CELEX: 62005CJ0101
Kapitāla brīva aprite
Kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešām valstīm ierobežojums
Ienākumu no kapitāla aplikšana ar nodokli
Dividendes, kas saņemtas no sabiedrības, kas dibināta EEZ dalībvalstī
Atbrīvojums
Dividendes, kas saņemtas no sabiedrības, kas dibināta trešā valstī
Atbrīvojums, kas pakļauts nosacījumam par informācijas apmaiņu paredzošas nodokļu konvencijas pastāvēšanu
Nodokļu pārbaužu efektivitāte

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EKL 56.–58. panta interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts prāvas ietvaros starp
Skatteverket
(Zviedrijas nodokļu administrācija) un Zviedrijā dzīvojošu fizisku personu
A
par atteikumu šai personai piešķirt atbrīvojumu no nodokļiem dividendēm, ko trešā valstī reģistrēta sabiedrība izmaksājusi tās meitas sabiedrības akciju veidā.
Valsts tiesību akti
Atbilstoši Zviedrijas Likumam par ienākuma nodokli (
Inkomstskattelagen
,
SFS

, Nr. 1229, turpmāk tekstā — “likums”) dividendes, ko Zviedrijā dzīvojošai fiziskai personai izmaksā akciju sabiedrība, šajā dalībvalstī parasti apliek ar ienākuma nodokli.
Saskaņā ar šī likuma 42. nodaļas 16. pantu:
“Dividendes, ko Zviedrijā dibināta akciju sabiedrība (mātes sabiedrība) izmaksā tās meitas sabiedrības akciju veidā, netiek iekļautas apliekamajos ienākumos ar nosacījumu, ka:
1)
izmaksāšana tiek veikta proporcionāli [personai] piederošajam mātes sabiedrības akciju skaitam;
2)
mātes sabiedrības akcijas tiek kotētas biržā;
3)
tiek izmaksātas visas kapitāla daļas, kas mātes sabiedrībai ir meitas sabiedrībā;
4)
pēc izmaksāšanas meitas sabiedrības kapitāla daļas neatrodas tādas sabiedrības īpašumā, kas pieder tai pašai sabiedrību grupai, kurā ietilpst mātes sabiedrība;
5)
meitas sabiedrība ir Zviedrijā dibināta akciju sabiedrība vai ārvalstu sabiedrība un
6)
meitas sabiedrības pamatdarbība ir industriāla vai komerciāla rakstura vai to veido tieša vai netieša tādu sabiedrību kapitāla daļu turēšana, kuru pamatdarbība ir industriāla vai komerciāla rakstura un kurās meitas sabiedrībai tieši vai netieši pieder kapitāla daļas, kam atbilst balsu skaits, kas veido vairāk par pusi no visu sabiedrības kapitāla daļu balsu skaita.”
Kad 1992. gadā šis atbrīvojums tika ieviests Zviedrijas tiesībās, noteikumi par to attiecās tikai uz peļņu, ko izmaksāja Zviedrijā dibinātas akciju sabiedrības. Pēc šo noteikumu atcelšanas, sākot ar 1994. gadu, tie tika no jauna ieviesti Zviedrijas tiesībās, sākot ar 1995. gadu.
Atbilstoši likuma 42. nodaļas 16.a pantam, kas Zviedrijas tiesībās tika ieviests 2001. gadā, šīs pašas nodaļas 16. pantā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams arī tad, ja akciju sadalīšanu veic ārvalstu sabiedrība, kuras statuss ir analogs Zviedrijā dibinātas akciju sabiedrības statusam un kura dibināta Eiropas Ekonomikas zonas (EEZ) valstī vai valstī, ar kuru Zviedrijas Karaliste ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kas ietver noteikumu par informācijas apmaiņu.
1965. gada 7. maijā starp Šveices Konfederāciju un Zviedrijas Karalisti tika noslēgta nodokļu konvencija ar mērķi novērst nodokļu dubulto uzlikšanu attiecībā uz ienākuma nodokli un īpašuma nodokli (turpmāk tekstā — “konvencija”). Šīs konvencijas 10. un 11. pantā ir runa par attiecīgi dividenžu un procentu aplikšanu ar nodokli.
Konvencijas 27. pantā ir paredzēta sadarbības procedūra starp līgumslēdzēju valstu kompetentajām iestādēm, lai izvairītos no aplikšanas ar nodokli pretēji šīs konvencijas noteikumiem un atrisinātu grūtības vai kliedētu šaubas, kuras var radīt tās interpretācija vai piemērošana.
No konvencijas noslēgšanas brīdī sastādītā sarunu un parakstīšanas protokola (turpmāk tekstā — “protokols”) 5. punkta izriet, ka Šveices delegācija uzskatīja, ka apmaiņa var notikt tikai ar tādu informāciju, kas ir nepieciešama pareizai konvencijas piemērošanai un ļauj izvairīties no ļaunprātīgas tās piemērošanas. No šī paša 5. punkta izriet, ka Zviedrijas Karaliste šo deklarāciju ir pieņēmusi zināšanai un ir atteikusies no konvencijas skaidri izteiktā noteikuma par informācijas apmaiņu.
