CELEX: 62002CJ0376
Arvonlisävero
Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 17 artikla
Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen
Kansallisen lainsäädännön muuttaminen
Taannehtiva vaikutus
Luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteet

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1;
jäljempänä kuudes direktiivi) 17 ja 20 artiklan sekä luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteiden tulkintaa.
2       Ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa kantajana on Alankomaiden oikeuden mukaan perustettu säätiö Stichting Goed
Wonen ja vastaajana Staatssecretaris van Financiën (valtiosihteeri valtiovarainministeriössä) ja joka koskee tämän säätiön
1.4. ja 30.6.1995 välistä ajanjaksoa koskevasta arvonlisäveroilmoituksesta tehtyä verotarkastajan päätöstä. Yhteisöjen tuomioistuin
on jo aikaisemmin antanut tuomion tässä riita-asiassa Hoge Raadin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen (asia C-326/99, Goed
Wonen, tuomio 4.10.2001, Kok. 2001, s. I-6831).

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus
1.      Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
2.      Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a)      arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut
tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen.
– – ”
4       Direktiivin 20 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysten oikaiseminen
1.      Alun perin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti
a)      jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu;
b)      jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia,
etenkin jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu; oikaisua ei kuitenkaan suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta
jääneiden liiketoimien osalta eikä asianmukaisesti toteen näytetyn tai todetun tuhoutumisen, hävikin tai varkauden osalta
eikä 5 artiklan 6 kohdassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneen käyttöön ottamisen
osalta. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien sekä varkauden
osalta.
2.      Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.
Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana
tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.
Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta,
joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.
Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kymmeneen vuoteen.
4.      Jäsenvaltiot voivat 2 ja 3 kohtaa sovellettaessa
–       määritellä investointitavaran käsitteen,
–       täsmentää tarkistuksessa huomioon otettavan veron määrää,
–       toteuttaa kaikki aiheelliset toimenpiteet, joilla estetään oikaisusta aiheutuva perusteeton hyöty,
–       sallia hallinnollisia yksinkertaistuksia.
6.      Kun verovelvollinen siirtyy tavallisesta verotusjärjestelmästä erityisjärjestelmään tai päinvastoin, jäsenvaltiot voivat toteuttaa
tarvittavat toimenpiteet, joilla estetään verovelvolliselle aiheutuva perusteeton hyöty tai haitta”.

Kansallinen lainsäädäntö
5       Kiinteistöalalla toteutettujen verojärjestelyjen estämiseksi muutettiin Wet op de Omzetbelasting 1968 -nimistä lakia (liikevaihtoverosta
vuonna 1968 annettu laki; jäljempänä vuoden 1968 Wet OB) Wet houdende wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968, de Wet
op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking
tot onroerende zaken -nimisellä 18.12.1995 annetulla lailla (vuoden 1968 liikevaihtoverolain, oikeustoimista kannettavia veroja
koskevan lain sekä joidenkin muiden verolakien muuttamisesta kiinteään omaisuuteen liittyvien verojärjestelyjen estämiseksi
annettu laki, Stbl. 1995, s. 659; jäljempänä muutoslaki).
6       Alankomaiden lainsäätäjä antoi kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohdan nojalla vuoden 1968 Wet OB:n 3 §:n 2
momentin, jossa säädetään, että kiinteään omaisuuteen kohdistuvien oikeuksien perustamista on pidettävä tavaran luovutuksena.
Muutoslailla otettiin käyttöön tähän määritelmään kohdistuva poikkeus, jolla käyttö- ja nautintaoikeuden perustaminen rinnastettiin
kiinteän omaisuuden vuokraan niissä tapauksissa, joissa käyttöoikeudesta suoritettu vastike arvonlisäveroineen jää alle kyseisen
omaisuuden rahallisen arvon.
7       Vuoden 1968 Wet OB:n 11 §:n 1 momentin b kohdan 5 alakohdasta, sellaisena kuin se on muutoslailla muutettuna, käy ilmi, että
kiinteän omaisuuden vuokra on lähtökohtaisesti vapautettu arvonlisäverosta ja että kiinteän omaisuuden vuokraan katsotaan
kuuluvaksi myös kaikki sellainen kiinteän omaisuuden käytettäväksi antaminen, jota ei ole pidettävä tämän omaisuuden luovutuksena.
