CELEX: 62004CJ0415
Sexta Directiva sobre el IVA
Exenciones
Prestaciones de servicios relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social así como con la protección y la educación de la infancia o de la juventud

1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) a i),
de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2       Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre la Stichting Kinderopvang Enschede (en lo sucesivo, «Fundación»)
y la Staatssecretaris van Financiën (Secretaría de Estado de Hacienda) en relación con la devolución del impuesto sobre el
valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») que aquélla abonó durante el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo
de 1998.

Marco jurídico

Normativa comunitaria
3       El artículo 13, parte A, apartados 1, letras g) a i), y 2, de la Sexta Directiva está redactado como sigue:
«A.      Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general
1.      Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por
ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abuso:
[…]
g)      las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad
Social, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca
su carácter social;
h)      las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la
juventud, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca
su carácter social;
i)      la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional,
así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean
realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro
de que se trate reconozca que tienen fines comparables;
[…]
2.      a)     […]
b)      Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b),
g), h), i), l), m) y n) del apartado 1, si:
–       no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;
–       estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones
efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido.»

Normativa nacional
4       El artículo 11, apartado 1, letra f), de la Ley relativa al impuesto sobre el volumen de negocios (Wet op de omzetbelasting
1968), de 28 de junio de 1968
(Staatsblad
1968, nº 329) en su versión aplicable al ejercicio fiscal de que se trata en el litigio principal (en lo sucesivo, «Ley de
1968»), dispone:
«Artículo 11
1.      Estarán exentas de impuesto en las condiciones que se establezcan mediante decreto del Gobierno:
[…]
f)      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios de carácter social o cultural que se determinen mediante decreto del Gobierno,
siempre que el empresario no persiga un beneficio y que no produzcan perturbaciones graves de las condiciones de competencia
con respecto a empresarios que persigan un beneficio».
5       El artículo 7, apartado 1, del Decreto sobre la aplicación del impuesto sobre el volumen de negocios (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting
1968), de 12 de agosto de 1968
(Staatsblad
1968, nº 423), en su versión aplicable al ejercicio fiscal de que se trata en el litigio principal (en lo sucesivo, «Decreto
de aplicación»), establece:
«Se considerarán entregas de bienes y prestaciones de servicios de carácter social o cultural a efectos del artículo 11, apartado
1, letra f), de la Ley [de 1968], las entregas de bienes y prestaciones de servicios enumeradas en el anexo B del presente
Decreto».
6       El anexo B, letra b), punto 6, del Decreto de aplicación menciona, en particular:
«Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el sentido del artículo 7 del Decreto, efectuadas como tales por las
instituciones enumeradas a continuación, en la medida en que éstas no persigan beneficio alguno:
[…]
6.      Instituciones de guarda de niños y escuelas para niños que sufran enfermedades de larga duración».