1993. gada 17. augustā starp Šveices Konfederāciju un Zviedrijas Karalisti tika noslēgta vienošanās par konvencijas 10. un 11. panta īstenošanu (turpmāk tekstā — “vienošanās”). Šī vienošanās precizē procedūru, kas privātpersonai jāizmanto, lai iegūtu nodokļu samazinājumu atbilstoši šo pantu nosacījumiem par aplikšanu ar nodokli, kā arī par kārtību, kādā līgumslēdzēju valstu nodokļu iestādēm šie lūgumi jāizskata.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
A
ir sabiedrības
X
, kuras juridiskā adrese ir Šveicē un kas paredzējusi sadalīt akcijas, kuras tai ir vienā no tās meitas sabiedrībām, akcionārs. Viņš lūdza
Skatterättsnämnden
(Nodokļu tiesību komisija) iepriekšēju atzinumu par to, vai šāda sadalīšana ir atbrīvota no ienākuma nodokļa. Saskaņā ar
A
teikto
X
statuss ir analogs Zviedrijā dibinātas akciju sabiedrības statusam un likumā paredzētie atbrīvošanas nosacījumi, atskaitot nosacījumu par šīs sabiedrības juridisko adresi, ir izpildīti.
Savā 2003. gada 19. februārī paziņotajā iepriekšējā atzinumā
Skatterättsnämnden
atbildēja, ka
X
paredzētā akciju sadalīšana ir atbrīvojama no ienākuma nodokļa, piemērojot EK līguma noteikumus par kapitāla brīvu apriti.
Atbilstoši
Skatterättsnämnden
viedoklim šādas tiesības uz atbrīvojumu neizriet no likuma, jo konvencijā nav iekļauts Šveices Konfederācijas pienākums sniegt Zviedrijas nodokļu administrācijai nepieciešamo informāciju. Tomēr likuma 42. nodaļas 16. pants ir uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu EKL 56. panta izpratnē. Šāda ierobežojuma pamatā, saprotams, ir mērķis atvieglot nodokļu kontroli kontekstā, kuram nav piemērojama Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (
OV L 336, 15. lpp.
) ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvu 92/12/EEK (
OV L 76, 1. lpp.
, turpmāk tekstā — “Direktīva 77/799”). Tomēr šis ierobežojums ir nesamērīgs, ņemot vērā šo mērķi. Šis risinājums, šķiet, deva Zviedrijas nodokļu administrācijai zināmu iespēju iegūt valsts nodokļu tiesību aktu piemērošanai nepieciešamo informāciju. Bez tam nodokļu maksātājam varēja tikt dota iespēja pašam pierādīt, ka likumā prasītie nosacījumi ir izpildīti.
Skatteverket
šo
Skatterättsnämnden
iepriekšējo atzinumu pārsūdzēja
Regeringsrätten
[Zviedrijas Augstākā administratīvā tiesa].
Savā prasībā
Skatteverket
uzsver, ka noteikumi par kapitāla brīvu apriti nav skaidri attiecībā uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jo īpaši tām trešām valstīm, kas iebilst pret informācijas apmaiņu nodokļu kontroles mērķiem. Ja iespēja iegūt informāciju ir ierobežota, tāds ierobežojums kā minētajā 16.a pantā paredzētais var būt pamatots ar nodokļu pārbaužu efektivitātes nodrošināšanu.
A
savukārt apgalvo, ka protokola un vienošanās noteikumi var tikt pielīdzināti pašā konvencijā ietvertam noteikumam par informācijas apmaiņu. Likuma 42. nodaļas 16. pants katrā ziņā ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas nevar tikt attaisnots. Faktiski nav nekādas vajadzības lūgt Šveices iestādēm informāciju, jo nodokļu maksātājam var uzdot pieradīt, ka viņš izpilda visus nosacījumus likumā paredzētā atbrīvojuma saņemšanai.
Šādos apstākļos
Regeringsrätten
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai tādā situācijā kā [pamata lietā] noteikumi par kapitāla brīvu apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm liedz
A
uzlikt nodokli par
X
izmaksātajām dividendēm tāpēc, ka
X
nav juridiskas adreses EEZ valstī vai valstī, ar kuru Zviedrijas [Karaliste] ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kurā ietverta norma par informācijas apmaiņu?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti jāinterpretē tādējādi, ka tie iestājas pret tādiem dalībvalsts tiesību aktiem, ar kuriem tādu dividenžu atbrīvojums no ienākuma nodokļa, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, var tikt piešķirts tikai tad, ja izmaksātāja sabiedrība ir dibināta EEZ dalībvalstī vai valstī, ar kuru nodokļus uzliekošā valsts ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu.
Ievadam jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (2000. gada 6. jūnija spriedums lietā
C-35/98
Verkooijen
,
Recueil
, I-4071. lpp.
, 32. punkts; 2004. gada 7. septembra spriedums lietā
C-319/02
Manninen
, Krājums, I-7477. lpp.
, 19. punkts, kā arī 2007. gada 6. marta spriedums lietā
C-292/04
Meilicke
u.c., Krājums, I-1835. lpp.
, 19. punkts).
Šajā sakarā EKL 56. panta 1. punkts, kas stājās spēkā 1994. gada 1. janvārī, īsteno kapitāla brīvu apriti dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā. Šajā nolūkā Līguma nodaļas ar nosaukumu “Kapitāls un maksājumi” noteikumos ir noteikts, ka ir aizliegti jebkādi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā (1995. gada 14. decembra spriedums apvienotajās lietās
C-163/94, C-165/94 un C-250/94
Sanz de Lera
u.c.,
Recueil
, I-4821. lpp.
