CELEX: 62000CJ0235
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Artikel 13 B d punkt 5
Transaktioner som är undantagna från skatteplikt
Transaktioner rörande värdepapper
Förhandlingar
Tillhandahållande av en så kallad call center-tjänst

Domskäl
1 High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office) har, genom beslut av den 1 juni 2000 som inkom till domstolen den 13 juni samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga om tolkningen av artikel 13 B d punkt 5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
2 Frågan har uppkommit i ett mål mellan Commissioners of Customs & Excise (nedan kallade Commissioners), som är behöriga vad gäller uppbörd av mervärdesskatt i Förenade kungariket, och CSC Financial Services Ltd (nedan kallat CSC), avseende mervärdesskatteplikt för diverse tjänster som CSC utför för Sun Alliance Groups (nedan kallat Sun Alliance) räkning.
Tillämpliga bestämmelser
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3 I artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet stadgas följande:
"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
...
d) Följande transaktioner:
...
5. Transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av följande:
- Handlingar som representerar äganderätt till varor.
- Sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 5.3."
De nationella bestämmelserna
4 Enligt punkterna 6 e och 7 i grupp 5 i bilaga 9 till Value Added Tax Act 1994 (1994 års mervärdesskattelag), i den lydelse som var tillämplig vid den tidpunkt då de i målet vid den nationella domstolen aktuella omständigheterna ägde rum, är följande undantaget från mervärdesskatteplikt:
"6. Utställande, överlåtelse, förvärv eller varje annan transaktion som avser värdepapper eller andra värdehandlingar, nämligen
...
e) andelsbevis eller andra handlingar som ger rättigheter i en fond som bildats i detta syfte eller som har till verkan att ge personer som har disponibla medel att investera möjlighet att såsom andelsägare i fonden få del av all vinst eller inkomst härrörande från förvärv, innehav, förvaltning eller avyttring av alla typer av tillgångar.
7. Förberedelse av eller undertecknande avseende varje transaktion som nämns i punkt 6."
5 I anmärkning nr 5 till grupp 5 i bilaga 9 anges att "[p]unkt 7 innefattar att presentera en person som utför transaktioner rörande värdepapper eller andra värdehandlingar i den mening som avses i punkt 6 för en person som önskar förvärva eller avyttra sådana värdehandlingar".
Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
6 CSC tillhandahåller finansinstitut så kallade call center-tjänster. Enligt den hänskjutande domstolen innebär den tjänst som tillhandahålls väsentligen att ett "call center" tar hand om finansinstitutets samtliga kontakter med allmänheten vad gäller försäljning av vissa finansiella produkter, från förfrågningar fram till försäljningen, men med undantag av denna.
7 Sun Alliance, som är en sammanslutning av bolag som förvaltar investeringsfonder och sparplaner för enskilda, har anförtrott CSC all kommunikation och kontakt med konsumenterna avseende en investeringsprodukt som är känd under namnet Daisy personal equity plan. Andelarna i denna består av "units" (andelar) i en "unit trust" (andelsägd placeringsfond).
8 Handläggarna vid CSC lämnar nödvändiga upplysningar och formulär för ansökningar om investering avseende Daisy personal equity plan till de potentiella investerarna. Enligt tillämplig nationell rätt får de inte ge råd, utan endast lämna upplysningar. CSC handlägger även ansökningsformulär som ingivits av potentiella investerare och kontrollerar att formuläret är vederbörligen ifyllt, att den berörde uppfyller villkoren för tillträde och att begärd betalning ingår. CSC handlägger slutligen även begäran om avbeställning.
9 Formaliteterna för utfärdande eller överföring av de ifrågavarande värdepapperen, det vill säga "units" i en "unit trust", fullgörs dock av ett annat bolag, som saknar band till CSC.
10 Sun Alliance utger ersättning till CSC för de tillhandahållna tjänsterna enligt en tariff med en fast faktor och en faktor som avspeglar antalet samtal och antalet försäljningar.
11 Commissioners gjorde i beslut i en skrivelse av den 21 april 1997 bedömningen att de tjänster som tillhandahölls av CSC inte var undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B i sjätte direktivet.
12 CSC överklagade detta beslut till VAT and Duties Tribunal i London (Förenade kungariket). Denna domstol fann att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet även avser de förberedande steg som är nödvändiga för att utfärda eller överföra värdepapper.
13 Commissioners överklagade detta beslut till High Court och anförde att det endast är utställande av värdepapper som är undantaget från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, och inte de förberedande åtgärder som för utställarens räkning vidtas av en utomstående. CSC gjorde för sin del gällande att dess tjänster är specifika för och en väsentlig del av Sun Alliances utställande av värdepapper och följaktligen utgör transaktioner rörande värdepapper i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 5.
