CELEX: 61990CJ0164
Concentración de capitales
Derecho de aportación
Aportación a una sociedad de un paquete de acciones de otra sociedad

Mediante resolución de 23 de mayo de 1990, recibida en el Tribunal de Justicia el 31 de mayo siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (
DO L 249, p. 25
; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, «Directiva»), modificada por la Directiva 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (
DO L 103, p. 13
; EE 09/01, p. 42), por la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (
DO L 103, p. 15
; EE 09/01, p. 44), y por la Directiva 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974 (
DO L 303, p. 9
; EE 09/01, p. 46).
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la sociedad Muwi Bouwgroep BV (en lo sucesivo, «Muwi Bouwgroep») y el Staatssecretaris van Financiën a propósito del gravamen de la operación mediante la cual se constituyó el capital de esta sociedad.
De la resolución de remisión se desprende que la sociedad de construcción Van der Vorm Beheer BV (en lo sucesivo, «Van der Vorm») acordó con la sociedad Nederhorst Beheer BV (en lo sucesivo, «Nederhorst») que «adquiriría» o «haría adquirir» por sociedades que constituiría las filiales de esta segunda sociedad.
Con la finalidad de dar cumplimiento a este acuerdo, Van der Vorm creó cuatro sociedades: la sociedad Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (en lo sucesivo, «Nedu»), la sociedad Architectenbureau Multi ontwerp BV (en lo sucesivo, «Multi ontwerp»), la sociedad Muijs & de Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV (en lo sucesivo, «Muwi Rotterdam») y la sociedad Muijs & de Winter's Betonbouw BV (en lo sucesivo, «Muwi Geleen»). El capital social de estas sociedades se elevaba respectivamente a 50.000, 100.000, 3.200.000 y 6.500.000 HFL.
El capital de las tres primeras sociedades —Nedu, Multi ontwerp y Muwi Rotterdam— fue liberado al contado. Para constituir el capital de la cuarta —Muwi Geleen—, Van der Vorm transfirió el conjunto de las acciones que poseía en la sociedad Nedu y abonó el saldo al contado. El impuesto sobre el capital debido por estas operaciones fue recaudado.
Con la finalidad de integrar las empresas que había de adquirir en una organización especifica, la sociedad matriz Van der Vorm constituyó, además, un holding intermedio: la sociedad Muwi Bouwgroep, demandante en el litigio principal. El capital social de esta sociedad, fijado en 10.000.000 HFL, fue liberado, el 30 de octubre de 1979, mediante la aportación de todas las acciones propiedad de la sociedad matriz Van der Vorm en las tres filiales Multi ontwerp, Muwi Geleen y Muwi Rotterdam —las cuales representaban un valor de 9.800.000 HFL— y, para el resto —esto es, 200.000 HFL— al contado.
La Administración tributaria neerlandesa gravó la operación de constitución del capital de Muwi Bouwgroep con un derecho de aportación de 88.867,01 HFL. Para determinar la cuota tributaria, se basó en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (en lo sucesivo, «Decreto de ejecución») para tomar la segunda de las modalidades de cálculo previstas en el apartado 4 del artículo 35 de la Wet op belastingen van rechtsverkeer (Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en lo sucesivo, «Ley neerlandesa») y aplicó el tipo fijado por el artículo 36 de dicha Ley.
El apartado 4 del artículo 35 de la Ley neerlandesa dispone:
«En caso de fusión o de reorganización interna, el impuesto se liquidará, en las condiciones que serán definidas mediante Decreto aprobado por Nosotros, bien sobre el valor nominal de las acciones de la persona jurídica absorbente que son atribuidas, menos el valor nominal de las acciones de la persona jurídica absorbida que son aportadas, bien, en caso de aportación de patrimonio distinto de estas acciones, sobre una parte proporcional a este patrimonio del valor nominal del capital dividido en acciones de la persona jurídica que efectúa la transferencia.»
El artículo 12 del Decreto de ejecución, prevé:
« 1.