, 19. punkts, kā arī 2006. gada 23. februāra spriedums lietā
C-513/03
van Hilten-van der Heijden
, Krājums, I-1957. lpp.
, 37. punkts).
Par EKL 56. panta 1. punkta tiešo iedarbību attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm
Uzreiz jāatgādina, ka EKL 56. panta 1. punkts nosaka skaidru un beznosacījuma aizliegumu, kas neprasa nekādu īstenošanas pasākumu un kas privātpersonām piešķir tiesības, uz kurām tās var atsaukties tiesā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Sanz de Lera
u.c., 41. un 47. punkts).
Tomēr Vācijas valdība apgalvo, ka attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm šim noteikumam ir tieša iedarbība tikai attiecībā uz tādām kapitāla aprites ierobežojumu kategorijām, kas nav paredzētas EKL 57. panta 1. punktā. Attiecībā uz šajā 1. punktā minētajām kapitāla aprites kategorijām šī paša panta 2. punkts paredz Eiropas Savienības Padomei tiesības paredzēt liberalizācijas pasākumus, ja — un tiktāl, ciktāl — tie ļauj sekmēt Ekonomikas un monetārās savienības funkcionēšanu. Lai gan Tiesa iepriekš minētā sprieduma lietā
Sanz de Lera
u.c. 46. punktā atzina, ka Padomes noteikti pasākumi nav nepieciešams EKL 56. panta 1. punktā noteiktā aizlieguma īstenošanas priekšnoteikums, tā šo interpretāciju attiecināja tikai uz ierobežojumiem, kas neietilpst EKL 57. panta 1. punkta darbības jomā.
Šajā sakarā jāatgādina, ka atbilstoši EKL 57. panta 1. punktam EKL 56. pants neliedz attiecināt uz trešām valstīm ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv valstu vai Kopienu tiesību aktos par kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, ja tā ietver tiešas investīcijas — arī investīcijas nekustamā īpašumā —, kā arī par uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū.
Atbilstoši EKL 57. panta 2. punkta pirmajam teikumam, tiecoties starp dalībvalstīm un trešām valstīm panākt cik iespējams lielāku kapitāla aprites brīvību un neskarot citas EK līguma nodaļas, Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar kvalificētu balsu vairākumu var paredzēt pasākumus attiecībā uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, ja tā ietver tiešas investīcijas — arī investīcijas nekustamā īpašumā —, kā arī par uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū. Šī 2. punkta otrajā teikumā noteikts — lai saskaņā ar šo punktu paredzētu tādus pasākumus, kas Kopienu tiesībās nozīmētu mazināt liberalizāciju kapitāla apritē starp dalībvalstīm un trešām valstīm, ir vajadzīgs vienprātīgs lēmums.
Iepriekš minētā sprieduma lietā
Sanz de Lera
u.c. 48. punktā Tiesa nosprieda, ka uz EK līguma 73.b panta 1. punktu (jaunajā redakcijā — EKL 56. panta 1. punkts) saistībā ar EK līguma 73.c pantu un 73.d panta 1. punkta b) apakšpunktu (jaunajā redakcijā — attiecīgi EKL 57. pants un 58. panta 1. punkta b) apakšpunkts) var atsaukties valsts tiesās, kā sekas ir tiem pretrunā esošu valsts noteikumu nepiemērojamība.
Tādējādi Tiesa ir atzinusi EKL 56. panta 1. punkta tiešu iedarbību, nenošķirot EKL 57. panta 1. punkta darbības jomā ietilpstošas kapitāla aprites kategorijas no tām, kas tajā neietilpst. Faktiski Tiesa nosprieda, ka EKL 57. panta 1. punktā paredzētais izņēmums nav šķērslis tam, ka EKL 56. panta 1. punkts privātpersonām piešķir tiesības, kuras tās var aizstāvēt tiesā (iepriekš minētā sprieduma lietā
Sanz de Lera
u.c. 47. punkts).
No tā izriet, ka attiecībā uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm uz EKL 56. panta 1. punktu saistībā ar EKL 57. un 58. punktu var atsaukties valsts tiesās, kā sekas ir tam pretrunā esošu valsts noteikumu nepiemērojamība neatkarīgi no tā, par kāda veida kapitāla apriti ir runa.
Par kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešām valstīm ierobežojumu jēdzienu
Pirmām kārtām jāatbild uz
Skatteverket
, kā arī Zviedrijas, Vācijas, Francijas un Nīderlandes valdību argumentiem, saskaņā ar kuriem EKL 56. panta 1. punktā paredzētā kapitāla aprites ierobežojuma jēdziens nevar tikt interpretēts tādā pat veidā attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm kā attiecībās starp dalībvalstīm.
Vācijas, Francijas un Nīderlandes valdības uzsver, ka pretēji kapitāla aprites liberalizācijai starp dalībvalstīm, kuras mērķis ir īstenot iekšējo tirgu, kapitāla brīvas aprites principa attiecināšana uz attiecībām starp dalībvalstīm un trešām valstīm ir saistīta ar Ekonomikas un monetārās savienības izveidošanu. Visas šīs valdības uzsver, ka attiecībās ar trešām valstīm EKL 56. panta 1. punktā noteiktā aizlieguma ievērošana novestu pie vienpusējas liberalizācijas no Eiropas Kopienas puses, tai neiegūstot garantiju, ka attiecīgās trešās valstis veiks ekvivalentu liberalizāciju, un attiecībās ar tām nepastāvot valsts noteikumu saskaņošanas pasākumiem, tostarp tiešo nodokļu jomā.
