CELEX: 62004CJ0345
Laisvas paslaugų teikimas
Mokesčių teisės aktai
Pelno mokestis
Valstybėje narėje organizuojami raitelių pasirodymai ir dresavimo pamokos, kuriuos organizuoja kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė
Atsižvelgimas į veiklos išlaidas
Sąlygos
Tiesioginis ekonominis ryšys su valstybėje, kurioje vykdoma veikla, gautomis pajamomis

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB sutarties 59 straipsnio (po pakeitimo – EB 49 straipsnio) išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp pagal Portugalijos teisę įsteigtos bendrovės
Centro Equestre da Lezíria Grande Lda
(toliau –
CELG
) ir Federalinės mokesčių tarnybos (
Bundesamt für Finanzen
, toliau –
Bundesamt
) dėl pastarosios atsisakymo patenkinti pirmosios prašymą grąžinti iš
CELG
, iš dalies apmokestinamo asmens, Vokietijoje gautų pajamų surinktą pelno mokestį, atskaitytą prie šaltinio.

Nacionalinis teisinis pagrindas
Pagal 1991 m. galiojusio Vokietijos įstatymo dėl pelno mokesčio (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991 I, p. 639, toliau –
KStG) redakcijos 2 straipsnio 1 dalį ne Vokietijoje įsteigtos bendrovės yra iš dalies apmokestinamos pelno mokesčiu, ir šis
mokestis atskaitomas tik iš Vokietijoje gautų pajamų.
Pagal įstatymo dėl pajamų mokesčio redakcijos, galiojusios 1997 m. (Einkommensteuergesetz, BGBl. 1997 I, p. 821, toliau –
1997 m. EStG), 49 straipsnio 1 dalį, skaitomą kartu KStG 8 straipsnio 1 dalimi ir 1980 m. liepos 15 d. Vokietijos Federacinės
Respublikos ir Portugalijos Respublikos sutartį dėl pajamų bei kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo (Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen) (BGBl. 1982, II dalis, p. 129) 17 straipsnio 2 dalimi, pagal Portugalijos teisę įsteigtų įmonių
už meninius pasirodymus Vokietijoje gautos pajamos šioje valstybėje apmokestinamos pelno mokesčiu.
1990 m. galiojusios EStG redakcijos (BGBl. 1990 I, p. 1898), taikytinos 1996 m., 50a straipsnio 4 dalies 1 punktas išdėstytas
taip:
„Apmokestinant pajamų mokesčiu iš dalies, iš pajamų, gautų iš Vokietijoje organizuotų arba vykusių meninių, sportinių ar kitų
renginių, įskaitant pajamas, gautas iš kitų su šiais renginiais susijusių paslaugų, neatsižvelgiant į jas gaunantį asmenį,
šis mokestis surenkamas jį atskaitant prie šaltinio <...>.“ (Neoficialus vertimas)
Vis dėlto 1997 M. EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punktas, kuris taikomas atgaline data 1996 mokestiniams metams,
numato:
„Iš dalies apmokestinamas mokesčių mokėtojas, iš kurio pajamų pagal 50a straipsnio 4 dalies 1 arba 2 punktus surenkamas mokestis,
atskaitant jį prie šaltinio, (gali) reikalauti grąžinti visą atskaitytą ir sumokėtą mokestį prie šaltinio arba jo dalį. Grąžinimas
priklauso nuo sąlygos, jog veiklos išlaidos arba profesinės išlaidos, kurios yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su šiomis
pajamomis, yra didesnės nei pusė šių pajamų.“ (Neoficialus vertimas)
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos išplaukia, kad skirtingai nei iš dalies apmokestinami mokesčių mokėtojai,
Vokietijoje visiškai apmokestinami mokesčių mokėtojai gali iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti visas išlaidas, susijusias
su Vokietijoje vykusiais meno ar sporto renginiais.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

