CELEX: 61999CJ0088
Ripetizione dell'indebito
Modalità di procedura nazionali
Imposta sui conferimenti riscossa in occasione di una fusione di società

Motivazione della sentenza
1 Con sentenza 24 marzo 1998, pervenuta in cancelleria il 15 marzo dell'anno successivo, il Tribunal de grande instance di Béthune ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), una questione pregiudiziale sulla questione se il diritto comunitario osti a una disposizione tributaria nazionale con la quale si stabilisce che, qualora essa sia fondata su una dichiarazione giurisdizionale di difformità di una norma giuridica rispetto ad una norma giuridica di rango superiore, l'azione di ripetizione dell'indebito può avere ad oggetto solo il periodo successivo al 1° gennaio del quarto anno precedente l'anno in cui la decisione che accerta la difformità è stata pronunciata.
2 Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una causa tra la Roquette Frères SA (in prosieguo: la «Roquette») e l'amministrazione fiscale riguardo all'imposta di registro sui conferimenti mobiliari versata da detta società nel 1987, in seguito ad un'operazione di fusione, in base ad una normativa tributaria nazionale dichiarata successivamente in contrasto con il diritto comunitario.
Normativa nazionale
3 L'articolo R. 196-1 del livre des procédures fiscales precisa le modalità relative ai termini entro i quali devono essere presentati i reclami in materia tributaria. Esso recita:
«Per essere ricevibili, i reclami relativi alle imposte diverse dalle imposte dirette locali e dai tributi collegati a tali imposte devono essere presentati all'amministrazione entro il 31 dicembre del secondo anno successivo all'anno, a seconda dei casi,
a) della decisione di incassare le imposte iscritte al ruolo o della notifica di un'ingiunzione di pagamento;
b) del contestato versamento dell'imposta qualora tale imposta non abbia dato luogo all'iscrizione al ruolo o alla notifica di un avviso di ingiunzione di pagamento;
c) della realizzazione dell'evento che giustifica il reclamo.
Tuttavia, nei seguenti casi, i reclami devono essere presentati, entro il 31 dicembre dell'anno successivo all'anno, a seconda dei casi,
a) del ricevimento da parte del contribuente di un nuovo avviso di liquidazione a rettifica degli errori di trasmissione contenuti in quello inviato precedentemente;
b) nel corso del quale le trattenute alla fonte e i prelievi sono stati effettuati in caso di contestazioni relative all'applicazione di tali trattenute;
c) nel corso del quale il contribuente ha avuto [una] conoscenza sicura di versamenti di imposte dirette stabilite a torto o che costituiscono una doppia imposizione» .
4 L'art. L. 190 del livre des procédures fiscales, i cui commi secondo e terzo sono stati introdotti mediante l'art. 36, I, della legge finanziaria rettificativa per il 1989 (legge 29 dicembre 1989, n. 89-396), così dispone:
«I reclami relativi alle imposte, ai tributi, ai diritti, alle tasse, ai canoni, ai conguagli, alle penalità di qualsiasi genere, applicati o riscossi dai funzionari dell'amministrazione, rientrano nel contenzioso giudiziario qualora siano diretti ad ottenere il risarcimento per errori commessi quanto alla base imponibile o nel calcolo delle imposte, oppure il beneficio di un diritto che derivi da una disposizione di legge o regolamentare.
Sono istruite e giudicate secondo le norme del presente capo tutte le azioni dirette allo sgravio o alla riduzione di un'imposta o all'esercizio di diritti a detrazione, fondate sulla difformità della norma giuridica applicata rispetto ad una norma giuridica di rango superiore.
Qualora tale difformità sia stata accertata con una decisione giurisdizionale, l'azione di ripetizione delle somme versate o per il versamento dei diritti a detrazione non esercitati o l'azione di risarcimento del danno subìto può riguardare soltanto il periodo successivo al 1° gennaio del quarto anno precedente l'anno in cui la decisione che accerta la difformità è stata pronunciata».
