CELEX: 62004CJ0394
Šesta direktiva DDV
Člen 13(A)(1)(b)
Oprostitve
Dejavnosti, tesno povezane z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo
Dobava telefonskih storitev in dajanje v najem televizij bolnikom
Dobava postelj in obrokov spremljevalcem

Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata predvsem na razlago člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS
z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna
osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predloga sta bila vložena v okviru sporov med Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon‑Ygeia AE (v nadaljevanju: Ygeia),
pravno osebo zasebnega prava, katere namen je zagotavljati bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo, in Ypourgosom
Oikonomikonom (minister za finance) zaradi zavrnitve Dimosia Oikonomiki Ypiresia Forologias Anonymon Emborikon Etairion Athinon
(davčna uprava Atene, pristojna za obdavčitev delniških družb) oprostitve davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za
dobavo telefonskih storitev in dajanja v najem televizije bolnikom ter dobavo postelj in obrokov njihovim spremljevalcem,
kot dejavnosti, tesno povezanih z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo.

Pravni okvir

Skupnostna ureditev
Člen 13(A)(1)(b) Šeste direktive določa:
„1.      Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne
uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanja ali zlorab davka, oprostijo:
[…]
b)      bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava
ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za
zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste“.
Člen 13(A)(2)(b) te direktive določa:
„b)      Dobava storitev ali blaga ni oproščena v skladu s pododstavki (1)(b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n), če:
–        ni nujna za oproščene transakcije,
–        je njen osnovni namen, da organizacija pridobi dodatni prihodek z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam
komercialnih podjetij, zavezanih za davek na dodano vrednost.“

Nacionalna ureditev
Člen 18(1)(d) zakona št. 1642/1986 „O odmeri davka na dodano vrednost in druge določbe“ (FEK A' 125) določa:
„Davka so oproščene:
[…]
d)      bolnišnična in zunajbolnišnična zdravstvena oskrba ter z njo tesno povezane dobave blaga in storitev, ki jih zagotavljajo
osebe, ki opravljajo dejavnost zakonito. Tem storitvam so podobne tudi te, ki jih zagotavljajo zdravilišča in ustanove, ki
izkoriščajo termalne vire“.

Spori o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Po pregledu računovodskih izkazov Ygeie za davčno obdobje dveh let, 1992 in 1993, je Dimosia Oikonomiki Ypiresia Forologias
Anonymon Emborikon Etairion Athinon menila, da bi morali biti realizirani dohodki te družbe na podlagi, na eni strani, dobave
telefonskih storitev in dajanja v najem televizije bolnikom ter, na drugi strani, dobave postelj in obrokov njihovim spremljevalcem
predmet DDV, ker se te storitve ne bi smele obravnavati kot dejavnosti, tesno povezane z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno
oskrbo. Posledično je popravila davčni dolg te družbe z različnima odločbama za vsako od dveh spornih let.
Ygeia se je pritožila zoper odločbi pred Dioikitiko Protodikeio Athinonom (upravno sodišče prve stopnje Aten) in nato na drugi
stopnji pred Dioikitiko Efeteio Athinonom (upravno sodišče druge stopnje v Atenah). Ygeia je pritožbe utemeljila s tem, da
sporne storitve izboljšajo oskrbo bolnikov in ohranjanje njihovih socialnih vezi ter pospešeno okrevanje z vzpostavitvijo
ugodnega duševnega stanja. Te pritožbe so bile zavrnjene z utemeljitvijo, da se sporne storitve, če skušajo olajšati bivanje
bolnikov v bolnišnicah, ne da bi izboljšale oskrbo, ki se jim ponuja, ne morejo obravnavati kot tesno povezane z bolnišnično
oskrbo.
Ygeia se je pritožila pri Symvoulio tis Epikrateias (svet države) proti sodbam, ki jih je izdalo Dioikitiko Efeteio Athinon.