Vācijas un Nīderlandes valdības arī apgalvo — ja kapitāla brīvas aprites princips tiktu interpretēts identiski attiecībās ar trešām valstīm un Kopienas ietvaros, tai tiktu liegta iespēja vest sarunas ar šīm valstīm par liberalizāciju, jo šāda liberalizācija jau būtu tām automātiski un vienpusēji atvērusi Kopienu tirgu. Tās šajā sakarā uzsver, ka ar trešām valstīm noslēgtajos asociācijas nolīgumos ietverto klauzulu par kapitāla brīvu apriti piemērošanas joma bieži ir šaurāka nekā EKL 56. panta piemērošanas joma, kam nebūtu jēgas, ja šis noteikums būtu vienlīdz stingri piemērojams attiecībās ar trešām valstīm un attiecībās Kopienā.
Kā to atzīmēja ģenerāladvokāts savu secinājumu 74.–77. punktā, kaut arī kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešām valstīm liberalizācijai var būt citi mērķi, kas nav iekšējā tirgus īstenošana, kā, piemēram, nodrošināt vienotās Kopienu valūtas uzticamību pasaules finanšu tirgos un saglabāt dalībvalstīs pasaules mēroga finanšu centrus, jāatzīst, ka, tā kā EKL 56. panta 1. punktā kapitāla brīvas aprites princips ir ticis attiecināts uz kapitāla apriti starp trešām valstīm un dalībvalstīm, šīs pēdējās ir izvēlējušās šo principu nostiprināt tajā pašā pantā un tādā pašā formulējumā gan attiecībā uz kapitāla apriti Kopienā, gan attiecībās ar trešām valstīm.
Bez tam, kā arī atzīmēja ģenerāladvokāts savu secinājumu 78.–83. punktā, no visiem Līguma nodaļā par kapitālu un maksājumiem iekļautajiem noteikumiem kopumā izriet, ka, lai ņemtu vērā faktu, ka kapitāla aprites liberalizācijai ir atšķirīgs mērķis un konteksts atkarībā no tā, vai runa ir par attiecībām starp dalībvalstīm un trešām valstīm vai kapitāla brīvu apriti starp dalībvalstīm, tās uzskatīja par nepieciešamu paredzēt aizsargklauzulas un atkāpes, kas ir piemērojamas specifiski kapitāla apritei no trešām valstīm vai uz tām.
Papildus EKL 57. panta 1. punktā paredzētajam izņēmumam par ierobežojumiem, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv valstu vai Kopienas tiesību aktos par kapitāla apriti uz trešām valstīm vai no tām, EKL 59. pants piešķir Padomei tiesības ārkārtas apstākļos, ja šāda kapitāla aprite rada vai draud radīt nopietnas grūtības ekonomikas un monetārās savienības darbībai, paredzēt aizsargpasākumus. Bez tam EKL 60. panta 1. punkts piešķir Padomei tiesības veikt steidzamus pasākumus attiecībā uz kapitāla apriti un maksājumiem, kuri skar attiecīgās trešās valstis, ja 301. pantā paredzētajos gadījumos izrādās vajadzīga Kopienas rīcība. Visbeidzot, EKL 60. panta 2. punkts paredz dalībvalstij iespēju nopietnu politisku iemeslu un steidzamības dēļ veikt vienpusējus pasākumus pret trešām valstīm attiecībā uz kapitāla apriti un maksājumiem.
Šajā sakarā jāatgādina, ka pretēji Vācijas valdības apgalvotajam no nosacījumiem, kādiem pakļautas Padomei ar EKL 57. panta 2. punktu piešķirtās tiesības paredzēt pasākumus attiecībā uz šajā noteikumā uzskaitītajām kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešām valstīm kategorijām, nevar secināt, ka uz šim kategorijām neattiecas EKL 56. panta 1. punktā noteiktā aizlieguma piemērošanas joma. Faktiski EKL 57. panta 2. punkts jāskata kopā ar šī paša panta 1. punktu, un tas tikai atļauj Padomei pieņemt pasākumus attiecībā uz šīm kapitāla aprites kategorijām, neļaujot tai pretnostatīt valsts vai Kopienu tiesību aktos ietvertos ierobežojumus, kuru palikšanu spēkā
expressis verbis
paredz šis 1. punkts.
Kā to atzīmēja ģenerāladvokāts savu secinājumu 86. punktā, ierobežojumi, ko Kopiena atbilstoši EKL 57. panta 1. punktam var piemērot kapitāla apritei uz trešām valstīm vai no tām, papildina ne tikai tos ierobežojumus, kas paredzēti EKL 59. un 60. pantā, bet arī tos, kas izriet no pasākumiem, ko dalībvalstis veikušas atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktam, vai ko citādi pamato imperatīvi vispārējo interešu apsvērumi.
Bez tam no Tiesas judikatūras izriet, ka to, cik lielā mērā dalībvalstīm tādā veidā ir atļauts veikt noteiktus ierobežojušus pasākumus attiecībā uz kapitāla apriti, nevar noteikt, neņemot vērā apstākli — ko uzsvēra vairākas valdības, kas Tiesai iesniedza savus apsvērumus —, ka kapitāla aprite uz trešām valstīm vai no tām notiek tiesiskajā kontekstā, kas atšķiras no [kapitāla aprites] Kopienā tiesiskā konteksta.