El método de cálculo del derecho de aportación, contemplado en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley, en caso de reorganización interna sólo será aplicable en los siguientes casos:
a)
si una sociedad cuyo capital está representado por acciones crea otra sociedad análoga y aporta a ella únicamente la totalidad de su empresa o una parte autónoma de la misma, a cambio de la adquisición de la totalidad o la práctica totalidad de las acciones de la sociedad citada en último lugar;
b)
si las sociedades, que forman parte de un grupo, aportan únicamente sus medios de producción similares a una sola y misma sociedad de este grupo;
c)
si una sociedad que forma parte del grupo y cuyo capital está representado por acciones aporta únicamente la totalidad de su empresa o una parte autónoma de ésta a otra sociedad de este grupo.»
Según los términos del artículo 36 de la Ley neerlandesa, el tipo impositivo es del 1 %. No se contempla ningún tipo reducido.
La sociedad Muwi Bouwgroep interpuso un recurso ante los Tribunales neerlandeses. Ante el Gerechtshof, órgano jurisdiccional de apelación, la Administración tributaria reconsideró su posición. Estimó que la operación estaba sometida a otra disposición de la Ley neerlandesa, esto es, al apartado 1 del artículo 35, y que, por ello, el derecho de aportación debería haber sido de 98.000 HFL.
El apartado 1 del artículo 35 antes mencionado dispone que el impuesto se liquidará sobre el valor de lo que ha sido aportado después de deducir las obligaciones asumidas por la persona jurídica o sobre el valor nominal de las participaciones sociales, si éste fuere más elevado.
Al haber dado el Gerechtshof la razón a la Administración tributaria, Muwi Bouwgroep interpuso un recurso ante el Hoge Raad. En la resolución de remisión, este órgano jurisdiccional consideró que, conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Decreto de ejecución, debía aplicarse a la operación objeto del litigio la segunda de las modalidades de cálculo previstas en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley neerlandesa. Por consiguiente, redujo el importe del derecho a 84.849,84 HFL.
Ante esta alta instancia jurisdiccional, Muwi Bouwgroep alegó que la operación controvertida estaba comprendida en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva y que, por lo tanto, el impuesto devengado no podía exceder de 50.000 HFL. En general, sostuvo que el conjunto del sistema establecido por la Ley neerlandesa, en cuanto preveía para el derecho de aportación un tipo y una base imponible diferentes de los previstos por el Derecho comunitario, era contrario a la Directiva.
La letra a) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, en su versión modificada, fija, en principio, el tipo del derecho de aportación en el 1 %. Sin embargo, la letra b) del apartado 1 del artículo 7 obliga a los Estados a reducir el derecho de aportación a un tipo situado entre 0 y 0,5 % «cuando una o varias sociedades de capital aponen la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes». Esta reducción imperativa está subordinada a la condición de que «las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales, aunque teniendo los Estados miembros la facultad de extender la concesión de la reducción a los casos en que las aportaciones estén remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10
o
/o, como máximo, de su valor nominal».
La letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva, que se ocupa de la determinación de la base imponible del derecho de aportación, prevé que, en este supuesto, el derecho de aportación se liquidará «sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación». El apartado 2 del artículo 5 de la Directiva permite, además, al Estado miembro tomar, como base para liquidar el derecho de aportación, el valor real de las partes sociales atribuidas o que pertenezcan a cada socio, salvo que las aportaciones se hayan efectuado exclusivamente en efectivo. Sin embargo, el importe sobre el que se liquide el impuesto no puede en ningún caso ser inferior al importe nominal de dichas participaciones.
En estas circunstancias, el Hoge Raad decidió suspender el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia responda a las siguientes cuestiones:
«1)
Cuando al patrimonio de una sociedad de capital pertenece un paquete de participaciones sociales que representa el 100
o
/o de otra sociedad de capital, ¿puede dicho paquete considerarse como una “rama de actividad” de la sociedad matriz, en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE, de 7 de julio de 1969, aunque por el momento el patrimonio de la sociedad filial esté integrado únicamente por recursos líquidos?
