CELEX: 62007CJ0098
Šiesta smernica o DPH
Článok 19 ods. 2
Výpočet odpočítateľnej čiastky
Vylúčenie sumy obratu týkajúceho sa dodávok investičných tovarov používaných zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti
Pojem ‚investičných tovarov používaných zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti‘
Vozidlá nadobudnuté leasingovou spoločnosťou na účel prenájmu a neskoršieho predaja po skončení leasingovej zmluvy

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 19 ods. 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci konania medzi na jednej strane Nordania Finans A/S (ďalej len „Nordania Finans“) a BG Factoring A/S (ďalej len „BG Factoring“), právnymi nástupcami BG Erhvervsfinans A/S (ďalej len „Erhvervsfinans“), troma spoločnosťami podľa dánskeho práva a na druhej strane Skatteministeriet (ministerstvo financií) týkajúceho sa práva na čiastočný odpočet dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), ktorý si mohla Erhvervsfinans uplatniť z jej celkových nákladov.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
Podľa znenia dvanásteho odôvodnenia šiestej smernice:
„… pravidlá pre daňové odpočítanie musia byť zosúladené v takom rozsahu, aby pôsobili na skutočný výber daní; keďže odpočítateľná časť sa musí počítať rovnakým spôsobom vo všetkých členských štátoch“.
Článok 17 ods. 5 šiestej smernice stanovuje:
„V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty [DPH] nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť [DPH], ktorá sa týka prvých plnení.
Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované daňovníkom.
…“
Článok 19 šiestej smernice s nadpisom „Výpočet odpočítateľnej čiastky“ znie takto:
„1.   Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 (5) sa vypočíta podľa vzorca, kde:
—
ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez [DPH] za rok za plnenia, pri ktorých možno daň z pridanej hodnoty znížiť [odpočítať —
neoficiálny preklad
] podľa článku 17 ods.2 a 3,
—
ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez [DPH], za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neznižuje [neodpočítava —
neoficiálny preklad
]. Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu podpory (subvencie), ktorá nie je uvedená v článku 11 A ods. 1 písm. a).
Táto časť sa určí z ročného základu ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku.
2.   Odchylne od ustanovenia odseku 1 budú z výpočtu odpočítateľnej čiastky vylúčené sumy obratu pri dodávkach investičných tovarov používaných zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti. Sumy obratov súvisiacich s plneniami, ktoré definuje článok 13 B písm. d), pokiaľ ide o náhodilé [príležitostné —
neoficiálny preklad
] plnenia a taktiež náhodilé plnenia s nehnuteľnosťami a finančné plnenia, tieto budú vylúčené. Ak členské štáty využívajú možnosť voľby definovanej v článku 20 ods. 5, ktorý nevyžaduje úpravu, pokiaľ ide o investičné tovary, môžu zahrnúť manipuláciu s kapitálovými tovarmi [výnos z prevodu investičných tovarov —
neoficiálny preklad
] do výpočtu odpočítateľnej čiastky.
…“
Článok 20 šiestej smernice, ktorý určuje určité pravidlá týkajúce sa vyrovnania odpočítateľných súm stanovuje:
„1.   Pôvodné odpočítané čiastky treba vyrovnať podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi…
…
2.   V prípade investičných tovarov sa vyrovnanie rozloží do obdobia 5 rokov vrátane roku získania tovaru alebo jeho výroby…
…
3.   V prípade dodávky počas obdobia povoleného na úpravu sa kapitálový majetok [investičný tovar —
neoficiálny preklad
] považuje za taký, ktorý daňovník stále používa v rámci svojej podnikateľskej činnosti až do vypršania lehoty umožňujúcej úpravu dane…
…
4.   Pre potreby požitia ustanovení v odseku 2 a 3 môžu členské štáty:
—
definovať pojem investičného majetku,
…
5.   Ak v niektorom z členských štátov bude praktický význam použitia odseku 2 a 3 bezvýznamný, takýto členský štát môže na základe konzultácie podľa článku 29 a jeho odsekov, kde sa zohľadňujú otázky poškodenia konkurencie a celkový dopad dane na daný členský štát, upustiť od týchto odsekov z dôvodu šetrenia administratívy.
