CELEX: 62002CJ0078
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
.ρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄
Υποκείμενοι στον φόρο
Πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο στο τιμολόγιο
Φόρος εκ πλάνης καταβληθείς από μη υποκείμενο στον φόρο και αναγραφείς στο εκδοθέν υπ' αυτού τιμολόγιο

Με διατάξεις της 31ης Ιανουαρίου 2002, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 11 Μαρτίου 2002, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών
(Ελλάδα) υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα για κάθε υπόθεση με ταυτόσημο περιεχόμενο ως
προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών
μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ
ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), και ειδικότερα του κανόνα που θέτει το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄,
αυτής της οδηγίας, κατά τον οποίο ο φόρος προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) οφείλεται από κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον
εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ του Ελληνικού Δημοσίου και μεταφραστών που εργάζονται στο ελληνικό
Υπουργείο Εξωτερικών, οι οποίοι ισχυρίζονται ότι πεπλανημένως ανέγραψαν τον ΦΠΑ του οποίου ζητούν την επιστροφή.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει υπαγωγή σε ΦΠΑ των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται
εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
1.
Θεωρείται ως
υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται
στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.
Οικονομικές δρασηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του
παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων
των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου
η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος. [...]
[...]
4.
Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος
κατά τρόπο ανεξάρτητο αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση
εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής,
και την ευθύνη του εργοδότου.
[...]
5.
Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι
στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των
δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες
ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.Οπωσδήποτε, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα
Δ, και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.[...]
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι: Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται:
1.
στο εσωτερικό καθεστώς:
[...]
γ)
[από] κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθεμένης αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου.
Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου 1642/1986, για την εφαρμογή του νόμου προστιθέμενης αξίας (ΦΕΚ Α΄ 125), όπως είχε πριν
την αντικατάστασή του με το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του νόμου 2093/1992 (ΦΕΚ Α΄ 181), προβλέπει ότι επιβάλλεται
ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, στις
παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο
στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα.
Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου 1642/1986, όπως είχε πριν την αντικατάστασή του με το άρθρο 1 του νόμου 2093/1992,
στον φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο
οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας
αυτής. Δεν θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και τα λοιπά φυσικά πρόσωπα τα
οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης,
όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη.
Τέλος, το άρθρο 28, παράγραφος 1, του ανωτέρω νόμου, όπως είχε πριν την αντικατάσταση του άρθρου αυτού με το άρθρο 1, παράγραφος
42, του νόμου 2093/1992, ορίζει: Για την παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στον φόρο είναι: α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος
στον φόρο για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις, [...], δ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει τον φόρο στα τιμολόγια
που εκδίδει ή άλλα εξομοιούμενα με αυτά στοιχεία [...].
Οι διαφορές στις κύριες δίκες και τα προδικαστικά ερωτήματα
Υπόθεση C-78/02
Με την υπ' αριθ. Φ.09323, της 12ης Απριλίου 1988, απόφαση του Γενικού Γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών, η Μ. Καραγιώργου
διορίστηκε μεταφράστρια της ελληνικής γλώσσας προς την αγγλική για τις ανάγκες του μεταφραστικού γραφείου του εν λόγω υπουργείου.
Αφού υπέβαλε για τη δραστηριότητά της αυτή στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (στο εξής: ΔΟΥ) του Χολαργού
(Ελλάδα) προσωρινές δηλώσεις και εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ για το έτος 1992, ακολούθως με την υπ' αριθ. 22240, της 29ης Δεκεμβρίου
1994, αίτησή της ανακάλεσε τις εν λόγω δηλώσεις και ζήτησε την επιστροφή, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, του ΦΠΑ που είχε καταβάλει.
Η Μ. Καραγιώργου, προς στήριξη του αιτήματός της για ανάκληση της δηλώσεώς της, προέβαλε τον ισχυρισμό ότι πεπλανημένως κατέθεσε
τις εν λόγω δηλώσεις, καθόσον δεν υπόκειται σε ΦΠΑ για τις αμοιβές που εισπράττει ως μεταφράστρια.
