CELEX: 62002CJ0382
Zesde BTW-richtlijn
Artikel 15, punten 6, 7 en 9
Vrijstelling bij uitvoer uit de Gemeenschap
Begrip luchtvaartuigen gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op betaald internationaal vervoer
Vrijstelling voor bevoorrading van binnenlandse vlucht

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 15, punten 6, 7 en 9, van de Zesde richtlijn
(77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
– Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde
richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de onderneming Cimber Air A/S en het Skatteministerium (Deens
ministerie van Financiën) over een verzoek om teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) op leveringen
aan luchtvaartuigen, waarvoor de Deense BTW-wet geen recht op teruggaaf verleent.
Toepasselijke bepalingen
Bepalingen van gemeenschapsrecht
Artikel 15 van de Zesde richtlijn, dat de vrijstelling bij uitvoer uit de Gemeenschap, voor met uitvoer gelijkgestelde handelingen
en voor internationaal vervoer regelt, bepaalt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden
die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude,
ontwijking en misbruik te voorkomen:
1.
de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de
Gemeenschap;
2.
de levering van goederen die door of voor rekening van een niet in het binnenland gevestigde koper worden verzonden of vervoerd
buiten de Gemeenschap, met uitzondering van door de koper zelf vervoerde goederen bestemd voor de uitrusting of de bevoorrading
van pleziervaartuigen en sportvliegtuigen of van andere vervoermiddelen voor privé-gebruik;
[…]
6.
de levering, de verbouwing, de reparatie, het onderhoud, de bevrachting en de verhuur van luchtvaartuigen die worden gebruikt
door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer, alsmede de levering,
de verhuur, de reparatie en het onderhoud van de voorwerpen die met deze luchtvaartuigen vast verbonden zijn of die voor hun
exploitatie dienen;
7.
de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de in punt 6 bedoelde luchtvaartuigen;
[…]
9.
andere diensten dan bedoeld in punt 6, welke verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van de daar bedoelde luchtvaartuigen
en hun lading;
[…]”
Bepalingen van nationaal recht
De regels voor vrijstelling van BTW zijn vervat in de lov om merværdiafgift (BTW-wet) van 16 augustus 2000 (hierna: „wet van
16 augustus 2000”). In deze wet is de BTW-heffing over leveringen aan luchtvaartmaatschappijen geregeld.
Artikel 34, lid 1, van de wet van 16 augustus 2000, betreffende de BTW-vrijstellingen voor leveringen aan bepaalde luchtvaartuigen,
luidt:
„De volgende leveringen van goederen en diensten zijn van belasting vrijgesteld:
[...]
7.
[...] de noodzakelijke uitrusting voor gebruik aan boord van luchtvaartuigen en schepen op buitenlandse reizen, met uitzondering
van sportvliegtuigen [...], alsmede diensten die ten behoeve van dergelijke luchtvaartuigen worden verricht [...];
8.
de verkoop en de verhuur van luchtvaartuigen [...], met uitzondering van sportvliegtuigen en pleziervaartuigen;
9.
de reparatie, het onderhoud en de verbouwing van de in punt 8 bedoelde luchtvaartuigen [...], alsmede de levering, de verhuur,
de reparatie en het onderhoud van de vaste uitrusting daarvan;
[...]
16.
de levering van goederen voor bevoorrading en van andere benodigdheden aan bevoorradingsbedrijven, alsmede aan schepen of
luchtvaartuigen voor gebruik aan boord of verkoop aan passagiers, in overeenstemming met de douanewetgeving.”
Krachtens de bepalingen van artikel 34, lid 1, punten 7 en 16, van de wet van 16 augustus 2000 zijn:
–
start- en landingsheffingen,
–
brandstoffen,
–
catering,
–
handling van bagage,
„leveringen” en „diensten” in de zin van artikel 15, punten 7 en 9, van de richtlijn, die slechts van BTW zijn vrijgesteld
indien deze handelingen plaatsvinden voor een vlucht naar het buitenland.
Wat de aankopen voor internationale vluchten, inclusief transitvluchten, betreft, kan de betaalde BTW krachtens artikel 45,
lid 3, van de wet van 16 augustus 2000 worden teruggegeven, hetgeen niet het geval is voor de aankopen voor binnenlandse vluchten.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
Cimber Air A/S is een luchtvaartmaatschappij die hoofdzakelijk luchtvervoer op Europese regionale lijnvluchten verricht, in
samenwerking met haar twee partners SAS en Lufthansa. Zij verricht binnenlandse vluchten in Denemarken alsook internationale
vluchten tussen Denemarken en het buitenland. Voorts exploiteert zij lijnvluchten waarvan vertrek- en aankomstplaats in het
buitenland liggen.
