CELEX: 62009CJ0058
Demande de décision préjudicielle
Taxe sur la valeur ajoutée
Directive 2006/112/CE
Article 135, paragraphe 1, sous i)
Exonération des paris, loteries et autres jeux de hasard ou d’argent
Conditions et limites
Pouvoir de détermination des États membres

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE
du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la société Leo-Libera GmbH (ci-après «Leo-Libera») au Finanzamt
Buchholz in der Nordheide (administration fiscale allemande, ci-après le «Finanzamt»), au sujet de la soumission à la taxe
sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») des recettes résultant de l’organisation de jeux de hasard au moyen de machines
à sous.

Le cadre juridique

La réglementation de l’Union
L’article 131 de la directive 2006/112 dispose:
«Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s’appliquent sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les
conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir
toute fraude, évasion et abus éventuels.»
L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 prévoit:
«Les États membres exonèrent les opérations suivantes:
[…]
i)      les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d’argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État
membre».
Avant l’entrée en vigueur de la directive 2006/112, la disposition pertinente du droit communautaire était l’article 13, B,
sous f), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États
membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires − Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO
L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»). Les articles 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 et 13, B,
sous f), de la sixième directive sont libellés de façon identique.

La réglementation nationale
L’article 1
er
, paragraphe 1, point 1, première phrase, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz 2005,
BGBl. 2005 I, p. 386), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après l’«UStG»), prévoit que «les livraisons
et autres prestations effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un entrepreneur dans le cadre de son entreprise»
sont soumises à la TVA.
Jusqu’au 5 mai 2006, l’article 4, point 9, sous b), de cette loi disposait que, parmi les opérations relevant de l’article
er
, paragraphe 1, point 1, étaient exonérées:
«les opérations entrant dans le champ de la loi sur les loteries et paris hippiques, ainsi que celles qu’effectuent les casinos
publics agréés et qui sont liées à leur activité de casino. Ne bénéficient pas de cette exonération les opérations qui relèvent
de la loi sur les loteries et paris hippiques et qui sont exonérées de la taxe sur les loteries et paris hippiques ou sur
lesquelles cette taxe n’est de façon générale pas perçue».
À la suite de l’arrêt du 17 février 2005, Linneweber et Akritidis (C‑453/02 et C‑462/02, Rec. p. I‑1131), l’article 4, point
9, sous b), de l’Umsatzsteuergesetz 2005 a été modifié [Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG),
du 28 avril 2006 (BGBl. 2006 I, p. 1095)] avec effet au 6 mai 2006. Sont désormais exonérées de la TVA:
«les opérations entrant dans le champ de la loi sur les loteries et paris hippiques. Ne bénéficient pas de cette exonération
les opérations qui relèvent de la loi sur les loteries et paris hippiques et qui sont exonérées de la taxe sur les paris hippiques
et les loteries ou sur lesquelles cette taxe n’est de façon générale pas perçue».
Conformément à l’application combinée de l’UStG et de la loi sur les paris hippiques et les loteries [Rennwett- und Lotteriegesetz
(ci-après le «RennwLottG»)], sont exonérés de la TVA les paris sur les épreuves hippiques publiques («paris hippiques»), les
paris à cote fixe («paris oddset»), les loteries et les tirages.