Στην αίτησή της υποστήριξε ότι συνδέεται με σχέση εξαρτήσεως με το Υπουργείο Εξωτερικών, όσον αφορά τους όρους εργασίας της
και αμοιβής, διότι, αφενός, δεν ορίζει η ίδια την αμοιβή της και, αφετέρου, το Υπουργείο Εξωτερικών ευθύνεται έναντι των τρίτων
για τις πράξεις και παραλείψεις της ως μεταφράστρια. Επίσης, υποστήριξε ότι ο ΦΠΑ που κατέβαλε με τις δηλώσεις της για το
έτος 1992 δεν μετακυλίστηκε στην κατανάλωση (καθόσον ούτε η ίδια ούτε το υπουργείο εισέπραξαν αυτό το ποσό από τους ιδιώτες
ή τα νομικά πρόσωπα προς τα οποία προσφέρθηκαν οι μεταφραστικές υπηρεσίες) ώστε αυτά τα ποσά να αποτελούν μέρος της αμοιβής
της και όχι φόρο.
Με την υπ' αριθ. 22240-22241 απάντησή του, της 9ης Φεβρουαρίου 1995, ο προϊστάμενος της ΔΟΥ απέρριψε την αίτηση με το αιτιολογικό,
αφενός, ότι οι εφαρμοζόμενοι επ' αυτής όροι εργασίας δεν είναι ίδιοι με τους όρους εργασίας των μισθωτών και, αφετέρου, ότι
η Μ. Καραγιώργου είχε εγκύρως καταβάλει τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι τον είχε αναγράψει στις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών που υπέβαλε
στο Υπουργείο Εξωτερικών και ότι, επομένως, δεν είχε δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος φόρου.
Με την υπ' αριθ. 275/1995 απόφασή της, η Πρόεδρος του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών (Ελλάδα) δέχθηκε το αίτημα της Μ. Καραγιώργου
και την αίτησή της για ανάκληση των δηλώσεων ΦΠΑ για το έτος 1992, ακυρώνοντας την απορριπτική απόφαση του προϊσταμένου της
ΔΟΥ, διέταξε δε την επιστροφή του ποσού που αυτή είχε καταβάλει. Στο σκεπτικό αυτής της αποφάσεως τονίζεται ότι οι μεταφραστές
ενεργούν ως όργανα του Δημοσίου, το οποίο και μόνον ευθύνεται για τις πράξεις και παραλείψεις τους, δεδομένου ότι οι μεταφράσεις
που συντάσσονται από αυτούς είναι δημόσια έγγραφα, καθώς και ότι η Μ. Καραγιώργου ανέπτυσσε τη δραστηριότητά της σε σχέση
εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους παροχής της εργασίας της και της αμοιβής της.
Το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων,
τον ισχυρισμό που είχε προβάλει πρωτοδίκως, ότι δηλαδή η Μ. Καραγιώργου, ανεξάρτητα από τη φύση της εργασίας της, ήταν υπόχρεη
στην καταβολή του επίδικου φόρου επειδή ανέγραψε τον φόρο αυτό στις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών που είχε εκδώσει κατά την
υπό κρίση χρονική περίοδο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, του νόμου 1642/1986.
Με την υπ' αριθ. 90/1996 απόφαση η Πρόεδρος του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών απέρριψε ως αβάσιμη την έφεση, δεχόμενη την ορθότητα
των όσων κρίθηκαν πρωτοδίκως. Εντούτοις, παρέλειψε να εξετάσει τον λόγο κατά τον οποίο η Μ. Καραγιώργου ήταν υποχρεωμένη να
καταβάλει τον επίδικο φόρο επειδή τον είχε αναγράψει επί των αποδείξεων που είχε εκδώσει για τις παροχές υπηρεσιών κατά τη
διάρκεια της κρίσιμης περιόδου.
Το Ελληνικό Δημόσιο, επικαλούμενο την ανωτέρω παράλειψη, ζήτησε την αναίρεση της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών
ενώπιον του Συμβουλίου Επικρατείας (Ελλάδα).
Το Συμβούλιο Επικρατείας, με την υπ' αριθ. 1659/1999 απόφασή του, αναίρεσε την απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών κατά
το μέρος που αφορούσε τον προβληθέντα λόγο εφέσεως τον σχετικό με τη χορήγηση αποδείξεως επί της οποίας αναγραφόταν ο ΦΠΑ,
κρίνοντας ότι αυτός ο λόγος ήταν ουσιώδης και, συνεπώς, παρανόμως το δευτεροβάθμιο δικαστήριο παρέλειψε να τον εξετάσει, ανέπεμψε
δε την υπόθεση ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών για νέα κρίση.