In het hoofdgeding is het Skatteministerium van mening dat geen BTW-vrijstelling kan worden verleend voor bepaalde leveringen
aan luchtvaartuigen van Cimber Air A/S op binnenlandse vluchten, dus tussen luchthavens in Denemarken, aangezien de vrijstelling
enkel geldt voor luchtvaartuigen op internationale vluchten. Volgens Cimber Air A/S daarentegen moet de vrijstelling gelden
voor alle leveringen voor luchtvaartuigen op binnenlandse vluchten aangezien zij zich hoofdzakelijk toelegt op het internationale
vervoer.
Cimber Air A/S heeft derhalve bij het Vestre Landsret beroep ingesteld teneinde het Skatteministerium te doen erkennen dat
de goederen en de diensten die haar na 30 april 2001 zijn geleverd, van BTW zijn vrijgesteld, aangezien haar activiteit hoofdzakelijk
uit internationaal vervoer bestaat.
Voorts vorderde Cimber Air A/S veroordeling van het Skatteministerium tot teruggaaf van de BTW die zij volgens haar ten onrechte
heeft betaald. Dit bedrag is de BTW die Cimber Air A/S aan haar leveranciers heeft betaald voor diverse leveringen voor uitsluitend
binnenlandse vluchten of met betrekking tot deze vluchten.
Partijen strijden over de vraag of de bepalingen van artikel 15, punten 7 en 9, van de Zesde richtlijn, juncto artikel 15,
punt 6, eraan in de weg staan dat BTW wordt geheven over leveringen ten behoeve van de luchtvaartuigen van Cimber Air A/S
op binnenlandse vluchten, wanneer de maatschappij hoofdzakelijk internationale vluchten verzorgt.
In deze omstandigheden heeft het Vestre Landsret besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële
vragen te stellen:
„1)
Moeten de bepalingen van artikel 15, punten 7 en 9, juncto artikel 15, punt 6, van de Zesde richtlijn (richtlijn 77/388/EEG
van de Raad) aldus worden uitgelegd dat een lidstaat het recht heeft geen BTW-vrijstelling te verlenen voor leveringen ten
behoeve van vliegtuigen die op een binnenlandse route vliegen, ongeacht of de luchtvaartmaatschappij die dit luchtvaartuig
gebruikt, zich hoofdzakelijk toelegt op het internationale vervoer, of is deze lidstaat verplicht om dergelijke leveringen
van BTW vrij te stellen?
2)
In laatstbedoeld geval, welke criteria, bijvoorbeeld omzet, stoelkilometers, passagierskilometers of aantal passagiers of
vluchten, zijn beslissend om te kunnen uitmaken of een luchtvaartmaatschappij zich hoofdzakelijk toelegt op het internationale
vervoer in de zin van artikel 15, punt 6?”
De eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de bepalingen van artikel 15, punten 6, 7 en 9,
van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de in deze bepalingen bedoelde leveringen en diensten voor luchtvaartuigen
die binnenlandse vluchten verrichten maar worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen
op het betaalde internationale vervoer, van BTW zijn vrijgesteld.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
De Deense regering stelt dat artikel 15 van de Zesde richtlijn betrekking heeft op vrijstelling bij uitvoer uit de Gemeenschap,
zodat de punten 7 en 9 van dit artikel enkel kunnen doelen op leveringen of diensten voor internationale vluchten, en dat
deze voorwaarde voor elke vlucht wordt beoordeeld. Punt 6 van hetzelfde artikel, volgens hetwelk de in dit artikel bedoelde
leveringen of diensten moeten worden beoordeeld op basis van de belangrijkste activiteiten van de luchtvaartmaatschappij,
vormt slechts een uitzondering ten opzichte van artikel 15 zoals dit in zijn geheel wordt uitgelegd.
Tot staving van haar uitlegging wijst de Deense regering erop dat de vrijstellingen in het binnenland in de bepalingen van
artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn omschreven. Leveringen voor binnenlandse vluchten zijn volgens dit artikel evenwel
niet vrijgesteld, hetgeen mede bevestigt dat de bepalingen van artikel 15, sub 7 en 9, van deze richtlijn geen betrekking
hebben op leveringen of diensten ten behoeve van de luchtvaartuigen die op binnenlandse vluchten worden gebruikt, zelfs indien
de maatschappij waartoe zij behoren, zich hoofdzakelijk op internationale vluchten toelegt.
Deze mening wordt gedeeld door de Commissie, die bovendien opmerkt dat de bepalingen van de Zesde richtlijn betreffende de
belastingvrijstellingen omwille van het beginsel van fiscale neutraliteit strikt moeten worden uitgelegd. Volgens dit beginsel
moeten alle nationale transporten fiscaal gelijk worden behandeld.