…“
Vnútroštátna právna úprava
Zákon o DPH (momsloven) preberá šiestu smernicu. Podľa znenia článku 38 ods. 1 tohto zákona v znení z 18. mája 1994:
„Pokiaľ ide o tovary a služby, ktoré zaregistrovaný podnik využíva tak na účely svojho nároku na odpočet podľa článku 37, ako aj na iné účely v rámci svojej činnosti, odpočet možno vykonať vo vzťahu k tej časti dane, ktorá pripadá na sumu obratu z tej časti podnikateľskej činnosti, ktorá podlieha povinnosti registrácie. Z uvedeného obratu sú vylúčené sumy obratu pripadajúce na dodávky investičných tovarov používaných v rámci podnikateľskej činnosti. Stroje, zariadenia a obdobné obchodné aktíva, ktorých predajná cena (bez dane uvádzanej týmto zákonom) prevyšuje sumu 50000 DKK [od roku 1996 sumu 75000 DKK] sa považujú za investičné tovary…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Nordania Finans a BG Factoring sú dve spoločnosti patriace do rovnakej skupiny, ktoré vznikli pri reštrukturalizácii tejto skupiny po likvidácii spoločnosti Erhvervsfinans v roku 2001.
Počas obdobia rokov 1995 až 1998 vykonávala Erhvervsfinans činnosť lízingu automobilových vozidiel podliehajúcu DPH. V roku 1998 sa táto činnosť týkala 4500 vozidiel. Erhvervsfinans vykonávala tiež činnosť poskytovania finančných služieb oslobodenú od DPH. Bola teda povinná vypočítať výšku sumy, ktorej sa týkalo právo na čiastočný odpočet DPH, ktorý si mohla uplatniť zo svojich celkových nákladov.
V rámci tohto výpočtu Erhvervsfinans zobrala do úvahy obrat vyplývajúci z predaja vozidiel po skončení lízingových zmlúv. Zastávala stanovisko, že tieto vozidlá neboli „investičné tovary používané zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice.
Rozhodnutím zo 17. novembra 1999 dánske daňové orgány namietali voči tomuto posúdeniu názorom, že predmetné vozidlá predstavujú takéto tovary, a preto obrat vyplývajúci z predaja týchto vozidiel nemôže byť zohľadnený v rámci výpočtu predmetnej sumy.
Erhvervsfinans napadla toto rozhodnutie pred Landsskatteret (daňový súd), ktorý uznesením z 27. apríla 2001 vyhovel jej žalobe.
Skatteministeriet sa proti tomuto uzneseniu odvolalo na Østre Landsret (východný regionálny súd), ktorý sa domnieval, že predmetné vozidlá boli investičnými tovarmi, a zmenil rozhodnutie Landsskatteret rozsudkom zo 16. decembra 2003.
Nordania Finans a BG Factoring, ktoré sa medzičasom stali právnymi nástupcami Erhvervsfinans, napadli tento rozsudok pred Højesteret (Najvyšší súd) 9. februára 2004.
Za týchto okolností Højesteret rozhodol prerušiť konanie a predložiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa spojenie ‚investičné tovary používané zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti‘ uvedené v článku 19 ods. 2 šiestej smernice… vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na tovary, ktoré lízingová spoločnosť nadobúda tak s úmyslom prenajať ich, ako aj s úmyslom predať ich po skončení lízingovej zmluvy?“
O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou chce vnútroštátny súd konkrétne vedieť, či sa má článok 19 ods. 2 šiestej smernice vykladať tak, že pojem „investičné tovary používané zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti“ zahŕňa vozidlá, ktoré lízingová spoločnosť nadobúda, ako je to vo veci samej, s cieľom ich prenájmu a neskoršieho predaja po ukončení lízingových zmlúv.
Na úvod je potrebné pripomenúť, že pri určení dosahu ustanovenia práva Spoločenstva je potrebné súčasne zohľadniť jeho znenie, kontext a jeho ciele (rozsudky z 15. októbra 1992, Tenuta il Bosco,
C-162/91, Zb. s. I-5279
, bod 11; zo 16. januára 2003, Maierhofer,
C-315/00, Zb. s. I-563
, bod 27, a z 8. decembra 2005, Jyske Finans,
C-280/04, Zb. s. I-10683
, bod 34). Okrem toho z potreby jednotného uplatňovania práva Spoločenstva a zásady rovnosti vyplýva, že znenie ustanovenia práva Spoločenstva, ktoré neobsahuje žiadny výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah pôsobnosti, v zásade vyžaduje v celom Spoločenstve autonómny a jednotný výklad, ktorý musí zohľadňovať kontext ustanovenia a cieľ sledovaný príslušnou právnou úpravou (pozri najmä rozsudky z 15. júla 2004, Harbs,
C-321/02, Zb. s. I-7101
, bod 28, a z 18. októbra 2007, Österreichischer Rundfunk,
C-195/06, Zb. s. I-8817
, bod 24).
