CELEX: 62003CJ0169
Isikute vaba liikumine
Töötajad
Tulumaks
Ühes liikmesriigis oma sissetulekust väikese osa saava ja teises liikmesriigis elava maksumaksja osaline maksukohustus

10. aprilli 2003. aasta määrusega, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 14. aprillil 2003, esitas Regeringsrätten (kõrgem
halduskohus) EÜ artikli 234 alusel eelotsuse küsimuse EÜ artikli 39 tõlgendamise kohta, et teada saada, kas Rootsi õiguse
sätted välismaal elavatelt isikutelt eritulumaksu sissenõudmise kohta võivad olla teatud mõttes vastuolus viimati nimetatud
artikliga.
Nimetatud küsimus esitati kohtuasja F. W. Wallentin
versus
Riksskatteverket (riiklik maksuamet) raames.

Õiguslik raamistik, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Saksa kodaniku F. W. Wallentini elukoht oli põhikohtuasja esemeks olevate sündmuste ajal Saksamaal, kus ta õppis. Vanemad
maksid talle iga kuu 650 Saksa marka ning ta sai Saksa riigilt majutus- ja elamiskulude katteks stipendiumi 350 Saksa marka
kuus. Nimetatud summad ei olnud Saksa maksuseaduste kohaselt maksustatav tulu.
F. W. Wallentin oli ajavahemikul 3.–25. juuli 1996 tasulisel praktikal Rootsi kiriku juures. Seetõttu viibis ta 1. juulist
20. augustini 1996 Rootsis. Nimetatud kirik maksis talle praktika eest tasu 8724 Rootsi krooni.
F. W. Wallentin pöördus Rootsi maksuameti poole taotlusega saada nimetatud summalt maksuvabastust. Maksuamet jättis tema taotluse
rahuldamata ning määras, et sellelt summalt tuleb osalise tulumaksukohustuse juhtumeid käsitleva „Lagen (1991:586) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta” (seadus välismaal elavate isikute eritulumaksuga maksustamise kohta, edaspidi „SINK- seadus”)
alusel tasuda tulumaksu 25%.
SINK-seadust kohaldatakse välismaal elavatele isikutele, kes saavad alla kuue kuu jääva lühiajalise viibimise jooksul Rootsis
tulu. Tegemist on kinnipidamisele kuuluva maksuga ning mitte mingisuguseid maksuvähendusi ega isiku personaalsest olukorrast
lähtuvaid mahaarvamisi ei ole lubatud teha. Samas on eritulumaksu määr madalam kui üldine tulumaksumäär, mis on siseriikliku
kohtu hinnangul astmelist maksusüsteemi arvestades ligikaudu 30%.
Isikutel, kes viibivad Rootsis kauem kui 6 kuud aastas ja kes on üldise tulumaksu maksukohustuslased (täielik tulumaksukohustus),
on õigus maha arvata baasmäär, mis kõnealusel maksustamisaastal oli 8600 Rootsi krooni. Mahaarvamist võisid teha täies ulatuses
ainult need maksumaksjad, kes viibisid Rootsis terve maksustamisaasta vältel. Isikud, kes viibisid Rootsis vähem kui aasta,
kuid rohkem kui 6 kuud, võisid teha mahaarvamisi proportsionaalselt viibitud kuude arvuga.
F. W. Wallentin on arvamusel, et asjaolu, et baasmäära mahaarvamine on lubatud vaid täieliku maksukohustusega isikutele ja
mitte osalise maksukohustusega isikutele, kujutab endast EÜ artikliga 39 keelatud diskrimineerimist.
Länsrätten i Norbottens län (Rootsi) rahuldas esimeses astmes F. W. Wallentini kaebuse. Kammarrätten i Sundsvall (Rootsi)
tühistas maksuameti apellatsioonkaebuse alusel nimetatud otsuse ja F. W. Wallentin esitas Regeringsrätten’ile edasikaebuse.
Viimati nimetatud kohus kahtles, kas kõnealune Rootsi seadus on vastuolus EÜ artikliga 39, otsustas kohtuliku arutamise peatada
ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi seadus, mis sätestab, et füüsilisi isikuid,
keda ei peeta selles riigis maksuresidentideks, kuid kes saavad tulu selles riigis töötamisest (osaline maksukohustus), maksustatakse
kinnipidamisele kuuluva tulumaksuga selliselt, et neil ei ole lubatud teha üldist maksudest tehtavat mahaarvamist ega muid
isiklikest asjaoludest lähtuvaid mahaarvamisi või maksuvähendusi, kusjuures selles riigis elavatel maksumaksjatel on õigus
oma tulumaksu korralisel arvestamisel säärastele mahaarvamistele selles liikmesriigis ja välismaal saadud tulu osas (üldine
maksukohustus), kuid esimesena mainitud isikute maksudest tehtavate mahaarvamiste jms mittelubamine kompenseeritakse neile
selles riigis elavate maksumaksjatele kohaldatavast maksumäärast madalama maksumäära kohaldamisega?”

