CELEX: 62009CJ0222
Šesta direktiva o DDV
Člen 9(2)(c) in (e)
Raziskovalno-razvojna dela, ki jih opravijo inženirji
Določitev kraja opravljanja storitev

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 9(2)(c) in (e) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977
o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero
(UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Kronospan Mielec sp. z o.o. (v nadaljevanju: Kronospan) in Dyrektor Izby
Skarbowej w Rzeszowie (direktor davčnega urada v Rzeszówu, v nadaljevanju: Dyrektor) zaradi določitve kraja, v katerem se
šteje, da se storitve opravljajo, za potrebe pobiranja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).

Pravni okvir

Šesta direktiva
V sedmi uvodni izjavi Šeste direktive je navedeno:
„ker je pri določanju kraja opravljenih obdavčljivih transakcij med državami članicami prihajalo do sporov glede pristojnosti,
zlasti pri dobavah blaga za sestavljanje in pri opravljanju storitev; ker pa je treba kljub temu, da naj bi se načeloma kot
kraj opravljenih storitev štel kraj, kjer ima oseba, ki opravi storitev, sedež dejavnosti, ta kraj opredeliti, kot da je v
državi osebe, za katero so storitve opravljene, zlasti v primeru določenih storitev, opravljenih med davčnimi zavezanci, pri
katerih so stroški storitev vključeni v ceno blaga.“
Člen 9(1) Šeste direktive določa:
„Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno
enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče
ali običajno prebiva.“
Člen 9(2)(c) in (e) Šeste direktive določa:
„Vendar pa:
[…]
(c)      je kraj opravljanja storitev v zvezi z:
–        dejavnostmi s področja kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih prireditev ali podobnih dejavnosti, vključno
z dejavnostmi organizatorjev teh dejavnosti, in kadar je to ustrezno, opravljanjem pomožnih storitev,
[…]
kraj, kjer so te storitve dejansko opravljene;
[…]
(e)      je kraj, kjer so navedene storitve opravljene, če se opravijo za naročnike s sedežem izven Skupnosti ali za davčne zavezance
s sedežem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež, kraj, kjer ima naročnik sedež svoje dejavnosti ali
ima stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, kjer ima naročnik stalno prebivališče
ali začasno prebivališče:
[…]
–        storitve svetovalcev, inženirjev, svetovalnih pisarn, odvetnikov, računovodij in druge podobne storitve ter obdelava podatkov
in dajanje informacij;
[…]“

Nacionalna ureditev
Člen 27(2), točka 3(a), zakona z dne 11. marca 2004 o davku na dodano vrednost (Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od
towarów i usług, Dz. U. n° 54, position 535), v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari
(v nadaljevanju: zakon o DDV) je določal:
„V primeru opravljanja storitev s področja kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja ali zabavnih prireditev in
storitev, ki so tem storitvam podobne, kot so sejmi in razstave, ter s tem povezanih pomožnih storitev je […] kraj opravljanja
teh storitev kraj, v katerem se storitve dejansko opravljajo.“
Člen 27(3) zakona o DDV je določal:
„Če se storitve iz odstavka 4 opravljajo za:
(1)      fizične osebe, pravne osebe ali organizacijske enote, ki nimajo pravne osebnosti, s sedežem ali prebivališčem na ozemlju tretje
države, ali
(2)      davčne zavezance, ki imajo sedež ali prebivališče na ozemlju Skupnosti, vendar v drugi državi, kot je država ponudnika storitev,
je kraj, v katerem so navedene storitve opravljene, kraj, v katerem ima naročnik sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno
enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, v katerem ima naročnik stalno ali začasno prebivališče.“
Člen 27(4), točka 3, zakona o DDV je določal:
„Odstavek 3 se uporablja za: svetovalne storitve s področja računalniške opreme […]; storitve s področja programske opreme
[…]; pravne in računovodske storitve; storitve tržnih raziskav in raziskav javnega mnenja; svetovalne storitve v zvezi z opravljanjem
gospodarske dejavnosti in upravljanjem […]; arhitektske in inženirske storitve […] ob upoštevanju izjem iz odstavka 2, točka
1; storitve v okviru tehničnih raziskav in analiz […]; storitve obdelave podatkov in dobave informacij; storitve prevajanja.“