Causa principale e questione pregiudiziale
5 L'8 luglio 1987, in seguito ad un'operazione di fusione-assorbimento compiuta nel giugno 1987, la Roquette ha versato all'Ufficio tributario di Béthune la somma di FRF 757 926 quale imposta di registro in proporzione all'1,20% sui conferimenti mobiliari effettuati nell'ambito di tale operazione, in applicazione dell'art. 816-1, I, 2° , del code général des impôts, allora in vigore.
6 Nella sentenza 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Societé française maritime (Racc. pag. I-505), la Corte ha dichiarato che tale imposta, che era allora prevista dall'art. 816, I, 2° , del code géneral des impôts, costituiva un'imposta sui conferimenti ai sensi della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25).
7 Nella medesima sentenza la Corte ha statuito che l'art. 7, n. 1, della direttiva 69/335, nella versione che risulta dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23), applicabile dal 1° gennaio 1986, imponeva agli Stati membri di esentare da qualsiasi imposta sui conferimenti le operazioni di aumento del capitale mediante il conferimento della totalità dell'attivo di una società ad un'altra e ostava pertanto all'applicazione di una normativa nazionale che mantenesse all'1,20% l'aliquota dell'imposta di registro sui conferimenti mobiliari effettuati nell'ambito di una fusione.
8 L'imposta di registro dell'1,20% è stata abolita con la legge finanziaria per il 1994 (legge 30 dicembre 1993, n. 93-1352), entrata in vigore il 1° gennaio 1994.
9 Il 24 dicembre 1996 la Roquette ha contestato l'esigibilità della somma versata nel 1987 per tale imposta di registro e ne ha chiesto la restituzione alla Direction des services fiscaux del Pas-de-Calais.
10 Il reclamo della Roquette è stato dichiarato ricevibile in quanto presentato prima della scadenza del termine per la contestazione prevista dall'art. R. 196-1, primo comma, lett. c), del livre des procédures fiscales, dal momento che l'«evento» che l'ha giustificata, ai sensi di tale disposizione, è la citata sentenza Bautiaa e Societé française maritime.
11 Con decisione 3 aprile 1997, l'amministrazione tributaria ha tuttavia respinto nel merito la domanda della Roquette poiché, in applicazione dell'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales, la sua azione di ripetizione poteva fruttuosamente avere ad oggetto solo le imposte versate dopo il 1° gennaio del quarto anno che precede l'anno in cui era stata pronunciata la decisione giurisdizionale che accerta la difformità, vale a dire dopo il 1° gennaio 1992.
12 Il 5 giugno 1997 la Roquette ha citato il direttore dei services fiscaux del Pas-de-Calais dinanzi al Tribunal de grande instance di Béthune per ottenere lo sgravio dell'imposta contestata e la ripetizione della somma versata l'8 luglio 1987, maggiorata degli interessi legali.
13 Dinanzi a tale organo giurisdizionale, la Roquette ha sostenuto che l'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales era in contrasto col diritto comunitario in materia di ripetizione dell'indebito poiché istituiva modalità di procedura che erano meno favorevoli per i ricorsi destinati a garantire la salvaguardia dei diritti che i singoli basano sull'effetto diretto del diritto comunitario rispetto ad analoghi ricorsi di diritto interno e che rendevano più difficile, e persino impossibile, o almeno limitavano in modo molto restrittivo l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario. A suo avviso, l'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales istituiva una procedura specifica per i ricorsi basati sulla violazione di una norma di diritto comunitario, che derogava alle disposizioni sulle azioni di ripetizione basate sulla violazione di disposizioni del diritto nazionale.