CELG
, ieškovė pagrindinėje byloje – pagal Portugalijos teisę įsteigta kapitalo bendrovė, kurios registruota buveinė ir valdymo
organai yra Portugalijoje.
CELG
Vokietijoje yra iš dalies apmokestinama pelno mokesčiu, taikomu tik šioje valstybėje gautoms pajamoms. 1996 m. ji keturiolikoje
skirtingų Europos Sąjungos miestų, iš kurių vienuolika buvo Vokietijos miestai, suorganizavo raitelių pasirodymo ir dresavimo
pamokų turą.
1997 m.
CELG
, remdamasi 1997 m. EStG 50 straipsnio 5 dalimi ir KStG 8 straipsnio 1 dalimi, pateikė prašymą
Bundesamt
grąžinti iš Vokietijoje gautų pajamų sumokėtą pelno mokestį, atskaitytą prie šaltinio, t. y. 71 758 DEM.
Šiuo tikslu
CELG
pateikė patvirtintą Portugalijos balansą, kuriame buvo pateiktos visos per 1996 m. turą patirtos išlaidos. Jame buvo nurodytos
komunikacijos, kelionės, apgyvendinimo, reklamos, personalo išlaidos, o taip pat patirtos einamosios išlaidos, skirtos arkliams,
vandeniui, elektrai, veterinarams, vaistams, kalviams, arkliams bei raiteliams skirtai įrangai, vežėjų ir konsultanto mokesčių
klausimais paslaugoms, bei su arkliais susijusi amortizacija. Vėliau
CELG
taip pat tvirtino, jog patyrė ir kitų išlaidų, t. y. susijusių su buhalterija ir mokesčiais už licenciją. Ji siekė atskaityti
11/14 visų šių išlaidų iš Vokietijoje gautų pajamų.

Bundesamt
atsisakė patenkinti šį prašymą dėl grąžinimo, atsižvelgdama į tai, kad nebuvo pateikti dokumentų, patvirtinančių tariamai
patirtas išlaidas, originalai.
Dėl šio sprendimo
CELG
pateiktas skundas buvo atmestas, atsižvelgiant būtent į tai, kad nebuvo tiesioginio ekonominio tam tikrų deklaruotų išlaidų
ir Vokietijoje gautų pajamų ryšio.

CELG
dėl šio sprendimo pareiškė ieškinį
Finanzgericht Köln
. Šis teismas ieškinį atmetė remdamasis tuo, kad, viena vertus, kai kurios nurodytos išlaidos nėra tiesiogiai susijusios su
Vokietijoje apmokestinamomis pajamomis ir, kita vertus, jos neviršija 50 % šių pajamų.
Todėl
CELG
dėl
Finanzgericht Köln
sprendimo pateikė kasacinį skundą
Bundesfinanzhof
.

Bundesfinanzhof
pažymi, jog iš
Finanzgericht Köln
nustatytų faktinių aplinkybių matyti, kad
CELG
patirtos išlaidos, tiesiogiai ekonomiškai susijusios su šios bendrovės Vokietijoje gautomis pajamomis, neviršija 50 % šių
pajamų. Vis dėlto jis pažymi, kad
CELG
taip pat tvirtino, jog patyrė papildomų išlaidų, ir kad nors yra tam tikrų neaiškumų dėl jų pobūdžio, sudėties ir dydžio
bei dėl papildomų pajamų, į kurias reikėtų atsižvelgti, iš minėtų nustatytų faktinių aplinkybių matyti, jog visos
CELG
patirtos išlaidos, įskaitant šias papildomas išlaidas, viršija pusę pajamų.
Vis dėlto
Bundesfinanzhof
mano, kad nevienodas požiūris, kuris taikomas nustatant visiškai apmokestinamo mokesčių mokėtojo, rezidento, apmokestinamąsias
pajamas ir iš dalies apmokestinamo mokesčių mokėtojo, ne rezidento, pajamas, kelia abejones dėl 1997 m. EStG 50 straipsnio
5 dalies ketvirto sakinio 3 punkto atitikties Bendrijos teisei, ypač kiek tai susiję su atitiktimi pagal Sutarties 59 straipsnį
garantuojamam laisvam paslaugų teikimui. Šiuo požiūriu jis nurodo 2003 m. birželio 12 d. Teisingumo Teismo sprendimą
Gerritse
(C‑234/01, Rink. p. I‑5933).
Tokiomis aplinkybėmis
Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar tai, kad valstybės narės pilietis, kuris yra Vokietijoje iš dalies apmokestinamas asmuo, turi teisę prašyti grąžinti iš
šioje valstybėje gautų pajamų atskaitytą pelno mokestį prie šaltinio tik tuomet, kai su šiomis pajamomis tiesiogiai ekonomiškai
susijusios veiklos išlaidos yra didesnės nei pusė pajamų, neprieštarauja EB sutarties 59 straipsniui?“

Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Sutarties 59 straipsnis draudžia
valstybės narės teisės aktus, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas,
kurio pajamos yra iš dalies apmokestinamos, prašo grąžinti prie šaltinio atskaitytą pelno mokestį, atsižvelgimas į veiklos
išlaidas, patirtas vykdant veiklą, dėl kurios šioje valstybėje gautos pajamos, priklauso nuo dviejų sąlygų: šios išlaidos
yra tiesiogiai susijusios su šioje valstybėje gautomis pajamomis ir jos viršija pusę šių pajamų.
Pirmiausia reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas
priskirtinas valstybių narių kompetencijai, tačiau šia teise jos privalo naudotis laikydamosi Bendrijos teisės (šiuo klausimu
žr. būtent 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimo
Futura Participations ir Singer
, C‑250/95, Rink. p. I‑2471, 19 punktą; 1999 m. spalio 26 d. Sprendimo
Eurowings Luftverkehr
, C‑294/97, Rink. p. I‑7447, 32 punktą; 1999 m. spalio 28 d. Sprendimo
Vestergaard
, C‑55/98, Rink. p. I‑7641, 15 punktą; 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo
AMID
, C‑141/99, Rink. p. I‑11619, 19 punktą bei 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo
Marks & Spencer
, C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 29 punktą).
Taip pat reikia pažymėti, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką Sutarties 59 straipsnis reikalauja panaikinti bet kokius laisvo
paslaugų teikimo apribojimus, nustatytus tuo pagrindu, kad paslaugų teikėjas įsisteigęs kitoje valstybėje nei ta, kurioje
teikiama paslauga (šiuo klausimu žr. būtent 1986 m. gruodžio 4 d. Sprendimo
Komisija prieš Vokietiją
, 205/84, Rink. p. 3755, 25 punktą; 1991 m. vasario 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
, C‑180/89, Rink. p. I‑709, 15 punktą ir 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo
FKP Scorpio Konzertproduktionen
, C‑290/04, Rink. p. I‑0000, 31 punktą).

