CELEX: 62006CJ0281
Laisvė teikti paslaugas
Antraeilė dėstymo veikla
Sąvoka "užmokestis"
Veiklos išlaidų atlyginimas
Atleidimą nuo mokesčio reglamentuojanti nuostata
Sąlygos
Nacionalinio universiteto sumokėtas užmokestis

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su EEB sutarties 59 straipsnio (vėliau – EB sutarties 59 straipsnis, po pakeitimo – EB 49 straipsnis) ir EEB sutarties 128 straipsnio (po pakeitimo – EB sutarties 126 straipsnis, vėliau – EB 149 straipsnis) išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas byloje tarp H.-D. ir H. Jundt (toliau – sutuoktiniai Jundt), Vokietijos rezidentų, ir
Finanzamt Offenburg
(Ofenburgo mokesčių inspekcija) dėl pastarosios atsisakymo apskaičiuojant 1991 mokestiniais metais atleistas nuo mokesčio pajamas atsižvelgti į veiklos išlaidų atlyginimą, gautą vykdant antraeilę dėstymo veiklą kitoje valstybėje narėje įsteigtame universitete, nes nacionaliniai pajamų mokestį reglamentuojantys įstatymai numato šio atleidimo nuo mokesčio taikymą tik užmokesčiui, gautam iš Vokietijos viešosios teisės reglamentuojamų subjektų.
Nacionalinė teisė
Pajamų mokesčio įstatymo (
Einkommensteuergesetz,
toliau –
EStG
) redakcijos, galiojusios tuo metu, kai įvyko šioje byloje nagrinėjami faktai, 1 straipsnio 1 dalies pirmame sakinyje nustatoma, kad fizinių asmenų, kurių nuolatinė arba įprastinė gyvenamoji vieta yra Vokietijoje, visos pajamos yra apmokestinamos pajamų mokesčiu.
Pagal
EStG
2 straipsnio 2 dalį pajamas sudaro pelnas arba pajamų perviršis, t. y. skirtumas tarp pajamų ir veiklos išlaidų.
EStG
3 straipsnio 26 punktas, kuris yra šio įstatymo dalyje, skirtoje „nuo mokesčio atleistoms pajamoms“, yra toks:
„Nuo mokesčio yra atleistas:
<…>
26)
antraeilės veiklos išlaidų atlyginimas, pavyzdžiui, dėstytojo, mokymo instruktoriaus, auklėtojo arba panašios antraeilės veiklos, antraeilės kūrybinės veiklos arba senų, ligotų ar neįgalių žmonių antraeilių priežiūros paslaugų arba nacionaliniame viešajame juridiniame asmenyje, arba jo ar Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo
(Körperschaftssteuergesetz)
5 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytos įstaigos pavedimu, nesiekiant pelno, labdaros ir bažnytinių tikslų (1977 m. Mokesčių kodekso
(Abgabenordnung)
52–54 straipsniai). Veiklos išlaidų atlyginimui priskiriamos pajamos iš veiklos, apibrėžtos pirmajame sakinyje, kurios nesudaro daugiau nei 2400 DM per metus <…>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Sutuoktiniai Jundt Vokietijoje kartu apmokestinami pajamų mokesčiu. H.-D. Jundt Vokietijoje, kur jis yra rezidentas, vykdo advokato veiklą – pagrindinę savo veiklą. 1991 m. H.-D. Jundt išdėstė 16 val. paskaitų Strasbūro universitete, už kurias jis ginčo metais gavo bruto 5760 FRF (tai atitinka 1612 DEM).
Finanzamt Offenburg
1991 mokestinių metų pranešime apie mokesčio apskaičiavimą nurodė, kad šiai bruto sumai pritaikė pajamų mokestį.
Sutuoktiniai Jundt tvirtino, kad ši suma turi būti atleista nuo pajamų mokesčio pagal
EStG
3 straipsnio 26 punktą. Jie tvirtino, kad šio reglamentavimo takymas tik Vokietijos viešosios teisės reglamentuojamo subjekto mokamam užmokesčiui prieštarauja Bendrijos teisei.
Kai sutuoktinių Jundt prieštaravimas dėl
Finanzamt Offenburg
sprendimo ir ieškinys, pareikštas
Finanzgericht
(Finansų teismas), liko nepatenkinti, jie pateikė kasacinį skundą
Bundesfinanzhof
(Federalinis finansų teismas).
Bundesfinanzhof
nurodė, kad H.-D. Jundt galėjo pasinaudoti
EStG
3 straipsnio 26 punkte numatytu atleidimu nuo mokesčio, jei būtų savo veiklą vykdęs Vokietijos universitete, viešajame juridiniame asmenyje, o ne kitos valstybės narės universitete. Siekdamas nustatyti, ar toks teisės aktas yra suderinamas su Bendrijos teise, reglamentuojančia laisvę teikti paslaugas, jis nusprendė, jog yra būtina pateikti tris prejudicinius klausimus.
Pirmiausia jis svarsto, ar antraeilė veikla, pavyzdžiui, dėstymas universitete, patenka į nuostatų, reglamentuojančių laisvę teikti paslaugas, taikymo sritį, atsižvelgiant į tai, kad nėra aišku, ar sumos, kurioms gali būti taikomas
EStG
3 straipsnio 26 punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio, yra tikrai užmokestis. Pagal šią nuostatą nuo mokesčio atleidžiamos pajamos yra „veiklos išlaidų atlyginimas“, ir tai, atrodo, apima tik su numatyta veikla susijusių išlaidų atlyginimą.
Be to,
Bundesfinanzhof
svarsto, ar esant reikalui laisvės teikti paslaugas ribojimas, išplaukiantis iš
EStG
3 straipsnio 26 punkto, galėtų būti pateisintas. Jo nuomone, galėtų egzistuoti teisėtas interesas suteikti mokestinį pranašumą tik veiklai, kuri atliekama Vokietijos viešuose juridiniuose asmenyse ar jų pavedimu.