Le litige au principal et la question préjudicielle
Leo-Libera exploite une salle de jeux équipée de machines à sous. Dans sa déclaration de TVA pour le mois de janvier 2007,
elle a déclaré les opérations y afférentes. À la suite de la fixation de son acompte provisionnel par le Finanzamt, elle a
introduit une réclamation contre cette fixation en faisant valoir que lesdites opérations étaient exonérées de TVA. Elle a
en effet considéré que la modification apportée à l’article 4, point 9, sous b), Umsatzsteuergesetz 2005 par le StEindämmG
était contraire au droit communautaire.
Le Finanzamt ayant rejeté cette réclamation comme étant non fondée, Leo-Libera a introduit un recours devant le Finanzgericht.
Ce dernier a rejeté ce recours au motif que les opérations en cause n’étaient pas exonérées en application de l’article 4,
point 9, sous b), de l’UStG. Les seules opérations exonérées au titre de cette disposition seraient celles relevant du RennwLottG.
Or, les opérations afférentes aux machines à sous ne feraient pas partie de la catégorie des opérations exonérées. Cette juridiction
a ajouté que l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 permet aux États membres de prévoir des exceptions
à l’exonération fiscale.
À l’appui de son recours en «Revision» formé devant le Bundesfinanzhof, Leo-Libera soutient que, conformément à l’article
135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112, un État membre ne peut pas exonérer de la TVA uniquement les paris et
loteries, mais doit exonérer également de cette taxe les «autres jeux de hasard ou d’argent». Certes, les législateurs nationaux
seraient habilités à subordonner cette exonération à des conditions et à des limites. Toutefois, ils seraient empêchés de
taxer de manière générale les «autres jeux de hasard et d’argent». Or, dans la mesure où la réglementation allemande soumettrait
à la TVA environ 63 % de l’ensemble des opérations de jeux de hasard se déroulant sur le territoire de cet État membre, seule
une minorité des opérations bénéficierait encore de l’exonération prévue par la directive 2006/112. La réglementation nationale
ne serait dès lors pas conforme au droit communautaire. De surcroît, cette réglementation violerait le principe de neutralité
fiscale puisqu’elle mettrait les exploitants de machines à sous dans une situation défavorable par rapport aux casinos publics,
ces derniers pouvant répercuter la TVA sur les joueurs.
Le Bundesfinanzhof émet des doutes quant à la conformité avec le droit communautaire de l’article 4, point 9, sous b), de
l’UStG. En effet, cette juridiction considère que, en vertu de l’article 13, B, sous f), de la sixième directive, tel qu’interprété
par la Cour, l’organisation et l’exploitation des jeux d’argent et de hasard doivent en principe être exonérées de la TVA.
La même conclusion s’imposerait au regard de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 puisque le libellé
des deux dispositions communautaires en question est identique.
Or, l’article 4, point 9, sous b), de l’UStG réserverait cette exonération à un nombre limité de jeux, à savoir les loteries
et les paris, alors que ceux-ci ne représentent qu’une partie minoritaire de l’ensemble des opérations de jeux effectuées
sur le territoire allemand et du chiffre d’affaires produit par cette activité sur ce même territoire.
La juridiction de renvoi se demande partant si, lors de sa réforme législative de 2006, le législateur allemand n’a pas outrepassé
la marge de manœuvre que lui reconnaît le droit communautaire.
Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 […] doit-il être interprété en ce sens que les États membres
sont autorisés à instituer une réglementation prévoyant que seuls certains paris (hippiques) et loteries sont exonérés de
la taxe, l’ensemble des ‘autres jeux de hasard ou d’argent’ étant exclus de l’exonération?»

Sur la demande de réouverture de la procédure orale
Par requête déposée au greffe de la Cour le 17 mars 2010, Leo-Libera a demandé la réouverture de la procédure orale, en application
de l’article 61 du règlement de procédure.
À cet égard, il convient de rappeler que la Cour peut ordonner la réouverture de la procédure orale, conformément à l’article
61 de son règlement de procédure, si elle considère qu’elle est insuffisamment éclairée ou que l’affaire doit être tranchée
sur la base d’un argument qui n’a pas été débattu entre les parties (arrêts du 10 février 2000, Deutsche Post, C‑270/97 et
C‑271/97, Rec. p. I‑929, point 30, ainsi que du 18 juin 2002, Philips, C‑299/99, Rec. p. I‑5475, point 20).
En l’espèce, la Cour considère, l’avocat général entendu, qu’elle dispose de tous les éléments nécessaires pour statuer sur
la demande préjudicielle qui lui est soumise et que celle-ci ne doit pas être examinée au regard d’un argument qui n’a pas
été débattu devant elle.
Par conséquent, il convient de rejeter la demande tendant à ce qu’une telle réouverture soit ordonnée.

