CELEX: 62007CJ0540
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen
Pääomien vapaa liikkuvuus
EY 56 artikla
ETA-sopimuksen 31 ja 40 artikla
Välitön verotus
Ulkomaille maksettavista osingoista pidätettävä lähdevero
Lähdeveron hyvittäminen osingonsaajan kotipaikassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaisesti

Euroopan yhteisöjen komissio vaatii kanteellaan yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Italian tasavalta ei ole noudattanut EY 56 artiklan ja Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (
EYVL 1994, L 1, s. 3
; jäljempänä ETA-sopimus) 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan siltä osin kuin kyse on pääomien vapaasta liikkuvuudesta jäsenvaltioiden ja mainitun sopimuksen sopimuspuolina olevien valtioiden välillä eikä ETA-sopimuksen 31 artiklan mukaisia velvoitteita siltä osin kuin kyse on sijoittautumisvapaudesta kyseisen sopimuksen sopimusvaltioissa, koska se on pitänyt voimassa verolainsäädäntöä, jonka mukaan muihin jäsenvaltioihin ja ETA-sopimuksen sopimusvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja verotetaan ankarammin kuin kotimaisille yhtiöille jaettuja osinkoja.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
ETA-sopimus
ETA-sopimuksen 6 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tämän sopimuksen määräykset ovat sisällöltään samoja kuin vastaavat Euroopan talousyhteisön perustamissopimuksen tai Euroopan hiili- ja teräsyhteisön perustamissopimuksen taikka näitä kahta perustamissopimusta sovellettaessa annettujen säädösten säännöt, määräyksiä tulkitaan niitä täytäntöön pantaessa ja sovellettaessa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ennen tämän sopimuksen allekirjoittamista antamien merkityksellisten ratkaisujen mukaisesti, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta oikeuskäytännön kehittämistä tulevaisuudessa.”
ETA-sopimuksen 31 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Tämän sopimuksen määräysten mukaisesti ei ole rajoituksia, jotka koskevat [Euroopan yhteisön] jäsenvaltion tai [Euroopan vapaakauppaliittoon (EFTA) kuuluvan valtion] kansalaisen vapautta sijoittautua [Euroopan yhteisön] jäsenvaltion tai EFTA-valtion alueelle. Tämä koskee myös [Euroopan yhteisön] jäsenvaltion tai EFTA-valtion alueelle sijoittautuneen [yhteisön] jäsenvaltion tai EFTA-valtion kansalaisen vapautta perustaa kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä kyseisten valtioiden alueelle.
Jollei 4 luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 34 artiklan toisessa alakohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.”
ETA-sopimuksen 40 artiklassa taas määrätään seuraavaa:
”Tämän sopimuksen määräysten mukaisesti sopimuspuolten välillä ei ole [yhteisön] jäsenvaltiossa tai EFTA-valtiossa asuville kuuluvien pääomien liikkuvuuden rajoituksia eikä osapuolten kansalaisuuteen tai asuinpaikkaan taikka pääoman sijoituspaikkaan perustuvaa syrjintää. Tarvittavat määräykset tämän artiklan täytäntöönpanosta ovat liitteessä XII.”
Yhteisön säännöstö
Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (
EYVL L 225, s. 6
), sellaisena kuin se on muutettuna annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY (
EUVL 2004, L 7, s. 41
; jäljempänä direktiivi 90/435), 3 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”– –
a)
emoyhtiön asema annetaan ainakin jokaiselle jäsenvaltion yhtiölle, joka täyttää 2 artiklassa säädetyt edellytykset ja jolla on vähintään 20 prosentin osuus toisen jäsenvaltion yhtiön, joka täyttää samat edellytykset, pääomasta.
Tällainen asema annetaan samoin edellytyksin myös sellaiselle jäsenvaltion yhtiölle, jolla on samassa jäsenvaltiossa sijaitsevan yrityksen pääomasta vähintään 20 prosentin osuus, joka on kokonaan tai osittain edellä mainitun yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan hallussa.
– –”
Direktiivin 90/435 4 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jos emoyhtiölle tai sen kiinteälle toimipaikalle jaetaan voittoa muutoin kuin tytäryhtiön selvitystilaan joutumisen yhteydessä sillä perusteella, että emoyhtiö on tytäryhtiönsä osakas, emoyhtiön sijaintivaltion ja sen kiinteän toimipaikan sijaintivaltion on joko
—
oltava verottamatta tätä voittoa, tai
—
verotettava tällaista voittoa, mutta samalla valtuutettava emoyhtiö ja kiinteä toimipaikka vähentämään maksettavan veron määrästä osuus, jonka tytäryhtiö tai mikä tahansa alatytäryhtiö on maksanut voittoon liittyvästä yhtiöverosta, edellyttäen, että 2 ja 3 artiklassa säädetyt vaatimukset kunkin tason yhtiön ja alatytäryhtiön osalta täyttyvät, mutta kuitenkin enintään emoyhtiölle maksettavaksi määrättyä veromäärää vastaava määrä.”
Direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava [lähdeverosta].”
Kansallinen lainsäädäntö
Kotimaisia osinkoja koskeva järjestelmä
Kotimaisia osinkoja, jotka maksetaan Italiassa yhteisöveron alaisille yhtiöille ja kaupallisille yksiköille, koskevasta Italian verojärjestelmästä säädetään 7.4.2003 annetun lain nro 80 4 §:ään perustuvasta yhteisöveron uudistamisesta annetussa asetuksessa (decreto legislativo) nro 344 (decreto legislativo recante riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge , n. 80; GURI, Supplemento ordinario nro 291, ), joka on tullut voimaan .
Tästä uudistuksesta lähtien osinkojen verotukseen on sovellettu tuloveroa koskeva yhtenäislaki -nimisen lakikoonnelman, joka otettiin käyttöön 22.12.1986 annetulla tasavallan presidentin asetuksella nro 917, 89 §:n, jonka otsikko on ”Osingot ja korot”, 2 momenttia, jossa säädetään seuraavaa:
”Edellä 73 §:n 1 momentin a ja b kohdassa mainittujen yhtiöiden ja yksiköiden jakamasta voitosta sen muodosta ja siitä käytettävästä nimityksestä riippumatta ja myös 47 §:n 7 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa jätetään 95 prosenttia huomioimatta tällaista voittoa saavan yhtiön tai yksikön sen tilikauden, jolloin voittoa on näin saatu, tulojen määrittämisen yhteydessä.”
Mainitun lain 73 §:n 1 momentin a ja b kohdassa säädetään seuraavaa:
”Yhteisöverovelvollisia ovat:
a)
osakeyhtiöt ja kommandiittiosakeyhtiöt, rajavastuuyhtiöt, osuuskunnat ja keskinäiset vakuutusyhtiöt, jotka asuvat Italiassa;
b)
julkiset ja yksityiset yksiköt, jotka eivät ole yhtiöitä, jotka asuvat Italiassa ja joiden toiminnan yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena on liiketoiminnan harjoittaminen.”
Ulkomaille maksettavia osinkoja koskeva järjestelmä
Yhteisistä säännöksistä tuloverojen määrittämiseksi 29.9.1973 annetun tasavallan presidentin asetuksen nro 600 (decreto del Presidente della Republica recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) 27 §:n, jonka otsikko on ”Osingoista pidätettävä lähdevero”, 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”Voitosta, jota jaetaan sellaisille verovelvollisille, jotka eivät asu Italiassa, pidätetään lähdeveroa 27 prosenttia. Säästöosakkeiden omistajille jaettavasta voitosta pidätetään lähdeveroa 12,5 prosenttia. Verovelvollisilla, jotka eivät asu Italiassa, on säästöosakkeiden omistajia lukuun ottamatta oikeus saada takaisin toisessa valtiossa samasta voitosta todistetusti maksetun lopullisen veron perusteella enintään määrä, joka on neljä yhdeksäsosaa pidätetystä lähdeverosta. Todisteena on esitettävä kyseisen toisen valtion toimivaltaisen veroviranomaisen antama todistus.”
Mainitun asetuksen 27 bis §:ssä säädetään palautuksesta tai tietyin edellytyksin siitä, ettei mainitun asetuksen 27 §:ssä säädettyä lähdeveroa pidätetä, kun on kyse johonkin jäsenvaltioon sijoittautuneista yhtiöistä, jotka täyttävät osinkoa jakavasta yhtiöstä olevaa vähimmäisomistusosuutta ja kyseisen omistuksen kestoa koskevat edellytykset, joista on säädetty direktiivissä 90/435.
Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
Koska komissio katsoi, että toiseen jäsenvaltioon tai ETA-sopimuksen sopimusvaltioon sijoittautuneille yhtiöille jaettujen Italiasta peräisin olevien osinkojen verojärjestelmä ei ollut sopusoinnussa pääomien vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden kanssa, se päätti aloittaa EY 226 artiklassa säädetyn menettelyn ja esitti Italian tasavallalle virallisen huomautuksen 18.10.2005.
Koska komissio ei ollut vakuuttunut Italian tasavallan 9.2.2006 päivätyssä kirjeessään esittämistä perusteluista, se osoitti mainitulle jäsenvaltiolle perustellun lausunnon, jossa se kehotti tätä jäsenvaltiota toteuttamaan kyseisen lausunnon noudattamisen edellyttämät toimenpiteet kahden kuukauden kuluessa sen tiedoksisaamisesta.
Italian tasavalta vastasi perusteltuun lausuntoon 30.1.2007 päivätyllä kirjeellä. Koska komissio katsoi, että kyseinen jäsenvaltio ei ollut korjannut rikkomusta, josta sitä moitittiin, se päätti nostaa nyt käsiteltävänä olevan kanteen.