14 High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), som fann att vissa bestämmelser i sjätte direktivet måste tolkas för att det vid domstolen i fråga anhängiga målet skall kunna avgöras, beslutade under dessa omständigheter att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
"Hur skall det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, beträffande transaktioner rörande värdepapper tolkas, och i synnerhet:
a) Är uttrycket transaktioner rörande värdepapper tillämpligt enbart på transaktioner genom vilka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende dessa värdepapper förändras?
b) Är uttrycket transaktioner och förhandlingar rörande värdepapper tillämpligt på en tjänst som består i att tillhandahålla information till potentiella investerare och mottaga och handlägga ansökningar från dessa för utställande av ett värdepapper (men som inte består i att förbereda eller avsända själva värdepappershandlingen), när denna tjänst tillhandahålls en person som har rättigheter eller skyldigheter enligt värdepapperen av en person som inte har några rättigheter eller skyldigheter enligt de nämnda värdepapperen?"
Tolkningsfrågan
15 Tolkningsfrågan består av två delar, varav den första avser tolkningen av uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet och den andra avser tolkningen av uttrycket "förhandlingar ... rörande ... värdepapper" i den mening som avses i samma bestämmelse.
Tolkningen av uttrycket "transaktioner rörande värdepapper"
Yttranden till domstolen
16 CSC har gjort gällande att det följer av dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017, punkt 68), att de ifrågavarande tjänsterna måste vara av fristående karaktär och vara specifika och väsentliga för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt för att kunna ingå i tillämpningsområdet för artikel 13 B d i sjätte direktivet.
17 Enligt CSC:s mening säkerställs, genom villkoret att tjänsterna i fråga till sin art skall vara väsentliga för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt, att en tjänst inte kan uteslutas från undantagande från skatteplikt av godtyckliga skäl, såsom leverantörens faktureringsmetod och metod för att fastställa priser. Villkoret avseende de ifrågavarande tjänsternas fristående karaktär är ett jämförande villkor, enligt vilket det krävs att de nämnda tjänsterna skall vara lätt identifierbara i förhållande till andra tjänster och som innebär att man skall ställa sig frågan huruvida tjänsterna gör intryck av att vara del av en finansiell tjänst, till skillnad från av något annat. Villkoret att de ifrågavarande tjänsterna skall vara specifika för de undantagna transaktionerna innebär en precisering av villkoret avseende väsentlighet, genom att sådana tjänster utesluts som är väsentliga, men som endast innebär tillhandahållande av teknisk eller elektronisk rutinassistans, såsom uthyrning av datorer till en bank, städtjänster eller tillhandahållande av telefonutrustning eller en ren telefonsvarartjänst.
18 Förenade kungarikets regering har anfört att de undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d i sjätte direktivet har beviljats för finansiella tjänster och mellanmanstjänster som är hänförliga till dessa eftersom de nämnda tjänsterna inte är lämpade för mervärdesskatteplikt, särskilt på grund av att det i många fall är svårt att skilja mellan vederlaget för tjänsten och den utväxling av pengar eller värdehandlingar som tjänsten omfattar. Tillhandahållande av tjänster som avser administration och förvaltning - för vilka det i allmänhet inte föreligger några svårigheter att påföra mervärdesskatt - förblir dock mervärdesskattepliktigt även om tjänsterna tillhandahålls inom ramen för finansiella transaktioner. I de fall där tillhandahållande av tjänster som avser förvaltning eller administration skall undantas från skatteplikt föreskrivs detta dessutom uttryckligen, såsom i punkterna 1, 2 och 6 i artikel 13 B d i sjätte direktivet.
19 Enligt Förenade kungarikets regering har domstolen i punkterna 66 och 73 i domen i det ovannämnda målet SDC fastställt att uttrycket "handeln med värdepapper" avser handlingar som förändrar den rättsliga och ekonomiska situationen mellan parterna vad gäller värdepapperen. Undantaget från skatteplikt för "transaktioner rörande värdepapper" utsträcker sig enligt regeringen i fråga följaktligen uppenbarligen inte till att omfatta tillhandahållande av administrativa tjänster av den typ som CSC tillhandahåller Sun Alliance i målet vid den nationella domstolen, eftersom ingenting av det som CSC gör förändrar någon persons rättsliga situation vad gäller något värdepapper.
