CELEX: 62008CJ0314
Tulumaksu käsitlevad õigusaktid
Õigus arvata maksustatavast tulust maha sotsiaalkindlustusmaksed
Õigus arvata maksust maha tasutud ravikindlustusmaksed
Muus liikmesriigis kui maksustamiskoha liikmesriigis tasutud maksete mahaarvamise välistamine
Kooskõla EÜ artiklitega 43 ja 49
Siseriikliku põhiseaduslikkuse järelevalve kohtu otsus
Siseriiklike õigusnormide vastuolu põhiseadusega
Nimetatud sätete kehtivuse kaotamise hetke edasilükkamine
Ühenduse õiguse ülimuslikkus
Mõju eelotsusetaotluse esitanud kohtule

Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artiklite 43 ja 49 tõlgendamist.
Eelotsusetaotlus on esitatud Poolas täieulatusliku maksukohustusega Poola kodaniku K. Filipiaki ja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (Poznańi maksuameti juhataja) vahelises kohtuvaidluses Poola maksuameti keeldumise üle maksusoodustuse võimaldamisest K. Filipiakile seoses maksuaastal tasutud sotsiaal- ja ravikindlustusmaksetega, mis on tasutud muus liikmesriigis kui maksustamiskoha liikmesriik, samas kui sellist maksusoodustust võimaldatakse maksumaksjale, kes tasus makseid maksustamiskoha liikmesriigis.
Õiguslik raamistik
Poola põhiseaduse artikkel 2 sätestab:
„Poola Vabariik on demokraatlik õigusriik, mis järgib sotsiaalse õigluse põhimõtteid”.
Poola põhiseaduse artikli 8 sätete kohaselt:
„1.   Põhiseadus on Poola Vabariigi ülimuslik seadus.
2.   Põhiseaduse sätted on vahetult kohaldatavad, kui põhiseaduses ei ole sätestatud teisiti”.
Poola põhiseaduse artikkel 32 sätestab:
„1.   Kõik on seaduse ees võrdsed. Igaühel on õigus võrdsele kohtlemisele avaliku võimu poolt.
2.   Kedagi ei tohi mis tahes põhjusel poliitiliselt, sotsiaalselt või majanduslikult diskrimineerida”.
Poola põhiseaduse artikkel 91 sätestab:
„Poola Vabariigi Teatajas avaldamise järel on ratifitseeritud välisleping riigi õiguskorra lahutamatu osa; see on vahetult kohaldatav, välja arvatud juhul, kui selle kohaldamine sõltub seaduse väljakuulutamisest.
2.   Ratifitseerimise seadusega ratifitseeritud välisleping on seaduste suhtes ülimuslik, kui need ei ole välislepinguga kooskõlas.
3.   Rahvusvahelise organisatsiooni avaldatud õigusaktid on vahetult kohaldatavad ning siseriiklike seaduste suhtes vastuolu korral ülimuslikud, kui see on ette nähtud Poola Vabariigi ratifitseeritud välislepingus, millega rahvusvaheline organisatsioon asutatakse”.
Poola põhiseaduse artikli 188 sätete kohaselt:
„Trybunał Konstytucyjny [Poola põhiseaduslikkuse järelevalve kohus] pädevuses on anda hinnang:
1)
seaduste ja välislepingute kooskõla kohta põhiseadusega,
2)
seaduste kooskõla kohta ratifitseeritud välislepingutega, mille ratifitseerimine eeldab eelnevat seaduse vastuvõtmist,
3)
riigivõimu keskasutuste määruste kooskõla kohta põhiseaduse, ratifitseeritud välislepingute ja seadustega,
4)
poliitiliste erakondade eesmärkide või tegevuse kooskõla kohta põhiseadusega,
5)
artikli 79 lõikes 1 sätestatud põhiseaduslikkuse järelevalve taotluse kohta.”
Poola põhiseaduse artikli 190 lõiked 1–4 on sõnastatud järgmiselt:
„Trybunał Konstytucyjny otsused on kõigile siduvad ja lõplikud.
[…]
3.   Trybunał Konstytucyjny otsus jõustub selle avaldamise päeval, kuid Trybunał võib määrata õigustloova akti kehtivuse kaotamiseks muu kuupäeva. See tähtaeg ei tohi ületada 18 kuud seaduse puhul ja 12 kuud muu õigustloova akti puhul. […]
4.   Kui Trybunał Konstytucyjny otsus tunnistab põhiseaduse, välislepingu või seadusega vastuolus olevaks õigustloova akti, mille alusel on tehtud lõplik kohtuotsus, haldusotsus või otsus muus asjas, tuleb menetlust uuesti alustada, et tühistada see otsus või leida muu lahendus, järgides asjaomase menetluse vastavate sätetega ette nähtud põhimõtteid ja korda.
[…]”
26. juuli 1991. aasta füüsilise isiku tulumaksu seaduse (ustawa z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Dziennik Ustaw
2000
,
edaspidi „
Dz. U
”, nr 14, järjekoht 176; edaspidi „tulumaksuseadus”) artikli 3 lõige 1, mis näeb ette täieulatusliku maksukohustuse põhimõtte, sätestab:
„Poola territooriumil elavad füüsilised isikud on kohustatud maksma tulumaksu kogu oma tulult, sõltumata sissetulekute tekkekohast […]”.