Bundesfinanzhof
teigimu, šis pateisinimas turėtų būti nacionalinės mokesčių sistemos darnoje, kaip tai pripažino Teisingumo Teismas 1992 m. sausio 28 d. Sprendimuose
Bachmann
(
C-204/90, Rink. p. I-249
) ir
Komisija prieš Belgiją
(
C-300/90, Rink. p. I-305
). Jis tvirtina, kad pagrindinėje byloje egzistuoja tiesioginis ryšys tarp dėstymo veiklos Vokietijos viešojo juridinio asmens naudai ir atleidimo nuo pajamų mokesčio. Šis mokestinis pranašumas suteikiamas tik tada, kai mokesčio mokėtojas suteikia konkrečią paslaugą beveik visuomeniniais pagrindais bendruomenei, kuri taiko mokestį, ir kai jis ją išlaisvina nuo kai kurių užduočių. Jei mokesčių mokėtojas neteiktų šios paslaugos, mokesčių administratorius teoriškai turėtų padidinti mokestį, kad padengtų padidėjusias dėstymo išlaidas.
Bundesfinanzhof
teigimu,
EStG
3 straipsnio 26 punktas pagrįstas abipusiu ryšiu tarp mokesčio netaikymo ir už tai teikiamos paslaugos.
Galiausiai tiek, kiek tai susiję su dėstymo veikla,
Bundesfinanzhof
svarsto, ar teisės toks aktas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nėra laisvės savarankiškai organizuoti švietimo sistemą, kurią EB sutartis aiškiai suteikė valstybėms narėms, dalis. Jo teigimu, ši sistema apima ne tik pareigą numatyti nacionalinės švietimo sistemos finansavimą, bet taip pat ir galimybę apriboti „nacionalinei veiklai“ taikomas mokestines priemones, skirtas skatinti švietimą, ir jis linksta prie nuomonės, kad laisvė teikti paslaugas nebuvo pažeista. Jo trečiasis klausimas yra susijęs su EB sutarties 126 straipsnio įtaka tvirtinimui, kad laisvė teikti paslaugas buvo nepateisinamai apribota.
Tokiomis aplinkybėmis
Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar EB sutarties 59 straipsnis <…> turi būti aiškinamas taip, kad į jo taikymo sritį patenka ir antraeilė veikla, pavyzdžiui, dėstytojo darbas viešajame juridiniame asmenyje (universitete) ar jo pavedimu, kai už tokią veiklą, kaip veiklą beveik visuomeniniais pagrindais, yra mokamas tik išlaidų atlyginimas?
2.
Jei į pirmąjį klausimą atsakymas būtų teigiamas, ar laisvės teikti paslaugas apribojimas, kurį sudaro tai, kad išlaidų atlyginimas atleidžiamas nuo mokesčio tik tuo atveju, jei jį moka nacionaliniai viešieji juridiniai asmenys (šiuo atveju
EStG
3 straipsnio 26 punktas), pateisintas tuo, kad nacionalinis mokestinis pranašumas yra leistinas tik vykdant veiklą nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai?
3.
Jei atsakymas į antrąjį klausimą būtų neigiamas, ar EB sutarties 126 straipsnis <…> turi būti aiškinamas taip, kad mokesčių teisės nuostata, kuria remiantis yra organizuojama švietimo sistema (kaip šiuo atveju
EStG
3 straipsnio 26 punktas), yra teisėta, atsižvelgiant į šiuo atžvilgiu tebeegzistuojančią valstybių narių atsakomybę?“
Dėl prejudicinių klausimų
Pirmiausia reikia pažymėti, jog atsižvelgiant į tai, kad pagrindinės bylos įvykiai vyko iki 1993 m. lapkričio 1 d., t. y. iki 1992 m. vasario 7 d. Mastrichte pasirašytos Europos Sąjungos sutarties įsigaliojimo dienos, prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašymas susijęs su EEB sutarties 59 ir 128 straipsnių, o ne EB sutarties 59 ir 126 straipsnių, išaiškinimu.
Kaip teisingai savo pastabose nurodė Europos Bendrijų Komisija, ši aplinkybė nėra esminė atsakant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
Iš tiesų, pirma, laisvės teikti paslaugas principo turinys iš esmės nebuvo pakeistas Mastrichto ir Amsterdamo sutartimis.
Antra, EEB sutarties 128 straipsnis yra susijęs su profesiniu mokymu, kuriam priskiriamas ir universitetinis mokslas (žr. 1988 m. vasario 2 d. Sprendimo
Blaizot ir kt.
,
24/86, Rink. p. 379
, 15–20 punktus; 1989 m. gegužės 30 d. Sprendimo
Komisija prieš Tarybą
,
242/87, Rink. p. 1425
, 25 punktą; 2005 m. liepos 7 d. Sprendimo
Komisija prieš Austriją
,
C-147/03, Rink. p. I-5969
, 33 punktą ir 2007 m. sausio 11 d. Sprendimo
Lyyski
,
C-40/05, Rink. p. I-99
, 29 punktą). Tiek, kiek EB 126 straipsniu iš esmės buvo remiamasi dėl valstybių narių kompetencijos, susijusios su mokymo turiniu bei švietimo sistemos organizavimu, ir atsižvelgiant į Bendrijos politiką švietimo sektoriuje, reikia priminti, kad tuo metu, kai įvyko pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, valstybės narės turėjo kompetenciją švietimo organizavimo ir mokslo politikos srityje, kaip tai išplaukia iš 1985 m. vasario 13 d. Sprendimo
Gravier
(
293/83, Rink. p. 593
, 19 punktas), o Bendrijos politika švietimo sektoriuje jau numatė, kad reikia supaprastinti dėstytojų judėjimą.
