CELEX: 62009CJ0097
Szósta dyrektywa VAT
Artykuły 24 ust. 3 i 28i
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 283 ust. 1 lit. c)
Ważność
Artykuły 12 WE, 43 WE i 49 WE
Zasada równego traktowania
Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw
Zwolnienie z podatku VAT
Odmowa stosowania zwolnienia do podatników mających siedzibę w innych państwach członkowskich
Pojęcie "roczny obrót"

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy ważności, w świetle art. 12 WE, 43 WE, 49 WE i zasady równego
traktowania, art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r. (Dz.U. L 51, s. 12) (zwanej
dalej „szóstą dyrektywą”) oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Wniosek ten dotyczy również wykładni
art. 24 ust. 2 szóstej dyrektywy i art. 287 dyrektywy VAT.
Wniosek ten przedstawiony został w ramach sporu pomiędzy I. Schmelz, obywatelką Niemiec zamieszkałą w Niemczech a Finanzamt
Waldviertel (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie decyzji podatkowej wydanej przez Finanzamt i dotyczącej podatku obrotowego
rzekomo podlegającego zapłacie przez I.Schmelz za lata 2006 i 2007 ze względu na jej dochody pochodzące z wynajmu mieszkania
w Austrii.

Ramy prawne

Uregulowania Unii
Szósta dyrektywa
Zgodnie z art. 13B lit. b) akapit pierwszy szóstej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z podatku najem i dzierżawę nieruchomości.
Artykuł 24 ust. 2 lit. a) i b) szóstej dyrektywy zatytułowany „Specjalny system [procedura szczególna] dla małych przedsiębiorstw”,
należący do jej tytułu XIV dotyczącego regulacji specjalnych, pozwala zasadniczo państwom członkowskim zachować lub przyznać
zwolnienie z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) podatnikom, których roczny obrót nie jest większy
od równowartości 5000 europejskich jednostek rozliczeniowych w walucie krajowej według kursu wymiany w dniu, w którym została
przyjęta szósta dyrektywa.
Zgodnie z pkt 2 lit. c) sekcji IX zatytułowanej „Opodatkowanie” należącym do załącznika XV do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia
Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej
(Dz.U. 1994, C 241, s. 21 i Dz.U. 1995, L 1, s. 1, na podstawie art. 24 ust. 2–6 szóstej dyrektywy Republika Austrii może
zwolnić z podatku VAT podatników, których roczny obrót jest niższy od równowartości 35 000 EUR w walucie krajowej.
Artykuł 24 ust. 3 szóstej dyrektywy stanowi:
„Pojęcia zwolnienia od podatku […] odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.
Państwa członkowskie mogą wyłączyć pewne transakcje z regulacji przewidzianych w ust. 2 […]”.
Artykuł 28 ust. 2 lit. j) szóstej dyrektywy stanowi, że „Republika Austrii może stosować jedną z dwóch obniżonych stawek przewidzianych
w art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci w odniesieniu do wynajmu nieruchomości na użytek mieszkalny, pod warunkiem że stawka
ta nie będzie niższa od 10%”.
Artykuł 28i szóstej dyrektywy zatytułowany „Specjalny system [procedura szczególna] dla małych przedsiębiorstw” dodał do jej
art. 24 ust. 3 następujący akapit:
„W każdych okolicznościach […] dostawy towarów i usług dokonywane przez podatnika niezamieszkałego na terytorium kraju są
wyłączone ze zwolnienia z podatku na podstawie ust. 2”.
Dyrektywa VAT
Zgodnie z art. 135 lit. l) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości.
Artykuł 117 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, że Republika Austrii „może stosować jedną z dwóch stawek obniżonych przewidzianych
w art. 98 do wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe, pod warunkiem że stawka ta nie będzie niższa niż 10%”.
Zgodnie z art. 272 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić „podatników objętych zwolnieniem dla małych
przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282–292” z niektórych lub wszystkich obowiązków, o których mowa w rozdziałach 2 („Identyfikacja”),
3 („Fakturowanie”), 4 („Rachunkowość”), 5 („Deklaracje”) i 6 („Informacje podsumowujące”) tytułu XI („Obowiązki podatników
i niektórych osób niebędących podatnikami”) tej dyrektywy.