Dėl tiesioginio ekonominio ryšio buvimo
Kaip matyti iš šio sprendimo 18 punkto, pirmoji sąlyga, kuri taikoma prašant grąžinti pelno mokestį, atskaitytą prie šaltinio,
– jog patirtos veiklos išlaidos būtų tiesiogiai ekonomiškai susijusios su valstybėje, kurioje vykdoma veikla, gautomis pajamomis.
Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad mokesčių sistema, pagal kurią valstybė narė, apskaičiuodama valstybės narės mokesčių
mokėtojų, ne rezidentų, apmokestinimo bazę, atsižvelgia tik į toje valstybėje gautas pajamas ir patirtus nuostolius, atitinka
tarptautinės mokesčių teisės teritoriškumo principą, pripažįstamą ir Bendrijos teisėje (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimo
Futura Participations ir Singer
21 bei 22 punktus bei sprendimo
Marks & Spencer
39 punktą).
Kiek tai susiję su veiklos išlaidomis, tiesiogiai susijusiomis su valstybėje narėje ne rezidentų, gaunančių joje apmokestinamąsias
pajamas, vykdoma veikla, iš esmės toje valstybėje į jas reikia atsižvelgti, jeigu yra apmokestinamos rezidentų grynosios pajamos,
gautos atskaičius tokias išlaidas. Iš tikrųjų Teisingumo Teismas minėto sprendimo
Gerritse
27 punkte pripažino, jog atsižvelgimo į tokias išlaidas tikslais rezidentų ir ne rezidentų padėtis yra panaši. Kadangi valstybė
narė rezidentams suteikia teisę atskaityti nagrinėjamas išlaidas, ji iš esmės negali uždrausti, jog į jas būtų atsižvelgta
ir ne rezidentų atveju (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Gerritse
27 punktą).
Taigi reikalaujama, jog valstybė, kurioje vykdoma veikla, iš kurios gautos apmokestinamosios pajamos, naudodamasi įgaliojimais
mokesčių srityje turi numatyti, kad apmokestinant ne rezidentą būtų galima atsižvelgti į su šia veikla tiesiogiai susijusias
išlaidas. Vis dėlto šiuo klausimu reikia patikslinti, jog Bendrijos teisė nekliudo valstybei narei nustatyti dar daugiau ir
leisti atsižvelgti ir į tokio ryšio neturinčias išlaidas (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
FKP Scorpio Konzertproduktionen
50–52 punktus).
Veiklos išlaidomis, tiesiogiai susijusiomis su valstybėje narėje, kurioje vykdoma veikla, gautomis pajamomis, laikomos išlaidos,
kurios yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su paslaugų teikimu, dėl kurio pajamos yra apmokestinamos šioje valstybėje narėje,
ir kurios dėl to yra neatsiejamos nuo teikiamų paslaugų, kaip antai kelionės ir apgyvendinimo išlaidos. Tokiu atveju patirtų
išlaidų atsiradimo vieta ir data neturi reikšmės.
Iš bylos medžiagos matyti, kad Portugalijoje įsteigta
CELG
iš Vokietijoje organizuotų meninių pasirodymų gavo pajamas. Dėl šių pasirodymų
CELG
patyrė įvairių šio sprendimo 10 punkte išvardytų veiklos išlaidų, kurių dalis buvo patirta dėl išankstinio pasirodymų organizavimo
bei planavimo, o kitos patirtos vykstant pasirodymams, todėl ji prašė į jas atsižvelgti Vokietijoje. Tik bylą nagrinėjantis
nacionalinis teismas, kuris turi prisiimti atsakomybę dėl būsimo sprendimo priėmimo, atsižvelgdamas į pagrindinės bylos aplinkybes,
turi nagrinėdamas šią bylą nustatyti, kurios
CELG
deklaruotos veiklos išlaidos yra tiesiogiai susijusios su paslaugų, dėl kurių pajamos yra apmokestinamos šioje valstybėje,
teikimu ir kurios dėl to yra neatskiriamos nuo pajamų.
Todėl reikia pripažinti, jog Sutarties 59 straipsnis nedraudžia nacionalinės teisės aktų, nustatančių iš mokesčių mokėtojo,
apmokestinamo iš dalies, gautų pajamų surinkto prie šaltinio atskaityto pelno mokesčio grąžinimo sąlygą, jog mokesčių mokėtojo
veiklos išlaidos, į kurias jis prašo atsižvelgti, būtų tiesiogiai ekonomiškai susijusios su atitinkamoje valstybėje narėje
vykdoma veikla, jeigu, neatsižvelgiant į išlaidų atsiradimo vietą ir datą, visos išlaidos, kurios negali būti atskirtos nuo
šios veiklos, pripažįstamos su ja tiesiogiai susijusios.

