CELEX: 62008CJ0154
Manquement d’État
Sixième directive TVA
Articles 2 et 4, paragraphes 1, 2 et 5
Harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires
Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme
Assujettis
Activités ou opérations accomplies par les ‘registradores de la propiedad’ en tant que liquidateurs titulaires des bureaux de liquidation de district hypothécaire
Activités économiques
Activité exercée de façon indépendante
Organismes de droit public effectuant des activités dans le cadre de l’exercice de fonctions publiques
Violation du droit communautaire imputable à une juridiction nationale

Par sa requête, la Commission des Communautés européennes demande à la Cour de constater que, en considérant que les services
fournis à une Communauté autonome par les «registradores de la propiedad» en qualité de liquidateurs titulaires d’un bureau
de liquidation de district hypothécaire («oficina liquidadora de distrito hipotecario», ci-après le «bureau de liquidation»)
ne sont pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui
lui incombent en vertu des articles 2 et 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977,
en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun
de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

Le cadre juridique

La réglementation communautaire
La sixième directive
L’article 2 de la sixième directive est libellé comme suit:
«Sont soumises à la [TVA]:
1.      les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti
agissant en tant que tel;
2.      les importations de biens.»
Les îles Canaries sont, en vertu de l’article 3, paragraphes 2 et 3, de la sixième directive, exclues du champ d’application
de celle-ci.
Aux termes de l’article 4 de la sixième directive:
«1.      Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une des activités
économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.
2.      Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire
de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment
considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en
retirer des recettes ayant un caractère de permanence.
[…]
4.      Le terme ‘d’une façon indépendante’ utilisé au paragraphe 1 exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la
mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des
liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur.
[…]
5.      Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme
des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion
de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.
Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour
ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une
certaine importance.
[…]»
L’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive définit une prestation de services comme étant toute opération qui ne constitue
pas une livraison d’un bien au sens de son article 5. Cette opération peut consister entre autres en l’exécution d’un service
en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi.
Le règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89
Conformément à l’article 2, paragraphe 1, du règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89 du Conseil, du 29 mai 1989, concernant le
régime uniforme définitif de perception des ressources propres provenant de la taxe sur la valeur ajoutée (JO L 155, p. 9):
«La base des ressources TVA est déterminée à partir des opérations imposables visées à l’article 2 de la [sixième] directive
[…], à l’exception des opérations exonérées conformément aux articles 13 à 16 de ladite directive.»
Le règlement (CE, Euratom) n° 1150/2000
L’article 9, paragraphe 1, du règlement (CE, Euratom) n° 1150/2000 du Conseil, du 22 mai 2000, portant application de la décision
94/728/CE, Euratom relative au système des ressources propres des Communautés (JO L 130, p. 1), tel que modifié par le règlement
(CE, Euratom) n° 2028/2004 du Conseil, du 16 novembre 2004 (JO L 352, p. 1, ci-après le «règlement n° 1150/2000»), est libellé
comme suit:
«Selon les modalités définies à l’article 10, chaque État membre inscrit les ressources propres au crédit du compte ouvert
à cet effet au nom de la Commission auprès de son trésor ou de l’organisme qu’il a désigné.»
[…]
L’article 11, paragraphes 1 et 2, du règlement n° 1150/2000 dispose:
«1.      Tout retard dans les inscriptions au compte visé à l’article 9, paragraphe 1, donne lieu au paiement, par l’État membre concerné,
d’intérêts de retard.
2.      Pour les États membres faisant partie de l’Union économique et monétaire, le taux d’intérêt est égal au taux du premier jour
du mois de l’échéance, appliqué par la Banque centrale européenne à ses opérations de refinancement, tel que publié au
Journal officiel de l’Union européenne,
série C, majoré de deux points.
Ce taux est augmenté de 0,25 point par mois de retard et est applicable à toute la période du retard.»

Le cadre réglementaire et judiciaire national
La Constitution espagnole
Les articles 156 et 157 de la Constitution espagnole de 1978 sont libellés comme suit:
«Article 156.
1.      Les Communautés autonomes jouiront de l’autonomie financière pour développer et exercer leurs compétences, conformément aux
principes de coordination avec les finances de l’État et de solidarité entre tous les Espagnols.
2.      Les Communautés autonomes pourront agir comme délégués ou collaborateurs de l’État pour le recouvrement, la gestion et la
liquidation de ses ressources fiscales, conformément aux lois et aux statuts.
Article 157.
1.      Les ressources des Communautés autonomes seront constituées par:
a)      Les impôts cédés totalement ou partiellement par l’État; les surtaxes sur les impôts de l’État et autres participations aux
recettes de celui-ci.
b)      Leurs propres impôts, taxes et contributions spéciales.
[…]
3.      Une loi organique pourra réglementer l’exercice des compétences financières énumérées au paragraphe 1, les normes visant à
résoudre les conflits qui pourraient surgir et les possibilités de collaboration financière entre les Communautés autonomes
et l’État.»
La loi organique 8/1980
La loi organique 8/1980, du 22 septembre 1980, relative au financement des Communautés autonomes (BOE n° 236, du 1
er
octobre 1980, p. 21796, ci‑après la «LOFCA»), met en application l’article 157 de la Constitution espagnole.
L’article 10 de la LOFCA définit les impôts cédés comme étant «les impôts établis et réglementés par l’État, dont le produit
revient aux Communautés autonomes».
L’article 19 de la LOFCA, telle que modifiée par la loi organique 7/2001, du 27 décembre 2001 (BOE n° 313, du 31 décembre
2001, p. 50377), prévoit que chaque Communauté autonome peut prendre en charge certaines compétences normatives liées aux
différents impôts. En ce qui concerne les compétences normatives en matière de gestion, de liquidation, de recouvrement, de
contrôle et d’examen des impôts cédés, cette disposition prévoit que la Communauté autonome peut assumer ces compétences par
délégation de l’État, sans préjudice de la collaboration qui peut s’établir entre les deux administrations, le tout en accord
avec les dispositions de la loi fixant la portée et les conditions de la cession. La gestion, la liquidation, le recouvrement,
le contrôle et la vérification, le cas échéant, des autres impôts de l’État recouvrés dans chaque Communauté autonome, incomberont
à l’Administración Tributaria (administration fiscale) de l’État, sans préjudice de la délégation que la Communauté autonome
peut recevoir de cette administration et de la collaboration susceptible de s’établir, spécialement lorsque la nature de l’impôt
l’exige.
L’article 19, paragraphe 2, de la LOFCA, telle que modifiée, prévoit que les compétences attribuées aux Communautés autonomes
en ce qui concerne les impôts cédés soient exercées par l’État lorsque cela est nécessaire pour mettre en œuvre la réglementation
sur l’harmonisation fiscale de l’Union européenne.
La loi 29/1987
L’article 34 de la loi 29/1987, du 18 décembre 1987, relative à l’impôt sur les successions et les donations (BOE n° 303,
du 19 décembre 1987, p. 37402), telle que modifiée par la loi 4/2008, du 23 décembre 2008 (BOE n° 310, du 25 décembre 2008,
p. 51998), prévoit que lorsque la Communauté autonome n’a pas réglementé les questions relatives à la gestion et à la liquidation
de cet impôt, les règles établies par la loi étatique seront applicables. Cet article déclare également que la compétence
permettant de prévoir le caractère obligatoire du régime d’autoliquidation de l’impôt, question essentielle de la réglementation
de sa gestion, incombe en tout état de cause à l’État qui intégrera dans la loi relative à l’impôt, les Communautés autonomes
dans lesquelles ce régime aura été établi.
La loi 21/2001
La loi 21/2001, du 27 décembre 2001, portant réglementation des mesures fiscales et administratives du nouveau système de
financement des Communautés autonomes relevant du régime ordinaire et des villes bénéficiant d’un statut d’autonomie (BOE
n° 313, du 31 décembre 2001, p. 50383), est la loi ordinaire qui applique les dispositions de la LOFCA.
L’article 46, paragraphe 1, de la loi 21/2001, intitulé «Délégation de compétences», est libellé comme suit:
«1.      La Communauté autonome prend en charge, par délégation de l’État et dans les termes prévus à la présente section, la gestion,
la liquidation, le recouvrement et le contrôle ainsi que la vérification des actes pris aux fins de la gestion des impôts
suivants [notamment]:
–      impôt sur les successions et les donations;
–        impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques documentés.»