Υποθέσεις C-79/02 και C-80/02
Στις υποθέσεις C-79/02 και C-80/02, οι οποίες αφορούν, αντιστοίχως, την Κ. Πέτροβα και τον Λ. Βλάχο, τα πραγματικά περιστατικά
και η διαδικασία της κύριας δίκης είναι όμοια προς εκείνα της υποθέσεως C-78/02.
Τα προδικαστικά ερωτήματα
Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, για κάθε μία από τις υποθέσεις
της κύριας δίκης, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1)
Αν έχει τον χαρακτήρα ΦΠΑ, κατά την έννοια των διατάξεων της έκτης οδηγίας ΕΚ για τον ΦΠΑ, το ποσό που αναγράφει στο τιμολόγιο
αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες του στο δημόσιο με σχέση μίσθωσης έργου, όταν ο μεν παρέχων τις υπηρεσίες θεωρεί πεπλανημένα
ότι παρέχει αυτές ως ελεύθερος επαγγελματίας, ενώ, στην πραγματικότητα, υπάρχει σχέση εξάρτησης και, με υπόδειξη του εργοδότη
του, χρεώνει ΦΠΑ στις αποδείξεις που εκδίδει, όχι πάνω στις συνολικές νόμιμες αμοιβές που λαμβάνει από το Δημόσιο, οι οποίες
αποτελούν τη νόμιμη φορολογική βάση του ΦΠΑ, εισπραττόμενος στη συνέχεια μαζί με τις νόμιμες αποδοχές, αλλά το ύψος του προσδιορίζεται
πάνω στις νόμιμες αποδοχές με τη μαθηματική μέθοδο της εσωτερικής υφαίρεσης, θεωρούμενες ότι εμπεριέχουν και τον οφειλόμενο
ΦΠΑ, το δε Δημόσιο καταβάλλει τις νόμιμες αποδοχές μειωμένες κατά το θεωρούμενο ως εμπεριεχόμενο σ' αυτές ΦΠΑ.
2)
Αν κάμπτεται η προβλεπόμενη στη διάταξη της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 21 της έκτης οδηγίας ΕΚ για τον ΦΠΑ
αρχή της τυπικότητας του φόρου (ότι δηλαδή, αν αναγραφεί ΦΠΑ στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, ο φόρος
αυτός είναι αποδοτέος στο Δημόσιο), όταν το Δημόσιο, ασκώντας αυτή τη δραστηριότητα, κατ' ενάσκηση δημοσίας εξουσίας, δεν
δρα ως υποκείμενο του φόρου, κατά τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 4 της ως άνω οδηγίας, ώστε να λειτουργήσει, ως προς
αυτό, ο μηχανισμός των εκπτώσεων και ο φερόμενος ως φόρος δεν είναι δυνατόν να μετακυλισθεί και δεν μετακυλίεται στον τελικό
καταναλωτή (που είναι ο συναλλασσόμενος με το δημόσιο ιδιώτης που ζητά τη μετάφραση εγγράφων), ο δε παρέχων τις υπηρεσίες
διεκδικεί την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε στη φορολογική αρχή μετά την αφαίρεση του τυχόν φόρου εισροών, ώστε να αποκλείεται
ο πλουτισμός του.
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 14ης Μαΐου 2002, οι υποθέσεις C-78/02, C-79/02 και C-80/02 ενώθηκαν προς διευκόλυνση
της γραπτής και προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Παρατηρήσεις κατατεθείσες στο Δικαστήριο
Η Ελληνική Κυβέρνηση τονίζει ότι για την επίσημη μετάφραση δημόσιων και ιδιωτικών εγγράφων, έχει συσταθεί στο Υπουργείο Εξωτερικών
μεταφραστική υπηρεσία. Οποιοσδήποτε ιδιώτης επιθυμεί κάποια μετάφραση, προσκομίζει το αντίστοιχο κείμενο στην υπηρεσία αυτή,
όπου και καταβάλλει το σχετικό τίμημα που έχει καθοριστεί από το ως άνω υπουργείο λαμβάνοντας απόδειξη. Στο ποσό αυτό περιλαμβάνεται
τόσο η αμοιβή για την παρασχεθείσα μεταφραστική υπηρεσία όσο και ο αναλογών ΦΠΑ, χωρίς ο τελευταίος να αναγράφεται χωριστά.