Tai pabrėžiant, yra svarbios po 1999 m. gegužės 1 d. galiojusios Sutarties nuostatų redakcijos.
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar vienos valstybės narės mokesčio mokėtojo vykdyta dėstymo veikla viešame juridiniame asmenyje, šiuo atveju universitete, esančiame kitoje valstybėje narėje, patenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, net jei tai buvo antraeilė beveik visuomeniniais pagrindais vykdyta veikla.
Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
Sutuoktiniai Jundt, Vokietijos vyriausybė ir Komisija mano, kad antraeilė veikla, pavyzdžiui, dėstymas universitete, yra paslaugų teikimas EB 50 straipsnio prasme, t. y. ekonominė veikla, paprastai vykdoma už užmokestį.
Sutuoktiniai Jundt pažymi, kad
EStG
3 straipsnio 26 punktas pats apibrėžia „veiklos išlaidų atlyginimą“ kaip „pajamas“ ir galiojančioje šios nuostatos redakcijoje daugiau nėra „veiklos išlaidų atlyginimo“, bet yra „antraeilės veiklos pajamos“.
Vokietijos vyriausybės teigimu, į EB 49 straipsnio taikymo sritį taip pat patenka tokia antraeilė beveik visuomeniniais pagrindais vykdoma veikla kaip dėstymas viešame juridiniame asmenyje, pavyzdžiui, universitete, arba šio asmens pavedimu, gaunant už tai veiklos išlaidų atlyginimą. Šios ekonominės veiklos tikslas nėra pelno siekimas, bet tik turėtų išlaidų kompensavimas.
Komisija pažymi, kad
Bundesfinanzhof
abejonės, susijusios su užmokesčio egzistavimu, pagrįstos nagrinėjamoje nacionalinėje nuostatoje esančia sąvoka „veiklos išlaidų atlyginimas“, kuri numato sumos, ne didesnės nei patirtos išlaidos, atlyginimą ir pelno nebuvimą. Tačiau, Komisijos teigimu, mokėjimas nepraranda „užmokesčio“ pobūdžio vien todėl, kad neleidžia atsirasti pelnui. Tam, kad būtų pripažinta ekonominė veikla, EB 50 straipsnis reikalauja tik užmokesčio sumokėjimo, o ne pelno egzistavimo.
Komisija tvirtina, kad bet kuriuo atveju pagrindinė byla ir joje nagrinėjamas reglamentavimas nėra susijusę su užmokesčiu, kuris padengia tik patirtas išlaidas. Iš tiesų, jei Strasbūro universiteto sumokėta suma padengtų tik H.-D. Jundt patirtas gerai dėstymo veiklai reikalingas išlaidas, pastarasis, prašydamas atleisti nuo mokesčio gautas sumas, nesiremtų
EStG
3 straipsnio 26 punktu, nes įprastos EStG taisyklės jau leistų neapmokestinti jo veiklos.
Komisijos teigimu,
EStG
3 straipsnio 26 punktas aiškiai suteikia mokestinį pranašumą mokesčių mokėtojui, kai pajamos yra didesnės nei išlaidos ir jam lieka neto pajamos, t. y. „pelnas“.
Teisingumo Teismo atsakymas
Siekiant nustatyti, ar veikla, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, patenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, reikia pirmiausia priminti, kad sąvoka „paslaugos“ EB 50 straipsnio pirmosios pastraipos prasme reiškia „paslaugas, kurios paprastai teikiamos už užmokestį“ (2003 m. gegužės 22 d. Sprendimo
Freskot
,
C-355/00, Rink. p. I-5263
, 54 punktas).
Dėl pastarosios nuostatos jau buvo nuspręsta, jog pagrindinė užmokesčio ypatybė yra ta, kad jis yra ekonominis atlygis už atitinkamą paslaugą (žr. būtent 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo
Humbel,
263/86, Rink. p. 5365
, 17 punktą; 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo
Skandia ir Ramstedt
,
C-422/01, Rink. p. I-6817
, 23 punktą; 2007 m. rugsėjo 11 d. Sprendimo
Schwarz ir Gootjes-Schwarz
,
C-76/05, Rink. p. I-6849
, 38 punktą, taip pat sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
,
C-318/05, Rink. p. I-6957
, 67 punktą).
Antra, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas nusprendė, jog į „paslaugų“ sąvoką EB 50 straipsnio prasme nepatenka kai kurių viešojo mokymo sistemai priklausančių ir visiškai ar daugiausia iš viešųjų fondų finansuojamų įstaigų dėstomos pamokos (žr. šiuo klausimu minėto sprendimo
Humbel
18 punktą, taip pat 1993 m. gruodžio 7 d. Sprendimo
Wirth,
C-109/92, Rink. p. I-6447
, 15 ir 16 punktus). Teisingumo Teismas taip pat patikslino, kad nustatydama ir išlaikydama tokią viešojo švietimo sistemą, kuri paprastai finansuojama iš valstybės biudžeto, o ne mokinių ar jų tėvų, valstybė neketina verstis veikla už užmokestį, o atlieka socialinę, kultūrinę ir švietimo funkciją savo visuomenei (žr. minėto sprendimo
Schwarz ir Gootjes-Schwarz
39 punktą).
Tačiau pagrindinė byla nėra susijusi su pačiu universitetiniu mokslu, finansuojamu iš valstybės biudžeto. Atvirkščiai, minėta byla, kaip ir joje nagrinėjama nacionalinės teisės nuostata, yra susijusi su fizinių asmenų antraeiliu paslaugų teikimu, kurį prašo atlikti universitetai, siekdami įvykdyti savo misiją. Šių paslaugų apmokėjimas gali būti atitinkamų universitetų užmokestis.
