CELEX: 61999CJ0294
Skatt på bolagsvinst
Moderbolag och dotterbolag
Direktiv 90/435/EEG
Begreppet källskatt

Domskäl
1 Dioikitiko Protodikeio Athinon (förvaltningsdomstol i första instans, Aten) har, genom beslut av den 26 juli 1999 som inkom till domstolens kansli den 5 augusti 1999, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga angående tolkningen av artikel 5.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6, svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25, nedan kallat direktivet).
2 Frågan har uppkommit med anledning av att bolaget Athinaïki Zythopoiia AE, sökande i målet vid den nationella domstolen, väckt talan mot chefens för uppbördsenheten i Aten tysta avslag av bolagets överklagande av beskattningen av dess inkomster.
Direktivet
3 Direktivet utgör en av de tre rättsakter som antogs den 23 juli 1990 i syfte att undanröja vissa skattemässiga hinder för grupper av bolag hemmahörande i olika medlemsstater. De övriga rättsakterna är rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20) och konvention 90/436/EEG om undanröjande av dubbelbeskattning i samband med justering av vinst mellan företag i intressegemenskap (EGT L 225, s. 10).
4 Direktivet har enligt sitt första övervägande till syfte att införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt "för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, att öka sin produktivitet och att förbättra sin internationella konkurrensförmåga". Enligt tredje övervägandet har direktivet till ändamål att eliminera de nackdelar i skattehänseende som gäller för grupper av bolag från olika medlemsstater i förhållande till grupper av bolag i samma medlemsstat.
5 Det ansågs nödvändigt att anta direktivet på grund av den dubbelbeskattning som grupper av bolag hemmahörande i olika medlemsstater kunde blir föremål för.
6 Med förbehåll för särskild skattebefrielse som beviljats av staterna, antingen ensidigt eller enligt bilaterala avtal, kan ett dotterbolags vinster beskattas både som dotterbolagets inkomst av verksamhet i den stat där detta bolag är etablerat och som moderbolagets inkomst i form av utdelning i den stat där moderbolaget är etablerat.
7 För att undvika fusk och underlätta uttaget av skatt på utdelning tillämpar staterna ofta tekniken med källbeskattning. Detta innebär att det bolag som lämnar utdelning skall hålla inne en del, som detta bolag betalar in till skattemyndigheterna. Det belopp som således hålls inne debiteras den totala skatteskuld som uppkommer för de aktieägare som har sitt hemvist i den stat där detta bolag är etablerat. När det innehållna beloppet hänför sig till utdelning som har delats ut till aktieägare med hemvist i en annan stat innebär det däremot att dessa belastas av en kompletterande skatt som tas ut av den stat där bolaget är etablerat och som den stat där dessa aktieägare har sitt hemvist inte behöver beakta när den beskattar deras inkomster.
8 Artikel 1.1 i direktivet har följande lydelse:
"Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv
- på utdelning till bolag som är hemmahörande i denna stat från dotterbolag i andra medlemsstater,
- på utdelning från bolag som är hemmahörande i denna stat till moderbolag i andra medlemsstater."
9 I artikel 5.1 i direktivet, som är den bestämmelse som är av central betydelse för målet vid den nationella domstolen, anges följande:
"Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall, åtminstone om det senare innehar minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara befriad från källskatt."
10 I artikel 7.1 preciseras begreppet källskatt enligt följande:
"Termen källskatt så som den används i detta direktiv skall inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget."
11 Artikel 4.1 i direktivet har följande lydelse:
"Då ett moderbolag i denna sin egenskap tar emot utdelning från sitt dotterbolag, skall den stat där moderbolaget är hemmahörande, såvida inte dotterbolaget har trätt i likvidation, antingen
- avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
- beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget liksom i förekommande fall den källskatt som i enlighet med undantagen i artikel 5 har tagits ut av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock högst intill beloppet för motsvarande inhemska skatt."
12 I artikel 7.2 i direktivet föreskrivs följande:
"Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning."
Den nationella lagstiftningen
13 I artikel 99.1 i den grekiska lagen nr 2238/94 om inkomstskatt (nedan kallad inkomstskattelagen) föreskrivs följande:
Följande skall beskattas:
"a) För grekiska aktiebolag i allmänhet ...: den totala nettoinkomst eller nettovinst som uppkommit i Grekland eller i utlandet. Utdelad vinst motsvarar den vinst som återstår efter avdrag för skatt på motsvarande inkomst ...
