CELEX: 62005CJ0401
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Vapautukset
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohta
Vapautuksen soveltamisala
Sellaisen välittäjän, jolla ei ole hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuutta, suorittama hammasproteesien valmistus ja korjaus
Alihankinta hammasteknikolta

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä kuudes direktiivi),
13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdan, 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja 28 c artiklan A kohdan a alakohdan tulkintaa.
2       Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat VDP Dental Laboratory NV (jäljempänä VDP) ja Staatssecretaris van
Financiën (valtiovarainministeriön valtiosihteeri) ja jossa on kyse tuon yrityksen oikeudesta vähentää vuosina 1996–1998 ostoihin
sisältynyt arvonlisävero hammasproteesien luovutuksista, jotka tehtiin Alankomaihin ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille
hammaslääkäreille.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
4       Kyseisen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 kohdan e alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Maan alueella myönnettävät vapautukset
A. Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset
1.      Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
e)      hammasteknikkojen ammatilliset palvelujen suoritukset sekä hammaslääkärien ja hammasteknikkojen suorittamat hammasproteesien
luovutukset.”
5       Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna saman direktiivin 28 f artiklan
1 kohdalla, säädetään otsikon ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus” alla seuraavaa:
”2.      Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka
on velvollinen maksamaan:
a)      arvonlisäveron, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on
toimittanut tai toimittaa hänelle.”

Kansallinen lainsäädäntö
6       Liikevaihtoverosta (Wet op de omzetbelasting) 28.6.1968 annetun lain (Stbl. 1968, nro 329; jäljempänä vuoden 1968 arvonlisäverolaki)
11 §:n 1 momentin g kohdassa, sellaisena kuin se oli ennen 1.12.1997, säädettiin, että arvonlisäverosta ovat vapautettuja
”hammaslääkärien ja hammasteknikkojen suorittamat luovutukset ja palvelut – – ”
7       Vuoden 1968 arvonlisäverolain 11 §:n 1 momentin g kohdassa säädetään 1.12.1997 lähtien, että arvonlisäverosta ovat vapautettuja
”psykologien ja hammasteknikkojen suorittamat palvelut; hammasproteesien luovutukset – – ”
8       Kyseisen lain 15 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Jos tavarat ja palvelut käytetään 11 [§:ssä] tarkoitettuihin suorituksiin – – verovelvollisella on oikeus vähentää vero vain
edellä mainitun [11] §:n i, j ja k alakohdassa tarkoitettujen suoritusten osalta edellyttäen, että kyseisten suoritusten saajalla
on kotipaikka yhteisön ulkopuolella tai että se on sijoittautunut yhteisön ulkopuolelle taikka että nämä suoritukset koskevat
välittömästi sellaisia tavaroita, jotka on tarkoitus viedä yhteisön ulkopuolelle.”

Pääasian riita ja ennakkoratkaisukysymykset
9       VDP on Alankomaihin sijoittautunut yritys, jonka toimialaan kuuluu teettää Alankomaihin, muihin jäsenvaltioihin ja kolmansiin
maihin sijoittautuneiden hammaslääkärien tilauksesta hammasteknisiä töitä, kuten kruunuja, rankaproteeseja ja siltoja. Sen
jälkeen kun VDP on arvioinut, voidaanko hammaslääkärien hampaistosta tekemiä kipsijäljennöksiä käyttää hammasproteesin valmistukseen,
se lähettää kyseiset jäljennökset johonkin yleensä yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneeseen laboratorioon, jota pyydetään
valmistamaan hammasproteesi tällä perusteella. Kun tämä proteesi on valmis, laboratorio toimittaa sen VDP:lle, joka maksaa
sen hinnan sille ja tuo sen tarvittaessa yhteisöön. VDP toimittaa tämän jälkeen kyseisen proteesin maksua vastaan sen tilanneelle
hammaslääkärille. Sen palveluksessa ei ole hammasteknikon tai hammaslääkärin tutkinnon suorittaneita henkilöitä.
10     VDP katsoi ajanjaksolta 1.1.1996–31.12.1998 antamissaan arvonlisäveroilmoituksissa, että sen Alankomaihin sijoittautuneille
hammaslääkäreille suorittamat tavaroiden luovutukset oli vapautettu arvonlisäverosta, ja jätti näin ollen vuoden 1968 arvonlisäverolain
15 §:n 2 momentin nojalla vähentämättä ostoihin sisältyvän veron näiden luovutusten osalta mutta vähensi kuitenkin ostoihin
sisältyvän veron Alankomaiden ulkopuolelle sijoittautuneille hammaslääkäreille suoritettujen tavaroiden luovutusten osalta.