Dėl reikalavimo, jog išlaidos viršytų pusę pajamų
Antrą pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose įtvirtintą sąlygą, kiek ji susijusi su mokesčių mokėtojo, ne rezidento,
iš Vokietijoje gautų pajamų surinkto mokesčio, atskaityto prie šaltinio, grąžinimu sudaro reikalavimas, jog veiklos išlaidos,
kurios yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su šiomis pajamomis, viršytų pusę šių pajamų.
Tokia sąlyga gali apriboti bendrovės, siekiančios kitoje nei jos įsisteigimo valstybė vykdyti meno, sporto ar kitą veiklą,
laisvą paslaugų teikimą.
Iš tikrųjų nustačius tokią sąlygą tokiai bendrovei prašant grąžinti mokestį, atskaitytą prie šaltinio, ji negali reikalauti,
jog apmokestinant iš atitinkamos ekonominės veiklos jos gautas pajamas iš karto būtų atsižvelgta į tiesiogiai su šia veikla
susijusias išlaidas.
Todėl reikia pripažinti, jog teisės aktai, kaip antai nagrinėjamieji, kuriuose nustatoma, kad į mokesčių mokėtojo, apmokestinamo
iš dalies, patirtas išlaidas atsižvelgiama įvykdžius šią papildomą sąlygą, iš esmės yra Sutarties 59 straipsniu draudžiamas
apribojimas.
Todėl reikia įvertinti, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas.
Negalima pritarti Vokietijos vyriausybės pateiktam pateisinimui, jog nacionalinės teisės aktų tikslas – išvengti, kad į išlaidas
nebūtų atsižvelgta du kartus, t. y. valstybėje, kurioje įsteigta bendrovės buveinė, ir toje valstybėje, kurioje buvo teikiamos
paslaugos ir buvo apmokestintos pajamos.
Pirmiausia reikia pabrėžti, jog pagal 1980 m. liepos 15 d. Vokietijos Federacinės Respublikos ir Portugalijos Respublikos
sutartį dėl pajamų bei kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo taikomas „įskaitymo“ metodas.
Iš to išplaukia, kad Portugalijos bendrovė yra apmokestinama Portugalijoje atsižvelgiant į visas jos gautas pajamas, įskaitant
pajamas, gautas vykdant veiklą Vokietijoje, kurioje jos taip pat yra apmokestinamos. Dvigubo apmokestinimo išvengiama, kai
pirmoji valstybė atskaito sumą, prilygstančią antrojoje valstybėje sumokėtam mokesčiui. Toks mechanizmas neleidžia du kartus
atsižvelgti į išlaidas, nes jeigu jį taiko pirmoji valstybė, ji gali patikrinti veiklos išlaidas, į kurias buvo atsižvelgta
antrojoje valstybėje apskaičiuojant sumokėtą mokestį.
Be to, 1997 m. EStG 50 straipsnio 5 dalis numato procedūrą, pagal kurią Vokietijos finansų ministras gali mokesčių mokėtojo,
apmokestinamo iš dalies, gyvenamosios vietos valstybę informuoti apie pastarojo pateiktą prašymą grąžinti mokesčius. Šis nacionalinių
kompetentingų valdžios institucijų bendradarbiavimo mechanizmas taip pat leidžia išvengti dvigubo atsižvelgimo į išlaidas.
Be to, prie šio tikslo įgyvendinimo taip pat prisideda 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių
kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15), kuri numato atitinkamų
mokesčių institucijų keitimąsi informacija.
Todėl iš nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos iš atitinkamoje valstybėje narėje mokesčių mokėtojo, apmokestinamo iš dalies,
gautų pajamų surinkto prie šaltinio atskaityto mokesčio grąžinimas priklauso nuo sąlygos, kad su šiomis pajamomis tiesiogiai
susijusios veiklos išlaidos viršija pusę pajamų, išplaukiantis laisvo paslaugų teikimo apribojimas yra nepagrįstas. Todėl
reikia daryti išvadą, kad Sutarties 59 straipsnis draudžia tokius teisės aktus.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta pirmiau, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad Sutarties 59 straipsnis nedraudžia
tokių nacionalinės teisės aktų, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, nustatančių iš mokesčių mokėtojo, apmokestinamo
iš dalies, gautų pajamų surinkto prie šaltinio atskaityto pelno mokesčio grąžinimo sąlygą, jog mokesčių mokėtojo veiklos išlaidos,
į kurias jis šiuo tikslu prašo atsižvelgti, būtų tiesiogiai ekonomiškai susijusios su dėl atitinkamoje valstybėje narėje vykdytos
veiklos gautomis pajamomis, jeigu, neatsižvelgiant į išlaidų atsiradimo vietą ir datą, visos išlaidos, kurios negali būti
atskirtos nuo šios veiklos, pripažįstamos su ja tiesiogiai susijusios. Šis straipsnis, priešingai, draudžia, tokius nacionalinės
teisės aktus, pagal kuriuos šio mokesčio grąžinimas mokesčių mokėtojui priklauso nuo sąlygos, kad šios veiklos išlaidos viršija
pusę šių pajamų.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
EB Sutarties 59 straipsnis (po pakeitimo – EB 49 straipsnis) nedraudžia tokių nacionalinės teisės aktų, kaip antai nagrinėjami
pagrindinėje byloje, nustatančių iš mokesčių mokėtojo, apmokestinamo iš dalies, gautų pajamų surinkto prie šaltinio atskaityto
pelno mokesčio grąžinimo sąlygą, jog mokesčių mokėtojo veiklos išlaidos, į kurias jis šiuo tikslu prašo atsižvelgti, būtų
tiesiogiai ekonomiškai susijusios su dėl atitinkamoje valstybėje narėje vykdytos veiklos gautomis pajamomis, jeigu, neatsižvelgiant
į išlaidų atsiradimo vietą ir datą, visos išlaidos, kurios negali būti atskirtos nuo šios veiklos, pripažįstamos su ja tiesiogiai
susijusios. Tačiau šis straipsnis draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos šio mokesčio grąžinimas mokesčių
mokėtojui priklauso nuo sąlygos, kad šios veiklos išlaidos viršija pusę šių pajamų.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.