Kanne
Tutkittavaksi ottaminen
Italian tasavalta väittää, että kannetta ei voida ottaa tutkittavaksi, koska sen kohde ei ole riittävän täsmällinen. Komissio on tyytynyt vain kokoamaan yhteen eri säädöksiä ja toteamaan, että niissä säädetään ulkomaille maksettuja osinkoja koskevasta lähdeveron pidätyksestä, joka on korkeampi kuin Italiaan sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen osalta säädetyn verotuksen taso, mutta komissio ei ole analysoinut täsmällisesti ja kattavasti kutakin kyseisistä säännöksistä eikä se ole erityisesti osoittanut, millä tavalla kukin niistä on ristiriidassa niiden periaatteiden kanssa, joihin komissio vetoaa.
Tältä osin on palautettava mieliin, että yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 38 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan kanteessa on mainittava muun muassa oikeudenkäynnin kohde ja yhteenveto kanteen oikeudellisista perusteista. Tästä seuraa, että komission on EY 226 artiklaan perustuvassa kanteessa esitettävä väitteet riittävän täsmällisesti ja johdonmukaisesti, jotta jäsenvaltio voi valmistella puolustuksensa ja jotta yhteisöjen tuomioistuin voi tutkia, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta väitetyllä tavalla (ks. vastaavasti asia C-347/88, komissio v. Kreikka, tuomio 13.12.1990, Kok., s. I-4747, 28 kohta ja asia C-98/04, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio , Kok., s. I-4003, 18 kohta).
Käsiteltävänä olevassa asiassa komission kanteen perusteluista ja vaatimuksista ilmenee riittävän selvästi ja täsmällisesti, että se koskee sitä, onko Italiassa asuville jaettujen osinkojen verokohtelun ja muihin jäsenvaltioihin tai ETA-sopimuksen sopimusvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen verokohtelun ero sopusoinnussa pääomien vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden periaatteiden kanssa.
Koska kanne ei näin ollen ole moniselitteinen, Italian tasavallan esittämä oikeudenkäyntiväite on hylättävä.
Asiakysymys
Asianosaisten lausumat
Komissio väittää lähinnä, että muihin jäsenvaltioihin tai ETA-sopimuksen sopimusvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja kohdellaan epäedullisemmin kuin Italiassa asuville yhtiöille jaettuja osinkoja. Mainittu epäedullinen kohtelu ei kannusta muihin jäsenvaltioihin tai ETA-sopimuksen sopimusvaltioihin sijoittautuneita yhtiöitä sijoittamaan Italiaan sijoittautuneisiin yhtiöihin, ja se siis tältä osin rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta.
Koska direktiiviä 90/435 ei sovelleta ETA-sopimuksen sopimuspuolina oleviin valtioihin sijoittautuneisiin yhtiöihin ja koska Italian verojärjestelmä, joka koskee ulkomaille maksettuja osinkoja, koskee myös sellaisia määräysvallan antavia osakkuuksia, joita ETA-sopimuksen sopimuspuolina oleviin valtioihin sijoittautuneilla yhtiöillä on Italian oikeuden mukaan perustetuissa yhtiöissä, komissio väittää, että ETA-sopimuksen 31 artiklaa, jossa EY:n perustamissopimuksen vastaaviin määräyksiin verrattavalla tavalla kielletään kaikenlaiset sijoittautumisvapauden rajoitukset, ei myöskään ole noudatettu.
Italian tasavalta väittää, että se, että kotimaiset osingot on vapautettu verosta mutta muihin jäsenvaltioihin maksettavista osingoista pidätetään lähdevero, ei välttämättä eikä kaikissa tapauksissa ole yhteisön oikeuden vastaista. Yhteisön oikeuden vastaisena voitaisiin pitää vain sellaista tosiasiallista tilannetta, jossa sen jälkeen, kun on sovellettu kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan kahdenvälisen sopimuksen määräyksiä, toisen jäsenvaltion oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka saa osingot, ei pystyisi poistamaan kaksinkertaista verotusta siinä jäsenvaltiossa, jossa sillä on kotipaikka, esimerkiksi vähentämällä osingot jakaneen yhtiön jäsenvaltiossa suoritettua lähdeveroa omasta verotettavasta tulostaan kansallisella tasolla. Näin ollen siinä tapauksessa, että kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevassa kahdenvälisessä sopimuksessa määrätään lähdevaltiossa pidätetyn lähdeveron vähennys- tai hyvitysjärjestelmästä vastaanottavassa jäsenvaltiossa, Italian tasavalta katsoo, että kyseessä ei voi olla EY 56 artiklan vastainen syrjintä. Mainituissa kahdenvälisissä sopimuksissa määrätyt vähennys- tai hyvityslausekkeet vastaavat valtaa, joka jäsenvaltioilla on verotusvaltansa jakamisessa.
Komissio ei Italian tasavallan mukaan ole tältä osin esittänyt näyttöä siitä, ettei mikään Italian tasavallan tekemistä kahdenvälisistä sopimuksista mahdollista kyseisessä jäsenvaltiossa suoritetun lähdeveron vaikutuksen poistamista.