Selle seaduse artikli 26 lõike 1 punkt 2 sätestab:
„Ilma et see piiraks artikli 24 lõigete 3, 29, 30c ja 30e kohaldamist, moodustab maksustatava summa tulu, mis määratakse kindlaks kooskõlas artikliga 9, artikli 24 lõigetega 1, 2, 4, 4a–4e ja 6 või artikli 24b lõigetega 1 ja 2 või artikliga 25 ja millest on eelnevalt maha arvatud:
[…]
2)
13. oktoobri 1998. aasta sotsiaalkindlustussüsteemi seaduses (
Dz. U
nr 137, järjekoht 887; muudetud, edaspidi „sotsiaalkindlustussüsteemi seadus”) sätestatud maksed:
a)
mis on tasutud maksuaastal vahetult maksumaksja ja tema kaastöötajate vanaduspensioni-, pensioni-, ravi- või õnnetuskindlustusele;
b)
mis on maksuaastal maksumaksja […] sissetulekust maha arvatud […]”.
Kooskõlas tulumaksuseaduse artikliga 27b:
„1.   Artikli 27 või artikli 30 c alusel arvutatud tulumaksust arvatakse esmalt maha 27. augusti 2004. aasta seaduses tervishoiuteenuste riiklikest vahenditest rahastamise kohta (ustawa z dnia o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
Dz. U
nr°210, järjekoht 2135; edaspidi „tervishoiuteenuste riikliku rahastamise seadus”) nimetatud ravikindlustuse maksed:
1)
mille maksumaksja on maksuaastal vahetult tasunud tervishoiuteenuste riikliku rahastamise seaduse alusel,
2)
mille maksumaksja on maksuaastal kinni pidanud sama seaduse alusel,
[…]
2.   Maksust mahaarvatavate ravikindlustusmaksete summa ei tohi olla suurem kui 7,75% nende maksetega maksustatavast tulust.
[…]”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Eelotsusetaotlusest nähtuvalt tegeles Poola kodanik K. Filipiak põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal Madalmaades ettevõtlusega osanikuna sealse õiguse alusel asutatud äriühingus, mille struktuur vastab Poola õiguse kohaselt täisühingule.
Lisaks tuleneb eelotsusetaotlusest, et K. Filipiakil on Poolas täieulatuslik maksukohustus, mis tulumaksuseaduse artikli 3 kohaldamisel viitab asjaolule, et viimane on selle riigi resident.
K. Filipiak on Madalmaades kooskõlas sealsete õigusnormidega tasunud kohustuslikud sotsiaal- ja ravikindlustusmaksed.
Oma 28. juuni 2006. aasta kirjas pöördus K. Filipiak Nowy Tomyśli maksuameti juhataja poole taotlusega, milles palus kirjalikku tõlgendust maksuõiguse kohaldamisala ja -viisi kohta.
Oma taotluses märkis K. Filipiak, et tulumaksuseaduse sätted takistavad tal maksustatavast tulust maha arvata Madalmaades tasutud sotsiaalkindlustusmakseid ja arvata maksust maha ravikindlustusmakseid, mis on samuti tasutud Madalmaades. Tema väitel on sellised sätted diskrimineerivad ja neil asjaoludel tuleb ühenduse õiguse vahetuks kohaldamiseks sellistest sätetest kõrvale kalduda.
Vastuseks sellele taotlusele leidis Nowy Tomyśli maksuameti juhataja oma 2. augusti 2007. aasta otsuses, et K. Filipiaki seisukoht on põhjendamatu.
Ta selgitas, et tulumaksuseaduse artikli 26 lõike 1 punkti 2 kohaldamisel saab maksustatavast tulust maha arvata üksnes sotsiaalkindlustussüsteemi seaduses sätestatud makseid ja et tulumaksuseaduse artikli 27b lõike 1 kohaldamisel saab maksust maha arvata üksnes tervishoiuteenuste riikliku rahastamise seaduses sätestatud ravikindlustusmakseid. Madalmaade õiguse alusel tasutud maksed ei täida nende õigusnormidega kehtestatud tingimusi, seega ei saa neid Poolas maksustatavast tulust ega tulumaksust maha arvata.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jättis pärast K. Filipiaki vaiete läbivaatamist Nowy Tomyśli maksuameti juhataja 2. augusti 2007. aasta otsused muutmata.
K. Filipiak esitas nende otsuste peale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniule (Poznańi vojevoodkonna halduskohus) kaebuse, mille kohaselt need otsused on vastuolus eeskätt tulumaksuseaduse artikli 26 lõike 1 punktiga 2 ja artikli 27b lõikega 1, EÜ artikli 39 lõikega 2, nõukogu 14. juuni 1971. aasta määruse (EMÜ) nr 1408/71 sotsiaalkindlustusskeemide kohaldamise kohta ühenduse piires liikuvate töötajate ja nende pereliikmete suhtes (edaspidi „määrus nr 1408/71”), mida on muudetud ja ajakohastatud nõukogu . aasta määrusega (EÜ) nr 118/97 (
EÜT 1997, L 28, lk 1
; ELT eriväljaanne 05/03, lk 3), mida on muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu . aasta määrusega (EÜ) nr 647/2005 (
ELT L 117, lk 1
; edaspidi „määrus nr 1408/71”), artikli 3 lõikega 1 ja Poola Vabariigi põhiseaduse erinevate sätetega.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu arvates ei ole käesoleval juhul rikutud EÜ artiklis 39 sätestatud töötajate vaba liikumist. Ta rõhutab seoses sellega, et kuna põhikohtuasja kaebuse esitaja tegutseb ettevõtjana Madalmaades asuva täisühingu kaudu, töötab ta iseseisvalt, mitte teise isiku korraldusel ega kontrolli all. Seega ei saa põhikohtuasja kaebuse esitajat lugeda „töötajaks” EÜ artikli 39 tähenduses.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tuleb hinnata, kas vaidlusalused õigusnormid on kooskõlas sättega, millele K. Filipiak ei ole tuginenud, nimelt EÜ artikliga 43, kuna need õigusnormid ei võimalda maksumaksjal, kes on Poolas kohustatud maksma täies ulatuses tulumaksu kogu oma tulult ja kes tegeleb majandustegevusega teise liikmesriigi territooriumil, arvata oma maksustatavast tulust maha Madalmaades tasutud kohustuslikke sotsiaalkindlustuse makseid ja arvata oma tulumaksust maha Madalmaades tasutud kohustuslikke ravikindlustusmakseid, isegi kui neid makseid ei ole viimati nimetatud liikmesriigis maha arvatud.