Tytuł XII dyrektywy VAT brzmiący „Procedury szczególne” zawiera rozdział 1 zatytułowany „Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw”
Artykuł 281 należący do sekcji 1 tego rozdziału 1 poświęconej „Uproszczonym procedurom naliczania i poboru podatku” pozwala
zasadniczo „państwom członkowskim, które mogłyby napotkać trudności w stosowaniu zasad ogólnych [podatku] VAT do małych przedsiębiorstw,
ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę […] zastosować, […] uproszczone procedury naliczania i poboru podatku
[…]”.
Artykuł 282 dyrektywy VAT zawarty w sekcji 2 rozdziału 1 zatytułowanej „Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku” precyzuje,
że „zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia
usług przez małe przedsiębiorstwa”.
Zgodnie z art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należącym do tej samej sekcji 2 procedura przewidziana w niniejszej sekcji
nie obejmuje „dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym [podatek]
VAT jest należny [podlega zapłacie]”.
Zgodnie z art. 287 dyrektywy VAT „państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać
zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie
z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia”. W przypadku Republiki Austrii kwota ta wynosi 35 000 EUR.
Artykuł 288 dyrektywy VAT stanowi:
„Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące
kwoty, z wyłączeniem VAT:
1)      wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2)      wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia [podatku] VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111,
art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3)      wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;
4)      wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g) oraz
usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu
obrotu”.
Zgodnie z art. 411 i 413 dyrektywy VAT uchyla ona w szczególności szóstą dyrektywę i wchodzi w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.

Uregulowania krajowe
Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 16 Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy o podatku obrotowym, BGBl. 663/1994, zwanej dalej „UStG 1994”)
w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania przed sądem krajowym zwolnieniu od podatku podlegają wynajem
i dzierżawa nieruchomości z wyjątkiem w szczególności wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe.
Paragraf 6 ust. 1 pkt 27 UStG 1994 w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania przed sądem krajowym przewidywał,
że zwolnione są transakcje małych podatników. „Małym podatnikiem” jest podatnik, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę
na terytorium kraju i którego obroty – zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 – nie przekraczają w okresie podatkowym kwoty 22 000 EUR”
w 2006 r. i 30 000 EUR w 2007 r.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
I. Schmelz jest obywatelką niemiecką zamieszkującą w Niemczech. Jest ona właścicielką mieszkania położonego w Austrii, które
wynajmuje w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 330 EUR powiększony o opłaty.
Uznając, że jako mały przedsiębiorca w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 27 UStG 1994 jest zwolniona z podatku obrotowego, I. Schmelz
nie fakturowała podatku obrotowego od tego czynszu.
Finanzamt uważa, że skoro I. Schmelz nie posiada siedziby ani też miejsca zamieszkania w Austrii, to nie może być objęta zwolnieniem
z podatku przyznawanego małym przedsiębiorcom. Uznawszy, że I. Schmelz uzyskała z jej działalności wynajmu w Austrii obrót
netto w wysokości 5890,90 EUR w 2006 r. i 5936,37 EUR w 2007 r., Finanzamt wydał dwie decyzje podatkowe odpowiednio w dniu
19 czerwca 2008 r. i w dniu 17 listopada 2008 r. nakładające na I. Schmelz podatek w kwotach odpowiednio 334,3 EUR i 316,15
EUR.
I. Schmelz wniosła przeciwko wspomnianym decyzjom skargę do Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien. Sąd ten wskazał w uzupełniających
wyjaśnieniach, że I. Schmelz oświadczyła w dniu 10 marca 2009 r., iż w latach, których dotyczy toczące się przed nim postępowanie,
nie uzyskała żadnego innego obrotu na terytorium Unii Europejskiej.
Sąd krajowy po pierwsze uważa, że decyzje podatkowe wydane przez Finanzamt są zgodne z prawem krajowym, które z kolei jest
zgodne zarówno z przepisami szóstej dyrektywy, jak też z przepisami dyrektywy VAT oraz, po drugie, zaznacza, że w przeciwieństwie
do I. Schmelz osoba mająca miejsce zamieszkania w Austrii mogłaby, jako mały przedsiębiorca, być objęta zwolnieniem od podatku
obrotowego.
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien ma wątpliwości co do zgodności tych dyrektyw z zakazami dyskryminacji wynikającymi
z prawa pierwotnego, a mianowicie z art. 12 WE, 43 WE i 49 WE oraz z ogólną zasadą prawa Unii dotyczącą równego traktowania.