Sur la question préjudicielle
Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive
2006/112 doit être interprété en ce sens que l’exercice de la faculté dont disposent les États membres pour fixer des conditions
et limites à l’exonération de la TVA prévue par cette disposition permet à ceux-ci de n’exonérer de la TVA que certains jeux
de hasard ou d’argent.
En vue de répondre à cette question, il y a lieu de relever, d’emblée, qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour que les
termes employés pour désigner des exonérations telles que celles visées à l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112
sont d’interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel
la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, par analogie en ce qui
concerne la sixième directive, arrêt du 13 juillet 2006, United Utilities, C-89/05, Rec. p. I‑6813, point 21).
Au surplus, l’interprétation des termes utilisés par cette disposition doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites
exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA (voir, par analogie,
arrêt United Utilities, précité, point 22).
S’agissant plus particulièrement des paris, loteries et autres jeux de hasard, il convient de rappeler que l’exonération dont
ils bénéficient est motivée par des considérations d’ordre pratique, les opérations de jeux de hasard se prêtant mal à l’application
de la TVA et non pas, comme tel est le cas pour certaines prestations de services d’intérêt général accomplies dans le secteur
social, par la volonté d’assurer, à ces activités, un traitement plus favorable en matière de TVA (arrêt United Utilities,
précité, point 23).
C’est à la lumière de ces considérations qu’il y a lieu d’examiner si les États membres peuvent valablement restreindre le
champ d’application de l’exonération de la TVA prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 de
telle manière que seule une part minoritaire, déterminée en fonction soit du nombre de jeux autorisés, soit du chiffre d’affaires
que ces jeux génèrent, des jeux de hasard et d’argent organisés sur le territoire desdits États puisse bénéficier de cette
exonération.
À cet égard, il convient, d’abord, de relever qu’il résulte des termes mêmes de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la
directive 2006/112 que cette disposition a laissé une large marge d’appréciation aux États membres quant à l’exonération ou
à la taxation des opérations concernées dès lors qu’elle permet auxdits États de fixer les conditions et les limites auxquelles
le bénéfice de cette exonération peut être subordonné.
Force est, ensuite, de constater que le libellé de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 ne contient
aucun élément permettant d’inférer que le législateur communautaire aurait entendu mettre en place une restriction d’ordre
quantitatif de quelque nature que ce fût afin, notamment, d’assurer qu’au moins 50 % des jeux de hasard et d’argent exploités
et organisés dans un État membre ou au moins 50 % du chiffre d’affaires généré par l’exploitation et l’organisation de ces
jeux puissent relever de l’exonération de la TVA qui y est visée.
Dans ce contexte, la circonstance que la Cour a itérativement jugé que l’organisation et l’exploitation des jeux et appareils
de jeux de hasard doivent être exonérées, en principe, de la TVA (voir, notamment, arrêts du 11 juin 1998, Fischer, C‑283/95,
Rec. p. I‑3369, point 25, ainsi que Linneweber et Akritidis, précité, point 23), ne saurait, eu égard à l’objectif poursuivi
par l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 ainsi qu’à l’économie générale à la base de cette même
directive, être comprise comme remettant en cause cette constatation.
En effet, s’agissant, en premier lieu, de la finalité de l’exonération en question, il convient de rappeler que, en matière
de jeux de hasard et d’argent, les États membres non seulement sont libres de déterminer les conditions et les limites de
l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 (arrêts précités Fischer, point 25,
ainsi que Linneweber et Akritidis, point 23), mais disposent également d’un pouvoir d’appréciation qui leur permet d’interdire
totalement ou partiellement des activités de cette nature ou de les restreindre et de prévoir à cet effet des modalités de
contrôle plus ou moins strictes (arrêts du 24 mars 1994, Schindler, C‑275/92, Rec. p. I‑1039, point 61, et du 21 septembre
1999, Läärä e.a., C‑124/97, Rec. p. I‑6067, point 35).
Il s’ensuit, ainsi que M. l’avocat général l’a relevé au point 47 de ses conclusions, qu’un État membre peut être amené à
restreindre, sur son territoire, l’offre des jeux de hasard ou d’argent à des formes de jeux qui se prêtent à l’application
