CELEX: 61999CJ0088
Devolución de ingresos indebidos
Normas procesales nacionales
Impuesto sobre las aportaciones de capital percibido con ocasión de una fusión

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 24 de marzo de 1998, recibida en el Tribunal de Justicia el 15 de marzo del año siguiente, el tribunal de grande instance de Béthune planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), una cuestión prejudicial sobre si el Derecho comunitario se opone a una disposición fiscal nacional que establece que la acción de devolución de ingresos indebidos, cuando se basa en una declaración judicial de disconformidad de una norma jurídica con otra de rango superior, sólo puede abarcar el período posterior al 1 de enero del cuarto año que precede a aquel en que recayó la resolución mediante la cual se declaró la disconformidad.
2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre Roquette Frères SA (en lo sucesivo, «Roquette») y la Administración tributaria en relación con la tasa de inscripción registral aplicable a las aportaciones de bienes muebles pagada por dicha sociedad en 1987, como consecuencia de una operación de fusión, de conformidad con una normativa fiscal nacional que fue posteriormente declarada contraria al Derecho comunitario.
La normativa nacional
3 El artículo R. 196-1 del livre des procédures fiscales (Libro sobre procedimiento tributario) precisa los plazos dentro de los cuales deben presentarse las reclamaciones en materia tributaria. Establece lo siguiente:
«Para que sean admisibles, las reclamaciones dirigidas contra impuestos distintos de los impuestos directos locales y de sus tasas anejas deberán presentarse a la administración antes del 31 de diciembre del segundo año que sigue, según los casos:
a) a la providencia de apremio o a la notificación de una certificación de descubierto,
b) al pago del impuesto objeto de la reclamación cuando dicho impuesto no hubiera dado lugar a apremio o a la notificación de una certificación de descubierto,
c) a la realización del hecho que motiva la reclamación.
No obstante, en los siguientes casos, las reclamaciones deberán presentarse antes del 31 de diciembre del año que sigue, según los casos:
a) a la recepción por el contribuyente de una nueva liquidación en la que se subsanan los errores de expedición que contenía la anteriormente girada;
b) a aquel durante el cual se procedió a las retenciones en la fuente y a la recaudación, cuando se discuta la aplicación de dichas retenciones;
c) a aquel durante el cual el contribuyente tuvo [un] conocimiento cierto de cuotas de impuestos directos calculadas equivocadamente o por segunda vez.»
4 El artículo L. 190 del livre des procédures fiscales, cuyos párrafos segundo y tercero fueron introducidos por el artículo 36, I, de la loi de finances rectificative pour 1989 (Ley de Presupuestos Generales rectificativa para 1989; Ley nº 89-936, de 29 de diciembre de 1989), dispone:
«Las reclamaciones relativas a los impuestos, contribuciones, derechos, tasas, exacciones, compensaciones o multas de cualquier tipo, exigidos o cobrados por los agentes de la Administración, serán objeto de procedimiento contencioso cuando estén destinadas bien a obtener la subsanación de errores cometidos en la base imponible o en el cálculo de los tributos o bien a ejercer un derecho resultante de una disposición legal o reglamentaria.
Todas las acciones dirigidas a obtener la supresión o la reducción de un tributo o a ejercer derechos a deducción, basadas en la disconformidad de la norma jurídica aplicada con una norma de rango superior, se instruirán y juzgarán de acuerdo con las disposiciones del presente capítulo.
Cuando dicha disconformidad haya sido declarada por una resolución judicial, la acción para instar la devolución de las cantidades abonadas o el pago de los derechos a deducción no ejercitados o para exigir la reparación de los daños y perjuicios sufridos sólo podrá abarcar el período posterior al 1 de enero del cuarto año que precede a aquel en que recayó la resolución mediante la cual se declaró la disconformidad.»
El litigio principal y la cuestión prejudicial
5 A consecuencia de una operación de fusión-absorción realizada en junio de 1987, Roquette pagó al servicio recaudador de impuestos de Béthune 757.926 FRF en concepto de tasa de inscripción registral proporcional del 1,20 % de las aportaciones de bienes muebles efectuadas en el marco de dicha operación, de conformidad con el artículo 816-1, I, 2o del code général des impots (Código general tributario) vigente en aquel momento.
6 En su sentencia de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime (asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505), el Tribunal de Justicia declaró que esta imposición, prevista en aquel momento por el artículo 816, I, 2º, del code général des impôts, constituía un impuesto sobre las aportaciones de capital en el sentido de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22).