Selle kohtu küsimusest nähtub, et Trybunał Konstytucyjny on juba võtnud seisukoha tulumaksuseaduse artikli 26 lõike 1 punkti 2 ja artikli 27b kooskõla osas Poola Vabariigi põhiseadusega.
Oma 7. novembri 2007. aasta otsusega (K 18/08,
Dz. U
2007, nr 211, järjekoht 1549) tuvastas Trybunał Konstytucyjny, et kuna kõnealused maksusätted välistavad tulumaksuseaduse artikli 27 lõikes 9 nimetatud maksumaksjate võimaluse arvata väljaspool Poola piire läbi viidud tegevusega seotud tulust ja maksudest maha sotsiaal- ja ravikindlustusmaksed, kui neid makseid ei ole maha arvatud liikmesriigis, mille territooriumil seda majandustegevust läbi viidi, ei ole need sätted kooskõlas Poola Vabariigi põhiseaduse artiklis 32 sätestatud võrdsuse põhimõttega koosmõjus sotsiaalse õigluse põhimõttega, mida sisaldab nimetatud põhiseaduse artikkel 2.
Samas kohtuotsuses käsitletud Poola Vabariigi põhiseaduse artikli 190 lõike 3 kohaldamise küsimuses otsustas Trybunał Konstytucyjny määrata kuupäeva, millest alates põhiseadusevastaseks tunnistatud õigusnormid kaotavad kehtivuse, muule kuupäevale, kui seda on nimetatud kohtuotsuse avaldamise kuupäev ehk 30. november 2008.
Neil asjaoludel otsustas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas EÜ artikli 43 lõigetes 1 ja 2 sätestatud põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus [tulumaksuseaduse] artikli 26 lõike 1 punkt 2, mis lubab tulumaksuga maksustatavast tulust maha arvata ainult siseriikliku õiguse sätete alusel tasutud kohustuslikud sotsiaalkindlustusmaksed, ning sama seaduse artikli 27b lõige 1, mis lubab tulumaksust maha arvata ainult siseriikliku õiguse sätete alusel tasutud kohustuslikud ravikindlustusmaksed, olukorras, kus Poola kodanik, kellel on Poolas piiramatu maksukohustus seal maksustatava tulu osas, on tasunud kohustuslikke sotsiaal- ja ravikindlustusmakseid teises liikmesriigis seal läbi viidud majandustegevuse tõttu, ning kui neid makseid ei ole selles Euroopa Liidu liikmesriigis ei tulust ega maksust maha arvatud?
2.
Kas ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõtet ning EÜ artiklis 10 ja EÜ artikli 43 lõigetes 1 ja 2 sisalduvaid põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et need on ülimuslikud Poola Vabariigi põhiseaduse […] artikli 91 lõigetes 2 ja 3 ning artikli 190 lõigetes 1 ja 3 sisalduvate siseriiklike õigusnormide suhtes selles osas, milles nende sätete alusel otsustati Trybunał Konstytucyjny otsuse jõustumine edasi lükata?”
Vastuvõetavus
Euroopa Kohtule esitatud märkused
Poola valitsus kahtleb, kas Euroopa Kohus saab teha otsuse siseriikliku kohtu esitatud küsimustes.
Poola valitsus on seisukohal, et ühenduse õigus, mille tõlgendamist eelotsusetaotluse esitanud kohus taotleb, ja tema esitatud eelotsuse küsimused ei ole põhikohtuasja esemega piisavalt seotud. Seega ei ole täidetud tingimus, mille kohaselt peab Euroopa Kohtu otsus olema tingimata vajalik selleks, et eelotsusetaotluse esitanud kohus saaks lahendada tema menetluses oleva kohtuasja. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud faktiliste ja õiguslike asjaolude hindamise tulemusena saab järeldada, et vaidlust saab ja isegi tuleb hinnata üksnes siseriiklike õigusnormide pinnalt.
Selles osas leiab Poola valitsus, et esimese eelotsuse küsimusega püüab eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas põhikohtuasjas otsuse tegemisel peab ta arvestama tulumaksuseaduse asjassepuutuvaid sätteid, mis piiravad maksumaksja õigust arvata Poolas maha välismaal tasutud sotsiaal- ja ravikindlustusmakseid.
Trybunał Konstytucyjny juba vastas sellele küsimusele 7. novembri 2007. aasta otsuses, kuna ta on juba leidnud, et põhikohtuasja asjaolude korral peab maksumaksjal olema sotsiaal- ja ravikindlustusmaksete mahaarvamise õigus.
Poola valitsus on seisukohal, et Trybunał Konstytucyjny 7. novembri 2007. aasta otsusel, mis tuvastab kõnealuste õigusnormide vastuolu Poola Vabariigi põhiseadusega, on selline tagajärg, et kohtud ei saa neid õigusnorme enam rakendada, st need kõrvaldatakse täielikult õiguskorrast.