11     VDP:lle lähetettiin tuota ajanjaksoa koskeva veronoikaisuilmoitus. Verotarkastaja totesi, että koska VDP suorittaa vain vuoden
1968 arvonlisäverolain 11 §:ssä tarkoitettuja palveluja, sillä ei ole lupaa vähentää tuota veroa niidenkään luovutusten osalta,
jotka se tekee Alankomaiden ulkopuolelle sijoittautuneille hammaslääkäreille, paitsi silloin kun vähennyksen tekemättä jättäminen
johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen, eli yhtäältä silloin, kun tavarat viedään kolmanteen maahan, ja toisaalta silloin,
kun on kyse yhteisöluovutuksesta, edellyttäen, että VDP ilmoittaa ostajan arvonlisäverotunnisteen kauppa-asiakirjoissaan ja
antaa ilmoituksen yhteisöluovutuksista. Nämä viimeksi mainitut edellytykset eivät kuitenkaan hänen mukaansa täyttyneet tässä
asiassa.
12     Verotarkastajan käsityksen vastaisesti Gerechtshof te Amsterdam katsoi 13.1.2003 antamassaan tuomiossa, että VDP:n 1.1.1996
ja 30.11.1997 välisenä aikana suorittamia tavaroiden luovutuksia ei ollut vapautettu verosta vuoden 1968 arvonlisäverolain
11 §:n 1 momentin g kohdan, sellaisena kuin se oli voimassa 1.12.1997 asti, perusteella, joten VDP:lle osoitettu oikaisuvaatimus
ei ollut perusteltu tuon ajanjakson osalta.
13      Sitä vastoin 1.12.1997 ja 31.1.1998 välisen ajanjakson osalta Gerechtshof te Amsterdam katsoi, että VDP:n toiminta täytti
hyvinkin tuossa säännöksessä, sellaisena kuin se oli 1.12.1997 lähtien, asetetut edellytykset. Vaikka VDP:n toimintaa ei voidakaan
pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdassa tarkoitettuna hammasteknikon suorittamana hammasproteesien
luovutuksena sen vuoksi, ettei kellään VDP:n palveluksessa työskentelevällä henkilöllä ole hammasteknikon koulutusta ja että
VDP vain vastaanottaa tilauksen, arvioi kipsijäljennöksen, toimittaa hammasproteesin valmistustilauksen kolmannelle ja toimittaa
proteesin asiakkaalle, tuon tuomioistuimen mukaan on kuitenkin niin, että vuoden 1968 arvonlisäverolain 11 §:n 1 momentin
g alakohdalla, toisin kuin tuossa kuudennen direktiivin säännöksessä, ei aseteta mitään edellytyksiä sen osalta, missä ominaisuudessa
luovutuksen suorittajan on ollut toimittava. Näin ollen Gerechtshof te Amsterdam hylkäsi VDP:n tuolta ajanjaksolta tekemät
vähennykset perustellen tätä sillä, että koska vuoden 1968 arvonlisäverolain 11 §:n 1 momentin g alakohdan soveltaminen on
erottamattomasti sidoksissa arvonlisäveron vähennysoikeuden poissulkemiseen, VDP ei voinut vedota samanaikaisesti sekä tuossa
pykälässä säädettyyn verovapautukseen että – arvonlisäveron vähentämiseksi – siihen kuudennen direktiivin säännökseen, jonka
nojalla sen suoritukset eivät ole verosta vapautettuja.
14     VDP väittää Hoge Raad der Nederlandeniin tekemässään kassaatiovalituksessa, että sillä oli oikeus vähentää arvonlisävero Ranskaan
ja Italiaan tehtyjen luovutusten osalta. Koska VDP:n näissä kahdessa jäsenvaltiossa suorittamia hammasteknisten töiden luovutuksia
ei ole näiden jäsenvaltioiden kansallisella arvonlisäverolainsäädännöllä vapautettu verosta, tavarat ja palvelut, jotka VDP
ostaa luovuttaakseen hammasproteesit näihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille hammaslääkäreille, käytetään kuudennessa direktiivissä
tarkoitettuihin arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Tämän direktiivin 17 artiklan 2 kohdasta siis seuraa, että VDP saa tältä
osin vähentää arvonlisäveron.