V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 19 ods. 2 šiestej smernice neobsahuje žiadny výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah pôsobnosti a že jeho znenie samo osebe neumožňuje s určitosťou konštatovať, že sa týka tovarov, akými sú tovary sporné v konaní vo veci samej. Za týchto okolností je potrebné zohľadniť kontext a cieľ tohto ustanovenia.
Pokiaľ ide o jeho kontext, je potrebné pripomenúť, že článok 19 šiestej smernice je súčasťou jej hlavy XI, ktorá je venovaná režimu odpočtov. Právo na odpočet uvedené v článku 17 ods. 2 predmetnej smernice týkajúce sa dane, ktorá zaťažovala na vstupe tovary alebo služby použité zdaniteľnou osobou na účely jej zdaniteľných plnení, má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH, splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho podnikateľských činností. Spoločný systém DPH takto zaručuje úplnú neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých podnikateľských činností, pod podmienkou, že tieto činnosti v zásade podliehajú DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 8. februára 2007, Investrand,
C-435/05, Zb. s. I-1315
, bod 22 a citovanú judikatúru).
Keď zdaniteľná osoba vykonáva zároveň zdaniteľné plnenia, ktoré zakladajú právo na odpočet, a plnenia oslobodené od DPH, ktoré takéto právo nezakladajú, článok 17 ods. 5 šiestej smernice stanovuje, že odpočítať je možné iba sumu DPH, ktorá sa týka súm zdaniteľných plnení. Táto suma sa počíta podľa podmienok určených v článku 19 uvedenej smernice. Ako to poznamenal generálny advokát v bode 65 svojich návrhov, tieto ustanovenia majú za cieľ umožniť zdaniteľnej osobe, ktorá nadobudla tovary alebo služby na súčasný výkon zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od DPH, odpočítať si v plnom rozsahu časť DPH zaťažujúcu nadobudnutie týchto tovarov alebo služieb, ktorá by mala zodpovedať pomeru, v akom sú používané na účely zdaniteľných plnení.
V tomto kontexte odsek 1 článku 19 šiestej smernice stanovuje, že suma odpočtu vyplýva zo zlomku, ktorý v čitateli obsahuje obrat týkajúci sa zdaniteľných plnení a v menovateli celkový obrat zvýšený prípadne o určité subvencie, odsek 2 toho istého článku stanovuje, že odchylne od toho budú z výpočtu odpočítateľnej sumy vylúčené sumy obratu pri dodávkach investičných tovarov používaných zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti alebo sumy týkajúce sa príležitostných finančných plnení a príležitostných plnení týkajúcich sa nehnuteľností.
Cieľ predmetného odseku 2 vyplýva zo zhrnutia dôvodov pripojených k návrhu šiestej smernice predloženého Komisiou Európskych spoločenstiev Rade Európskych spoločenstiev 29. júna 1973 (pozri
Vestník Európskej únie
, príloha 11/73, s. 20), podľa ktorého „faktory uvádzané v tomto odseku sa nebudú zahŕňať do výpočtu odpočítateľnej sumy vzhľadom na to, že nevyjadrujú podnikateľskú činnosť platiteľa dane, a preto by mohli koncept odpočítateľnej sumy zbaviť akéhokoľvek skutočného zmyslu. Ide o prípady predaja investičných tovarov, obratu súvisiaceho s nehnuteľnosťami, obratu finančného charakteru, ktorý má doplnkovú povahu, t. j. je druhotný alebo okrajový vo vzťahu k celkovému obratu podnikateľa. Navyše tieto druhy obratu sú vylúčené len v prípade, že netvoria súčasť obvyklej podnikateľskej činnosti platiteľa dane [
neoficiálny preklad
]“.