20 Kommissionen har påpekat att det undantag som avses i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet inte är beroende av den identitet eller karaktär som den person eller det organ som tillhandahåller tjänsten har eller av det sätt på vilket tjänsten utförs (se domen i det ovannämnda målet SDC, punkterna 32-38). Det är enligt kommissionens mening likaledes av föga betydelse att kunden inte känner till att en tjänst delvis tillhandahålls av en annan person än den med vilken han inleder ett rättsligt förhållande (se domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 59).
21 Enligt kommissionen syftar artikel 13 B d i sjätte direktivet till att vissa finansiella transaktioner inte skall påföras mervärdesskatt, särskilt sådana transaktioner som direkt avser finansiella instrument, på grund av de praktiska svårigheter som beskattning av sådana transaktioner medför samt de möjliga återverkningar av sådan beskattning på kreditkostnaderna. Dessa skäl motiverar enligt kommissionens mening emellertid inte att undantaget utsträcks till att omfatta tjänster som nyttjas av den person som utför en tjänst som är undantagen från skatteplikt. Kommissionen anser att de i målet vid den nationella domstolen aktuella tjänster som CSC tillhandahåller, det vill säga information till kunder och handläggning av ansökningsformulär, helt utan utförande av handlingar som inverkar på de rättigheter och skyldigheter som är hänförliga till värdepapper, inte i egentlig mening kan definieras som transaktioner rörande värdepapper.
Domstolens bedömning
22 Domstolen konstaterar inledningsvis att formaliteterna för utfärdande eller avyttring av de värdepapper som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, nämligen "units" i en "unit trust", enligt den hänskjutande domstolen inte utförs av CSC.
23 I detta hänseende noterar domstolen att det inte på grund av ordalydelsen i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet är principiellt uteslutet att en transaktion rörande värdepapper uppdelas i olika särskilda tjänster, som då kan utgöra transaktioner rörande värdepapper i den mening som avses i denna bestämmelse och omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs där (se, för ett liknande resonemang beträffande transaktioner rörande överföring i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 64).
24 Följaktligen skall det utredas vilka villkoren för att omfattas av detta undantag från skatteplikt är och huruvida de uppfylls av sådana tjänster som dem som tillhandahålls av CSC i målet vid den nationella domstolen.
25 I punkt 66 i domen i det ovannämnda målet SDC fastslog domstolen att de tjänster som tillhandahålls av en datacentral, för att kunna betecknas som transaktioner som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B d punkterna 3 och 5, vid en helhetsbedömning skall framstå som en avgränsad helhet som har som verkan att de särskilda och väsentliga funktionerna som någon av de tjänster som beskrivs i de nämnda punkterna har fullgörs.
26 Vad närmare bestämt gäller transaktioner rörande överföringar i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, följer det av ovanstående att de tillhandahållna tjänsterna måste ha som verkan att medel överförs och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar. Åtskillnad bör göras mellan tjänster som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i sjätte direktivet och tillhandahållande av tjänster som enbart är materiella eller tekniska, såsom färdigställande av en datacentral för en banks räkning. För att kunna göra sådan åtskillnad skall den nationella domstolen särskilt pröva hur omfattande datacentralens ansvar gentemot bankerna är och särskilt huruvida detta ansvar endast avser de tekniska aspekterna eller om det även omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (se domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 66).
27 Denna analys gäller i princip, i tillämpliga delar, även för transaktioner rörande värdepapper i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet.
28 Som domstolen har understrukit i punkt 73 i domen i det ovannämnda målet SDC innefattar värdepappershandel handlingar som förändrar den rättsliga och ekonomiska situationen mellan parterna och som kan jämföras med de handlingar som förekommer vid överföring eller betalning. Följaktligen framstår tillhandahållande av en tjänst som enbart är materiell, teknisk eller administrativ och som inte medför rättsliga och ekonomiska förändringar som en transaktion som inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet.
29 Detta stöds för det första av det förhållandet att förvaltning och förvar rörande aktier, som just är transaktioner som inte innebär någon förändring av den rättsliga och ekonomiska situationen mellan parterna, uttryckligen utesluts från att omfattas av det i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet föreskrivna undantaget från skatteplikt.
30 Genom att det i uttrycket "med undantag av förvaltning och förvar", som förekommer i den nämnda bestämmelsen, införs ett undantag från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i den nämnda bestämmelsen för transaktioner rörande värdepapper, omfattas transaktioner avseende förvaltning och förvar av värdepapper av de allmänna bestämmelserna i detta direktiv, vilka syftar till att alla skattepliktiga transaktioner skall påföras mervärdesskatt, såvida ingenting annat uttryckligen föreskrivs. Av ovanstående följer att det undantagande från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 5 inte avser tjänster av administrativ art som inte förändrar den rättsliga och ekonomiska situationen mellan parterna.