För att fastställa hur stor del av vinsten som motsvarar icke beskattningsbara inkomster eller inkomster som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden, skall nettovinsten fördelas i proportion till de beskattningsbara inkomsterna och de icke beskattningsbara inkomsterna eller de inkomster som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden. Om vinst utdelas skall dessutom till den vinst som således erhållits läggas den del av den icke beskattningsbara vinsten eller av den vinst som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden som motsvarar den vinst som på något sätt utdelats, efter att detta belopp har omvandlats till ett bruttobelopp genom tillägg av den skatt som hänför sig till beloppet.
..."
14 Artikel 106 i inkomstskattelagen, vars andra och tredje punkter sökanden i målet vid den nationella domstolen anser oförenliga med direktivet, har följande lydelse:
"1. När inkomsten för juridiska personer som avses i artikel 101.1 [i denna lag] även innefattar utdelning eller vinst från andelar i andra bolag, vars vinst har beskattats i enlighet med denna artikel eller artikel 10, skall denna inkomst dras av från den totala nettovinsten vid beräkningen av den juridiska personens beskattningsbara vinst. Om nettovinsten för ett grekiskt aktiebolag, ett bolag med begränsat ansvar eller ett kooperativ däremot utöver sådan utdelning och vinst från andelar i andra bolag som avses ovan, även innefattar inkomster som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden eller icke beskattningsbara inkomster och om vinstutdelning dessutom äger rum, skall, vid fastställelse av den vinstutdelning som hänför sig till den inkomst som avses i punkterna 2 och 3 i denna artikel, den totala nettovinsten enligt dessa juridiska personers balansräkning beaktas.
2. Om den nettovinst som framgår av balansräkningen för kooperativ, bolag med begränsat ansvar eller grekiska aktiebolag, med undantag för bank- och försäkringsbolag, även innefattar icke beskattningsbara inkomster, skall vid fastställelse av den juridiska personens beskattningsbara vinst till nettovinsten läggas den del av den icke beskattningsbara inkomsten som hänför sig till vinstutdelning i någon form, efter det att det på så sätt fastställda beloppet genom tillägg av motsvarande skatt har omvandlats till ett bruttobelopp ...
3. Bestämmelserna i punkt 2 skall tillämpas på motsvarande sätt på vinstutdelning från bolag med begränsat ansvar, grekiska aktiebolag, med undantag för bank- och försäkringsbolag, och kooperativ, vars vinster även innefattar vinster som är föremål för särskild fastställelse eller beskattning i bolagens namn."
15 Det framgår av artiklarna 99 och 106 i inkomstskattelagen att när ett grekiskt aktiebolag, som bland sina bruttoinkomster har icke beskattningsbara inkomster eller inkomster som är föremål för särskild beskattning, det vill säga en reducerad skatt, utdelar vinst anses denna vinst proportionellt härröra från dessa inkomster. För att fastställa underlaget för skatt skall därför de icke beskattningsbara inkomsterna och de inkomster som är föremål för särskild beskattning återföras med samma belopp till underlaget, efter det att de omvandlats till bruttobelopp.
Dubbelbeskattningsavtalet mellan Republiken Grekland och Konungariket Nederländerna
16 Republiken Grekland och Konungariket Nederländerna undertecknade i Aten den 16 juli 1981 ett dubbelbeskattningsavtal. Artikel 10.1 och 10.2 i detta avtal har följande lydelse:
"1. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat.
2. Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där det bolag som betalar utdelningen har sitt hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga:
a) ...
b) 35 procent av utdelningens bruttobelopp om utdelningen betalas av ett bolag som har sitt hemvist i Grekland till en person i Nederländerna."
Bakgrund till tvisten och tolkningsfrågan
17 Sökanden i målet vid den nationella domstolen är ett aktiebolag bildat enligt grekisk rätt, som huvudsakligen tillverkar och säljer bryggeriprodukter. Det nederländska bolaget Amstel International äger 92,17 procent av aktiekapitalet.