8       Muutoslaki tuli voimaan 29.12.1995. Siinä säädetään kuitenkin, että sen vaikutukset alkavat 31.3.1995 klo 18.00, eli hetkellä,
jolloin tulevasta laista on ilmoitettu lehdistötiedottein.
9       Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan Staatssecretaris van Financiën oli ilmoittanut 31.3. ja 3.4.1995 julkaisemissaan
lehdistötiedotteissa, että valtioneuvosto oli tekemässä Alankomaiden parlamentille esityksen vuoden 1968 Wet OB:n, erityisesti
sen 3 §:n 2 momentin ja 11 §:n 1 momentin b kohdan 5 alakohdan muuttamisesta. Se oli ilmoittanut myös, että valtioneuvoston
tarkoituksena oli, että vuoden 1968 Wet OB:tä tulkittaisiin esitetyn muutoksen voimaantulon jälkeen 31.3.1995 klo 18.00 alkaen
voimaan tulevassa lainmuutoksessa tarkoitetulla tavalla.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
10     Ennakkoratkaisupyynnössä on todettu, että pääasian muutoksenhakija Stichting Goed Wonen on tullut Woningbouwvereniging Goed
Wonen -nimisen yhdistyksen sijaan (asuntorakennusyhdistys Goed Wonen, jäljempänä GW-yhdistys).
11     GW-yhdistys perusti 28.4.1995 notaarin vahvistamilla asiakirjoilla ”De Goede Woning” -säätiön (jäljempänä GW-säätiö), jolle
se antoi samana päivänä 10 vuoden mittaisen käyttö- ja nautintaoikeuden kolmeen asuntokompleksiin sellaista vastiketta vastaan,
joka jäi alle näiden kompleksien hankintahinnan. Osa asunnoista oli vielä rakenteilla. Kyseiseen päivään mennessä pääasian
muutoksenhakija ei ollut vähentänyt siltä asuntojen luovutuksen tai rakentamisen perusteella laskutettua arvonlisäveroa.
12     GW-yhdistys oli ilmoittanut 1.4. ja 30.6.1995 välistä ajanjaksoa koskevassa veroilmoituksessaan arvonlisäveron, jonka se oli
laskuttanut GW-säätiöltä käyttö- ja nautintaoikeuden myöntämisestä, eli 645 067 Alankomaiden guldenia (NLG) sekä arvonlisäveron,
joka siltä oli laskutettu asuntojen rakentamisesta eli 1 285 059 NLG, joka oli vähennetty ostoihin sisältyneenä verona. Tämän
ilmoituksen perusteella GW-yhdistykselle oli palautettu 639 992 NLG vähennyksen oikaisuna.
13     Lainmuutoksen perusteella verotarkastaja teki tämän jälkeen jälkiveropäätöksen, joka oli GW-yhdistyksen tekemän vähennyksen
suuruinen. Tämä jälkiveropäätös vahvistettiin 12.12.1996 tehdyllä päätöksellä, josta GW-yhdistys valitti Gerechtshof te Arnhemiin.
Verotarkastaja oikaisi 14.2.1997 viran puolesta aiemmin tekemäänsä jälkiveropäätöstä ja laski sen 639 992 NLG:iin, mikä vastasi
määrää, jonka verohallinto oli palauttanut GW-yhdistykselle sen tekemän veroilmoituksen perusteella.
14     GW-yhdistyksestä tuli 21.8.1997 oikeudelliselta muodoltaan säätiö Stichting Goed Wonen.
15     Gerechtshof te Arnhem pysytti 20.5.1998 antamallaan tuomiolla jälkiveropäätöksen sellaisena kuin se oli verotarkastajan tekemällä
oikaisulla määrältään alennettuna. Stichting Goed Wonen on hakenut kassaatiomenettelyssä muutosta tähän tuomioon nyt ennakkoratkaisupyynnön
esittäneessä tuomioistuimessa.
