CELEX: 61996CJ0042
Richtlijn 69/335/EEG
Inbreng van onroerende goederen

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 2 februari 1996, ingekomen bij het Hof op 13 februari daaraanvolgend, heeft het Tribunale civile e penale di Venezia krachtens artikel 177 EG-Verdrag twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 1969, L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 73/79/EEG van de Raad van 9 april 1973 tot wijziging van de werkingssfeer van het in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal bedoelde verlaagde tarief van het kapitaalrecht voor bepaalde verrichtingen tot hergroepering van vennootschappen (PB 1973, L 103, blz. 13), bij richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht (PB 1973, L 103, blz. 15), bij richtlijn 74/553/EEG van de Raad van 7 november 1974 tot wijziging van artikel 5, lid 2, van richtlijn 69/335 (PB 1974, L 303, blz. 9), en bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 tot wijziging van richtlijn 69/335 (PB 1985, L 156, blz. 23; hierna: "richtlijn").
2 Die vragen zijn gerezen in een geding tussen Società Immobiliare SIF SpA (hierna: "SIF") en de Amministrazione delle Finanze dello Stato (hierna: "belastingadministratie") naar aanleiding van de weigering van de belastingadministratie om SIF het bedrag van 772 228 000 LIT terug te betalen dat was geheven krachtens de Italiaanse bepalingen inzake de belastingheffing bij de inbreng van onroerende goederen in een kapitaalvennootschap.
3 De richtlijn strekt in het bijzonder tot harmonisatie van de elementen die een rol spelen bij de vaststelling en de heffing van het recht op de inbreng in vennootschappen in de Gemeenschap, een en ander in de context van de afschaffing van de fiscale belemmeringen die het vrije kapitaalverkeer verhinderen.
4 Artikel 4, lid 1, van de richtlijn geeft een opsomming van de verrichtingen die aan het kapitaalrecht zijn onderworpen, waaronder de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook (sub c).
5 Volgens artikel 7 van de richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, mag een dergelijke inbreng van zaken van welke aard ook worden onderworpen aan een uniform tarief van ten hoogste 1 %.
6 Artikel 10 van de richtlijn bepaalt, dat de Lid-Staten, behoudens het kapitaalrecht, met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting heffen, in welke vorm ook, ter zake van inzonderheid de in artikel 4 bedoelde verrichtingen.
7 Krachtens artikel 12 van de richtlijn kunnen de Lid-Staten evenwel, in afwijking van het bepaalde in de artikelen 10 en 11, onder meer bepaalde overdrachtsrechten heffen.
8 In Italië wordt de registratiebelasting ("imposta di registro") geregeld door decreet nr. 131 van de president van de Republiek van 26 april 1986 (gewoon supplement bij GURI nr. 99 van 30 april 1986). De registratieplicht geldt onder meer voor de eigenlijke handelingen van vennootschappen van welke aard ook, waaronder de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal of het vermogen door eigendomsoverdracht of overdracht van het zakelijke gebruiksrecht op onroerende goederen die specifiek zijn bedoeld voor het verrichten van handelsactiviteiten. Voor een dergelijke inbreng geldt een tarief van 4 %, dat wordt berekend op basis van de waarde van het ingebrachte onroerend goed of de ingebrachte onroerende goederen wanneer deze inbreng specifiek voor een handelsactiviteit is bedoeld.
9 De overschrijvingsbelasting ("imposta ipotecaria") wordt geregeld door decreto legislativo nr. 347 van 31 oktober 1990 betreffende de bepalingen inzake de overschrijvings- en kadasterbelasting (gewoon supplement nr. 75 bij GURI nr. 277 van 27 november 1990; hierna: "besluitwet nr. 347"). Deze belasting is verschuldigd over de formaliteiten verband houdend met overschrijving, inschrijving van hypotheken, vernieuwing en aantekening in het kadaster. De belastinggrondslag is de waarde van het overgedragen of ingebrachte onroerend goed en het tarief bedraagt 1,6 %.
10 De kadasterbelasting ("imposta catastale") wordt eveneens geregeld door besluitwet nr. 347 en rust op de overdracht, dat wil zeggen de wijziging van de naam van de houder van het eigendomsrecht of van een zakelijk recht op een in het kadaster ingeschreven onroerend goed. Deze belasting, waarvan het tarief 0,4 % bedraagt, is evenredig aan de waarde van het onroerend goed.