La manière dont ces compétences en matière de liquidation et de recouvrement sont exercées est détaillée respectivement aux
articles 47 et 48 de la loi 21/2001.
L’article 49 de cette loi est libellé comme suit:
«1.      Les Communautés autonomes peuvent organiser librement leurs services pour le recouvrement des impôts cédés visés à l’article
[48].
2.      La gestion en matière de recouvrement réalisée par les services visés au paragraphe précédent doit se conformer aux dispositions
de la réglementation de l’État; les organes concernés des Communautés autonomes assument les pouvoirs attribués dans la réglementation
citée de l’État.
3.      Le recouvrement des dettes fiscales correspondant aux impôts cédés mentionnés à l’article précédent peut être effectué directement
par les Communautés autonomes ou moyennant un accord avec toute autre administration publique.
De la même manière, toute autre administration publique peut convenir avec la Communauté autonome compétente en raison du
territoire que le recouvrement de la recette de ses impôts sur ce territoire est réalisé par les services qu’elle constituera
en vertu du paragraphe 1 du présent article.»
En ce qui concerne la délégation de compétences en matière de contrôle, l’article 50, paragraphe 1, de la loi 21/2001 dispose:
«Pour ce qui concerne […] les impôts sur les successions et les donations, sur les transmissions patrimoniales et les actes
juridiques documentés […] les fonctions prévues à l’article 140 de la loi fiscale générale [Ley General Tributaria] incombent
aux Communautés autonomes, qui appliquent les dispositions légales et réglementaires gouvernant les actes de contrôle de l’État
en matière fiscale et qui suivent les plans d’action de contrôle qui doivent être élaborés conjointement par les deux administrations
et de l’exécution desquels les Communautés autonomes rendront compte chaque année au ministre des Finances, au Congrès et
au Sénat.»
L’article 51 de la loi 21/2001 dispose:
«1.      En ce qui concerne le réexamen des actes par la voie administrative, relatifs aux impôts […] sur les successions et les donations,
sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques documentés, […] les Communautés autonomes sont compétentes pour:
a.      Juger les recours gracieux.
b.      Déclarer la nullité de plein droit, après avis préalable du Conseil d’État ou de l’organe consultatif équivalent de la Communauté
autonome.
[…]
d.      Déclarer la nature préjudiciable de leurs propres actes déclaratifs de droits et pour les attaquer par la voie du contentieux
administratif […].
2.      Les Communautés autonomes ont qualité pour agir afin d’exercer un recours:
a.      Devant les Tribunales Económico-Administrativos contre les actes de gestion fiscale propres.
b.      Dans le cadre d’un appel ordinaire, contre les décisions des Tribunales Económico-Administrativos régionaux.
c.      Devant les Tribunales Contencioso-Administrativos, contre les décisions des Tribunales Económico-Administrativos.
[…]»
La loi fiscale générale 58/2003
Il ressort des dispositions de la loi fiscale générale 58/2003 (Ley General Tributaria 58/2003), du 17 décembre 2003 (BOE
n° 302, du 18 décembre 2003, p. 44987), que les actes de l’Administración Tributaria peuvent consister en l’application des
impôts, l’imposition de sanctions et la réalisation d’un réexamen par la voie administrative.
L’article 5 de la loi fiscale générale 58/2003 est libellé comme suit:
«1.      Au sens de la présente loi, l’administration fiscale est constituée par les organes et les entités de droit public qui exercent
les fonctions réglementées aux titres III, IV et V [relatifs, respectivement, à l’application des impôts, au pouvoir de sanction
et à la vérification par la voie administrative].
2.      Dans le domaine de compétences de l’État, l’application des impôts et l’exercice du pouvoir de sanction appartiennent au ministère
des Finances, dès lors qu’ils n’ont pas été confiés par la loi à un autre organe ou à une autre entité de droit public.
Dans les termes prévus dans la loi qui les a créées, ces compétences appartiennent à l’Agencia Estatal de Administración Tributaria
[agence étatique d’administration fiscale].
3.      Les Communautés autonomes et les entités locales exercent les compétences relatives à l’application des impôts et au pouvoir
de sanction avec la portée et dans les termes prévus par la réglementation applicable selon le système d’origine correspondant.
4.      L’État et les Communautés autonomes peuvent passer des accords de collaboration pour l’application des impôts.
[…]»
En vertu de l’article 83, paragraphe 4, de la loi fiscale générale 58/2003, il appartient à chaque administration fiscale
de déterminer sa structure administrative pour l’exercice de l’application des impôts.
La loi hypothécaire
L’article 274 de la loi hypothécaire (Ley Hipotecaria), dont le texte codifié a été approuvé par le décret du 8 février 1946
(BOE n° 58, du 27 février 1946, p. 1518), ainsi que par celui du 14 février 1947 approuvant le règlement sur les hypothèques,
prévoit que les «registradores de la propiedad» exercent les fonctions publiques qui leur sont confiées et qu’ils ont le statut
de fonctionnaires publics à toutes fins légales.
Le registrador de la propiedad ne touche aucun salaire, mais, conformément à l’article 294 de la loi hypothécaire, perçoit
des honoraires établis par ses tarifs, qui sont versés non par l’État, mais par la personne qui fait appel à ses services.
En vertu de cet article, le registrador de la propiedad couvre les frais nécessaires au fonctionnement et à la conservation
des registres.
Conformément à l’article 558 du règlement sur les hypothèques, il est mis à la disposition du registrador de la propiedad
des employés chargés d’effectuer les tâches qu’il leur confie sous sa responsabilité exclusive et toujours sous le régime
de la relation de travail.
L’article 559 dudit règlement prévoit que la relation entre le «registrador de la propiedad» et ses employés est régie par
les dispositions contenues dans la convention collective du personnel auxiliaire des «registradores» et, à défaut, par le
droit du travail applicable de manière générale.
Arrêt de l’Audiencia Nacional du 8 mars 1999
Dans certaines Communautés autonomes, les «registradores de la propiedad», en leur qualité de liquidateurs titulaires des
bureaux de liquidation (ci-après les «registradores-liquidadores»), fournissent des services aux Communautés autonomes consistant
à liquider et à recouvrer les impôts sur les successions et les transmissions patrimoniales. Dans un arrêt du 8 mars 1999,
l’Audiencia Nacional a jugé que les registradores-liquidadores doivent être considérés comme des professionnels indépendants
et que les services qu’ils fournissent, en cette qualité, aux Communautés autonomes sont soumis à la TVA.
Arrêt du Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León du 8 décembre 2001
Dans un arrêt du 8 novembre 2001, le Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León a relevé que les services fournis par
les registradores-liquidadores, consistant à liquider et à recouvrer les impôts sur les successions et les transmissions patrimoniales,
ne sont pas soumis à la TVA.
Arrêt du Tribunal Supremo du 12 juillet 2003
Un pourvoi en cassation dans l’intérêt de la loi a été formé contre l’arrêt du Tribunal Superior de Justicia de Castilla-Léon
par l’Administración General del Estado (administration générale de l’État) conformément à l’article 100 de la loi 29/1998,
du 13 juillet 1998, sur la juridiction contentieuse administrative (BOE n° 167, du 14 juillet 1998, p. 23516). Il ressort
du dossier que l’objet d’un tel pourvoi en cassation dans l’intérêt de la loi est notamment de réviser l’interprétation donnée
par un organe juridictionnel inférieur relative au droit de l’État et de fixer la doctrine juridique du Tribunal Supremo.
Ainsi, conformément à cette disposition de la loi 29/1998, l’Abogado del Estado (avocat de l’État) a soutenu devant cette
juridiction que les services fournis par les registradores-liquidadores doivent être soumis à la TVA.