16     Ensimmäisessä yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetussa asiassa esitetyt kysymykset koskivat kuudennen direktiivin
tulkintaa sen selvittämiseksi, oliko muutoslain kaltaista kansallista lainsäädäntöä, jonka johdosta laissa tarkoitetuissa
tapauksissa käyttö- ja nautintaoikeuden myöntäminen rinnastetaan arvonlisäverovapaaseen vuokraukseen, pidettävä kuudennen
direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja 13 artiklan B kohdan b alakohdan ja C kohdan a alakohdan vastaisena. Edellä
mainitussa asiassa Goed Wonen antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin ratkaisi asian seuraavasti:
”1) Kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohtaa on tulkittava niin, että se ei ole esteenä [vuoden 1968 Wet OB:n],
sellaisena kuin se on muutettuna – – ,3 §:n 2 momentin kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jossa kiinteään omaisuuteen
kohdistuvien esineoikeuksien perustamista, siirtämistä ja muuttamista sekä niistä luopumista ja niiden päättämistä pidetään
tavaroiden luovutuksena ainoastaan, jos niistä maksettu korvaus liikevaihtoverolla lisättynä on vähintään kyseisten oikeuksien
kohteena olevan kiinteän omaisuuden käyvän arvon suuruinen.
2) [Kuudennen] direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa ja C kohdan a alakohtaa on tulkittava niin, että ne eivät ole
esteenä [vuoden 1968 Wet OB:n], sellaisena kuin se on muutettuna – – 11 §:n 1 momentin b kohdan 5 alakohdan kaltaiselle kansalliselle
säännökselle, jonka perusteella arvonlisäverovapautusta sovellettaessa kiinteän omaisuuden vuokraukseen voidaan rinnastaa
se, että tietyksi sovituksi ajaksi annetaan vastiketta vastaan esineoikeus, joka antaa haltijalleen oikeuden käyttää kiinteää
omaisuutta, kuten pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva käyttö- ja nautintaoikeus.”
17     Gerechtshof oli 20.5.1998 tekemässään päätöksessä katsonut, että muutoslain taannehtiva vaikutus ei ollut ristiriidassa kuudennen
direktiivin säännösten kanssa. Stichting Goed Wonen on tämän osalta muutoksenhaussaan todennut, että tämän lain taannehtiva
vaikutus 31.3.1995 klo 18.00 alkaen on yhteisön oikeuden vastainen. Sen mukaan muutoslain taannehtivat vaikutukset olisivat
voineet ulottua korkeintaan siihen päivään, jolloin esitys muutoslaista tehtiin Alankomaiden parlamentille, eli 23.5.1995.
18     Hoge Raad oli 24.8.1999 antamassaan päätöksessä, jolla se oli esittänyt ennakkoratkaisukysymyksensä ensimmäisessä asiassa,
katsonut, että Stichting Goed Wonenin väitettä ei voitu hyväksyä ja että Gerechtshofin omaksuma kanta oli perusteltu.
19     Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa esittämässään ennakkoratkaisupyynnössä Hoge Raad toteaa, että tätä sen edellisessä tuomiossa
omaksumaa kantaa ei enää yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-396/98, Schlossstraße, 8.6.2000 antaman tuomion (Kok. 2000, s.
I-4279) jälkeen voitu pitää varmana. Yhteisöjen tuomioistuin totesi kyseisessä asiassa seuraavaa: ”kuudennen direktiivin 17
artiklaa on tulkittava siten, että – – verovelvollisen oikeus vähentää eräiden vuokrausta koskevien liiketoimien toteuttamiseksi
saamistaan tavaroista tai palveluista suoritettu arvonlisävero säilyy, kun näiden tavaroiden tai palvelujen toimittamisen
jälkeen, mutta ennen kuin kyseisiin liiketoimiin on ryhdytty, lakia muutetaan siten, että kyseisellä verovelvollisella ei
ole enää oikeutta luopua näiden liiketointen verovapaudesta”.