11 De gemeentelijke belasting op de waardevermeerdering van de onroerende goederen ("imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili"; hierna: "Invim") is ingevoerd bij decreet nr. 643 van de president van de Republiek van 26 oktober 1972 (gewoon supplement nr. 3 bij GURI nr. 292 van 11 november 1972; hierna: "decreet nr. 643") en vervolgens per 1 januari 1993 afgeschaft bij artikel 17 van decreto legislativo nr. 504 van 30 december 1992 (gewoon supplement nr. 137 bij GURI nr. 305; hierna: "besluitwet nr. 504"). De Invim is van toepassing op de waardevermeerdering van de op het Italiaanse grondgebied gelegen onroerende goederen (artikel 1), welke waarde wordt vastgesteld hetzij bij een overdracht onder bezwarende titel of een inbreng van onroerende goederen in vennootschappen van welke aard ook (artikel 2), hetzij, in geval van onroerende goederen in eigendom van vennootschappen, aan het einde van elke periode van tien jaar te rekenen vanaf de datum van aankoop (artikel 3).
12 De belastinggrondslag is het verschil tussen de waarde van het onroerend goed op het tijdstip van de verkrijging ervan en de waarde bij de aankoop of de inbreng, vermeerderd met de kosten waardoor deze waarde is vermeerderd. In het tweede geval van belastingheffing (toepassing van de Invim per periode van tien jaar) wordt het verschil in waarde van het onroerend goed berekend op de grondslag van de waarde van dit goed aan het einde van de periode van tien jaar, de uiteindelijke waarde, en de waarde op het tijdstip van aankoop of de voor de eerdere belastingheffing in aanmerking genomen waarde, de oorspronkelijke waarde (artikel 6). Het bedrag van de belasting is progressief naargelang de schijf van de belastbare meerwaarde en bedraagt tussen de 3 en 30 %, afhankelijk van de gerealiseerde meerwaarde.
13 Artikel 17 van besluitwet nr. 504 bepaalt, dat de Invim, ondanks het feit dat zij is afgeschaft, tegen de maximale tarieven op basis van de op 31 december 1992 verkregen meerwaarde verschuldigd blijft, wanneer van 1 januari 1993 tot 1 januari 2003 aan de toepassingsvoorwaarden wordt voldaan. Overeenkomstig deze overgangsbepaling was ter zake van de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van SIF bij de inbrengende vennoten belasting geheven over de meerwaarde die tussen de datum van aankoop van deze goederen en 31 december 1992 door de vennoten was gerealiseerd.
14 Bij besluit van de buitengewone algemene vergadering van SIF van 11 december 1992 hebben de vennoten de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid SIF omgezet in een vennootschap op aandelen en tegelijkertijd een inbreng van onroerende goederen met een totale waarde van 8 712 600 000 LIT ten gunste van SIF goedgekeurd. Naar aanleiding van deze inbreng is het vennootschappelijk kapitaal vermeerderd met 4 000 000 000 LIT: dit kapitaal steeg van 290 000 000 tot 4 290 000 000 LIT door de emissie van 40 000 nieuwe aandelen van elk 100 000 LIT met een emissiepremie van 97 527 LIT.
15 Bij beschikking van 26 april 1993 vorderde de belastingadministratie betaling van 859 354 000 LIT, het bedrag van de vier betrokken belastingen dat verschuldigd was wegens de inbreng van de onroerende goederen. Op 17 juni 1993 voldeed SIF dit bedrag en verzocht zij de belastingadministratie tegelijkertijd om terugbetaling van 772 228 000 LIT, dat wil zeggen het verschil tussen het betaalde bedrag en het bedrag dat volgens SIF verschuldigd was overeenkomstig het in artikel 7, lid 2, van de richtlijn bedoelde tarief van 1 %, te weten 87 126 000 LIT. Dit verzoek werd stilzwijgend afgewezen.
16 Bij op 19 januari 1994 ingesteld beroep verzocht SIF de verwijzende rechter, de belastingadministratie te gelasten het bedrag van 772 228 000 LIT terug te betalen, op grond dat de belastingheffing over de betrokken inbreng in strijd was met de richtlijn, die voorziet in een uniform tarief van ten hoogste 1 %.
17 Van oordeel dat aan de hand van de richtlijn niet kon worden uitgemaakt, of het maximale belastingtarief van 1 % van toepassing was in de hem voorgelegde zaak, heeft het Tribunale civile e penale besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen voor te leggen:
"1) Zijn de artikelen 4, 7 en 10 van richtlijn 69/335 van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 73/80 van 9 april 1973, van toepassing in het door verzoekster voorgelegde geval?
2) Houdt die toepasselijkheid in, dat elke andere belasting, in het bijzonder de belastingen welke worden geheven door het Ufficio del Registro Italiano, met inbegrip van de belasting over de waardevermeerdering van onroerende goederen (Invim), is uitgesloten? Zo ja, is dan het tarief van 2 % dan wel het verlaagde tarief van toepassing?"