Tādējādi, tā kā pastāv noteikts tiesiskās integrācijas līmenis Eiropas Savienības dalībvalstu starpā, it īpaši tā kā pastāv Kopienu tiesību akti, kuru mērķis ir sadarbība starp valstu nodokļu administrācijām, piemēram, Direktīva 77/799, dalībvalsts nodokļa uzlikšana uzņēmējdarbībai ar pārrobežu raksturu Kopienā ne vienmēr ir pielīdzināma nodokļa uzlikšanai uzņēmējdarbībai, kuras iezīme ir attiecības starp dalībvalstīm un trešām valstīm (2006. gada 12. decembra spriedums lietā
C-446/04
Test Claimants in the FII Group Litigation
, Krājums, I-11753. lpp.
, 170. punkts). Atbilstoši Tiesas teiktajam nevar izslēgt, ka dalībvalsts var pierādīt to, ka kapitāla aprites ierobežojums uz trešām valstīm vai no tām ir pamatots ar kādu konkrētu iemeslu, bet šis pats pamatojums tādos pašos apstākļos nav pieņemams kapitāla aprites ierobežojumam starp dalībvalstīm (iepriekš minētais spriedums lietā
Test Claimants in the FII Group Litigation
, 171. punkts).
Šo iemeslu dēļ nevar uzskatīt par noteicošu Vācijas un Nīderlandes valdību argumentu, saskaņā ar kuru tad, ja kapitāla aprites ierobežojumu jēdziens tiktu interpretēts identiski attiecībās ar trešām valstīm un Kopienas ietvaros, Kopiena vienpusēji atvērtu trešām valstīm savu tirgu, nesaglabādama nepieciešamos līdzekļus sarunām, lai panāktu šādu liberalizāciju no šo valstu puses.
Tā kā kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešām valstīm ierobežojumu jēdziens tādējādi ir noskaidrots, otrkārt, jānoskaidro, vai tāds tiesiskais regulējums kā pamata lietā ir uzskatāms par šādu ierobežojumu un — vajadzības gadījumā — vai to var objektīvi pamatot ar Līguma noteikumiem vai imperatīviem vispārējo interešu apsvērumiem.
Par kapitāla aprites ierobežojuma pastāvēšanu
Šajā ziņā jāatgādina, ka tādi ar EKL 56. panta 1. punktu aizliegtie pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās valstīs (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
van Hilten-van der Heijden
, 44. punkts, un 2007. gada 25. janvāra spriedumu lietā
C-370/05
Festersen
, Krājums, I-1129. lpp.
, 24. punkts).
Šajā gadījumā likuma 42. nodaļas 16.a pants piešķir Zviedrijā dzīvojošiem nodokļu maksātājiem atbrīvojumu no nodokļa dividendēm, ko Zviedrijā vai citā EEZ dalībvalstī dibināta akciju sabiedrība izmaksā tās meitas sabiedrības akciju veidā, bet liedz tiem šādu atbrīvojumu, ja šo izmaksāšanu veic sabiedrība, kas dibināta trešā valstī, kura nav EEZ dalībvalsts, izņemot gadījumu, ja šī valsts ar Zviedrijas Karalisti ir noslēgusi konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu.
Šādi tiesību akti attur Zviedrijā dzīvojošus nodokļu maksātājus no kapitāla ieguldīšanas sabiedrībās, kas dibinātas ārpus EEZ. Tā kā attieksme nodokļu jomā pret dividendēm, ko tās izmaksā Zviedrijas rezidentiem, ir mazāk labvēlīga nekā attieksme pret dividendēm, ko izmaksā EEZ dalībvalstī dibināta sabiedrība, šo sabiedrību akcijas investoriem — Zviedrijas rezidentiem — ir mazāk pievilcīgas nekā [EEZ dalībvalstī] dibinātas sabiedrības akcijas (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Verkooijen
, 34. un 35. punkts, un
Manninen
, 22. un 23. punkts, kā arī attiecībā uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm — iepriekš minēto spriedumu lietā
Test Claimants in the FII Group Litigation
, 166. punkts).
Tāds tiesiskais regulējums kā pamata lietā tātad ietver ierobežojumu kapitāla apritei starp dalībvalstīm un trešām valstīm, kas principā ir aizliegts ar EKL 56. panta 1. punktu.
Pirms pārbaudīt, vai, kā to apgalvo
Skatteverket
un valdības, kas Tiesai iesniegušas savus apsvērumus, šo ierobežojumu var pamatot imperatīvi vispārējo interešu apsvērumi, ir jāatbild uz Itālijas valdības iebildumu, saskaņā ar kuru šis ierobežojums ietilpst EKL 57. panta 1. panta paredzētajā izņēmumā.
Par EKL 57. panta 1. punktā paredzētā izņēmuma piemērošanu
Kā atgādināts šā sprieduma 23. punktā, atbilstoši EKL 57. panta 1. punktam EKL 56. pants neliedz attiecināt uz trešām valstīm ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv valstu vai Kopienu tiesību aktos par kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, ja tā ietver tiešas investīcijas — arī investīcijas nekustamā īpašumā —, kā arī par uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū.