20     Hoge Raad selittää seuraavasti, minkä vuoksi Stichting Goed Wonen ei ole vähentänyt ennen 28.4.1995 rakennustöihin liittynyttä
arvonlisäveroa:
”6.3.1 Esillä olevassa asiassa muutoksenhakija on rakennuttanut asuntokompleksin ennen 28.4.1995. Se aikoi alun perin vuokrata
asunnot heti niiden valmistuttua. Tämä vuokraus on vapautettu verosta [vuoden 1968 Wet OB:n] 11 §:n 1 momentin b kohdalla
(kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan johdanto-osa ja b alakohta) ilman poikkeamismahdollisuutta. Muutoksenhakijalla
oli pääsääntöisesti oikeus vähentää rakentamisen kuluessa siltä tältä osin laskutettu vero. Jos kiinteä omaisuus olisi tämän
jälkeen vuokrattu, kyseessä olisi ollut [lain] 3 §:n 1 momentin h kohdassa tarkoitettu luovutus (Alankomaiden lainsäätäjä
on käyttänyt sille kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan johdanto-osassa ja a alakohdassa myönnettyä mahdollisuutta rinnastaa
tällainen toimi luovutukseen). Muutoksenhakijan olisi pitänyt maksaa tästä luovutuksesta [lain] 8 §:n 3 momentissa (kuudennen
direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohta) säädetyn veron perusteen mukainen vero.
6.3.2 Ministeriön päätöksen nojalla asuntoja rakentavilla yhtiöillä on kuitenkin mahdollisuus vapautua [lain] 3 §:n 1 momentin
h kohdan soveltamisesta. Kyseistä säännöstä – samoin kuin kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa – ei sovelleta
niihin, mikäli ne ilmaisevat tätä koskevan aikomuksen, mikä ministeriön päätöksen mukaan tapahtuu siten, että ne eivät vähennä
asuntoja rakentaessaan niiltä kannettua veroa. Tämän järjestelmän mukaisesti muutoksenhakija ei tehnyt vähennyksiä asuntojen
rakentamisvaiheessa.
6.3.3 Muutoksenhakijan asunnot luovutettiin 28.4.1995 [lain] 3 §:n 2 momentissa (sellaisena kuin se oli voimassa tosiseikkojen
tapahtumahetkellä) tarkoitetulla tavalla. Kyseinen lainsäännös perustuu kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohtaan.
Tuota luovutusta, kuten on todettu edellä 2.2. kohdassa, ei ollut vapautettu liikevaihtoverosta. Näin ollen muutoksenhakijalla
oli [lain] 15 §:n 4 momentin nojalla – joka perustuu kuudennen direktiivin 17 ja 20 artiklan 1 kohdan johdanto-osaan ja a
alakohtaan – oikeus oikaisuun, jossa otetaan huomioon vähennys, jota se ei ollut aiemmin tehnyt. Siltä evättiin kuitenkin
tämä oikeus 18.12.1995 annetulla lailla, jolla [lakia] muutettiin taannehtivasti ennen kyseisen käyttöoikeuden perustamista.”
21     Ennakkoratkaisupyyntönsä 6.3.4 kohdassa Hoge Raad selostaa seuraavasti sen, miltä osin esillä oleva asia on erilainen kuin
tilanne, josta oli kyse edellä mainitussa asiassa Schlossstraße annetussa tuomiossa:
”Asiassa Schlossstraße kyseisen lainmuutoksen vaikutuksena oli – ilman että sitä olisi sovellettu taannehtivasti –, että saavutettu
vähennysoikeus kumottiin, mikäli vähennysoikeuden perustana olevat toimet toteutettiin sen jälkeen kun lainmuutos oli tullut
voimaan, ja toisin kuin aikaisemmin, ne vapautettiin verovelvollisuudesta ilman vähennysoikeutta.
Esillä oleva asia poikkeaa tuosta asiasta siltä osin kuin sekä vähennysoikeuden syntyminen että se toimi, jonka perusteella
siihen oli oikeus – aikaisemmin muutoksenhakijalla ei ollut mitään vähennysoikeutta –, tapahtuivat samaan aikaan, ja lainmuutos
tuli voimaan tämän jälkeen. Tämän osalta on huomattava, että suunnitellusta lainmuutoksesta ilmoitettiin etukäteen lehdistölle
ja tuolloin ilmoitettiin muun muassa, että perusteena sille, että muutoksen piti tulla voimaan taannehtivasti 31.3.1995 kello
18 lukien olivat ne ei-toivotut vaikutukset, joita saattaisi olla ilmoituksella lainmuutoksesta ilman taannehtivaa vaikutusta.”