Le Tribunal Supremo, dans son arrêt du 12 juillet 2003 (ci-après l’«arrêt du Tribunal Supremo»), a confirmé l’interprétation
du Tribunal Superior de Justicia de Castilla-Léon et a fait sien le raisonnement de ce dernier. Il a donc estimé que les registradores-liquidadores
sont de simples fonctionnaires et font partie de l’administration publique. Les décisions des registradores-liquidadores peuvent
faire l’objet de recours devant les tribunaux administratifs et, dans ce cas, la Communauté autonome concernée est toujours
une partie au litige. En outre, la prime de recouvrement reçue par le registrador-liquidador ne constitue qu’une indemnité
visant à couvrir les frais encourus par le bureau de liquidation lors de la liquidation et du recouvrement des impôts et ne
constitue pas une rémunération pour des services fournis. Les bureaux de liquidation agissent en tant qu’organes propres de
l’administration autonome sans que la coexistence des fonctions de liquidation et d’enregistrement en la personne du registrador
de la propiedad soit suffisante pour rendre indépendante la fonction de liquidation de ce dernier.
Eu égard à ces considérations, le Tribunal Supremo, qui a expressément distingué les services fournis par les registradores-liquidadores
de ceux fournis par les percepteurs de zone en cause dans l’arrêt du 25 juillet 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, Rec.
p. I‑4247), a donc considéré qu’il s’agit d’un cas de fourniture d’un service de la Communauté autonome par l’intermédiaire
d’un bureau administratif lié à celle-ci et donc non soumis à la TVA.
Le Tribunal Supremo, qui constitue un organe juridictionnel dont les décisions en matière de TVA ne peuvent pas faire l’objet
d’un recours, n’a pas posé de question préjudicielle en vertu de l’article 234 CE relative à l’interprétation de la sixième
directive et son application aux activités des registradores-liquidadores.

La procédure précontentieuse
Estimant que les services fournis aux Communautés autonomes par les registradores-liquidadores doivent être soumis à la TVA,
la Commission a, le 18 octobre 2004, adressé au Royaume d’Espagne une lettre de mise en demeure.
Dans cette lettre, elle a fait référence à l’arrêt du Tribunal Supremo et a constaté que, à la suite de cet arrêt, l’administration
espagnole a modifié sa pratique relative à l’assujettissement à la TVA des activités des registradores-liquidadores, un changement
qui ressort clairement d’une résolution de la Dirección General de Tributos (direction générale des impôts), du 14 novembre
2003, ainsi que d’une décision de l’Audiencia Nacional, du 23 octobre 2003, modifiant sa position antérieure sur cette question
à la lumière de l’arrêt du Tribunal Supremo.
Le Royaume d’Espagne a, le 27 décembre 2004, envoyé une réponse dans laquelle il indique son désaccord avec la position de
la Commission.
Il a, notamment, fait valoir que les «registradores de la propiedad» présentent une double nature en tant que, d’une part,
professionnels (s’agissant des services fournis dans le domaine de la gestion du registre foncier) et, d’autre part, fonctionnaires
(s’agissant des fonctions qu’ils exercent dans le domaine des impôts sur les successions et les transmissions patrimoniales).
Selon cet État membre, lorsque le registrador-liquidador exerce des fonctions de liquidation et de recouvrement, il a l’obligation
de suivre les instructions qui lui sont données par la Communauté autonome, ce qui démontre l’existence d’un lien de dépendance.
En outre, les actes du registrador-liquidador pourraient être soumis à la juridiction contentieuse administrative comme ceux
de tout autre organe administratif et la prime de recouvrement que le registrador‑liquidador perçoit ne serait qu’une simple
compensation des frais encourus par lui et non une véritable rémunération.
Compte tenu de la réponse apportée par le Royaume d’Espagne, les services de la Commission lui ont, par lettre du 21 juin
2005, réclamé des informations complémentaires sur les critères appliqués afin de calculer la «compensation» des frais encourus
par les registradores-liquidadores, le régime juridique appliqué par ces derniers au personnel employé dans le cadre de leurs
fonctions et les dispositions promulguées par les Communautés autonomes confiant aux «registradores» la fonction de liquidateurs
titulaires des bureaux de liquidation.
Une réponse à cette demande d’information a été envoyée par le Royaume d’Espagne le 7 février 2006. Une réunion entre les
services de la Commission et les représentants de cet État membre a eu lieu le 17 février suivant. Des réponses complémentaires
à la lettre de la Commission du 21 juin 2005 ont été envoyées par ledit État les 2 mai et 20 novembre 2006. Dans ces lettres,
le Royaume d’Espagne a rappelé que les bureaux de liquidation sont des organes administratifs qui dépendent des Communautés
autonomes.
Estimant qu’il ressortait des documents et des informations échangés que le Royaume d’Espagne manquait aux obligations qui
lui incombaient en vertu de la législation communautaire en matière de TVA, la Commission a, le 15 décembre 2006, adressé
à cet État membre un avis motivé en lui accordant un délai de deux mois pour s’y conformer. Dans cet avis, la Commission a
réitéré la position déjà exprimée dans sa lettre de mise en demeure, à savoir que l’arrêt du Tribunal Supremo a donné lieu
à un changement en Espagne en ce qui concerne l’assujettissement à la TVA des activités des registradores-liquidadores.
Dans sa réponse du 15 mars 2007, à savoir un mois après l’expiration du délai prescrit dans l’avis motivé, le Royaume d’Espagne
a réitéré les arguments avancés dans ses communications précédentes. Il a également fait valoir, en ce qui concerne l’arrêt
du Tribunal Supremo, que les autorités judiciaires espagnoles ont considéré qu’une demande de décision préjudicielle n’était
pas nécessaire dès lors qu’elles connaissaient les critères pertinents ressortant de la jurisprudence de la Cour relatifs
à la question de l’assujettissement ou non à la TVA de services tels que ceux en cause en l’espèce.

Sur la recevabilité du recours
Lors de la procédure devant la Cour et, notamment, lors de l’audience, des questions ont été soulevées par le Royaume d’Espagne
relatives à la recevabilité du recours de la Commission en ce qu’il manque de précision à l’égard du territoire des îles Canaries,
en ce que les motifs de la requête soulèvent un grief relatif à une violation de la réglementation relative au système de
ressources propres des Communautés et en ce que ledit recours pourrait être compris comme s’étendant à une violation de l’article
234 CE, le Tribunal Supremo n’ayant pas, dans le cadre d’un pourvoi en cassation dans l’intérêt de la loi, posé une question
préjudicielle à la Cour.
S’agissant, d’abord, de l’exception d’irrecevabilité relative à un manque de précision en ce qui concerne la portée d’une
violation alléguée de la sixième directive, le Royaume d’Espagne rappelle que la sixième directive ne s’applique pas aux îles
Canaries en vertu des dispositions de l’article 3, paragraphe 3, de cette directive.
Le Royaume d’Espagne estime que la requête de la Commission peut créer des doutes en ce qu’elle ne fait pas des îles Canaries
une exception à l’application de la sixième directive et donc à une éventuelle violation de celle-ci par le Royaume d’Espagne.
Cela pourrait entraîner une condamnation du Royaume d’Espagne et, par conséquent, affecter les rétributions actuellement versées
aux bureaux de liquidation situés dans les îles Canaries.
Selon lui, il incombe à la Commission, dans le cadre d’un recours en manquement, d’indiquer les griefs précis formulés à l’encontre
des États membres. En l’espèce, ce manque de clarté devrait entraîner l’irrecevabilité de la requête.
Lors de l’audience, le Royaume d’Espagne a demandé qu’il soit précisé que les bureaux de liquidation situés dans les îles
Canaries soient exclus de toute constatation de manquement à la sixième directive éventuellement prononcée par la Cour.
La Commission reconnaît que les îles Canaries sont exclues du champ d’application territorial du régime commun de la TVA.
Toutefois, selon elle, il ressort clairement de la requête que le manquement allégué réside dans la violation d’obligations
imposées par la sixième directive, de telle sorte que l’arrêt de la Cour n’affecte que les situations et les territoires relevant
de cette réglementation. Cela n’impliquerait pas pour autant qu’il faille reformuler les conclusions de la requête de manière
à exclure expressément les rémunérations versées aux bureaux de liquidation situés dans les îles Canaries.
Force est de constater, à cet égard, qu’il n’est pas contesté que le territoire des îles Canaries demeure hors du champ d’application
du système commun de la TVA, conformément à l’article 4, paragraphe 1, du règlement (CEE) n° 1911/91 du Conseil, du 26 juin
1991, relatif à l’application des dispositions du droit communautaire aux îles Canaries (JO L 171, p. 1) (voir ordonnance
du 16 avril 2008, Club Náutico de Gran Canaria, C‑186/07, point 18).