Kaip generalinis advokatas pažymėjo išvados 12 punkte, lemiamas kriterijus, dėl kurio veiklai gali būti taikomos Sutarties nuostatos, susijusios su laisve teikti paslaugas, yra jos ekonominis pobūdis, t. y. veikla neturi būti vykdoma be atlygio.
Kita vertus, priešingai nei, atrodo, teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šiuo atveju nebūtina, kad paslaugos teikėjas siektų pelno (žr. būtent 2001 m. liepos 12 d. Sprendimo
Smits ir Peerbooms
,
C-157/99, Rink. p. I-5473
, 50 ir 52 punktus).
Iš to išplaukia, kad pagrindinė byla, kaip ir
EStG
3 straipsnio 26 punktas, yra susijusi su už „užmokestį“ teikiamomis paslaugomis. Suma, kurią gavo H.-D. Jundt iš universiteto už savo dėstymo veiklą, yra užmokestis EB 50 straipsnio tikslais, t. y. atlygis už suteiktą paslaugą, net jei šią veiklą jis būtų vykdęs beveik visuomeniniais pagrindais.
Galiausiai aplinkybė, kad dėstymo veikla buvo vykdoma universiteto, viešojo juridinio asmens, pavedimu neturi įtakos EB 49 straipsnio netaikymui suteiktai paslaugai.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo klausimu išreiškė abejonių, svarstydamas, ar paslaugos, suteiktos viešojoje institucijoje ar jos pavedimu, kurioms gali būti taikomas EB 45 straipsnis, į kurį taip pat reikia atsižvelgti kalbant apie laisvę teikti paslaugas, yra paslaugų teikimas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, šios paslaugos turi būti laikomos „pusiau viešomis“ ir priskiriamos viešajai valstybės veiklai.
Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad jei pagal EB 45 straipsnio pirmąją pastraipą laisvė teikti paslaugas netaikoma veiklai, kuri valstybėje narėje yra susijusi, nors ir laikinai, su viešosios valdžios institucijų vykdymu, tai ši nukrypti leidžianti nuostata turi apsiriboti veikla, kuri savaime yra tiesiogiai ir konkrečiai susijusi su viešosios valdžios funkcijų vykdymu (žr. būtent 1974 m. birželio 21 d. Sprendimo
Reyners
,
2/74, Rink. p. 631
, 45 punktą; 2001 m. gegužės 31 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
,
C-283/99, Rink. p. I-4363
, 20 punktą ir 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo
Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti
,
C-451/03, Rink. p. I-2941
, 46 punktą).
Tačiau iš Teisingumo Teismo praktikos, susijusios su EB 39 straipsnio 4 dalimi, išplaukia, kad visuomeninei universitetinio mokymo veiklai ši nukrypti leidžianti nuostata netaikoma (žr. šiuo klausimu 1989 m. gegužės 30 d. Sprendimo
Allué ir Coonan
,
33/88, Rink. p. 1591
, 7 punktą, taip pat 1996 m. liepos 2 d. Sprendimo
Komisija prieš Graikiją
,
C-290/94, Rink. p. I-3285
, 34 punktą).
Todėl į pateiktą pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad vienos valstybės narės mokesčio mokėtojo vykdoma dėstymo veikla viešame juridiniame asmenyje, šiuo atveju universitete, esančiame kitoje valstybėje narėje, patenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, net jei tai antraeilė beveik visuomeniniais pagrindais vykdoma veikla.
Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar laisvės teikti paslaugas apribojimas, kurį sudaro tai, kad užmokesčiui, kurį kaip atlygį už antraeilę dėstymo veiklą sumoka universitetas, viešas juridinis asmuo, įsteigtas nacionalinėje teritorijoje, taikomas nacionaliniame teisės akte numatytas atleidimas nuo mokesčio ir jis netaikomas užmokesčiui, kurį sumoka kitoje valstybėje narėje įsteigtas universitetas, pateisintas imperatyviais bendrojo intereso pagrindais. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šis mokestinis pranašumas taikomas, tik jei ši veikla vykdoma nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai.
Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
Sutuoktinių Jundt ir Komisijos teigimu, aplinkybė, kad minėtas užmokestis atleidžiamas nuo mokesčio, tik jei jį sumoka viešieji universitetai, esantys nacionalinėje teritorijoje, o šis atleidimas nuo mokesčio netaikomas, jei jį sumoka viešieji universitetai, įsteigti kitoje valstybėje narėje, riboja laisvę teikti paslaugas, o to nepateisina teisėtas viešasis interesas.
Pirma, pagrindinėje byloje reglamentavime įtvirtintas apribojimas negali būti pateisintas jo tikslu, kuris yra užtikrinti, kad būtų dėstytojų, galinčių vykdyti savo veiklą kaip antraeilę ir taip paremti mokymo sektorių.
Sutuoktiniai Jundt mano, kad šiuo klausimu yra svarbus 2005 m. kovo 10 d. Sprendimas
Laboratoires Fournier
(
C-39/04, Rink. p. I-2057
). Šio sprendimo 23 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokslo tyrimų ir plėtros skatinimas negali pateisinti nacionalinės priemonės, kuria atsisakoma suteikti mokestinį pranašumą visiems mokslo tyrimams, kurie nėra vykdomi atitinkamoje valstybėje narėje. Tokios priemonės tiesiogiai prieštarautų Bendrijos politikos mokslo tyrimų ir technologijų plėtros srityje tikslui, apibrėžtam EB 163 straipsnio 2 dalyje.
Taip pat Europos bendrijos tikslams švietimo srityje prieštarautų atsisakymas suteikti dėstytojui, vykdančiam antraeilę veiklą, mokestinį pranašumą, kuris galėtų skatinti galėjimą juo disponuoti. Iš tiesų pagal EB 149 straipsnį valstybių narių bendradarbiavimas švietimo ir studentų bei dėstytojų judėjimo srityje turi būti skatinamas. Atsisakymas atleisti nuo mokesčio pagrindinėje byloje netiesiogiai skatina dėstytoją antraeilę dėstymo veiklą vykdyti tik nacionaliniuose universitetuose.