22     Hoge Raad der Nederlanden päätti tällä perusteella lykätä asian käsittelyä esittääkseen yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan
ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko edellä 6.3.4 kohdassa kuvatussa tilanteessa kuudennen direktiivin 17 ja 20 artiklan tai luottamuksensuojaa ja oikeusvarmuutta
koskevien yhteisön oikeuden periaatteiden vastaista – silloin kun ei ole kyse petoksesta tai väärinkäytöksestä eikä tavaran
suunnitellun käyttötarkoituksen muuttamisesta asiassa Schlossstraße annetun tuomion 50 ja 51 kohdassa tarkoitetulla tavalla
–, että sellaista arvonlisäveroa koskeva oikaisu, jota verovelvollinen ei ole vähentänyt mutta jonka se on suorittanut luovuttaessaan
(kiinteää) omaisuutta, joka oli alun perin tarkoitettu vuokrattavaksi (arvonlisäverosta vapautettu toimi) mutta joka on tämän
jälkeen ollut arvonlisäverollisen toimen (esillä olevassa asiassa käyttöoikeuden perustaminen) kohteena, kumotaan pelkästään
sillä perusteella, että sellaisen lainmuutoksen nojalla, joka ei ollut vielä voimassa silloin kun kyseinen toimi toteutettiin,
toimen katsotaan taannehtivasti olevan verosta vapautettu, jolloin vähennysoikeutta ei ole?”
23     Hoge Raad oli ennakkoratkaisupyynnössään maininnut asiat C-487/01, Gemeente Leusden, ja C‑7/02, Holin Groep, joissa se oli
esittänyt ennakkoratkaisukysymyksiä samoista säännöksistä. Sen jälkeen kun näissä asioissa oli 29.4.2004 annettu tuomio (yhdistetyt
asiat C-487/01 ja C-7/02, Gemeente Leusden ja Holin Groep, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), oli se lähetetty Hoge
Raadille sen selvittämiseksi, oliko vastaus nyt esillä olevassa asiassa esitettyyn kysymykseen edelleen tarpeen. Hoge Raad
ilmoitti 3.6.2004 päivätyssä kirjeessään pysyttävänsä ennakkoratkaisupyyntönsä.

Pääasia
24     Ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, ovatko kuudennen direktiivin 17 ja 20 artiklan tai luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden
periaatteet esteenä sille, että arvonlisäveron oikaisu, joka on suoritettu siksi, että kiinteistön luovutuksen yhteydessä
maksetun arvonlisäveron vähennysoikeutta on käytetty ajankohtana, jolloin kiinteistöstä on tehty verollinen liiketoimi, kumotaan
oikaisun jälkeen annetun lain perusteella, jolla poistetaan kyseisen liiketoimen veronalaisuus ja joka tulee voimaan kansallisen
lainsäätäjän päätöksen mukaisesti ennen kuin kiinteistöstä tehdään verollinen liiketoimi ja ennen kuin vähennysoikeus syntyy.
25     Kuten ennakkoratkaisupyynnön perusteluista käy ilmi, kysymys on esitetty sen selvittämiseksi, voidaanko yhteisöjen tuomioistuimen
edellä mainitussa asiassa Schlossstraße antamassa tuomiossa omaksumaa ratkaisua soveltaa pääasiassa kyseessä oleviin tosiseikkoihin.
26     Aluksi on muistutettava siitä, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken sen
liiketoiminnan harjoittamisen yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden yrityksen verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai
tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on arvonlisäveron alaista (asia 50/87, komissio v. Ranska, tuomio
21.9.1988, Kok. 1988, s. 4797, Kok. Ep. IX, s. 615, 15 kohta).
27     Edellä mainitussa asiassa Schlossstraße annetun tuomion 53 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kuudennen direktiivin
17 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvollisen oikeus vähentää eräiden vuokrausta koskevien liiketoimien toteuttamiseksi
saamistaan tavaroista tai palveluista suoritettu arvonlisävero säilyy, kun näiden tavaroiden tai palvelujen toimittamisen
jälkeen mutta ennen kuin kyseisiin liiketoimiin on ryhdytty, lakia muutetaan siten, että kyseisellä verovelvollisella ei ole
enää oikeutta luopua näiden liiketoimien verovapaudesta.