14 La Roquette ha altresì sostenuto che nessun termine di decadenza poteva essere opposto alla sua azione di ripetizione poiché, nella sentenza 25 luglio 1991, causa C-208/90, Emmott (Racc. pag. I-4269), la Corte avrebbe stabilito il principio secondo il quale uno Stato membro non può opporre un termine di ricorso di diritto interno ad un'azione giurisdizionale avviata nei suoi confronti da un contribuente per la tutela dei diritti che gli riconoscevano le disposizioni di una direttiva, finchè tale Stato membro non abbia trasposto nel suo ordinamento giuridico nazionale la detta direttiva. Essa ha rammentato che, per quanto riguarda l'imposta sui conferimenti dell'1,20% prevista dall'art. 816-1 del code général des impôts, la direttiva 69/335 era stata trasposta nell'ordinamento giuridico francese solo con la legge finanziaria per il 1994.
15 Ritenendo che per la soluzione della causa occorresse un'interpretazione del diritto comunitario, il Tribunal de grande instance di Béthune ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte:
«la questione pregiudiziale relativa alla legittimità dell'art. L 190 del livre des procédures fiscales e, in particolare, la questione se il governo francese abbia potuto validamente operare tra la decadenza dell'azione e la decadenza del periodo di rimborso una distinzione che si traduce in una disparità di trattamento tra i ricorsi puramente interni e i ricorsi che trovano la loro origine nella constatazione, da parte del giudice comunitario, dell'illegittimità di una norma nazionale rispetto al diritto comunitario».
Sulla questione pregiudiziale
16 In limine, occorre osservare che il giudice a quo si è basato sulla premessa secondo la quale la disposizione nazionale di cui trattasi nella causa principale stabilisce una distinzione tra i ricorsi che trovano la loro origine nella dichiarazione da parte del giudice nazionale dell'illegittimità di una norma nazionale rispetto ad una norma di diritto interno di rango superiore e quelli che trovano la loro origine nella dichiarazione da parte del giudice comunitario dell'illegittimità di una norma nazionale rispetto al diritto comunitario.
17 Orbene, come hanno rilevato nelle loro osservazioni scritte ed orali tanto i governi francese e italiano quanto la Commissione, il testo dell'art. L. 190, secondo e terzo comma, del livre des procédures fiscales non stabilisce una simile distinzione poiché esso si riferisce in generale a qualsiasi decisione giurisdizionale che accerti la difformità della norma di diritto di cui è stata fatta applicazione per riscuotere un'imposta rispetto ad una norma giuridica di rango superiore, senza considerare specificamente le pronunce dei giudici comunitari, nè il caso della difformità con una norma di diritto comunitario. Del resto, dagli elementi comunicati alla Corte dal governo francese emerge che la Cour de cassation francese ha ripetutamente statuito che la limitazione del periodo cui può riferirsi la ripetizione di somme indebitamente versate, risultante dall'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales, si applica anche alle azioni di ripetizione dell'indebito che hanno la loro origine nella dichiarazione dell'illegittimità di una norma nazionale rispetto ad una norma di diritto interno di rango superiore.
18 Secondo una costante giurisprudenza, nell'ambito della procedura di collaborazione fra i giudici nazionali e la Corte istituita dall'art. 177 del Trattato, spetta a quest'ultima fornire al giudice a quo una soluzione utile che gli consenta di dirimere la controversia con cui è adito (sentenza 17 luglio 1997, causa C-334/95, Krüger, Racc. pag. I-4517, punto 22). In tale prospettiva spetta alla Corte, se del caso, riformulare la questione ad essa deferita (sentenza Krüger, citata, punto 23).
19 Si deve intendere pertanto la questione pregiudiziale nel senso che con essa si chiede, in sostanza, se il diritto comunitario osti alla normativa di uno Stato membro con la quale si stabilisce che, in materia tributaria, l'azione di ripetizione dell'indebito basata sulla dichiarazione da parte di un giudice nazionale o comunitario della difformità di una norma nazionale con una norma nazionale di rango superiore o con una norma comunitaria può avere ad oggetto solo il periodo successivo al 1° gennaio del quarto anno precedente l'anno in cui la decisione giurisdizionale con la quale si accerta la difformità è stata pronunciata.
