CELEX: 62005CJ0464
Artykuły 43 i 53 WE
Krajowe uregulowanie podatkowe
Podatek od spadków
Spółka rodzinna
Zwolnienie
Przesłanki
Zatrudnienie określonej liczby pracowników w jednym z regionów państwa członkowskiego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 43 WE i 56 WE traktujących, odpowiednio, o swobodzie przedsiębiorczości i swobodnym przepływie kapitału.
Wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy M. Geurts i D. Vogtenem, działającymi jako spadkobiercy prawni J. Vogtena, a Administratie van de BTW, registratie en domeinen (organem administracji ds. podatku VAT, rejestracji i zarządu nieruchomościami państwowymi, zwanym dalej „belgijskim organem podatkowym”), dotyczącego odmowy przez ten organ przyznania im zwolnienia z podatku od spadków.
Ramy prawne
Uregulowanie krajowe
Zgodnie z art. 3 konstytucji belgijskiej Belgia obejmuje trzy regiony: region Walonii, region Flandrii i region Brukseli.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 akapit pierwszy ustawy szczególnej z dnia 16 stycznia 1989 r. o finansowaniu gmin i regionów (
Moniteur belge
z dnia 17 stycznia 1989 r., str. 850), w brzmieniu zmienionym przez ustawę szczególną z dnia 13 lipca 2001 r. dotyczącą wzmocnienia pozycji gmin i poszerzenia kompetencji podatkowych regionów (
Moniteur belge
z dnia 3 sierpnia 2001 r., str. 26646), podatki od spadku dziedziczonego przez mieszkańców Królestwa Belgii są podatkami regionalnymi. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tejże ustawy szczególnej z dnia 16 stycznia 1989 r. regionom przysługuje kompetencja do ustalania stawki opodatkowania oraz zwolnień od podatku od spadków.
Artykuł 1 ust. 1 kodeksu podatku od spadków wprowadzonego dekretem królewskim nr 308 z dnia 31 marca 1936 r. (
Moniteur belge
z dnia 7 kwietnia 1936 r., str. 2403), zatwierdzonym przez ustawę z dnia 4 maja 1936 r. (
Moniteur belge
z dnia 7 maja 1936 r., str. 3426, zwanego dalej „kodeksem podatku od spadków”), przewiduje, że podatek od spadków pobiera się od całego nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym mienia, pomniejszonego o długi.
Artykuł 60 bis tego kodeksu, znajdujący zastosowanie do spadków otwartych w regionie Flandrii, wprowadzony przez decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997 (dekret parlamentu flamandzkiego w sprawie różnych środków towarzyszących budżetowi za rok 1997) z dnia 20 grudnia 1996 r. (
Moniteur belge
z dnia 31 grudnia 1996 r., str. 32555), zmieniony przez decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000 (dekret parlamentu flamandzkiego w sprawie różnych środków towarzyszących budżetowi za rok 2000) z dnia 22 grudnia 1999 r. (
Moniteur belge
z dnia 30 grudnia 1999 r., str. 50232), stanowi:
„§ 1.   Odstępując od art. 48 i 42/2, zwalnia się od podatku od spadków wartość netto:
a)
aktywów, które zostały wniesione przez zmarłego lub jego małżonka do przedsiębiorstwa rodzinnego, oraz
b)
udziałów w spółce rodzinnej lub wierzytelności wobec takiej spółki, pod warunkiem, że co najmniej 50% przedsiębiorstwa lub udziałów w spółce w sposób nieprzerwany w okresie trzech lat poprzedzających śmierć należało do zmarłego lub jego małżonka, oraz że zostały one wykazane bez wezwania w deklaracji spadkowej.
[…]
§ 2.   Przez przedsiębiorstwo rodzinne rozumie się: przedsiębiorstwo przemysłowe, handlowe, rzemieślnicze lub rolne, lub wolny zawód, prowadzone lub wykonywane osobiście przez zmarłego lub jego małżonka, samodzielnie lub we współpracy z innymi osobami.