Symvoulio tis Epikrateias je v predložitvenih odločbah navedlo, da Ygeia kot pravna oseba zasebnega prava, nesporno izpolnjuje
pogoje za oprostitev DDV, kolikor se nanaša na bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo ter z njima tesno povezane
dejavnosti. Edino vprašanje, ki se ob tem zastavi, se po njegovem mnenju nanaša na to, ali se sporne storitve lahko uvrstijo
v pojem z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo „tesno povezane dejavnosti“.
Predložitveno sodišče je poudarilo, da člen 13(A)(1) Šeste direktive tega pojma ne opredeljuje. Vendar je opozorilo, da bi
lahko na podlagi meril, določenih v členu 13(A)(2)(b) te direktive, obravnavali, da je dejavnost tesno povezana z bolnišnično
in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo, kadar je nujna za oproščene transakcije in kadar ni namenjena temu, da organizacija,
ki opravlja oproščeno dejavnost, pridobi dodatni dohodek. Dodaja, da je Sodišče v sodbi z dne 6. novembra 2003 v zadevi Dornier
(C-45/01, Recueil, str. I-12911, točke od 33 do 35) ugotovilo, da je vprašanje, ali dejavnost spada v pojem „tesno povezane
dejavnosti“, odvisno od tega, ali je storitev dodatna. To pomeni, da je treba ugotoviti, ali ta dejavnost za njene prejemnike
pomeni sredstvo, ki omogoča, da izkoristijo druge storitve pod najboljšimi pogoji, ali pa je sama sebi namen.
V teh okoliščinah je Symvoulio tis Epikrateias, v okviru pritožbe, ki se nanaša na davčno obdobje 1992, prekinilo postopek
in Sodišču v predhodno odločanje predloži to vprašanje (zadeva C-394/04):
„Ali spadajo storitve, ki jih opravljajo osebe, določene v členu 13(A)(1)(b) Šeste direktive, in ki vključujejo na eni strani
to, da bolniki uporabljajo telefon in televizijo, ter na drugi strani dobavo postelj in obrokov njihovim spremljevalcem, med
dejavnosti, ki so tesno povezane z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo v smislu zgoraj navedene določbe, ker
so dodatne storitve oskrbe in hkrati storitve, ki so nujne za oskrbo?“
Glede davčnega obdobja 1993 je to sodišče prekinilo odločanje o pritožbi, ki mu je bila predložena, dokler Sodišče ne odgovori
na zgoraj omenjeno vprašanje (zadeva C-395/04).
S sklepom predsednika Sodišča z dne 14. oktobra 2004 sta se zadevi C-394/04 in C-395/04 združili zaradi pisnega in ustnega
postopka ter sodbe.

Vprašanje za predhodno odločanje
S tem vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali dobava telefonskih storitev in dajanje v najem televizij bolnikom
ter dobava postelj in obrokov njihovim spremljevalcem, ki jih opravijo ustanove za oskrbo, določene v členu 13(A)(1)(b) Šeste
direktive, pomenijo dejavnosti, ki so tesno povezane z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo v smislu te določbe.
Najprej je treba opozoriti, da je treba v skladu s sodno prakso pojme, uporabljene za določitev oprostitev, določene v členu
13 Šeste direktive, razlagati ozko, če pomenijo izjeme od splošnega načela, v skladu s katerim se DDV naloži na vse storitve,
ki jih za plačilo opravi davčni zavezanec (sodbi z dne 20. junija 2002 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C-287/00, Recueil,
str. I-5811, točka 43, in z dne 26. maja 2005 v zadevi Kingscrest Associates in Montecello, C-498/03, ZOdl., str. I-4427,
točka 29). Navedene oprostitve so samostojni pojmi prava Skupnosti, ki naj bi preprečevali različno uporabo sistema DDV od
ene države članice do druge (sodbi z dne 25. februarja 1999 v zadevi CPP, C‑349/96, Recueil, str. I‑973, točka 15, in z dne
8. marca 2001, v zadevi Skandia, C‑240/99, Recueil, str. I‑1951, točka 23).
