CELEX: 61989CJ0079
Valor aduaneiro das mercadorias
Valor do software e dos suportes de dados

Em despacho de 13 de Fevereiro de 1989, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 13 de Março do mesmo ano, o Bundesfinanzhof submeteu, nos termos do artigo 177.
o
do Tratado CEE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação do Regulamento (CEE) n.
o
1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (
JO L 134, p. 1
; EE 02 F6 p. 224, a seguir «regulamento sobre o valor aduaneiro»).
Estas questões foram suscitadas no quadro de um litígio que opõe a sociedade Brown Boveri & Cie AG (a seguir «BBC») ao Hauptzollamt de Mannheim (a seguir «H2A»), relativo à avaliação aduaneira de certos lotes de
hardware
e de
software.
Em contrato celebrado em 1980, a BBC adquiriu a uma empresa estabelecida nos Estados Unidos, pela soma total de 6 milhões de USD, um equipamento de construção assistido por computador. O contrato previa a aquisição de
hardware,
de
software
de exploração e de
software
de utilização. Este último incluía programas preestabelecidos, registados em bases magnéticas que podiam ser adaptados às necessidades particulares da BBC. Não foram acordados preços separados para o
hardware
e para o
software.
Em Fevereiro de 1982, a BBC recebeu três remessas de
hardware
e de
software
registado em bandas, e outra remessa de
software
gravado em bandas em Junho de 1982. Nas respectivas declarações aduaneiras, as mercadorias importadas foram descritas como «partes de computador», em Fevereiro, e como
«software»,
em Junho. Qualquer das quatro facturas anexas a estas declarações se referia a um preço total, sem qualquer menção aos suportes de dados e preços correspondentes.
Nas declarações relativas ao valor aduaneiro, a BBC deduziu do preço global as despesas de montagem e de transporte intracomunitário e o valor do
software.
Em avisos de 2 de Junho de 1982 e de 23 de Dezembro de 1983, o HZA exigiu à BBC o pagamento de direitos aduaneiros suplementares. Baseando-se nos preços indicados nas quatro facturas anexas às declarações aduaneiras, o HZA só aceitou a dedução das despesas de transporte intracomunitário. O valor do
software
e as despesas de montagem foram incluídos no valor aduaneiro devido ao facto de as facturas não apresentarem importâncias distintas, susceptíveis de dedução.
A BBC recorreu destes dois avisos e, no decorrer do processo subsequente, apresentou novas versões das três facturas relativas às remessas recebidas em Fevereiro de 1982. Qualquer uma destas facturas continha uma repartição dos preços totais entre o
hardware
e o
software.
Por outro lado, apresentou duas mensagens telex do fabricante americano, indicando o montante dos custos do
software
e da montagem.
Tendo o HZA negado provimento às reclamações por falta de fundamento, a BBC apresentou dois recursos perante o Finanzgericht. Tendo estes recursos, por sua vez, sido julgados improcedentes, a BBC recorreu para o Bundesfinanzhof, que decidiu suspender a instância e dirigir ao Tribunal de Justiça o pedido de decisão a título prejudicial das seguintes questões:
«1)
Em 1982, o artigo 3.
o
do Regulamento (CEE) n.
o
1224/80 devia ser interpretado no sentido de ser entendido como valor transaccional de suportes de dados importados com
software
incluído, que o fornecedor facturou ao importador com um preço global, o preço dessa factura na sua totalidade, ou apenas a parte do preço facturado relativo aos suportes de dados? É relevante o facto de o importador ter nessa altura ou posteriormente indicado separadamente os preços dos suportes de dados e do
software?
2)
Os
custos de montagem só devem ser considerados como tendo sido indicados separadamente, na acepção do n.
o
4 do artigo 3.
o
do Regulamento (CEE) n.
o
1224/80, no caso de o respectivo documento já se encontrar na posse das autoridades alfandegárias no momento da determinação do valor aduaneiro?»
Para mais ampla exposição dos factos do litígio no processo principal, da tramitação do processo e das observações escritas apresentadas ao Tribunal remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos do processo apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Quanto à primeira questão
Deve começar por recordar-se que, nos termos do n.
o
1 do artigo 3.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro, «o valor aduaneiro das mercadorias... é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade...»