§ 3.   Przez spółkę rodzinną należy rozumieć: spółkę, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz która:
—
bądź spełnia przesłanki § 1, 5 i 8;
—
bądź posiada udziały oraz ewentualnie wierzytelności w spółkach zależnych, które spełniają te przesłanki.
[…]
§ 5.   Zwolnienie przyznawane jest tylko pod warunkiem, że w okresie trzech lat poprzedzających śmierć, przedsiębiorstwo lub spółka zatrudniała co najmniej 5 pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy w regionie Flandrii.
Na zasadzie odstępstwa od akapitu pierwszego stosuje się zwolnienie, odpowiednio w wysokości 20%, 40%, 60% lub 80% wartości netto określonej w § 9, jeżeli przedsiębiorstwo lub spółka zatrudniały 1, 2, 3 lub 4 pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy w regionie Flandrii w okresie trzech lat poprzedzających śmierć. Zwolnienie jest przyznawane i utrzymuje się w mocy jedynie pod warunkiem, że udziały lub wierzytelności pozostaną w posiadaniu spadkobierców korzystających ze zwolnienia w okresie 5 lat od śmierci spadkodawcy […].
Liczba zatrudnionych pracowników jest ustalana na podstawie deklaracji wymaganych w ramach przepisów socjalnych. […]
Zwolnienie utrzymuje się w mocy, jeżeli liczba pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w regionie Flandrii utrzymuje się każdego roku na tym samym poziomie w okresie pięciu pierwszych lat następujących po śmierci. […]
[…]
§ 8.   Przedsiębiorstwo lub spółka mogą występować o zwolnienie, tylko jeżeli w okresie rozpoczynającym się trzy lata przed śmiercią, a kończącym się pięć lat od śmierci, na podstawie przepisów dekretu królewskiego z dnia 8 października 1976 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych spółek, sporządzą sprawozdanie, które jest wykorzystywane również w celu uzasadnienia deklaracji podatku dochodowego.
Przedsiębiorstwo lub spółka niemające siedziby na terytorium regionu Flandrii sporządza roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami właściwymi w miejscu, w którym znajduje się jej siedziba.
[…]
§ 10.   Z zastrzeżeniem nieważności art. 60 bis jest stosowany jedynie, jeżeli zostały spełnione następujące przesłanki:
1°
w deklaracji podatkowej wyraźnie wniesiono o zastosowanie art. 60 bis;
2°
do deklaracji zostało dołączone zaświadczenie wydane przez region Flandrii potwierdzające spełnienie przesłanek przewidzianych w niniejszym artykule w dziedzinie zatrudnienia i kapitału.
[…]
§ 11.   Spadkobiercy chcący skorzystać z postanowień art. 60 bis składają wniosek listem poleconym rządowi Flandrii w celu uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w § 10.
[…]”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Z postanowienia odsyłającego wynika, że odpowiednio, M. Geurts jest wdową po Josephie Vogtenie, obywatelu niderlandzkim, urodzonym w dniu 25 czerwca 1959 r. w Niderlandach i zmarłym w dniu 6 stycznia 2003 r., a D. Vogten jest jego synem. W chwili śmierci, co najmniej od pięciu lat J. Vogten zamieszkiwał w regionie Flandrii. Bezsporne jest, że jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajdowało się na terytorium tego regionu oraz że w związku z tym do dziedziczenia po nim znajduje zastosowanie art. 60 bis kodeksu podatku od spadków.
Majątek wspólny małżonków J. Vogten i jego żony obejmował między innymi 100% udziałów w Jos Vogten Beheer BV i Vogten Staal BV, spółkach prawa niderlandzkiego z siedzibą w Maastricht (Niderlandy). Bezsporne jest, że obydwie spółki były spółkami rodzinnymi w rozumieniu art. 60 bis § 3 kodeksu podatku od spadków. Aktywa majątku wspólnego obejmowały również wierzytelność w rozumieniu art. 60 bis § 1 lit. b) tego kodeksu w wysokości 1110568 EUR wobec spółki Jos Vogten Beheer.