Asjaolu, et Trybunał Konstytucyjny lükkas 7. novembri 2007. aasta otsuses edasi kuupäeva, millest alates põhiseadusevastased sätted kaotavad kehtivuse, ei tähenda, et põhiseadusevastaseks tunnistatud sätteid võiks rakendada Trybunał Konstytucyjny määratud kuupäevani. Ei saa asuda seisukohale, et selle kuupäevani on kõnealused õigusnormid põhiseadusega kooskõlas ja alates sellest kuupäevast tuleb need lugeda põhiseadusevastaseks.
Seega leiab Poola valitsus, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kohaldama tulumaksuseaduse artikli 26 lõike 1 punkti 2 ja artikli 27b lõiget 1, arvestades nende õigusnormide tõlgendust, mis on kooskõlas Poola Vabariigi põhiseadusega. Põhikohtuasjas peaks eelotsusetaotluse esitanud kohus, tuginedes Trybunał Konstytucyjny tõlgendusele ning võrdsuse ja sotsiaalse õigluse põhimõtetele, keelduma vaidlusaluste sätete kohaldamisest osas, milles need välistavad täielikult sotsiaal- ja ravikindlustusmaksete mahaarvamise juhul, kui neid makseid ei ole maha arvatud Euroopa Liidu liikmesriigis, mille territooriumil toimus majandustegevus ja kus need maksed on tasutud.
Seega ei ole põhikohtuasjas otsuse tegemiseks vaja vastata küsimusele, kas EÜ artikkel 43 on vastuolus selliste õigusnormidega, nagu on asjassepuutuvad põhikohtuasjas.
Teises eelotsuse küsimuses ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu palutud ühenduse õiguse tõlgendust vaja selleks, et viimane saaks lahendada tema menetluses oleva kohtuasja, kuna see tõlgendus on ilmne.
Poola valitsuse väitel tundub, et eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub põhimõttest, et põhikohtuasjas asjassepuutuvate õigusnormide kehtivuse kaotamise hetke edasilükkamine koosmõjus Trybunał Konstytucyjny otsuste lõplikkusega ei võimalda tal kontrollida vaidlusaluste sätete vastavust ühenduse õigusele ega keelduda nende õigusnormide kohaldamisest olukorras, kus ta asub seisukohale, et viimased ei ole ühenduse õigusega kooskõlas.
Poola valitsus leiab, et selline seisukoht ei ole õige, arvestades, et eri liiki kohtulikud järelevalvemenetlused – nagu järelevalve asjaomaste õigusnormide vastavuse üle Poola Vabariigi põhiseadusele ja järelevalve nende kooskõla üle ühenduse õigusega – on sõltumatud.
Trybunał Konstytucyjny otsus, millega on edasi lükatud põhiseadusevastaseks tunnistatud sätete kehtivuse kaotamise hetk, ei takista kohtulikku järelevalvet nende kooskõla üle ühenduse õigusega ega vabasta eelotsusetaotluse esitanud kohut õigusnormide konflikti korral kohustusest jätta need sätted kohaldamata, kui tuvastatakse nende vastuolu ühenduse õigusega. Poola Vabariigi põhiseaduse artikkel 91 paneb siseriiklikule kohtule kohustuse jätta kohaldamata siseriiklik õigusnorm, mis on ühenduse õigusega vastuolus.
Seega on Poola valitsus seisukohal, et sõltumata võimalusest jätta põhiseadusevastaseks tunnistatud vaidlusalused sätted kohaldamata, on eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kes tuvastab nende sätete vastuolu EÜ artikliga 43, sõltumatu pädevus jätta need vaidluse lahendamisel kohaldamata, lähtudes siseriiklikust õigusest ning võimaluse korral ühenduse õiguse ülimuslikkust käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast.
Euroopa Kohtu hinnang
Tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on EÜ artiklis 234 sätestatud menetluses üksnes asja menetleval ja selle lahendamise eest vastutaval siseriiklikul kohtul kohtuasja eripära arvesse võttes õigus hinnata eelotsuse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks ning Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust. Järelikult, kui esitatud küsimused puudutavad ühenduse õiguse tõlgendamist, on Euroopa Kohus reeglina kohustatud otsuse langetama (vt eelkõige 13. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas
C-379/98: PreussenElektra, EKL 2001, lk I-2099
, punkt 38, ja . aasta otsus kohtuasjas C-544/07: Rüffler, EKL 2009, lk I-3389, punkt 36).
Euroopa Kohus on ka otsustanud, et ta peab siiski erandjuhtudel oma pädevuse hindamiseks kindlaks tegema need asjaolud, mille tõttu siseriiklik kohus talle eelotsusetaotluse esitas (vt selle kohta 16. detsembri 1981. aasta otsus kohtuasjas
244/80: Foglia, EKL 1981, lk 3045
, punkt 21; eespool viidatud kohtuotsus PreussenElektra, punkt 39, ja eespool viidatud kohtuotsus Rüffler, punkt 37).
Siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotlusele saab Euroopa Kohus vastamata jätta vaid siis, kui on ilmne, et taotletud ühenduse õiguse tõlgendamine ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või juhul, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (vt eespool viidatud kohtuotsused PreussenElektra, punkt 39, ja Rüffler, punkt 38).
Tuleb märkida, et eelotsusetaotlusest nähtub selgelt, et sõltumata põhikohtuasjas asjassepuutuvate õigusnormide põhiseadusele vastavuse küsimusest käsitlevad vaidlus põhikohtuasjas ja esimene eelotsuse küsimus seda, kas ühenduse õigusega on kooskõlas õigusnormid, mille kohaselt on välistatud õigus arvata tulumaksust maha tasutud ravikindlustusmaksed ja õigus arvata maksustatavast tulust maha tasutud sotsiaalkindlustusmaksed, kui sellised maksed on tehtud teises liikmesriigis.