15     Hoge Raad der Nederlanden huomauttaa ennakkoratkaisupyynnössään, ettei vuoden 1968 arvonlisäverolain 11 §:n 1 momentin g alakohdasta,
sellaisena kuin se oli 1.12.1997 lähtien, eikä sen valmistelutöistä voida päätellä, että vapautuksen soveltamisen edellytyksenä
olisi se, että tavaroiden luovuttajalla olisi jokin tietty ominaisuus. Tuo tuomioistuin pohtii kuitenkin sitä, sovelletaanko
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohtaa oikein tässä päätelmässä. Terveydenhoitokustannusten alentamistavoite
voisi yhtäältä puhua riidanalaisten suoritusten vapauttamisen puolesta (ks. vastaavasti asia C‑76/99, komissio v. Ranska,
tuomio 11.1.2001, Kok. 2001, s. I‑249, 23 kohta). Toisaalta kuitenkin tiukemmalla tulkinnalla saatettaisiin päätyä päättämään,
että ilmaisulla ”hammasteknikkojen suorittamat hammasproteesien luovutukset” tarkoitetaan vain hammasteknikon tuossa ominaisuudessa
suorittamaa luovutusta.
16     Hoge Raad der Nederlanden pohtii, onko niin, että silloin kun hammasproteesit luovutetaan sellaisesta jäsenvaltiosta, jossa
tämä luovutus on kuudennen direktiivin mukaisesti vapautettu verosta, Ranskan tasavallan ja Italian tasavallan kaltaisiin
jäsenvaltioihin, joissa luovutusta verotetaan kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja sen liitteessä E olevan
2 kohdan nojalla, tuon direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohta estää arvonlisäveron vähentämisen, vai niin, että lähettävällä
jäsenvaltiolla on verotuksen neutraalisuuden periaatteen nojalla pakko sallia tämä vähentäminen. Tuo tuomioistuin toteaa tässä
suhteessa, että vaikka arvonlisäveron vähennysoikeutta ei kyseisen direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa sidotakaan sen 13 artiklassa
säädettyyn vapauttamiseen, tuon saman direktiivin 17 artiklan 3 kohdan b alakohdalla annetaan kuitenkin 28 c artiklassa säädettyyn
vapautukseen sidottu vähennysoikeus yhteisöluovutuksissa.
17     Hoge Raad der Nederlanden totesi, että yhteisöjen tuomioistuimessa on vireillä tätä ongelmatiikkaa koskeva asia C‑240/05,
Eurodental, ja päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko [kuudennen direktiivin] 13 artiklan A kohdan alkuosaa ja e alakohtaa tulkittava siten, että ilmaisulla ’hammasteknikkojen
suorittamat hammasproteesin luovutukset’ on katsottava tarkoitettavan myös sellaisen verovelvollisen suorittamia hammasproteesien
luovutuksia, joka antaa niiden valmistamisen hammasteknikon tehtäväksi?
2)      Mikäli tähän kysymykseen vastataan myöntävästi, onko kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten,
että sellaisen jäsenvaltion, joka on vapauttanut edellä mainitut tavaroiden luovutukset arvonlisäverosta, on sidottava näihin
luovutuksiin ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeus siltä osin kuin nämä luovutukset tapahtuvat (erityisesti kuudennen direktiivin
28 b artiklan B kohdan 1 alakohdan alkuosan ja ensimmäisen luetelmakohdan perusteella) toisessa jäsenvaltiossa, joka on sulkenut
pois näiden luovutusten vapauttamisen kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdan, luettuna yhdessä liitteessä
E olevan 2 kohdan kanssa, nojalla?”

Ennakkoratkaisukysymykset
18     Ensimmäisessä kysymyksessään kansallinen tuomioistuin kysyy, sovelletaanko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
e alakohtaa sellaisen luovuttajan suorittamiin hammasproteesien luovutuksiin, joka on antanut niiden valmistamisen hammasteknikkojen
tehtäväksi.