20 A tal proposito occorre rammentare che, in mancanza di disciplina comunitaria in fatto di rimborso di tributi nazionali indebitamente riscossi, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro designare i giudici competenti e fissare le modalità di procedura delle azioni giudiziarie destinate a garantire la tutela dei diritti che gli amministrati traggono dall'efficacia diretta del diritto comunitario, fermo restando che dette modalità non possono essere né meno favorevoli di quelle relative alle analoghe azioni di natura nazionale né tali da rendere impossibile in pratica l'esercizio dei diritti che i giudici nazionali devono tutelare (v. sentenze 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe, Racc. pag. 1989, punto 5; causa 45/76, Comet, Racc. pag. 2043, punti 13 e 16; 27 marzo 1980, causa 61/79, Denkavit Italiana, Racc. pag. 1205, punto 25, e 29 giugno 1988, causa 240/87, Deville, Racc. pag. 3513, punto 12).
21 La Corte ha statuito, in particolare, che le condizioni relative ai termini stabilite dalle legislazioni nazionali in materia di risarcimento dei danni non possono essere meno favorevoli di quelle che riguardano reclami analoghi di natura interna (principio di equivalenza), e non possono essere congegnate in modo da rendere impossibile in pratica o eccessivamente difficile ottenere il risarcimento (principio di effettività) (sentenza 10 luglio 1997, causa C-261/95, Palmisani, Racc. pag. I-4025, punto 27). Tale norma vale altresì in materia di ripetizione dell'indebito.
22 Per quanto riguarda, in primo luogo, la compatibilità di una condizione relativa ai termini come quella prevista dall'art. L . 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales con il principio dell'effettività del diritto comunitario, si deve constatare che la fissazione di ragionevoli termini di ricorso a pena di decadenza risponde, in linea di principio, a tale esigenza in quanto costituisce un'applicazione del fondamentale principio della certezza del diritto (v., in particolare, citate sentenze Rewe, punto 5; Comet, punti 17 e 18, e Palmisani, punto 28).
23 In questo senso la Corte ha affermato che siffatti termini non possono essere considerati tali da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario, anche se, per definizione, lo spirare di detti termini comporta il rigetto, totale o parziale, dell'azione esperita (sentenza 2 dicembre 1997, causa C-188/95, Fantask e a., Racc. pag. I-6783, punto 48).
24 A tal proposito va considerato ragionevole un termine nazionale che risalga come minimo a quattro anni e come massimo a cinque anni prima dell'anno in cui è stata pronunciata la decisione giurisdizionale che accerta la difformità della norma giuridica su cui si è basata l'imposizione rispetto ad una norma giuridica di rango superiore.
25 Infatti, come ha osservato l'avvocato generale al paragrafo 33 delle sue conclusioni, è vero che la limitazione del periodo cui può riferirsi il reclamo ai quattro o cinque anni precedenti la pronuncia della decisione giurisdizionale può significare, in taluni casi, il rigetto totale dell'azione, ma essa non rende in pratica impossibile né eccessivamente difficile l'esercizio da parte dei privati di diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario.
26 Quanto al punto se, in secondo luogo, una condizione relativa al termine come quella prevista dall'art. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales sia conforme al principio di equivalenza, la Roquette sostiene che, fino al 1989, le norme interne sull'azione di rimborso delle imposte versate in violazione di una norma di rango superiore non derogavano al diritto civile, in quanto si applicava in materia la prescrizione trentennale di cui all'art. 2262 del codice civile. L'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales avrebbe istituito, per i ricorsi basati sulla violazione di una disposizione di diritto comunitario mediante una norma nazionale, una procedura specifica diversa da quella che si applica nel caso in cui l'azione di ripetizione dell'indebito sia fondata su una norma di diritto interno.