Zastanawiając się, czy kwota obrotu odróżniająca małe przedsiębiorstwa od innych przedsiębiorstw dotyczy obrotu uzyskanego
jedynie w określonym państwie członkowskim, czy też należy brać pod uwagę obrót uzyskany na całym terytorium Unii, Unabhängiger
Finanzsenat, Außenstelle Wien postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy sformułowanie »jak również dostawy towarów i usług dokonywane przez podatnika niezamieszkałego na terytorium kraju« zawarte
w art. 24 ust. 3 i w art. 28i szóstej dyrektywy […] oraz uregulowanie transponujące ten przepis do prawa krajowego naruszają
traktat [WE], w szczególności zasadę niedyskryminacji (art. 12 WE), swobodę działalności gospodarczej (art. 43 i nast. WE),
swobodę świadczenia usług (art. 49 i nast. WE) lub prawa podstawowe ustanowione przez prawo Unii (zasadę równego traktowania),
ponieważ jego skutkiem jest, iż obywatele Unii, którzy nie zamieszkują na terytorium danego państwa, są pozbawieni możliwości
skorzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 24 ust. 2 szóstej dyrektywy (procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw),
podczas gdy obywatele Unii, którzy zamieszkują w danym państwie, mogą domagać się tego zwolnienia podatkowego, o ile dane
państwo członkowskie przewiduje, zgodnie z dyrektywą, zwolnienie podatkowe dla małych przedsiębiorców?
2)      Czy sformułowanie »dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym
VAT jest należny [podlega zapłacie]« zawarte w art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] oraz uregulowanie transponujące ten
przepis do prawa krajowego naruszają traktat [WE], w szczególności zasadę niedyskryminacji (art. 12 WE), swobodę działalności
gospodarczej (art. 43 i nast. WE), swobodę świadczenia usług (art. 49 i nast. WE) lub prawa podstawowe ustanowione przez prawo
Unii (zasadę równego traktowania), ponieważ jego skutkiem jest, iż obywatele Unii, którzy nie mają siedziby w danym państwie
członkowskim, są pozbawieni możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 282 i nast. dyrektywy [VAT]
(procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw), podczas gdy obywatele Unii, którzy mają siedzibę w danym państwie członkowskim,
mogą domagać się tego zwolnienia, o ile dane państwo członkowskie przewiduje, zgodnie z dyrektywą [VAT], zwolnienia podatkowe
dla małych przedsiębiorców?
3)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy sformułowanie »jak również dostawy towarów i usług dokonywane
przez podatnika niezamieszkałego na terytorium kraju« zawarte w art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej dyrektywy jest nieważne
w rozumieniu art. 234 akapit pierwszy lit. b) WE?
4)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie: czy sformułowanie »dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika
niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny [podlega zapłacie]« zawarte w art. 283 ust. 1 lit. c)
dyrektywy o systemie podatku VAT jest nieważne w rozumieniu art. 234 akapit pierwszy lit. b) WE?
5)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie: czy pod pojęciem »rocznego obrotu« w rozumieniu załącznika XV do [aktu
dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach
stanowiących podstawę Unii Europejskiej], część IX „Opodatkowanie”, pkt 2, lit. c), względnie w rozumieniu art. 24 szóstej
dyrektywy, należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowana
procedura dla małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Unii?
6)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie czwarte: czy pod pojęciem »rocznego obrotu« w świetle art. 287 dyrektywy VAT
należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowana procedura dla
małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Unii?”.

W przedmiocie dopuszczalności pytań prejudycjalnych
Rada Unii Europejskiej uważa, że w chwili przedstawienia pytań prejudycjalnych sąd krajowy nie dysponował wszystkimi danymi
niezbędnymi do tego, aby dokonać oceny kwestii miejsca zamieszkania I. Schmelz. Następnie bowiem okazało się, że skarżąca
w postępowaniu przed sądem krajowym nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej w Niemczech, a więc nie była uważana za
osobę będącą podatnikiem podatku VAT. Jako że jedyna działalność I. Schmelz objęta podatkiem VAT polegała na wynajmie mieszkania
położonego w Austrii, Rada uważa, że można uznać, iż osoba ta ma miejsce zamieszkania w Austrii. Nie stwierdzono zatem, że
pytania prejudycjalne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym.