Wiadomo również, że w okresie trzech lat poprzedzających śmierć J. Vogtena obydwie spółki zatrudniały w sposób nieprzerwany więcej niż pięciu pracowników w Niderlandach. Dokładniej, z akt przekazanych Trybunałowi wynika, że Vogten Staal BV zatrudniała dziewięciu pracowników, a Jos Vogten Beheer osiemnastu.
Belgijskie organy podatkowe odmówiły przyznania spadkobiercom J. Vogtena możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 60 bis kodeksu podatku od spadków na tej podstawie, iż nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym artykule, to znaczy, że pracownicy spółek Vogten Staal i Jos Vogten Beheer nie byli zatrudnieni w regionie Flandrii. Kwota podatku od spadku należnego w tym przypadku wynosi 839485,60 EUR.
Rozpoznający skargę od tej decyzji wniesioną przez spadkobierców J. Vogtena, Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, mając wątpliwości odnośnie do zgodności przesłanki przewidzianej w art. 60 bis § 5 akapit pierwszy kodeksu podatku od spadków z przepisami traktatu WE w dziedzinie swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału oraz stwierdzając, że odpowiedź na postawione pytanie nie wynika z orzecznictwa Trybunału, postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy prawo wspólnotowe, w szczególności art. 43 WE i 56 WE należy interpretować w ten sposób, że ograniczenie wynikające z przepisów państwa członkowskiego w dziedzinie dziedziczenia, w niniejszym przypadku z art. 60 bis […] kodeksu podatku od spadków […], przepisu, który zwalnia osoby wstępujące w prawa po zmarłym, to znaczy spadkobierców, z podatku od spadków od udziałów w spółce rodzinnej lub wierzytelności wobec takiej spółki pod warunkiem zatrudniania przez taką spółkę co najmniej pięciu pracowników w okresie trzech lat poprzedzających śmierć spadkodawcy, lecz ogranicza owo zwolnienie do przypadków, gdy [owi] pracownicy są zatrudnieni w określonym regionie tego państwa (w niniejszym przypadku we Flandrii)?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Przez swoje pytanie sąd krajowy zasadniczo usiłuje się dowiedzieć, czy art. 43 WE i 56 WE sprzeciwiają się uregulowaniu podatkowemu państwa członkowskiego w dziedzinie podatków od spadków, które wyklucza zwolnienie z tego podatku przewidziane dla przedsiębiorstw rodzinnych przedsiębiorstwa, które zatrudniały w okresie trzech lat poprzedzających śmierć spadkodawcy co najmniej pięciu pracowników w innym państwie członkowskim, podczas gdy przyznaje takie zwolnienie wówczas, gdy zatrudnienie następuje w regionie tego państwa członkowskiego.
Tytułem wstępu należy podnieść, że sporne w postępowaniu przed sądem krajowym zwolnienie stosowane jest do spółek rodzinnych, to znaczy spółek, które w okresie trzech lat poprzedzających śmierć spadkodawcy były w jego posiadaniu, ewentualnie wspólnie z członkami jego najbliższej rodziny, w wysokości co najmniej 50% kapitału zakładowego, co przyznawało mu znaczny wpływ na decyzje danej spółki i umożliwiało mu określenie jej działalności.
Aby można było ocenić sporne w postępowaniu krajowym uregulowanie z punktu widzenia podstawowych swobód, należy podnieść, że sytuacja obywatela wspólnotowego, który po przeniesieniu swojego miejsca zamieszkania zamieszkuje w jednym z państw członkowskich i który posiada większość udziałów w spółkach położonych w innym państwie członkowskim, należy od chwili tego przeniesienia do zakresu zastosowania art. 43 WE (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie
C-470/04 N, Zb.Orz. str. I-7409
, pkt 28).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pomimo że art. 43 WE zgodnie ze swoim brzmieniem ma na celu w szczególności zagwarantowanie korzystania z krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwia się on również i temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało podejmowanie działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim jednemu ze swoich obywateli, a także obywatelom innych państw członkowskich zamieszkujących na jego terytorium (zob. podobnie wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie
C-251/98 Baars, Rec. str. I-2787
, pkt 28 i 29, a także przywołane tam orzecznictwo).