27 La Roquette precisa a tal proposito che i commi terzo e quarto dell'art. L. 190 sono stati aggiunti dalla legge finanziaria rettificativa per il 1989, che sarebbe stata approvata in seguito alla sentenza del Conseil d'État francese 3 febbraio 1989, Compagnia Alitalia, nella quale tale giudice ha dichiarato in contrasto con la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), talune restrizioni al diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto, nonché in seguito a diciassette sentenze emesse dalla Cour de cassation francese il 7 novembre 1989, nelle quali tale giudice ha considerato che l'azione di ripetizione dell'indebito diretta al rimborso di un'imposta precedentemente dichiarata in contrasto con il diritto comunitario era soggetta alla prescrizione trentennale di diritto comune.
28 Agendo in tal modo, il legislatore francese avrebbe inteso istituire una limitazione specifica del periodo cui possono utilmente riferirsi le azioni di ripetizione di una imposta indebitamente versata, per quanto riguarda azioni che hanno come origine una decisione giurisdizionale che dichiari la difformità della norma su cui si è basata l'imposta con una norma di rango superiore. Infatti, il termine previsto dall'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales potrebbe applicarsi solo nelle controversie sorte da una violazione del diritto comunitario dichiarata dalla Corte. Di conseguenza, nel caso di ricorsi basati su una sentenza della Corte, il periodo coperto da un reclamo proposto, in materia tributaria, entro il termine prescritto dall'art. R. 196-1 sarebbe limitato ai quattro o cinque anni precedenti la dichiarazione giurisdizionale di difformità, mentre esso sarebbe di trent'anni per i ricorsi analoghi di natura interna.
29 A tal proposito occorre rammentare che, secondo la giurisprudenza della Corte, il rispetto del principio di equivalenza presuppone che la procedura nazionale si applichi indifferentemente, per lo stesso tipo di tasse o canoni, ai ricorsi fondati sulla violazione del diritto comunitario e a quelli fondati sull'inosservanza del diritto interno. Viceversa, questo principio non può essere interpretato nel senso che obbliga uno Stato membro ad estendere a tutte le azioni di ripetizione di tasse o canoni riscossi in violazione del diritto comunitario la sua disciplina interna più favorevole in materia di rimborso (v. sentenze 15 settembre 1998, causa C-231/96, Edis, Racc. pag. I-4951, punto 36; Spac, causa C-260/97, Racc. pag. I-4997, punto 20, e 17 novembre 1998, causa C-228/96, Aprile, Racc. pag. I-7141, punto 20).
30 Il diritto comunitario non osta pertanto, in via di principio, a che la normativa di uno Stato membro contempli, accanto a un termine di prescrizione ordinario applicabile alle azioni di ripetizione dell'indebito tra privati, modalità particolari di reclamo e di azione giudiziale meno favorevoli per la contestazione delle tasse e degli altri tributi (sentenze Edis, citata, punto 37, e Spac, citata, punto 21; 22 ottobre 1998, cause riunite da C-10/97 a C-22/97, IN.CO.GE '90 e a., Racc. pag. I-6307, punto 27, e Aprile, citata, punto 21). La soluzione sarebbe diversa solo qualora le dette modalità fossero applicabili unicamente alle azioni di ripetizione delle tasse o dei tributi fondate sul diritto comunitario (sentenze Edis, citata, punto 37; Spac, citata, punto 21, e Aprile, citata, punto 21).
31 Nella fattispecie occorre rammentare che un termine come quello previsto dall'art. L. 190, secondo e terzo comma, del livre des procédures fiscales non può considerarsi nel senso che si applica ai soli ricorsi fondati sul diritto comunitario.
32 Infatti, dal testo stesso di detta disposizione e dagli elementi comunicati alla Corte dal governo francese emerge che la norma procedurale da essa stabilita si applica a qualsiasi azione di rimborso di un prelievo fiscale basata sulla difformità, dichiarata con una decisione di un giudice nazionale, internazionale o comunitario, della norma di diritto nazionale che giustificava il detto prelievo rispetto ad una norma di diritto di rango superiore, sia che essa fosse nazionale, internazionale o comunitaria. Un termine come quello previsto dall'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales si applica pertanto indifferentemente ai ricorsi fondati sul diritto comunitario e a quelli fondati sul diritto interno.