18 Den nationella domstolen har angett att sökanden, i sin deklaration för beskattningsåret 1996, angav ett inkomstskattebelopp på 7 026 210 797 GRD. Detta belopp inkluderade ett belopp på 794 291 553 GRD, som avsåg icke beskattningsbara inkomster och inkomster som var föremål för särskild beskattning i enlighet med artikel 106.2 och 106.3 i inkomstskattelagen.
19 Av detta totalbelopp avseende tilläggsskatt på 794 291 553 GRD begärde sökanden i målet vid den nationella domstolen återbetalning av 738 384 406 GRD. Till stöd för detta yrkande gjorde sökanden gällande att en sådan beskattning som föreskrivs i artikel 106.2 och 106.3 i inkomstskattelagen utgjorde en källbeskattning som var förbjuden enligt artikel 5.1 i direktivet redan på grund av att den var knuten till utdelning av vinst.
20 Eftersom chefen för uppbördsenheten i Aten, som ansvarar för aktiebolagsbeskattningen, inte reagerade inom den legala fristen på tre månader anses detta yrkande ha blivit föremål för ett tyst avslag.
21 Sökanden i målet vid den nationella domstolen väckte därför talan vid Dioikitiko Protodikeio Athinon i syfte att få det tysta avslaget av bolagets yrkande upphävt och att erhålla återbetalning av ett belopp på 738 384 406 GRD.
22 Det är mot bakgrund av dessa omständigheter som Diokitiko Protodikeio Athinon har vilandeförklarat målet och ställt följande tolkningsfråga till domstolen:
"Skall begreppet källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 anses omfatta det fall i nationell lagstiftning, där det vid vinstutdelningar från ett dotterbolag - ett aktiebolag eller motsvarande - till dess moderbolag föreskrivs att man vid fastställelse av dotterbolagets beskattningsbara vinst skall beakta den totala nettovinsten, inklusive de inkomster som tidigare har varit föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden samt icke beskattningsbara inkomster, när dessa två kategorier av inkomster enligt nationell lagstiftning inte skulle beskattas om dotterbolaget behöll inkomsterna och inte delade ut dem till moderbolaget?"
23 Den grekiska regeringen har gjort gällande att det enda syftet med direktivet är att undvika dubbelbeskattning. I direktivet föreskrivs inte någon skattebefrielse. I artikel 4 i direktivet anges nämligen att beskattning skall ske i dotterbolaget, och i artikel 5.1 i direktivet föreskrivs befrielse från uttag av källskatt först när vinstutdelningen sker.
24 Den grekiska regeringen har i detta avseende gjort gällande att de bestämmelser som är omtvistade i målet vid den nationella domstolen inte ger upphov till någon källbeskattning utan är att hänföra till beskattningen av dotterbolagets inkomster. Det sätt att beskatta den utdelade vinsten som föreskrivs i artikel 106.2 och 106.3 i inkomstskattelagen har nämligen inget samband med det uttag av källskatt som är förbjudet enligt direktivet. Det har ingen betydelse att skatteinbetalningen äger rum samtidigt som vinsten utdelas till moderbolaget, eftersom denna vinst beskattas i dotterbolagets namn.
25 Domstolen erinrar inledningsvis om att, som framgår av framför allt tredje övervägandet, avsikten med direktivet är att genom ett gemensamt skattesystem avskaffa alla nackdelar för samarbete mellan bolag i olika medlemsstater i förhållande till samarbete mellan bolag i en och samma medlemsstat och att därigenom underlätta gränsöverskridande samarbete inom gemenskapen. I artikel 5.1 i direktivet föreskrivs således befrielse från källskatt vid vinstutdelningen i den medlemsstat där dotterbolaget finns för att undvika dubbel beskattning (se dom av den 17 oktober 1996 i de förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94, Denkavit m.fl., REG 1996, s. I-5063, punkt 22).
26 För att avgöra om beskattningen av den vinst som utdelats enligt den grekiska lagstiftning som är i fråga i det aktuella målet omfattas av artikel 5.1 i direktivet, skall det för det första hänvisas till denna bestämmelses lydelse och konstateras att begreppet källskatt som återfinns i direktivet inte begränsas till att endast avse vissa särskilda nationella skatter (se dom av den 8 juni 2000 i mål C-375/98, Epson Europe, REG 2000, s. I-4243, punkt 22).