V tejto súvislosti Súdny dvor už konštatoval, že cieľom nezahrnutia príležitostných finančných plnení do menovateľa zlomku použitého na výpočet sumy podľa článku 19 šiestej smernice je rešpektovanie cieľa úplnej neutrality, ktorý spoločný systém DPH zaručuje. Ak by sa do uvedeného menovateľa zahrnuli všetky výsledky finančných operácií zdaniteľnej osoby, ktoré majú spojitosť so zdaniteľnými plneniami aj vtedy, ak získanie takýchto výsledkov nepredvída žiadne použitie tovarov alebo služieb, za ktoré je DPH splatná, resp. predvída ich použitie len veľmi obmedzene, výpočet odpočtu by bol skreslený (rozsudok z 11. júla 1996, Régie dauphinoise,
C-306/94, Zb. s. I-3695
, bod 21).
Prijatím ustanovení článku 19 ods. 2 šiestej smernice zákonodarca Spoločenstva teda zamýšľal vylúčiť z výpočtu sumy obrat týkajúci sa predaja tovarov, ak tento predaj má vo vzťahu k bežnej činnosti predmetnej zdaniteľnej osoby neobvyklú povahu a nevyžaduje si teda použitie tovarov alebo služieb na zmiešané používanie spôsobom primeraným obratu, ktorý vytvára. Ako to zdôraznil generálny advokát v bode 68 jeho návrhov, zahrnutie tohto obratu do výpočtu odpočítateľnej sumy by skreslilo výsledok tohto výpočtu v tom smere, že by už neodrážal mieru, akou sa tovary alebo služby určené na zmiešané používanie používajú na zdaniteľné alebo oslobodené plnenia.
Za týchto okolností pojem „investičné tovary používané zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice nemôže zahŕňať tie tovary, ktorých predaj má pre predmetnú zdaniteľnú osobu povahu obvyklej podnikateľskej činnosti. Pre dotknutú osobu si nadobudnutie a neskorší predaj takýchto tovarov vyžaduje obvyklé používanie tovarov a služieb určených na zmiešané používanie. Keďže tento predaj patrí medzi obvyklé a zdaniteľné plnenia zdaniteľnej osoby, obrat, ktorý sa ho týka, musí byť zohľadnený pri výpočte sumy odpočtu, aby ten odrážal aspoň časť používania tovarov a služieb určených na zmiešané používanie pre tieto plnenia preto, aby nebol porušený cieľ neutrality spoločného systému DPH.
Keďže, ako v konaní vo veci samej, predaj vozidiel, ktoré sú predmetom lízingových zmlúv, po ukončení týchto zmlúv má pre dotknutú zdaniteľnú osobu, ktorá k tomu pristupuje profesionálne a systematicky, povahu obvyklej činnosti, predmetnému cieľu neutrality by odporovalo, ak by táto zdaniteľná osoba nebola účinne zbavená časti DPH zaťažujúcej celkové náklady, ktoré slúžili na vykonanie tohto predaja, a teda výkonu obvyklej zdaniteľnej podnikateľskej činnosti. Z toho vyplýva, že obrat týkajúci sa takéhoto predaja nemôže byť považovaný za týkajúci sa „investičných tovarov používaných zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice.
Tento záver nemožno spochybniť okolnosťou, že v rámci druhej smernice Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — štruktúra a spôsoby uplatnenia spoločného systému dane z pridanej hodnoty [
neoficiálny preklad
] (
Ú. v. ES 1967, 71, s. 1303
, ďalej len „druhá smernica“) Súdny dvor konštatoval, že pojem „investičné tovary“ uvádzaný v článku 17 prvom odseku tretej zarážke uvedenej smernice označuje tovary, ktoré sa používajú na podnikateľskú činnosť a vyznačujú sa ich stálou povahou a ich hodnotou, čo spôsobuje, že náklady na ich nadobudnutie nie sú normálne zaúčtované ako bežné výdavky, ale amortizované v priebehu viacerých účtovných období (rozsudok z 1. februára 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen,
51/76, Zb. s. 113
, bod 12).