Antra, reglamentavimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, priešingai nei teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgiant į Vokietijos mokesčių sistemos darną, neturėtų būti pateisintas tuo, kad nagrinėjamas mokestinis pranašumas turėtų teigiamą įtaką nacionalinio universitetinio mokslo pasiūlai.
Iš tiesų Teisingumo Teismo praktika patvirtina, kad pateisinimas, kylantis iš būtinumo išlaikyti nacionalinės mokesčių sistemos darną, įtvirtintas minėtuose sprendimuose
Bachmann
ir
Komisija prieš Belgiją
, turi būti aiškinamas siauriai. Tačiau šiuo atveju Teisingumo Teismo praktikoje, kylančioje iš minėto sprendimo
Bachmann
, numatytos sąlygos nebuvo įvykdytos, nes pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestinis pranašumas, t. y. „veiklos išlaidų atlyginimo“ atleidimas nuo mokesčio, nebuvo kompensuotas konkrečiu mokesčiu. Aplinkybė, kad veiklos išlaidų atlyginimo atleidimas nuo mokesčio netiesiogiai gali suteikti pranašumą Vokietijos valstybei, neleidžia nustatyti nacionalinės mokesčių sistemos darnos ir todėl neturėtų pateisinti tokios reglamentavimo, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje.
Vokietijos vyriausybės teigimu, aišku, kad laisvės teikti paslaugas apribojimas gali atsirasti dėl aplinkybės, jog dėstytojas, vykdantis antraeilę veiklą kitoje valstybėje narėje įsisteigusiame universitete ir už ją gaunantis išlaidų atlyginimą, negali pasinaudoti pagrindinėje byloje nagrinėjamu mokestiniu pranašumu. Tačiau šis ribojimas buvo pateisintas imperatyviais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su švietimo, mokslo tyrimų ir plėtros skatinimu.
Ši vyriausybė tuo klausimu teigė, kad
EStG
3 straipsnio 26 punktas skatina dėstytojus, vykdančius antraeilę veiklą, siūlyti savo paslaugas beveik visuomeniniais pagrindais šioje nuostatoje nurodytoms institucijoms už nedidelį užmokestį, kurio forma būtų veiklos išlaidų atlyginimas.
Šios nuostatos tikslas buvo taikant atleidimą nuo mokesčių piliečių papildomai veiklai paremti išvardytus viešuosius juridinius asmenis, šiuo atveju universitetus. Jos tikslas ir įtaka turėjo būti dėstytojų turėjimas už nedidelę kainą. Ji buvo pateisinta imperatyviais bendrojo intereso pagrindais, t. y. švietimo, mokslo tyrimų ir plėtros skatinimu. Ji buvo tinkama ir būtina siekiant nustatyto tikslo.
Be kuriuo atveju Vokietijos vyriausybė mano, kad Vokietijos Federacinė Respublika neturi pareigos paremti kitų valstybių narių universitetų. Kadangi tiek švietimo organizavimas, tiek tiesioginis apmokestinimas ir toliau priklauso valstybių narių kompetencijai, kiekviena valstybė narė turi galėti šiose srityse išlaikyti kompetenciją, susijusią su šių nacionalinių taisyklių turiniu.
EB 149 straipsnio 1dalis aiškiai išreiškė, kad Bendrija prie švietimo prisideda „visiškai pripažindama valstybių narių atsakomybę už mokymo turinį ir švietimo sistemų organizavimą“. Vokietijos vyriausybė iš to daro išvadą, kad valstybės narės savo teritorijoje savarankiškai gali nusistatyti švietimo sistemos organizavimą ir kartu dėstymo veiklos organizavimą savo universitetuose. Kadangi Vokietijos Federacinė Respublika daro mažą įtaką kitų valstybių narių švietimo institucijų organizavimui, ji neturėtų subsidijuoti jų veiklos atsisakydama iš mokesčių mokėtojo gautų pinigų.
Teisingumo Teismo atsakymas
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką EB 49 straipsnis draudžia taikyti bet kokį nacionalinės teisės aktą, kuris paslaugų teikimą tarp valstybių narių padaro sunkesnį už paslaugų teikimą vienos valstybės narės viduje (1994 m. spalio 5 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
,
C-381/93, Rink. p. I-5145
, 17 punktas; 1998 m. balandžio 28 d. Sprendimo
Kohll
,
C-158/96, Rink. p. I-1931
, 33 punktas; minėto sprendimo
Smits ir Peerbooms
61 punktas; 2002 m. spalio 3 d. Sprendimo
Danner
,
C-136/00, Rink. p. I-8147
, 29 punktas, taip pat 2005 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo
Mobistar ir Belgacom Mobile
,
C-544/03 ir C-545/03, Rink. p. I-7723
, 30 punktas).
Šiuo atveju Teisingumo Teisme nebuvo ginčijama, kad jei antraeilė dėstymo veikla, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, patenka į Sutarties nuostatų, susijusių su laisve teikti paslaugas, taikymo sritį, tai toks nacionalinis reglamentavimas kaip
EStG
3 straipsnio 26 punktas riboja H.-D. Jundt laisvę, kurią užtikrina EB 49 straipsnis, teikti paslaugas kitoje valstybėje narėje tiek, kiek jam netaikomas mokestinis pranašumas, kuriuo jis galėtų pasinaudoti, jei siūlytų tas pačias paslaugas savo valstybėje narėje.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paaiškina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas reglamentavimas, kuris vienodai taikomas tiek saviems piliečiams, tiek užsienio valstybių piliečiams, vykdantiems veiklą nacionaliniuose viešuose juridiniuose asmenyse, įtvirtina mažiau palankų kitose valstybėse narėse esantiems gavėjams teikiamų paslaugų traktavimą, palyginti su nacionalinėje teritorijoje teikiamų paslaugų traktavimu, ir yra laisvės teikti paslaugas apribojimas.