7 En la misma sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en la versión que resulta de la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171), aplicable a partir del 1 de enero de 1986, obligaba a los Estados miembros a eximir de todo impuesto sobre las aportaciones las operaciones de aumento del capital efectuadas mediante la aportación de la totalidad del activo de una sociedad a otra y, en consecuencia, se oponía a la aplicación de una normativa nacional que mantiene un tipo de gravamen del 1,20 % para la tasa de inscripción registral que grava las aportaciones de bienes muebles efectuadas en el marco de una fusión.
8 La tasa de inscripción registral del 1,20 % fue suprimida por la loi de finances pour 1994 (Ley de Presupuestos Generales para 1994; Ley nº 93-1352, de 30 de diciembre de 1993), que entró en vigor el 1 de enero de 1994.
9 El 24 de diciembre de 1996, Roquette impugnó la exigibilidad de la cantidad abonada en 1987 en concepto de dicha tasa de inscripción registral y solicitó su reintegro a la direction des services fiscaux (dirección de servicios tributarios) de Pas-de-Calais.
10 La reclamación de Roquette se admitió a trámite por haber sido presentada antes de que expirara el plazo de interposición de recurso previsto en el artículo R.196-1, párrafo primero, letra c), del livre des procédures fiscales, dado que el «hecho» que la motivó, en el sentido de dicha disposición, fue la sentencia Bautiaa y Société française maritime, antes citada.
11 No obstante, mediante resolución de 3 de abril de 1997, la administración tributaria denegó la petición de Roquette en cuanto al fondo, debido a que, de conformidad con el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales, su acción de devolución de ingresos indebidos sólo podía prosperar si versaba sobre tributos que hubiera pagado después del 1 de enero del cuarto año anterior a aquel en que recayó la resolución judicial mediante la cual se declaró la disconformidad, es decir, después del 1 de enero de 1992.
12 El 5 de junio de 1997, Roquette interpuso ante el tribunal de grande instance de Béthune un recurso contra el directeur des services fiscaux de Pas-de-Calais, con objeto de obtener la supresión de la imposición impugnada y la devolución de la cantidad abonada el 8 de julio de 1987, más los intereses legales devengados.
13 Ante dicho órgano jurisdiccional, Roquette alegó que el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales era contrario al Derecho comunitario en materia de devolución de ingresos indebidos, puesto que instauraba normas procesales menos favorables para los recursos dirigidos a salvaguardar los derechos que tienen los justiciables como consecuencia del efecto directo del Derecho comunitario que para recursos similares de Derecho interno y que dificultaban e incluso imposibilitaban y, al menos, limitaban de manera muy restrictiva el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. En su opinión, el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales establecía un procedimiento específico para los recursos basados en la vulneración de una norma de Derecho comunitario, que constituía una excepción a las disposiciones que regulan las acciones de devolución de ingresos indebidos basadas en la vulneración de disposiciones del Derecho nacional.
14 Roquette afirmó también que no podía oponerse a su acción ningún plazo de caducidad, puesto que, según aduce, en su sentencia de 25 de julio de 1991, Emmott (C-208/90, Rec. p. I-4269), el Tribunal de Justicia sentó el principio según el cual un Estado miembro no puede oponer un plazo de recurso de Derecho interno a una acción judicial ejercitada en su contra por un contribuyente para obtener la protección de los derechos que le reconoce una Directiva mientras dicho Estado miembro no haya adaptado el Derecho nacional a la citada Directiva. Recordó que, por lo que respecta al impuesto sobre las aportaciones de capital del 1,20 % previsto en el artículo 816-1 del code général del impôts, el Derecho francés no fue adaptado a la Directiva 69/335 hasta la loi de finances pour 1994.
15 Por estimar que la solución del litigio requería una interpretación del Derecho comunitario, el tribunal de grande instance de Béthune decidió suspender el procedimiento y solicitar al Tribunal de Justicia que:
«se pronuncie sobre la legalidad del artículo L. 190 del livre des procédures fiscales y, en especial, que dilucide si el Gobierno francés ha podido realizar, válidamente, entre la caducidad de la acción y la del período de devolución, una distinción que causa una diferencia de trato entre los recursos puramente internos y los recursos que tienen su origen en la declaración por el juez comunitario de la ilegalidad de una norma nacional con respecto al Derecho comunitario».
