CELEX: 61997CJ0311
Etableringsfrihet
Skattelagstiftning
Beskattning av bolagsvinst

Domskäl
1 Dioikitiko Protodikeio Peiraios har genom beslut av den 30 juni 1997, som inkom till domstolens kansli den 8 september 1997, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget ställt en fråga om tolkningen av artikel 7 i EEG-fördraget (numera artikel 6 i EG-fördraget) och artikel 52 i EG-fördraget.
2 Frågan har uppkommit i en tvist mellan Royal Bank of Scotland plc (nedan kallad Royal Bank of Scotland) och DOY (den myndighet som har ansvar för direkt skatt på aktiebolag), avseende den skattesats som är tillämplig på denna banks filials vinst i Grekland under räkenskapsåret 1994/95, vilken är högre än den som är tillämplig på banker som har sitt säte i Grekland.
3 Royal Bank of Scotland har sitt säte i Förenade kungariket. Den bedriver verksamhet i Grekland genom en filial i Pireus.
4 Den 14 februari 1996 ingav Royal Bank of Scotland självdeklaration till DOY i Pireus avseende räkenskapsåret 1994/95. Banken uppgav att den beskattningsbara vinsten för dess filials verksamhet under perioden från och med den 1 oktober 1994 till och med den 30 september 1995 uppgick till 1 031 256 016 DR och att skatten på denna vinst, med tillämpning av den skattesats om 40 procent som föreskrivs i artikel 109.1 a i lag nr 2238 av den 16 september 1994 (Republiken Greklands officiella tidning nr 151, del A, nedan kallad lag nr 2238/1994) uppgick till 412 502 406 DR.
5 Royal Bank of Scotland bifogade ett förbehåll till sin självdeklaration, enligt vilket vinsten från dess filial borde ha beskattats enligt artikel 109.1 b i lag nr 2238/1994, det vill säga med den skattesats om 35 procent som är tillämplig på grekiska banker.
6 I detta förbehåll åberopade Royal Bank of Scotland, eftersom banken ansåg att tillämpningen av skattesatsen om 40 procent gjorde att den belades med en högre skatt än den som de grekiska bankerna omfattades av, för det första artikel XVI i avtalet mellan Republiken Grekland och Förenade kungariket för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst samt förhindra skatteflykt, vilket ingicks den 25 juni 1953 och i Grekland ratificerades genom lagdekret nr 2732/1953 (Republiken Greklands officiella tidning nr 329 av den 12 november 1953, del A), vilken har följande lydelse: "1) Medborgare i en avtalsslutande stat skall inte i den andra avtalsslutande staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning eller därmed sammanhängande krav som medborgare i denna andra stat är eller kan bli underkastad." Royal Bank of Scotland åberopade även artikel 52 första stycket i fördraget och hävdade därvid att banken var föremål för en diskriminerande beskattning.
7 Detta förbehåll avslogs genom skrivelse nr 3814 av den 19 februari 1996 från direktören för DOY i Pireus, med motiveringen att Royal Bank of Scotland beträffande inkomstskatt omfattades av artikel 109.1 a i lag nr 2238/1994, i vilken föreskrivs en skattesats om 40 procent för utländska bolag och organ som bedriver verksamhet i vinstsyfte i Grekland.
8 Royal Bank of Scotland väckte talan om upphävande av beslutet om avslag på dess förbehåll och krävde dessutom återbetalning av 51 562 800 DR, vilket belopp banken hävdade att den hade inbetalat utan grund, jämte i lag föreskriven ränta.
9 Skatten på fysiska och juridiska personers inkomst regleras i Grekland av lag nr 2238/1994, som utgör inkomstskattelag (nedan kallad lagen).
10 Vad beträffar juridiska personer framgår det av artikel 98 i lagen att skatt skall erläggas på den totala nettoinkomsten, oavsett från vilken källa denna kommer, för samtliga juridiska personer som avses i artikel 101 i lagen. Bland dessa juridiska personer finns grekiska aktiebolag (artikel 101.1 a i lagen) och "utländska företag, oavsett i vilken form av bolag de är verksamma, samt alla slags utländska organ som är avsedda att ge vinst" (artikel 101.1 d i lagen).
