CELEX: 61999CJ0019
Directiva 69/335/CEE
Impostos indirectos incidentes sobre as reuniões de capitais
Emolumentos notariais exigidos por uma escritura de aumento do capital social e de modificação do pacto social de uma sociedade de capitais

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por acórdão de 9 de Dezembro de 1998, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de Janeiro de 1999, o Supremo Tribunal Administrativo submeteu, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE (actual artigo 234._ CE), seis questões prejudiciais a respeito da interpretação dos artigos 4._, n._ 3, 10._ e 12._, n._ 1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171; a seguir «directiva»).
2 Estas questões foram suscitadas no quadro de um litígio entre a Modelo Continente SGPS SA (a seguir «Modelo») e a Fazenda Pública, a propósito do pagamento dos emolumentos notariais exigidos pela celebração de escrituras públicas de aumento do capital social e de modificação de determinadas disposições do pacto social da Modelo.
A regulamentação comunitária
3 A directiva destina-se a promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.
4 Nos termos do artigo 4._ da directiva:
«1. Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
a) A constituição de uma sociedade de capitais;
...
c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;
...
3. Não se considera constituição, na acepção da alínea a) do n._ 1, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente:
a) A transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente;
b) A transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais em ambos os Estados-Membros referidos;
c) A alteração do objecto social de uma sociedade de capitais;
d) A prorrogação do prazo de duração de uma sociedade de capitais.»
5 O artigo 7._ da directiva estabelece:
«1. Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9._, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.
A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.
...
2. Os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n._ 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.
...»
6 O artigo 10._ da directiva dispõe:
«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a) Em relação às operações referidas no artigo 4._;
b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4._;
c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»
7 O artigo 12._, n._ 1, da directiva precisa:
«Em derrogação do disposto nos artigos 10._ e 11._, os Estados-Membros podem cobrar:
...
e) Direitos com carácter remuneratório;
...»
A legislação nacional
8 O Código do Notariado português, aprovado pelo Decreto-Lei n._ 47619, de 31 de Março de 1967, estabelece que determinados actos têm de ser celebrados por escritura pública, isto é, constar de um documento lavrado por um notário. Entre esses actos figuram os «actos de constituição, modificação, dissolução e simples liquidação das sociedades comerciais... bem como os actos de alteração dos respectivos pactos sociais» [artigo 89._, alínea e), do Código do Notariado].
9 O montante de emolumentos devido pela celebração de actos notariais é definido pela Tabela de Emolumentos do Notariado (a seguir «tabela»), anexa ao Decreto-Lei n._ 397/83, de 2 de Novembro, na redacção que lhe foi dada por este.
10 O artigo 1._, n._ 1, da tabela prevê que o valor dos actos notariais é, regra geral, o dos bens que constituem o seu objecto. O artigo 1._, n._ 2, da tabela precisa o valor de cada tipo de acto notarial: esse valor é, para os actos de constituição de sociedades, de modificação do respectivo pacto social ou de dissolução, o do capital [artigo 1._, n._ 2, alínea e)], para os aumentos de capital, com ou sem alterações do pacto que lhe respeitem, o do aumento [artigo 1._, n._ 2, alínea f)], e, para os aumentos de capital, com alteração parcial de cláusulas diversas da directamente determinada pelo aumento, o valor deste ou da modificação referida ao capital com que a sociedade ficar, conforme o que produzir maior emolumento [artigo 1._, n._ 2, alínea g)].
11 Nos termos do artigo 5._ da tabela, se o acto que constitui objecto da escritura for de valor determinado, há que acrescentar aos emolumentos fixos, previstos no artigo 4._ da tabela, emolumentos variáveis cujo montante, calculado sobre o valor total do acto, é, por cada fracção de 1 000 PTE, de 10 PTE até 200 000 PTE, de 5 PTE, entre 200 000 PTE e 1 000 000 PTE, de 4 PTE, entre 1 000 000 PTE e 10 000 000 PTE, e de 3 PTE, acima de 10 000 000 PTE.
12 O artigo 27._, n._ 1, alínea c), da tabela prevê uma redução a metade dos emolumentos previstos no artigo 5._ para as escrituras de modificação parcial do pacto social ou de prorrogação ou continuação da sociedade.
