CELEX: 62003CJ0243
IVA
Deducción del impuesto soportado
Bienes de equipo financiados mediante subvenciones

1       Mediante su recurso, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República
Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos
17 y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del
Consejo, de 10 de abril de 1995 (DO L 102, p. 18) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), al establecer una norma específica
que limita el carácter deducible del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») soportado por la compra de bienes
de equipo cuando éstos hayan sido financiados mediante subvenciones.

Marco jurídico

Normativa comunitaria
2       El artículo 2, párrafo segundo, de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia
de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967,
71, p. 1301; EE 09/01, p. 3), en su versión modificada por la Sexta Directiva (en lo sucesivo, «Primera Directiva»), dispone
que «en cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del
servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas
devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio».
3       El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva dispone que la base imponible estará constituida:
«en las entregas de bienes y prestaciones de servicios […], por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega
o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario
de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones».
4       El artículo 17, apartado 2, letra a), de la citada Directiva, en la versión resultante de su artículo 28 séptimo, prevé que,
«en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo
podrá deducir del impuesto del que es deudor […] el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los
bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por
otro sujeto pasivo».
5       El apartado 5 del mismo artículo señala lo siguiente:
«En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho
a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción
por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente
enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones
del artículo 19.
[…]»
6       El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», dispone lo siguiente:
«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción
en la que figuren:
–       en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor
Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados
2 y 3 del artículo 17;
–       en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el
Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho
a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones
que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 [de la parte A] del artículo 11.
[…]»

Normativa nacional
7       El artículo 271 del code général des impôts (en lo sucesivo, «CGI») dispone:
«I. 1. El impuesto sobre el valor añadido que haya gravado los elementos del precio de una operación imponible podrá deducirse del
impuesto sobre el valor añadido aplicable a dicha operación.
[…]
II. 1. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones imponibles y siempre que estas
operaciones generen derecho a deducción, el impuesto que los sujetos pasivos pueden deducirse será [en particular]:
a)      El que figure en las facturas de compra que les extiendan sus vendedores, en la medida en que estos últimos estén autorizados
legalmente a hacerlo constar en dichas facturas;
[…]»
8       El artículo 212 del anexo II del CGI, en su versión resultante del artículo 2 del Decreto nº 94-452, de 3 de junio de 1994
(JORF de 5 de junio de 1994, p. 8143), establece:
«1.      Los contribuyentes que, en el marco de sus actividades comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor
añadido, no realicen exclusivamente operaciones que den derecho a deducción estarán facultados para deducir una parte del
impuesto sobre el valor añadido que haya gravado los bienes pertenecientes al inmovilizado utilizados para efectuar dichas
actividades.
Dicha parte será igual al importe del impuesto deducible, obtenido tras la aplicación, en su caso, de las disposiciones del
artículo 207
bis,
multiplicado por el cociente de la siguiente fracción:
a)      en el numerador, el importe total anual del volumen de negocios, excluido el impuesto sobre el valor añadido, relativo a las
operaciones que conlleven el derecho a deducción, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones;
b)      en el denominador, el importe total anual del volumen de negocios, excluido el impuesto sobre el valor añadido, relativo a
las operaciones que figuran en el numerador, así como a las operaciones que no dan derecho a deducción, y de todas las subvenciones,
incluidas las que no están directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.
[…]»
9       La Instrucción de 8 de septiembre de 1994 del service de la législation fiscale
(Bulletin officiel des impôts,
número especial 3 CA-94, de 22 de septiembre de 1994; en lo sucesivo, «Instrucción de 8 de septiembre de 1994») precisa,
en su libro 2, relativo a las normas aplicables al derecho a deducción:
«150.          Concepto de subvención de bienes de equipo.
Se trata de subvenciones no sujetas que, en el momento de su concesión, están destinadas a financiar la adquisición de un
bien de inversión determinado.
[…]
151.      Normas aplicables a las subvenciones de bienes de equipo.
El impuesto que grave las inversiones financiadas mediante la subvención podrá efectivamente deducirse en las condiciones
habituales siempre que el contribuyente integre en el precio de sus operaciones las dotaciones a las amortizaciones de los
bienes total o parcialmente financiados mediante dicha subvención.
Cuando no se cumpla el requisito de repercusión en los precios de las amortizaciones de estos bienes, no se permitirá la deducción
de la parte del IVA que grave dichos bienes proporcional a la cuantía financiada mediante la subvención de bienes de equipo.
Ejemplo:
Un bien de inversión cuyo precio de compra es de 1.186.000 [FRF] (impuestos incluidos), con un IVA de 186.000 [FRF], se financia
parcialmente (20 %) mediante una subvención de bienes de equipo por un importe de 237.200 [FRF].
El contribuyente no ha repercutido en el precio de las operaciones sujetas a tributación la parte de la amortización del bien
correspondiente a la parte financiada por la subvención de bienes de equipo. En consecuencia, el impuesto que grava el bien
[(186.000 FRF)] sólo podrá deducirse por un importe máximo de: 186.000 [FRF] x 80 % = 148.800 [FRF].
El contribuyente aplicará, en su caso y en las condiciones habituales, la prorrata de deducción de la empresa al impuesto
así calculado.»