Sobre la cuestión prejudicial
16 Con carácter preliminar, procede indicar que el órgano jurisdiccional remitente partió de la premisa de que la disposición nacional de que se trata en el procedimiento principal establece una distinción entre los recursos que tienen su origen en la declaración por el juez nacional de la ilegalidad de una norma nacional respecto a una norma de Derecho interno de rango superior y los que tienen su origen en la declaración por el juez comunitario de la ilegalidad de una norma nacional respecto al Derecho comunitario.
17 Pues bien, tal como señalaron en sus observaciones escritas y orales tanto los Gobiernos francés e italiano como la Comisión, el tenor literal del artículo L.190, párrafos segundo y tercero, del livre des procédures fiscales no establece tal distinción, puesto que hace una referencia general a toda resolución judicial que declare la disconformidad de la norma jurídica que se ha aplicado para percibir un tributo con una norma jurídica de rango superior, sin aludir expresamente a las resoluciones dictadas por los órganos jurisdiccionales comunitarios ni a los casos de disconformidad con una norma de Derecho comunitario. Por lo demás, de los datos comunicados al Tribunal de Justicia por el Gobierno francés resulta que la Cour de cassation francesa ha declarado en repetidas ocasiones que la limitación en el tiempo del período que puede abarcar la restitución de cantidades indebidamente pagadas, que resulta del artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales, se aplica también a las acciones de devolución de ingresos indebidos que tienen su origen en la declaración de la ilegalidad de una norma nacional respecto a una norma de Derecho interno de rango superior.
18 Según jurisprudencia reiterada, en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia establecido por el artículo 177 del Tratado, corresponde a éste proporcionar al órgano jurisdiccional nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio que se le ha planteado (sentencia de 17 de julio de 1997, Krüger, C-334/95, Rec. p. I-4517, apartado 22). Desde este punto de vista, corresponde, en su caso, al Tribunal de Justicia reformular la cuestión que se le ha planteado (sentencia Krüger, antes citada, apartado 23).
19 Así pues, procede interpretar la cuestión prejudicial en el sentido de que se pide esencialmente que se dilucide si el Derecho comunitario se opone a la normativa de un Estado miembro que establece que, en materia tributaria, la acción de devolución de ingresos indebidos basada en la declaración por un órgano jurisdiccional nacional o comunitario de la disconformidad de una norma nacional con otra norma nacional de rango superior o con una norma comunitaria sólo puede abarcar el período posterior al 1 de enero del cuarto año que precede a aquel en que recayó la resolución judicial mediante la cual se declaró la disconformidad.
20 A este respecto, procede recordar que, mientras no existan normas comunitarias en materia de devolución de impuestos nacionales percibidos indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y regular los requisitos procesales de los recursos judiciales destinados a garantizar la protección de los derechos que tienen los justiciables como consecuencia del efecto directo del Derecho comunitario, siempre que dichos requisitos no sean menos favorables que los que deben reunir los recursos similares de carácter interno, ni se regulen de tal forma que resulte imposible en la práctica el ejercicio de los derechos que los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a proteger (véanse las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe-Zentralfinanz, 33/76, Rec. p. 1989, apartado 5, y Comet, 45/76, Rec. p. 2043, apartados 13 y 16; de 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec. p. 1205, apartado 25, y de 29 de junio de 1988, Deville, 240/87, Rec. p. 3513, apartado 12).
21 En particular, el Tribunal de Justicia ha declarado que las condiciones en materia de plazos establecidas por las legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños no pueden ser menos favorables que las referentes a reclamaciones similares de naturaleza interna (principio de equivalencia) y no pueden articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización (principio de eficiencia) (sentencia de 10 de julio de 1997, Palmisani, C-261/95, Rec. p. I-4025, apartado 27). Esta regla es igualmente aplicable en materia de devolución de ingresos indebidos.
22 En lo referente, en primer lugar, a la compatibilidad de la exigencia de un plazo como el previsto en el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales con el principio de eficiencia del Derecho comunitario, procede declarar que la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir satisface, en principio, esta exigencia en la medida en que constituye la aplicación del principio fundamental de seguridad jurídica (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Rewe-Zentralfinanz, apartado 5; Comet, apartados 17 y 18, y Palmisani, apartado 28).
23 En este sentido, el Tribunal de Justicia ha declarado que no puede considerarse que dichos plazos hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario, aun cuando, por definición, el transcurso de dichos plazos implique la desestimación, total o parcial, de la acción entablada (sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros, C-188/95, Rec. p. I-6783, apartado 48).