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
13 Em 31 de Outubro de 1992, a Modelo celebrou escrituras públicas de aumento do seu capital social e de algumas outras modificações do pacto social. Por essa razão, foram-lhe solicitados emolumentos no montante de 16 842 000 PTE.
14 A Modelo impugnou a liquidação destes emolumentos no Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, que julgou improcedente a impugnação. A Modelo recorreu então para o Supremo Tribunal Administrativo, alegando que os emolumentos contestados eram, na realidade, impostos cujo montante deveria, consequentemente, ser fixado não pelo governo mas pelo Parlamento, que o montante exigido era desproporcionado em relação aos serviços fornecidos e que a cobrança dos referidos emolumentos era incompatível com o disposto na directiva.
15 Tendo dúvidas sobre a compatibilidade do artigo 5._ da tabela com a directiva, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Os artigos 10._ e 12._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho são invocáveis por um particular nas relações com o Estado, ainda que este último não tenha procedido à transposição da mesma directiva para a ordem jurídica interna?
2) As operações referidas pelo artigo 4._, n._ 3, da Directiva 69/335/CEE devem considerar-se abrangidas pela proibição consagrada pelo artigo 10._ do mesmo acto comunitário, em termos tais que resulte proibida a cobrança, a seu propósito, não só do imposto sobre as entradas de capitais como de qualquer outra imposição, seja sob que forma for, nomeadamente a título de taxa e não de imposto?
3) O disposto nos artigos 10._ e 12._, n._ 1, alínea e), da mesma directiva deve ser interpretado no sentido de que obsta a que os emolumentos devidos ao notário pela consignação em escritura pública (legalmente obrigatória) de deliberações de aumento de capital ou de alterações estatutárias sejam variáveis em função, respectivamente, do montante do aumento e da cifra do capital?
4) Tais emolumentos (artigo 5._ da Tabela de emolumentos notariais) podem considerar-se função do custo do serviço prestado?
5) O que deve entender-se por tal custo? Integra este o vencimento dos notários e funcionários dos respectivos cartórios, as suas instalações e semelhantes?
6) É permitido e, em consequência, legal, face aos artigos 10._ e 12._, n._ 1, alínea e), da dita directiva, qualquer excesso emolumentar sobre tal custo? E, no caso afirmativo, em que medida?»
Quanto às questões prejudiciais
16 Há que declarar, desde já, que as questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio no presente processo são, em larga medida, idênticas às questões formuladas pelo mesmo tribunal no processo em que foi proferido acórdão em 29 de Setembro de 1999, Modelo (C-56/98, Colect., p. I-6427, a seguir «Modelo I»).
17 Com estas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber, em primeiro lugar, se o pagamento de emolumentos notariais pode ser considerado como uma imposição na acepção da directiva. Se assim for, o órgão jurisdicional de reenvio pretende então saber se os emolumentos notariais estão abrangidos pela proibição do artigo 10._ da directiva ou se se trata de um direito com carácter remuneratório na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva. A este respeito, o tribunal nacional solicita, designadamente, ao Tribunal de Justiça que lhe forneça elementos a respeito da definição de direitos com carácter remuneratório. Por último, o referido órgão jurisdicional pretende saber se o artigo 10._ da directiva, conjugado com o seu artigo 12._, n._ 1, alínea e), cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.
Quanto à qualificação como imposição na acepção da directiva
18 Resulta do n._ 18 do já referido acórdão Modelo I que, em Portugal, por um lado, os notários são funcionários públicos, com os mesmos direitos e obrigações dos outros funcionários públicos, e, por outro, que a sua remuneração é constituída por uma parte fixa, determinada segundo critérios idênticos aos aplicados a todos os outros funcionários públicos, e uma parte variável, representada por uma participação nos emolumentos cobrados.
19 Os notários fazem mensalmente o apuramento dos emolumentos arrecadados. Ao total apurado subtraem as verbas, calculadas através da aplicação de certas percentagens, que devem reverter a favor do próprio notário e dos restantes funcionários do notariado. O saldo é entregue ao Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (a seguir «Cofre») (acórdão Modelo I, n._ 19).