Eelotsuse küsimus

Euroopa Kohtule esitatud märkused
Tuginedes 14. veebruari 1995. aasta otsusele kohtuasjas C-279/93: Schumacker, (EKL 1995, lk I-225), 11. augusti 1995. aasta
otsusele kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493) ja 12. juuni 2003. aasta otsusele kohtuasjas C‑234/01: Gerritse
(EKL 2003, lk I‑5933), leiavad Riksskatteverket ning Prantsuse ja Soome valitsused, et on kohane teha vahet täieliku ja osalise
maksukohustusega isikutel, kuna nende maksumaksjate olukord ei ole objektiivselt võrreldav ei nende sissetulekuallika ega
ka nende isikliku võime poolest maksu maksta või nende isiklike või perekondlike asjaolude poolest. Euroopa Kohtu praktikast
tuleneb, et mitteresidendist isiku maksu maksmise võimet, mis sõltub tema sissetulekust ning tema isiklikest ja perekondlikest
asjaoludest, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed − mis on tavaliselt tema
elukoht. Kõnealune mahaarvamisest keeldumine ei ole seega diskrimineeriv.
Vastavalt Riksskatteverket’i väitele ei saa F. W. Wallentin nõuda, et ta oleks võrreldavas olukorras Rootsis elava isikuga.
Tema olukorda võib pigem võrrelda isiku omaga, kes on osa aastast elanud või töötanud Rootsis ning saab seetõttu baasmäära
proportsionaalse osa maksudest maha arvata. Kõnealust mahaarvamist võiks seega F. W. Walletinile lubada Rootsis veedetud kahele
kuule vastavas ulatuses, kuid mitte täies ulatuses.
Soome valitsus rõhutab kokkulepitud maksusüsteemi terviklikkuse säilitamise vajalikkust. Selle terviklikkusega oleks vastuolus
lubada astmelise maksusüsteemi puhul rakendatavat mahaarvamist maksumaksjale, kes on kohustatud maksma kindlaksmääratud määraga
maksu kinnipidamissüsteemi kohaselt. Välismaal elav maksumaksja, kes maksab tulumaksu Rootsis saadud tulult, saaks seeläbi
põhjendamatu eelise.
F. W. Wallentin ja komisjon on vaatamata sellele arvamusel, et kõnealune õigusakt kujutab endast EÜ artikliga 39 keelatud
diskrimineerimist ning et käesoleval juhul peab baasmäära mahaarvamine olema täies ulatuses lubatud.
Komisjon viitab eriti eespool viidatud otsuse Schumacker punktile 36, milles Euroopa Kohus leidis, et käesoleva kohtuotsuse
punktis 10 toodud põhimõtteid ei kohaldata juhul, kui mitteresident ei saa märkimisväärset sissetulekut liikmesriigis, kus
asub tema elukoht, ning saab põhilise oma maksustatavast tulust oma töökohariigist nii, et tema elukoha liikmesriigil ei ole
võimalik tagada talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes. Seda kohtu järeldust tuleks
arutlusel olevas kohtuasjas kohaldada.