Reikia išnagrinėti, ar panašus laisvės teikti paslaugas apribojimas gali būti objektyviai pateisintas.
Šiame kontekste reikia pirmiausia išnagrinėti, ar, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, nacionaliniame reglamentavime numatytas apribojimas yra pateisintas imperatyviais bendrojo intereso pagrindais, t. y. švietimo, mokslo tyrimų ir plėtros skatinimu.
Į šį argumentą neturėtų būti atsižvelgiama.
Teigiant, jog mokslo skatinimas yra imperatyviais bendrojo intereso pagrindas, svarbu, kad ribojanti priemonė gali būti pateisinama, tik jei laikomasi proporcingumo principo, tam būtina, kad tokia priemonė būtų tinkama pasiekti numatytą tikslą ir neviršytų to, kas būtina jam pasiekti (2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
,
C-478/98, Rink. p. I-7587
, 41 punktas ir 2004 m. kovo 4 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
,
C-334/02, Rink. p. I-2229
, 28 punktas).
Minėto sprendimo
Laboratoires Fournier
23 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad negalima paneigti, jog mokslo tyrimų ir plėtros skatinimas gali būti laikomas imperatyviu bendrojo intereso pagrindu. Tačiau jis atmetė argumentą, jog valstybė narė neturėtų skatinti tyrimų kitoje valstybėje narėje, ir nusprendė, kad nacionalinė nuostata, kuria mokesčio kreditas suteikiamas tik atitinkamoje valstybėje narėje vykdomiems mokslo tyrimams, yra laisvės teikti paslaugas ribojimas. Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokios nuostatos tiesiogiai prieštarauja Bendrijos politikos tikslui mokslo tyrimų ir technologijų plėtros srityje, kuris pagal EB 163 straipsnio 2 dalį numato būtent fiskalinių kliūčių bendradarbiavimo tyrimų srityje pašalinimą.
Kalbant apie pagrindinę bylą svarbu priminti, kad EB 149 straipsnio 1 dalis numato, jog „Bendrija prie geros kokybės švietimo plėtojimo prisideda skatindama valstybių narių bendradarbiavimą ir prireikus paremdama bei papildydama jų veiksmus“, o to paties straipsnio 2 dalis numato, kad „Bendrija savo veiksmais siekia <…> skatinti studentų ir dėstytojų judėjimą“.
Tokia valstybės narės reglamentavimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, prieštarauja šiems tikslams tiek, kiek ji neskatina dėstytojų, vykdančių antraeilę veiklą, pasinaudoti savo pagrindinėmis laisvėmis ir pasiūlyti savo paslaugas kitoje valstybėje narėje, nes jie prarastų mokestinį pranašumą, kurį gautų, jei tas pačias paslaugas teiktų nacionalinėje teritorijoje.
Teisingumo Teismas jau pabrėžė šių tikslų svarbą kalbėdamas apie EB 18 straipsnį. Priminęs, kad Sutartyje numatytos galimybės Sąjungos piliečių laisvo judėjimo srityje nebūtų visiškai veiksmingos, jei valstybės narės pilietį nuo pasinaudojimo jomis būtų galima atgrasyti sudarant kliūčių jam apsigyventi kitoje valstybėje narėje jo kilmės valstybės teisės aktais, nubaudžiančiais jį vien dėl to, kad pasinaudojo minėtomis galimybėmis, Teisingumo Teismas nurodė, kad šios išvados yra ypač svarbios švietimo srityje, atsižvelgiant į EB 3 straipsnio 1 dalies q punkto ir 149 straipsnio 2 dalies antros įtraukos siekiamus tikslus, t. y., be kita ko, studentų ir dėstytojų judėjimo skatinimą (žr. 2007 m. spalio 23 d. Sprendimo
Morgan ir Bucher
,
C-11/06 ir C-12/06, Rink. p. I-9161
, 26 ir 27 punktus, taip pat jame cituotą teismo praktiką).
Reglamentavimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, turinti panašią įtaką kaip ir nacionalinės teisės aktai, nagrinėti byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas
Laboratoires Fournier
, kelią grėsmę dėstytojų, vykdančių antraeilę veiklą, laisvei pasirinkti savo paslaugų teikimo vietą Bendrijoje nenustačius, kad siekiant tariamo mokslo skatinimo tikslo būtina pagrindinėje byloje nagrinėjamą atleidimą nuo mokesčio taikyti tik mokesčių mokėtojams, kurie vykdo antraeilę dėstymo veiklą nacionalinėje teritorijoje esančiuose universitetuose.
Iš tiesų reikia konstatuoti, kad Vokietijos vyriausybė nepateikė jokio argumento, įrodančio, jog pirmesniame punkte minėtas tikslas negali būti pasiektas be ginčijamos reglamentavimo ar alternatyvių priemonių, kurios neturėtų įtakos dėstytojų, vykdančių antraeilę veiklą, paslaugų teikimo vietos pasirinkimui.