de la TVA de telle sorte que les considérations d’ordre pratique qui sont, ainsi qu’il a été rappelé au point 24 du présent
arrêt, à la base de l’exonération, ne trouvent pas à s’appliquer à leur égard.
Une interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 selon laquelle cette disposition, ainsi
que le fait valoir Leo Libera, obligerait néanmoins un État membre ayant opté pour une approche telle que celle décrite au
point précédent à exonérer du paiement de la TVA au moins 50 % des jeux autorisés et/ou les formes de tels jeux générant au
moins 50 % du chiffre d’affaires réalisé sur le marché national de l’ensemble des jeux de hasard et d’argent serait donc manifestement
contraire tant à l’objectif poursuivi par le législateur communautaire qu’au principe, rappelé au point 22 du présent arrêt,
selon lequel les dispositions dérogatoires au principe général sont d’interprétation stricte.
En ce qui concerne, en second lieu, l’économie de la directive 2006/112, il y a lieu de relever que, dans la mesure où il
est constant que le volume des chiffres d’affaires respectivement réalisés par les jeux exonérés de la TVA et ceux qui ne
le sont pas peuvent connaître des variations importantes dans le temps, l’exonération de la TVA dont bénéficie une certaine
forme de jeux de hasard ou d’argent pourrait, dans l’hypothèse où l’interprétation préconisée par Leo-Libera serait retenue,
être tour à tour conforme ou contraire à l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112.
Une telle interprétation serait ainsi non seulement de nature à engendrer une insécurité juridique non négligeable, mais également
contraire à l’esprit de l’article 131 de cette directive, qui exige que les exonérations de la TVA soient appliquées de manière
correcte et simple (voir, en ce sens, arrêt du 12 janvier 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, Rec. p. I‑589, point
31).
Il convient, enfin, d’ajouter que, contrairement à ce qu’a fait valoir Leo-Libera, le principe de neutralité fiscale, selon
lequel des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, ne doivent pas
être traitées de façon différente du point de vue de la TVA, ne s’oppose pas davantage à une réglementation telle que celle
en cause au principal.
En effet, ce principe ne saurait, sous peine de priver l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 et la
large marge d’appréciation que cette disposition reconnaît aux États membres de tout effet utile, être interprété en ce sens
qu’il s’oppose à ce qu’une forme de jeu de hasard ou d’argent soit exonérée du paiement de la TVA alors qu’une autre forme
de jeu ne l’est pas, pour autant toutefois que les deux formes de jeux ne soient pas en concurrence entre elles.
Or, ainsi qu’il ressort du dossier soumis à la Cour, la réglementation nationale en cause au principal ne traite pas de manière
différente, du point de vue de la TVA, des jeux de hasard ou d’argent semblables pouvant être considérés comme se trouvant
en concurrence entre eux.
La circonstance que les jeux de hasard ou d’argent exonérés du paiement de la TVA ne constituent, tel que dans l’affaire au
principal, qu’une part minoritaire des jeux autorisés sur le territoire national et/ou ne génèrent qu’une partie minoritaire
du chiffre d’affaires total réalisé dans le domaine des jeux sur ce même territoire n’est donc pas pertinente au regard du
principe de neutralité fiscale.
De même, et contrairement à ce qu’a fait valoir Leo-Libera, est dépourvu de pertinence au regard dudit principe le fait que
le montant d’une taxe non harmonisée sur les jeux, dont certains organisateurs et exploitants de jeux de hasard et d’argent
assujettis à la TVA sont également redevables, soit modulé en fonction de la TVA due au titre de cette activité, puisque le
principe de neutralité fiscale n’a pas vocation à s’appliquer à une telle taxe (voir, en ce sens, arrêt Fischer, précité,
point 30).
Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 135, paragraphe 1, sous
i), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que l’exercice de la faculté dont disposent les États membres
pour fixer des conditions et limites à l’exonération de la TVA prévue par cette disposition permet à ceux-ci de n’exonérer
de cette taxe que certains jeux de hasard ou d’argent.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:
L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun
de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens que l’exercice de la faculté dont disposent les États membres
pour fixer des conditions et limites à l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par cette disposition permet
à ceux-ci de n’exonérer de cette taxe que certains jeux de hasard ou d’argent.
Signatures
*
Langue de procédure: l’allemand.