2)
En caso de respuesta afirmativa, ¿se deduce de la Directiva que en el caso de autos el impuesto sobre las aportaciones no puede exceder el 0,5 % de 10.000.000 HFL, sin superar por tanto 50.000 HFL, o pese a ello puede exigirse de la demandante una cuota de 84.849,84 HFL por cuanto el régimen establecido en el apartado 4 del artículo 35 de la “Wet op belastingen van rechtsverkeer” [Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados], en relación con el apartado 1 del artículo 12 del “Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer” [Decreto de ejecución de la Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados], es conforme, en su conjunto, con la Directiva?»
Para una exposición más amplia de los hechos del litigio principal, del desarrollo del procedimiento así como de los motivos y alegaciones de las partes, la Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo, sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
Sobre de la primera cuestión
Mediante su primera cuestión, el Hoge Raad pregunta al Tribunal de Justicia si la aportación de un conjunto de acciones que una sociedad posee en otra sociedad y que representa el 100 % del capital de esta última constituye la aportación de una rama de actividad de la primera sociedad en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva.
Para responder a esta cuestión, procede considerar la disposición controvertida en su conjunto.
Mientras que la letra b) del apartado 1 del artículo 7 obliga a los Estados a reducir el derecho de aportación cuando una sociedad aporta a otra la totalidad de su patrimonio o una de sus ramas de actividad, la letra b)
bis
del apartado 1 del artículo 7 otorga a los Estados miembros la facultad de reducir este derecho«cuando una sociedad de capital en vías de constitución o anteriormente existente adquiera participaciones que representen al menos el 75 % del capital social anteriormente emitido de otra sociedad de capital».
De la redacción de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 y, especialmente, de la referencia que en él se hace al concepto de patrimonio, se desprende claramente que el supuesto contemplado es aquél en el que una sociedad aporta a otra diversos elementos que, ya constituyan la totalidad de su patrimonio, ya constituyan sólo una parte del mismo, forman un conjunto capaz de funcionar de manera autónoma.
En cuanto a la letra b)
bis
del apartado 1 del artículo 7, ésta fue añadida, como expone la exposición de motivos de la Directiva de modificación 73/79, con la finalidad de permitir a los Estados ampliar la aplicación del tipo reducido a concentraciones de sociedades que, desde el punto de vista económico, producen efectos similares a las reestructuraciones contempladas en la letra b) del apartado 1 del artículo 7, pero que se llevan a cabo mediante un procedimiento jurídico diferente : se trata de hipótesis en las cuales una sociedad «adquiera, a cambio de las participaciones sociales que emita, una parte alícuota tal de los títulos de otra sociedad que le permita disponer de un poder de decisión absoluto en esta última sociedad».
Desde el momento en que las operaciones que consisten en aportaciones de acciones son objeto de una disposición especial, no pueden ser reguladas igualmente por la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva. En este sentido, poco importa que la aportación de las participaciones represente el 100 % del capital suscrito. En efecto, la letra b)
bis
del apartado 1 del artículo 7 no establece ninguna distinción al respecto.
En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que la aportación de un conjunto de acciones que una sociedad posee en otra sociedad y que representa el 100 % del capital de esta última no constituye la aportación de una rama de actividad de la primera sociedad en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por las Directivas 73/79/CEE y 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973.
Sobre ła segunda cuestión
Teniendo en cuenta la respuesta dada a la primera cuestión, no procede contestar a la segunda cuestión prejudicial.
Costas
Los gastos efectuados por el Gobierno neerlandés, por el Gobierno danés y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden mediante resolución de 23 de mayo de 1990, declara:

La aportación de un conjunto de acciones que una sociedad posee en otra sociedad y que representa el 100
o
/o del capital de esta última no constituye la aportación de una rama de actividad de la primera sociedad en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por las Directivas 73/79/CEE y 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973.

Slynn
Joliét
Rodríguez Iglesias
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 13 de diciembre de 1991.
El Secretario
J.-G. Giraud
El Presidente de la Sala
Primera Gordon Slynn
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.