Kapitāla aprites ierobežojums, ko veido mazāk labvēlīga attieksme nodokļu jomā pret ārvalstu izcelsmes dividendēm ietilpst “tiešo investīciju” jēdzienā EKL 57. panta 1. punkta izpratnē, ciktāl tas attiecas uz visdažādākajām investīcijām, ko veic fiziskas vai juridiskas personas un kuras palīdz izveidot vai saglabāt ilgstošas un tiešas attiecības starp personu, kas nodrošina kapitālu, un uzņēmumu, kam kapitāls ir darīts pieejams saimniecisku darbību veikšanai (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Test Claimants in the FII Group Litigation
, 179.–181. punkts; 2007. gada 24. maija spriedumu lietā
C-157/05
Holböck
, Krājums, I-4051. lpp.
, 33. un 34. punkts, kā arī 2007. gada 23. oktobra spriedumu lietā
C-112/05 Komisija/Vācija, Krājums, I-8995. lpp.
, 18. punkts).
Tā kā iesniedzējtiesas lēmums lūgt sniegt prejudiciālu nolēmumu neizslēdz iespēju, ka dividendes, ko sabiedrība
X
ir paredzējusi izmaksāt
A
, attiecas uz šādām investīcijām, jāpārbauda, vai tāds tiesiskais regulējums kā pamata prāvā var ietilpt EKL 57. panta 1. punktā paredzētajā izņēmumā kā ierobežojums, kas pastāvēja 1993. gada 31. decembrī.
Kā atzīmēja ģenerāldavokāts savu secinājumu 110.–112. punktā, ierobežojuma, kas pastāvēja 1993. gada 31. decembrī, jēdziens paredz, ka tiesību normām, kurās ietilpst attiecīgais ierobežojums, kopš šā datuma nepārtraukti bija jābūt attiecīgās dalībvalsts tiesību sistēmas daļai. Ja tas būtu citādi, dalībvalsts jebkurā brīdī varētu kapitāla apritei uz trešām valstīm vai no tām no jauna ieviest ierobežojumus, kuri valsts tiesību sistēmā pastāvēja 1993. gada 31. decembrī, bet netika saglabāti.
Tiesa ir paudusi līdzīgu viedokli, kad tā tika aicināta lemt par EKL 57. panta 1. punktā paredzētā izņēmuma piemērojamību kapitāla aprites ierobežojumiem, kas dalībvalsts tiesību sistēmā pastāvēja 1993. gada 31. decembrī. Lai gan Tiesa atzina, ka ikviens valsts pasākums, kas ir veikts pēc šī noteiktā datuma, tikai tāpēc vien netiek automātiski izslēgts no šajā 1. pantā paredzētā atkāpes ietverošā tiesiskā regulējuma, tā šo iespēju saprata kā tādu, kas ietver noteikumus, kas pēc būtības ir identiski iepriekšējiem tiesību aktiem vai kas tikai samazina vai atceļ iepriekšējos tiesību aktos esošo šķērsli Kopienu tiesību un brīvību izmantošanai, izslēdzot tādus tiesību aktus, kas balstīti uz citādāku loģiku nekā iepriekšējās tiesības un ievieš jaunas procedūras (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Test Claimants in the FII Group Litigation
, 192. punkts, un
Holböck
, 41. punkts). To darīdama, Tiesa neparedzēja attiecināt to uz noteikumiem, kas, lai arī būtībā ir identiski tiesību aktiem, kuri pastāvēja 1993. gada 31. decembrī, no jauna ievieš šķērsli kapitāla brīvai apritei, kas pēc agrāko tiesību aktu atcelšanas vairs nepastāvēja.
Šajā lietā jāatzīst, ka tā spēkā stāšanās dienā 1992. gadā likuma 42. nodaļas 16. pants jau izslēdza iespēju saņemt dividendēm, kas izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, paredzēto atbrīvojumu attiecībā uz dividendēm, ko izmaksā sabiedrības, kas dibinātas trešā valstī, kura ar Zviedrijas Karalisti nav noslēgusi konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu. No iesniedzējtiesas lēmuma lūgt sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šajā datumā šis atbrīvojums attiecās tikai uz dividendēm, ko izmaksā Zviedrijā dibinātas sabiedrības.
Ir taisnība, ka tiesību normas par atbrīvojumu tika atceltas, sākot ar 1994. gadu, tad atkal ieviestas, sākot ar 1995. gadu, un 2001. gadā attiecinātas uz dividendēm, ko izmaksā sabiedrības, kas dibinātas EEZ valstī vai citā valstī, ar kuru Zviedrijas Karaliste ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu. Tomēr tas nemaina faktu — kā to uzsver Itālijas valdība —, ka iespēja saņemt šādu atbrīvojumu nepārtraukti un vismaz, sākot ar 1992. gadu, bija izslēgta attiecībā uz dividendēm, kuras izmaksā sabiedrības, kas dibinātas trešās valstīs, kuras nav EEZ dalībvalstis un nav ar Zviedrijas Karalisti noslēgušas šādu konvenciju.
Šādos apstākļos tas, ka kopš 1992. gada dividendēm, kuras izmaksā sabiedrības, kas dibinātas trešās valstīs, kuras nav EEZ dalībvalstis un nav ar Zviedrijas Karalisti noslēgušas konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu, ir bijusi izslēgta iespēja saņemt likumā paredzēto atbrīvojumu, jāuzskata par ierobežojumu, kas pastāvēja 1993. gada 31. decembrī EKL 57. panta 1. punkta izpratnē, vismaz tad, ja šis dividendes saistītas ar tiešām investīcijām izmaksātājā sabiedrībā, par ko ir jāpārliecinās iesniedzējtiesai.