24 A este respecto, debe considerarse razonable un plazo nacional que se remonte, como mínimo, a cuatro años y, como máximo, a cinco antes del año en que se dicta la resolución judicial mediante la cual se declara la disconformidad de la norma jurídica en que se basa la imposición con una norma jurídica de rango superior.
25 En efecto, como destaca el Abogado General en el punto 33 de sus conclusiones, si bien la limitación del período que puede abarcar la reclamación a los cuatro o cinco años anteriores al pronunciamiento de la sentencia puede significar, en algunos casos, la desestimación total de la acción, dicha limitación no hace, en la práctica, imposible ni excesivamente difícil el ejercicio por los particulares de derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.
26 En segundo lugar, respecto a la cuestión de si una exigencia de plazo como la prevista en el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales se ajusta al principio de equivalencia, Roquette afirma que, hasta 1989, las normas internas por las que se regía la acción para la devolución de los derechos pagados vulnerando una norma de rango superior no introducían excepciones al Derecho civil, aplicándose en la materia el plazo de prescripción de treinta años establecido en el artículo 2262 del code civil (Código civil). Añade que el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales estableció, para los recursos basados en la vulneración por una norma nacional de una disposición de Derecho comunitario, un procedimiento específico distinto del que se aplica cuando la acción de devolución de ingresos indebidos se basa en una norma de Derecho interno.
27 A este respecto, Roquette precisa que los párrafos segundo y tercero del artículo L. 190 fueron añadidos por la loi de finances rectificative pour 1989, que, según afirma, se votó a raíz de la sentencia del Conseil d'État francés de 3 de febrero de 1989, Compagnie Alitalia, en la que dicho órgano jurisdiccional declaró contrarias a la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), ciertas restricciones al derecho a deducción del impuesto sobre el valor añadido, así como de diecisiete sentencias dictadas por la Cour de cassation francesa el 7 de noviembre de 1989, en las que este órgano jurisdiccional consideró que la acción de devolución de ingresos indebidos destinada a obtener la devolución de un tributo que hubiera sido anteriormente declarado contrario al Derecho comunitario estaba sujeta a la prescripción de treinta años del Derecho común.
28 Siempre según Roquette, al actuar de esta manera el legislador francés quiso instaurar una limitación concreta del período respecto al cual pueden prosperar las acciones de devolución de un impuesto indebidamente pagado, en el caso de las acciones que tienen su origen en una resolución judicial mediante la cual se declara la disconformidad de la norma en la que se basa la imposición con una norma de rango superior. En efecto, afirma, el plazo previsto en el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales está destinado a aplicarse únicamente en los litigios que surgen de una vulneración del Derecho comunitario constatada por el Tribunal de Justicia. En consecuencia, en el caso de recursos cuyo fundamento es una sentencia del Tribunal de Justicia, el período cubierto por una reclamación presentada, en materia tributaria, dentro del plazo previsto por el artículo R. 196-1, se limita a los cuatro o cinco años que preceden a la declaración judicial de disconformidad, mientras que dicho período se extiende a treinta años para los recursos similares de naturaleza interna.
29 A este respecto, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el respeto del principio de equivalencia exige que el procedimiento nacional se aplique indistintamente a los recursos basados en la vulneración del Derecho comunitario y a los que se fundamentan en el incumplimiento del Derecho interno, cuando se trata de un mismo tipo de tributos o exacciones. En cambio, este principio no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado miembro a extender a todas las acciones de devolución de tributos o exacciones percibidos en contra de las disposiciones del Derecho comunitario su régimen de prescripción más favorable (véanse las sentencias de 15 de septiembre de 1998, Edis, C-231/96, Rec. p. I-4951, apartado 36, y Spac, C-260/96, Rec. p. I-4997, apartado 20, y de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p. I-7141, apartado 20).
30 Así pues, el Derecho comunitario no se opone, en principio, a que la legislación de un Estado miembro contemple, junto a un plazo de prescripción de Derecho común aplicable a las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, procedimientos específicos de reclamación y de recurso judicial menos favorables para la impugnación de los tributos y demás exacciones (sentencias Edis, antes citada, apartado 37; Spac, antes citada, apartado 21; de 22 de octubre de 1998, IN.CO.GE'90 y otros, asuntos acumulados C-10/97 a C-22/97, Rec. p. I-6307, apartado 27, y Aprile, antes citada, apartado 21). Sólo cabría una solución distinta si dichos procedimientos fueran aplicables única y exclusivamente a las acciones de devolución de tributos o exacciones basadas en el Derecho comunitario (sentencias Edis, apartado 37; Spac, apartado 21, y Aprile, apartado 21, antes citadas).