27 Det skall för det andra påpekas att det av fast rättspraxis framgår att det ankommer på domstolen att på grundval av pålagans objektiva kännetecken - och utan hänsyn till hur pålagan betecknats i nationell rätt - fastställa huruvida det i gemenskapsrättsligt hänseende rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan pålaga (se särskilt dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime, REG 1996, s. I-505, punkt 39).
28 Det framgår av beslutet om hänskjutande och de yttranden som lämnats enligt artikel 20 i EG-stadgan för domstolen att den utlösande faktorn för den beskattning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilken beskrivits i punkterna 13-15 i denna dom, är betalningen av utdelning. Beskattningen är dessutom direkt beroende av storleken på utdelningen.
29 I motsats till vad den grekiska regeringen har gjort gällande kan den aktuella beskattningen inte likställas med en förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning av vinst till moderbolaget i den mening som avses i artikel 7.1 i direktivet. Den beskattning som är tvistig i målet vid den nationella domstolen avser nämligen inkomster som endast beskattas om utdelning sker och högst med det utdelade beloppet. Ett bevis härför är att dotterbolaget, som sökanden i målet vid den nationella domstolen och kommissionen har påpekat, inte kan kompensera den ökning av skatteunderlaget som vinstutdelningen, i enlighet med artikel 106.2 och 106.3 i inkomstskattelagen, gett upphov till genom att dra av förluster som bolaget haft under de tidigare räkenskapsåren, i motsats till den skatterättsliga principen om överföring av förluster som emellertid utgör en del av grekisk rätt.
30 Den grekiska regeringen har åberopat dubbelbeskattningsavtalet mellan Republiken Grekland och Konungariket Nederländerna, för att motivera att utdelning, som betalas på grund av att utländska bolag äger andelar i grekiska bolag, skall beskattas i Grekland. Ett sådant avtal är enligt regeringen tillåtet enligt artikel 7.2 i direktivet.
31 Domstolen påpekar i detta avseende att avtalet mellan Republiken Grekland och Konungariket Nederländerna inte undanröjer eller minskar en dubbelbeskattning av utdelning, något som är tillåtet enligt artikel 7.2 i direktivet, utan i stället skapar en sådan dubbelbeskattning. Dels ges aktieägarens hemviststat enligt artikel 10.1 i detta avtal behörighet att beskatta den utdelning som utbetalats, dels tillåts den stat där det utdelande bolaget har sitt hemvist enligt artikel 10.2 i detta avtal också att beskatta denna utdelning. Denna skatt får dock uppgå till högst 35 procent om utdelningen betalas av ett bolag med hemvist i Grekland till en person i Nederländerna.
32 De rättigheter för de ekonomiska aktörerna som följer av artikel 5.1 i direktivet är för övrigt, när den undantagsbestämmelse som anges i artikel 7.2 i direktivet inte är tillämplig, ovillkorliga och en medlemsstat kan inte göra iakttagandet av dem beroende av innehållet i ett avtal som slutits med en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 mars 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike, REG 1986, s. 273, punkt 26; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389).
33 Av vad ovan anförts följer att den hänskjutande domstolens fråga skall besvaras på så sätt att källskatt, enligt artikel 5.1 i direktivet, föreligger när det i nationell rätt föreskrivs att ett dotterbolags beskattningsbara vinst skall fastställas genom att alla dotterbolagets nettovinster skall återföras till beskattningsunderlaget när vinst har utdelats från dotterbolaget (aktiebolag eller liknande bolag) till dess moderbolag. Detta gäller även inkomster som har varit föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden samt icke beskattningsbara inkomster, trots att inkomster som omfattas av dessa två kategorier inte skulle kunna beskattas enligt nationell lagstiftning om dotterbolaget hade behållit inkomsterna och inte delat ut dem till moderbolaget.
Verkningarna av denna dom i tiden
34 Under det muntliga förfarandet begärde företrädaren för den grekiska regeringen att domstolen, för det fall den skulle fastställa att gemenskapsrätten utgör hinder för en sådan beskattning som den som är omtvistad i målet vid den nationella domstolen, begränsar verkningarna av sin dom i tiden. Den har i detta avseende gjort gällande att det skulle medföra en betydande kostnad att återbetala all skatt som felaktigt inbetalats.
