CELEX: 62003CJ0284
Zesde BTW-richtlijn
Artikel 13, B, sub b
Vrijgestelde handelingen
Verhuur van onroerende goederen
Precaire gebruiksovereenkomst

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)
van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Temco Europe SA (hierna: „Temco Europe”) en de Belgische Staat
met betrekking tot een tegen Temco uitgevaardigd dwangbevel tot betaling van een bedrag van 137 125,53 euro (5 531 639 BEF)
ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) die door deze vennootschap beweerdelijk ten onrechte
in mindering is gebracht, een fiscale boete ten bedrage van 13 708,51 euro (553 000 BEF), en de wettelijke rente over deze
bedragen.
Rechtskader
De communautaire regelgeving
Het in hoofdstuk X, met het opschrift „Vrijstellingen”, opgenomen artikel 13 van de Zesde richtlijn, welk artikel zelf het
opschrift „Vrijstellingen in het binnenland” draagt, bepaalt het volgende:
„[...]
B. Overige vrijstellingen
Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de
voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en
alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
[…]
b)
verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
1.
het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een
soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;
2.
verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;
3.
verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;
4.
verhuur van safeloketten.
De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten;
[...]”
De nationale regelgeving
Artikel 1709 van het Belgische Burgerlijk Wetboek bepaalt:
„Huur van goederen is een contract waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot van een zaak te doen hebben
gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen.”
Artikel 44, § 3, 2º, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW-wetboek”) bepaalt dat daarvan
zijn vrijgesteld „de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, alsook het gebruik
van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1 […]”.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
De verwijzende rechter omschrijft de feiten van het hoofdgeding als volgt:
„SA Temco Europe is […] voor haar activiteit van het schoonmaken en onderhouden van gebouwen aan de BTW onderworpen […]
Zij is eigenares van het onroerend goed gelegen aan de Ruisbroeksesteenweg, 107-117. Van eind 1993 tot begin 1994 liet zij
verbouwingswerken uitvoeren aan het gebouw met huisnummer 111 en zij heeft de haar voor de verbouwingswerken gefactureerde
BTW afgetrokken. Zij heeft geen bedrijfszetel in dit gebouw.
SA Temco Energy Management Company, SA Publi-round en SA Petrus zijn drie tot dezelfde groep behorende vennootschappen. Zij
hangen samen met SA Temco Europe af van een gemeenschappelijke centrale directie.
Op 1 februari 1994 sloot SA Temco Europe met deze drie vennootschappen drie door de contractpartijen als overdrachten aangemerkte
overeenkomsten [hierna: „overeenkomsten”], waarbij SA Temco Europe elke cessionaris toestaat zijn activiteiten in het gebouw
uit te oefenen volgens een door de raad van bestuur van de cedent bepaalde bestemming zonder dat de cessionaris een bijzonder
recht op een of ander deel van het gebouw heeft. Noch de stukken waaruit de activiteit van de cessionarissen blijkt, noch
de besluiten van de raad van bestuur van de cedent inzake de bestemming zijn geproduceerd.
De overeenkomsten zijn gesloten voor de duur van de activiteiten van de cessionaris, die de lokalen uitsluitend ten behoeve
van zijn activiteit mag gebruiken met inachtneming van het door de cedent uitgevaardigde huishoudelijk reglement. De raad
van bestuur van de cedent kan echter op elk moment en zonder opzegtermijn eisen dat de cessionaris de toegewezen ruimte verlaat.
De cessionaris draagt alle kosten die noodzakelijk zijn voor zijn activiteit. Gas en elektriciteit worden berekend op basis
van het verbruik en de gemeenschappelijke kosten op basis van het gebruikte aantal m
. Hij dient tevens in te staan voor de herstelling van beschadigingen van de door hem gebruikte ruimten volgens door de raad
van bestuur van de cedent bepaalde criteria.
De huur moet jaarlijks worden betaald en is vastgesteld op 3 500 [BEF] per m
voor het als kantoor ingerichte gedeelte en op 1 000 [BEF] per m
voor het als magazijn ingerichte gedeelte. Deze huur wordt vermeerderd met 0,4 % van de omzet exclusief BTW van de cessionaris
en met 5 000 [BEF] per jaar per tewerkgestelde persoon.
Partijen hebben de toepassing van artikel 1709 van het Burgerlijk Wetboek uitdrukkelijk uitgesloten.
Het huishoudelijk reglement bepaalt de regels inzake de toegang tot het gebouw, de schoonmaak, de mogelijkheid om reclameborden
aan te brengen, het onbeperkte toegangsrecht van de aangestelden van de cedent, alsmede de verplichting van de cessionarissen
te zorgen voor:
–
aansluiting van telefoon, water, gas, elektriciteit, verwarming, eventueel in overeenstemming met de andere gebruikers;
–
toegang voor alle gebruikers tot de drankenautomaten, de eetzaal en de douches;
–
toegankelijkheid van de rijwegen en de parkings;
–
een redelijke opslag en een verantwoord gebruik van de afvoer.
SA Temco Europe geeft geen enkele nuttige inlichting over de uitvoering van deze overeenkomsten.