31 Såsom domstolen har noterat i punkt 70 i domen i det ovannämnda målet SDC följer det vidare av själva ordalydelsen i artikel 13 B d punkterna 3-5 i sjätte direktivet att ingen av de transaktioner som beskrivs i dessa bestämmelser rör finansiell upplysning. Sådana transaktioner kan således inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser.
32 Slutligen är det inte möjligt att enbart av det förhållandet att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (se domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 65).
33 Av ovanstående följer att uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" avser transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper.
Tolkning av uttrycket "förhandlingar ... rörande ... värdepapper"
Yttranden till domstolen
34 CSC har hävdat att de tjänster som bolaget i fråga tillhandahåller Sun Alliance omfattas av begreppet "förhandlingar ... rörande ... värdepapper" i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet och uppfyller villkoren för sådant undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse. En jämförelse mellan de olika språkversionerna visar att de flesta av dem - utom bland annat den engelska versionen - avser tillhandahållande av en tjänst från en tjänsteleverantörs sida som endast agerar såsom mellanman mellan två parter. Detta är exempelvis innebörden av det franska uttrycket négociant, det tyska uttrycket Vermittlung och det nederländska uttrycket bemiddeling. CSC har dragit slutsatsen att de tjänster som bolaget i fråga tillhandahåller Sun Alliance är undantagna från mervärdesskatteplikt, eftersom det är uppenbart att CSC agerar som mellanman mellan investeraren och det sistnämnda bolaget.
35 Förenade kungarikets regering har gjort gällande att uttrycket förhandlingar i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet är ett gemenskapsrättsligt begrepp. En jämförelse mellan olika språkversioner av sjätte direktivet, som visar att uttryck som Vermittlung i den tyska versionen används, ger vid handen att "förhandlingar" är en tjänst som tillhandahålls av en mellanman. Denna tjänst innebär till sin natur en handling som utförs i egenskap av mellanman mellan potentiella parter i en särskild transaktion. Den täcker uppenbart inte ett finansinstituts tillhandahållande av sådana administrativa tjänster som CSC tillhandahåller Sun Alliance, i synnerhet inte när finansinstitutets kunder inte känner till att CSC har denna roll.
36 Enligt kommissionen avser begreppet förhandlingar i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet endast den verksamhet som bedrivs av mellanmän vars roll består i att ingripa i genomförandet av en transaktion och förhandla om villkoren för genomförandet för en av parternas räkning. Kommissionen har understrukit att sådana mellanmäns medverkan till transaktionen kan anses ha lika stor betydelse som parternas egen och kan anses ge upphov till liknande beskattningssvårigheter. Frågan huruvida CSC:s verksamhet i målet vid den nationella domstolen kan anses vara mellanmansverksamhet är väsentligen en fråga som avser de faktiska omständigheterna och som det ankommer på den hänskjutande domstolen att besvara. Kommissionen betvivlar dock att tillhandahållande av information samt insamling och handläggning av ansökningar kan anses vara mellanmansverksamhet i egentlig mening.
Domstolens bedömning
37 Domstolen konstaterar att artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet inte innehåller någon definition av begreppet "förhandlingar ... rörande ... värdepapper" i den mening som avses i denna bestämmelse.
38 Det följer av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet att uttrycket "och förhandlingar" inte syftar till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förhandlingsverksamhet.
39 Utan att det är nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar har - vilket för övrigt återfinns i andra bestämmelser i sjätte direktivet och särskilt i punkterna 1-4 i artikel 13 B d - kan det konstateras att uttrycket i sammanhanget i punkt 5 avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna skall sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.
40 Däremot är det inte fråga om någon förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten, mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga.
41 Med hänsyn till ovanstående skall den hänskjutande domstolens fråga besvaras på så sätt att artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet skall tolkas så, att
- uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" avser transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper, och
- uttrycket "förhandlingar ... rörande ... värdepapper" inte avser tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och i förekommande fall ta emot och handlägga ansökningar om att få teckna motsvarande värdepapper, utan att utfärda dessa.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
42 De kostnader som har förorsakats Förenade kungarikets regering och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
- angående den fråga som genom beslut av den 1 juni 2000 har ställts av High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office) - följande dom:
Artikel 13 B d punkt 5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas så, att
- uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" avser transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper, och
- uttrycket "förhandlingar rörande värdepapper" inte avser tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och i förekommande fall ta emot och handlägga ansökningar om att få teckna motsvarande värdepapper, utan att utfärda dessa.