28     Pääasian muutoksenhakijan tilanne eroaa kuitenkin asiassa Schlossstraße annetussa tuomiossa edellä mainitussa kuvatusta tilanteesta,
jossa verovelvollinen oli vähentänyt maksetun arvonlisäveron ennen lainmuutoksen voimaantuloa. Nyt esillä olevassa asiassa
pääasian muutoksenhakija on vähentänyt tavaran toimituksesta suorittamansa arvonlisäveron vasta 28.4.1995 eli ennen muutoslain
hyväksymistä 18.12.1995, mutta sen päivän jälkeen, jonka kansallinen lainsäätäjä oli päätöksellään nimenomaisesti osoittanut
muutoslain taannehtivan vaikutuksen alkamispäiväksi, eli 31.3.1995 jälkeen.
29     Koska muutoslaki taannehtivan vaikutuksensa vuoksi on tullut voimaan ennen kuin verovelvollinen on suorittanut vähennyksen,
ei ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kysymykseen vastaaminen edellytä viittaamista kuudennen direktiivin 17
artiklaan.
30     Kuudennen direktiivin 20 artiklan osalta vaikuttaa siltä, että ennakkoratkaisupyynnössä on viitattu siihen yhdessä 17 artiklan
kanssa sen selvittämiseksi, onko sitä tulkittava niin, että se estää esillä olevassa asiassa vallitsevissa olosuhteissa suoritettujen
vähennysten johdosta tehdyn oikaisun kumoamisen. Edellisessä kohdassa esitetyistä syistä asiassa ei ole syytä arvioida sitä,
onko lain taannehtiva vaikutus yhteisön oikeuden vastainen direktiivin 20 artiklan kannalta.
31     Asiassa on sitä vastoin tarkasteltava yhteisön yleisiä oikeusperiaatteita ja erityisesti luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden
periaatteita sen selvittämiseksi, ovatko ne esteenä sille, että tehdyn vähennyksen oikaisu kumotaan lain taannehtivan vaikutuksen
vuoksi.
32     Luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteet ovat osa yhteisön oikeusjärjestystä. Tästä syystä yhteisön toimielinten
tulee noudattaa niitä (asia 74/74, CNTA v. komissio, tuomio 14.5.1975, Kok. 1975, s. 533, Kok. Ep. II, s. 469), ja tämä koskee
myös jäsenvaltioita, kun ne käyttävät yhteisön direktiiveissä niille annettua toimivaltaa (em. yhdistetyt asiat Gemeente Leusden
ja Holin Groep, tuomion 57 kohta).
33     Vaikka oikeusvarmuuden periaate pääsääntöisesti estää sen, että yhteisön säädöksen soveltamisen alkamisajankohta on aikaisempi
kuin sen julkaisuajankohta, tilanne voi poikkeuksellisesti olla toinen, jos yleisen edun mukainen päämäärä sitä edellyttää
ja jos asianomaisten perusteltua luottamusta kunnioitetaan asianmukaisella tavalla (ks. vastaavasti asia C-368/89, Crispoltoni,
tuomio 11.7.1991, Kok. 1991, s. I-3695, 17 kohta; em. yhdistetyt asiat Gemeente Leusden ja Holin Groep, tuomion 59 kohta;
ks. myös Euroopan ihmisoikeustuomioistuin, asia National & Provincial Building Society v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio
23.10.1997, Recueil des arrêts et décisions 1997-VII, § 80).
34     Kansallisen lainsäätäjän on noudatettava tätä periaatetta sellaista lainsäädäntöä säätäessään, joka liittyy yhteisön oikeuteen.
35     Stichting Goed Wonen esittää, että muutoslain taannehtiva vaikutus ei ollut välttämätön, koska Alankomaiden hallitus oli ollut
jo vuosien ajan tietoinen käytännössä toteutetuista verojärjestelyistä. Kyse ei sitä paitsi sen mukaan ollut veropetoksista
tai veronkierrosta, koska lakia oli noudatettu.
36     Alankomaiden hallitus sitä vastoin esittää, kuten Staatssecretaris van Financiënin lehdistötiedotteessa todettiin, että taannehtiva
vaikutus perustui pelkoon siitä, että kyseisiä verojärjestelyjä toteutettaisiin suuria määriä ajanjaksolla, joka jää lainmuutoksen
toteuttamispäätöksen ja sen voimaantulon välille. Raad van State (korkein hallinto-oikeus) oli Alankomaiden hallituksen mukaan
katsonut, että taannehtivaa vaikutusta voitiin pitää perusteltuna. Alankomaiden parlamentin ylä- ja alahuone olivat kumpikin
hyväksyneet lainmuutoksen taannehtivuuden vaikka Alankomaissa ei yleensä suhtauduta suotuisasti lainmuutosten taannehtivaan
soveltamiseen.