Italian tasavalta väittää myös, että ulkomaille maksettujen osinkojen verokohtelua on arvioitava suhteessa koko kyseisessä jäsenvaltiossa oleville osingonsaajille maksettuja osinkoja koskevaan verojärjestelmään. Viimeksi mainitussa tapauksessa osingonjako osakkeenomistajalle, joka on Italiassa asuva luonnollinen henkilö, on veronalaista. Se, että 95 prosenttia verovelvollisten saamista osingoista on vapautettu verosta, on vain valmisteleva vaihe osakkeenomistajina olevien luonnollisten henkilöiden verotuksessa. Siinä tapauksessa, että osakkeenomistaja on yhtiö, joka ei asu Italiassa ja joka tavallisesti jakaa osinkoja luonnollisille henkilöille, jotka eivät asu Italiassa, luonnollisia henkilöitä ei veroteta. Sen sijaan Italian ulkopuolella asuvaa yhtiötä verotetaan ankarammin Italian tasavallan mukaan sen vuoksi, että otetaan huomioon se, että yhtiöiden voittojen verotuksen tason täytyy olla johdonmukainen luonnollisten henkilöiden verotuksen tason kanssa. Näin ollen osakkeenomistajana olevan Italiassa asuvan luonnollisen henkilön ja Italian ulkopuolella asuvan osakkeenomistajan verotuksen tasot vastaavat toisiaan.
Italian tasavalta väittää toissijaisesti, että erilainen kohtelu on oikeutettua tilanteiden erilaisuuden vuoksi ja että tilanteiden erilaisuus johtuu siitä, että Italian ulkopuolella asuvilla yhtiöillä ei ole mitään velvollisuutta ilmoittaa Italian veroviranomaisille sitä, ovatko Italiassa asuvat luonnolliset henkilöt osakkaina mainituissa yhtiöissä.
Italian tasavalta jatkaa, että vaikka oletettaisiin, että tilanteet eivät olisi erilaisia, syrjintä on oikeutettua verojärjestelmän johdonmukaisuuden vaatimusten sekä petosten ja veronkierron estämisen tarpeen vuoksi.
Italian tasavalta väittää lopuksi, että komissio ei voi missään tapauksessa moittia sitä siitä, ettei se ole ennakoinut yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön kehitystä eikä asiassa C-170/05, Denkavit Internationaal ja Denkavit France, 14.12.2006 annettua tuomiota (Kok., s. I-11949) ja asiassa C-379/05, Amurta, annettua tuomiota (Kok., s. I-9569), jotka on julistettu sen jälkeen, kun Italian tasavallalle perustellussa lausunnossa asetettu määräaika oli päättynyt.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
– EY 56 artiklan 1 kohdan noudattamatta jättäminen
Aluksi on muistutettava, että välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava yhteisön oikeutta (ks. mm. asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok., s. I-10837, 29 kohta).
Yhteisön tason yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista erityisesti kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi (asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998, Kok., s. I-2793, 24 ja 30 kohta ja asia C-470/04, N, tuomio , Kok., s. I-7409, 44 kohta).
Direktiivillä 90/435 pyritään ottamalla käyttöön yhteinen verojärjestelmä poistamaan se, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatettaisiin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö, ja helpottamaan näin yhtiöiden ryhmittymistä yhteisön tasolla (asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I-11753, 103 kohta).
Niiden omistusosuuksien osalta, jotka eivät kuulu direktiivin 90/435 soveltamisalaan, jäsenvaltioiden asiana on määrittää, onko – ja missä määrin – jaetun voiton taloudellista kaksinkertaista verotusta vältettävä, ja ottaa tässä tarkoituksessa käyttöön yksipuolisesti tai muiden jäsenvaltioiden kanssa tekemiensä sopimusten kautta järjestelyjä tämän taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi. Pelkästään tämä ei voi kuitenkaan olla perusteena sille, että jäsenvaltiot voisivat soveltaa EY:n perustamissopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien vastaisia toimenpiteitä (ks. vastaavasti asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I-11673, 54 kohta).
Esillä olevassa asiassa Italian lainsäädännössä vapautetaan verosta 95 prosenttia Italiassa asuville yhtiöille jaetuista osingoista ja verotetaan jäljelle jäävää viittä prosenttia normaalilla yhteisöveron verokannalla, joka on 33 prosenttia. Muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaetuista osingoista pidätetään 27 prosentin lähdevero ja neljä yhdeksäsosaa mainitusta määrästä voidaan lisäksi hakemuksesta palauttaa. Lähdeveron pidätystä alennetulla verokannalla voidaan soveltaa myös erilaisten kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten määräysten nojalla silloin, kun tietyt omistusosuutta ja omistuksen kestoa koskevat edellytykset täyttyvät, mutta kyseinen verokanta on kuitenkin korkeampi kuin se verokanta, jolla Italiassa asuville yhtiöille jaettuja osinkoja verotetaan.
Sitä, että Italian lainsäädännön mukaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja verotetaan korkeammalla verokannalla kuin Italiassa asuville yhtiöille jaettuja osinkoja, ei ole loppujen lopuksi kiistetty.