18 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de vier belastingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, onder de werkingssfeer van de richtlijn vallen. Met zijn tweede vraag wenst hij te vernemen, of, zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, deze richtlijn zich tegen de heffing van die belastingen verzet.
De eerste vraag
19 Om te beginnen zij opgemerkt, dat de richtlijn volgens haar intitulé betrekking heeft op "de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal".
20 Volgens SIF moet de Invim worden aangemerkt als een kapitaalrecht in de zin van de richtlijn, terwijl de Italiaanse en de Griekse regering, alsmede de Commissie van mening zijn, dat de Invim een directe belasting is, zodat zij niet onder de richtlijn valt.
21 Vastgesteld zij, dat de Invim een belasting is op de meerwaarde die door de eigenaar van een onroerend goed wordt gerealiseerd op het tijdstip waarop hij dit goed onder bezwarende titel vervreemdt, dan wel, in geval van onroerende goederen in eigendom van vennootschappen, op de virtuele meerwaarde die overeenkomstig de in artikel 6 van decreet nr. 643 neergelegde criteria wordt vastgesteld aan het einde van een periode van tien jaar.
22 Belast wordt dus niet de inbreng als zodanig, maar de dankzij de inbreng gerealiseerde meerwaarde. Derhalve is de inbreng van onroerende goederen in een vennootschap niet aan de Invim onderworpen, wanneer het verschil tussen de oorspronkelijke waarde bij aankoop en de waarde van de inbreng negatief is. De gelijkstelling van de inbreng met een vervreemdingshandeling heeft enkel tot doel, het tijdstip te bepalen waarop het verschil tussen de werkelijke waarde van een onroerend goed en de waarde ten tijde van de aankoop moet worden berekend.
23 Voorts is de grondslag voor de berekening van deze belasting niet, zoals artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn voorschrijft, de werkelijke waarde van de zaken die door de vennoten zijn ingebracht of tot de inbreng waarvan zij gehouden zijn, doch de dankzij de inbreng gerealiseerde meerwaarde. Ten slotte komt de Invim ten laste van de inbrenger en niet van de begunstigde vennootschap.
24 Hieruit volgt, dat de Invim, als algemene belasting op de meerwaarde van onroerende goederen, geen kapitaalrecht is dat wordt geheven naar aanleiding van een vermeerdering van het kapitaal door inbreng van zaken van welke aard ook, als bedoeld in artikel 4, lid 1, sub c, van de richtlijn, zodat zij niet onder de richtlijn valt.
25 De registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting worden geheven naar aanleiding van de eigendomsoverdracht van een onroerend goed, ook wanneer dit geschiedt als inbreng van zaken in een kapitaalvennootschap. In dit laatste geval vallen deze belastingen onder de richtlijn.
26 Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat zij niet van toepassing is op een nationale belasting op de eventuele meerwaarde van een onroerend goed, die wordt vastgesteld op het tijdstip van de inbreng van dit goed in een kapitaalvennootschap. De richtlijn is daarentegen wel van toepassing op de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting.
De tweede vraag
27 Vooraf zij opgemerkt, dat voor een nuttig antwoord op de vraag van de verwijzende rechter artikel 12 van de richtlijn moet worden onderzocht, ook al wordt niet om uitlegging van deze bepaling verzocht.
28 Immers, het Hof heeft tot taak, alle gemeenschapsrechtelijke bepalingen uit te leggen die noodzakelijk zijn voor de beslechting van bij de nationale rechterlijke instanties aanhangige gedingen, ook wanneer die bepalingen niet uitdrukkelijk worden genoemd in de door die rechterlijke instanties gestelde vragen (arrest van 18 maart 1993, zaak C-280/91, Viessmann, Jurispr. 1993, blz. I-971, r.o. 17).
29 Derhalve moet de tweede vraag aldus worden begrepen, dat de verwijzende rechter wenst te vernemen, of het een Lid-Staat op grond van artikel 12 van de richtlijn is toegestaan, wegens een vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap door middel van de inbreng van onroerende goederen belastingen als de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting te heffen.
30 Dienaangaande zij vastgesteld, dat het specifieke belastbare feit van de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting niet de inbreng van onroerende goederen in een kapitaalvennootschap is. Deze belastingen worden immers geheven over elke eigendomsoverdracht van een onroerend goed, ongeacht door wie en op welke juridische grondslag (verkoop, inbreng in een vennootschap, schenking, erfopvolging of rechterlijke uitspraak) deze overdracht geschiedt.
31 Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, heeft de toepassing van deze drie belastingen wegens de inbreng van onroerende goederen in een kapitaalvennootschap uiteindelijk evenwel tot gevolg, dat de inbreng aan deze belastingen wordt onderworpen. Bijgevolg vormen deze drie belastingen "indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht", die, in de bewoordingen van de laatste overweging van de considerans van de richtlijn, het doel dat met de in de richtlijn bedoelde maatregelen wordt nagestreefd, in gevaar zouden kunnen brengen, en die derhalve verboden zijn uit hoofde van artikel 10 van de richtlijn.