Procedimiento administrativo previo
10     A raíz de una denuncia, la Comisión remitió al Gobierno francés, el 23 de abril de 2001, un escrito de requerimiento en el
que reprochaba a la República Francesa haber infringido los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva, al
aplicar, por un lado, una prorrata de deducción del IVA a todos los sujetos pasivos, incluidos los que sólo efectúan operaciones
gravadas con derecho a deducción (en lo sucesivo, «sujetos pasivos totales»), y, por otro lado, al limitar, mediante el régimen
de las subvenciones de bienes de equipo, el derecho a deducción en condiciones no previstas por la referida Directiva.
11     Al no haber recibido ninguna respuesta a este requerimiento en el plazo señalado, la Comisión emitió un dictamen motivado,
el 20 de diciembre de 2001, en el cual instaba a dicho Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para atenerse a él
en un plazo de dos meses a partir de su recepción.
12     Mediante escrito de 7 de enero de 2002, el Gobierno francés precisó, en respuesta al escrito de requerimiento de la Comisión,
que la prorrata de deducción se aplicaba únicamente a los sujetos pasivos que efectuaban indistintamente operaciones gravadas
y operaciones exentas de IVA (en lo sucesivo, «sujetos pasivos mixtos») y no a los sujetos pasivos totales.
13     El 26 de junio de 2002, la Comisión emitió un dictamen motivado complementario, en el que abandonó la primera imputación,
basada en la aplicación de una prorrata de deducción a los sujetos pasivos totales, si bien reiteraba la segunda, basada en
la limitación del derecho a deducir el IVA que grava los bienes financiados mediante subvenciones.
14     Al no considerar satisfactoria la respuesta del Gobierno francés a dicho dictamen motivado complementario, la Comisión decidió
interponer el presente recurso.