A questão da avaliação aduaneira dos suportes de dados com
software
gravado está regulamentada, desde 1 de Maio de 1985, pelo artigo 8.
o
a) introduzido no regulamento sobre o valor aduaneiro pelo Regulamento (CEE) n.
o
1055/85 do Conselho, de 23 de Abril de 1985, que altera o Regulamento (CEE) n.
o
1224/80 (
JO L 112, p. 50
; EE 02 F13 p. 132). O n.
o
1 daquele artigo determina que:
«... para determinar o valor aduaneiro de suportes informáticos importados destinados a equipamentos de tratamento de dados e que contenham dados ou instruções, só é tomado em consideração o custo ou o valor do suporte informático propriamente dito. O valor aduaneiro de suportes informáticos importados que contenham dados ou instruções não abrange, assim, o custo do valor dos dados ou das instruções, desde que este custo ou este valor sejam distintos do custo ou do valor do suporte informático em questão.»
Daqui decorre que a primeira parte da primeira questão se destina a saber se, em princípio, o valor do
software
deve ser tomado em conta na avaliação aduaneira quanto às importações efectuadas antes de 1 de Maio de 1985.
A Comissão entende que, antes daquela data, era plenamente aplicável ao
software
registado em suportes de dados o n.
o
1 do artigo 3.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro, que elege o valor transaccional para base de avaliação das mercadorias. A Comissão admite que o
software,
não sendo em si uma mercadoria, não está submetido à pauta aduaneira comum. Todavia, entende que os dados e as informações constituem, com o suporte de dados, uma mercadoria única, que se encontra no seu conjunto submetida à legislação aduaneira. Daqui decorre que o valor aduaneiro deve ser determinado em função do preço efectivamente pago ou a pagar por este conjunto. Assim, a Comissão entende que o artigo 8.
o
a) do regulamento sobre o valor aduaneiro modificou o modo de cálculo deste valor, mas não é aplicável aos factos do processo principal.
A BBC afirma, em contrapartida, que aquela norma é de natureza puramente declaratória. No seu entender, só as mercadorias se encontram sujeitas a direitos aduaneiros. Daqui decorre que a inclusão no valor aduaneiro de um bem económico incorpóreo, como o
software,
conduziria a um valor aduaneiro arbitrário, em violação da alínea g) do n.
o
4 do artigo 2.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro.
A este respeito, deve ter-se presente que, de acordo com os considerandos do Regulamento n.
o
1055/85, este foi aprovado na sequência de uma decisão do Comité do Valor Aduaneiro, criado pelo artigo 18.
o
a) do Acordo relativo à aplicação do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (a seguir «acordo GATT»). Ora, as principais disposições do acordo GATT foram aplicadas pelo regulamento sobre o valor aduaneiro.
O Comité do Valor Aduaneiro foi criado a fim de dar às partes contratantes no acordo GATT a possibilidade de proceder a consultas relativamente à administração do sistema de avaliação aduaneira, na medida em que pudesse afectar a aplicação do acordo.
Segundo a decisão tomada por aquele comité na reunião de 24 de Setembro de 1984, a aplicação do valor transaccional como base de avaliação aduaneira do
software
registado em suportes de dados é inteiramente compatível com o acordo; mas a decisão admite que também seria compatível a adopção pelos Estados contratantes que o desejassem de uma prática consistente em tomar apenas em consideração o valor dos suportes de dados, desde que este valor pudesse ser distinguido do custo ou do valor dos dados ou das instruções.
Resulta do sexto considerando do Regulamento n.
o
1055/85, já referido, que o Conselho entendeu que a adopção deste último método de avaliação dos suportes de dados com
software
gravado contribuiria para um desenvolvimento mais harmonioso do comércio mundial e que, por esta razão, seria aceitável para a Comunidade. Daí decorreria que o regulamento sobre o valor aduaneiro «devia, em consequência, ser alterado».
Resulta do que precede que o Conselho, com a inserção no regulamento sobre o valor aduaneiro do artigo 8.
o
a), decidiu aproveitar a oportunidade, aberta pela decisão do Comité do Valor Aduaneiro do GATT, de adoptar uma nova prática em relação à avaliação aduaneira dos suportes de dados com
software
gravado. Todavia, deve precisar-se que nem a decisão do comité do GATT nem o Regulamento n.
o
1055/85 têm efeitos retroactivos. Daqui decorre que antes da entrada em vigor deste diploma, em 1 de Maio de 1985, a base de avaliação do
software
registado em suportes de dados era o valor transaccional, nos termos do artigo 3.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro.