Teine küsimus on käsitatav esimese järjena ja sellega palutakse Euroopa Kohtul selgitada tagajärgi, mis tulenevad siseriiklikule kohtule sellest, et tuvastatakse võimalik vastuolu ühenduse õiguse ja õigusnormide vahel, mida on varem põhiseadusevastaseks tunnistatud. Kohus soovib sisuliselt teada, kas olukorras, kus EÜ artikliga 43 on vastuolus sellised õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas, tuleneb ühenduse õiguse ülimuslikkusest siseriikliku kohtu kohustus kohaldada ühenduse õigust ja jätta kohaldamata vaidlusalused siseriikliku õiguse sätted, enne kui jõustub Trybunał Konstytucyjny 7. novembri 2007. aasta otsus, milles viimane tuvastas nende õigusnormide vastuolu Poola Vabariigi põhiseaduse teatud sätetega.
Eeltoodu põhjal ei ole ilmnenud, et taotletud tõlgendamine ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega või et probleem on hüpoteetiline või et Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele.
Seega on esitatud küsimused vastuvõetavad.
Sisulised küsimused
Esimene küsimus
Esimeses küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas EÜ artikliga 43 on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille alusel on maksumaksjal õigus esiteks maksuaastal tasutud sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamisele maksustatavast tulust ja teiseks sellel maksuaastal tasutud ravikindlustusmaksete mahaarvamisele tasumisele kuuluvast tulumaksust üksnes sel juhul, kui need maksed on tasutud maksustamiskoha liikmesriigis, samas kui neid maksusoodustusi ei kohaldata, kui maksed on tasutud mõnes teises liikmesriigis.
Euroopa Kohtule esitatud märkused
Poola valitsuse seisukoha esimeses küsimuses võib sisuliselt tuletada tema märkustest vastuvõetavuse kohta, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktides 29–33.
Euroopa Ühenduste Komisjoni arvates viitab eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud kirjeldus K. Filipiaki olukorra kohta sellele, et põhikohtuasja kaebuse esitaja korraldab isiklikult äriühingu tegevust ning kontrollib seda. Seega viitab tema olukord esmapilgul EÜ artiklile 43. Siiski võib siseriiklikku kohtusse antud vaidluse lahendamisel olla asjakohane ka EÜ artikkel 49, kuna ei saa välistada, et Poola resident K. Filipiak osutab teenuseid ka Madalmaade territooriumil.
Komisjoni arvates on põhikohtuasjas arutusel olevate õigusnormidega, mis välistavad residendist maksumaksjate õiguse maksusoodustustele seoses kohustuslike kindlustusmaksetega, kui need maksed on tasutud muus liikmesriigis kui Poola Vabariik, kehtestatud nii EÜ artikli 43 kui ka EÜ artikli 49 piirang, millel puudub objektiivne põhjendus.
Euroopa Kohtu vastus
Tuleb märkida, et esimese küsimuse sõnastuses on eelotsusetaotluse esitanud kohus piiranud oma taotluse EÜ artikli 43 tõlgendamisega üksnes olukorras, kus mõnes teises liikmesriigis peale Poola Vabariigi tasutud kohustuslikke sotsiaal- ja ravikindlustusmakseid ei ole selles teises liikmesriigis maha arvatud. Seega tuleb sellele küsimusele vastates lähtuda eeldusest, et kohustuslikke makseid, mida K. Filipiaki taoline maksumaksja Madalmaades tasus, ei saanud selles teises liikmesriigis maha arvata.
– Kohaldatavad EÜ asutamislepingu sätted
Kooskõlas kindlalt väljakujunenud kohtupraktikaga on mõiste „asutamine” EÜ artikli 43 tähenduses väga lai mõiste, mis hõlmab ühenduse kodaniku võimalust stabiilsel ja järjepideval viisil osaleda sellise liikmesriigi majanduselus, mis ei ole tema päritoluriik (30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas
C-55/94: Gebhard, EKL 1995, lk I-4165
, punkt 25, ja . aasta otsus kohtuasjas
C-470/04: N, EKL 2006, lk I-7409
, punkt 26). Asutamisvabaduse kaitsealas on seega ühenduse kodanik, kes elab ühes liikmesriigis ja omab teises liikmesriigis asutatud äriühingu osa- või aktsiakapitalis osalust, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning määrata äriühingu tegevust (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus N, punkt 27; . aasta otsus kohtuasjas
C-347/04: Rewe Zentralfinanz, EKL 2007, lk I-2647
, punktid 22 ja 70, samuti . aasta otsus kohtuasjas
C-360/06: Heinrich Bauer Verlag, EKL 2008, lk I-7333
, punkt 27).
Nagu rõhutab komisjon, viitab K. Filipiaki taolise maksumaksja olukord, kes on osanik Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingus, mille struktuur vastab Poola õiguse kohaselt täisühingule, sellele, et maksumaksja võis isiklikult täita selle äriühingu majandustegevusega seotud ülesandeid ning et ta kontrollib seda tegevust.
Siiski ei nähtu eelotsusetaotlusest, kas K. Filipiaki olukord on EÜ artikli 43 kohaldamisalas Euroopa Kohtu praktika tähenduses ehk kas K. Filipiak omab teises liikmesriigis asutatud äriühingu osa- või aktsiakapitalis osalust, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ja määrata äriühingu tegevust. Igal juhul tuleb siseriiklikul kohtul hinnata, kas tegemist on sellise juhtumiga ja kas K. Filipiaki olukord on EÜ artikli 43 kohaldamisalas.
