang.
27     Bovendien heeft het Hof in de punten 48 en 49 van het reeds aangehaalde arrest Commissie/Duitsland reeds geoordeeld dat wat
de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling voor diensten die „nauw samenhangen” met het
universitaire onderwijs betreft, het onder bezwarende titel verrichten van onderzoeksprojecten, hoewel mogelijk zeer nuttig
voor het universitair onderwijs, niet absoluut noodzakelijk is om het met dit onderwijs beoogde doel te bereiken, te weten
met name de opleiding van studenten in het vooruitzicht van hun beroepsloopbaan, en dat dit derhalve niet onder de genoemde
vrijstelling kan vallen.
28     Gelet op het doel van de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn bedoelde vrijstelling en gezien de bewoordingen
van lid 2, sub b, van dit artikel, gelden deze vaststellingen, zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie in
wezen heeft gesteld, ook voor de uitlegging van het begrip „handelingen die nauw samenhangen” met de ziekenhuisverpleging
en medische verzorging in de eerste van deze bepalingen.
29     Hieruit volgt dat diensten die, zoals die in het hoofdgeding, het comfort en het welzijn van ziekenhuispatiënten kunnen verbeteren,
in de regel niet in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn. Dit kan slechts
anders zijn wanneer deze prestaties onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging
en de medische verzorging in het kader waarvan deze prestaties werden verstrekt.
30     Het staat aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle concrete elementen van de bij hem aanhangige geschillen
en in voorkomend geval met de inhoud van de voor de betrokken patiënten opgestelde doktersvoorschriften, uit te maken of de
geleverde prestaties al dan niet onontbeerlijk zijn.
31     Aan deze vaststellingen wordt niet afgedaan door het betoog van Ygeia dat het begrip „handelingen die [...] nauw samenhangen”
met de ziekenhuisverpleging of medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, gelet op het doel
van de vrijstelling, geen bijzonder strikte interpretatie vergt (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23). Zoals
immers reeds uit punt 25 van het onderhavige arrest blijkt, leidt de heffing van BTW over prestaties die geen nevenprestatie
zijn niet tot een verhoging van de prijs van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging, waarvan deze bepaling de toegankelijkheid
voor particulieren wil garanderen, aangezien deze prestaties niet onontbeerlijk zijn om de daarmee nagestreefde therapeutische
doelstellingen te bereiken (zie in die zin arrest van 20 november 2003, D’Ambrumenil en Dispute Resolution Services, C‑307/01,
Jurispr. blz. I‑13989, punt 59).
32     Zoals de advocaat-generaal in punt 47 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de heffing van BTW over dergelijke prestaties
in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich er met name tegen verzet dat soortgelijke diensten,
die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland,
C‑109/02, Jurispr. blz. I‑12691, punt 20).
33     Anders dan Ygeia betoogt en zoals de Duitse regering terecht heeft aangevoerd, concurreert een inrichting voor medische verzorging,
wanneer zij prestaties zoals in het hoofdgeding levert, met belastingplichtigen die soortgelijke prestaties leveren, zoals
de leveranciers van telefonie- en televisiediensten in het geval van de aan ziekenhuispatiënten aangeboden diensten, en hotels
en restaurants in het geval van de verstrekking van logies voor hun begeleiders.
34     Verder moeten prestaties zoals in de hoofdgedingen volgens artikel 13, A, lid 2, tweede streepje, van de Zesde richtlijn ook
worden uitgesloten van de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling indien zij er in hoofdzaak
toe strekken aan degene die ze levert extra opbrengsten te verschaffen. Of dit het geval is, moet de verwijzende rechter onderzoeken
aan de hand van de concrete elementen van de bij hem aanhangige geschillen.
35     Bijgevolg moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat de levering door de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde
richtlijn bedoelde personen van diensten bestaande in de terbeschikkingstelling van telefoons en de verhuur van televisietoestellen
aan ziekenhuispatiënten, alsmede de levering door deze personen van bedden en maaltijden aan hun begeleiders in de regel geen
handelingen zijn die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van deze bepaling. Dit
kan slechts anders zijn wanneer deze prestaties onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen
van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging en zij er niet in hoofdzaak toe strekken aan degene die ze levert extra
opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van
commerciële ondernemingen welke aan de BTW zijn onderworpen.
Het staat aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle concrete elementen van de bij hem aanhangige geschillen
en in voorkomend geval met de inhoud van de voor de betrokken patiënten opgestelde doktersvoorschriften, uit te maken of de
geleverde prestaties aan deze voorwaarden voldoen.

Kosten
36     Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:
1)
De levering van diensten bestaande in de terbeschikkingstelling van telefoons en de verhuur van televisietoestellen aan ziekenhuispatiënten
door de personen bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende
de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde: uniforme grondslag, alsmede de levering van bedden en maaltijden aan hun begeleiders door deze personen zijn in de
regel geen handelingen die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van deze bepaling.
Dit kan slechts anders zijn wanneer deze prestaties onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen
van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging en zij er niet in hoofdzaak toe strekken aan degene die ze levert extra
opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van
commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
2)
Het staat aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle concrete elementen van de bij hem aanhangige geschillen
en in voorkomend geval met de inhoud van de voor de betrokken patiënten opgestelde doktersvoorschriften, uit te maken of de
geleverde prestaties aan deze voorwaarden voldoen.
ondertekeningen
*
Procestaal: Grieks.