W tym zakresie należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, wyłącznie do sądu krajowego, przed
którym wytoczono powództwo i który musi wziąć odpowiedzialność za wydane w następstwie tego orzeczenie, należy ocena, w świetle
okoliczności konkretnej sprawy, zarówno konieczności wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w celu umożliwienia mu wydania
orzeczenia, jak również znaczenia pytań, które przedkłada on Trybunałowi. W konsekwencji w sytuacji, gdy postawione pytania
dotyczą wykładni lub ważności prawa Unii, Trybunał jest, co do zasady, zobowiązany do wydania orzeczenia (zob. podobnie wyroki:
z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C‑415/93 Bosman, Rec. s. I‑4921, pkt 59; z dnia 18 marca 2010 r. w sprawach połączonych
od C‑317/08 do C‑320/08 Alassini i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).
Nieuwzględnienie przez Trybunał wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez sąd krajowy jest więc
możliwe tylko wtedy, gdy widać w sposób wyraźny, że wykładnia prawa Unii, o którą wnosi sąd krajowy, nie ma żadnego związku
ze stanem faktycznym czy przedmiotem głównego sporu lub też gdy problem ma charakter hipotetyczny, lub też Trybunał nie dysponuje
informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia przydatnej odpowiedzi na pytania, które zostały
mu postawione(ww. wyrok w sprawach połączonych Alassini i in., pkt 26).
Ponadto z art. 234 akapit drugi WE jasno wynika, że do sądu krajowego należy podjęcie decyzji, w którym stadium postępowania
sąd ten powinien przedłożyć Trybunałowi pytanie prejudycjalne (zob. wyroki: z dnia 10 marca 1981 r. w sprawach połączonych
36/80 i 71/80 Irish Creamery Milk Suppliers Association i in., Rec. s. 735, pkt 5; a także z dnia 17 kwietnia 2007 r. w sprawie
C‑470/03 AGM‑COS.MET, Zb.Orz. s. I‑2749, pkt 45).
W niniejszej sprawie nawet przy założeniu, że informacje, jakie I. Schmelz podała sądowi krajowemu, są prawdziwe, z okoliczności
tej nie wynika wcale, że wykładnia prawa Unii, o którą wnosi sąd krajowy, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym czy
przedmiotem głównego sporu ani że problem ma charakter hipotetyczny. Jak bowiem wyjaśnił rząd austriacki na rozprawie, okoliczność,
że I. Schmelz dokonuje jedynych transakcji podlegających opodatkowaniu, wynajmując swoje mieszkanie, nie oznacza, że władze
austriackie mogą uznać, że ma ona miejsce zamieszkania w Austrii.
Z powyższego wynika, że należy udzielić odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle
Wien.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W pytaniach prejudycjalnych, które są ze sobą powiązane i które należy zatem zbadać łącznie, sąd krajowy stara się zasadniczo
ustalić, czy art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej dyrektywy oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT w zakresie, w jakim pozwalają
one państwom członkowskim przyznać małym przedsiębiorstwom mającym siedzibę na ich terytorium zwolnienie z podatku VAT łączące
się z utratą prawa do odliczenia, lecz wykluczają tę możliwość w przypadku małych przedsiębiorstw mających siedzibę w innych
państwach członkowskich, są zgodne z art. 12 WE, 43 WE i 49 WE oraz z ogólną zasadą równego traktowania.
Sąd krajowy zmierza ponadto do ustalenia, czy pojęcie „rocznego obrotu” użyte w art. 24 i art. 24a szóstej dyrektywy oraz
w art. 284–287 dyrektywy VAT dotyczy obrotu uzyskanego przez przedsiębiorstwo w danym roku w określonym państwie członkowskim,
w którym ma zostać zastosowane zwolnienie z podatku VAT, czy też obrotu uzyskanego w danym roku na całym terytorium Unii.

W przedmiocie mającej zastosowanie swobody
Co się tyczy swobody mającej zastosowanie do okoliczności sporu przed sądem krajowym, sąd krajowy powołuje się na swobodę
przedsiębiorczości (działalności gospodarczej) i swobodę świadczenia usług.