Sobre el recurso

Alegaciones de las partes
15     La Comisión reprocha al Gobierno francés haber introducido, en los puntos 150 y 151 de la Instrucción de 8 de septiembre de
1994, una limitación del derecho a deducir el IVA no prevista por la Sexta Directiva y que no cabe justificar sobre la base
del artículo 2 de la Primera Directiva.
16     A este respecto, la Comisión señala que, en lo que atañe a los sujetos pasivos mixtos, en virtud de la Sexta Directiva, la
deducción del IVA se limita en función de las operaciones con derecho a deducción, ya sea aplicando una prorrata global a
la empresa como se indica en el artículo 19, apartado 1, de esta Directiva, o, en su caso, si el Estado miembro lo desea,
en particular para evitar abusos, según uno de los métodos indicados en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de dicha
Directiva (prorratas separadas para diversos sectores de actividad de la empresa o afectación directa de un bien a una actividad
concreta). Según la Comisión, ninguna disposición de la Sexta Directiva permite que, cuando un Estado miembro aplica una prorrata
de deducción, antes de dicha aplicación se reduzca la base imponible a la que se aplica tal prorrata basándose en el origen
de los fondos utilizados para adquirir un bien o en el modo de cálculo del precio de las operaciones gravadas efectuadas por
el sujeto pasivo de que se trate.
17     En cuanto a los sujetos pasivos totales, la Comisión aduce que ninguna disposición de la Sexta Directiva permite someter la
deducción del IVA correspondiente a los bienes de equipo a una limitación vinculada al origen de los fondos que hayan permitido
adquirir tales bienes o a las modalidades de cálculo del precio de las operaciones efectuadas.
18     La Comisión sostiene que, en lo que atañe a las subvenciones recibidas por un sujeto pasivo, salvo en sus artículos 11, parte A,
apartado 1, letra a), y 19, la Sexta Directiva no prevé en modo alguno que se tomen en cuenta las subvenciones en la liquidación
del IVA del que sean deudores los sujetos pasivos. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las limitaciones del derecho
de deducción sólo se permiten en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse las sentencias de 21 de septiembre
de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartados 16 y 17, y de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Rec. p. I‑1883).
19     En cuanto al artículo 2, párrafo segundo, de la Primera Directiva, la Comisión alega que dicha disposición no tiene un contenido
distinto al del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva.
20     El Gobierno francés considera que las disposiciones relativas a las subvenciones de bienes de equipo, y en particular el requisito
relativo a la amortización del bien, constituyen únicamente la puesta en práctica de los requisitos generales del derecho
a deducción establecidos en el artículo 2, párrafo segundo, de la Primera Directiva y adaptados mediante las disposiciones
del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva.
21     A su juicio, de las disposiciones combinadas de ambos artículos se desprende, en efecto, que el derecho de deducción se ejerce
cuando se utiliza un bien para la realización de actividades que generan derecho a deducción y cuando en el precio de las
operaciones sujetas a IVA realizadas en una fase posterior se incluye el coste de dicho bien, ya sea financiado mediante una
subvención de capital o mediante cualquier otro recurso del sujeto pasivo.
22     En efecto, según el Gobierno francés, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva que sólo será deducible el importe
de la cuota del IVA que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio de una operación
sujeta a gravamen y que, para originar el derecho a la deducción, los gastos efectuados por un sujeto pasivo deben tener una
relación directa e inmediata con una operación sujeta a IVA o una operación similar (véanse, en particular, las sentencias
de 5 de mayo de 1982, Schul, 15/81, Rec. p. 1409, apartado 10, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C‑16/00,
Rec. p. I‑6663, apartados 31 a 33).
23     El Gobierno francés señala asimismo que la utilización de la facultad que ofrece el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva
de incluir las subvenciones de bienes de equipo en el denominador de la prorrata de deducción llevaría a restringir el ejercicio
del derecho de deducción para todos los gastos soportados por el sujeto pasivo, pese a que la atribución de estas subvenciones
tiene necesariamente un carácter específico.
24     Sostiene, además, que la utilización de dicha facultad, que sólo concierne a los sujetos pasivos mixtos, podría generar importantes
distorsiones de la competencia entre éstos y los sujetos pasivos totales.
25     El Gobierno francés añade que el requisito relativo a la repercusión del coste de los gastos soportados por el sujeto pasivo
en el precio de las operaciones sujetas a IVA permite evitar que beneficiarios de subvenciones no sujetas a gravamen desvíen
abusivamente en su provecho el mecanismo de deducción de este impuesto. A este respecto, dicho Gobierno señala en particular
que el referido mecanismo, en la medida en que atañe a bienes de inversión financiados mediante subvenciones de capital, puede
aplicarse de manera que el IVA soportado sea superior al IVA repercutido.
26     El Gobierno español alega que la limitación directa en el derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes
de inversión que se han financiado con subvenciones es una aplicación concreta de los principios subyacentes a la inclusión,
en virtud del artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, en el denominador de la prorrata de deducción de las subvenciones
que no forman parte de la base imponible conforme al artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. En
consecuencia, considera que dicha limitación es compatible con el Derecho comunitario y se encuentra justificada por las normas
de la Sexta Directiva.
27     El mencionado Gobierno sostiene igualmente que los Estados miembros pueden aplicar el artículo 19 de la Sexta Directiva independientemente
del artículo 17, apartado 5, de ésta y que, por tanto, pueden aplicar dicha disposición no sólo a los sujetos pasivos mixtos,
sino a todos los sujetos pasivos.