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Družba Kronospan, ki ima sedež na Poljskem, je za naročnika s sedežem na Cipru opravljala storitve, ki obsegajo tehnične raziskave
in analize, in izvajala raziskovalno-razvojna dela na področju naravoslovnih in tehničnih znanosti.
Te storitve se nanašajo konkretneje na dela, ki zajemajo raziskovanje in merjenje emisij, vključno z raziskavami v zvezi z
emisijami ogljikovega dioksida (CO
) in trgovanjem s pravicami do emisije tega plina, s pripravo in nadzorom dokumentacije v zvezi s temi deli in analizo morebitnih
virov onesnaženj, povezanih s proizvodnjo proizvodov, pretežno sestavljenih iz lesa. Ta dela se izvajajo zaradi pridobivanja
novih izkušenj in tehnoloških znanj, namenjenih proizvodnji novih materialov, proizvodov in naprav ter uporabi novih tehnoloških
postopkov v proizvodnih procesih.
Družba Kronospan je 8. decembra 2006 poslala davčnemu uradu v Rzeszowu prošnjo za pisno razlago uporabe nekaterih določb poljskega
davčnega prava, da bi izvedela, v katerem delu je treba za zadevne storitve šteti, kot da se opravljajo na Poljskem, in ne
v državi članici, v kateri je sedež davčnega zavezanca naročnika, in sicer v Republiki Ciper.
Družba Kronospan je menila, da bi bilo treba te storitve v celoti šteti za delo inženirjev, tako da bi bil kraj opravljanja
storitev – kot to določa člen 9(2)(e) Šeste direktive – kraj, v katerem ima naročnik teh storitev sedež, torej na Cipru. Vendar
je davčna uprava v Rzeszówu v mnenju z dne 9. marca 2007 presodila, da nekatere operacije v postopku v glavni stvari pomenijo
znanstvene dejavnosti in da je zato kraj opravljanja teh storitev na podlagi člena 9(2)(c) Šeste direktive na Poljskem.
Ker je Dyrektor zavrnil pritožbo družbe Kronospan, vloženo zoper to mnenje, je ta družba vložila tožbo pri Wojewódzski Sąd
Administracyjny w Rzeszowie (upravno sodišče vojvodstva v Rzeszowu). To je tožbo zavrnilo z obrazložitvijo, da zadevne storitve
pomenijo znanstvene dejavnosti, in ne storitve inženirjev.
Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče), ki mu je bila predložena zadeva, se sprašuje, ali je treba člen 9(2)(e)
Šeste direktive razlagati tako, da storitve inženirjev iz te določbe vključujejo raziskovalno-razvojno delo, ki ga ti opravijo.
Ker iz sodne prakse Sodišča, zlasti iz sodbe z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Levob Verzekeringen in OV Bank (C-41/04, ZOdl.,
str. I-9433) izhaja, da se določbe tega člena 9(2) ne nanašajo na poklice, ki so v navedeni določbi navedeni kot taki, ampak
na storitve, ki jih inženirji ponavadi opravljajo, bi bilo mogoče trditi, da vse vrste storitev, ki jih ti redno opravljajo,