Η μεταφραστική υπηρεσία του ως άνω υπουργείου παραδίδει στη συνέχεια τα κείμενα σε ιδιώτες ─ ανεξάρτητους μεταφραστές. Οι
μεταφραστές αυτοί δεν έχουν καμία υπαλληλική σχέση με το υπουργείο. Ασκούν, επίσης, και άλλα επαγγέλματα, όπως ιατροί και
δικηγόροι, που από τη φύση τους είναι ασυμβίβαστα με την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου. Γι' αυτό και εργάζονται στους χώρους
και χρόνους που αυτοί επιθυμούν, αμειβόμενοι ανάλογα με την ποσότητα του παραγόμενου έργου.
Μετά τη μετάφρασή τους, τα κείμενα επιστρέφονται στο Υπουργείο Εξωτερικών απ' όπου τα παραλαμβάνουν οι ενδιαφερόμενοι ιδιώτες.
Τέλος, τα εισπραχθέντα μεταφραστικά δικαιώματα κατανέμονται από το υπουργείο στους μεταφραστές ανάλογα με τις παρασχεθείσες
από τον καθένα υπηρεσίες. Κατά την είσπραξη του ποσού αυτού κάθε μεταφραστής εκδίδει απόδειξη όπου αναγράφεται η αμοιβή και
ο ΦΠΑ που αντιστοιχεί σ' αυτήν. Οι μεταφραστές αποδίδουν το ποσό αυτό στη φορολογική αρχή, μετά την αφαίρεση του ΦΠΑ με τον
οποίο έχουν οι ίδιοι επιβαρυνθεί για την απόκτηση αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών.
Η Ελληνική Κυβέρνηση προτείνει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα να δοθεί η ακόλουθη απάντηση: έχει χαρακτήρα ΦΠΑ, κατά την έννοια
των διατάξεων της έκτης οδηγίας, το ποσό που αναγράφει στο τιμολόγιο ή στο δελτίο παροχής υπηρεσιών προσδιοριζόμενο με τη
μέθοδο της εσωτερικής υφαίρεσης και εισπράττει αυτός που παρέχει ανεξάρτητες υπηρεσίες, έστω και υπό την εποπτεία του Δημοσίου,
όταν ο ΦΠΑ έχει πληρωθεί στο Δημόσιο μαζί με την αμοιβή για την υπηρεσία, από τον ιδιώτη λήπτη της υπηρεσίας και τελικό καταναλωτή,
ενσωματωμένος με αυτήν σε ένα ποσό.
Η Μ. Καραγιώργου υποστηρίζει, αναφορικά με το πρώτο ερώτημα, ότι ο εν λόγω φόρος δεν συγκεντρώνει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά
του ΦΠΑ, καθόσον αντιπροσωπεύει τμήμα της αμοιβής των μεταφραστών, το οποίο δεν βαρύνει τρίτους ούτε έχει εισπραχθεί από αυτούς.
Ως εκ τούτου, ο επίμαχος φόρος δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ΦΠΑ εκ του γεγονότος και μόνον της αναγραφής του ως τέτοιου στις
εκδιδόμενες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών των μεταφραστών.
Η Κ. Πέτροβα και ο Λ. Βλάχος, σε ταυτόσημες παρατηρήσεις, διευκρινίζουν ότι, κατά την παράδοση των προς μετάφραση εγγράφων
στο Υπουργείο Εξωτερικών, οι ιδιώτες που αιτούνται επίσημη μετάφραση καταβάλλουν και την ανάλογη αμοιβή, που τους προσδιορίζει
ο αρμόδιος υπάλληλος, χωρίς επ' αυτής να επιβληθεί ΦΠΑ. Το Ελληνικό Δημόσιο, επικυρώνοντας αυτές τις μεταφράσεις ως γνήσιες
και ισχυρές και θέτοντας την επίσημη σφραγίδα του κράτους, θεωρείται ότι ασκεί δημόσια εξουσία και, συνεπώς, δεν δύναται να
επιβάλει ΦΠΑ επί της δραστηριότητας αυτής. Στη συνέχεια, οι μεταφραστές πληρώνονται από το υπουργείο με βάση τις πραγματοποιηθείσες
μεταφράσεις και την τιμή ανά σελίδα που είναι καθορισμένη με υπουργική απόφαση. Καλούνται από το υπουργείο να υποβάλουν συνολική
απόδειξη παροχής υπηρεσιών. Την απόδειξη αυτή υποχρεωτικώς συντάσσει το λογιστήριο του υπουργείου περιλαμβάνοντας σ' αυτήν
ΦΠΑ, αφαιρούμενο από τη νόμιμη αμοιβή των μεταφραστών, η οποία καθορίζεται με σχετική υπουργική απόφαση ανά σελίδα μεταφράσεως.