Torna-se assim necessário determinar a noção de «valor transaccional» no âmbito da avaliação de suportes de dados com
software
gravado.
É certo que, como sustenta a BBC, o
software
não constitui em si uma mercadoria, na acepção do n.
o
1 do artigo 3.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro, mas um bem económico incorpóreo que não está sujeito à pauta aduaneira comum. Todavia, quando um bem deste género se encontra incorporado numa mercadoria, as despesas relativas à sua aquisição devem ser consideradas como parte integrante do preço pago ou a pagar pelas mercadorias e, portanto, do valor transaccional. No caso do processo principal, o valor do
software
deve assim ser considerado como parte integrante do valor aduaneiro da mercadoria importada.
No presente caso, não tem relevo a questão de saber se os dados e as instruções incorporadas no suporte podem de seguida ser modificadas de acordo com a vontade do utilizador ou ser daquele separadas, dado que o momento determinante para a avaliação aduaneira é o da importação, estando neste momento o
software
ligado aos suportes de dados.
Deve assim responder-se à primeira parte da primeira questão que em 1982 o artigo 3.
o
do Regulamento (CEE) n.
o
1224/80 devia ser interpretado no sentido de que o valor transaccional de suportes de dados, que continham à data da importação
software
e pelos quais o fornecedor facturou ao declarante um preço total, deve ser o preço assim facturado.
Tendo em conta a resposta dada à primeira parte da primeira questão prejudicial, torna-se desnecessário decidir sobre a segunda parte desta questão.
Quanto à segunda questão
A segunda questão tem por objectivo saber em que momento devem as despesas relativas a trabalhos de montagem ser distinguidas do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, a fim de, sendo caso disso, poderem ser excluídas do valor aduaneiro, nos termos da alínea a) do n.
o
4 do artigo 3.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro.
E necessario recordar a este respeito que, nos termos da alínea g) do n.
o
1 do artigo l.
o
daquele regulamento, a expressão «o momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro» designa, no que respeita às mercadorias declaradas directamente para introdução em livre prática, a data em que o serviço aduaneiro aceita a declaração pela qual o declarante manifesta a sua vontade de proceder à introdução em livre prática destas mercadorias.
Resulta do n.
o
1 do artigo 1.
o
do Regulamento (CEE) n.
o
1496/80 da Comissão, relativo à declaração dos elementos para a determinação do valor aduaneiro e à apresentação dos respectivos documentos (JO L 154, p. 16; EE 02 F6 p. 248), que a declaração relativa ao valor aduaneiro deve ser junta à declaração de introdução em livre prática feita para as mercadorias em questão. Esta última declaração deve, nos termos do n.
o
1 do artigo 3.
o
da Directiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias (
JO L 205, p. 19
; EE 02 F6 p. 57), conter os elementos necessários à identificação das mercadorias e à aplicação dos direitos de importação. O n.
o
2 do mesmo artigo especifica, por outro lado, que a esta declaração devem ser juntos todos os documentos cuja apresentação seja necessária para permitir a correcta aplicação dos direitos de importação.
O artigo 8.
o
da mesma directiva autoriza o declarante a rectificar as declarações que tenham sido aceites pelos serviços aduaneiros, sob reserva, nomeadamente, de que a rectificação seja solicitada antes de ter sido dada a saída das mercadorias para a livre prática.
Daqui decorre, como foi precisado pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 6 de Junho de 1990, Unifert (
C-11/89, Colect., p. I-2275
), que o importador que tenha omitido a distinção na declaração aduaneira das despesas relativas a trabalhos de montagem do preço efectivamente pago ou a pagar não pode modificar esta declaração e, em consequência, os dados relativos ao valor aduaneiro, depois de o serviço aduaneiro ter dado a saída das mercadorias para a livre prática, ou seja, depois do momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro.