Litigio principal y cuestión prejudicial
7       La Fundación es una institución sin ánimo de lucro que garantiza en varios lugares la guarda de niños en edad no escolar y
ofrece acogida a escolares en horario extraescolar. Además, dispone de un fichero de padres de acogida [en lo sucesivo, «cuidadores»]
que, tras haber sido objeto de control por dicha institución, se dedican en sus casas a la guarda de niños. Los cuidadores
pueden recibir formación a costa de la Fundación. La Fundación pone en contacto a los padres que opten por la guarda de su
hijo en casa de un cuidador con aquellos que figuran en su fichero y que se ajusten lo más posible a sus deseos. A continuación,
la Fundación sirve de intermediaria para la celebración de un contrato por escrito entre los padres del niño y los cuidadores.
Si, después de algún tiempo, una de las partes desea rescindir el contrato o si no se cumplen sus términos, los padres del
niño pueden recurrir de nuevo a los servicios de la Fundación. La Fundación no se hace responsable de los perjuicios que puedan
derivarse del incumplimiento del contrato. Tampoco garantiza que los cuidadores presten efectivamente la guarda durante las
horas solicitadas.
8       Por las prestaciones de servicios que realizaba como intermediaria, la Fundación cobraba a los padres, durante el período
de que se trata en el litigio principal, la cantidad de 3,45 NLG por niño y hora cuando se utilizaban los servicios de un
cuidador. Además, los padres pagaban a éstos la cantidad de 5 NLG por niño y hora.
9       Por dichas prestaciones de servicios, la Fundación abonó, conforme a la liquidación relativa al período comprendido entre
el 1 de enero y el 31 de marzo de 1998, la cantidad de 6.424 NLG en concepto de IVA. Sin embargo, presentó una reclamación
ante el inspector competente para solicitar la devolución de dicho impuesto, basándose en lo dispuesto en el artículo 11,
apartado 1, letra f), de la Ley de 1968 en relación con el artículo 7, apartado 1, del Decreto de aplicación, así como con
el anexo B, letra b), punto 6, de este Decreto, al sostener que de tales disposiciones se deriva que dichas prestaciones de
servicios están exentas del IVA. El referido inspector desestimó esta reclamación.
10     La Fundación interpuso recurso contra dicha resolución de desestimación ante el Gerechtshof te Arnhem que falló a su favor
mediante la sentencia de 9 de abril de 2001 por la que anula aquélla. La Staatssecretaris van Financiën interpuso recurso
de casación contra dicha sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente.
11     En estas circunstancias, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia
la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Debe interpretarse el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g), h) e i), de la Sexta Directiva en el sentido de que la
prestación de servicios descrita [en la resolución de remisión], consistente en la intermediación en la guarda de niños en
edad preescolar y de escolares en horario extraescolar en casas de padres de acogida, debe calificarse de prestación de servicios
a los efectos de alguna de las referidas disposiciones?»