19     Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tämä kysymys koskee sellaisen luovuttajan, VDP:n, tekemiä luovutuksia, jonka itsensä
palveluksessa ei ole hammaslääkäreitä eikä hammasteknikkoja vaan joka harjoittamansa välitysliiketoiminnan puitteissa ostaa
hammasproteesit hammasteknikoilta myydäkseen ne edelleen hammaslääkäreille tai yksityishenkilöille.
20     Näin ollen on tutkittava, kuuluvatko tällaisen liiketoimintaa harjoittavan välittäjän, jolla ei ole hammaslääkärin eikä hammasteknikon
ominaisuutta, suorittamat hammasproteesien luovutukset kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdan
säännösten soveltamisalaan.
21     Alankomaiden hallituksen mukaan tuossa säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalaan kuuluvat hammasteknikoiden valmistamien
hammasproteesien kaikki luovutukset, ovat ne sitten välittömästi hammasteknikkojen tai välillisesti välittäjän suorittamia.
VDP, Kreikan hallitus ja Euroopan yhteisöjen komissio sitä vastoin väittävät, ettei kyseistä vapauttamista voida soveltaa.
22     Tässä suhteessa on muistutettava, että kuudennessa direktiivissä annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, joka
kattaa valmistajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan kaiken liiketoiminnan (ks. mm. asia 348/87, Uitvoering Financiële
Acties, tuomio 15.6.1989, Kok. 1989, s. I‑1737, 10 kohta).
23     Kyseisen direktiivin 13 artiklalla tietyt toiminnot kuitenkin vapautetaan arvonlisäverosta. Näiden vapautusten määrittelyyn
käytettyjä sanamuotoja on kuitenkin oikeuskäytännön mukaan tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä
yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan verovelvollisen jokaisesta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
tai palvelujen suorituksesta (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat C‑394/04 ja C‑395/04, Ygeia, tuomio 1.12.2005, Kok. 2005, s. I‑10373,
15 kohta; asia C‑415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, tuomio 9.2.2006, Kok. 2006, s. I‑1385, 13 kohta ja asia C‑106/05,
L.u.P., tuomio 8.6.2006, 24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
24     Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan säännöksellä ei myöskään vapauteta arvonlisäverosta kaikkia yleishyödyllisiä toimintoja
vaan ainoastaan ne, jotka siinä hyvin yksityiskohtaisesti luetellaan ja kuvataan (ks. vastaavasti asia C‑149/97, Institute
of the Motor Industry, tuomio 12.11.1998, Kok. 1998, I‑7053, 18 kohta ja asia C‑212/01, Unterpertinger, tuomio 20.11.2003,
Kok. 2003, s. I‑13859, 36 kohta).
25     Lisäksi on myös huomautettava, että vaikka nämä vapautukset hyödyttävätkin toimintoja, joilla pyritään tiettyihin tavoitteisiin,
suurimmassa osassa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan säännöksiä täsmennetään myös ne taloudelliset toimijat, joilla
on lupa tarjota verosta vapautettuja palveluja, joita ei siis määritellä viittaamalla pelkästään aineellisiin ja toiminnallisiin
käsitteisiin (asia 107/84, komissio v. Saksa, tuomio 11.7.1985, Kok. 1985, s. 2655, 13 kohta; em. asia Stichting Uitvoering
Financiële Acties, tuomion 12 kohta ja asia C‑216/97, Gregg, tuomio 7.9.1999, Kok. 1999, s. I‑4947, 13 kohta).
26     Tältä osin on muistutettava, että oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön
oikeuden omia käsitteitä ja että niillä on näin ollen oltava yhteisön oikeuteen perustuva määritelmä. Tämä koskee myös niitä
erityisiä edellytyksiä, joita näiden vapautusten saamiselle on asetettu, ja varsinkin niitä edellytyksiä, jotka koskevat vapautuksen
alaan kuuluvia palveluja suorittavan taloudellisen toimijan ominaisuutta tai henkilöllisyyttä. Kun jäsenvaltiot asettavat
kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan johdantovirkkeen nojalla edellytyksiä vapautusten oikeaksi ja selkeäksi
soveltamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, nämä edellytykset
eivät saa vaikuttaa säädettyjen vapautusten sisällön määrittelyyn (ks. mm. asia C‑498/03, Kingscrest Associates ja Montecello,
tuomio 26.5.2005, Kok. 2005, s. I‑4427, 22–24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27     Pääasiassa kyseessä olevasta vapautuksesta säädetään kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdan virkkeen
jälkimmäisessä osassa nimenomaisesti, että ”hammaslääkäreiden ja hammasteknikkojen suorittamat hammasproteesien luovutukset”
on vapautettava verosta.