37     Ruotsin hallitus tukee Alankomaiden hallitusta tältä osin. Se katsoo, että huolimatta siitä, että luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden
periaatteiden kunnioittamista pidetään erittäin tärkeänä Ruotsissa, säädetään Ruotsin perustuslaissa, että veronkierron kasvun
ehkäisemiseksi kansanedustuslaitos voi päättää jo ennen tätä tarkoitusta varten säädetyn lain voimaantuloa, että uutta verolakia
sovelletaan siitä päivästä, jolloin hallitus on toimittanut sille kirjeen, jossa se ilmoittaa aikomuksestaan muuttaa lakia.
38     Lehdistötiedotteesta, joka julkaistiin 31.3.1995, käy ilmi, että muutoslain taannehtivan vaikutuksen taustalla ei ollut huoli
estää jo vuosia käytännössä toteutettuja verojärjestelyjä vaan pelko siitä, että tällaisia järjestelyjä toteutettaisiin suuria
määriä ajanjaksolla, joka jää lainmuutoksen toteuttamispäätöksen ja sen voimaantulon välille.
39     Tällaista pelkoa ei voida pitää perusteettomana, ja kyseisten verojärjestelyjen ehkäiseminen voi olla sellainen yleisen edun
mukainen syy, jonka perusteella jäsenvaltio poikkeuksellisesti käyttää lain taannehtivaan vaikutukseen perustuvaa menetelmää,
edellyttäen, että verovelvollisten perusteltua luottamusta kunnioitetaan asianmukaisella tavalla. Kansallisen tuomioistuimen,
joka tuntee parhaiten kyseessä olevassa tapauksessa vallitsevat olosuhteet, tehtävänä on arvioida, onko verojärjestelyjen
toteuttamista kyseisellä ajanjaksolla koskeva vaara riittävän suuri, jotta lain taannehtivaa vaikutusta voidaan pitää perusteltuna.
40     Taloudellisten toimijoiden perustellun luottamuksen osalta Stichting Goed Wonen toteaa, ettei voida odottaa, että toimijat
ovat tietoisia kaikista viranomaisten lehdistötiedotteista tai että ne ajattelisivat kaikkien ehdotusten, joista on ilmoitettu,
todellisuudessa toteutuvan. Lehdistötiedote on sen mukaan aivan liian ylimalkainen ja epätarkka. Se väittää, että ehdotettujen
muutosten sisällöstä oli saatu tieto vasta silloin, kun lakiesitys tehtiin Alankomaiden parlamentille 23.5.1995.
41     Alankomaiden hallitus väittää, että Staatssecretaris van Financiën oli useita kertoja ennen lehdistötiedotteen antamista ilmoittanut
Alankomaiden parlamentissa kyseisistä toimenpiteistä. Lehdistötiedote oli selvä, ja siinä mainittiin nimenomaisesti sellaiset
verojärjestelyt, joita pääasian muutoksenhakija oli toteuttanut. Lakiesitykseen oli tehty muutoksia lakia säädettäessä, mutta
tämän viranomaisen mukaan muutoksilla vain täsmennettiin tiettyjä lakiesityksen periaatteiden soveltamiseen tehtäviä poikkeuksia,
minkä vuoksi tuossa vaiheessa tehdyillä muutoksilla ei ole merkitystä pääasian muutoksenhakijan tilanteen kannalta.
42     Ruotsin hallitus katsoo, että perustellun luottamuksen suojaa on arvioitava kunkin jäsenvaltion kansallisten lainsäädännöllisten
perinteiden valossa. Ruotsissa perustuslaissa ilmaistu perinteinen käytäntö edellyttää, että taannehtiva vaikutus ulottuu
siihen päivään, jolloin hallitus kirjeitse ilmoittaa kyseisen valtion kansanedustuslaitokselle lakiesityksestä. Esillä olevassa
asiassa pitäisi taloudellisten toimijoiden perustellun luottamuksensuojan toteutumista arvioida Alankomaiden lainsäädäntötradition
kannalta.