Antra, reikia išnagrinėti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas apribojimas gali būti pateisintas būtinybe užtikrinti Vokietijos mokesčių sistemos darną, kaip tai numato prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu,
EStG
3 straipsnio 26 punkto tikslas yra atleisti Vokietijos valstybę nuo tam tikrų įsipareigojimų, kurie jai nustatyti kaip mokestinės priemonės, tiek, kiek, pirma, dėstytojams, vykdantiems antraeilę veiklą, taikomas atleidimas nuo mokesčio, jei jie dėsto nacionaliniuose viešuose universitetuose, ir, antra, valstybė narė taip pat gauna naudą, nes gali užtikrinti šių universitetų švietimo ir tyrimų misijos įgyvendinimą maža kaina. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas svarsto, ar pagrindinėje byloje neegzistuoja tiesioginis ryšys tarp antraeilę veiklą vykdančiam dėstytojui suteikto atleidimo nuo mokesčio ir to, kad ši dėstymo veikla vykdoma nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai. Šiuo atžvilgiu teigtina, kad mokesčio mokėtojo paslaugos, kurioms taikomas mokestinis pranašumas, tarnauja bendram interesui, o šis „pranašumas“, naudingas bendrajam interesui, kompensuoja nuostolius, atsiradusius dėl neapmokestinimo.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad minėto sprendimo
Bachmann
ir 1992 m. sausio 28 d. Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
atitinkamai 28 ir 21 punktuose Teisingumo Teismas pripažino, jog būtinybė apsaugoti mokesčių sistemos darną gali pateisinti naudojimosi Sutartimi garantuojamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimą.
Tačiau pagal nusistovėjusią teismo praktiką, kad tokiu pateisinimu grindžiamam argumentui būtų pritarta, turi būti nustatytas tiesioginis ryšys tarp atitinkamo mokestinio pranašumo ir jo kompensavimo konkrečiu mokesčiu (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo
Keller Holding
,
C-471/04, Rink. p. I-2107
, 40 punktą; 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo
Rewe Zentralfinanz
,
C-347/04, Rink. p. I-2647
, 62 punktą ir 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo
Hollmann
,
C-443/06, Rink. p. I-8491
, 56 punktą).
Tačiau mokesčių sistemos požiūriu neegzistuoja tiesioginis ryšys tarp Vokietijos universiteto sumokėto veiklos išlaidų atlyginimo atleidimo nuo mokesčio ir šio pranašumo kompensavimo konkrečiu mokesčiu.
Kaip generalinis advokatas teigė išvados 23 punkte, pagrindinėje byloje nurodoma, kad atleidimą nuo pajamų mokesčio kompensuoja tik Vokietijos valstybės pranašumas, gautas iš to, jog mokymo ir mokslo tyrimų veiklą vykdo dėstytojai, vykdantys antraeilę veiklą. Egzistuojančio bendro ir netiesioginio ryšio tarp mokestinio pranašumo mokesčio mokėtojui ir tariamos naudos valstybei narei nepakanka atsižvelgiant į teismo praktikoje, išplaukiančioje iš minėto sprendimo
Bachmann
, reikalavimus.
Į argumentą, kuriuo siekiama pateisinti laisvės teikti paslaugas principo apribojimą būtinybe užtikrinti Vokietijos mokesčių sistemos darną, neturi būti atsižvelgiama.
Atsižvelgiant į minėtus svarstymus aplinkybė, kad nacionalinis mokestinis pranašumas taikomas tik veiklai, vykdomai nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai, negali pateisinti laisvės teikti paslaugas apribojimo.
Todėl į antrąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad laisvės teikti paslaugas apribojimas, kurį sudaro tai, jog užmokesčiui, kurį kaip atlygį už antraeilę dėstymo veiklą moka universitetas, viešasis juridinis asmuo, įsteigtas nacionalinėje teritorijoje, taikomas nacionalinės teisės aktuose numatytas atleidimas nuo pajamų mokesčio, ir jis netaikomas užmokesčiui, kurį sumoka kitoje valstybėje narėje įsteigtas universitetas, nėra pateisintas imperatyviais bendrojo intereso pagrindais.
Dėl trečiojo klausimo
Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas trečiąjį klausimą pateikė tam atvejui, jei būtų neigiamai atsakyta į antrąjį klausimą, o Vokietijos vyriausybės nuomone, į jį turi būti atsakyta teigiamai, ji mano, kad į trečiąjį klausimą nereikia atsakyti.
Sutuoktinių Jundt nuomone, negalima sutikti, kad apribojimas, nepateisintas laisve teikti paslaugas, vis tiek yra suderinamas su Bendrijos teise, nes valstybės narės išlaiko kompetenciją švietimo sistemos organizavimo srityje pagal EB 149 straipsnį. Vokietijos valstybė turi skatinti bendradarbiavimą tarp valstybių narių, o ne jam kliudyti priimdama sau naudingas nuostatas.
Komisijos nuomone,
EStG
3 straipsnio 26 punktas patenka į laisvės teikti paslaugas taikymo sritį, nes valstybės narės išlaiko kompetenciją organizuoti savo švietimo sistemas. EB 149 straipsnis nepašalina tokios mokesčio schemos, taikomos dėstymo universitete veiklai, iš laisvės teikti paslaugas taikymo srities.
Taip pat Komisija mano, kad
EStG
3 straipsnio 26 punktas nesusijęs nei su švietimo organizavimu, nei su švietimo politika. Jis nustato tik mokestinę nukrypti leidžiančią nuostatą, iš esmės palankią antraeilei veiklai, vykdomai dėl bendrojo intereso, specialiai nesusijusiai su švietimo sistema.
Komisijos nuomone, EEB sutarties 128 straipsnis ir jo pagrindu priimtos antrinės teisės nuostatos netiesiogiai paneigia
Bundesfinanzhof
nuomonę, kad pagrindinėje byloje kyla klausimas dėl leidžiančios nukrypti nuostatos nuo laisvės teikti paslaugas taisyklių, pateisintos „švietimo politika“. Iš tiesų šios nuostatos įrodo, kad tokios dirbtinės dėstytojų judėjimo kliūtys prieštarauja Bendrijos politikos tikslams profesinio mokymo srityje ir kad taip jau buvo pagrindinei bylai reikšmingu laikotarpiu. Be to, „studentų ir dėstytojų judėjimo skatinimas“ yra aiškiai vienas iš Bendrijos tikslų, nustatytų Sutartyje, kuris išplaukia iš EB 149 straipsnio.