Cependant, il ne s’ensuit pas que le recours de la Commission, qui vise de manière générale une violation par le Royaume d’Espagne
de certaines dispositions de la sixième directive, doive, pour cette raison, être considéré comme étant irrecevable.
En effet, ainsi que la Commission l’a fait valoir, il ressort clairement de l’objet de son recours que celui-ci vise une violation
par le Royaume d’Espagne des obligations résultant de la sixième directive, obligations qui incombent à cet État membre à
l’égard des territoires et Communautés autonomes relevant du champ d’application ratione loci de cette directive.
Dans ces circonstances, la Commission n’était pas obligée de préciser dans son recours que celui-ci ne visait pas les îles
Canaries ou, d’ailleurs, d’autres territoires espagnols ne relevant pas du champ d’application de la sixième directive, une
telle limitation ressortant implicitement, mais clairement, de l’objet de sa requête.
Il convient de conclure que l’exception d’irrecevabilité, tirée d’une absence de précision à l’égard de la situation des îles
Canaries, doit être rejetée.
En ce qui concerne, ensuite, l’exception d’irrecevabilité relative au grief tiré d’une violation de la réglementation relative
au système de ressources propres des Communautés, les motifs de la requête déposée par la Commission visent non seulement
une violation des articles 2 et 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive, mais également une violation de la réglementation
relative au système des ressources propres des Communautés. Au point 105 de sa requête, la Commission a constaté que «le Royaume
d’Espagne a également méconnu, dans la même mesure», cette réglementation.
À cet égard, la Commission a rappelé que, en vertu de l’article 1
er
du règlement n° 1553/89, les ressources propres provenant de la TVA résultent de l’application d’un taux uniforme de base
déterminée, conformément à l’article 2, paragraphe 1, de ce règlement, à partir des opérations imposables visées à l’article
2 de la sixième directive. Dans la mesure où les montants versés par les Communautés autonomes aux «registradores de la propiedad»
en contrepartie des services que ceux-ci ont fournis en qualité de registradores-liquidadores n’ont pas été considérés comme
soumis à la TVA, les montants correspondants n’ont pas été pris en compte en vue de la détermination de la base des ressources
propres provenant de la TVA, de sorte que, selon la Commission, le Royaume d’Espagne a également méconnu la réglementation
relative au système des ressources propres des Communautés. La Commission ajoute que les intérêts de retard qu’elle réclame
trouvent leur fondement dans l’article 11 du règlement n° 1150/2000.
Selon la Commission, cette conclusion n’est pas remise en cause par le fait que l’appréciation des conséquences financières
de l’application de la législation communautaire en matière de TVA ne soit effectuée qu’en exécution de l’arrêt que peut éventuellement
rendre la Cour en constatant en l’espèce le manquement du Royaume d’Espagne.
Si, lors de la procédure écrite, le Royaume d’Espagne n’a pas fourni de réponses aux arguments de la Commission à l’égard
de ce grief, lors de l’audience, il a soulevé une exception d’irrecevabilité à l’égard de celui-ci, dès lors qu’il estime
que la Commission aurait dû, dans les conclusions de sa requête, formuler un grief spécifique relatif à la violation alléguée
de cette réglementation.
Il convient de relever que si la Commission mentionne le grief tiré d’une violation de cette réglementation sur le système
des ressources propres des Communautés, lors de la procédure précontentieuse ainsi que dans les motifs de la requête, elle
ne l’inclut pas dans les conclusions de celle-ci.
En vertu de l’article 21 du statut de la Cour de justice et de l’article 38, paragraphe 1, sous c), du règlement de procédure,
il incombe à la Commission d’indiquer, dans les conclusions de la requête déposée au titre de l’article 226 CE, les griefs
précis sur lesquels la Cour est appelée à se prononcer (voir, en ce sens, arrêts du 13 décembre 1990, Commission/Grèce, C‑347/88,
Rec. p. I‑4747, point 28, et du 31 mars 1992, Commission/Danemark, C‑52/90, Rec. p. I‑2187, point 17). Ces conclusions doivent
être formulées de manière non équivoque, afin d’éviter que la Cour ne statue ultra petita ou bien n’omette de statuer sur
un grief (voir arrêts du 14 décembre 1962, Meroni/Haute Autorité, 46/59 et 47/59, Rec. p. 783, 801; du 20 novembre 2003, Commission/France,
C‑296/01, Rec. p. I‑13909, point 121, ainsi que du 15 juin 2006, Commission/France, C‑255/04, Rec. p. I‑5251, point 24).
Certes, en cherchant à démontrer la violation alléguée, la Commission s’est référée à deux arrêts dans lesquels la Cour a
constaté l’existence de manquements tant aux articles 2 et 4 de la sixième directive qu’au règlement n° 1553/89 ainsi qu’au
règlement (CEE, Euratom) n° 1552/89 du Conseil, du 29 mai 1989, portant application de la décision 88/376/CEE, Euratom relative
au système des ressources propres des Communautés (JO L 155, p. 1) (arrêts du 12 septembre 2000, Commission/France, C‑276/97,
Rec. p. I‑6251, et Commission/Royaume-Uni, C‑359/97, Rec. p. I‑6355).
Toutefois, ainsi qu’il ressort d’une lecture desdits arrêts, la Commission avait non seulement mentionné les griefs relatifs
aux violations alléguées de cette réglementation dans les conclusions de ses requêtes, mais ces griefs avaient même fait l’objet
de procédures précontentieuses indépendantes de celles relatives aux violations alléguées de la sixième directive.
Ayant limité les conclusions de la requête à la violation des articles 2 et 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive
sans mentionner le grief tiré d’une violation de la réglementation relative au système de ressources propres des Communautés,
ce dernier doit être considéré comme étant irrecevable.
Enfin, s’agissant de la recevabilité du recours en ce qu’il pourrait être compris comme visant une violation de l’article
234 CE, il convient de rappeler que, lors de la procédure précontentieuse ainsi que devant la Cour, la Commission a fait remarquer
que l’arrêt du Tribunal Supremo ressort d’un pourvoi en cassation dans l’intérêt de la loi et que cette juridiction n’a, dans
le cadre dudit pourvoi, posé aucune question à la Cour relative à l’application de la sixième directive aux activités des
registradores-liquidadores.
Toutefois, en réponse à une question posée par la Cour lors de l’audience, la Commission a indiqué que son recours ne vise
pas une violation par le Royaume d’Espagne de l’article 234 CE.
Eu égard à cette clarification, il n’y a pas lieu de considérer l’exception d’irrecevabilité, également soulevée par le Royaume
d’Espagne pour la première fois lors de l’audience, relative au recours de la Commission en ce qu’il aurait visé, dans les
circonstances de l’espèce, une telle violation.
Il convient donc de préciser que le recours de la Commission est uniquement recevable en ce qu’il vise une violation des articles
2 et 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive.

Sur le fond

Argumentation des parties
Selon la Commission, les services fournis aux Communautés autonomes par les registradores-liquidadores doivent être soumis
à la TVA en vertu de l’article 2 de la sixième directive. Les registradores-liquidadores agiraient en tant que professionnels
qui organisent les ressources humaines et matérielles de manière autonome et indépendante dans le cadre d’une prestation de
service, ainsi que l’exige l’article 4, paragraphe 1, de la sixième directive. Ils ne présenteraient pas les caractéristiques
de subordination et de dépendance qui sont essentielles pour que les services en question puissent être considérés comme fournis
par un fonctionnaire à l’administration à laquelle celui-ci appartient et, dans cette hypothèse, non soumis à la TVA en vertu
de la dérogation prévue au paragraphe 5 de cet article.
La Commission estime que la notion d’«activité économique» visée à l’article 4 de la sixième directive doit être interprétée
largement et peut englober des fonctions conférées et régies par le droit public. Il ne suffirait pas que l’exécution de l’acte
relève des prérogatives de l’autorité publique. Ce serait le caractère indépendant ou non de l’activité exercée par l’opérateur
en cause qui est véritablement déterminant pour que ladite activité relève du champ d’application de la sixième directive.
Selon la Commission, cette interprétation est conforme à la jurisprudence de la Cour dans les arrêts du 26 mars 1987, Commission/Pays‑Bas
(235/85, Rec. p. 1471), et Ayuntamiento de Sevilla, précité, relative, respectivement, aux notaires et aux huissiers de justice,
ainsi qu’aux percepteurs des impôts.