Το υπουργείο δεν εισπράττει (και δεν μπορεί νομίμως να εισπράττει) ΦΠΑ από τους ιδιώτες με τους οποίους, μόνον αυτό, συναλλάσσεται.
Κατά συνέπεια, στην προκειμένη περίπτωση, δεν πρόκειται περί φόρου ο οποίος έχει τον χαρακτήρα ΦΠΑ, εφόσον δεν μετακυλίστηκε
στον τελικό καταναλωτή.
Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων υποστηρίζει ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι υπόκεινται σε
ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκείμενο
στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν. Συνεπώς, πράξη στην οποία προβαίνει (έστω εξ επαχθούς αιτίας) πρόσωπο μη
υποκείμενο στον ΦΠΑ δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο.
Εν προκειμένω, από τα εθνικά δικαστήρια έχει ήδη κριθεί όχι μόνον ότι οι μεταφραστές δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ για τις απευθυνόμενες
προς το Υπουργείο Εξωτερικών μεταφράσεις, αλλά ότι δεν υφίσταται καν πράξη, ιδίως πράξη εξ επαχθούς αιτίας, καθόσον θεωρείται
ότι υφίσταται μεταξύ των μεταφραστών και του Δημοσίου σχέση η οποία δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως όσον αφορά τους όρους εργασίας
και αμοιβής, αλλά και την ευθύνη του εργοδότη, έτσι ώστε να μπορούν να θεωρηθούν ως αποτελούντες μέλος του υπαλληλικού προσωπικού
του ιδίου του κράτους. Συνεπώς, η περίπτωση στην οποία αναφέρεται το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής
της ισχύουσας κοινοτικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
Συνεπώς, το ποσό που εσφαλμένως ανεγράφη σε τιμολόγιο δεν μπορεί να αποκτήσει τον χαρακτήρα ΦΠΑ κατά την έννοια της έκτης
οδηγίας, ανεξάρτητα από το αν το Δημόσιο το έχει εκ πλάνης θεωρήσει ως ΦΠΑ. Για τον ίδιο λόγο, το άρθρο 21, παράγραφος 1,
στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας δεν έχει, επίσης, εφαρμογή εν προκειμένω. Απλώς το ποσό αυτό θα μπορούσε να επιστραφεί στον
ενδιαφερόμενο ως αχρεωστήτως καταβληθέν.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Όπως προκύπτει από τις διατάξεις περί παραπομπής και επιβεβαιώθηκε από τις παρατηρήσεις των μετεχόντων στη διαδικασία, θεωρείται
ότι η αμοιβή των μεταφραστών περιλαμβάνει ποσό ίσο προς τον οφειλόμενο ΦΠΑ, ώστε το ποσό που πράγματι τους καταβάλλεται να
αποτελείται από τη νόμιμη αμοιβή τους μετά την αφαίρεση του ποσού που αντιπροσωπεύει ο ΦΠΑ.
Προκειμένου να καθοριστεί αν το αφαιρούμενο κατά τα ανωτέρω ποσό μπορεί να θεωρηθεί ως ΦΠΑ, επιβάλλεται να καθοριστεί αν οι
μεταφραστές υπόκεινται στις σχετικές με τον ΦΠΑ διατάξεις για τις υπηρεσίες που παρέχουν στο Υπουργείο Εξωτερικών.
Από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς
αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Το άρθρο 4 ορίζει τα πρόσωπα εκείνα τα οποία πρέπει να θεωρούνται ως
υποκείμενα στον φόρο, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας. Κατά την πρώτη παράγραφο του εν λόγω άρθρου θεωρείται ως
υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί οικονομική δραστηριότητα
κατά τρόπο ανεξάρτητο. Στην τέταρτη παράγραφο του εν λόγω άρθρου διευκρινίζεται ότι ο όρος
κατά τρόπο ανεξάρτητο αποκλείει από τη φορολογία όχι μόνον τους μισθωτούς, αλλά και όσους
συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως,
όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότη.