11 I artikel 99.1 i lagen föreskrivs att följande skall vara föremål för inkomstskatt för juridiska personer:
"a) För grekiska aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, med undantag för bank- och försäkringsbolag: den totala nettoinkomst eller nettovinst som uppkommit i Grekland eller utlandet. Utdelad vinst motsvarar den vinst som återstår efter avdrag för inkomstskatt. För grekiska bank- och försäkringsbolag: den totala nettoinkomst eller nettovinst som uppkommit i Grekland eller utlandet, efter avdrag för den del som motsvarar icke beskattningsbara intäkter eller inkomster som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden. För att fastställa hur stor del av vinsten som motsvarar icke beskattningsbara intäkter eller inkomst som är föremål för av särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden, skall nettovinsten fördelas i proportion till de beskattningsbara intäkterna och de icke beskattningsbara intäkterna eller inkomster som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden.
...
d) För utländska företag som bedriver verksamhet i Grekland, oavsett i vilken form av bolag detta sker, samt för alla slags utländska organ med vinstsyfte: den nettoinkomst eller vinst som har ursprung i Grekland samt nettovinst som kommer från företagets fasta driftställe i Grekland i den mening som avses i artikel 100. För att fastställa den beskattningsbara vinsten för filialer till bank- och försäkringsbolag som lagligen bedriver verksamhet i Grekland och som även förvärvar inkomster som är befriade från skatt eller som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden, dras från den nettovinst som avses i föregående stycke den del av dessa vinster som motsvarar de ovannämnda inkomsterna, som beräknas genom att fördela denna vinst i proportion till de beskattningsbara bruttointäkterna och de inkomster som är undantagna från beskattning eller som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden."
12 Enligt artikel 100.1 a i lagen föreligger ett fast driftställe för utländska bolag och organ i Grekland om detta bolag eller organ
"i Grekland har en/ett eller flera affärer, filialer, kontor, lager, fabriker eller verkstäder och anläggningar för utvinning av naturtillgångar".
13 I artikel 105 i lagen definieras metoden för att fastställa juridiska personers brutto- och nettoinkomst. Där görs ingen skillnad mellan grekiska och utländska bolag.
14 Skattesatsen regleras av artikel 109 i lagen, i vilken följande stadgas:
"1. Skatten beräknas på den juridiska personens totala beskattningsbara inkomst enligt följande skattesatser, beroende på beskattningskategori:
a) För grekiska aktiebolag, vilkas aktier vid beskattningsperiodens slut är innehavaraktier och inte är noterade vid Atenbörsen, samt för utländska bolag och organ med vinstsyfte: 40 procent.
b) För övriga grekiska aktiebolag: 35 procent. Om de grekiska aktiebolagen innehar aktier ställda till viss man och aktier som inte är ställda till viss man, vilka inte är noterade vid Atenbörsen, är den skattesats som anges under punkt a ovan tillämplig på den del av vinsten som proportionellt motsvarar antalet aktier som inte är ställda till viss man. För att fastställa hur stor denna del av vinsten är, skall den totala nettovinsten fördelas i proportion till antalet aktier ställda till viss man och antalet aktier som inte är ställda till viss man, vilket framgår av bolagets bokföring vid slutet av beskattningsåret."
15 Det skall tilläggas att vad beträffar banker har artikel 109 i lagen ändrats genom artikel 13 fjärde stycket i lag nr 2459/1997, enligt vilken skattesatsen för inkomst från vinst för banker som har sitt säte i Grekland har höjts från 35 procent till 40 procent och således är densamma som den som är tillämplig på vinsten för filialer till utländska bolag. Denna ändring berör dock enbart de vinster som framgår av balansräkningar som avslutats efter den 31 december 1996 och är således inte tillämplig på målet vid den nationella domstolen.
16 Slutligen skall, enligt artikel 11 a andra stycket i lag nr 2190/1920, kreditinstituts aktier vara ställda till viss man. Enligt lag nr 5076/1931 om aktiebolag och banker kan banker bildas och bedriva verksamhet endast i form av aktiebolag.