Italian tasavalta väittää kuitenkin, että mainittu erilainen kohtelu on vain näennäistä siitä syystä, että huomioon pitää ottaa yhtäältä kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevat sopimukset ja toisaalta koko Italian verojärjestelmä.
Mainittujen sopimusten osalta Italian tasavalta väittää, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja ei tosiasiallisesti kohdella eri tavoin kuin Italiassa asuville yhtiöille jaettuja osinkoja silloin, kun kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevat sopimukset mahdollistavat sen, että Italiassa suoritettu lähdevero vähennetään toisessa jäsenvaltiossa maksettavasta verosta.
Tältä osin on tosin totta, että yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että ei voida sulkea pois sitä, että jäsenvaltio onnistuu takaamaan perustamissopimuksesta johtuvien velvoitteidensa noudattamisen tekemällä toisen jäsenvaltion kanssa sopimuksen, jonka tarkoituksena on ehkäistä kaksinkertainen verotus (ks. vastaavasti em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 71 kohta ja em. asia Amurta, tuomion 79 kohta).
Tämä tavoite edellyttää kuitenkin, että kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen soveltaminen mahdollistaa kansallisesta lainsäädännöstä johtuvan erilaisen kohtelun vaikutusten kompensoimisen. Nimittäin vain siinä tapauksessa, että kansalliseen lainsäädäntöön perustuva lähdevero voidaan vähentää toisessa jäsenvaltiossa maksettavasta verosta siihen määrään asti, joka vastaa kansallisesta lainsäädännöstä johtuvaa eroa verokohtelussa, erilainen kohtelu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen ja maassa asuville yhtiöille jaettujen osinkojen välillä katoaa kokonaan.
Esillä olevassa asiassa on todettava, että mainittua Italiassa pidätetyn lähdeveron vähentämistä toisessa jäsenvaltiossa maksettavasta verosta ei ole taattu Italian lainsäädännössä. Vähentäminen edellyttää nimittäin muun muassa sitä, että Italiasta peräisin olevia osinkoja verotetaan riittävästi kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 58 ja 59 kohdassa, jos kyseisiä osinkoja ei veroteta tai jos niitä ei veroteta riittävästi, Italiassa pidätetyn lähdeveron määrää tai sen osaa ei voida vähentää. Siinä tapauksessa kansallisen lainsäädännön soveltamisesta johtuvaa erilaista kohtelua ei voida kompensoida soveltamalla kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen määräyksiä.
Toisen jäsenvaltion päätös verottaa Italiasta peräisin olevia tuloja tai sen päätös kyseisen verotuksen tasosta, ei riipu Italian tasavallasta vaan kyseisen toisen jäsenvaltion määrittelemistä verotusta koskevista yksityiskohtaisista säännöistä. Italian tasavalta ei näin ollen voi perustellusti väittää, että se, että Italiassa pidätetty lähdevero vähennetään toisessa jäsenvaltiossa maksettavasta verosta kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten määräysten perusteella, mahdollistaa joka tapauksessa sen, että kansallisen lainsäädännön soveltamisesta johtuva erilainen kohtelu kompensoidaan.
Tästä seuraa, että Italian tasavalta ei voi väittää, että kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten soveltamisen vuoksi muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja ei lopullisesti kohdella eri tavalla kuin Italiassa asuville yhtiöille jaettuja osinkoja.
Italian tasavalta on sitä paitsi ilmoittanut menettelyn kuluessa, että se ei ole tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta Slovenian kanssa. Sen väitteitä ei näin ollen missään tapauksessa voida hyväksyä Sloveniaan sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen osalta.
Toiseksi koko verojärjestelmän huomioon ottamisen osalta Italian tasavalta ei voi myöskään väittää, että tämän tuomion 33 kohdassa todettua kohtelun eroa ei ole olemassa siitä syystä, että pitäisi ottaa huomioon koko Italian verojärjestelmä, jonka tavoitteena on taata välittömästi tai välillisesti sellaisten luonnollisten henkilöiden, jotka ovat lopullisia osingonsaajia, verotus, ja erityisesti se seikka, että Italiassa asuva osakkeenomistajana oleva luonnollinen henkilö on henkilökohtaisesti tuloverovelvollinen, joten Italiassa asuvan luonnollisen henkilön, joka on osakkeenomistaja, ja Italian ulkopuolella asuvan osakkeenomistajan verotuksen tasot ovat tosiasiassa toisiaan vastaavia.
Tämän väitteen hylkäämiseksi riittää, kun todetaan, että siinä on kyse sellaisten järjestelmien ja tilanteiden vertaamisesta, jotka eivät ole toisiinsa rinnastettavissa, eli yhtäältä kotimaisten osinkojen saajina olevien luonnollisten henkilöiden ja heidän tuloverojärjestelmänsä ja toisaalta ulkomaille maksettavien osinkojen saajina olevien pääomayhtiöiden ja Italian tasavallan pidättämän lähdeveron vertailusta. Tältä osin sillä seikalla, että Italian lainsäädännön tarkoituksena on Italian tasavallan mukaan korjata mahdollinen epätasapaino sellaisten luonnollisten henkilöiden verotuksessa, jotka omistavat osuuksia sellaisissa yhtiöissä, joille osinkoja maksetaan, ei ole vaikutusta.