De adjunct-verificateur van de administratie van de BTW stelde in zijn proces-verbaal van 30 september 1996 vast dat:
–
voor twee van de gebruikers de overeenkomsten waren ondertekend na de publicatie van de overbrenging van hun vennootschapszetel
naar het litigieuze gebouw;
–
de overeenkomsten geen bepalingen bevatten die de activiteit van de cessionaris afbakenen of het gebruik van de lokalen beperken;
–
er geen controle is op het deel van de huurprijs dat aan de omzet is gekoppeld en dat dit deel voor SA Petrus 7 %, voor SA
Publi-round 6 % en voor SA Temco Energy 0 % van de huur bedraagt;
–
de gebruikers een sleutel van het gebouw hebben, dat het gebouw niet wordt bewaakt, en dat er geen conciërge is, zodat de
door het huishoudelijk reglement bepaalde beperking van de toegang louter formeel is.
Niet betwist wordt dat de vennootschappen tijdens het geding de gebouwen nog gebruikten.”
De administratie van de BTW, registratie en domeinen (hierna: „BTW‑administratie”), heeft naar aanleiding van een door haar
verrichte controle geconcludeerd dat de overeenkomsten in werkelijkheid betrekking hadden op de verhuur van onroerende goederen
waarvoor een vrijstelling van de BTW geldt op grond van artikel 44, § 3, 2º, van het BTW-wetboek, welk artikel de omzetting
vormt van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, zodat de BTW-aftrek voor de verbouwing van het pand aan de Ruisbroeksesteenweg
nummer 111 niet terecht was.
Bijgevolg heeft de BTW‑administratie van Temco Europe betaling gevorderd van een bedrag van 137 125,53 euro (5 531 639 BEF)
ter zake van de beweerdelijk ten onrechte afgetrokken BTW en een fiscale boete ten bedrage van 13 708,51 euro (553 000 BEF),
alsmede de wettelijke rente over deze bedragen.
Omdat Temco Europe weigerde deze bedragen te betalen, heeft de BTW‑administratie jegens haar een dwangbevel uitgevaardigd.
Temco Europe heeft tegen dit dwangbevel verzet aangetekend en bij vonnis van 29 november 2000 heeft de Rechtbank van eerste
aanleg te Brussel (België) dit nietig verklaard. De Belgische Staat heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij de verwijzende
rechter.
Het Hof van Beroep te Brussel vraagt zich af wat moet worden verstaan onder het begrip „verhuur van onroerende goederen” in
de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, in het licht van de overeenkomsten die in het hoofdgeding zijn gesloten
en uitgevoerd. De rechter merkt in dit verband op:
„In casu werden tussen geïntimeerde – de cedent – en de cessionarissen leonische contracten gesloten waarbij aan de cessionarissen
een precair recht om het gebouw te gebruiken werd verleend. Deze contracten zijn kennelijk opgesteld om aan de begrippen huur
en verhuur van onroerende goederen te ontkomen.
Bij het onderzoek van deze contracten moet evenwel rekening worden gehouden met de nauwe band tussen de genoemde vennootschappen,
die allemaal van dezelfde directie afhangen, hetgeen de cessionarissen een continu gebruik van de gebouwen en een redelijke
uitvoering van de overeenkomsten garandeert.
Uit de uitvoering van de contracten blijkt dat de cessionarissen voortdurend en onbeperkt toegang hebben tot het gebouw en
dat hun kantoren en magazijnen nagenoeg ononderbroken worden gebruikt.”
In deze omstandigheden heeft het Hof van Beroep te Brussel besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende
prejudiciële vraag te stellen:
„Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen
op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende
met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding
die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire
karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur
van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke
begrip ‚verhuur van onroerende goederen’ van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel
van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige – zoals de definitie
in artikel 44, § 3, 2º, van het [BTW-wetboek] luidt – te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen
betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van
de over een niet-exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd
door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?”
De prejudiciële vraag
Met zijn prejudiciële vraag wil de verwijzende rechter in wezen vernemen of artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus
moet worden uitgelegd dat onder „verhuur van onroerende goederen” in de zin van deze bepaling, transacties vallen waarbij
een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen
een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk wordt vastgesteld
op basis van de gebruikte oppervlakte.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
Temco Europe is van mening dat de overeenkomsten, waarvan wordt erkend dat zij geen huurcontracten naar Belgisch recht zijn,
niet beantwoorden aan de definitie van verhuur in de zin van het gemeenschapsrecht omdat er geen sprake is van een uitsluitend
gebruiksrecht en vanwege het overwegend precaire karakter van dit recht en het feit dat de vergoeding daarvoor niet wordt
vastgesteld op grond van enkel de duur van het gebruik van het goed.