V konaní, ktorého sa týkal už citovaný rozsudok Verbond van Nederlandse Ondernemingen, bolo pre vnútroštátny súd potrebné vzhľadom na účinnú holandskú právnu úpravu určiť, či sa kancelárske potreby nepatrnej hodnoty môžu považovať za investičný tovar, ktorý by mohol podľa článku 17 druhej smernice byť vylúčený z nároku na odpočet DPH upraveného touto smernicou. Dokonca aj za predpokladu, že by vozidlá kúpené podnikom na výkon jeho podnikateľských činností mali podľa výkladu článku 17 druhej smernice daného v tomto kontexte predstavovať investičné tovary, zo samotných kritérií vyvodených Súdnym dvorom v tomto rozsudku nemôže byť vyvodené, že na tieto vozidlá sa vzťahuje táto kvalifikácia na účely uplatnenia článku 19 ods. 2 šiestej smernice.
Všeobecné vylúčenie tovarov, ktoré sa používajú na podnikateľskú činnosť a odlišujú sa ich stálou povahou a ich hodnotou, čo spôsobuje, že náklady na ich nadobudnutie nie sú normálne zaúčtované ako bežné výdavky, ale sú amortizované v priebehu viacerých účtovných období, z výpočtu sumy odpočtu bez zohľadnenia skutočnosti, že ich predaj pri ukončení lízingových zmlúv je neoddeliteľnou súčasťou obvyklej činnosti zdaniteľnej osoby, je totiž priamo v rozpore s cieľom neutrality spoločného systému DPH.
To je dôvod, prečo definícia investičných tovarov uvedených v článku 19 ods. 2 šiestej smernice, ktorá určuje osobitný režim výpočtu sumy odpočtu, nevyhnutne nezodpovedá definícii, ktorá bola uvedená pri uplatnení všeobecného systému odpočtu zavedeného druhou smernicou.
Výklad, ktorý bol Súdnym dvorom podaný v už citovanom rozsudku Verbond van Nederlandse Ondernemingen, teda nie je pre odpoveď na položenú otázku relevantný.
Takisto nie je relevantnou skutočnosť, že článok 20 ods. 4 šiestej smernice ponecháva na členských štátoch definovanie pojmu investičných tovarov.
Na jednej strane zo znenia tohto ustanovenia jasne vyplýva, že právo takto priznané členským štátom platí iba na uplatnenie odsekov 2 a 3 predmetného článku 20, ktorý stanovuje režim vyrovnania odpočítateľných čiastok.
Na druhej strane toto právo nemôže byť priznané členským štátom na uplatnenie pravidiel výpočtu odpočítateľnej sumy, ktoré sú definované v článku 19 ods. 2 šiestej smernice, bez toho, aby bola porušená vôľa zákonodarcu Spoločenstva vyjadrená v dvanástom odôvodnení uvedenej smernice, podľa ktorého sa odpočítateľná suma musí počítať rovnakým spôsobom vo všetkých členských štátoch.
Za týchto okolností režim vyrovnania odpočítateľných čiastok určený článkom 20 šiestej smernice a osobitné pravidlo uvedené v článku 19 ods. 2 poslednej vete tejto smernice stanovujúce zahrnutie výnosu z prevodu investičných tovarov uvedených v rámci tohto režimu vyrovnania v článku 20 ods. 5 tej istej smernice nemajú vplyv na výklad, ktorý je potrebné dať pojmu investičné tovary vylúčené z výpočtu sumy podľa prvej vety článku 19 ods. 2 šiestej smernice, keďže tento pojem musí byť v Spoločenstve určený autonómne a jednotne.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy je na položenú otázku potrebné odpovedať, že článok 19 ods. 2 šiestej smernice sa má vykladať tak, že pojem „investičné tovary používané zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti“ nezahŕňa vozidlá, ktoré lízingová spoločnosť nadobúda, ako vo veci samej, s cieľom ich prenájmu a ich neskoršieho predaja po ukončení lízingových zmlúv, keďže predaj predmetných vozidiel po ukončení týchto zmlúv je neoddeliteľnou súčasťou obvyklých podnikateľských činností tohto podniku.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

Článok 19 ods. 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, sa má vykladať tak, že pojem „investičné tovary používané zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti“ nezahŕňa vozidlá, ktoré lízingová spoločnosť nadobúda, ako vo veci samej, s cieľom ich prenájmu a ich neskoršieho predaja po ukončení lízingových zmlúv, keďže predaj predmetných vozidiel po ukončení týchto zmlúv je neoddeliteľnou súčasťou obvyklých podnikateľských činností tohto podniku.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: dánčina.