Mainittu jäsenvaltio ei voi näin ollen väittää, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen ja Italiassa asuville yhtiöille jaettujen osinkojen verotustavan välillä ei olisi kyse erilaisesta kohtelusta.
Mainittu erilainen kohtelu on omiaan vähentämään muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden kiinnostusta sijoittaa Italiaan. Se on näin ollen EY 56 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
On kuitenkin tutkittava, voidaanko tätä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta pitää oikeutettuna perustamissopimuksen määräysten nojalla.
EY 58 artiklan 1 kohdassa määrätään, että ”mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta – – soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa – – perusteella”.
Mainitussa määräyksessä säädettyä poikkeusta puolestaan rajoitetaan EY 58 artiklan 3 kohdalla, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset toimenpiteet ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”.
EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava mainitun artiklan 3 kohdassa kielletystä syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta kyseessä olevien kaltaisten kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (ks. asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, Kok., s. I-4071, 43 kohta; asia C-319/02, Manninen, tuomio , Kok., s. I-7477, 29 kohta ja asia C-512/03, Blanckaert, tuomio , Kok., s. I-7685, 42 kohta).
On näin ollen tarkastettava, ovatko Italiassa asuvat osinkoja saavat yhtiöt ja muuhun jäsenvaltioon sijoittautuneet osinkoja saavat yhtiöt kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön tavoitteiden kannalta toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa vai eivät.
Yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, että sellaisten toimenpiteiden suhteen, joista jäsenvaltio on säätänyt välttääkseen tai vähentääkseen maassa asuvan yhtiön jakamien voittojen ketjuverotusta tai taloudellista kaksinkertaista verotusta, maassa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanne ei välttämättä ole vastaavanlainen kuin toisessa jäsenvaltiossa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanne (em. asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 34 kohta).
Mikäli jäsenvaltio kuitenkin yksipuolisesti tai verosopimusten välityksellä säätää, että tuloverovelvollisia ovat maassa asuvien osakkeenomistajien lisäksi ulkomailla asuvat osakkeenomistajat osingoista, joita he saavat maassa asuvalta yhtiöltä, mainittujen ulkomailla asuvien osakkeenomistajien tilanne muistuttaa maassa asuvien osakkeenomistajien tilannetta (em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 68 kohta; em. asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 35 kohta ja em. asia Amurta, tuomion 38 kohta).
Pelkästään siitä, että tämä sama valtio käyttää verotusvaltaansa, aiheutuu näet toisessa jäsenvaltiossa tapahtuvasta verottamisesta riippumatta ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen vaara. Tällaisessa tapauksessa osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltion on varmistettava, että ulkomailla asuvia kohdellaan vastaavalla tavalla kuin maassa asuvia suhteessa kyseisen valtion kansallisessa oikeudessa säädettyyn järjestelyyn ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi, jotta ulkomailla asuviin osingonsaajiin ei kohdistu pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, joka on EY 56 artiklan mukaan lähtökohtaisesti kielletty (ks. em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 70 kohta ja em. asia Amurta, tuomion 39 kohta).
Esillä olevassa asiassa on kuitenkin todettava, että Italian lainsäätäjä on päättänyt käyttää verotusvaltaansa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen osalta. Mainittuja osinkoja saavat ulkomailla asuvat ovat näin ollen maassa asuviin rinnastettavassa tilanteessa maassa asuvien yhtiöiden jakamien osinkojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen vaaran osalta, joten ulkomailla asuvia osingonsaajia ei voida kohdella eri tavalla kuin maassa asuvia osingonsaajia.
Tältä osin Italian tasavalta väittää, että erilainen kohtelu on perusteltua verojärjestelmän johdonmukaisuuteen, verotusvallan tasapainoisen jakamisen ylläpitämiseen ja veropetosten estämiseen liittyvistä yleistä etua koskevista pakottavista syistä, jotka ovat syitä, joiden yhteisöjen tuomioistuin on todellakin katsonut voivan olla omiaan oikeuttamaan mainitun erilaisen kohtelun (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 51 kohta; asia C-414/06, Lidl Belgium, tuomio 15.5.2008, Kok., s. I-3601, 42 kohta sekä verojärjestelmän johdonmukaisuutta koskevan oikeuttamisperusteen osalta asia C-204/90, Bachmann, tuomio , Kok., s. I-249, 28 kohta ja asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio , Kok., s. I-2107, 68 kohta).