spadajo pod člen 9(2)(e) Šeste direktive.
Vendar naj bi del zadevnih storitev imel „ustvarjalno“ in „izumiteljsko“ naravo ter naj bi vključeval sestavine znanstvenega
dela, ki lahko spada pod člen 9(2)(c) Šeste direktive, čeprav se te storitve opravljajo kot gospodarska dejavnost in za enega
naročnika. Zaradi gospodarske narave znanstvenega raziskovanja naj se ne bi postavljal dvom niti o splošni naravi rezultatov
teh dejavnosti niti o njihovi splošni uporabi v prihodnosti. Torej bi bilo mogoče šteti, da se zadevne storitve opravljajo
za več prejemnikov, tako da naj bi bil en pogoj za uporabo te določbe, ki ga je Sodišče postavilo med drugim v sodbi z dne
9. marca 2006 v zadevi Gillan Beach (C-114/05, ZOdl., str. I-2427), v obravnavani zadevi izpolnjen.
Poleg tega predložitveno sodišče poudarja, da stroški opravljanja zadevnih storitev v obravnavani zadevi v nasprotju s tem,
kar je določeno v sedmi uvodni izjavi Šeste direktive, niso neposredno vključeni v „ceno blaga“. Cena pridobitve teh storitev
naj bi bila sestavni del posrednih stroškov, vštetih v prodajno ceno vsega blaga in storitev, ki jih ponujajo prejemniki teh
storitev.
V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„(a)      Ali je treba ureditev iz člena 9(2)(e), tretja alinea, Šeste direktive […] oziroma iz člena 56(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES
z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, […]), ki zdaj ureja to področje, razlagati
tako, da se v teh členih navedene storitve inženirjev, ki jih ti opravljajo za davčnega zavezanca, ki izvaja naročilo, v katerem
so zajete te storitve, za prejemnika storitev s sedežem v drugi državi članici, obdavčijo v kraju, v katerem je sedež gospodarske
dejavnosti prejemnika (naročnika) storitve ali njegova stalna poslovna enota,
(b)      ali pa je treba domnevati, da se te storitve kot dejavnosti s področja znanosti v skladu s členom 9(2)(c), prva alinea, Šeste
direktive (postal člen 52(a) Direktive 2006/112) obdavčijo tam, kjer se dejansko opravijo,
ob predpostavki, da gre pri teh storitvah za dela, ki zajemajo raziskovanje in merjenje emisij, ki so urejene v predpisih
s področja varstva okolja, skupaj z raziskavami v zvezi z emisijami ogljikovega dioksida (CO2) in trgovanjem s pravicami do
emisije tega plina, s pripravo in nadzorom dokumentacije v zvezi s temi deli, analizo morebitnih virov onesnaženj, ki se izvajajo
z namenom pridobivanja novih izkušenj in tehnoloških znanj, namenjenih proizvodnji novih materialov, proizvodov in naprav
ter uporabi novih tehnoloških postopkov v proizvodnih procesih?“