Przede wszystkim swoboda przedsiębiorczości (działalności gospodarczej), którą art. 43 WE przyznaje obywatelom Unii i która
oznacza dla nich dostęp do działalności prowadzonej na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia
przedsiębiorstw i zarządzania nimi na tych samych warunkach co określone przez prawo państwa członkowskiego siedziby przedsiębiorcy
dla podmiotów pochodzących z tego państwa, obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z prawem
państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład w obrębie Unii Europejskiej prawo wykonywania
działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyrok z dnia 14 września
2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcie swobody działalności gospodarczej w rozumieniu traktatu jest pojęciem bardzo szerokim,
oznaczającym możliwość uczestniczenia przez obywatela Unii w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego
innego niż jego państwo pochodzenia i czerpania z tego tytułu korzyści, a tym samym wspieranie w ten sposób wzajemnego gospodarczego
i społecznego przenikania wewnątrz Unii na płaszczyźnie działalności wykonywanej na własny rachunek (ww. wyrok w sprawie Centro
di Musicologia Walter Stauffer, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
Niemniej jednak, aby możliwe było zastosowanie przepisów dotyczących swobody działalności gospodarczej, co do zasady konieczne
jest, by była zagwarantowana stała obecność w przyjmującym państwie członkowskim, a w przypadku posiadania nieruchomości –
czynnego zarządu tymi nieruchomościami (ww. wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 19). Musi być możliwe
stwierdzenie takiej stałej obecności na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia, w szczególności w odniesieniu
do fizycznego istnienia, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 września 2006 r.
w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 67).
Z opisu okoliczności faktycznych przedstawionego przez sąd krajowy wynika jednak, że I. Schmelz nie spełnia tych warunków.
W konsekwencji należy stwierdzić, że przepisy dotyczące swobody działalności gospodarczej nie znajdują zastosowania do okoliczności
postępowania przed sądem krajowym.
Następnie, jeżeli chodzi o swobodę świadczenia usług, po pierwsze, należy uznać, że wynajem nieruchomości stanowi świadczenie
usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 50 akapit pierwszy WE (zob. podobnie wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C‑70/09
Hengartner i Gasser, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32). Po drugie, okoliczność, że I. Schmelz wynajmuje przez
wiele lat mieszkanie położone w Austrii, nie sprzeciwia się stosowaniu art. 49 WE.
W tym zakresie Trybunał orzekł, że pojęcie usługi w rozumieniu traktatu może obejmować usługi o bardzo różnym charakterze,
włącznie z usługami, które świadczone są przez dłuższy okres czasu, przykładowo przez kilka lat. W traktacie brak jest bowiem
przepisu umożliwiającego ustalenie w sposób abstrakcyjny czasu trwania lub częstotliwości, po przekroczeniu których świadczenie
danej usługi lub usługi określonego rodzaju w innym państwie nie może już być uważane za świadczenie usług w rozumieniu traktatu
(wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑215/01 Schnitzer, Rec. s. I‑14847, pkt 30, 31).
W świetle ogółu powyższych rozważań należy uznać, że prowadzona przez I. Schmelz działalność wynajmu objęta jest swobodą świadczenia
usług w rozumieniu art. 49 WE.
Wreszcie, jeżeli chodzi o stosowanie do okoliczności sprawy przed sądem krajowym art. 12 WE, który ustanawia ogólną zasadę
zakazu wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, to należy przypomnieć, że przepis ten może być stosowany
samodzielnie wyłącznie w sytuacjach podlegających prawu Unii, w odniesieniu do których traktat nie zawiera szczególnych przepisów
o zakazie dyskryminacji (wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C‑311/08 SGI, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31
i przytoczone tam orzecznictwo).
Artykuł 49 WE mający, jak stwierdzono w pkt 43 niniejszego wyroku, zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym przewiduje
jednak takie szczególne przepisy o zakazie dyskryminacji. Z powyższego wynika, że art. 12 WE nie ma zastosowania do okoliczności
sprawy przed sądem krajowym.

W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody świadczenia usług
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że ogół postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu osób ma na celu ułatwienie
obywatelom Unii wykonywania każdego rodzaju działalności zawodowej na terytorium Unii i stoi na przeszkodzie stosowaniu środków,
które mogłyby stawiać w mniej korzystnym położeniu tych obywateli, którzy chcieliby wykonywać działalność gospodarczą na terytorium
innego państwa członkowskiego (ww. wyrok w sprawie Bosman, pkt 94; wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑314/08 Filipiak,
Zb.Orz. s. I‑11049, pkt 58).