Tā kā no iesniedzējtiesas lēmuma lūgt sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka dividendes pamata lietā ir saistītas ar tiešām investīcijām, jāpārbauda, vai tādus valsts tiesību aktus kā pamata lietā var pamatot ar imperatīviem vispārējo interešu apsvērumiem.
Par pamatojumu par nepieciešamību nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti
Pēc
Skatteverket
, kā arī Zviedrijas, Dānijas, Vācijas, Spānijas, Francijas, Itālijas, Nīderlandes un Apvienotās Karalistes valdību domām, atteikumu piešķirt likuma 42. nodaļas 16. pantā paredzēto atbrīvojumu, ja dividendes izmaksā sabiedrība, kas dibināta trešā valstī, ar kuru Zviedrijas Karaliste nav noslēgusi konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu, pamato nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti. Attiecībā uz trešo valsti Zviedrijas nodokļu administrācija nevar izmantot Direktīvā 77/779 paredzēto kompetento iestāžu savstarpējo palīdzību. Turklāt ne konvencija, ne tās protokols nesatur noteikumu, kas paredzētu informācijas apmaiņu, kura būtu pielīdzināma Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) izstrādātās Parauga konvencijas 26. pantā paredzētajai informācijas apmaiņai. Pat tad, ja nodokļu maksātājam būtu visa informācija, lai pierādītu, ka šajā 16. pantā prasītie nosacījumi ir izpildīti, nodokļu administrācijai būtu pienākums pārbaudīt sniegtos pierādījumus, kas būtu neiespējami, ja tai nebūtu iespējas panākt valsts, kurā dibināta izmaksātāja sabiedrība, kompetento iestāžu sadarbību.
Atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktam EKL 56. pants neskar dalībvalstu tiesības veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, it īpaši nodokļu jomā. Tādējādi Tiesa ir atzinusi, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti ir imperatīvs vispārējo interešu apsvērums, kas var pamatot Līguma nodrošināto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu (1997. gada 15. maija spriedums lietā
C-250/95
Futura Participations
un
Singer
,
Recueil
, I-2471. lpp.
, 31. punkts; 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā
C-315/02
Lenz
, Krājums, I-7063. lpp.
, 27. un 45. punkts, ka arī 2006. gada 14. septembra spriedums lietā
C-386/04
Centro di Musicologia Walter Stauffer
, Krājums, I-8203. lpp.
, 47. punkts).
Lai ierobežojošs pasākums būtu pamatots, tam jāievēro samērīguma princips tajā ziņā, ka tam jābūt piemērotam paredzētā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt tā sasniegšanai nepieciešamo (skat. it īpaši 2004. gada 4. marta spriedumu lietā
C-334/02 Komisija/Francija,
Recueil
, I-2229. lpp.
, 28. punkts).
Pēc
A
un Komisijas domām, tiesiskais regulējums pamata lietā ir nesamērīgs attiecībā pret sasniedzamo mērķi, jo Zviedrijas nodokļu iestādes var pieprasīt nodokļu maksātājam iesniegt pierādījumus, ka ir izpildīti šajos tiesību aktos prasītie nosacījumi atbrīvojuma saņemšanai. Ciktāl šāds atbrīvojums attiecas uz tādas sabiedrības izmaksātajām dividendēm, kas tiek kotēta biržā, noteiktu informāciju var iegūt arī, pārbaudot datus, kas šādai sabiedrībai saskaņā ar likumu ir jāpublisko.
Kā atzīmē
A
un Komisija, attiecībā uz valsts tiesisko regulējumu, kas ierobežo vienas no Līgumā garantētajām aprites brīvībām izmantošanu, Tiesa ir lēmusi, ka dalībvalsts nevar atsaukties uz neiespējamību panākt citas dalībvalsts sadarbību izmeklēšanas veikšanai vai informācijas savākšanai, lai pamatotu atteikumu piešķirt nodokļu priekšrocību. Pat tad, ja nodokļu maksātāja sniegtās informācijas pārbaude izrādās sarežģīta, tostarp Direktīvas 77/799 8. pantā paredzēto informācijas apmaiņas ierobežojumu dēļ, nekas nekavē nodokļu iekasēšanas iestādes pieprasīt nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai precīzi aprēķinātu attiecīgos nodokļus, un vajadzības gadījumā atteikt atbrīvojumu no nodokļa, ja šie pierādījumi netiek sniegti (šajā sakarā skat. 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā
C-204/90
Bachmann
,
Recueil
, I-249. lpp.
, 20. punkts; 2007. gada 30. janvāra spriedumu lietā
C-150/04 Komisija/Dānija, Krājums, I-1163. lpp.
, 54. punkts, kā arī 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā
C-451/05
ELISA
, Krājums, I-8251. lpp.
, 94. un 95. punkts).
Šajā kontekstā Tiesa uzskatīja, ka nav pieļaujams
a priori
izslēgt, ka nodokļa maksātājs būtu spējīgs sniegt atbilstošus pierādījumus, lai dalībvalsts nodokļu iekasēšanas iestādes varētu skaidri un precīzi pārbaudīt, vai tas nemēģina izvairīties no nodokļu maksāšanas vai tos apiet (šajā sakarā skat. 1999. gada 8. jūlija spriedumu lietā
C-254/97
Baxter
u.c.,
Recueil
, I-4809. lpp.