La Commission fait valoir, en outre, que le simple fait qu’une disposition du droit national prévoie qu’une personne doive
être considérée comme un «fonctionnaire» de l’administration publique n’est pas, en soi et automatiquement, une raison valable
pour exclure cette personne du champ d’application de la sixième directive. Il conviendrait d’analyser la nature réelle et
la substance de l’activité exercée par le registrador-liquidador, afin de pouvoir déterminer son traitement aux fins de la
TVA.
À cet égard, la Commission maintient que, en Espagne, le système d’accès à la profession de registrador-liquidador repose
sur les concours publics dont le contenu est très semblable à celui des concours d’entrée dans l’ordre des notaires. Bien
que considérés comme des fonctionnaires publics en vertu de la législation qui leur est applicable, le fait que les notaires,
qui eux aussi perçoivent des honoraires et non pas des salaires, soient assujettis à la TVA n’aurait jamais été contesté.
En ce qui concerne la règle de non-assujettissement à la TVA prévue à l’article 4, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième
directive, la Commission fait valoir, premièrement, que le registrador‑liquidador est un professionnel qui fournit des services
à titre indépendant et organise de manière autonome les ressources humaines et matérielles nécessaires pour fournir ces services.
Selon la Commission, la relation entre le registrador-liquidador et le personnel auxiliaire qu’il recrute, qui n’est aucunement
subordonné à la Communauté autonome, n’est ni plus ni moins celle qui existe entre un employeur et un employé. Le fait que
les employés demeurent à leur poste, même en cas de changement de titulaire du bureau de liquidation, serait sans importance,
dès lors que ces employés ne relèvent en aucun cas de l’administration, mais relèvent de la personne qui, à chaque instant,
assume la charge du registrador-liquidador.
Deuxièmement, la Commission souligne qu’il n’existe sur le plan fiscal national aucune distinction entre les revenus perçus
par les «registradores de la propiedad» en tant que professionnels chargés du registre foncier (dont les autorités espagnoles
reconnaissent indubitablement l’assujettissement à la TVA et le caractère d’entreprise) et les revenus qu’ils perçoivent en
tant que registradores-liquidadores chargés des bureaux de liquidation. Ces deux types de revenus apparaîtraient dans la déclaration
d’impôts sur le revenu en tant que «revenus d’activités économiques» et non pas en tant que «revenus du travail». Selon la
Commission, si le registrador-liquidador était un fonctionnaire, il serait sans nul doute le seul fonctionnaire de l’administration
en Espagne à déclarer les revenus de son travail dans la fonction publique en tant que revenus d’activités économiques et
à en déduire les frais correspondants (au titre des dépenses découlant d’une activité économique).
Troisièmement, la Commission estime que le fait qu’une convention bilatérale de collaboration spécifique soit nécessaire entre
chacune des Communautés autonomes, d’une part, et les «colegios de los registradores» (collèges des «registradores»), d’autre
part, prouve que, aux fins de la sixième directive, les registradores-liquidadores ne sont pas des organes administratifs
des Communautés autonomes ni des parties intrinsèques, intégrantes ou internes de celles-ci. Il s’agirait, au contraire, de
parties indépendantes et distinctes avec lesquelles les Communautés autonomes concluraient des contrats de prestations de
services à titre onéreux.
Il importerait peu, aux fins de l’application de l’article 4, paragraphe 5, de la sixième directive, que les fonctions examinées
consistent en l’exercice de fonctions conférées et réglementées par la loi, dans un but d’intérêt général, que le professionnel
soit soumis à un contrôle disciplinaire sous la surveillance de l’autorité publique ou que sa rémunération soit fixée par
la loi (voir arrêt Commission/Pays-Bas, précité, points 10, 14 et 19, ainsi que ordonnance du 21 mai 2008, Mihal, C‑456/07,
point 20).
Eu égard à ces considérations, la Commission conclut qu’il n’est pas possible d’invoquer l’article 4, paragraphes 4 et 5,
de la sixième directive pour justifier le non-assujettissement à la TVA des services fournis par le registrador-liquidador,
dans la mesure où ce dernier agit de manière indépendante sans être intégré à l’administration publique à laquelle il fournit
des services à titre onéreux.
Le Royaume d’Espagne soutient que l’activité exercée par le registrador-liquidador n’a pas de caractère économique et qu’il
s’agit, en revanche, d’une activité publique. La rémunération que perçoit le registrador-liquidador serait destinée non pas
à financer une activité économique ordinaire de marché dans laquelle on suppose qu’il existe un but lucratif, mais à faire
face aux frais de fonctionnement du bureau de liquidation. Elle remplirait la même fonction économique que la prise en charge
des coûts générés par les organes fiscaux de l’État. Les bureaux de liquidation exerceraient les mêmes fonctions que d’autres
organes étatiques, des Communautés autonomes ou forales selon le territoire dont il s’agit. Du point de vue du registrador-liquidador,
la direction du bureau serait, en principe, une obligation imposée par la loi et liée au registre où l’activité d’enregistrement
est exercée. Il serait donc impossible de refuser de réaliser des opérations de liquidation demandées par les contribuables
puisqu’il est impossible de renoncer à cette compétence.
Le Royaume d’Espagne estime, en tout état de cause, que les bureaux de liquidation sont des organismes de droit public qui
effectuent des activités dans le cadre de l’exercice de fonctions publiques et donc qu’ils relèvent de la règle de non-assujettissement
prévue à l’article 4, paragraphe 5, de la sixième directive. Les registradores-liquidadores disposeraient d’innombrables prérogatives
afin d’exercer et de mettre en œuvre toutes leurs fonctions. Ces bureaux effectueraient des vérifications, procèderaient à
des liquidations, imposeraient des sanctions et des majorations, demanderaient des informations aux contribuables, leur notifieraient
des actes et des décisions, résoudraient les recours qu’ils forment et octroieraient des délais, entre autres fonctions. Ils
auraient exactement la même qualité d’autorité publique que celle attribuée à d’autres organes étatiques ou forales ou d’une
Communauté autonome qui exercent la même activité sur leurs territoires respectifs.
Le Royaume d’Espagne souligne, en outre, qu’il n’existe actuellement aucun territoire ni aucun opérateur privé qui réalise
des fonctions de liquidation. Dans la mesure où on ne pourrait envisager, ni actuellement ni potentiellement, la possibilité
que des opérateurs économiques privés exercent ces fonctions, il serait manifestement justifié de ne pas considérer les bureaux
de liquidation comme des entités assujetties à la TVA, la neutralité fiscale étant, dans les circonstances décrites, respectée.
À supposer même que la Cour considérerait l’activité exercée par les registradores-liquidadores comme étant une activité économique
au sens de la sixième directive, le Royaume d’Espagne soutient que l’indépendance requise par l’article 4, paragraphe 1, de
cette directive n’existe ni à l’égard des organes des administrations avec lesquelles le bureau de liquidation est lié verticalement
ou hiérarchiquement ni à l’égard des contribuables qui liquident leurs impôts. L’attribution de la compétence ne dépendrait
pas du registrador‑liquidador, lorsqu’il prend possession du registre foncier auquel est lié le bureau de liquidation, et
la démission de celui‑ci n’entraînerait pas la perte de la compétence pour ledit bureau.
Les registradores-liquidadores manqueraient également d’indépendance en ce qui concerne l’organisation des ressources humaines
et matérielles. En effet, ils seraient soumis à des conditions relatives au nombre de personnes et à la qualification de ces
dernières, à l’état des locaux ou à tout ce qui concerne les systèmes informatiques et de gestion. Lorsqu’ils prennent possession
des bureaux de liquidation, les registradores-liquidadores se trouveraient en présence d’employés qui demeurent en poste malgré
le changement du titulaire du bureau en question. Ce personnel ne dépendrait pas exclusivement du registrador-liquidador,
car, si tel était le cas, il serait logique que les employés suivent le registrador-liquidador lors d’un changement de titulaire
du bureau de liquidation.