Teisingumo Teismo atsakymas
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar dėl to, kad valstybės narės savo teritorijoje savarankiškai gali organizuoti švietimo sistemą, nacionalinis reglamentavimas, pagal kurį atleidimas nuo mokesčio taikomas mokesčių mokėtojams, vykdantiems veiklą nacionaliniuose viešuose universitetuose ar jų pavedimu, prieštarauja Bendrijos teisei.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone,
EStG
3 straipsnio 26 punktas gali būti suprantamas kaip išreiškiantis valstybės narės kompetenciją savarankiškai nusistatyti švietimo sistemos organizavimą būdą, ir ši teisė apima laisvę atleisti nuo mokesčio tik mokesčių mokėtojus, kurie vykdo veiklą nacionaliniuose viešuose universitetuose ar jų pavedimu.
Šiuo klausimu svarbu priminti, kad EB 149 straipsnis numato: „Bendrija prie geros kokybės švietimo plėtojimo prisideda skatindama valstybių narių bendradarbiavimą ir prireikus paremdama bei papildydama jų veiksmus, kartu visiškai pripažindama valstybių narių atsakomybę už mokymo turinį ir švietimo sistemų organizavimą bei gerbdama jų kultūrų ir kalbų įvairovę“.
Kadangi valstybių narių kompetencija ir atsakomybė šioje srityje nėra paminėtos EEB sutarties 128 straipsnyje, nuostatoje, kuri galiojo pagrindinės bylos įvykių metu, iš minėto sprendimo
Gravier
19 punkto išplaukia, kad pagrindinės bylos įvykių metu švietimo organizavimas ir švietimo politika nebuvo įtraukti į sritis, kurias EEB sutartis priskyrė Bendrijos institucijų kompetencijai.
Todėl, kaip teisingai pažymėjo Komisija, tokia nuostata kaip
EStG
3 straipsnio 26 punktas nėra priemonė, susijusi su mokymo turiniu ar švietimo sistemos organizavimu. Tai yra bendro pobūdžio mokestinė priemonė, suteikianti mokestinį pranašumą, kai fizinis asmuo vykdo veiklą visuomenės naudai.
Iš tiesų į pagrindinėje byloje nagrinėjamos reglamentavimo taikymo sritį patenka ne tik veiklos išlaidų atlyginimas, kurį sumoka viešosios švietimo ir tyrimų institucijos už dėstymo veiklą, bet ir tas, kurį sumoka kitos institucijos ir už kitokią veiklą. Todėl toks regalemntavimas neišreiškia valstybės narės kompetencijos organizuoti savo švietimo sistemą.
Bet kuriuo atveju, neatsižvelgiant į realius ar tariamus ryšius su valstybei narei skirtos kompetencijos sritimis, nacionalinis reglamentavimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, išlieka laisvės teikti paslaugas principo taikymo srityje.
Valstybės narės turi naudotis suteikta kompetencija, laikydamosi Bendrijos teisės, būtent nuostatų, susijusių su laisve teikti paslaugas. Teisingumo Teismas taip nusprendė kelių sričių, tarp kurių buvo tiesioginiai mokesčiai ir švietimas, atžvilgiu (žr. būtent minėto sprendimo
Schwarz ir Gootjes-Schwarz
69 ir 70 punktus, taip pat minėto sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
85 ir 86 punktus).
Todėl valstybių narių kompetencija ir atsakomybė švietimo sistemos organizavimo srityje negali pašalinti tokių mokesčių teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, iš Sutarties nuostatų, susijusių su laisve teikti paslaugas, taikymo srities, ar padaryti suderinamo su Bendrijos teise atsisakymo suteikti atitinkamą mokestinį pranašumą dėstytojams, siūlantiems savo paslaugas kitų valstybių narių universitetuose.
Kaip išplaukia iš šio sprendimo 61–63 punktų, kiek tai susiję su regalemntavimo, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pateisinimo imperatyviais bendrojo intereso pagrindais nebuvimu, net jei toks regalemntavimas yra su švietimo sistemos organizavimu susijusi priemonė, jis vis tiek yra nesuderinamas su Sutartimi, nes daro įtaką dėstytojo, vykdančio antraeilę veiklą, paslaugų teikimo vietos pasirinkimui.
Todėl į trečiąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad dėl aplinkybės, jog valstybės narės savo teritorijoje savarankiškai gali nusistatyti švietimo sistemos organizavimą, nacionalinis reglamentavimas, pagal kurį atleidimas nuo mokesčio taikomas mokesčių mokėtojams, vykdantiems veiklą nacionaliniuose viešuose universitetuose ar jų pavedimu, netampa suderinamas su Bendrijos teise.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1.
Vienos valstybės narės mokesčio mokėtojo vykdoma dėstymo veikla viešajame juridiniame asmenyje, šiuo atveju universitete, esančiame kitoje valstybėje narėje, patenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, net jei tai antraeilė beveik visuomeniniais pagrindais vykdoma veikla.

2.
Laisvės teikti paslaugas apribojimas, kurį sudaro tai, kad užmokesčiui, kurį kaip atlygį už antraeilę dėstymo veiklą moka universitetas, viešasis juridinis asmuo, įsteigtas nacionalinėje teritorijoje, taikomas nacionalinės teisės aktuose numatytas atleidimas nuo pajamų mokesčio, ir jis netaikomas užmokesčiui, kurį sumoka kitoje valstybėje narėje įsteigtas universitetas, nėra pateisintas imperatyviais bendrojo intereso pagrindais.

3.
Aplinkybė, jog valstybės narės savo teritorijoje savarankiškai gali organizuoti švietimo sistemą, nepadaro nacionalinio reglamentavimo, pagal kurį atleidimas nuo mokesčio taikomas tik mokesčių mokėtojams, vykdantiems veiklą nacionaliniuose viešuose universitetuose ar jų pavedimu, suderinamo su Bendrijos teise.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.