Nagu rõhutas komisjon, ei nähtu eelotsusetaotluse esitamise otsusest ka, kas lisaks Madalmaade äriühingu – mille osanik ta oli – majandustegevuse kontrollimisele osutas K. Filipiaki taoline maksumaksja ühtlasi teenuseid Madalmaade territooriumil.
Seega, kui selline olukord langeb EÜ artikli 43 kohaldamisalasse, võib see langeda ka nende asutamislepingu sätete kohaldamisalasse, mis käsitlevad teenuste osutamise vabadust, kuna ei saa välistada, et Poola residendist maksumaksja K. Filipiak osutas teenuseid Madalmaade territooriumil lisaks sellele, et ta kontrollis niisuguse Madalmaade äriühingu majandustegevust, mille osanik ta oli.
Järelikult võib K. Filipiaki taolise maksumaksja olukorda hinnata nii EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabaduse põhimõttest kui ka EÜ artiklis 49 sätestatud teenuste osutamise vabaduse põhimõttest lähtudes.
– Vaba liikumise piirangu esinemine
Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et isikute vaba liikumist käsitlevad asutamislepingu sätted tervikuna on mõeldud liikmesriikide kodanike jaoks kogu Euroopa Ühenduse piires mis tahes kutsealase tegevuse hõlbustamiseks ja et nendega on vastuolus meetmed, mis võivad kahjustada nende kodanike huve, kui nad soovivad arendada majandustegevust mõne teise liikmesriigi territooriumil (vt eelkõige 17. jaanuari 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-152/05: komisjon
vs.
Saksamaa, EKL 2008, lk I-39
, punkt 21, ja . aasta otsus kohtuasjas
C-527/06: Renneberg, EKL 2008, lk I-7735
, punkt 43).
Kooskõlas kindlalt väljakujunenud kohtupraktikaga hõlmab liikmesriigi kodanikele tagatud asutamisvabadus, mille hulka kuulub õigus tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana samadel tingimustel, mida liikmesriigi seadus sätestab oma kodanikele, EÜ artikli 48 kohaselt niisuguste äriühingute õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht (vt 17. jaanuari 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-105/07: Lammers & Van Cleeff, EKL 2008, lk I-173
, punkt 18, samuti . aasta otsus kohtuasjas C-406/07: komisjon
vs.
Kreeka, punkt 36).
Euroopa Kohus on samuti korduvalt märkinud, et kuigi asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste isikute võrdne kohtlemine selle riigi isikutega, keelavad need samuti päritoluriigil takistada oma kodanike või oma õiguse kohaselt asutatud ja ühtlasi EÜ artiklis 48 sätestatud määratlusele vastavate äriühingute asutamisõiguse teostamist teistes liikmesriikides (vt 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-251/98: Baars, EKL 2000, lk I-2787
, punkt 28; . aasta otsus kohtuasjas
C-9/02: de Lasteyrie du Saillant, EKL 2004, lk I-2409
, punkt 42, ja eespool viidatud kohtuotsus Heinrich Bauer Verlag, punkt 26).
Lisaks lähevad EÜ artikliga 49 vastuollu kõik siseriiklikud õigusnormid, mille rakendamise tagajärjel muutub teenuste osutamine liikmesriikide vahel raskemaks kui teenuste osutamine ainult ühe liikmesriigi siseselt (11. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-318/05: komisjon
vs.
Saksamaa, EKL 2007, lk I-6957
, punkt 81; . aasta otsus kohtuasjas
C-281/06: Jundt, EKL 2007, lk I-12231
, punkt 52, ja . aasta otsus liidetud kohtuasjades C-155/08 ja C-157/08: X ja Passenheim-van Schoot, EKL 2009, lk I-5093, punkt 32).
EÜ artiklitega 43 ja 49 keelatud piirangutega on tegemist eeskätt juhul, kui mõne liikmesriigi maksusätted, mida kohaldatakse piiriülesele majandustegevusele, on vähem soodsad neist, mida kohaldatakse selle liikmesriigi piires toimuvale majandustegevusele.
Põhikohtuasjale sarnasel juhul lubab tulumaksuseaduse artikli 26 lõike 1 punkt 2 Poola maksukohustusega maksumaksjatel arvata oma tulumaksuga maksustatavast tulust maha kohustusliku sotsiaalkindlustuse maksed, mis on tasutud kooskõlas sotsiaalkindlustussüsteemi seadusega. Tulumaksuseaduse artikkel 27b lubab Poola maksukohustusega maksumaksjatel arvata oma tulumaksust maha kohustusliku ravikindlustuse maksed, mis on tasutud kooskõlas tervishoiuteenuste riikliku rahastamise seadusega.
Tuleb märkida, et Poola maksumaksja K. Filipiak, kes tegeleb majandustegevusega muus liikmesriigis kui Poola Vabariigis asutatud äriühingu osanikuna, on seotud kohustusliku sotsiaal- ja ravikindlustusega Madalmaades ja mitte Poolas. Määruse nr 1408/71 artikli 13 lõike 2 punkti b kohaselt kehtivad liikmesriigi territooriumil füüsilisest isikust ettevõtjana tegutseva isiku suhtes selle riigi õigusaktid, seda ka juhul, kui ta elab teise liikmesriigi territooriumil. Sama artikli lõike 1 kohaselt alluvad isikud sotsiaalkindlustussüsteemi valdkonnas üksnes ühe liikmesriigi õigusaktidele.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus on lisaks märkinud, et Madalmaade õiguse alusel K. Filipiaki tasutud sotsiaal- ja ravikindlustusmaksed on oma olemuselt ja eesmärgilt samased maksetega, mida Poola maksumaksjad on tasunud kooskõlas Poola sotsiaalkindlustussüsteemi seaduse ja tervishoiuteenuste riikliku rahastamise seadusega.