De Belgische Staat merkt op dat, om de aard van een overeenkomst te beoordelen, rekening moet worden gehouden met de uitvoeringsvoorwaarden
daarvan, los van de formulering van de bepalingen. Hij beklemtoont eveneens de noodzaak om rekening te houden met de ratio
legis van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, de context van deze vrijstelling, en de doelstellingen
en de algemene opzet van deze richtlijn. Het criterium ter zake van de duur van de overeenkomst kan niet aldus worden uitgelegd
dat de duur bij het sluiten van de overeenkomst steeds moet zijn bepaald. Wat het precaire karakter van het gebruik betreft,
is de Belgische Staat van mening dat het om een wijze van tenietgaan van de verplichting gaat, waarbij de aard van de geleverde
prestatie niet in het geding is.
De Commissie beklemtoont dat de verwijzende rechter de overeenkomsten zelf als leonisch en fictief heeft beschouwd in zoverre
zij kennelijk zijn opgesteld om aan het begrip „verhuur van onroerende goederen” te ontkomen. Zij is van mening dat de nationale
rechter rekening dient te houden met de feiten en zich niet moet beperken tot de bewoordingen van de overeenkomsten. Zij brengt
eveneens naar voren dat van een opzet tot belastingontduiking kan worden uitgegaan, gelet op het ontbreken van geldige economische
motieven voor het sluiten van de overeenkomsten, of dat de nationale rechter bij wie het hoofdgeding aanhangig is gemaakt,
zich kan baseren op het begrip misbruik van recht, dat door het Hof in andere omstandigheden is ontwikkeld.
Antwoord van het Hof
In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn
autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en derhalve een communautaire definitie dienen te krijgen (zie arresten van 12
september 2000, Commissie/Ierland, C-358/97, Jurispr. blz. I‑6301, punt 51; 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, Jurispr.
blz. I-563, punt 25, en 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Jurispr. blz. I-5965, punt 22).
In de tweede plaats moeten de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven,
strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke
dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie inzonderheid arrest Commissie/Ierland, reeds
aangehaald, punt 52; arrest van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Jurispr. blz. I‑493, punt 25, en arrest Sinclair
Collis, reeds aangehaald, punt 23). Zoals de advocaat-generaal in punt 37 van zijn conclusie terecht opmerkt, houdt dit beginsel
van strikte uitlegging echter niet in dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moeten
worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.
Met betrekking tot de vrijstellingen van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet worden vastgesteld dat deze bepaling
geen omschrijving geeft van het begrip „verhuur” en evenmin verwijst naar de respectieve omschrijvingen van dit begrip in
de wettelijke regelingen van de lidstaten (zie arrest van 4 oktober 2001, „Goed Wonen”, C-326/99, Jurispr. blz. I-6831, punt
44, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 24). Deze bepaling dient derhalve te worden uitgelegd in het licht van
haar context en de doelstellingen en de algemene opzet van de Zesde richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden
gehouden met de ratio legis van de daarin neergelegde vrijstelling (zie in die zin arrest „Goed Wonen”, reeds aangehaald,
punt 50).
Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde
richtlijn aldus omschreven, dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur
en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander
van het genot van dat recht uit te sluiten (zie in die zin arrest „Goed Wonen”, reeds aangehaald, punt 55; arresten van 9
oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. I-7175, punt 31, en Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr.
blz. I-7257, punt 21; arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, Jurispr. blz. I-4101, punt 49, en arrest Sinclair Collis,
reeds aangehaald, punt 25).
Waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om
de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop
en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (zie in die zin arrest „Goed Wonen”, reeds aangehaald, punt 52), te onderscheiden
van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel
13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door
het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken
(arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, punten 24-27), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest
Commissie/Ierland, reeds aangehaald), of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair
Collis, reeds aangehaald, punten 27-30).
De duur van de verhuur is op zichzelf dus geen onderscheidend criterium aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van
onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd, ook al kan de korte duur van een accommodatieverstrekking
een passend criterium vormen om de accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes
(arrest van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punten 23 en 24).
Het is in ieder geval niet per se noodzakelijk dat deze duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers
rekening worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen (arrest Blasi, reeds aangehaald, punt 26). De duur van
de verhuur kan met goedvinden van beide partijen worden bekort of verlengd tijdens de uitvoering van de overeenkomst.
Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder,
het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie
waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als „verhuur van onroerende goederen” in de zin van
artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee
rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het
tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een
goed.
Wat tot slot het recht betreft van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, moet worden
opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend
goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig
te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het
gebruik met anderen moet worden gedeeld.
Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg
dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen
gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt.
Het staat aan de verwijzende rechter om alle omstandigheden in aanmerking te nemen waarin de transactie die in het hoofdgeding
aan de orde is, zich afspeelt teneinde de kenmerkende elementen daarvan te achterhalen en te beoordelen of deze als „verhuur
van onroerende goederen” in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn kan worden gekwalificeerd.
Zo staat het aan hem, na te gaan of de overeenkomsten zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling
ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop,
dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.
De prejudiciële vraag dient derhalve als volgt te worden beantwoord:
Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij een vennootschap door middel
van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht
op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt
vastgesteld, „verhuur van onroerende goederen” in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij
worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen
een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie
in aanmerking komt.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag,
moet aldus worden uitgelegd dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd
aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling
van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, „verhuur van onroerende goederen”
in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling
inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het
verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.
ondertekeningen
–
Procestaal: Frans.