Poleg tega je cilj člena 13 Šeste direktive, da določene dejavnosti, ki so v javnem interesu, oprosti DDV. Vendar ta določba
ne določa oprostitve DDV za vse dejavnosti v javnem interesu, ampak samo za tiste, ki so tam naštete in podrobno opisane (glej
zlasti sodbi z dne 12. novembra 1998 v zadevi Institute of the Motor Industry, C‑149/97, Recueil, str. I‑7053, točka 18, in
z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen, C‑8/01, Recueil, str. I‑13711, točka 60).
Kot je Sodišče že ugotovilo, člen 13(A)(1)(b) navedene direktive ne vsebuje nobene opredelitve pojma z bolnišnično in zunajbolnišnično
zdravstveno oskrbo „tesno povezan[ih] dejavnosti“ (sodba z dne 11. januarja 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C‑76/99,
Recueil, str. I-249, točka 22). Kljub temu izhaja iz samih izrazov te določbe, da se ne nanašajo na storitve, ki nimajo nobene
povezave z bolnišnično oskrbo prejemnikov teh storitev niti z zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo, ki so je ti deležni (zgoraj
navedena sodba Dornier, točka 33).
Zato storitve ne spadajo v pojem „tesno povezan[ih] dejavnosti“ z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo v smislu
člena 13(A)(1)(b) te direktive, če so dejansko dobavljene kot dodatne storitve k bolnišnični oskrbi prejemnikov ali k zunajbolnišnični
zdravstveni oskrbi, ki so je ti deležni in ki je glavna storitev (zgoraj navedena sodba Dornier, str. 35).
Iz sodne prakse izhaja, da se storitev obravnava kot dodatna storitev h glavni storitvi, če ni sama sebi namen, ampak pomeni
sredstvo, ki omogoča izvajanje glavne storitve ponudnikov storitve pod boljšimi pogoji (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne
22. oktobra 1998 v zadevi Madgett in Baldwin, C-308/96 in C-94/97, Recueil, str. I-6229, točka 24, in zgoraj navedeno sodbo
Dornier, točka 34).
V zvezi s tem Ygeia trdi, da storitve nastanitve in prehranjevanja za spremljevalce, ki imajo tak učinek, da pomagajo bolnikom
s psihološkega vidika in jim pomagajo v primeru, ko zaradi svojega zdravja niso sami sposobni opravljati vsakodnevnih nalog,
omogočajo boljše okrevanje ter tako deloma zmanjšajo delovno breme pomožnega bolnišničnega osebja. Glede telefonskih storitev
in dajanja v najem televizije bolnikom, te dovoljujejo slednjim, da ostanejo v stiku z zunanjim svetom, kar vzpostavi psihološko
stanje, ki omogoča hitrejše okrevanje in zato zmanjša končne stroške bolnišnične oskrbe. Iz tega sledi, po mnenju Ygeie, da
je upoštevno merilo za določitev, ali te storitve spadajo pod pojem z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo „tesno
povezan[ih] dejavnosti“, volja samega bolnika, ki skuša izkoristiti ugodnosti navedenih storitev, saj je presodil, da so nujne
za njegovo okrevanje.
Te trditve ni mogoče sprejeti.
Za ugotovitev, ali so storitve, ki so sporne v postopku v glavni stvari, sredstvo za izvajanje storitev bolnišnične in zunajbolnišnične
zdravstvene oskrbe, ki jih zagotavlja Ygeia, pod boljšimi pogoji, bi bilo treba, tako kot so poudarile vlade vseh držav članic,
ki so predložile stališča, in Komisija Evropskih skupnosti, upoštevati namen, zaradi katerega se navedene storitve opravljajo
(glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 24).
Dejansko je oprostitev dejavnosti, ki so tesno povezane z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo, določeno v členu
13(A)(1)(b) Šeste direktive, namenjena temu, da zagotovi, da ne bi bile koristi zunajbolnišnične zdravstvene in bolnišnične
oskrbe nedostopne zaradi povečanih stroškov te oskrbe, ki bi nastali, če bi bila ta oskrba ali dejavnosti, ki so z njo tesno
povezane, obdavčena z DDV (zgoraj navedena sodba Komisija proti Franciji, točka 23).