, 19. un 20. punkts; 2005. gada 10. marta spriedumu lietā
C-39/04
Laboratoires Fournier
, Krājums, I-2057. lpp.
, 25. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
ELISA
, 96. punkts).
Tomēr šī judikatūra par aprites brīvību izmantošanas ierobežojumiem Kopienas ietvaros nevar tikt pilnībā attiecināta uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jo šāda aprite notiek tiesiskajā kontekstā, kas atšķiras no tiesiskā konteksta lietās, kurās pasludināti iepriekšējos divos punktos minētie spriedumi.
Pirmkārt, attiecības starp dalībvalstīm risinās kopēju tiesību normu ietvaros, ko raksturo tāda Kopienu tiesiskā regulējuma kā Direktīvas 77/799, kas nodibina savstarpējas palīdzības pienākumu, pastāvēšana. Kaut arī jomās, uz kurām attiecas šī direktīva, palīdzības pienākums nav neierobežots, tomēr šī direktīva sadarbībai starp dalībvalstu kompetentajām iestādēm iedibina ietvaru, kas nepastāv attiecībās starp tām un trešās valsts kompetentajām iestādēm, ja [šī valsts] nav uzņēmusies nekādas saistības par savstarpējo palīdzību.
Otrkārt, kā atzīmēja ģenerāladvokāts savu secinājumu 141.–143. punktā, kas attiecas uz pierādījumiem, kuri nodokļu maksātājam jāsniedz, lai ļautu nodokļu iestādēm pārliecināties, vai valsts tiesību aktos paredzētie nosacījumi ir izpildīti, Kopienu saskaņošanas pasākumi sabiedrību grāmatvedības jomā, kas piemērojami dalībvalstīs, dod nodokļu maksātājam iespēju sniegt uzticamu un pārbaudāmu informāciju par citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības struktūru vai darbību, kamēr šāda iespēja nav garantēta nodokļu maksātājam attiecībā uz sabiedrību, kas dibināta trešā valstī, kurai nav pienākuma piemērot šos Kopienu pasākumus.
No tā izriet, ka tad, ja dalībvalsts tiesību akti nodokļu priekšrocību padara atkarīgu no nosacījumiem, kuru ievērošanu var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no trešās valsts kompetentām iestādēm, šī dalībvalsts principā var likumīgi atteikties piešķirt šo priekšrocību, ja, it īpaši tādēļ, ka šai trešai valstij nav līgumiska pienākuma sniegt informāciju, izrādās neiespējami no šīs valsts iegūt šo informāciju.
Pamata lietā
Skatteverket
, kā arī Zviedrijas valdība apgalvo, ka Zviedrijas nodokļu administrācija nespēj pārliecināties par likuma 42. nodaļas 16. pantā minētā pirmā, trešā, ceturtā un sestā nosacījuma ievērošanu, proti, par to, vai ievērotas prasības, ka izmaksāšana tiek veikta proporcionāli personai piederošajam mātes sabiedrības akciju skaitam, ka tiek izmaksātas visas kapitāla daļas, kas tai ir meitas sabiedrībā, ka pēc izmaksāšanas meitas sabiedrības kapitāla daļas neatrodas tādas sabiedrības īpašumā, kas pieder tai pašai sabiedrību grupai, kurā ietilpst mātes sabiedrība, un ka meitas sabiedrības vai tās kontrolēto sabiedrību pamatdarbība ir industriāla vai komerciāla rakstura.
Šis jautājums ietilpst novērtējumā, kas jāizdara iesniedzējtiesai.
Tas pats attiecas uz jautājumu, vai protokols vai vienošanās ļauj Zviedrijas nodokļu administrācijai iegūt informāciju, kas tai nepieciešama šī 16. panta īstenošanai. Lai gan
Skatterättsnämnden
uzskatīja, ka vienošanās var ļaut iegūt nepieciešamo informāciju, no dokumentiem un paskaidrojumiem, ko pēc Tiesas lūguma sniegusi Zviedrijas valdība, izriet, ka vienīgā informācija, ko var iegūt no Šveices iestādēm, ir informācija, kas nepieciešama pareizai konvencijas piemērošanai.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka EKL 56. un 58. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj dalībvalsts tiesību aktus, saskaņā ar kuriem tādu dividenžu atbrīvojums no ienākuma nodokļa, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, var tikt piešķirts tikai tad, ja izmaksātāja sabiedrība ir dibināta EEZ dalībvalstī vai valstī, ar kuru nodokļu maksāšanas dalībvalsts ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu, ja šim atbrīvojumam piemēro nosacījumus, kuru izpildi šīs dalībvalsts kompetentās iestādes var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no valsts, kurā dibināta izmaksātāja sabiedrība.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:

EKL 56. un 58. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj dalībvalsts tiesību aktus, saskaņā ar kuriem tādu dividenžu atbrīvojums no ienākuma nodokļa, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, var tikt piešķirts tikai tad, ja izmaksātāja sabiedrība ir dibināta Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstī vai valstī, ar kuru nodokļus uzliekošā valsts ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kas paredz informācijas apmaiņu, ja šis atbrīvojums ir pakļauts nosacījumiem, kuru izpildi šīs dalībvalsts kompetentās iestādes var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no valsts, kurā dibināta izmaksātāja sabiedrība.

[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda — zviedru.