Esta conclusão não pode ser infirmada pela possibilidade que o n.
o
2 do artigo 6.
o
da Directiva 79/695 atribui aos serviços aduaneiros de aceitar, a pedido do declarante, uma declaração que não contenha alguns dos elementos previstos no n.
o
1 do artigo 3.
o
, ou à qual não tenha sido junto o conjunto dos documentos mencionados no n.
o
2 do mesmo artigo.
Com efeito, deve precisar-se que qualquer declaração incompleta deve conter uma menção dos dados ou documentos que faltam. Deve também sublinhar-se que os elementos fornecidos posteriormente para completar esta declaração só podem respeitar a circunstâncias já existentes antes da apresentação desta, e não podem englobar circunstâncias que só tiveram lugar depois daquele momento.
Deve finalmente recordar-se a este respeito que, de acordo com o artigo 7.
o
da Directiva 79/623/CEE do Conselho, de 25 de Junho de 1979, relativa à harmonização das disposições legislativas, regulamentares e administrativas em matéria de dívida aduaneira (
JO L 179, p. 31
; EE 02 F6 p. 43), o montante dos direitos de importação aplicáveis a uma mercadoria é determinado com base em elementos de tributação específicos dessa mercadoria no momento da constituição da dívida aduaneira que a ela respeita. Ora, de acordo com a alínea a) do n.
o
1 do artigo 2.
o
e a alínea a) do artigo 3.
o
da mesma directiva, a dívida aduaneira surge, no caso de mercadorias colocadas em livre prática, no momento da aceitação pelas autoridades competentes da declaração para introdução em livre prática, ou seja, no momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro.
Ao invés do que sustentou a BBC, o Regulamento (CEE) n.
o
1430/79 do Conselho, de 2 de Julho de 1979, relativo ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos de importação ou de exportação (
JO L 175, p. 1
; EE 02 F6 p. 36) não se aplica ao presente caso. Este artigo prevê, no artigo 2.
o
, o reembolso ou a dispensa de pagamento de direitos de importação na medida em que se provar que o montante registado de liquidação destes direitos é superior, por qualquer motivo, ao que legalmente devia ser cobrado.
Com efeito, deve recordar-se que o montante dos direitos de importação é fixado com base no valor aduaneiro determinado em conformidade com o regulamento sobre o valor aduaneiro. Se um importador não estiver em condições de apresentar as provas necessárias para conseguir que certos elementos não sejam tomados em consideração no cálculo daquele valor, em conformidade com as disposições comunitárias, o montante dos direitos recebidos não pode em caso algum ser considerado superior ao que era legalmente devido.
Deve assim responder-se à segunda questão que os encargos relativos a trabalhos de montagem, para poderem ser excluídos do valor aduaneiro, nos termos da alínea a) do n.
o
4 do artigo 3.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro, devem ser autonomizados, na declaração relativa ao valor aduaneiro, do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias. De acordo com o artigo 8.
o
da Directiva 79/695, a referida declaração não pode ser objecto de rectificação após o momento a considerar para efeitos de determinação do valor aduaneiro, ou seja, depois de ter sido dada a saída das mercadorias para a livre prática.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelo Governo da República Federal da Alemanha e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o recurso, quanto às partes no processo principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Bundesfinanzhof, por despacho de 13 de Fevereiro de 1989, declara:

1)
Em 1982, o artigo 3.
o
do Regulamento (CEE) n.
o
1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias, devia ser interpretado no sentido de que o valor transaccional de suportes de dados que continham a data da importação
software
e pelos quais o fornecedor facturou ao declarante um preço total, devia ser o preço facturado.

2)
Os encargos relativos a trabalhos de montagem, para poderem ser excluídos do valor aduaneiro, nos termos da alínea a) do n.
o
4 do artigo 3.
o
do regulamento sobre o valor aduaneiro, devem ser autonomizados, na declaração relativa ao valor aduaneiro, do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias. De acordo com o artigo 8.
o
da Directiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias, a referida declaração não pode ser objecto de rectificação após o momento a considerar para efeitos de determinação do valor aduaneiro, ou seja, depois de ter sido dada a saída das mercadorias para a livre prática.

Rodríguez Iglesias
Slynn
Joliét
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 18 de Abril de 1991.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Primeira Secção
G. C. Rodríguez Iglesias
(
*1
)	Língua do processo: alemão.