Verojärjestelmän johdonmukaisuutta ja verotusvallan tasapainoisen jakamisen ylläpitämistä koskeva oikeuttamisperuste voidaan hylätä jo siitä syystä, että Italian tasavalta lähinnä vain toistaa väitteet, jotka se on esittänyt puolustaakseen näkemystä, jonka mukaan tämän tuomion 33 kohdassa todettua erilaista kohtelua ei ole olemassa siitä syystä, että myös se pitäisi ottaa huomioon, että maassa asuvat osakkeenomistajina olevat luonnolliset henkilöt ovat Italiassa tuloverovelvollisia. Tämän tuomion 43 kohdassa esitetyistä syistä mainittu väite ei voi menestyä.
Veropetosten estämistä koskevasta oikeuttamisperusteesta on todettava, että pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan hyväksyä tällä perusteella ainoastaan, jos sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (em. asia Marks & Spencer, tuomion 35 kohta; asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006, Kok., s. I-7995, 47 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 64 kohta).
Veropetosten estämistä koskeva perustelu voidaan näin ollen hyväksyä vain, jos tarkoituksena on estää sellaisia täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään verolainsäädäntöä, eikä yleinen petoksen olettama siis ole sallittu. Yleinen veron kiertämisen tai veropetoksen olettama ei siis voi riittää perusteluksi verotoimenpiteelle, joka haittaa perustamissopimuksen tavoitteiden toteutumista (ks. vastaavasti asia C-478/98, komissio v. Belgia, tuomio 26.9.2000, Kok., s. I-7587, 45 kohta sekä em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Esillä olevassa asiassa kaikkiin muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden jakamiin osinkoihin sovelletaan yleisesti epäedullisempaa verojärjestelmää. Mainitunlaista epäedullisempaa kohtelua ei näin ollen voida perustella veropetosten estämisellä.
Jäsenvaltio voi sitä paitsi vedota jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien ja välillisten verojen alalla 19.12.1977 annettuun neuvoston direktiiviin 77/799/ETY (
EYVL L 336, s. 15
), sellaisena kuin se on muutettuna annetulla neuvoston direktiivillä 92/12/ETY (
EYVL L 76, s. 1
; jäljempänä direktiivi 77/799) saadakseen toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaikki tiedot, jotka se tarvitsee voidakseen asianmukaisesti määrätä kyseisen direktiivin soveltamisalaan kuuluvien verojen määrän (ks. em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 71 kohta).
Italian lainsäädännön mukainen epäedullisempi kohtelu, joka koskee muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja, on näin ollen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus, joka ei ole sopusoinnussa EY 56 artiklan 1 kohdan kanssa.
Italian tasavalta ei voi väittää, että jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva kanne pitäisi joka tapauksessa hylätä sillä perusteella, että se, että Italian lainsäädäntö ei ole sopusoinnussa EY 56 artiklan 1 kohdan kanssa, johtuu siitä, miten yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut kyseistä artiklaa sellaisissa ennakkoratkaisuasioissa annetuissa tuomioissa, jotka on annettu esillä olevassa asiassa annetun perustellun lausunnon päivämäärän jälkeen.
Tulkinnalla, jonka yhteisöjen tuomioistuin EY 234 artiklassa sille annettua toimivaltaa käyttäen antaa yhteisön oikeussäännölle, selvennetään ja täsmennetään kyseisen oikeussäännön merkitystä ja ulottuvuutta niin, että yhteisöjen tuomioistuimen tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä täytyy tai olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien (ks. vastaavasti asia 61/79, Denkavit italiana, tuomio 27.3.1980, Kok., s. 1205, Kok. Ep. V, s. 149, 16 kohta), paitsi jos yhteisöjen tuomioistuin on rajoittanut mahdollisuutta vedota näin tulkittuun määräykseen menneisyyden osalta (ks. vastaavasti em. asia Denkavit italiana, tuomion 17 kohta).
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että kun Italian tasavalta on soveltanut muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuihin osinkoihin epäedullisempaa verojärjestelmää kuin Italiassa asuville yhtiöille jaettuihin osinkoihin, se ei ole noudattanut EY 56 artiklan 1 kohtaan perustuvia velvoitteitaan.
– ETA-sopimuksen noudattamatta jättäminen
Yksi ETA-sopimuksen päätavoitteista on tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien vapaan liikkuvuuden mahdollisimman täydellinen toteuttaminen kaikkialla Euroopan talousalueella (ETA) siten, että yhteisön alueella saavutetut sisämarkkinat laajennetaan koskemaan EFTA-valtioita. Tätä tarkoitusta varten useilla tämän sopimuksen määräyksillä pyritään takaamaan sen tulkinnan mahdollisimman suuri yhdenmukaisuus koko ETA:ssa (ks. lausunto 1/92, 10.4.1992, Kok., s. I-2821, Kok. Ep. XII, s. I-71). Tällöin yhteisöjen tuomioistuimen asiana on valvoa, että perustamissopimuksen kanssa keskeisiltä osin identtisiä ETA-sopimuksen sääntöjä tulkitaan jäsenvaltioissa yhdenmukaisesti (asia C-452/01, Ospelt ja Schlössle Weissenberg, tuomio , Kok., s. I-9743, 29 kohta).