17 Dioikitiko Protodikeio Peiraios, som hyser tvivel om den nationella lagstiftningens förenlighet med gemenskapsrätten, har beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
"Är bestämmelsen i artikel 109.1 a i lagen om inkomstskatt nr 2238/1994 (Republiken Greklands officiella tidning nr 151, del A), enligt vilken utländska bolag skall beskattas med en skattesats om 40 procent på de beskattningsbara inkomsterna i motsats till inhemska bolag på vilka en skattesats om 35 procent skall tillämpas, tillåtna och rättsenliga enligt gemenskapsrätten samt är denna bestämmelse förenlig med artiklarna 7 och 52 i fördraget? Har den grekiska staten med andra ord rätt att behandla utländska bolag annorlunda i skatterättsligt hänseende såsom angetts ovan?"
18 Genom sin fråga önskar den nationella domstolen i huvudsak få klarhet i om en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den skattelagstiftning som var i fråga i målet vid den nationella domstolen är förenlig med gemenskapsrätten, särskilt med artikel 7 i EEG-fördraget (numera artikel 6 i EG-fördraget) och artikel 52 i EG-fördraget. Enligt denna lagstiftning kan inte de bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat och som bedriver verksamhet i den första medlemsstaten genom ett fast driftställe som är beläget där omfattas av en lägre skattesats för vinst, vilken enbart är tillämplig på bolag som har sitt säte i den första medlemsstaten.
19 Även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, skall medlemsstaterna dock respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina befogenheter och avhålla sig från varje form av diskriminering grundad på nationalitet (dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker, REG 1995, s. I-225, punkterna 21 och 26, av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx, REG 1995, s. I-2493, punkt 16 och av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher, REG 1996, s. I-3089, punkt 36, och av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations SA och Singer, REG 1997, s. I-2471, punkt 19).
20 Enligt domstolens rättspraxis har den allmänna principen om förbud mot varje form av diskriminering grundad på nationalitet i artikel 7 i EEG-fördraget (numera artikel 6 i EG-fördraget) genomförts genom artiklarna 48, 52 och 59 i fördraget, inom de områden som de reglerar. Således är alla föreskrifter som är oförenliga med dessa bestämmelser även oförenliga med artikel 6 i fördraget (dom av den 30 maj 1989 i mål 305/87, kommissionen mot Grekland, REG 1989, s. 1461, punkt 12). Följaktligen är artikel 6 i fördraget avsedd att tillämpas oberoende enbart i situationer som regleras av gemenskapsrätten och där inte fördraget innehåller särskilda regler om icke-diskriminering (domen i ovannämnda målet kommissionen mot Grekland, punkt 13, och av den 12 april 1994 i mål C-1/93, Halliburton Services, REG 1994, s. I-1137, punkt 12).
21 Det är dock ostridigt att artikel 52 i fördraget huvudsakligen syftar till att inom området för verksamhet som egenföretagare genomföra likabehandlingsprincipen som stadgas i artikel 6 i fördraget. Följaktligen är denna bestämmelse inte tillämplig i målet vid den nationella domstolen.
22 Artikel 52 i fördraget är en av gemenskapens grundläggande bestämmelser och är direkt tillämplig i medlemsstaterna efter övergångsperiodens utgång. Enligt denna bestämmelse inbegriper friheten för medborgare från en medlemsstat att etablera sig på en annan medlemsstats territorium även rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringsstatens lagstiftning föreskriver för dess egna medborgare. Avvecklingen av inskränkningarna i etableringsfriheten omfattar även inskränkningar för medborgare från en medlemsstat som är etablerade i en annan medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag (dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike, REG 1986, s. 273, svensk specialutgåva, volym 8, punkt 13).
23 Den etableringsfrihet som enligt artikel 52 tillerkänns medborgare från en annan medlemsstat och som för dessa innebär en rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare på samma villkor som etableringsstatens lagstiftning föreskriver för dess egna medborgare, omfattar enligt artikel 58 i EG-fördraget en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen, att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom en filial eller ett kontor. För bolagens vidkommande är det i detta sammanhang viktigt att framhålla att sätet, i den mening som här avses, tjänar till att fastställa deras anknytning till en stats rättsordning, på samma sätt som nationaliteten när det gäller fysiska personer. Om det skulle godtas att etableringsstaten fritt kan tillämpa en annorlunda behandling enbart på grund av att bolagets säte ligger i en annan medlemsstat skulle denna bestämmelse bli innehållslös (domen i ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 18).