Euroopa Kohtu vastus
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et otseste maksudega seoses ei saa üldiselt riigi residentide ja mitteresidentide olukorda
võrrelda, kuna mitteresidendi liikmesriigi territooriumil saadud sissetulek on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogusissetulekust,
mis koondub tema elukohariiki, ning et mitteresidendist isiku maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema
isiklikest ja perekondlikest asjaoludest, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised
sidemed, st tavaliselt tema elukohariigis (eespool viidatud otsus Schumacker, punktid 31 ja 32, 14. septembri 1999. aasta
otsus kohtuasjas C-391/97: Gschwind, EKL 1999, lk I-5451, punkt 22, 16. mai 2000. aasta otsus kohtuasjas C-87/99: Zurstrassen,
EKL 2000, lk I-3337, punkt 21, ja eespool viidatud otsus Gerritse, punkt 43).
Samuti ei ole reeglina diskrimineeriv see, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid residendile antavaid maksusoodustusi,
võttes arvesse residentide ja mitteresidentide olukorra objektiivseid erinevusi, nagu sissetulekuallikad, nende isiklik maksumaksmise
võime või nende isiklikud või perekondlikud asjaolud (eespool viidatud otsused Schumacker, punkt 34, Gschwind, punkt 23, ja
Gerritse, punkt 44).
Euroopa Kohus on siiski leidnud, et olukord on erinev juhul, kui mitteresident ei saa oma koduriigist märkimisväärset sissetulekut
ning ta saab suurema osa oma maksustatavast tulust tegevusest töökohariigis, mille tagajärg on see, et tema elukoha liikmesriigil
ei ole võimalik tagada talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes (vaata eespool viidatud
otsus Schumacker, punkt 36 ja 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-385/00: de Groot, EKL 2002, lk I-11819, punkt 89).
Juhul kui mitteresident saab suurema osa oma sissetulekust liikmesriigist, mis ei ole tema elukohariik, seisneb diskrimineerimine
selles, et tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei võeta arvesse ei tema elukohariigis ega ka tema töökohariigis (eespool
mainitud otsus Schumacker, punkt 38), ning seda vaatamata kohaldatavatele eritulumaksu ja üldise tulumaksu erinevatele määradele.
Täpselt selline on olukord põhikohtuasjas, mida iseloomustab asjaolu, et F. W. Wallentin ei saanud põhikohtuasja menetluse
ajal mingisugust maksustatavat tulu oma elukohariigist, kuna tema vanemate igakuist toetust ja Saksa riigi stipendiumit ei
loetud Saksa riigi maksuseaduste kohaselt maksustatavaks tuluks.
Mis puudutab küsimust, kas kõnealune üldine maksudest tehtav mahaarvamine arvestab maksumaksja isiklikke ja perekondlikke
asjaolusid, leidis Euroopa Kohus, et tulumaksuvabal summal on Saksa seadustes („Grundfreibetrang”) sotsiaalne eesmärk, kuna
see kindlustab isikule tulumaksuvaba toimetulekumiinimumi (eespool viidatud otsus Gerritse, punkt 48). Käesoleval juhtumil
ei esine ühtegi alust, mis õigustaks Rootsi maksuseaduses sätestatud baasmäära mahaarvamise erinevat hindamist.
Eelnevast järeldub, et asjaolu, et mahaarvamist ei lubata isikutele, kellel on vaid osaline maksukohustus ja kes ei saa maksustatavat
tulu oma elukohariigist, kujutab endast asutamislepingu artikliga 39 keelatud diskrimineerimist.
Ei saa nõustuda väitega, et mitteresidendile maksudest mahaarvamiste lubamine  ohustab maksusüsteemide terviklikkust, kuna
Rootsi maksuseaduses on otsene seos isiklike ja perekondlike asjaolude arvestamise ning residentide kogu maailmas saadud tulu
täieliku ja astmelise maksukohustuse vahel. Sellises olukorras nagu põhikohtuasjas ei või elukohariik tegelikult võtta arvesse
maksumaksja isiklikke ja perekondlikke asjaolusid, kuna kõnealuses riigis maksukohustus puudub. Sellisel juhul eeldab ühenduse
õiguse võrdse kohtlemise põhimõte, et töökohariik arvestaks välismaalasest mitteresidendi isiklikke ja perekondlikke asjaolusid
samamoodi nagu oma riigi residentide omi ning tagaks sellisele isikule samasugused maksusoodustused (vaata eespool viidatud
otsus Schumacker, punkt 41).
Mingil juhul ei ole residentide ja mitteresidentide erinev kohtlemine põhikohtuasjas õigustatud vajadusega tagada kohaldatavate
maksusüsteemide terviklikkus (vt sarnase olukorra kohta viidatud otsus Schumacker, punkt 42).
Pealegi ei anna samasuguse mahaarvamiste lubamine, nagu see on ettenähtud Rootsis terve maksustamisaasta elavatele isikutele,
käesoleval juhtumil F. W. Wallentinile põhjendamatut eelist, kuna ta ei saa oma koduriigis maksustatavat tulu, mis võiks talle
viimati nimetatud riigis anda õiguse sarnastele mahaarvamistele.
Seega tuleb liikmesriigi kohtu esitatud küsimusele vastata, et EÜ artikliga 39 on vastuolus liikmesriigi seadus, mis sätestab,
et füüsilisi isikuid, kes ei ole selle liikmesriigi maksuresidendid, kuid saavad seal tehtava töö eest tulu,
–        maksustatakse kinnipidamisele kuuluva tulumaksuga, mille suhtes ei ole baasmäära mahaarvamine ega muud isiklikest asjaoludest
tulenevad mahaarvamised ega maksuvähendused lubatud,
–        samas kui selles riigis elaval maksumaksjal on üldise maksustamise raames õigus selles riigis ja välismaal saadud tulult taolisi
mahaarvamisi või maksuvähendusi teha,
–        juhul kui isikud, kes on maksustava riigi mitteresidendid, saavad oma tegelikust elukohariigist vaid maksustamisele mittekuuluvat
tulu.