Niisugused õigusnormid, nagu on asjassepuutuvad põhikohtuasjas, näevad ette residendist maksumaksjate erineva kohtlemise sõltuvalt sellest, kas ravikindlustusmaksed, mis võidakse maha arvata Poolas maksmisele kuuluvast tulumaksust, või sotsiaalkindlustusmaksed, mis võidakse maha arvata Poolas maksustatavast tulust, on kas tasutud või ei ole tasutud siseriikliku kohustusliku ravi- või sotsiaalkindlustussüsteemi alusel.
Eeltoodust tuleneb, et kõik maksumaksjad, kes elavad Poolas, kuid tegelevad oma majandustegevusega teises liikmesriigis, kus nad on seotud kohustusliku sotsiaal- või ravikindlustusega, ei saa neid makseid, mis nad tasuvad, maha arvata oma maksustatavast tulust ega oma Poolas tasumisele kuuluvast tulumaksust. Seega koheldakse neid vähem soodsalt võrreldes kõigi teiste maksumaksjatega, kes elavad Poolas, kuid kelle majandustegevus jääb selle liikmesriigi piiresse ja kes tasuvad oma kohustuslikke sotsiaal- ja ravikindlustusmakseid Poola pädevatele ametiasutustele.
Mis puudutab nende tulu maksustamist Poolas, siis tuleb märkida, et residendist maksumaksjad ei ole objektiivselt erinevas olukorras, mis võiks põhjendada niisugust erinevat kohtlemist maksete tegemise koha alusel.
Nimelt on niisugune maksumaksja nagu K. Filipiak, kes elab Poolas ja tegeleb majandustegevusega teises liikmesriigis, kus ta on seotud kohustusliku ravi- ja sotsiaalkindlustussüsteemiga, ja maksumaksja, kes elab samuti Poolas, kuid kes tegeleb kutsetegevusega samas riigis, kus ta on seotud riikliku ravi- ja sotsiaalkindlustussüsteemiga, maksustamispõhimõtete osas sarnases olukorras, kuna mõlema suhtes kehtib Poolas täieulatuslik maksukohustus.
Seega peaks nende tulu maksustamine selles liikmesriigis toimuma vastavalt samadele põhimõtetele ja seetõttu tuleks kohaldada ka samu maksusoodustusi.
Neil asjaoludel võib see, et residendist maksumaksjale ei anta õigust arvata oma Poolas maksustatavast tulust maha kohustusliku sotsiaalkindlustuse maksed, mis on tasutud teises liikmesriigis, või arvata selles liikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust maha kohustusliku ravikindlustuse makseid, mis on tasutud muus liikmesriigis kui Poola Vabariik, pärssida maksumaksjate tahet kasutada EÜ artiklites 43 ja 49 sätestatud asutamisvabadust ja teenuste osutamise vabadust, mistõttu see kujutab endast nende vabaduste piirangut (vt selle kohta EÜ artiklit 18 puudutavas osas eespool viidatud kohtuotsus Rüffler, punktid 72 ja 73).
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et siseriiklikud õigusnormid, mis võivad pärssida või takistada EÜ artiklitega 43 ja 49 tagatud põhivabaduste kasutamist, võivad siiski olla õigustatud ülekaaluka üldise huviga.
Poola valitsus ei ole tuginenud ühelegi võimalikule õigustusele ja ka eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole neid käsitlenud.
Eeltoodud kaalutlustest tulenevalt tuleb esimesele küsimusele vastata, et EÜ artiklitega 43 ja 49 on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille alusel on residendist maksumaksjal õigus esiteks maksuaastal tasutud sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamisele maksustatavast tulust ja teiseks sellel maksuaastal tasutud ravikindlustusmaksete mahaarvamisele tasumisele kuuluvast tulumaksust üksnes sel juhul, kui need maksed on tasutud maksustamiskoha liikmesriigis, samas kui neid maksusoodustusi ei kohaldata, kui maksed on tasutud mõnes teises liikmesriigis, ja see on nii isegi siis, kui neid makseid ei ole viimati nimetatud liikmesriigis maha arvatud.
Teine küsimus
Eeldusel, et Euroopa Kohus vastab esimesele küsimusele, et sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas, on vastuolus EÜ artikliga 43 ja/või artikliga 49, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas sellistel asjaoludel tuleneb ühenduse õiguse ülimuslikkusest siseriikliku kohtu kohustus kohaldada tema menetluses olevas kohtuvaidluses ühenduse õigust ja jätta kohaldamata vaidlusalused siseriikliku õiguse sätted, sõltumata siseriikliku põhiseaduslikkuse järelevalve kohtu otsusest, millega samade, põhiseadusevastaseks tunnistatud õigusnormide kehtivuse kaotamise hetk on edasi lükatud.
Euroopa Kohtule esitatud märkused
Poola valitsuse seisukoha teises küsimuses võib sisuliselt tuletada tema märkustest vastuvõetavuse kohta, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktides 36–39.
Komisjoni väitel soovitakse teises küsimuses teada, kas ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõtte ja EÜ artiklitega 10 ja 43 on vastuolus selliste siseriiklike õigusnormide kohaldamine, mis võimaldavad Trybunał Konstytucyjnyl oma otsusega edasi lükata sama kohtuotsusega põhiseadusevastaseks tunnistatud siseriikliku õigustloova akti kehtivuse kaotamise kuupäeva.
Komisjoni arvates ei ole teine küsimus ja põhikohtuasjas tehtav otsus seotud. K. Filipiaki asjas ei takista asjaolu, et Trybunał Konstytucyjny saab edasi lükata vaidlusaluste õigusnormide kehtivuse kaotamise kuupäeva, eelotsusetaotluse esitanud kohtul jätta nimetatud sätted kohaldamata kooskõlas ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõttega.