W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 49 WE wymaga zniesienia jakichkolwiek ograniczeń swobodnego świadczenia usług,
jeżeli są one w stanie uniemożliwić, utrudnić lub uczynić mniej atrakcyjną działalność usługodawcy mającego siedzibę w innym
państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C‑233/09 Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, dotychczas
nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z orzecznictwa wynika również, że art. 49 WE zakazuje nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową,
lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które – poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia – prowadzą
faktycznie do tego samego skutku. Jest tak między innymi w przypadku przepisu przewidującego rozróżnienie ze względu na kryterium
miejsca zamieszkania, gdyż taki środek może być wymierzony głównie w obywateli innych państw członkowskich, ponieważ osoby
niezamieszkałe w danym państwie są najczęściej obcokrajowcami (zob. wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑388/01 Komisja
przeciwko Włochom, Rec. s. I‑721, pkt 13, 14 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ograniczenia zakazane przez art. 49 WE istnieją w szczególności wówczas, gdy przepisy podatkowe państwa członkowskiego, które
mają zastosowanie do transgranicznej działalności gospodarczej, są mniej korzystne niż przepisy, które mają zastosowanie do
działalności gospodarczej prowadzonej w obrębie granic tego państwa członkowskiego (zob. ww. wyrok w sprawie Filipiak, pkt 62).
Należy zresztą podkreślić, że zakaz ograniczeń swobody świadczenia usług odnosi się nie tylko do środków krajowych, lecz również
do środków pochodzących od instytucji Unii (zob. analogicznie w odniesieniu do swobody przepływu towarów wyrok z dnia 25 czerwca
1997 r. w sprawie C‑114/96 Kieffer i Thill, Rec. s. I‑3629, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej dyrektywy oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT pozwalają państwom
członkowskim przyznać małym przedsiębiorstwom mającym siedzibę na ich terytorium zwolnienie z podatku VAT wiążące się z utratą
prawa do odliczenia, lecz wykluczają tę możliwość dla małych przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy państwo członkowskie przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla małych przedsiębiorstw,
przedsiębiorstwa, które mają taki charakter i siedzibę na jego terytorium, mogą, w danym wypadku, oferować swe świadczenia
na bardziej korzystnych warunkach niż przedsiębiorstwa mające siedzibę poza tym terytorium, zważywszy, że na mocy wspomnianych
przepisów państwom członkowskim zakazuje się rozszerzania stosowania tego zwolnienia na te ostatnie przedsiębiorstwa.
W niniejszej sprawie ze stwierdzenia poczynionego w poprzednim punkcie wynika, że wyłącznie stosowania zwolnienia z podatku
VAT dla małych przedsiębiorstw mających siedzibę poza terytorium Austrii czyni świadczenie usług w Austrii mniej atrakcyjnym
dla tychże małych przedsiębiorstw. W konsekwencji wyłącznie to powoduje ograniczenie swobody świadczenia usług.
Jak ponadto zauważył rzecznik generalny w pkt 42–44 i w pkt 83 opinii, po pierwsze, ograniczenia tego nie można przypisywać
państwom członkowskim, ponieważ omawiane dyrektywy pozwalają im stosować zwolnienie z podatku VAT jedynie do małych przedsiębiorstw
mających siedzibę na ich terytoriach. Po drugie, możliwość odliczenia naliczonego podatku przez małe przedsiębiorstwa mające
siedzibę poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek VAT podlega zapłacie, może nie być wystarczająca, aby zrównoważyć
brak stosowania względem nich procedury zwolnienia z podatku VAT w szczególności, gdy takie małe przedsiębiorstwa nie wykonują
transakcji, od których naliczany jest podatek.
W tych okolicznościach należy przeprowadzić analizę ewentualnego uzasadnienia rzeczonego ograniczenia.

W przedmiocie uzasadnienia
Rządy austriacki, niemiecki i grecki oraz Rada i Komisja Europejska uważają, że ograniczenie swobody świadczenia usług polegające
na nierównym traktowaniu małych przedsiębiorstw w zależności od tego, czy mają siedzibę na terytorium Austrii, jest uzasadnione
koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych. Zdaniem tych rządów i instytucji kontrole takie mogą być wykonywane
w skuteczny sposób jedynie przez państwo członkowskie, na którego terytorium ma siedzibę małe przedsiębiorstwo.
W tym zakresie z orzecznictwa wynika, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd
interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenie wykonywania swobód przepływu gwarantowanych w traktacie (wyrok z dnia
27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 52).
Jednakże, aby dany przepis stanowiący ograniczenie mógł być uzasadniony, powinien być zgodny z zasadą proporcjonalności, w tym
znaczeniu, że powinien być właściwy dla zapewnienia realizacji zamierzonego przez niego celu i nie powinien wykraczać poza
to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (ww. wyrok w sprawie Persche, pkt 52).