31 En el presente asunto, procede recordar que no puede considerarse que un plazo como el previsto por el artículo L. 190, párrafos segundo y tercero, del livre des procédures fiscales se aplique única y exclusivamente a los recursos basados en el Derecho comunitario.
32 En efecto, del propio tenor literal de dicha disposición y de los datos comunicados al Tribunal de Justicia por el Gobierno francés resulta que la norma procesal que establece es aplicable a toda acción de devolución de un cobro fiscal basada en la disconformidad, declarada mediante resolución de un órgano jurisdiccional nacional, internacional o comunitario, de la norma de Derecho nacional que justificaba dicho cobro con una norma jurídica de rango superior, bien sea nacional, internacional o comunitaria. Así pues, un plazo como el previsto en el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales se aplica indistintamente a los recursos basados en el Derecho comunitario y a los basados en el Derecho interno.
33 Bien es cierto que en el apartado 23 de la sentencia Emmott, antes citada, el Tribunal de Justicia consideró que, hasta el momento de la adaptación correcta del Derecho interno a una Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de una Directiva, y que un plazo para recurrir, previsto en el Derecho nacional, sólo podrá empezar a contarse a partir de ese momento.
34 Sin embargo, como confirmó la sentencia de 6 de diciembre de 1994, Johnson (C-410/92, Rec. p. I-5483), apartado 26, de la sentencia de 27 de octubre de 1993, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Rec. p. I-5475), resulta que la solución alcanzada en la sentencia Emmott, antes citada, estaba justificada por las circunstancias propias de dicho asunto, en las que la caducidad producía el efecto de privar absolutamente a la demandante en el asunto principal de la posibilidad de alegar su derecho a la igualdad de trato en virtud de una Directiva comunitaria (véanse, también, las sentencias de 17 de julio de 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Rec. p. I-4085, apartado 52, y Texaco y Olieselskabet Danmark, asuntos acumulados C-114/95 y C-115/95, Rec. p. I-4263, apartado 48; de 15 de septiembre de 1998, Ansaldo Energia y otros, asuntos acumulados C-279/96, C-280/96 y C-281/96, Rec. p. I-5025, apartado 20; Spac, antes citada, apartado 29, y Fantask, antes citada, apartado 51).
35 Roquette sostiene que, en la sentencia Bautiaa y Société française maritime, antes citada, el Tribunal de Justicia condenó ya la aplicación de un plazo como el previsto en el artículo L. 190, párrafo tercero, del livre des procédures fiscales a las acciones dirigidas a obtener la devolución del impuesto sobre las aportaciones de capital cobrado de conformidad con el artículo 816-1 del code général des impôts, en la medida en que declaró, en el apartado 49 de dicha sentencia, que no procedía apartarse del principio según el cual los efectos de una sentencia de interpretación deben remontarse a la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada y, en consecuencia, se negó a limitar los efectos de la sentencia en el tiempo.
36 A este respecto, procede recordar que el hecho de que el Tribunal de Justicia haya dictado una sentencia prejudicial sobre la interpretación de una disposición de Derecho comunitario sin limitar los efectos en el tiempo de dicha sentencia no afecta al derecho de un Estado miembro a invocar un plazo nacional de caducidad frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra de la referida disposición (sentencia Edis, antes citada, apartado 26).
37 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el Derecho comunitario no se opone a la normativa de un Estado miembro que establece que, en materia tributaria, la acción de devolución de ingresos indebidos basada en la declaración por un órgano jurisdiccional nacional o comunitario de la disconformidad de una norma nacional con otra norma nacional de rango superior o con una norma comunitaria sólo puede abarcar el período posterior al 1 de enero del cuarto año que precede a aquel en que recayó la resolución judicial mediante la cual se declaró la disconformidad.
Decisión sobre las costas
Costas
38 Los gastos efectuados por los Gobiernos francés e italiano y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el tribunal de grande instance de Béthune mediante resolución de 24 de marzo de 1998, declara:
El Derecho comunitario no se opone a la normativa de un Estado miembro que establece que, en materia tributaria, la acción de devolución de ingresos indebidos basada en la declaración por un órgano jurisdiccional nacional o comunitario de la disconformidad de una norma nacional con otra norma nacional de rango superior o con una norma comunitaria sólo puede abarcar el período posterior al 1 de enero del cuarto año que precede a aquel en que recayó la resolución judicial mediante la cual se declaró la disconformidad.