La responsabilité du fait des actes de négligence commis par le registrador-liquidador incomberait à l’administration fiscale,
dont fait partie le bureau de liquidation dont le registrador-liquidador est titulaire, dans le cadre du régime juridique
de la responsabilité patrimoniale des administrations publiques. Pour le Royaume d’Espagne, ce fait illustre clairement la
dépendance avec laquelle les registradores‑liquidadores exercent leur activité. Les dispositions disciplinaires applicables
aux registradores-liquidadores seraient analogues à celles qui gouvernent l’action de tout fonctionnaire public. Selon cet
État membre, d’autres manifestations de cette absence d’indépendance peuvent être constituées par les visites de contrôle
annuelles des bureaux de liquidation, le contrôle permanent de leurs actions réalisé tant par des moyens informatiques que
par des commissions spécifiques, la surveillance permanente de certaines actions d’évaluation et de liquidation, l’exigence
de moyens informatiques et en personnel adéquats, la possibilité de réorganisation de ces bureaux ou les instructions de portée
diverse dont le respect est obligatoire.
Selon le Royaume d’Espagne, la jurisprudence issue des arrêts précités Commission/Pays-Bas et Ayuntamiento de Sevilla n’est
pas d’application en l’espèce. D’une part, les activités des notaires et des huissiers de justice en cause dans la première
affaire auraient correspondu à des activités d’une profession libérale et, d’autre part, les actes des percepteurs de zone
en cause dans la seconde affaire auraient été purement contractuels et de nature privée, de sorte qu’ils ne se seraient pas
traduits par des actes administratifs. Les mêmes circonstances ne se présenteraient pas en l’espèce.

Appréciation de la Cour
Il convient, à titre liminaire, de préciser qu’il n’est pas contesté que, en tant que professionnels chargés de la gestion
du «registro de la propiedad», les activités des «registradores» sont soumises à la TVA.
Le présent recours de la Commission porte exclusivement sur l’assujettissement à la TVA des seules fonctions que les «registradores
de la propiedad» exercent en tant que liquidateurs titulaires d’un bureau de liquidation. C’est en tant que registradores-liquidadores
que certaines Communautés autonomes leur confient des fonctions en rapport avec la gestion, la liquidation et le recouvrement
des impôts sur les successions et sur les transmissions patrimoniales. L’examen de la Cour se rapporte à cette partie de leurs
activités.
Afin d’apprécier si la violation alléguée par la Commission des articles 2 et 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive
est fondée, il convient d’examiner, en premier lieu, si les services fournis par les registradores-liquidadores aux Communautés
autonomes constituent des activités économiques, au sens de l’article 2 de cette directive, en deuxième lieu, si lesdites
activités sont accomplies de façon indépendante conformément à l’article 4, paragraphes 1 et 4, de ladite directive et, en
troisième lieu, si, en tout état de cause, le Royaume d’Espagne peut, ainsi qu’il le prétend, faire valoir la règle de non-assujettissement
de la TVA prévue à l’article 4, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive au profit d’activités exercées par un
organisme de droit public en tant qu’autorité publique.
Il convient, en premier lieu, de rappeler que la sixième directive assigne un champ d’application très large à la TVA en visant,
à son article 2, relatif aux opérations imposables, à côté des importations de biens, les livraisons de biens et prestations
de services effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays et en définissant, à son article 4, paragraphe 1, comme «assujetti»
quiconque accomplit, de façon indépendante, une activité économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité
(voir, notamment, arrêts Commission/Pays-Bas, précité, points 6 et 7; du 4 décembre 1990, van Tiem, C‑186/89, Rec. p. I‑4363,
point 17; du 12 septembre 2000, Commission/Grèce, C‑260/98, Rec. p. I‑6537, point 24, ainsi que du 16 septembre 2008, Isle
of Wight Council e.a., C‑288/07, Rec. p. I‑7203, points 27 et 28).
La notion d’activités économiques est définie à l’article 4, paragraphe 2, de la sixième directive comme englobant toutes
les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris, notamment, celles de professions libérales
ou assimilées (arrêts précités Commission/Pays-Bas, points 6 et 7, ainsi que Isle of Wight Council e.a., point 27).
L’analyse de ces définitions met en évidence l’étendue du champ d’application couvert par la notion d’activités économiques
ainsi que le caractère objectif de cette notion, en ce sens que l’activité est considérée en elle-même, indépendamment de
ses buts ou de ses résultats (voir, notamment, arrêts Commission/Pays-Bas, précité, point 8; du 12 septembre 2000, Commission/Grèce,
précité, point 26, ainsi que du 21 février 2006, University of Huddersfield, C‑223/03, Rec. p. I‑1751, point 47 et jurisprudence
citée). Une activité est ainsi, en général, qualifiée d’économique lorsqu’elle présente un caractère permanent et est effectuée
contre une rémunération perçue par l’auteur de l’opération (arrêt du 13 décembre 2007, Götz, C‑408/06, Rec. p. I‑11295, point
18).
Eu égard à l’étendue du champ d’application défini par la notion d’activités économiques, il y a lieu de constater que les
registradores-liquidadores, en tant qu’ils fournissent, de façon permanente et contre rémunération, à des Communautés autonomes
des services relatifs à la gestion, à la liquidation et au recouvrement de certains impôts, accomplissent une activité économique,
au sens de la sixième directive.
Compte tenu du caractère objectif que revêt la notion d’activités économiques, le fait que les activités des registradores-liquidadores
consistent dans l’exercice de fonctions conférées et réglementées par la loi, dans un but d’intérêt général, est sans pertinence.
En effet, la sixième directive, à son article 6, prévoit expressément l’assujettissement au régime de la TVA de certaines
activités accomplies aux termes de la loi (arrêts précités Commission/Pays-Bas, point 10, et du 12 septembre 2000, Commission/Grèce,
point 28).
Il convient de relever, par ailleurs, que, conformément à la jurisprudence de la Cour (voir, notamment, arrêt du 8 mars 1988,
Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, point 12), la notion de «prestation de services effectuée à titre
onéreux», au sens de l’article 2, point 1, de la sixième directive, suppose l’existence d’un lien direct entre le service
rendu et la contre-valeur reçue.
Or, ainsi qu’il ressort du dossier, les activités de liquidation et de recouvrement exercées par les registradores-liquidadores
moyennant le paiement d’un pourcentage des sommes recouvrées ainsi que de forfaits pour chaque liquidation exemptée ou négative
répondent à cette définition. En effet, ainsi qu’il ressort de la réponse du Royaume d’Espagne, du 7 février 2006, à une demande
d’information supplémentaire faite par la Commission à la suite de la réponse de cet État membre à la lettre de mise en demeure,
s’il est vrai que le pourcentage de la prime de recouvrement peut varier d’une Communauté autonome à l’autre, et peut varier
temporellement selon les termes des conventions de collaboration signées par les collèges des «registradores» et les Communautés
autonomes concernées, il n’en reste pas moins que le profit que les registradores-liquidadores tirent de leur activité dépend
non seulement du montant des impôts recouvrés, mais aussi des dépenses liées à l’organisation des moyens en personnel et en
matériel de leur activité, de leur efficacité et des moyens employés pour arriver à ce recouvrement.
En ce qui concerne l’argument du Royaume d’Espagne selon lequel les sommes perçues par les bureaux de liquidation sont uniquement
destinées à faire face aux dépenses de fonctionnement desdits bureaux et ne constituent pas une «rémunération perçue par l’auteur
de l’opération» au sens de la jurisprudence de la Cour, il suffit de relever que, ainsi qu’il ressort de l’article 294 de
la loi hypothécaire rappelé au point 25 du présent arrêt, à la différence de fonctionnaires espagnols, les registradores-liquidadores
ne perçoivent pas de salaire de l’État. Ainsi que la Commission l’a fait valoir, il est difficilement imaginable que les registradores-liquidadores,
s’ils sont des fonctionnaires dépendant de l’administration fiscale ainsi que le Royaume d’Espagne le prétend, acceptent d’exercer
des fonctions sans la moindre contrepartie et qu’ils ne tirent aucun bénéfice économique de l’exercice de leurs fonctions
en tant que titulaires des bureaux de liquidation.
En réponse à une question posée par la Cour lors de l’audience, le Royaume d’Espagne a lui-même admis que l’indemnité perçue
par les registradores-liquidadores comprend non seulement les coûts des prestations fournies, mais également une rémunération
pour les registradores-liquidadores eux-mêmes.