W tym zakresie należy uznać, że ograniczenie stosowania zwolnienia z podatku VAT do małych przedsiębiorstw mających siedzibę
na terytorium państwa członkowskiego, które je stosuje, jest właściwe dla zapewnienia realizacji skutecznych kontroli podatkowych
mających na celu sprawdzenie, czy warunki pozwalające na stosowanie tego zwolnienia są spełnione, zważywszy, że zasadniczo
przedsiębiorstwa zachowują dokumenty dotyczące ich całej działalności gospodarczej w miejscu ich siedziby.
W konsekwencji rządy i instytucje, które włączyły się do niniejszego postępowania jako interwenienci, słusznie uważają, że
skuteczna kontrola działalności wykonywanej w ramach swobody świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwo niemające siedziby
na wspomnianym terytorium jest poza zasięgiem przyjmującego państwa członkowskiego.
Jeżeli chodzi o konieczność ograniczenia stosowania tej procedury do małych przedsiębiorstw mających siedzibę w danym państwie
członkowskim, rzeczone rządy i instytucje podnoszą, że zasady udzielania pomocy administracyjnej wynikające z rozporządzenia
Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości
dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. L 264, s. 1) oraz z dyrektywy Rady z dnia 19 grudnia 1977 r.
dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15)
nie mogą zapewnić użytecznej wymiany danych.
Wspomniane rządy i instytucje zaznaczają, że skoro procedura dla małych przedsiębiorców ma na celu zmniejszenie obciążeń administracyjnych
dotyczących transakcji podlegających opodatkowaniu, to przedsiębiorstwa te są zwolnione z formalności administracyjno‑podatkowych
w zakresie podatku obrotowego, przez co państwo członkowskie siedziby nie ma żadnych danych do przekazania zgodnie z rozporządzeniem
nr 1798/2003. Dodają one, że jako iż dyrektywa 77/799 dotyczy jedynie informacji związanych z podatkami bezpośrednimi, nie
pozwala ona ani na ustalanie, ani na przekazywanie informacji dotyczących obrotów małych przedsiębiorstw.
W tym względzie należy zaznaczyć po pierwsze, że celu polegającego na zapewnieniu skuteczności kontroli podatkowych służących
zwalczaniu oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, której konieczność przypomniano w pkt 57 niniejszego wyroku,
nie można osiągnąć bez stosownych danych. Po drugie, jak zaznaczyła rzecznik generalna w pkt 33 opinii, procedura dla małych
przedsiębiorstw przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności
małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami
podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków.
Na mocy art. 272 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą bowiem zwolnić małe przedsiębiorstwa ze wszystkich
formalności przewidzianych w art. 213–271 tej dyrektywy, które mają na celu informowanie organów podatkowych państw członkowskich
o działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na ich terytorium.
W konsekwencji, jak wyjaśnia Komisja, małe przedsiębiorstwa nie są zasadniczo identyfikowane do celów podatku VAT w państwie
członkowskim ich siedziby, a państwo to nie posiada żadnych danych dotyczących ich obrotów. W sprawie przed sądem krajowym
rząd niemiecki wyjaśnił, że małe przedsiębiorstwo I. Schmelz nie jest identyfikowane do celów podatku VAT w Niemczech i że
to państwo członkowskie nie posiada żadnych danych dotyczących jego obrotu.
Jeżeli chodzi o dyrektywę 77/799, to należy zaznaczyć, że zgodnie z jej art. 1 dotyczy ona podatków od dochodu i kapitału
i składek ubezpieczeniowych. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że informacje dotyczące w szczególności dochodu mogą stanowić
użyteczne wskazówki w szczególności w celu badania ewentualnie popełnianych oszustw w zakresie podatku VAT, to jednak informacje
te nie obejmują obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W tych okolicznościach rządy i instytucje będące stronami niniejszego postępowania słusznie uważają, że zasady dotyczące udzielania
pomocy administracyjnej przewidziane w rozporządzeniu nr 1798/2003 i w dyrektywie 77/799 nie mogą zapewnić użytecznej wymiany
danych dotyczących małych przedsiębiorstw wykonujących działalność na terytorium państwa członkowskiego, które stosuje zwolnienie
z podatku VAT.
