CELEX: 61988CJ0175
Δυσμενής διάκριση
Προϋπόθεση κατοικίας προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία για την επιστροφή φόρου

Με απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουνίου 1988, το Conseil d'État του Λουξεμβούργου υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία των άρθρων 7 και 48 της εν λόγω Συνθήκης.
Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Biehl και της administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου σχετικά με τη μη επιστροφή επιπλέον εισπραχθέντος φόρου εισοδήματος.
Ο Biehl, γερμανικής ιθαγένειας, κατοικούσε στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου από 15 Νοεμβρίου 1973 μέχρι 31 Οκτωβρίου 1983. Κατά την περίοδο αυτή, εργάσθηκε ως μισθωτός στο εν λόγω κράτος μέλος. Από 1ης Νοεμβρίου 1983 μετέφερε την κατοικία του στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας όπου ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα.
Κατά την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1983 μέχρι 31ης Οκτωβρίου 1983 ο λουξεμβουργιανός εργοδότης του Biehl παρακράτησε από τον μισθό του τον φόρο εισοδήματος. Κατά την οριστική εκκαθάριση του φόρου για την φορολογική χρήση 1983, διαπιστώθηκε ότι το ύψος των κρατήσεων στις οποίες προέβη ο λουξεμβουργιανός εργοδότης ήταν ανώτερο του συνολικού ύψους των φόρων που όφειλε να καταβάλει ο Biehl.
Ο Biehl ζήτησε από την administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου να του επιστρέψει τον επιπλέον καταβληθέντα φόρο εισοδήματος. Η αρμόδια εφορία του Λουξεμβούργου απέρριψε το αίτημα αυτό στηριζόμενη στο άρθρο 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος ( Mémorial Α αριθ. 79 της 6ης Δεκεμβρίου 1967 ). Ο ενδιαφερόμενος άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής της εφορίας, η οποία απορρίφθηκε, με την ίδια αιτιολογία, από τον διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών.
Το άρθρο 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος ορίζει ότι:
« Οι κρατήσεις επί των εσόδων κεφαλαίου που έχουν κανονικώς πραγματοποιηθεί περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν επιστρέφονται. Το ίδιο ισχύει και για την παρακράτηση του φόρου επί των αμοιβών και μισθών των μισθωτών οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο ως κάτοικοι της χώρας επί ένα μόνο τμήμα του έτους, είτε διότι πραγματοποίησαν την εγκατάσταση τους είτε διότι αναχώρησαν από τη χώρα κατά τη διάρκεια του αντιστοίχου έτους. »
Ο Biehl προσέβαλε την απόφαση του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών ενώπιον του Conseil d'État του Λουξεμβούργου. Κατά την άποψη του, το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος εισάγει, μεταξύ των υποκειμένων σε φόρο, συγκεκαλυμμένη διάκριση αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο επειδή η εν λόγω διάταξη εφαρμόζεται κυρίως επί υποκειμένων σε φόρο οι οποίοι δεν έχουν τη λουξεμβουργιανή ιθαγένεια.
Η administration des contributions αντέταξε στο επιχείρημα αυτό ότι διαφορά μεταχειρίσεως μεταξύ δύο διακεκριμένων κατηγοριών υποκειμένων σε φόρο δεν συνιστά διάκριση αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο όταν αυτή δικαιολογείται εξ αντικειμενικών λόγων. Παρόμοιοι λόγοι συντρέχουν στην παρούσα υπόθεση. Πράγματι, σκοπός του άρθρου 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος είναι να μην επιτρέψει στους υποκειμένους σε φόρο που εγκαθίστανται στην αλλοδαπή να αποκομίζουν, σε ορισμένες περιπτώσεις, αδικαιολόγητο όφελος σε σχέση με τους υποκειμένους σε φόρο οι οποίοι εξακολουθούν να κατοικούν στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
Κατόπιν αυτών το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την διαδιακασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:
«Αντίκειται στο άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ ή σε άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου, ιδίως στο άρθρο 48 της Συνθήκης που διασφαλίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους ο οποίος υπόκειται στον φόρο ως κάτοικος του εν λόγω κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής; »
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά και η εφαρμοστέα κανονιστική ρύθμιση, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Επιβάλλεται, καταρχάς, να τονιστεί ότι κατά το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την άρση κάθε δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως σε ό,τι αφορά τις αμοιβές.
Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουσες διακρίσεις στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν τηςν έκταση της. Για τον λόγο αυτό το Συμβούλιο με το άρθρο 7 του κανονισμού του ( ΕΟΚ) 1612/68, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητος ( ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33 ) όρισε ότι οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους πρέπει να απολαύουν, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους.
Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία διά της εφαρμογής διαφορετικών κριτηρίων διαχωρισμού καταλήγει στο ίδιο αποτέλεσμα (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, Sotgiu,
152/73, Rec. 1974, σ. 153
, σκέψη 11 ).
Πρέπει, σχετικώς, να τονισθεί ότι, καίτοι εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του υποκειμένου σε φόρο, το κριτήριο της κατοικίας εντός του εθνικού εδάφους, βάσει του οποίου παρέχεται στον ενδιαφερόμενο το δικαίωμα αναζητήσεως φόρου που έχει ενδεχομένως καταβληθεί επιπλέον, μπορεί να θίξει, ιδίως, τους υποκειμένους σε φόρο υπηκόους άλλων κρατών μελών. Πράγματι, οι τελευταίοι αυτοί εγκαταλείπουν συνήθως τη χώρα κατά τη διάρκεια του έτους ή εγκαθίστανται σ' αυτήν.
Προκειμένου να δικαιολογήσει την προσβαλλομένη στην κύρια δίκη διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, η administration des contributions ισχυρίζεται ότι σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να διασφαλίσει το σύστημα της προοδευτικότητας του φόρου. Δήλωσε, σχετικώς, ότι ο υποκείμενος σε φόρο ο οποίος εγκαθίσταται στο Μεγάλο Δουκάτο ή αναχωρεί εξ αυτού κατά τη διάρκεια του έτους ( στο εξής: υποκείμενος σε φόρο που κατοικεί προσωρινώς στη χώρα ) κατανέμει τα εισοδήματα του, και κατά συνέπεια τον φόρο που καταβάλλει γι' αυτά, σε δύο τουλάχιστον κράτη, δηλαδή, αφενός μεν, στο Μεγάλο Δουκάτο, αφετέρου δε, στο κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε ή στο οποίο εγκαθίσταται. Το στοιχείο αυτό νοθεύει το σύστημα φορολογίας. Πράγματι, επί ίσων ετησίων εισοδημάτων, ο υποκείμενος σε φόρο που είναι προσωρινός κάτοικος της χώρας, επειδή πραγματοποίησε εισοδήματα διαδοχικά σε δύο κράτη μέλη υπόκειται, σε περίπτωση επιστροφής του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, σε συντελεστή φόρου ευνοϊκότερου από εκείνον ο οποίος εφαρμόζεται επί των εισοδημάτων υποκειμένου σε φόρο ο οποίος κατοικεί στη χώρα και ο οποίος έχει την υποχρέωση να δηλώσει στο Μεγάλο Δουκάτο το σύνολο των εισοδημάτων του, ανεξάρτητα από το αν η πηγή τους είναι ή όχι εθνική.
Ή δικαιολογία αυτή δεν ευσταθεί. Πράγματι, εθνική νομοθετική διάταξη όπως η προσβαλλομένη μπορεί να περιορίσει την έκταση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως σε διάφορες περιπτώσεις. Αυτό συμβαίνει, ιδίως, όταν ο υποκείμενος σε φόρο που κατοικεί προσωρινώς στη χώρα δεν έχει πραγματοποιήσει κατά τη διάρκεια της οικείας φορολογικής χρήσεως εισοδήματα στη χώρα που εγκαταλείπει ή στη χώρα στην οποία εγκαθίσταται. Στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος σε φόρο περιέρχεται σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με τον υποκείμενο σε φόρο που κατοικεί στη χώρα, καθόσον δεν έχει το δικαίωμα να ζητήσει επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, δικαίωμα το οποίο διαθέτει πάντοτε ο υποκείμενος σε φόρο που κατοικεί στη χώρα.
Κατά την προφορική διαδικασία η administration des contributions υπογράμμισε, επίσης, ότι η νομοθεσία του Λουξεμβούργου προβλέπει τη διαδικασία αιτήσεως θεραπείας η οποία παρέχει τη δυνατότητα στους υποκειμένους σε φόρο που κατοικούν προσωρινώς στη χώρα να ζητήσουν επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου αποδεικνύοντας τις δυσμενείς συνέπειες που συνεπάγεται γι' αυτούς η εφαρμογή του άρθρου 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
Πρέπει σχετικώς να υπογραμμιστεί, ακόμα και αν υποτεθεί ότι οι υποκείμενοι σε φόρο έχουν το δικαίωμα υποβολής αιτήσεως θεραπείας με αίτημα την επανεξέταση της περιπτώσεως τους, ότι η κυβέρνηση του Λουξεμβούργου δεν επικαλέσθηκε καμία διάταξη που να υποχρεώνει την administration des contributions να προβαίνει, εν πάση περιπτώσει, στην άρση των δυσμενών συνεπειών που προκύπτουν από την εφαρμογή της προσβαλλομένης εθνικής διατάξεως.
Πρέπει, κατά συνέπεια, να δοθεί ως απάντηση στο εθνικό δικαστήριο, ότι αντίκειται στο άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο ως κάτοικος του κράτους αυτού για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε το Conseil d'État του Λουξεμβούργου με απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, αποφαίνεται:

Αντίκειται στο άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο, ως κάτοικος του κράτους αυτού, για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής.

Slynn
Zuleeg
Joliét
Moitinho de Almeida
Grévisse
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 8 Μαΐου 1990.
Ο γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος
Gordon Slynn
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.