Sobre la cuestión prejudicial
12     Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si unas prestaciones de servicios como intermediario
entre los padres de un niño al que se cuida y los cuidadores, como las que realiza la Fundación, están exentas del IVA en
tanto que servicios directamente relacionados con la asistencia social y con la seguridad social, con la protección de la
infancia o de la juventud, y/o con la educación de la infancia o de la juventud.
13     Con carácter preliminar, es preciso recordar que, según la jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo 13 de
la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA
se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias
de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C‑498/03, Rec. p. I‑4427, apartado 29, y de 1 de diciembre de 2005,
Ygeia, C‑394/04 y C‑395/04, Rec. p. I‑0000, apartado 15). Dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario
que tienen por objeto evitar que se produzcan divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del
IVA (véanse, en particular, las sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C‑76/99, Rec. p. I‑249, apartado 21,
e Ygeia, antes citada, apartado 15).
14     Además, el artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva exime del IVA determinadas actividades de interés general. Sin embargo,
dicha disposición no excluye todas las actividades de interés general de la aplicación del IVA, sino únicamente las que enumera
y describe de manera muy detallada (sentencias de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C‑8/01, Rec. p. I‑13711, apartado
60, e Ygeia, antes citada, apartado 16).
15     Para que los servicios prestados por la Fundación como intermediaria puedan quedar exentos con arreglo al artículo 13, parte
A, apartado 1, letras g) a i), de la Sexta Directiva, deben estar directamente relacionados con una de las actividades definidas
en dichas disposiciones.
16     Por lo tanto, es preciso, en primer lugar, comprobar si la guarda de niños por los cuidadores a la que corresponden las prestaciones
de servicios que la Fundación realiza como intermediaria puede incluirse en alguna de las actividades contempladas en el artículo
13, parte A, apartado 1, letras g) a i), de la Sexta Directiva, a saber, la asistencia social y la seguridad social, la protección
de la infancia y de la juventud, y la educación de la infancia o de la juventud, respectivamente.
17     No se discute que la guarda de niños por los cuidadores puede considerarse una prestación de servicios comprendida en la asistencia
social y la seguridad social así como en la protección de la infancia y de la juventud, a efectos del artículo 13, parte A,
apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva.
18     No obstante, el Gobierno neerlandés considera que la guarda de niños no es un servicio comprendido en el ámbito de la educación
de la infancia o de la juventud y, por lo tanto, estima que el mencionado párrafo 1, letra i), no puede tenerse en cuenta
para la solución de un litigio como el litigio principal.
19     A este respecto, es preciso señalar que la información de que dispone el Tribunal de Justicia no le permite determinar con
seguridad si se prevé la educación como parte integrante de la guarda de los niños realizada por los cuidadores. Habida cuenta
de las consideraciones efectuadas en el apartado 17 de la presente sentencia, no es necesario pronunciarse sobre este tema.
20     Por tanto, la guarda de los niños por cuidadores puede estar comprendida en, al menos, dos categorías de exenciones previstas
en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva.
21     En segundo lugar, es preciso señalar que las partes del litigio principal admiten que la Fundación es un organismo reconocido
por el Estado miembro de que se trata en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva.
El Gobierno neerlandés y la Comisión de las Comunidades Europeas estiman que es necesario que los cuidadores satisfagan también
dicho requisito. A este respecto, consideran que las prestaciones de servicios que la Fundación realiza como intermediaria
no pueden ser objeto de exención si el propio servicio con el que están directamente relacionadas no reúne todos los requisitos
necesarios para acogerse a la exención.
22     A este respecto, el Gobierno neerlandés se refiere legítimamente al tenor del artículo 13, parte A, apartado 2, letra b),
de la Sexta Directiva, según el cual «las prestaciones de servicios y las entregas de bienes estarán excluidas del beneficio
de la exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1, si […] no fueran indispensables para la
realización de las operaciones exentas». En efecto, de dichas disposiciones se desprende que la operación principal con la
que está directamente relacionada la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trata ha de ser también una
operación exenta. Por lo tanto, en el asunto principal, la exención de las prestaciones de servicios que realiza la Fundación
en su condición de intermediaria entre los padres del niño al que se cuida y los cuidadores presupone que el servicio de guarda
de niños realizado por éstos esté asimismo exento del IVA.
23     Dado que los cuidadores son personas independientes a las que no cabe considerar organismos de Derecho público, los servicios
de guarda de niños sólo pueden quedar exentos del IVA con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) o h), de
la Sexta Directiva, en la medida en que los proporcionen «organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca
su carácter social». Las autoridades nacionales disponen, a este respecto, de una facultad de apreciación que deben ejercer
de conformidad con el Derecho comunitario (véase, en este sentido, la sentencia Kingscrest Associates y Montecello, antes
citada, apartados 48 a 53). En particular, el Tribunal de Justicia ha declarado a este respecto que la expresión «otros organismos
a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social» utilizada en el artículo 13, parte A, apartado 1,
letra g), de la Sexta Directiva, no excluye del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una
empresa, en el presente caso, una entidad privada con ánimo lucrativo (sentencia Kingscrest Associates y Montecello, antes
citada, apartado 36). Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si los servicios de guarda prestados por los
cuidadores reúnen los requisitos para acogerse a la exención enunciados en dichas disposiciones, en particular, el criterio
del «carácter social» que se ha de reconocer al prestador del servicio.
24     En tercer lugar, las prestaciones de servicios que la Fundación realiza como intermediaria deben estar directamente relacionadas