Sporne w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowanie wpływa w przeważający sposób na swobodę przedsiębiorczości i należy zgodnie z orzecznictwem Trybunału jedynie do zakresu zastosowania przepisów traktatów dotyczących tej swobody. Nawet jeżeli przyjmiemy, że taki przepis krajowy miałby, jak twierdzą skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, to takie skutki należy uznać za nieuniknioną konsekwencję ewentualnej przeszkody w swobodzie przedsiębiorczości, i nie uzasadniają one oceny tego przepisu z punktu widzenia art. 56 WE i 58 WE (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie
C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigtion, dotychczas Zb.Orz. str. I-2107
, pkt 33 i 34, a także postanowienie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie
C-102/05 A i B, Zb.Orz. str. I-3871
, pkt 26 i 27).
Zgodnie z tym, co orzekł już Trybunał, skutki przepisów podatkowych w zakresie dziedziczenia należą do czynników, które obywatel państwa członkowskiego może w sposób zgodny z prawem wziąć pod uwagę, decydując się na skorzystanie z ustanowionej przez traktat swobody przepływu (wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie
C-364/01 Barbier, Rec. str. I-15013
, pkt 75).
Ustanawiając jako przesłankę zwolnienia z podatku od spadków przewidzianego dla przedsiębiorstw rodzinnych zatrudnianie określonej liczby pracowników w jednym z regionów danego państwa członkowskiego trwające przez okres trzech lat poprzedzających śmierć spadkodawcy, sporne w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowanie traktuje właściciela takiego przedsiębiorstwa, a także, po jego śmierci, jego spadkobierców odmiennie w zależności od tego, czy przedsiębiorstwo to zatrudnia pracowników w tym państwie członkowskim, czy też w innym państwie członkowskim.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uregulowanie państwa członkowskiego, które ustanawia różnicę w traktowaniu pomiędzy podatnikami w zależności od miejsca siedziby spółki, której wspólnikami są podatnicy, co do zasady jest sprzeczne z art. 43 WE (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Baars, pkt 30 i 31). Podobnie jest w przypadku uregulowania państwa członkowskiego ustanawiającego różnicę w traktowaniu pomiędzy podatnikami w zależności od miejsca, w którym spółka, której właścicielami są podatnicy, zatrudniała przez określony czas określoną liczbę pracowników.
W rzeczywistości bowiem z orzecznictwa Trybunału wynika, że w dziedzinie swobody przedsiębiorczości zasady równego traktowania zakazują nie tylko jawnej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej lub, w odniesieniu do spółek, na siedzibie, lecz również inne, ukryte formy dyskryminacji, które posługując się innymi kryteriami rozróżnienia, prowadzą do tego samego skutku (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie
C-156/98 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. str. I-6857
, pkt 83, i przywołane tam orzecznictwo).
Sporne w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowanie ustanawia jako przesłankę przyznania przewidzianej przez nie korzyści zatrudnianie przez określony okres określonej liczby pracowników na terytorium danego państwa członkowskiego, która to przesłanka bezspornie może być o wiele łatwiej spełniona przez spółkę posiadającą już siedzibę w tym państwie członkowskim.
W związku z tym uregulowanie to wprowadza — w celu przyznania korzyści podatkowej — dyskryminację pośrednią pomiędzy podatnikami w zależności od miejsca zatrudnienia określonej liczby pracowników przez określony czas, która to dyskryminacja może utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez tych podatników.
W przeciwieństwie do tego, co twierdzi rząd belgijski, nie można wykluczyć istnienia takiego odmiennego traktowania na tej tylko podstawie, że sporne uregulowanie nie odnosi się do umiejscowienia siedziby danego przedsiębiorstwa na terytorium danego państwa członkowskiego, a jedynie do zatrudniania określonej liczby pracowników w tym państwie, zezwalając przedsiębiorcom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim na korzystanie z danej korzyści podatkowej, jeżeli zatrudniają wymaganą liczbę pracowników w pierwszym z wymienionych państw członkowskich.