24 Det framgår av handlingarna i målet och framför allt av ordalydelsen i beslutet om hänskjutande att det genom artikel 109 i lagen har införts en skillnad i behandlingen vid beräkningen av skatten på vinsten för bolag, beroende på om de har sitt säte i Grekland eller utanför denna medlemsstat. Två olika skattesatser är nämligen tillämpliga på bolag som har sitt säte i Grekland. Dessa kan, beroende på vissa villkor avseende deras juridiska form och den typ av aktier som de utfärdar, omfattas av en skattesats om 35 procent i stället för 40 procent. Däremot är en enda skattesats - den högre - tillämplig på den beskattningsbara vinsten i Grekland för bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat, oavsett deras juridiska form och den typ av aktier som de utfärdar.
25 Dessutom krävs enligt den nationella lagstiftningen avseende banker - nämligen lag nr 2190/1920 och lag nr 5076/1936 - för att ett bolag som har sitt säte i Grekland skall kunna utöva bankverksamhet i Grekland, att det utövar denna verksamhet i form av ett aktiebolag och utfärdar aktier ställda till viss man, så att det av den anledningen inte omfattas av tillämpningen av den skattesats om 40 procent som föreskrivs i artikel 109.1 a i lag nr 2238/1994 enbart för "grekiska aktiebolag, vilkas aktier vid beskattningsperiodens slut inte är ställda till viss man och inte är noterade vid Atenbörsen, samt för utländska bolag och organ med vinstsyfte". Vad beträffar banker är följaktligen den högre skattesatsen endast tillämplig på banker som har sitt säte i en annan medlemsstat och ett fast driftställe i Grekland.
26 För att bedöma om en sådan skillnad i skattemässig behandling som den som avses i artikel 109 i lagen är diskriminerande skall det undersökas om, å ena sidan, ett bolag som har sitt säte i Grekland och, å andra sidan, en filial i Grekland till ett bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat, befinner sig i en objektivt jämförbar situation. Det framgår nämligen av en fast rättspraxis att det uppkommer diskriminering när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall (se till exempel domen i ovannämnda målet Schumacker, punkt 30, i ovannämnda målet Wielockx, punkt 17, och i ovannämnda målet Asscher, punkt 40).
27 På den direkta beskattningens område har domstolen i mål om beskattning av fysiska personers inkomst fastslagit att situationen för personer med hemvist i en viss stat, respektive för personer som saknar hemvist där, sällan är jämförbar därför att det finns objektiva skillnader i fråga om förvärvskälla och skatteförmåga eller i fråga om personliga förhållanden eller familjeförhållanden (dom i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 31-34, i det ovannämnda målet Wielockx, punkt 18, och i det ovannämnda målet Asscher, punkt 41). Domstolen har emellertid förtydligat att då det föreligger en skattemässig fördel som förvägras en person som inte är bosatt i staten, kan en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier skattskyldiga betecknas som diskriminering i den mening som avses i fördraget, då det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena vilken motiverar en skillnad i behandling i detta avseende mellan de båda kategorierna skattskyldiga (dom i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 36-38, och i det ovannämnda målet Asscher, punkt 42).
28 Det skall påpekas att den grekiska skattelagstiftningen, vad beträffar sättet att bestämma beskattningsunderlaget, inte stadgar någon skillnad mellan bolag som har sitt säte i Grekland och sådana som har sitt säte i en annan medlemsstat, men har ett fast driftställe i Grekland, som är av den arten att den ger upphov till en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier av bolag. Såsom kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, vilket inte har motsagts på den punkten under den muntliga förhandlingen, beräknas skatten, enligt artikel 99.1 d jämförd med artikel 105 i lagen, för både de grekiska och de utländska bolagen, på nettoinkomsten eller vinsten, efter avdrag för den del som motsvarar icke beskattningsbara intäkter. Vinsten fastställs enligt dessa metoder såväl för grekiska som för utländska bolag.