Torej je cilj bolnišnične in zunajbolnišnične zdravstvene oskrbe v smislu te določbe v skladu s sodno prakso postaviti diagnozo,
negovati in, v okviru zmožnosti, ozdraviti bolezni ali zdravstvene motnje (zgoraj navedena sodba Dornier, točka 48).
Torej, ob upoštevanju namena, ki se ga zasleduje z oprostitvijo, določeno v členu 13(A)(1)(b) navedene direktive, iz tega
sledi, da so samo storitve, ki spadajo v bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo in ki so nujna potrebna stopnja
v procesu opravljanja teh storitev za dosego njihovih terapevtskih ciljev, primerne za to, da se opredelijo kot „tesno povezane
dejavnosti“ v smislu te določbe. Dejansko so samo te storitve take, da lahko vplivajo na stroške zdravstvene oskrbe, katere
sporna oprostitev dovoljuje, da postane dostopna posameznikom.
Ta ugotovitev je potrjena, kot to pravilno trdijo navedene vlade, ki so predložile stališča, s členom 13(A)(2)(b), prva alinea,
te direktive, v skladu s katerim države članice ne smejo oprostiti storitev, določenih zlasti v (1)(b) istega člena, če niso
nujne za oproščene transakcije. Dejansko, kot je generalni pravobranilec navedel v točkah od 30 do 32 sklepnih predlogov,
ta določba, ki je zavezujoča za države članice, določa pogoje, ki jih je treba upoštevati pri razlagi različnih primerov oprostitev,
ki so tam predvideni, in ki se, tako kot tisti, določeni v členu 13(A)(1)(b) iste direktive, nanašajo na storitve ali dobave,
ki so „tesno povezane“ ali ki imajo „[tesno povezavo]“ z dejavnostjo, ki je v javnem interesu.
Poleg tega je treba poudariti, da je v točkah 48 in 49 zgoraj navedene sodbe Komisija proti Nemčiji Sodišče že razsodilo glede
oprostitve, določene v členu 13(A)(1)(i) Šeste direktive v zvezi z opravljanjem storitev, „tesno povezan[ih]“ z univerzitetnim
izobraževanjem, da izpeljava raziskovalnega projekta za plačilo, čeprav bi se lahko obravnavala kot zelo koristna za univerzitetno
izobraževanje, ni nujna za dosego cilja, to je zlasti izobraziti študente za izvajanje poklicne dejavnosti, in torej ne spada
v navedeno oprostitev.
Z upoštevanjem namena oprostitve, določene v členu 13(A)(1)(b) navedene direktive, in glede na pogoje (2)(b) tega člena te
ugotovitve enako veljajo, kot je navedel generalni pravobranilec v točki 35 sklepnih predlogov, za razlago pojma z bolnišnično
in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo „tesno povezane dejavnosti“, ki se pojavi v prvi izmed dveh določb.
Iz tega izhaja, da storitve, ki, kot te sporne v postopkih v glavni stvari, izboljšajo udobje in blagostanje bolnikov, na
splošno niso primerne za oprostitev, določeno v členu 13(A)(1)(b) te direktive. Drugače je lahko le, če so te storitve nujne
za dosego terapevtskih ciljev, ki se jih zasleduje s storitvami bolnišnične in zunajbolnišnične zdravstvene oskrbe, v okviru
katere so dobavljene.
Predložitveno sodišče mora, ob upoštevanju vseh konkretnih dejstev sporov, v katerih sodi, in, v tem primeru, vsebine zdravniških
priporočil, izdanih v korist zadevnih bolnikov, določiti, ali so dobavljene storitve nepogrešljive ali ne.