Κατά τις διατάξεις περί παραπομπής, το πρωτοδίκως αποφανθέν δικαστήριο είχε κρίνει ότι οι μεταφραστές ασκούν τη δραστηριότητά
τους σε σχέση εξαρτήσεως προς το Υπουργείο Εξωτερικών, όσον αφορά τους όρους εργασίας τους και την αμοιβή τους. Ως προς το
σημείο αυτό, οι πρωτοδίκως εκδοθείσες αποφάσεις επιβεβαιώθηκαν με τις αποφάσεις του Εφετείου, οι δε αποφάσεις του Εφετείου
δεν αναιρέθηκαν όταν οι υποθέσεις ήχθησαν ενώπιον του Συμβουλίου Επικρατείας. Συνεπώς, κατά το αιτούν δικαστήριο, τα πραγματικά
περιστατικά ως προς το ζήτημα αυτό έχουν επιβεβαιωθεί.
Στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε στο Δικαστήριο, η Ελληνική Κυβέρνηση χαρακτήρισε τους μεταφραστές ως ανεξάρτητους και
υποστήριξε ότι η φύση της σχέσεώς τους με το Υπουργείο Εξωτερικών αποτελεί ακόμα αντικείμενο διαφορετικών κρίσεων εκ μέρους
των ελληνικών δικαστηρίων. Πάντως, η Ελληνική Κυβέρνηση διευκρίνισε, στις προφορικές παρατηρήσεις της, ότι δεν προτίθεται
να αμφισβητήσει την παρατεθείσα στην προηγούμενη σκέψη νομολογία, κατά την οποία οι μεταφραστές ασκούν τη δραστηριότητά τους
σε σχέση εξαρτήσεως.
Επιβάλλεται σχετικώς να τονιστεί ότι, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, το οποίο στηρίζεται σε σαφή διάκριση των καθηκόντων μεταξύ
εθνικών δικαστηρίων και Δικαστηρίου, το δεύτερο είναι αποκλειστικά αρμόδιο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας ή του κύρους κοινοτικού
νομοθετήματος, βάσει πραγματικών περιστατικών που του επισημαίνονται από το εθνικό δικαστήριο (απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου
1999, C-435/97, WWF κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. Ι-5613, σκέψη 31, και παρατιθέμενη σ' αυτή νομολογία).
Το Δικαστήριο δεν μπορεί να εκφέρει κρίση επί της φύσεως της σχέσεως μεταξύ μεταφραστών και Υπουργείου Εξωτερικών. Προκειμένου
να δώσει απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα υποχρεούται να στηριχθεί στην εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου κατά την οποία
οι μεταφραστές ασκούν τη δραστηριότητά τους σε σχέση εξαρτήσεως.
Με βάση αυτό το δεδομένο, συνάγεται ότι οι μεταφραστές δεν ασκούν, εν προκειμένω, οικονομική δραστηριότητα
κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, και ότι, συνεπώς, δεν είναι
υποκείμενοι στον φόρο, κατά την έννοια της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου. Επομένως, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, της ανωτέρω οδηγίας,
οι υπηρεσίες που παρέχουν στο Υπουργείο Εξωτερικών δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Συνεπώς, αν αυτοί οι μεταφραστές πεπλανημένως αναγράφουν ένα ποσό ως ΦΠΑ επί των τιμολογίων που εκδίδουν για την παροχή αυτών
των υπηρεσιών, το ποσό αυτό δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως ΦΠΑ.