Takie ograniczenie swobody wykonywania działalności jest dopuszczalne jedynie, gdy zmierza ono do osiągnięcia słusznego celu zgodnego z traktatem lub jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. Ponadto w takim przypadku ograniczenie to musi być odpowiednie dla zapewnienia realizacji tego celu i nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. w szczególności ww. wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie
C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I-10837
, pkt 35; z dnia 12 września 2006 r. w sprawie
C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I-7995
, pkt 47, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie
C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. str. I-2647
, pkt 37).
W celu uzasadnienia spornej w postępowaniu przed sądem krajowym regulacji, belgijski rząd przedstawia powody dotyczące przetrwania małych i średnich przedsiębiorstw i utrzymania zatrudnienia w tych przedsiębiorstwach w przypadku dziedziczenia w tym państwie członkowskim, a także powołuje się na wymogi związane ze skutecznością kontroli podatkowych.
Niewykluczone, że takie powody, w szczególności powody dotyczące przetrwania małych i średnich przedsiębiorstw i utrzymania w nich zatrudnienia, mogą stanowić w niektórych okolicznościach i pod pewnymi warunkami dopuszczalne uzasadnienie uregulowania krajowego przewidującego korzyść podatkową na rzecz osób fizycznych lub prawnych.
Jeżeli chodzi o powody przedstawione przez rząd belgijski, to należy podnieść, że nie był on w stanie wykazać konieczności zastrzeżenia spornego zwolnienia na rzecz przedsiębiorstw zwanych „rodzinnymi”, które utrzymują określoną liczbę pracowników na terytorium omawianego państwa członkowskiego. W rzeczywistości bowiem, w niniejszej sprawie z punktu widzenia celu, jakim jest uniknięcie, sytuacji w której podatek od dziedziczenia stanowiłby zagrożenie dla dalszej działalności przedsiębiorstw rodzinnych, a w związku z tym dla zapewnianego przez nie zatrudnienia, przedsiębiorstwa mające siedzibę w innym państwie członkowskim znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji przedsiębiorstw mających siedzibę w tym państwie członkowskim.
Ponadto, jeżeli chodzi o podniesiony przez ten rząd argument dotyczący konieczności utrzymania skuteczności kontroli podatkowych z uwagi na to, że dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (
Dz.U. L 336, str. 15
) nie znajduje zastosowania do podatku od dziedziczenia, wystarczy podnieść, że trudność ta nie może uzasadniać bezwarunkowej odmowy przyznania spornych korzyści podatkowych, ponieważ organy podatkowe mogą zażądać od danych podatników, aby oni sami dostarczyli dowody, uznane przez nie za konieczne dla pełnego zagwarantowania, że korzyści te zostaną przyznane jedynie w przypadku, gdy dane zatrudnienie spełnia kryteria określone przez prawo krajowe (zob. podobnie wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie
C-451/05 Elisa, Zb.Orz. str. I-825
1, pkt 98).
W związku z tym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż w braku przekonywającego uzasadnienia, art. 43 WE sprzeciwia się uregulowaniu podatkowemu państwa członkowskiego w dziedzinie podatku od dziedziczenia, które wyklucza zwolnienie z tego podatku przewidziane dla spółek rodzinnych w przypadku spółek rodzinnych, które zatrudniały w okresie trzech lat poprzedzających zgon spadkodawcy co najmniej pięciu pracowników w innym państwie członkowskim, podczas gdy przyznaje takie zwolnienie wówczas, gdy pracownicy są zatrudnieni w jednym z regionów pierwszego państwa członkowskiego.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

W braku przekonywającego uzasadnienia, art. 43 WE sprzeciwia się uregulowaniu podatkowemu państwa członkowskiego w dziedzinie podatku od dziedziczenia, które wyklucza zwolnienie z tego podatku przewidziane dla spółek rodzinnych w przypadku spółek rodzinnych, które zatrudniały w okresie trzech lat poprzedzających zgon spadkodawcy co najmniej pięciu pracowników w innym państwie członkowskim, podczas gdy przyznaje takie zwolnienie wówczas, gdy pracownicy są zatrudnieni w jednym z regionów pierwszego państwa członkowskiego.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.