28     Samalla tavoin kuin suurin osa kyseisen direktiivin 13 artiklan A kohdassa säädetyistä vapautuksista ja päinvastoin kuin useat
sen 13 artiklan B kohdassa säädetyt vapautukset (ks. mm. asia C‑305/01, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, tuomio 26.6.2003, Kok.
2003, s. I‑6729, 64 kohta ja asia C‑169/04, Abbey National, tuomio 4.5.2006, Kok. 2006, s. I‑4027, 66 kohta), tätä vapauttamista
ei siis määritellä vain suhteessa siihen, millaisia tavaroita luovutetaan, vaan myös suhteessa siihen, missä ominaisuudessa
luovuttaja ne luovuttaa.
29     Tämä vapauttamisen soveltamisalan rajoitus ilmenee nimenomaisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e
alakohdan kaikista kieliversioista (ks. ranskankielisen version lisäksi esimerkiksi tanskankielinen – ”tandlaegers og tandteknikeres
levering af tandproteser” – saksankielinen – ”die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker” – englanninkielinen
– ”dental prostheses supplied by dentists and dental technicians” – italiankielinen – ”le forniture di protesi dentarie effettuate
dai dentisti e dagli odontotecnici” – ja hollanninkielinen – ”het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici”
versio).
30     Sitä tukee myös se seikka, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdan virkkeen ensimmäisessä
osassa puolestaan vapautetaan samojen hammasteknikkojen ammatilliset palvelujen suoritukset, joten kyseistä vapauttamista
sovelletaan näin kaikkeen tälle ammattiryhmälle ominaiseen toimintaan.
31     Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdan sanamuodosta ilmenee selvästi, että tällä säännöksellä
ei vapauteta arvonlisäverosta hammasproteesien kaikkia luovutuksia vaan ainoastaan siinä määrättyyn kahteen ammattiryhmään
kuuluvien henkilöiden, eli ”hammaslääkäreiden” ja ”hammasteknikkojen”, suorittamat luovutukset.
32     Näin ollen sellaisen välittäjän suorittamat hammasproteesien luovutukset, jolla ei ole hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuutta,
eivät voi kuulua tuossa säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalaan.
33     Tästä seuraa, että vuoden 1968 arvonlisäverolaissa säädettyä vapautusta, jota 1.12.1997 lähtien sovelletaan hammasproteesien
kaikkiin luovutuksiin siitä riippumatta, missä ominaisuudessa niiden luovuttaja toimii, on ristiriidassa kuudennen direktiivin
vastaavien säännösten sanamuodon kanssa. Alankomaiden hallituksen tältä osin puoltama laaja tulkinta on ristiriidassa tämän
tuomion 23 kohdassa mainitun yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa, jonka mukaan kyseisen direktiivin 13 artiklassa
säädettyjä vapautuksia, ja varsinkin ilmaisuja ”hammaslääkäri” ja ”hammasteknikko”, on tulkittava suppeasti.
34     Tämä hallitus toteaa kuitenkin, ettei vapautusten suppeaa tulkintaa koskeva periaate ole ainoa merkityksellinen periaate määritettäessä
viimeksi mainittujen soveltamisalaa ja että huomioon on syytä ottaa niin niiden tavoite kuin verotuksen neutraalisuuden periaatekin.
Sen mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdan, kuten kyseisen artiklan 1 alakohdan b ja c
alakohdankin, tavoitteena on välttää se, että lääkärinhoidon, tässä tapauksessa hammashoidon, saaminen estettäisiin sillä,
että hoidon antamisen kustannukset kasvavat, mikä seuraisi, jos siitä kannettaisiin arvonlisäveroa (ks. vastaavasti asia C‑76/99,
komissio v. Ranska, tuomio 11.1.2001, Kok. 2001, s. I‑249, 23 kohta ja asia C‑141/00, Kügler, tuomio 10.9.2002, Kok. 2002,
s. I‑6833, 29 kohta). Näin kävisi kuitenkin siinä tapauksessa, että välittäjien suorittamia hammasproteesien luovutuksia ei
olisi vapautettu, sillä vapautettuja liiketoimia itse suorittavat hammaslääkärit eivät voisi vähentää ostoihin sisältyvää
arvonlisäveroa ja vyöryttäisivät näin ollen tämän veron potilailleen. Toisaalta välittäjien ja hammasteknikkojen suoritukset
ovat samanlaisia, sillä hammaslääkärin kannalta merkitystä ei ole sillä, valmistaako luovuttaja hammasproteesit itse vai antaako
se niiden valmistuksen alihankintana hammasteknikolle.