Συνεπώς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το ποσό που αναγράφεται ως ΦΠΑ επί τιμολογίου που εκδίδει
παρέχων υπηρεσίες προς το Δημόσιο δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως ΦΠΑ όταν αυτός πεπλανημένως θεωρεί ότι παρέχει αυτές τις
υπηρεσίες ως ανεξάρτητος, ενώ, στην πράξη, υφίσταται σχέση εξαρτήσεως.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
Παρατηρήσεις κατατεθείσες στο Δικαστήριο
Η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, οι διατάξεις του άρθρου 21, παράγραφος
1, στοιχείο γ΄, συνιστούν έκφραση της αρχής της τυπικότητας του ΦΠΑ. Σε περίπτωση εκδόσεως αποδείξεως παροχής υπηρεσιών, στην
οποία ο εκδότης ανέγραψε ποσό ΦΠΑ, το οποίο μάλιστα έχει εισπράξει, υπάρχει υποχρέωση αποδόσεως του ποσού αυτού στο Δημόσιο
και αποκλείεται, μετά ταύτα, η αναζήτησή του ως αχρεωστήτως καταβληθέντος. Η εν λόγω αρχή σκοπεί πρωτίστως στην αποτροπή της
φοροδιαφυγής, η οποία ελλοχεύει στην περίπτωση που ο αναγραφόμενος σε τιμολόγιο ή άλλο εξομοιούμενο προς αυτό στοιχείο φόρος
υπαχθεί στη λειτουργία του μηχανισμού της έκπτωσης. Ακόμη και στην περίπτωση που αυτό το ποσό του φόρου δεν εντάσσεται στο
πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ και δεν υπόκειται στη διαδικασία εκπτώσεως, η αρχή της τυπικότητας του φόρου επιτάσσει
να αποδίδεται στο Δημόσιο ο αναγραφόμενος στο παραστατικό ΦΠΑ, καθόσον η μη απόδοσή του συνεπάγεται ανεπίτρεπτο πλουτισμό
του εκδότη εις βάρος των καταναλωτών οι οποίοι έχουν καταβάλει τον ΦΠΑ για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες.
Συνεπώς, η Ελληνική Κυβέρνηση προτείνει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα να δοθεί η ακόλουθη απάντηση: δεν κάμπτεται η προβλεπόμενη
στη διάταξη της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 21 της έκτης οδηγίας ΕΚ για τον ΦΠΑ αρχή της τυπικότητας του φόρου,
όταν το Δημόσιο, ασκώντας αυτή τη δραστηριότητα, λειτουργεί ως ενδιάμεσος και όχι ως υποκείμενο του φόρου, ο δε ΦΠΑ μετακυλίεται
στον τελικό καταναλωτή και λήπτη των μεταφραστικών υπηρεσιών και ο παρέχων τις υπηρεσίες καταβάλλει στη φορολογική αρχή τον
εισπραχθέντα ΦΠΑ μετά την αφαίρεση τυχόν φόρου εισροών, λειτουργεί δηλαδή η διαδικασία των εκπτώσεων.
Η Μ. Καραγιώργου υποστηρίζει ότι το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει τη δυνατότητα διορθώσεως
του ΦΠΑ ο οποίος πεπλανημένως ανεγράφη σε τιμολόγιο ή ισοδύναμο έγγραφο, ιδίως σε περίπτωση κατά την οποία ο αποκλεισμός της
δυνατότητας διορθώσεως και αναζητήσεως του πεπλανημένως αναγραφέντος ΦΠΑ δεν είναι αναγκαίος για να προληφθεί η φοροδιαφυγή
ή η φοροαποφυγή.
Η Κ. Πέτροβα και ο Λ. Βλάχος ισχυρίζονται ότι η αρχή της τυπικότητας του φόρου πρέπει να καμφθεί στην προκειμένη περίπτωση,
διότι, εν προκειμένω, δεν πρόκειται για ΦΠΑ. Η αρχή αυτή κάμπτεται στις περιπτώσεις που δεν είναι δυνατό να εφαρμοστεί και
στις οποίες δεν υπάρχει μετακύλιση του φόρου ούτε, κατά συνέπεια, πλουτισμός του παρέχοντος υπηρεσίες.
Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει διάταξη σχετικά με τη διόρθωση ενός ποσού ΦΠΑ το οποίο εκ πλάνης
έχει αναγραφεί επί τιμολογίου από τον εκδότη του. Συνεπώς, εναπόκειται, κατ' αρχήν, στα κράτη μέλη να καθορίζουν τις προϋποθέσεις
υπό τις οποίες είναι δυνατό να διορθωθεί ένα ποσό ΦΠΑ το οποίο εκ πλάνης έχει αναγραφεί σε τιμολόγιο.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Με το δεύτερο προδικαστικό του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν η διάταξη του άρθρου 21, παράγραφος 1,
στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο οφείλεται προς το Δημόσιο ο ΦΠΑ στην περίπτωση αναγραφής του σε τιμολόγιο ή
άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, αποκλείει την απόδοση ποσού το οποίο πεπλανημένως ανεγράφη ως ΦΠΑ σε τιμολόγιο, στην
περίπτωση κατά την οποία το Δημόσιο δεν ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της
εν λόγω οδηγίας, ο δε φόρος δεν μετακυλίστηκε στον τελικό καταναλωτή.