con los servicios de guarda de niños para poder quedar exentas del IVA con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letras g)
a i), de la Sexta Directiva. La Comisión y el Gobierno neerlandés rebaten la existencia de tal relación basándose, en concreto,
en la sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, Rec. p. I‑5811), en la que no se admitió la exención,
con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, de las actividades de investigación realizadas
a título oneroso por centros públicos de enseñanza superior. El Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 49 de dicha sentencia,
que la prestación de tales servicios no estaba directamente relacionada con la enseñanza universitaria, tras haber señalado,
en particular, en el apartado 48 de la misma sentencia, que «si bien la realización de tales proyectos puede considerarse
muy útil para la enseñanza universitaria, no es imprescindible para lograr el objetivo contemplado por ésta».
25     Con independencia de la interpretación que se dé a la expresión «directamente relacionadas» en el contexto del artículo 13,
parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva, su artículo 13, parte A, apartado 2, letra b), supedita en cualquier
caso la exención a la condición de que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios de que se trate sean indispensables
para la realización de las operaciones exentas (véase, en este sentido, la sentencia Ygeia, antes citada, apartado 26). De
lo anterior se desprende que, en el asunto principal, las prestaciones de servicios que la Fundación realiza como intermediaria
sólo pueden quedar exentas si se demuestra que son indispensables para el servicio de guarda de niños.
26     A este respecto, la Fundación sostiene que los padres no pueden tener acceso al servicio de guarda de niños realizado por
los cuidadores sin recurrir a las prestaciones que ella realiza como intermediaria, mientras que el Gobierno neerlandés y
la Comisión alegan que el contacto entre los padres de los niños a los que se cuida y los cuidadores podría llevarse a cabo
por otros canales, como los anuncios o las agencias comerciales.
27     Como ha señalado acertadamente el Abogado General en los puntos 55 a 57 de sus conclusiones, el mero hecho de llevar un registro
de todas las personas que ofrecen servicios de guarda de niños y de poner dicho registro a disposición de los padres no puede
calificarse de servicio indispensable. En cambio, si las actividades de selección y formación de cuidadores realizadas por
la Fundación permiten seleccionar únicamente a cuidadores competentes, fiables y que pueden garantizar que el servicio de
guarda de niños es de una calidad superior al que habrían podido acceder los padres sin haber recurrido a las prestaciones
realizadas por dicha institución, entonces éstas pueden considerarse indispensables para acceder a una guarda de niños de
calidad.
28     Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si, en relación con los hechos del litigio del que conoce, el servicio
de guarda de niños del que disfrutan los padres por razón de las prestaciones de servicios que realiza la Fundación en su
condición de intermediaria entre los padres y los cuidadores es de un tipo y una calidad tales que no sería posible obtener
un servicio de idéntico valor sin la ayuda de un servicio de intermediación como el que ofrece la Fundación.
29     Por otra parte, el Gobierno neerlandés alega, con carácter subsidiario, que dichas prestaciones de servicios deben excluirse
de la exención a tenor del artículo 13, parte A, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva, porque están esencialmente destinadas
a procurar a la Fundación ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con
las de las empresas comerciales sometidas al IVA. Sin embargo, dado que el examen de tal alegación exige esencialmente la
apreciación de cuestiones de hecho que no competen al Tribunal de Justicia ante quien se ha planteado una petición de decisión
prejudicial, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar su procedencia teniendo en cuenta todos los elementos
concretos del litigio principal.
30     Por lo tanto, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte A, párrafo 1, letras g) y h), de la Sexta
Directiva, en relación con el apartado 2, letra b), de ese mismo artículo, debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden
quedar exentas, a tenor de dichas disposiciones, unas prestaciones de servicios como intermediario entre quienes buscan y
quienes ofrecen un servicio de guarda de niños, realizadas por una entidad de Derecho público o un organismo al que el Estado
miembro de que se trate reconozca su carácter social, si:
–       el propio servicio de guarda de niños reúne los requisitos para acogerse a la exención previstos en dichas disposiciones;
–       dicho servicio es de un tipo o de una calidad tales que los padres no podrían tener garantizado el acceso a un servicio de
un valor idéntico sin recurrir a las prestaciones de un servicio de intermediación como el que es objeto del litigio principal;
–       tales servicios de intermediación no están esencialmente destinados a procurar ingresos suplementarios al prestador por la
realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.

Costas
31     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
El artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta
Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen
de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en relación con el apartado 2, letra b),
de ese mismo artículo, debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden quedar exentas, a tenor de dichas disposiciones,
unas prestaciones de servicios como intermediario entre quienes buscan y quienes ofrecen un servicio de guarda de niños, realizadas
por una entidad de Derecho público o un organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social, si:
–
el propio servicio de guarda de niños reúne los requisitos para acogerse a la exención previstos en dichas disposiciones;
–
dicho servicio es de un tipo o de una calidad tales que los padres no podrían tener garantizado el acceso a un servicio de
un valor idéntico sin recurrir a las prestaciones de un servicio de intermediación como el que es objeto del litigio principal;
–
tales servicios de intermediación no están esencialmente destinados a procurar unos ingresos suplementarios al prestador por
la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al impuesto
sobre el valor añadido.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: neerlandés.