29 Visserligen beskattas de bolag som har sitt säte i Grekland där, för deras världsomspännande inkomst (obegränsad skattskyldighet), medan utländska bolag som bedriver verksamhet i denna stat genom ett fast driftställe är skattskyldiga där enbart för de vinster som detta fasta driftställe ger upphov till där (begränsad skattskyldighet). Men detta förhållande, som beror på den begränsade skattemässiga suveräniteten för den stat där inkomsten uppkommer i förhållande till den skattemässiga suveräniteten för den stat där bolaget har sitt säte, är inte av den arten att man inte kan anse att dessa båda kategorier av bolag befinner sig i en objektivt jämförbar situation vad beträffar sättet att bestämma skatteunderlaget, när allt annat är lika.
30 En sådan nationell lagstiftning som den grekiska skattelagstiftningen stadgar för inkomstbeskattning inte någon skillnad mellan bolag som har sitt säte i Grekland och sådana som har sitt säte i en annan medlemsstat, men har ett fast driftställe i Grekland, som - avseende sådan beskattning - är av den arten att den ger upphov till en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier av bolag. Däremot stadgar denna lagstiftning en skillnad i behandling vad beträffar skattesatsen för inkomstskatt. Följaktligen ger lagstiftningen upphov till en diskriminering av bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat, eftersom den för dessa, oavsett deras juridiska form och den typ av aktier som de utfärdar, fastställer en skattesats om 40 procent, medan skattesatsen om 35 procent uteslutande är tillämplig på bolag som har sitt säte i Grekland.
31 Såsom den franska och den grekiska regeringen har påpekat i sina skriftliga yttranden, vilka på den punkten inte har motsagts under den muntliga förhandlingen, bekräftas den omständigheten att de olika sätten att beskatta vinsten som föreskrivs i artikel 109 i lagen inte grundas på någon objektiv skillnad mellan situationen för bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat och bolag som har sitt säte i Grekland, av det förhållandet att en filial i Grekland till en bank som har sitt säte i Förenade kungariket, enligt avtalet mellan Republiken Grekland och Förenade kungariket för att undvika dubbelbeskattning, särskilt artiklarna II, III och XVI i detta, i Grekland utgör ett fast driftställe som är skatterättsligt jämförbart med ett inhemskt bolag. Således har en sådan filial enligt avtalet erkänts vara i en situation som är objektivt jämförbar med ett grekiskt bolags.
32 Slutligen skall det undersökas om en sådan diskriminering som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan vara befogad. Enligt en fast rättspraxis kan enbart en uttrycklig undantagsbestämmelse, såsom artikel 56 i EG-fördraget, göra en sådan diskriminering förenlig med gemenskapsrätten (dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., REG 1988, s. 2085, svensk specialutgåva, volym 9, punkterna 32 och 33, och av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Stichting Collectieve Antennevoorziening Gouda m.fl., REG 1991, s. I-4007, svensk specialutgåva, volym 11, punkt 11).
33 Det skall i det avseendet påpekas att den grekiska regeringen inte har åberopat något av de skäl som avses i artikel 56 i fördraget som grund för diskrimineringen i den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
34 Följaktligen skall den nationella domstolens fråga besvaras på så sätt att artiklarna 52 och 58 i fördraget skall tolkas så, att de hindrar tillämpningen av en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den skattelagstiftning som var i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken de bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat och som bedriver verksamhet i den första medlemsstaten genom ett fast driftställe som är beläget där inte kan omfattas av en lägre skattesats för vinst, vilken enbart är tillämplig på bolag som har sitt säte i den första medlemsstaten, eftersom det inte föreligger någon skillnad i den objektiva situationen för dessa båda kategorier bolag som kan läggas till grund för en sådan skillnad i behandlingen.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
35 De kostnader som har förorsakats den grekiska och den franska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(femte avdelningen)
- angående den fråga som genom beslut av den 30 juni 1997 har ställts av Dioikitiko Protodikeio Peiraios - följande dom:
Artiklarna 52 och 58 i EG-fördraget skall tolkas så, att de hindrar tillämpningen av en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den skattelagstiftning som var i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken de bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat och som bedriver verksamhet i den första medlemsstaten genom ett fast driftställe som är beläget där inte kan omfattas av en lägre skattesats för vinst, vilken enbart är tillämplig på bolag som har sitt säte i den första medlemsstaten, eftersom det inte föreligger någon skillnad i den objektiva situationen för dessa båda kategorier bolag som kan läggas till grund för en sådan skillnad i behandlingen.