35 I detta sammanhang skall det erinras om domstolens rättspraxis enligt vilken domstolen, när den med utövande av sin behörighet enligt artikel 234 EG tolkar en rättsregel i gemenskapsrätten, vid behov klargör och preciserar innebörden och räckvidden av denna regel såsom den skall eller skulle ha förståtts och tillämpats från och med den dag då den trädde i kraft. Därav följer att en sålunda tolkad regel kan och skall tillämpas av domstolarna även beträffande rättsförhållanden som har uppkommit före avkunnandet av den dom i vilken begäran om tolkning prövas, om villkoren för att väcka talan vid behörig domstol om tillämpningen av den nämnda rättsregeln är uppfyllda i övrigt (se dom av den 27 mars 1980 i mål 61/79, Denkavit italiana, REG 1980, s. 1205, punkt 16, svensk specialutgåva, volym 5, s. 149, och domen i det ovannämnda målet Bautiaa och Société française maritime, punkt 47).
36 Med beaktande av dessa principer kan en begränsning av förhandsavgörandets rättsverkningar bara ske i helt exceptionella fall. Domstolen har tillgripit denna lösning endast i vissa mycket speciella situationer. Så har skett när det har förelegat en risk för allvarliga ekonomiska återverkningar, först och främst på grund av att ett stort antal rättsförhållanden ingåtts i god tro på grundval av ett regelverk som betraktats som ett uttryck för gällande rätt, varvid enskilda individer och nationella myndigheter synes ha förletts att handla i strid med de gemenskapsrättsliga reglerna på grund av att det har förelegat en betydande objektiv osäkerhet beträffande de gemenskapsrättsliga bestämmelsernas räckvidd, en osäkerhet som övriga medlemsstater och kommissionen genom sin hållning eventuellt kan ha bidragit till (se domen i det ovannämnda målet Bautiaa och Société française maritime, punkt 48).
37 I detta fall föreligger det inga omständigheter som skulle kunna motivera ett undantag från principen att förhandsavgörandets rättsverkningar skall omfatta tiden från och med den tolkade bestämmelsens ikraftträdande.
38 Den grekiska regeringen har för det första inte visat att gemenskapsrätten vid tiden för antagandet av de nationella bestämmelserna rörande den beskattning som är omtvistad i målet vid den nationella domstolen rimligen kunde uppfattas på så sätt att den tillät en sådan beskattning.
39 För det andra kan argumentet rörande de finansiella konsekvenser som skulle kunna bli följden för den grekiska regeringen inte godtas. De finansiella konsekvenser som på grund av en skatts eller avgifts olaglighet skulle kunna bli följden för en regering har aldrig i sig rättfärdigat att verkningarna av domstolens dom begränsas. För övrigt, om så skulle kunna ske, skulle de grövsta överträdelserna behandlas förmånligare, eftersom det är dessa som kan ha de största finansiella verkningarna för medlemsstaterna (se dom av den 11 augusti 1995 i de förenade målen C-367/93-C-377/93, Roders m.fl., REG 1995, s. I-2229, punkt 48). Att begränsa verkningarna av en dom endast med stöd av denna sorts överväganden skulle dessutom leda till att domstolsskyddet för de rättigheter som de skattskyldiga har på grundval av gemenskapens skattelagstiftning på ett väsentligt sätt försvagas (se domen i det ovannämnda målet Bautiaa och Société française maritime, punkt 55).
40 Det saknas följaktligen skäl att begränsa rättsverkningarna i tiden av denna dom.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
41 De kostnader som har förorsakats den grekiska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
- angående den fråga som genom beslut av den 26 juli 1999 har ställts av Dioikitiko Protodikeio Athinon - följande dom:
Källskatt enligt artikel 5.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater föreligger när det i nationell rätt föreskrivs att ett dotterbolags beskattningsbara vinst skall fastställas genom att alla dotterbolagets nettovinster skall återföras till beskattningsunderlaget, när vinst har utdelats från dotterbolaget (aktiebolag eller liknande bolag) till dess moderbolag. Detta gäller även inkomster som har varit föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden samt icke beskattningsbara inkomster, trots att inkomster som omfattas av dessa två kategorier inte skulle kunna beskattas enligt nationell lagstiftning om dotterbolaget hade behållit inkomsterna och inte delat ut dem till moderbolaget.