Kulud
Kohtule märkusi esitanud Prantsusmaa ja Soome valitsuste, samuti komisjoni kulusid ei hüvitata. Et põhimenetluse poolte jaoks
on käesolev menetlus siseriiklikus kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kulude jaotuse siseriiklik kohus.
Esitatud põhjendustest lähtudes
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
vastusena Regeringsrätten’i 10. aprilli 2003. määrusega esitatud küsimusele otsustab:
EÜ artikliga 39 on vastuolus liikmesriigi seadus, mis sätestab, et füüsilisi isikuid, kes ei ole selle liikmesriigi maksuresidendid,
kuid saavad seal tehtava töö eest tulu,
–
maksustatakse kinnipidamisele kuuluva tulumaksuga, mille suhtes ei ole baasmäära mahaarvamine ega muud isiklikest asjaoludest
tulenevad mahaarvamised ega maksuvähendused lubatud,
–
samas kui selles riigis elaval maksumaksjal on üldise maksustamise raames õigus selles riigis ja välismaal saadud tulult taolisi
mahaarvamisi või maksuvähendusi teha,
–
juhul kui isikud, kes on maksustava riigi mitteresidendid, saavad oma tegelikust elukohariigist vaid maksustamisele mittekuuluvat
tulu.
Jann
La Pergola
von Bahr
Silva de Lapuerta

Lenaerts
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 1. juulil 2004 Luxembourgis.
Kohtusekretär

Esimese koja esimees
R. Grass

P. Jann
*
Kohtumenetluse keel: rootsi.