43     Koska pääasiassa on kyse kansallisesta lainsäädännöstä, on tässä lainsäädännössä tarkoitettujen taloudellisten toimijoiden
perustellun luottamuksensuojan toteutumista arvioitava konkreettisesti ottamalla huomioon tämän lainsäädännön vahvistaneessa
jäsenvaltiossa tavanomaisesti käytetyt tiedotustavat ja kutakin tapausta koskevat olosuhteet.
44     Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, että Staatssecretaris van Financiën on 31.3.1995 ja 3.4.1995 julkaisemissaan lehdistötiedotteissa
virallisesti ilmoittanut, että ministerineuvosto aikoi tehdä Alankomaiden parlamentille esityksen vuoden 1968 Wet OB:n ja
erityisesti sen 3 §:n 2 momentin ja 11 §:n 1 momentin b kohdan 5 alakohdan muuttamiseksi ja että muutoslain vaikutukset alkaisivat
31.3.1995 klo 18.00. Kansallisen tuomioistuimen on arvioitava, olivatko nämä tekstit niin selviä, että taloudellinen toimija,
joka suorittaa laissa tarkoitettujen kaltaisia liiketoimia, kykenee ymmärtämään suunnitellun lainmuutoksen vaikutukset niihin
liiketoimiin, joita se tekee.
45     Edellä esitetyn perusteella kysymykseen on vastattava seuraavasti:
Luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteet eivät ole esteenä sille, että jäsenvaltio poikkeuksellisesti ja estääkseen
sen, että lainsäädäntöprosessin aikana toteutetaan suuria määriä verojärjestelyjä, joiden tarkoituksena on minimoida arvonlisäverorasitus
ja joita muutoslailla nimenomaisesti pyritään torjumaan, säätää kyseisen lain vaikutuksiltaan taannehtivaksi silloin, kun
esillä olevan asian olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa on tässä laissa tarkoitettujen kaltaisia liiketoimia tekeville taloudellisille
toimijoille ilmoitettu lain antamisesta lähitulevaisuudessa ja aiotusta taannehtivasta vaikutuksesta sillä tavoin, että ne
kykenevät ymmärtämään suunnitellun lainmuutoksen vaikutukset liiketoimiin, joita ne tekevät.
Kun tällä lailla vapautetaan verosta aiemmin arvonlisäverollinen, kiinteää omaisuutta koskeva liiketoimi, voi se aiheuttaa
arvonlisäveron sellaisen oikaisun kumoamisen, joka on suoritettu siksi, että kiinteistön luovutuksen yhteydessä maksetun arvonlisäveron
vähennysoikeutta on käytetty ajankohtana, jolloin kiinteistöstä tehdään verotettavaksi tuolla hetkellä katsottu liiketoimi.

Oikeudenkäyntikulut
46     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimessa,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteet eivät ole esteenä sille, että jäsenvaltio poikkeuksellisesti ja estääkseen
sen, että lainsäädäntöprosessin aikana toteutetaan suuria määriä verojärjestelyjä, joiden tarkoituksena on minimoida arvonlisäverorasitus
ja joita muutoslailla nimenomaisesti pyritään torjumaan, säätää kyseisen lain vaikutuksiltaan taannehtivaksi silloin, kun
esillä olevan asian olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa on tässä laissa tarkoitettujen kaltaisia liiketoimia tekeville taloudellisille
toimijoille ilmoitettu lain antamisesta lähitulevaisuudessa ja aiotusta taannehtivasta vaikutuksesta sillä tavoin, että ne
kykenevät ymmärtämään suunnitellun lainmuutoksen vaikutukset liiketoimiin, joita ne tekevät.
Kun tällä lailla vapautetaan verosta aiemmin arvonlisäverollinen, kiinteää omaisuutta koskeva liiketoimi, voi se aiheuttaa
arvonlisäveron sellaisen oikaisun kumoamisen, joka on suoritettu siksi, että kiinteistön luovutuksen yhteydessä maksetun arvonlisäveron
vähennysoikeutta on käytetty ajankohtana, jolloin kiinteistöstä tehdään verotettavaksi tuolla hetkellä katsottu liiketoimi.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: hollanti.