20 O Cofre toma a seu cargo o pagamento da parte fixa dos ordenados dos notários e dos outros funcionários, das despesas respeitantes à formação profissional dos notários, das despesas de aquisição de imóveis e de mobiliário para a instalação de notários, bem como, mediante autorização do Ministério da Justiça, de outras despesas na área da Justiça (acórdão Modelo I, n._ 20).
21 De onde resulta que uma parte dos emolumentos em causa no processo principal, devidos por aplicação de uma regra de direito ditada pelo Estado, é paga por uma pessoa privada ao Estado para financiamento das missões desse Estado (acórdão Modelo I, n._ 21).
22 Tendo em conta os objectivos prosseguidos pela directiva, designadamente a supressão dos impostos indirectos que apresentem características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital, devem ser qualificados como imposição, na acepção da directiva, emolumentos notariais cobrados por uma operação abrangida pela directiva, por funcionários públicos, e que revertem parcialmente a favor do Estado para cobrir despesas públicas (acórdão Modelo I, n._ 22).
23 Resulta do que precede que a directiva deve ser interpretada no sentido de que os emolumentos cobrados pela celebração de uma escritura pública de uma operação abrangida pela directiva, no quadro de um sistema que se caracteriza pelo facto de os notários serem funcionários públicos e de os emolumentos serem, em parte, entregues ao Estado para financiamento das missões deste, constituem uma imposição na acepção da directiva.
Quanto à proibição do artigo 10._ da directiva
24 Nos termos do artigo 10._, alínea c), da directiva, além do imposto sobre as entradas de capital, são proibidas as imposições devidas pelo registo ou por qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica. Esta proibição justifica-se pelo facto de essas imposições, embora não incidindo sobre as entradas de capital enquanto tais, serem, todavia, cobradas por causa de formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, pelo que a sua manutenção poderia igualmente pôr em causa os objectivos prosseguidos pela directiva (acórdão de 11 de Junho de 1996, Denkavit Internationaal e o., C-2/94, Colect., p. I-2827, n._ 23).
25 Esta proibição é dirigida não apenas às imposições pagas pela inscrição no registo das novas sociedades mas igualmente às imposições devidas pelo registo dos aumentos de capital de que essas sociedades são objecto, quando forem igualmente cobradas devido a uma formalidade essencial ligada à forma jurídica das sociedades em questão. Não constituindo formalmente um processo prévio ao exercício da actividade das sociedades de capitais, o registo dos aumentos de capital nem por isso deixa de condicionar o exercício e a prossecução dessa actividade (acórdão de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C-188/95, Colect., p. I-6783, n._ 22).
26 Devendo o aumento do capital social de uma sociedade de capitais, em direito português, ser obrigatoriamente consignado em escritura pública, há que concluir que esta escritura constitui uma formalidade essencial ligada à forma jurídica da sociedade e que condiciona o exercício e a prossecução da actividade desta (acórdão Modelo I, n._ 26).
27 Além disso, deve considerar-se que tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sob a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de modificação do pacto social de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade. Com efeito, a não ser assim, os Estados-Membros, embora se abstendo de tributar as reuniões de capitais enquanto tais, poderiam tributar esses mesmos capitais quando ocorresse alguma modificação dos estatutos de uma sociedade de capitais. O objectivo prosseguido pela directiva poderia desse modo ser frustrado (acórdão Modelo I, n._ 27).
28 Em consequência, há que responder que os emolumentos devidos pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social e de modificação do pacto social de uma sociedade de capitais são, quando constituem uma imposição na acepção da directiva, em princípio, proibidos por força do artigo 10._, alínea c), da directiva.
Quanto à derrogação prevista no artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva
29 A este respeito, há que salientar que a distinção entre as imposições proibidas pelo artigo 10._ da directiva e os direitos com carácter remuneratório implica que estes últimos abranjam apenas as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico, ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida mas em função da globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação, deverá ser considerada uma imposição a que se aplica exclusivamente a proibição formulada no artigo 10._ da directiva (acórdão de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n.os 41 e 42).