Tästä seuraa, että vaikka ETA-sopimuksen sopimuspuolina olevien valtioiden kansalaisten välisen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksia on arvioitava kyseisen sopimuksen 40 artiklan ja liitteen XII perusteella, näillä määräyksillä on sama oikeudellinen ulottuvuus kuin EY 56 artiklan keskeisiltä osin identtisillä määräyksillä (ks. vastaavasti asia C-521/07, komissio v. Alankomaat, tuomio 11.6.2009, Kok., s. I-4873, 33 kohta).
Näin ollen ja niistä syistä, jotka on esitetty, kun kanne on tutkittu EY 56 artiklan 1 kohdan osalta, on katsottava, että Italian lainsäädännön mukainen epäedullisempi kohtelu, joka koskee ETA-sopimuksen sopimuspuolina oleviin valtioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja, on ETA-sopimuksen 40 artiklassa tarkoitettu pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
On kuitenkin todettava, että kyseinen rajoitus on oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä, joka koskee veropetosten estämistä.
Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, oikeuskäytäntöä, joka koskee liikkumisvapauksien yhteisössä tapahtuvan käytön rajoituksia, ei voida täysimääräisesti soveltaa jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välisiin pääomanliikkeisiin, sillä tällaiset pääomanliikkeet kuuluvat erilaiseen oikeudelliseen asiayhteyteen (ks. vastaavasti asia C-101/05, A, tuomio 18.12.2007, Kok., s. I-11531, 60 kohta).
Esillä olevassa asiassa on todettava ensiksi, että direktiivissä 77/799 luotuja jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten yhteistyön puitteita ei ole olemassa jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten ja kolmansien maiden toimivaltaisten viranomaisten välillä silloin, kun kyseinen kolmas maa ei ole antanut mitään keskinäistä apua koskevaa sitoumusta.
Italian tasavalta on väittänyt kenenkään sitä kiistämättä, että Italian tasavallan ja Liechtensteinin ruhtinaskunnan välillä ei ole mitään tietojenvaihtoa koskevaa sopimusta. Lopuksi Italian tasavalta on myös väittänyt, eikä kukaan sitäkään ole kiistänyt, että kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevat sopimukset, jotka se on allekirjoittanut Islannin tasavallan ja Norjan kuningaskunnan kanssa, eivät sisällä määräyksiä, joissa asetettaisiin tietojenantovelvollisuus.
Näin ollen kyseessä olevaa Italian lainsäädäntöä on pidettävä oikeutettuna ETA-sopimuksen sopimuspuolina oleviin valtioihin nähden veropetosten estämiseen liittyvästä yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä ja sen on katsottava soveltuvan takaamaan kyseessä olevan tavoitteen toteutumisen ylittämättä sitä, mikä sen saavuttamiseksi on tarpeen.
Kanne on näin ollen hylättävä siltä osin kuin se koskee sitä, että Italian tasavalta ei ole noudattanut ETA-sopimuksen 40 artiklaan perustuvia velvoitteitaan.
Komissio väittää myös, että Italian lainsäädäntö olisi ETA-sopimuksen 31 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden epäoikeutettu rajoitus.
Kyseessä olevaa Italian lainsäädäntöä on kuitenkin pidettävä ETA-sopimuksen 40 artiklan osalta esitetyistä syistä oikeutettuna ETA-sopimuksen sopimuspuolina oleviin valtioihin nähden veropetosten estämiseen liittyvästä yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä ja sen on katsottava soveltuvan takaamaan kyseessä olevan tavoitteen toteutumisen ylittämättä sitä, mikä sen saavuttamiseksi on tarpeen.
Kanne on näin ollen hylättävä myös siltä osin kuin se koskee sitä, että Italian tasavalta ei ole noudattanut ETA-sopimuksen 31 artiklaan perustuvia velvoitteitaan.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Saman työjärjestyksen 69 artiklan 3 kohdassa määrätään, että jos asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi tai jos siihen on muutoin erityisiä syitä, yhteisöjen tuomioistuin voi määrätä oikeudenkäyntikulut jaettaviksi asianosaisten kesken tai määrätä, että kukin vastaa omista kuluistaan.
Nyt esillä olevassa asiassa on otettava huomioon, että tiettyjä komission vaatimuksia ei ole hyväksytty.
Italian tasavalta velvoitetaan siis korvaamaan kolme neljäsosaa oikeudenkäyntikuluista. Komissio velvoitetaan korvaamaan yksi neljäsosa oikeudenkäyntikuluista.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1)
Kun Italian tasavalta on soveltanut muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettuihin osinkoihin epäedullisempaa verojärjestelmää kuin Italiassa asuville yhtiöille jaettuihin osinkoihin, se ei ole noudattanut EY 56 artiklan 1 kohtaan perustuvia velvoitteitaan.

2)
Kanne hylätään muilta osin.

3)
Italian tasavalta velvoitetaan korvaamaan kolme neljäsosaa oikeudenkäyntikuluista. Euroopan yhteisöjen komissio velvoitetaan korvaamaan yksi neljäsosa oikeudenkäyntikuluista.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: italia.