En outre, selon les informations fournies par la Commission et confirmées lors de l’audience, les registradores-liquidadores
déclarent leurs revenus comme des revenus d’activités économiques et il n’existe sur le plan fiscal national aucune distinction
entre les revenus perçus par les «registradores» en tant que professionnels chargés du registre et les revenus qu’ils perçoivent
en tant que registradores-liquidadores. Si le traitement fiscal national des revenus de ces derniers n’est pas déterminant
lors de la qualification de leurs activités en tant qu’activités économiques, au sens de la sixième directive, il constitue
néanmoins un indice additionnel relatif à la nature réelle et la substance des services fournis aux Communautés autonomes
par les auteurs des opérations en cause en l’espèce.
Dans ces conditions, les activités de liquidation et de recouvrement exercées par les registradores-liquidadores moyennant
le paiement d’un pourcentage des sommes recouvrées constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens
de l’article 2, point 1, de la sixième directive, et une activité économique, au sens de l’article 4, paragraphe 2, de cette
directive.
Cette conclusion est confortée par l’approche adoptée par la Cour dans l’arrêt Ayuntamiento de Sevilla, précité, en ce qui
concerne l’assujettissement à la TVA des percepteurs de zone nommés par la collectivité locale en cause dans ladite affaire
dont ils recouvrent les impôts.
Dans ledit arrêt, la Cour a examiné la question de savoir si l’activité de recouvrement exercée par les percepteurs de zone
devait être considérée ou non comme accomplie de «façon indépendante», au sens de l’article 4, paragraphe 4, de la sixième
directive, ainsi que l’applicabilité de la règle de non-assujettissement prévue au paragraphe 5 de cet article. Toutefois,
un tel examen présuppose la constatation préalable du «caractère économique», au sens de l’article 4, paragraphe 2, de cette
directive, de l’activité de recouvrement des impôts exercée par lesdits percepteurs (voir, en ce sens, arrêt Götz, précité,
point 15).
En deuxième lieu, dans le cas où la Cour considère que les registradores-liquidadores exercent une activité économique, le
Royaume d’Espagne estime qu’il ne peut s’agir d’une activité exercée de façon indépendante, au sens de l’article 4, paragraphe
1, de la sixième directive. L’indépendance n’existerait ni à l’égard des organes des administrations avec lesquelles les bureaux
de liquidation seraient liés verticalement ni à l’égard du contribuable.
Le Royaume d’Espagne fait valoir, à cet égard, que les registradores-liquidadores ne peuvent refuser de procéder à une opération
de liquidation qui leur est demandée par un contribuable, car il est impossible de renoncer à cette compétence. En outre,
les registradores-liquidadores n’organiseraient pas leurs ressources humaines et matérielles de façon autonome, l’administration
fiscale pourrait être rendue responsable d’actes de négligence des registradores-liquidadores, et ces derniers seraient subordonnés
à un contrôle disciplinaire par l’autorité publique ainsi qu’à des inspections de la part de l’administration fiscale.
Il résulte du dossier que les registradores-liquidadores ne perçoivent pas de salaire et qu’ils ne sont pas liés aux Communautés
autonomes par des contrats de louage de travail. Il convient donc d’examiner s’ils accomplissent les activités qui font l’objet
du présent recours de façon indépendante ou si le rapport juridique entre lesdits registradores-liquidadores et les Communautés
autonomes qui recourent à leurs services crée néanmoins des liens de subordination, tels que ceux visés à l’article 4, paragraphe
4, de la sixième directive, en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur.
En ce qui concerne, d’abord, les conditions de travail, il n’y a pas de «lien de subordination», au sens de l’article 4, paragraphe
4, de la sixième directive, dès lors que les registradores-liquidadores se procurent et organisent eux-mêmes, dans les limites
prévues par les dispositions réglementaires et conventionnelles pertinentes, les moyens en personnel et en matériel nécessaires
à l’exercice de leurs activités.
Certes, il ressort des réponses des autorités espagnoles aux questions posées par la Commission lors de la procédure précontentieuse
que les Communautés autonomes peuvent indiquer aux registradores-liquidadores le système informatique qu’ils doivent utiliser
ainsi qu’ils doivent être connectés «on-line» avec les autorités compétentes des Communautés autonomes et peuvent exiger une
dotation minimale de personnel dans les bureaux de liquidation et que ledit personnel fait preuve de qualifications professionnelles
concrètes.
Toutefois, ces circonstances sont dénuées de pertinence, dès lors qu’il ressort clairement du dossier que l’organisation des
ressources humaines dépend de chaque bureau de liquidation. Le personnel employé dans lesdits bureaux ne fait pas partie des
effectifs des Communautés autonomes et n’a aucun lien direct avec lesdites Communautés. Ainsi qu’il ressort de la loi hypothécaire,
ce personnel est lié aux registrador-liquidador par une relation de travail, dépend du registrador-liquidador et est rémunéré
par celui-ci.
Dans ces conditions, la dépendance fonctionnelle des registradores-liquidadores à l’égard des Communautés autonomes qui peuvent
leur donner des instructions, de même que la soumission des registradores-liquidadores à un contrôle disciplinaire de la part
de ces autorités, n’apparaissent pas comme déterminants pour la qualification de leur rapport juridique avec les Communautés
autonomes au regard de l’article 4, paragraphe 4, de la sixième directive (voir également, en ce sens, arrêts précités Commission/Pays-Bas,
point 14, et Ayuntamiento de Sevilla, point 12).
En ce qui concerne, ensuite, les conditions de rémunération, ainsi qu’il ressort des points 93 à 97 du présent arrêt, il n’y
a pas de lien de subordination dès lors que les registradores-liquidadores supportent le risque économique de leur activité,
dans la mesure où le profit qu’ils en tirent dépend du montant des impôts recouvrés, des dépenses liées à l’organisation des
moyens en personnel et en matériel de leur activité (voir, en ce sens, arrêts précités Commission/Pays-Bas, point 14, et Ayuntamiento
de Sevilla, point 13), de l’efficacité des registradores-liquidadores et même, dans certains cas, du pourcentage des sanctions
et amendes imposées et recouvrées dans l’exercice de l’activité du registrador-liquidador. Le fait que les frais généraux
et les dépenses en matériel et en personnel de chaque bureau de liquidation sont à la charge des registradores-liquidadores
titulaires desdits bureaux ressort clairement des informations fournies par le Royaume d’Espagne ainsi que de certaines conventions
de collaboration conclues entre certaines Communautés autonomes et les collèges des «registradores» desdites Communautés.
Si le Royaume d’Espagne souligne l’absence de négociation directe entre les Communautés autonomes et les registradores-liquidadores
individuels en ce qui concerne les sommes perçues par ces derniers pour les services qu’ils fournissent, il n’en reste pas
moins qu’une telle négociation a lieu entre les différents collèges des «registradores» et les Communautés autonomes dans
lesquelles il existe une convention de collaboration et que, lors desdites négociations, les premiers agissent en tant que
représentants des registradores-liquidadores.
En ce qui concerne, enfin, la responsabilité de l’employeur, il ressort de la jurisprudence de la Cour que le fait que la
Communauté autonome puisse être tenue pour responsable des comportements des registradores-liquidadores lorsqu’ils agissent
en tant que délégués de l’autorité publique ne suffit pas à établir l’existence de liens de subordination (voir arrêt Ayuntamiento
de Sevilla, précité, point 14).
En troisième lieu, le Royaume d’Espagne soutient, néanmoins, que les registradores-liquidadores, même en admettant qu’ils
exercent des activités économiques, au sens de l’article 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive, devraient bénéficier
de la règle de non-assujettissement, prévue au paragraphe 5, premier alinéa, de cet article, au profit des organismes de droit
public, qualité qui devrait leur être reconnue.
À cet égard, il convient de rappeler que l’article 4, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive ne prévoit le
non-assujettissement qu’au profit des seuls organismes de droit public et encore seulement pour les activités et les opérations
qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques (arrêt Commission/Pays-Bas, précité, point 20).
Ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, cette disposition doit être interprétée de sorte que l’atteinte la plus
restreinte possible soit portée à la règle générale, énoncée aux articles 2, point 1, et 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième
directive, selon laquelle toute activité de nature économique est, en principe, soumise à la TVA (voir arrêt Isle of Wight
Council e.a., précité, points 38 et 44).