30 Pode ser difícil, em relação a algumas operações, como, por exemplo, o registo de uma sociedade, determinar o custo da operação. A avaliação desse custo só pode, em semelhantes casos, ser forfetária e deve ser efectuada de forma razoável, tendo em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação (acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, já referido, n._ 43).
31 A este propósito, importa recordar que, no n._ 30 do acórdão Fantask e o., já referido, o Tribunal de Justiça entendeu que, para calcular os montantes dos direitos com carácter remuneratório, um Estado-Membro tem o direito de tomar em conta não apenas os custos, materiais e salariais, directamente relacionados com a execução das operações de registo de que constituem a contrapartida, mas também, nas condições indicadas pelo advogado-geral no n._ 43 das suas conclusões no mesmo processo, a parcela dos encargos gerais da administração competente imputáveis a essas operações.
32 O montante de um direito com carácter remuneratório não deve necessariamente variar em função das despesas realmente efectuadas pela administração em cada operação de registo e um Estado-Membro tem o direito de fixar antecipadamente, com base nos custos médios de registo previsíveis, direitos normalizados para a execução das formalidades de registo das sociedades de capitais. Nada se opõe, além disso, a que os montantes desses direitos sejam estabelecidos por tempo indeterminado, desde que o Estado-Membro se certifique regularmente, por exemplo, todos os anos, de que tais direitos continuam a não ultrapassar os seus custos de registo (acórdão Fantask e o., já referido, n._ 32).
33 Deve afirmar-se igualmente que um direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de um serviço prestado e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, regra geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração que prestou o serviço (acórdão Modelo I, n._ 30).
34 No caso em apreço, embora a imposição seja cobrada segundo uma taxa degressiva, o montante da imposição aumenta, no entanto, directamente na proporção do capital nominal subscrito. Além disso, como, acima de 10 000 000 PTE, a imposição é cobrada à taxa não despicienda de 0,3%, sem que tenha sido estabelecido qualquer limite, os emolumentos podem atingir somas consideráveis (acórdão Modelo I, n._ 31).
35 Nestas circunstâncias, há que responder que não tem carácter remuneratório, na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva, uma imposição cobrada pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social e de modificação do pacto social de uma sociedade de capitais, como os emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito.
Quanto ao efeito directo do artigo 10._ da directiva
36 Deve recordar-se que, segundo jurisprudência constante, sempre que, do ponto de vista do seu conteúdo, disposições de uma directiva se mostrem incondicionais e suficientemente precisas, os particulares têm o direito de as invocar perante o órgão jurisdicional nacional contra o Estado, quer quando este se absteve de transpor dentro do prazo a directiva para o direito nacional quer quando essa transposição foi incorrecta (v., designadamente, acórdãos de 23 de Fevereiro de 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e o., C-236/92, Colect., p. I-483, n._ 8, e de 5 de Março de 1998, Solred, C-347/96, Colect., p. I-937, n._ 28).
37 A este respeito, basta realçar que a proibição instituída pelo artigo 10._ da directiva está formulada em termos suficientemente precisos e incondicionais para poder ser invocada pelos particulares perante os seus órgãos jurisdicionais nacionais contra uma disposição de direito nacional contrária a esta directiva (acórdãos Solred, já referido, n._ 29, e Modelo I, n._ 34).
38 Deve, assim, declarar-se que o artigo 10._ da directiva cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
39 As despesas efectuadas pelos Governos português, alemão e francês e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quarta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 9 de Dezembro de 1998, declara:
1) A Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretada no sentido de que os emolumentos cobrados pela celebração de uma escritura pública de uma operação abrangida pela directiva, no quadro de um sistema que se caracteriza pelo facto de os notários serem funcionários públicos e de os emolumentos serem, em parte, entregues ao Estado para financiamento das missões deste, constituem uma imposição na acepção da directiva.
2) Os emolumentos devidos pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social e de modificação do pacto social de uma sociedade de capitais são, quando constituem uma imposição na acepção da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, em princípio, proibidos por força do artigo 10._, alínea c), da mesma directiva.
3) Não tem carácter remuneratório, na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, uma imposição cobrada pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social e de modificação do pacto social de uma sociedade de capitais, como os emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito.
4) O artigo 10._ da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.