Vprašanje za predhodno odločanje
S tem vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba opravljanje storitev, kot so te v zadevi iz postopka
v glavni stvari, ki jih tvorijo raziskovalno‑razvojna dela s področja okolja in tehnologije, ki jih opravljajo inženirji s
sedežem v eni državi članici po naročilu in v korist naročnika s sedežem v drugi državi članici, opredeliti kot „storitve
inženirjev“ v smislu člena 9(2)(e), tretja alinea, Šeste direktive ali „dejavnosti s področja znanosti“ v smislu prve alinee
točke (c) istega odstavka istega člena.
Za odgovor na to vprašanje je treba najprej poudariti, da se člen 9(2)(e), tretja alinea, Šeste direktive ne nanaša na poklice,
kot so odvetnik, svetovalec, revizor ali inženir, temveč na storitve. Zakonodajalec Unije je uporabil v tej določbi navedene
poklice kot sredstvo za opredelitev vrst storitev, na katere se sklicuje (sodba z dne 16. septembra 1997 v zadevi Von Hoffmann,
C-145/96, Recueil, str. I-4857, točka 15).
Zato je treba ugotoviti, ali raziskovalno-razvojna dela, kot so ta iz zadeve iz postopka v glavni stvari, pomenijo storitve,
ki se predvsem in običajno opravljajo v okviru poklica inženirja, kot so te, ki so navedene v členu 9(2)(e), tretja alinea,
Šeste direktive (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Von Hoffmann, točka 16).
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da k poklicu inženirja spada opravljanje storitev, za katere je značilno, da ne gre samo
za uporabo obstoječega znanja in postopkov pri konkretnih problemih, ampak tudi za pridobivanje novega znanja in razvijanje
novih postopkov za reševanje enakih ali novih problemov.
Zato ni mogoče veljavno izpodbijati, da so raziskovalno-razvojne dejavnosti storitve, ki jih lahko predvsem in običajno opravljajo
inženirji.
Kot je poudarilo predložitveno sodišče, čeprav je za znanstvene dejavnosti iz člena 9(2)(c) Šeste direktive po navadi značilno,
da so izumiteljske in ustvarjalne, pa samo zaradi te okoliščine ni mogoče izključiti, da bi davčni zavezanec, ki opravlja
dejavnost ali poklic iz katere druge določbe iste direktive, lahko predvsem in običajno opravljal tudi storitve s takimi značilnostmi.
Dodati je treba, da je, kot izhaja iz sodne prakse Sodišča, značilnost storitev iz člena 9(2)(c) Šeste direktive zlasti dejstvo,
da so namenjene več prejemnikom storitev, in sicer vsem osebam, ki iz različnih razlogov sodelujejo pri dejavnostih s področja
kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja ali zabavnih prireditev (glej zgoraj navedeno sodbo Gillan Beach, točka
23).
V obravnavanem primeru pa je iz predložitvene odločbe razvidno, da storitve, ki jih opravlja družba Kronospan, niso bile opravljene
za več prejemnikov storitev, ampak v korist enega samega ciprskega naročnika, ki je naročil raziskovalno‑razvojna dela iz
postopka v glavni stvari. To, da ta edini prejemnik storitev rezultate del, ki jih je naročil, prodaja tretjim osebam ali
družbam, ki spadajo v isto skupino kot on, pri tem ni pomembna. Zaradi tega, ker naročnik teh storitev v okviru svoje gospodarske
dejavnosti razširja rezultate širši javnosti, namreč ni mogoče šteti, da so bile te storitve opravljene za drugo osebo in
ne za tega naročnika.
Torej je treba za storitve, kot so te iz postopka v glavni stvari, šteti, da spadajo pod člen 9(2)(e) Šeste direktive.
Tega sklepa ne omaja argument iz točke 16 te sodbe, v skladu s katerim v zadevi iz postopka v glavni stvari naročnik storitev
ne vključuje njihovih stroškov neposredno v ceno blaga in storitev, ki jih ponuja, tako da bi te storitve spadale na področje
uporabe člena 9(1) Šeste direktive.
Po eni strani namreč – kot izhaja iz uporabe prislova „zlasti“ v sedmi uvodni izjavi Šeste direktive – področje uporabe njenega
člena 9(2) ni omejeno na opravljanje storitev med davčnimi zavezanci, katerih stroški so vključeni v ceno blaga.
Po drugi strani pa Šesta direktiva ne vključuje nobene navedbe, ki bi omogočala sklepanje, da je dejstvo, da naročnik stroške
opravljanja storitev – ne neposredno, ampak posredno – vključi v ceno blaga in storitev, ki jih ponuja, pomembno za ugotovitev,
ali opravljanje storitev spada pod odstavek 1 ali 2 člena 9 Šeste direktive.
Ob upoštevanju navedenega je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba storitve, kot so te v zadevi iz postopka
v glavni stvari, ki jih tvorijo raziskovalno-razvojna dela s področja okolja in tehnologije, ki jih opravljajo inženirji s
sedežem v eni državi članici po naročilu in v korist naročnika s sedežem v drugi državi članici, opredeliti kot „storitve
inženirjev“ v smislu člena 9(2)(e) Šeste direktive.

Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Storitve, ki jih tvorijo raziskovalno-razvojna dela s področja okolja in tehnologije, ki jih opravljajo inženirji s sedežem
v eni državi članici po naročilu in v korist naročnika s sedežem v drugi državi članici, je treba opredeliti kot „storitve
inženirjev“ v smislu člena 9(2)(e) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic
o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero.
Podpisi
*
Jezik postopka: poljščina.