Komisjon leiab, et Poola Vabariigi põhiseaduse artikli 190 lõikest 3 tulenev võimalus – mida Trybunał Konstytucyjny kasutas oma 7. novembri 2007. aasta kohtuotsuses – edasi lükata vaidlusaluste õigusnormide kehtivuse kaotamise kuupäev ei ole vastuolus ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõtte ega EÜ artiklitega 10 ja 43, kuna selline võimalus ei lähe vastuollu siseriiklike haldusasutuste ja kohtute kohustusega jätta kohaldamata EÜ artikliga 43 vastuolus olevad siseriikliku seaduse sätted.
Seega on komisjon seisukohal, et ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõtet ja EÜ artikleid 10 ja 43 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriikliku õiguse sätete kohaldamine, mis võimaldavad Trybunał Konstytucyjnyl oma otsusega edasi lükata sama kohtuotsusega põhiseadusevastaseks tunnistatud siseriikliku seaduse sätete kehtivuse kaotamise kuupäeva.
Euroopa Kohtu vastus
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et siseriiklik kohus, kes on kutsutud oma pädevuse piires kohaldama ühenduse õigusnorme, on kohustatud tagama nende normide täieliku õigusmõju, jättes vajaduse korral omal algatusel kohaldamata mis tahes siseriikliku õigusakti sätte, mis on vastuolus ühenduse õigusega, isegi kui siseriiklik õigusakt on hilisem, ilma et ta peaks taotlema või ootama nende sätete eelnevat tühistamist seadusandlikul teel või muu põhiseadusliku menetluse kaudu (vt selle kohta 9. märtsi 1978. aasta otsus kohtuasjas
106/77: Simmenthal, EKL 1978, lk 629
, punkt 24; . aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-13/91 ja C-113/91: Debus, EKL 1992, lk I-3617
, punkt 32; . aasta otsus kohtuasjas
C-119/05: Lucchini, EKL 2007, lk I-6199
, punkt 61, ja . aasta otsus kohtuasjas C-115/08: ČEZ, EKL 2009, lk I-10265, punkt 138).
Ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõtte kohaselt lahendab siseriiklik kohus vastuolu siseriikliku seaduse sätte ja asutamislepingu vahetult kohaldatava sätte vahel ühenduse õiguse kohaldamisega, jättes vastuolus oleva siseriikliku sätte vajaduse korral kohaldamata, mitte aga siseriikliku õigusnormi tühisuse tuvastamise teel, kusjuures selles küsimuses määrab iga liikmesriik ise oma ametiasutuste ja kohtute pädevuse.
Selles osas tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba märkinud, et hilisema siseriikliku õigusnormi vastuolu ühenduse õigusega ei muuda seda õigusnormi olematuks. Sellises olukorras peab siseriiklik kohus jätma sellise normi kohaldamata, kusjuures nimetatud kohustus ei piira pädevate siseriiklike kohtute õigust kohaldada siseriikliku õiguskorra mitme menetluse hulgast selliseid, mis sobivad isikutele ühenduse õigusest tulenevate õiguste tagamiseks (22. oktoobri 1998. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-10/97–C-22/97: IN. CO. GE.’90 jt, EKL 1998, lk I-6307
, punkt 21).
Eeltoodust tuleneb, et sellises olukorras nagu põhikohtuasja kaebuse esitajal ei takista asjaolu, et Trybunał Konstytucyjny lükkab edasi vaidlusaluste õigusnormide kehtivuse kaotamise kuupäeva, eelotsusetaotluse esitanud kohtul kooskõlas ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõttega jätta nimetatud sätted tema menetluses olevas kohtuvaidluses kohaldamata, kui ta tuvastab nende vastuolu ühenduse õigusega.
Kuna käesoleva kohtuotsuse punktist 74 nähtuvalt on esimesele küsimusele vastatud, et sellised siseriiklikud õigusnormid nagu põhikohtuasjas on vastuolus EÜ artiklitega 43 ja 49, tuleb teisele küsimusele vastata, et sellistel asjaoludel tuleneb ühenduse õiguse ülimuslikkusest siseriikliku kohtu kohustus kohaldada ühenduse õigust ja jätta kohaldamata sellega vastuolus olevad siseriiklikud sätted, sõltumata siseriikliku põhiseaduslikkuse järelevalve kohtu otsusest, millega samade, põhiseadusevastaseks tunnistatud õigusnormide kehtivuse kaotamise hetk on edasi lükatud.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:

1.
EÜ artiklitega 43 ja 49 on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille alusel on residendist maksumaksjal õigus esiteks maksuaastal tasutud sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamisele maksustatavast tulust ja teiseks sellel maksuaastal tasutud ravikindlustusmaksete mahaarvamisele tasumisele kuuluvast tulumaksust üksnes sel juhul, kui need maksed on tasutud maksustamiskoha liikmesriigis, samas kui neid maksusoodustusi ei kohaldata, kui maksed on tasutud mõnes teises liikmesriigis, ja see on nii isegi siis, kui neid makseid ei ole viimati nimetatud liikmesriigis maha arvatud.

2.
Sellistel asjaoludel tuleneb ühenduse õiguse ülimuslikkusest siseriikliku kohtu kohustus kohaldada ühenduse õigust ja jätta kohaldamata sellega vastuolus olevad siseriiklikud sätted, sõltumata siseriikliku põhiseaduslikkuse järelevalve kohtu otsusest, millega samade, põhiseadusevastaseks tunnistatud õigusnormide kehtivuse kaotamise hetk on edasi lükatud.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.