32 Artikel 12 van de richtlijn staat de Lid-Staten evenwel toe, in afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde, onder meer "overdrachtsrechten, daaronder begrepen kadastrale rechten, wegens inbreng van op [hun] grondgebied gelegen onroerende goederen of handelseigendommen in een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon" te heffen (lid 1, sub b), onder voorbehoud dat deze rechten niet hoger zijn dan die welke wegens andere soortgelijke verrichtingen worden geheven in de Lid-Staat die de heffing oplegt (lid 2).
33 Derhalve moet worden nagegaan, of deze drie belastingen vallen onder artikel 12, lid 1, van de richtlijn, dat een limitatieve opsomming geeft van de heffingen en rechten, anders dan het kapitaalrecht, die in afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde aan kapitaalvennootschappen kunnen worden opgelegd wegens de in deze artikelen bedoelde verrichtingen (zie, in deze zin, arresten van 2 februari 1988, zaak 36/86, Dansk Sparinvest, Jurispr. 1988, blz. 409, r.o. 9, en 20 april 1993, gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, Jurispr. 1993, blz. I-1915, r.o. 24).
34 De in artikel 12, lid 1, sub b, van de richtlijn bedoelde overdrachtsrechten moeten worden beschouwd als registratierechten die wegens bepaalde overdrachtsverrichtingen van onroerende goederen of handelseigendommen worden geheven op grond van algemene en objectieve criteria.
35 Deze bepaling maakt geen onderscheid tussen de overdrachtsrechten die door de Lid-Staten kunnen worden geheven. In het algemeen is het de Lid-Staten op grond van deze bepaling toegestaan, naast het kapitaalrecht, doch wegens een inbreng in een kapitaalvennootschap, rechten te heffen waarvan het belastbare feit objectief verband houdt met de eigendomsoverdracht van onroerende goederen of handelseigendommen.
36 Hieruit volgt, dat het de Lid-Staten op grond van artikel 12, lid 1, sub b, van de richtlijn is toegestaan, als recht voor de overdracht van onroerende goederen een registratiebelasting te heffen waarvan het tarief hoger mag zijn dan het in artikel 7, lid 2, van de richtlijn vastgestelde maximumpercentage van 1 %, onverminderd de in artikel 12, lid 2, tweede volzin, van de richtlijn gestelde beperking.
37 Het staat aan de nationale rechter om na te gaan, of de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting die wegens een inbreng van onroerende goederen in een kapitaalvennootschap worden geheven, niet hoger zijn dan die welke worden geheven over elke andere door particulieren of niet-commerciële vennootschappen verrichte handeling van eigendomsoverdracht.
38 Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat artikel 12 van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het een Lid-Staat op grond van die bepaling is toegestaan, in afwijking van het in artikel 10 van deze richtlijn neergelegde verbod, wegens een vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap door middel van de inbreng van onroerende goederen belastingen als de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting te heffen, op voorwaarde dat deze belastingen niet hoger zijn dan die welke wegens soortgelijke verrichtingen worden geheven in de belastingheffende Lid-Staat.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
39 De kosten door de Italiaanse en de Griekse regering, alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),
uitspraak doende op de door het Tribunale civile e penale di Venezia bij beschikking van 2 februari 1996 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 73/79/EEG van de Raad van 9 april 1973 tot wijziging van de werkingssfeer van het in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal bedoelde verlaagde tarief van het kapitaalrecht voor bepaalde verrichtingen tot hergroepering van vennootschappen, bij richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht, bij richtlijn 74/553/EEG van de Raad van 7 november 1974 tot wijziging van artikel 5, lid 2, van richtlijn 69/335, en bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 tot wijziging van richtlijn 69/335, moet aldus worden uitgelegd, dat zij niet van toepassing is op een nationale belasting op de eventuele meerwaarde van een onroerend goed, die wordt vastgesteld op het tijdstip van de inbreng van dit goed in een kapitaalvennootschap. Richtlijn 69/335, zoals gewijzigd, is daarentegen wel van toepassing op de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting.
2) Artikel 12 van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd, moet aldus worden uitgelegd, dat het een Lid-Staat op grond van die bepaling is toegestaan, in afwijking van het in artikel 10 van deze richtlijn neergelegde verbod, wegens een vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap door middel van de inbreng van onroerende goederen belastingen als de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting te heffen, op voorwaarde dat deze belastingen niet hoger zijn dan die welke wegens soortgelijke verrichtingen worden geheven in de belastingheffende Lid-Staat.