De Commissie erkent dat artikel 15, punt 6, van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk afwijkt van het beginsel van fiscale neutraliteit
maar uit de ontstaansgeschiedenis van de richtlijn blijkt volgens haar niet dat de punten 7 en 9 van dit artikel een dergelijke
afwijking toestaan, zodat de in deze punten bedoelde belastingvrijstelling enkel kan worden verleend voor leveringen en andere
diensten ten behoeve van luchtvaartuigen die uitsluitend in het internationale vervoer worden gebruikt.
Cimber Air A/S, die ter terechtzitting door de Duitse regering is ondersteund, legt de bepalingen van artikel 15, punten 7
en 9, van de Zesde richtlijn anders uit. Volgens haar is de BTW-vrijstelling voor de in deze bepalingen bedoelde handelingen
van toepassing op luchtvaartuigen die een binnenlandse vlucht verrichten, wanneer de luchtvaartmaatschappij waartoe zij behoren,
zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer toelegt.
Cimber Air A/S en de Duitse regering rechtvaardigen de aantasting van het beginsel van fiscale neutraliteit door de moeilijkheden
om, wanneer een luchtvaartuig binnenlandse én internationale vluchten verricht, uit te maken welk deel van de handelingen
moet worden vrijgesteld en welk deel aan BTW moet worden onderworpen.
Het beslissende criterium, dat de voorrang geeft aan de letter van de tekst boven het beginsel van fiscale neutraliteit, om
de vrijstelling toe te passen op de in artikel 15, punten 7 en 9, van de Zesde richtlijn bedoelde leveringen en andere diensten,
is volgens hen dan ook het feit dat het luchtvaartuig waarvoor de vrijstelling geldt, toebehoort aan een luchtvaartmaatschappij
die zich hoofdzakelijk op het internationale vervoer toelegt. Dit criterium maakt een eenvoudige en samenhangende toepassing
van de in artikel 15, punten 6, 7 en 9, van de Zesde richtlijn gestelde regels mogelijk.
Op basis van deze uitlegging komt Cimber Air A/S voor het hoofdgeding tot de conclusie dat de Deense regeling en de toepassing
daarvan, waardoor de vrijstelling enkel geldt voor de luchtvaartuigen die internationale vluchten verrichten, onverenigbaar
zijn met het gemeenschapsrecht.
Antwoord van het Hof
De vrijstellingen zijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die in het algemene kader van het bij de Zesde richtlijn
ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel moeten worden geplaatst (zie met name arresten van 26 maart 1987, Commissie/Nederland,
235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 18; 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 21, en 10 september 2002, Kügler,
C‑141/00, Jurispr. blz. I‑6833, punt 25).
Dit stelsel berust met name op twee beginselen. Om te beginnen wordt BTW geheven over elke dienst en over elke levering van
goederen die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Voorts verzet het beginsel van fiscale neutraliteit
zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld inzake de BTW-heffing.
Om deze redenen is het Hof van oordeel dat, hoewel vaststaat dat de Zesde richtlijn kan voorzien in vrijstellingen die afdoen
aan de in het vorige punt genoemde beginselen, deze vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd (zie in die zin arrest SDC,
reeds aangehaald, punt 20; arrest van 7 september 1999, Gregg, C‑216/97, Jurispr. blz. I‑4947, punt 12, en arrest Kügler,
reeds aangehaald, punt 28).
In casu bepaalt artikel 15, punten 7 en 9, van de Zesde richtlijn dat de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading
van de in punt 6 van dit artikel bedoelde luchtvaartuigen, en de andere diensten dan bedoeld in dit punt 6, welke worden verricht
voor de rechtstreekse behoeften van deze luchtvaartuigen en hun lading, van BTW zijn vrijgesteld.
Artikel 15, punt 6, betreft „luchtvaartuigen die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen
op het betaalde internationale vervoer”.
Anders dan de Commissie en de Deense regering stellen, heeft de in artikel 15 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling
in de punten 7 en 9 alsook in punt 6 daarvan uitdrukkelijk betrekking op de binnenlandse vluchten van luchtvaartuigen die
worden gebruikt door maatschappijen welke hoofdzakelijk internationale activiteiten verrichten.
De door de Commissie aangehaalde omstandigheid dat de vrijstellingen in het binnenland van een lidstaat zijn omschreven in
artikel 13 van de Zesde richtlijn en dat de voorwaarden voor vrijstelling van artikel 15 van deze richtlijn volledig zijn
geharmoniseerd, kan niet tot gevolg hebben dat aan artikel 15 een andere betekenis wordt verleend dat die welke duidelijk
uit de tekst daarvan blijkt.
Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 15, punten 6, 7 en 9, van de Zesde richtlijn aldus moet worden
uitgelegd dat de hierin bedoelde leveringen van goederen en diensten voor luchtvaartuigen die binnenlandse vluchten verrichten
maar worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer,
van BTW zijn vrijgesteld.
De tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen welke criteria moeten worden gehanteerd om uit te
maken of een luchtvaartmaatschappij zich hoofdzakelijk toelegt op het internationale vervoer.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Volgens de Commissie en de Deense regering hoeft deze vraag niet te worden beantwoord, gelet op het antwoord dat op de eerste
vraag moet worden gegeven.
Volgens Cimber Air A/S moet het in artikel 15, punt 6, van de Zesde richtlijn gebruikte woord „hoofdzakelijk” worden beoordeeld
op basis van het totale internationale vervoer van een luchtvaartmaatschappij, door rekening te houden met het element tijd
alsmede door een onderzoek van de criteria productie en verkoop.
Cimber Air A/S meent dat het aandeel van het internationale vervoer over een lange periode moet worden vastgesteld zodat,
ingeval een luchtvaartmaatschappij zich verschillende jaren hoofdzakelijk op het internationale vervoer heeft toegelegd en
deze activiteit in een bepaald jaar is verminderd, dit voor de luchtvaartuigen van deze maatschappij in dat jaar niet mag
leiden tot een andere fiscale behandeling inzake BTW.
Met betrekking tot de criteria om de omvang van het internationale vervoer van een luchtvaartmaatschappij te bepalen, stelt
Cimber Air A/S voor, de productie in stoelkilometer te meten, op basis waarvan het aandeel van de internationale vluchten
in de omzet kan worden vastgesteld.
Volgens de onderneming geven indicatoren als het aantal betalende passagiers en het aantal vluchten de omvang van de activiteit
van een luchtvaartmaatschappij niet even nauwkeurig aan.
Antwoord van het Hof
Om de in de punten 23 tot en met 25 van het onderhavige arrest aangehaalde redenen heeft het begrip „maatschappij die zich
hoofdzakelijk toelegt op het internationale vervoer” een communautaire strekking en moet het, voorzover het als grondslag
voor BTW-vrijstellingen dient, strikt worden uitgelegd.
Bij deze uitlegging moet rekening worden gehouden met het verschil tussen een aantal taalversies van de betrokken bepaling.
De Franse, de Italiaanse, de Spaanse en de Portugese taalversie van artikel 15, punt 6, van de Zesde richtlijn gebruiken het
woord „essentiellement” of een equivalent daarvan, terwijl de Deense, de Duitse, de Engelse en de Nederlandse taalversie respectievelijk
de woorden „hovedsageligt”, „hauptsächlich”, „chiefly” en „hoofdzakelijk” gebruiken. Volgens de bewoordingen van laatstgenoemde
taalversies doelt de betrokken bepaling op luchtvaartmaatschappijen waarin het internationale vervoer enkel een overwicht
heeft ten opzichte van het niet-internationale vervoer, terwijl volgens eerstgenoemde versies het internationale vervoer de
bijna uitsluitende activiteit van deze maatschappijen moet vormen.
Uit dit onderzoek kan worden afgeleid dat als maatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale vervoer,
in elk geval die maatschappijen moeten worden aangemerkt wier niet-internationale activiteiten aanzienlijk minder omvangrijk
zijn dan hun internationale activiteiten.
Op de tweede vraag moet worden geantwoord dat het aan de nationale rechter staat, het respectieve belang van het aandeel van
de internationale activiteit en van de niet-internationale activiteit van deze maatschappijen te beoordelen. Voor deze beoordeling
kan rekening worden gehouden met alle gegevens die een aanwijzing geven van het relatieve belang van de betrokken vervoersactiviteit,
met name de omzet.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De kosten door andere dan deze partijen wegens indiening van hun
opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen.
Het Hof van Justitie (Tweede kamer) verklaart voor recht:
1)
Artikel 15, punten 6, 7 en 9, van richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, –
moet aldus worden uitgelegd dat de hierin bedoelde leveringen van goederen en diensten voor luchtvaartuigen die binnenlandse
vluchten verrichten maar worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde
internationale vervoer, van BTW zijn vrijgesteld.
2)
Het staat aan de nationale rechter het respectieve belang van het aandeel van de internationale activiteit en van de niet-internationale
activiteit van deze maatschappijen te beoordelen. Voor deze beoordeling kan rekening worden gehouden met alle gegevens die
een aanwijzing geven van het relatieve belang van de betrokken vervoersactiviteit, met name de omzet.
ondertekeningen
–
Procestaal: Deens.