Ponadto takiemu niedostatkowi informacji zaradzić można jedynie poprzez wprowadzenie formalności takich jak przewidziane w art. 213–271
dyrektywy VAT. Jednakże, jak zaznaczono w pkt 63 niniejszego wyroku, procedura dla małych przedsiębiorstw ma na celu właśnie
oszczędzenie małym przedsiębiorstwom i organom podatkowym takich formalności.
Zapewnienie skuteczności kontroli podatkowych obrotów uzyskiwanych przez małe przedsiębiorstwo w państwach członkowskich innych
niż to, w którym ma ono siedzibę, wymagałoby po pierwsze wdrożenia dla małych przedsiębiorstw i organów podatkowych złożonych
formalności umożliwiających zbieranie odpowiednich danych i identyfikację ewentualnych nadużyć oraz po drugie, powtarzających
się wniosków o udzielenie pomocy administracyjnej ze strony państwa członkowskiego siedziby kierowanych do organów podatkowych
wszystkich innych państw członkowskich Unii w celu wymiany rzeczonych danych.
Należy dodać, że ograniczenie stosowania zwolnienia z podatku VAT jedynie do podatników mających siedzibę w państwie członkowskim,
które ustanowiło takie zwolnienie, pozwala zapobiegać temu, aby podatnicy wykonujący działalność w wielu państwach członkowskich
bez posiadania tam siedziby mogli unikać, pod osłoną obowiązujących w nich zwolnień, całkowicie lub w dużej części, opodatkowania
ich działalności, podczas gdy ich działalność rozważana jako całość obiektywnie przekraczałaby poziom działalności małego
przedsiębiorstwa, co byłoby nie do pogodzenia z koniecznością wspierania, poprzez odstępstwo od zasady opodatkowania, jaką
stanowi taki mechanizm zwolnienia, jedynie małych przedsiębiorstw.
W świetle powyższego wydaje się, że na obecnym etapie rozwoju systemu podatku VAT cel polegający na zapewnieniu skuteczności
kontroli podatkowych służących zwalczaniu oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć oraz cel procedury dla małych
przedsiębiorstw, którym jest wzmocnienie ich konkurencyjności, uzasadniają, po pierwsze, że stosowanie zwolnienia z podatku
VAT jest ograniczone do działalności małych przedsiębiorstw mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, w którym
podatek VAT podlega zapłacie, oraz po drugie, że rocznym obrotem, jaki należy brać pod uwagę, jest obrót uzyskany w państwie
członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma siedzibę.
W tych okolicznościach należy uznać, że ograniczenie stosowania zwolnienia z podatku VAT do małych przedsiębiorstw mających
siedzibę w państwie, w którym podatek VAT podlega zapłacie, nie wykracza poza to, co jest konieczne, aby zapewnić realizację
tych dwóch celów.
Z powyższego wynika, że analiza pytań nie wykazała niczego, co mogłoby mieć wpływ na zgodność art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej
dyrektywy oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT z art. 49 WE.
Wreszcie, jako że sąd krajowy dąży również do ustalenia, czy analizowane przez niego przepisy są zgodne z ogólną zasadą równego
traktowania, należy przypomnieć, że w pkt 53 niniejszego wyroku stwierdzono, iż omawiane nierówne traktowanie powoduje ograniczenie
swobody świadczenia usług. Jest ono zatem objęte zakresem stosowania art. 49 WE.
W tych okolicznościach, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 75 opinii, należy uznać, że ogólna zasada równego traktowania
nie może być stosowana samodzielnie.
W świetle ogółu powyższych uwag na zadane pytania należy odpowiedzieć, że analiza pytań nie wykazała niczego, co mogłoby mieć
wpływ na ważność art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej dyrektywy oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT w świetle art. 49 WE.
Wykładni art. 24 i art. 24a szóstej dyrektywy oraz art. 284–287 dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że pojęcie „rocznego
obrotu” dotyczy obrotu uzyskanego przez przedsiębiorstwo w danym roku w państwie, w którym ma ono siedzibę.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
1)
Analiza pytań nie wykazała niczego, co mogłoby mieć wpływ, w świetle art. 49 WE, na ważność art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej
dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą
Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r. oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
2)
Wykładni art. 24 i art. 24a dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2006/18 oraz art. 284–287 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać
w ten sposób, że pojęcie „rocznego obrotu” dotyczy obrotu uzyskanego przez przedsiębiorstwo w danym roku w państwie, w którym
ma ono siedzibę.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.