33 E' vero che, al punto 23 della citata sentenza Emmott, la Corte ha statuito che, fino al momento della corretta trasposizione di una direttiva, lo Stato membro inadempiente non può eccepire la tardività di un'azione giurisdizionale proposta nei suoi confronti da un singolo per la tutela dei diritti che gli riconoscono le disposizioni di tale direttiva e che un termine di ricorso di diritto nazionale può decorrere solo da tale momento.
34 Tuttavia, come è stato confermato nella sentenza 6 dicembre 1994, causa C-410/92, Johnson (Racc. pag. I-5483, punto 26), dalla sentenza 27 ottobre 1993, causa C-338/91, Steenhorst-Neerings (Racc. pag. I-5475), deriva che la soluzione adottata nella sentenza Emmott era giustificata dalle circostanze tipiche di detta causa, nelle quali la decadenza aveva per effetto quello di privare totalmente la ricorrente nella causa principale della possibilità di far valere il suo diritto alla parità di trattamento in virtù di una direttiva comunitaria (v. anche sentenze 17 luglio 1997, causa C-90/94, Haahr Petroleum, Racc. pag. I-4085, punto 52; cause riunite C-114/95 e C-115/95, Texaco e Olieselskabet Danmark, Racc. pag. I-4263, punto 48; 15 settembre 1998, cause riunite da C-279 a C-281/96, Racc.pag. I-5025, punto 20; Spac, citata, punto 29, e Fantask, citata, punto 51).
35 La Roquette sostiene che, nella citata sentenza Bautiaa e Societé française maritime, la Corte ha già condannato l'applicazione di un termine come quello previsto dall'art. L. 190, terzo comma, del livre des procédures fiscales alle azioni dirette al rimborso dell'imposta sui conferimenti riscossa in applicazione dell'art. 816-1 del code général des impôts, in quanto essa ha statuito, al punto 49 della stessa sentenza, che non occorreva derogare al principio secondo cui gli effetti di una sentenza interpretativa risalgono alla data di entrata in vigore della norma interpretata, e ha pertanto rifiutato di limitare gli effetti nel tempo della sentenza.
36 A tal proposito occorre ricordare che la circostanza che la Corte abbia pronunciato una sentenza pregiudiziale avente ad oggetto l'interpretazione di una disposizione di diritto comunitario senza limitare gli effetti nel tempo della detta sentenza non incide sul diritto di uno Stato di opporre alle azioni di ripetizione di tributi riscossi in violazione della detta disposizione un termine nazionale di decadenza (sentenza Edis, citata, punto 26).
37 Di conseguenza, si deve risolvere la questione pregiudiziale come segue: il diritto comunitario non osta alla normativa di uno Stato membro secondo la quale, in materia tributaria, l'azione di ripetizione dell'indebito fondata sulla dichiarazione da parte di un giudice nazionale o comunitario della difformità di una norma nazionale rispetto ad una norma nazionale di rango superiore o ad una norma comunitaria può riguardare soltanto il periodo successivo al 1° gennaio del quarto anno precedente l'anno in cui la decisione giudiziale che accerta la difformità è stata pronunciata.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
38 Le spese sostenute dai governi francese ed italiano, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Il presente procedimento costituisce nei confronti delle parti nella causa principale un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Prima Sezione),
pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Tribunal de grande instance di Béthune con sentenza 24 marzo 1998, dichiara:
Il diritto comunitario non osta alla normativa di uno Stato membro secondo la quale, in materia tributaria, l'azione di ripetizione dell'indebito fondata sulla dichiarazione da parte di un giudice nazionale o comunitario della difformità di una norma nazionale rispetto ad una norma nazionale di rango superiore o ad una norma comunitaria può riguardare soltanto il periodo successivo al 1° gennaio del quarto anno precedente l'anno in cui la decisione giurisdizionale che accerta la difformità è stata pronunciata.