Te ugotovitve niso omajane zaradi utemeljitve, ki jo navaja Ygeia, v skladu s katero pojem z bolnišnično in zunajbolnišnično
zdravstveno oskrbo „tesno povezan[ih] dejavnosti“, določen v členu 13(A)(1)(b) Šeste direktive, ob upoštevanju namena oprostitve
ne zahteva posebej ozke razlage (zgoraj navedena sodba Komisija proti Franciji, točka 23). Dejansko, kot izhaja iz točke 25
te sodbe, obdavčenje storitev, ki niso dodatne, z DDV nima za posledico povečanja stroškov bolnišnične in zunajbolnišnične
zdravstvene oskrbe, katere dostopnost posameznikom ta določba namerava zagotoviti, saj te storitve niso nujne za dosego terapevtskih
ciljev, določenih z njimi (glej v tem smislu sodbo z dne 20. novembra 2003 v zadevi D’Ambrumenil in Dispute Resolution Services,
C‑307/01, Recueil, str. I‑13989, točka 59).
Poleg tega, kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 47 sklepnih predlogov, mora biti davčna zavezanost teh storitev
za DDV v skladu z načelom davčne nevtralnosti, ki izključuje zlasti to, da se podobne storitve, ki so med seboj v konkurenčnem
položaju, obravnavajo drugače z vidika DDV (sodba z dne 23. oktobra 2003 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C‑109/02, Recueil,
str. I‑12691, točka 20).
V nasprotju s tem, kar trdi Ygeia, in kot pravilno navaja nemška vlada, je negovalna ustanova, če opravlja take storitve,
kot so sporne storitve, v konkurenčnem položaju z davčnimi zavezanci, ki opravljajo enake storitve, kot dobavitelji telefonskih
in televizijskih storitev v zvezi s takimi storitvami, ki jih ponujajo bolnikom, ter hoteli in restavracije v zvezi s storitvami
nastanitve za njihove spremljevalce.
V skladu s členom 13(A)(2)(b), druga alinea, Šeste direktive bi bilo treba storitve, kot so te, ki so sporne v postopkih v
glavni stvari, tudi opredeliti kot neupravičene do oprostitve iz člena 13(A)(1)(b) iste direktive, če so v bistvu namenjene
priskrbeti dodatni prihodek osebi, ki jih opravlja; to mora preveriti predložitveno sodišče na podlagi konkretnih dejstev
sporov, ki sta mu bila predložena.
Na zastavljeno vprašanje je treba odgovoriti, da dobava telefonskih storitev in dajanje v najem televizije bolnikom, ki ju
opravijo osebe, določene v členu 13(A)(1)(b) Šeste direktive, ter dobava postelj in obrokov za njihove spremljevalce, ki jo
opravijo iste osebe, na splošno ne pomenijo dejavnosti, ki so tesno povezane z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno
oskrbo v smislu te določbe. Drugače lahko velja le, če so te storitve nujne za dosego terapevtskih ciljev, določenih z bolnišnično
in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo, in v bistvu niso namenjene temu, da dobavitelj teh storitev pridobi dodatne prihodke
z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam komercialnih podjetij, ki so zavezana za DDV.
Predložitveno sodišče mora, ob upoštevanju vseh konkretnih dejstev sporov, ki sta mu bila predložena, ter v tem primeru vsebine
zdravniškega priporočila, izdanega v korist zadevnih bolnikov, določiti, ali dobavljene storitve izpolnjujejo te pogoje.

Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
1)
Dobava telefonskih storitev in dajanje v najem televizije bolnikom, ki ju opravijo osebe, določene v členu 13(A)(1)(b) Šeste
direktive, ter dobava postelj in obrokov za njihove spremljevalce, ki jih opravijo iste osebe, na splošno ne pomenijo dejavnosti,
ki so tesno povezane z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo v smislu te določbe. Drugače lahko velja le, če
so te storitve nujne za dosego terapevtskih ciljev, določenih z bolnišnično in zunajbolnišnično zdravstveno oskrbo, in v bistvu
niso namenjene temu, da dobavitelj teh storitev pridobi dodatne prihodke z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo
transakcijam komercialnih podjetij, ki so zavezana za DDV.
2)
Predložitveno sodišče mora, ob upoštevanju vseh konkretnih dejstev sporov, ki sta mu bila predložena, ter v tem primeru vsebine
zdravniškega priporočila, izdanega v korist zadevnih bolnikov, določiti, ali dobavljene storitve izpolnjujejo te pogoje.
Podpisi
*
Jezik postopka: grščina.