Apreciación del Tribunal de Justicia
28     Es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes
de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente
en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores. Toda limitación del derecho a la
deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros.
Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular,
las sentencias Comisión/Francia, antes citada, apartados 15 a 17; BP Soupergaz, antes citada, apartado 18, y de 8 de enero
de 2002, Metropol y Stadler, C‑409/99, Rec. p. I‑81, apartado 42).
29     A este respecto, el artículo 17, apartado 1, de dicha Directiva dispone que el derecho a deducir nace en el momento en que
es exigible el impuesto deducible y el apartado 2 de este artículo autoriza al sujeto pasivo, en la medida en que los bienes
y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, a deducir del impuesto del que es deudor el
IVA debido o pagado por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo.
30     Por lo que respecta a los sujetos pasivos mixtos, del artículo 17, apartado 5, párrafos primero y segundo, de la Sexta Directiva
se desprende que el derecho de deducción se calcula según una prorrata determinada conforme al artículo 19 de esta misma Directiva.
El referido artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, faculta no obstante a los Estados miembros a prever alguno de los otros
métodos de determinación del derecho de deducción enumerados en dicho párrafo, en particular, el establecimiento de una prorrata
separada para cada sector de actividad o la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de
los bienes y servicios a una actividad concreta.
31     El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva dispone que las subvenciones directamente vinculadas
al precio de un bien o de un servicio están sujetas a tributación al igual que éste. Por lo que respecta a las demás subvenciones
distintas de las directamente vinculadas a los precios, entre las que se encuentran las examinadas en el presente asunto,
el artículo 19, apartado 1, de la referida Directiva establece que los Estados miembros tienen la facultad de incluirlas en
el denominador del cálculo de la prorrata aplicable cuando un sujeto pasivo efectúa indistintamente operaciones que conlleven
derecho a deducción y operaciones exentas.
32     Como acertadamente ha recordado la Comisión, salvo en estas dos disposiciones, la Sexta Directiva no prevé en modo alguno
que se tomen en cuenta las subvenciones en el cálculo del IVA.
33     Pues bien, cabe señalar que las disposiciones nacionales controvertidas someten el derecho a deducir el IVA, cuando la adquisición
del bien de que se trate se financia mediante una subvención, al requisito de que las amortizaciones de dicho bien se repercutan
en los precios de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, requisito que no prevé la Sexta Directiva y que, por consiguiente,
constituye una limitación del derecho de deducción que ésta no permite.
34     A este respecto, por un lado, procede rechazar la alegación del Gobierno francés basada en el artículo 2, párrafo segundo,
de la Primera Directiva. En efecto, esta última disposición, que se limita a enunciar el principio del derecho de deducción,
cuyo régimen es objeto de las disposiciones que le dedica la Sexta Directiva, no puede servir de fundamento a una limitación
del derecho de deducción no previsto en dichas disposiciones (véase la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 23).
35     Por otro lado, procede indicar, como ha señalado el Abogado General en el punto 23 de sus conclusiones, que los Estados miembros
tienen la obligación de aplicar la Sexta Directiva, aunque la consideren mejorable. En efecto, de la sentencia de 8 de noviembre
de 2001, Comisión/Países Bajos (C‑338/98, Rec. p. I‑8265), apartados 55 y 56, se desprende que, aunque la interpretación propuesta
por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la
neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente
establecidas en ella.
36     En lo que atañe a las alegaciones del Reino de España, basadas en el artículo 19 de la Sexta Directiva, cabe señalar, por
un lado, que dicha disposición se aplica únicamente a los sujetos pasivos mixtos y, por otro lado, que sólo es aplicable a
las situaciones que en ella se prevén (véase la sentencia del día de hoy, Comisión/España, C‑204/03, Rec. p. I‑0000, apartados
24 y 25).
37     Por tanto, procede declarar que la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho
comunitario y, en particular, de los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva, al establecer una norma específica que limita
el carácter deducible del IVA soportado por la compra de bienes de equipo cuando éstos hayan sido financiados mediante subvenciones.

Costas
38     A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas,
si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión que se condene en costas a la República Francesa
y haber sido desestimados los motivos formulados por ésta, procede condenarla en costas. Con arreglo al artículo 4, párrafo
primero, del mismo artículo, el Reino de España, parte coadyuvante en el presente litigio, soportará sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide:
1)
Declarar que la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en
particular, de los artículos 17 y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia
de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema
común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del
Consejo, de 10 de abril de 1995, al establecer una norma específica que limita el carácter deducible del impuesto sobre el
valor añadido soportado por la compra de bienes de equipo cuando éstos hayan sido financiados mediante subvenciones.
2)
Condenar en costas a la República Francesa.
3)
El Reino de España soportará sus propias costas.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: francés.