Deux conditions doivent être remplies cumulativement pour que la règle de non-assujettissement figurant à l’article 4, paragraphe
5, premier alinéa, de la sixième directive joue, à savoir la qualité d’organisme public et l’exercice d’activités accomplies
en tant qu’autorité publique (arrêts du 11 juillet 1985, Commission/Allemagne, 107/84, Rec. p. 2655, point 11; Commission/Pays-Bas,
précité, point 21, et Ayuntamiento de Sevilla, précité, point 18).
S’agissant de la première condition, à savoir la qualité d’organisme public, la Cour a déjà précisé qu’une activité exercée
par un particulier n’est pas exclue de la TVA du seul fait qu’elle consiste dans l’accomplissement d’actes relevant de prérogatives
de l’autorité publique (arrêts précités Commission/Pays-Bas, point 21, et Ayuntamiento de Sevilla, point 19, ainsi que ordonnance
Mihal, précitée, point 17).
Indépendamment du fait que la réglementation pertinente qualifie de fonctionnaires les registradores-liquidadores et que leurs
activités consistent dans l’exercice de fonctions conférées et réglementées par la loi, dans un but d’intérêt général, il
convient de relever que, aux fins de la sixième directive, les registradores-liquidadores exercent leur activité de liquidation
et de recouvrement non pas sous la forme d’un organisme de droit public, n’étant pas intégrés dans l’organisation de l’administration
publique, mais sous la forme d’une activité accomplie dans le cadre d’une profession assimilée à une profession libérale.
Il n’est pas contesté en l’espèce que les Communautés autonomes elles-mêmes constituent des organismes de droit public. Toutefois,
l’activité dont l’assujettissement à la TVA est en cause en l’espèce est exercée non pas par lesdits organismes, mais, à titre
onéreux, par un prestataire de services distinct de ces derniers et non intégré dans ceux-ci. Cette absence d’intégration
ressort clairement des relations décrites ci-dessus entre les registradores-liquidadores et les Communautés autonomes, du
fait que des conventions de collaboration sont négociées entre les collèges des «registradores» et les Communautés autonomes
régissant lesdites activités et du fait que, lorsqu’ils agissent en tant que responsables pour le registre foncier, personne
ne prétend que le registrador de la propiedad constitue un organisme de droit public, au sens de l’article 4, paragraphe 5,
premier alinéa, de la sixième directive, ou ne met en cause l’assujettissement à la TVA de ces activités. Or, s’il existe
certes une différence entre la gestion dudit registre et l’activité de recouvrement et de liquidation des impôts en cause
en l’espèce, une telle différence se manifeste non pas à l’égard de la question de savoir si le registrador constitue un organisme
de droit public, au sens de cette disposition de la sixième directive, mais à l’égard de la question de savoir si l’activité
qu’il exerce relève de l’exercice de prérogatives de l’autorité publique.
Par ailleurs, à l’égard de la double fonction du registrador, il convient également de rappeler que, en réponse à une demande
d’information de la part de la Commission, le Royaume d’Espagne a indiqué, par lettre du 5 avril 2006, que l’organisation
du personnel employé par le registrador et les tâches qu’il doit accomplir dépendent de chaque bureau de liquidation. Si,
dans certains bureaux, il peut exister une distinction entre le personnel chargé des tâches relatives à la gestion du registre
foncier et celui chargé des tâches relatives aux activités de liquidation et de recouvrement, dans d’autres bureaux le personnel
est censé alterner entre ces tâches distinctes en fonction de la charge de travail et des exigences du registrador. En tout
état de cause, ledit personnel est lié au registrador par une relation de travail soumise au droit privé, dépend de lui et
est rémunéré par celui-ci.
En conséquence, ainsi que la Cour l’a déjà relevé dans des circonstances similaires, même lorsque, comme en l’espèce, l’activité
de liquidation et de recouvrement des impôts relève, en principe, des prérogatives de l’autorité publique, dès lors que les
Communautés autonomes confient cette activité à un tiers indépendant agissant dans les conditions décrites ci-dessus, la règle
de non-assujettissement prévue par l’article 4, paragraphe 5, de la sixième directive n’est pas applicable (arrêts précités
Commission/Pays-Bas, point 22, et Ayuntamiento de Sevilla, point 20, ainsi que ordonnance Mihal, précitée, point 22).
Cette conclusion est, en outre, corroborée par le fait que, ainsi qu’il ressort du point 112 du présent arrêt, en tant que
dérogation au principe de l’assujettissement de toute activité de nature économique, l’article 4, paragraphe 5, de la sixième
directive doit faire l’objet d’une interprétation stricte. Si la désignation d’un organisme par le droit administratif d’un
État membre en tant qu’organisme de droit public est certes pertinente pour déterminer son traitement aux fins de la TVA,
elle ne peut pas être considérée comme étant décisive lorsque la nature réelle et la substance de l’activité que cet organisme
exerce révèlent que les conditions strictes pour l’application de cette règle de non-assujettissement ne sont pas remplies.
Lors de l’audience, le Royaume d’Espagne a souligné le fait que les registradores-liquidadores sont responsables du recouvrement
et de la liquidation d’impôts étatiques, à savoir les impôts sur les successions et les transmissions patrimoniales, relevant
de l’autonomie fiscale reconnue aux États membres ainsi que de l’organisation et de la gestion de la structure administrative
fiscale nationale.
Il convient, à cet égard, de rappeler qu’il ressort de la jurisprudence que, si la fiscalité directe relève de la compétence
des États membres, il n’en reste pas moins que ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire
(arrêt du 12 juillet 2005, Schempp, C‑403/03, Rec. p. I‑6421, point 19).
Il s’ensuit que rien dans le droit communautaire ne s’oppose à ce qu’un État membre ou des régions d’un État membre décident,
conformément à la réglementation qui leur est applicable, de recourir à des entités, telles que les registradores-liquidadores
en cause en l’espèce, pour recouvrer et liquider des impôts, tels que les impôts sur les successions et les transmissions
patrimoniales, qui relèvent incontestablement de la compétence des États membres.
Toutefois, il ne s’ensuit pas qu’un État membre reste libre de ne pas soumettre à la TVA les services fournis par lesdits
registradores s’il s’avère que ces services sont fournis, ainsi que c’est le cas en l’espèce, sous la forme d’une activité
économique indépendante.
Enfin, le Royaume d’Espagne a invoqué la difficulté pour lui de remédier au manquement allégué par la Commission dès lors
que celui-ci trouve son origine dans l’arrêt du Tribunal Supremo.
Il convient, à cet égard, de relever qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour qu’un manquement d’un État membre peut être,
en principe, constaté au titre de l’article 226 CE quel que soit l’organe de cet État dont l’action ou l’inaction est à l’origine
du manquement, même s’il s’agit d’une institution constitutionnellement indépendante (arrêt du 9 décembre 2003, Commission/Italie,
C‑129/00, Rec. p. I‑14637, point 29 et jurisprudence citée).
Dans ledit arrêt, la Cour a également relevé que, si des décisions de justice isolées ou fortement minoritaires dans un contexte
jurisprudentiel marqué par une autre orientation, ou encore une interprétation démentie par la juridiction suprême nationale,
ne sauraient être prises en compte, il n’en est pas de même d’une interprétation jurisprudentielle significative non démentie
par ladite juridiction suprême voire confirmée par celle-ci (arrêt Commission/Italie, précité, point 32).
Au vu des considérations qui précèdent, il y a donc lieu de constater que, en considérant que les services fournis à une Communauté
autonome par les «registradores de la propiedad» en qualité de liquidateurs titulaires d’un bureau de liquidation ne sont
pas soumis à la TVA, le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 2 et 4, paragraphes
1 et 2, de la sixième directive.

Sur les dépens
En vertu de l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il
est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation du Royaume d’Espagne et celui-ci ayant succombé en ses
moyens, il y a lieu de le condamner aux dépens.
Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) déclare et arrête:
1)
En considérant que les services fournis à une Communauté autonome par les «registradores de la propiedad» en qualité de liquidateurs
titulaires d’un bureau de liquidation de district hypothécaire («oficina liquidadora de distrito hipotecario») ne sont pas
soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles
2 et 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des
législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme.
2)
Le Royaume d’Espagne est condamné aux dépens.
Signatures
*
Langue de procédure: l’espagnol.