35     Tässä suhteessa on kuitenkin syytä todeta, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdassa olevat
sanat ”hammaslääkärit” ja ”hammasteknikot” eivät ole epäselviä ja ettei niitä tietenkään saa ymmärtää siten, että ne käsittäisivät
välittäjät, jotka eivät todellakaan ole hammaslääkäreitä eivätkä hammasteknikoita, sillä tällaisella menettelyllä muutettaisiin
radikaalisti tämän säännöksen tekstiä ja tehtäisiin luovuttajan ominaisuutta koskeva edellytys merkityksettömäksi.
36     Tästä seuraa, että koska yhteisön lainsäätäjän tarkoituksena ei ole ollut ulottaa tässä säännöksessä säädettyä vähennysoikeutta
muiden kuin hammaslääkäreiden tai hammasteknikoiden suorittamiin hammasproteesien luovutuksiin, kuudennen direktiivin 13 artiklan
A kohdan tämän osan laajaa tulkintaa ei voida perustella kyseisen vapautuksen tavoitteilla eikä verotuksen neutraalisuuden
periaatteella.
37     Päinvastoin kun otetaan huomioon kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdassa säädetyn vapautuksen
edellytysten tarkka sanamuoto, tämän säännöksen tekstiä laajentavaa tulkintaa on pidettävä yhteensoveltumattomana yhteisön
lainsäätäjän sille antaman tavoitteen kanssa (ks. vastaavasti em. asia Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomion 14
kohta).
38     Tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen suppealla tulkinnalla ei myöskään estetä sen vaikutuksia, sillä hammasteknikon pääasiassa
kyseessä olevan kaltaiselle välittäjälle suorittamat luovutukset on vapautettu arvonlisäverosta, joten viimeksi mainitun ei
tarvitse maksaa arvonlisäveroa tällaisista luovutuksista.
39     Tästä seuraa, että hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuutta vailla olevan välittäjän suorittamat hammasproteesien luovutukset
eivät kuulu kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan ja että
ne tästä syystä jäävät kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetyn yleisen arvonlisäverovelvollisuuden alaisuuteen.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero
tällaisten luovutusten osalta.
40     Oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan säännöksissä, tarkasteltuina yhdessä
sen 2 artiklan ja 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohdan kanssa, annetaan yksityisille oikeuksia, joihin ne voivat vedota
kansallisessa tuomioistuimessa jäsenvaltiota vastaan (ks. vastaavasti asia C‑62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995, Kok. 1995,
s. I‑1883, 35 ja 36 kohta ja asia C‑150/99, Stockholm Lindöpark, tuomio 18.1.2001, Kok. 2001, s. I‑493, 32, 33 ja 35 kohta).
41     Näin ollen VDP:n kaltainen yritys, joka riitauttaa pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen lainsäädännön sillä perusteella,
että se ei sovellu yhteen kuudennen direktiivin kanssa, voi perustaa kyseisten hammasproteesien luovutusten arvonlisäverollisuuden
välittömästi tämän direktiivin säännöksiin ja vähentää näin ollen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron näiden luovutusten osalta.
42     Tästä seuraa, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan e alakohtaa on tulkittava niin, ettei sitä sovelleta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen välittäjän, jolla ei
ole hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuutta vaan joka on hankkinut nämä proteesit hammasteknikolta, suorittamiin hammasproteesien
luovutuksiin.
43      Näin ollen toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ei ole tarpeen vastata.

Oikeudenkäyntikulut
44     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston
direktiivillä 95/7/EY, 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan e alakohtaa on tulkittava niin, ettei sitä sovelleta pääasiassa kyseessä
olevan kaltaisen välittäjän, jolla ei ole hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuutta vaan joka on hankkinut nämä proteesit
hammasteknikolta, suorittamiin hammasproteesien luovutuksiin.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: hollanti.