Η έκτη οδηγία δεν προβλέπει ρητώς την περίπτωση κατά την οποία ο ΦΠΑ ανεγράφη πεπλανημένως σε τιμολόγιο, χωρίς να οφείλεται.
Συνεπώς, όσο το κενό αυτό δεν καλύπτεται από τον κοινοτικό νομοθέτη, η εξεύρεση λύσεως απόκειται στα κράτη μέλη (απόφαση της
19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth και Strobel, Συλλογή 2000, σ. Ι-6973, σκέψεις 48 και 49).
Το Δικαστήριο έχει σχετικώς αποφανθεί ότι, προς διασφάλιση της ουδετερότητας του ΦΠΑ, στα κράτη μέλη εναπόκειται να προβλέπουν,
στις εσωτερικές τους έννομες τάξεις, τη δυνατότητα διορθώσεως του αχρεωστήτως αναγραφέντος επί τιμολογίου φόρου, εφόσον ο
εκδότης του τιμολογίου αποδείξει την καλή του πίστη (απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1989, C-342/87, Genius Holding, Συλλογή 1989,
σ. 4227, σκέψη 18). Εντούτοις, οσάκις ο εκδότης του τιμολογίου εξαλείφει εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών
εσόδων, ο πεπλανημένως αναγραφείς φόρος μπορεί να διακανονιστεί, χωρίς να μπορεί ο διακανονισμός αυτός να εξαρτηθεί από την
καλή πίστη του εκδότη του εν λόγω τιμολογίου (προαναφερθείσα απόφαση Schmeink & Cofreth και Strobel, σκέψεις 60 και 63).
Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 41 και 42 της παρούσας αποφάσεως, οι υπηρεσίες για τις οποίες πρόκειται στην κύρια δίκη δεν
υπόκεινται σε ΦΠΑ και, επομένως, το ποσό που πεπλανημένως ανεγράφη ως ΦΠΑ στα σχετικά με τις υπηρεσίες αυτές τιμολόγια δεν
μπορεί να χαρακτηριστεί ως ΦΠΑ.
Σε περίπτωση διακανονισμού του κατ' αυτό τον τρόπο αναγραφέντος ποσού, το οποίο σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να αποτελέσει
ΦΠΑ, δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων στο πλαίσιο του συστήματος ΦΠΑ. Συνεπώς, σύμφωνα με την παρατεθείσα
στη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως νομολογία, δεν απαιτείται απόδειξη της καλής πίστης του εκδότη του τιμολογίου προκειμένου
να χωρήσει διακανονισμός του αχρεωστήτως αναγραφέντος στο τιμολόγιο ποσού.
Συνεπώς, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης
οδηγίας δεν αποκλείει την απόδοση ποσού το οποίο πεπλανημένως ανεγράφη ως ΦΠΑ επί τιμολογίου ή άλλου ισοδυνάμου εγγράφου,
στην περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες περί των οποίων πρόκειται δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, το αναγραφέν
στο τιμολόγιο ποσό δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή, η οποία κατέθεσε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα
διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου,
σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με διάταξη της 31ης Ιανουαρίου 2002, αποφαίνεται:
1)
Το ποσό που αναγράφεται ως φόρος προστιθέμενης αξίας επί τιμολογίου που εκδίδει παρέχων υπηρεσίες προς το Δημόσιο δεν μπορεί
να χαρακτηριστεί ως φόρος προστιθέμενης αξίας όταν αυτός πεπλανημένως θεωρεί ότι παρέχει αυτές τις υπηρεσίες ως ανεξάρτητος,
ενώ, στην πράξη, υφίσταται σχέση εξαρτήσεως.
2)
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως
των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη
φορολογική βάση, δεν αποκλείει την απόδοση ποσού το οποίο πεπλανημένως ανεγράφη ως φόρος προστιθέμενης αξίας επί τιμολογίου
ή άλλου ισοδυνάμου εγγράφου, στην περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες περί των οποίων πρόκειται δεν υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης
αξίας και, κατά συνέπεια, το αναγραφέν στο τιμολόγιο ποσό δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως φόρος προστιθέμενης αξίας.
Puissochet
Schintgen
Σκουρής
Colneric
Cunha Rodrigues
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 6 Νοεμβρίου 2003.
Ο Γραμματέας
Ο Πρόεδρος
R. Grass
Β. Σκουρής
–
Γλώσσα διαδικασίας: η ελληνική.